Chapitre 2:
-Les coûts sont présentés en fonction de leur temporalité, variabilité,
contrôlabilité et pertinence pour la prise de décision
-Les gestionnaires doivent bien maîtrisés leurs coûts afin d’optimiser la
rentabilité de l’entreprise et assurer sa pérennité
-Définition du coût : ressource consommé ou sacrifice consenti pour
atteindre un objectif spécifique
-Définition Objet de coût : l’objet dont on veut mesurer le coût, produit
assemblé ou fabriqué, service rendus, client satisfait,
-Définition coût objet de coût : la valeur totale des ressources engagées pour
obtenir cet objet ou le conserver. Si l’objet de coût est un produit ou un
service, son coût est la somme des ressources utilisées pour fabriquer ce
produire ou rendre ce service. S’il s’agit d’une activité ou d’un processus, son
coût est la somme des ressources nécessaires pour mettre en œuvre cette
activité ou ce processus…etc
-Afin de déterminer le coût d’un objet de coût, il faut faire la somme de
toutes les ressources qui ont été mobilisées pour l'obtenir et y ajouter la
juste part des coûts afférents. Dans un contexte de fabrication de produits,
trois catégories de ressources sont mobilisées : les matières premières, la
main-d'œuvre directe et les frais généraux de fabrication (FGF). Parmi ces
ressources, certaines peuvent être affectées directement et sans équivoque
à un objet de coût, alors que d’autres contribuent à plusieurs objets de coût.
Par exemple, le coût des matières premières et des pièces peut être rattaché
directement et sans équivoque à des produits finis. Mais, pour obtenir ces
produits finis, il peut également être nécessaire d'utiliser un équipement qui
sert aussi à produire d’autres objets de coût. L’amortissement et les coûts
d'entretien de cet équipement devront être répartis entre ces différents
objets de coût. Dans le cas de ces ressources, la relation à l’objet de coût
sera dite indirecte.
-La relation directe
Il y a une relation directe entre les ressources et les objets de coût lorsque la
relation est sans intermédiaire et que le lien est évident. On parle alors
simplement d'affectation des coûts. Une relation directe entraîne un coût
direct. Par exemple, on n’a généralement aucune difficulté à déterminer les
matières premières et la main-d'oeuvre directe utilisées pour la fabrication
des produits. Il en va de même pour les ressources nécessaires à la
réalisation d’une activité ou pour les ressources utilisées dans un centre de
coûts: elles peuvent d'emblée être affectées à l'entité considérée. Les
rapports d'affectation sont faciles à repérer et raisonnablement précis. Le
lien entre les ressources et l’objet de coût est valide et incontestable.
-La relation indirecte
Il y a une relation indirecte lorsqu'une relation directe ne peut être établie
entre les ressources et les objets de coût. On parle alors de répartition des
coûts des ressources ou encore d'imputation des coûts. Nous verrons la
distinction entre répartition et imputation {qui signifie porter au compte de}
au chapitre 4. Indiquons pour l'instant que, dans une relation indirecte, le
coût des ressources est attribué à des objets de coût à l’aide d’une clé de
répartition ou d’un taux d’imputation qui découlent d’une relation logique ou
implicite. Une relation indirecte entraîne un coût indirect. Par exemple,
lorsqu'un même équipement sert simultanément à plusieurs objets de coût,
on doit recourir à une clé de répartition pour répartir le coût de cet
équipement entre ces objets. Il existe plusieurs techniques de répartition et
d'imputation des coûts. Pour concevoir un système de coût approprié, il faut
s’efforcer de trouver entre les coûts et les objets de coût des relations qui
sont logiques et pour lesquelles il est facile d'obtenir des données.
Pour les entreprises qui fabriquent des produits, un état du coût de
fabrication doit être compilé, dans lequel les coûts sont subdivisés en trois
grandes catégories. La première catégorie correspond au coût des matières
premières, la seconde au coût de la main-d’œuvre directe et la troisième aux
frais généraux de fabrication (FGF). Le coût des matières premières est la
somme des factures liées aux marchandises reçues durant une période
donnée. Le coût de la main-d’œuvre directe est la somme des salaires payés
aux employés affectés à la production durant cette période. Enfin, on obtient
les FGF en regroupant un ensemble de comptes relatifs à la fabrication,
autres que les matières premières et la main-d’œuvre directe, par exemple le
coût de l'électricité consommée dans l'usine, qui correspond à la somme des
factures d'électricité reçues durant la période.
-Les coûts variables
De façon générale, on dit que les coûts sont variables lorsqu'ils fluctuent en
fonction du volume d'activité. Par définition, les coûts variables sont
proportionnels au volume d'activité. Plus le volume d'activité augmente, plus
les coûts variables augmentent. Inversement, plus le volume diminue, plus
les coûts variables baissent. Il s’agit évidemment de coûts variables totaux
puisque les coûts variables ont une valeur unitaire constante. En effet, les
coûts variables unitaires sont constants pour chaque unité fabriquée, alors
que, globalement, ils s'accumulent à mesure que le volume d'activité
augmente, ou décroissent à mesure qu'il diminue. Par exemple, si les coûts
variables pour fabriquer un produit sont de 10$ par unité, ces coûts resteront
constants pour chaque unité fabriquée, et ce, quel que soit le volume
d'activité. Toutefois, les coûts variables totaux varieront en fonction de la
quantité d'unités produites : ils seront de 10 000$ si l’on produit 1 000
unités, de 20 000$ si l’on en produit 2 000, et ainsi de suite. Les coûts
variables sont illustrés à l’encadré 2.5. Le graphique a) donne une idée
générale des coûts variables en les représentant par une droite linéaire dont
la pente est constante pour tout volume compris entre zéro et l'infini. Ainsi,
pour un volume d'activité nul, les coûts sont également nuls, mais, au fur et
à mesure que le volume d'activité s'accroît, les coûts augmentent, et ce,
proportionnellement au volume d'activité.
Cette représentation est bien sûr théorique, car, dans la réalité, il est peu
probable qu'une entité affiche les mêmes coûts variables unitaires {c'est-à-
dire une pente stable] entre zéro et l'infini. Le graphique b) donne une
représentation plus réaliste du comportement des coûts variables : une
droite linéaire dont la pente est modifiée par intervalles. On constate que la
pente change aux volumes d'activité xo et x1, tout en demeurant constante
dans les intervalles [0, xo], [xo, x1] et [x1, oeæ]. On dira, dans ce cas, que
les coûts sont variables par paliers. Les économies d'échelle illustrent bien
cette situation. Les coûts variables par paliers sont faits de coûts variables
différents à chacun des paliers affichés. En pratique, on considère
couramment que le coût des matières premières est pour l'essentiel un coût
variable. Il en va de même pour les salaires affectés directement à la
fabrication des produits ([main-d’œuvre directe): ils sont considérés comme
des coûts variables, puisqu'ils fluctuent en fonction du volume d'activité.
Mais, sous l'influence d’autres facteurs liés aux syndicats ou au milieu dans
lequel évolue l’entreprise, il arrive que la main-d’œuvre directe ne soit pas
un coût purement variable. À l'inverse, la commission que touchent les
vendeurs est un bon exemple de coût variable parce qu'elle est
proportionnelle au volume des ventes.
Les coûts fixes
Les coûts fixes ne sont généralement pas influencés par le volume d'activité.
Par exemple, le montant du loyer est un coût fixe, car il doit être versé
chaque mois, indépendamment du volume d'activité. Ce coût doit être
assumé même lorsque le volume d'activité est nul. L’amortissement est
également un coût {ou une charge) fixe, car, le plus souvent, la charge
d'amortissement n'est pas influencée par le volume d'activité. Les coûts fixes
résultent souvent de décisions d'investissement et ils ne peuvent être
modifiés qu’à long terme. À court terme, ces coûts sont vus comme fixes et
immuables. Si les coûts fixes totaux restent inchangés lorsque le volume
d'activité augmente, il est important de noter qu'ils diminuent quand on les
calcule à l'unité. Par exemple, pour un coût fixe total de 1 000$, le coût fixe
unitaire n'est pas le même selon qu'on produit 100 ou 200 unités : dans le
premier cas, il est de 10$ (1000$ / 100), et dans le second, de 5$ {1 000$ /
200). Le concept de coût fixe unitaire doit donc être manipulé avec
prudence, car il faut mettre la valeur calculée en rapport avec le volume
d'activité qui sert de base au calcul. Ainsi, le coût fixe unitaire de 10$ n'est
valable que si, et seulement si, l'entreprise fabrique ou vend 100 unités.
La représentation graphique des coûts fixes est illustrée à l’encadré 2.6. Le
graphique a) donne une idée générale des coûts fixes : ils sont représentés
par une droite linéaire dont la pente est nulle, ce qui signifie que les coûts
sont toujours les mêmes, indépendamment du volume d'activité observé.
Mais, à l'instar de la représentation des coûts variables, cette représentation
des coûts fixes est purement théorique. De même que le graphique b) de
l’encadré 2.5 illustre les coûts variables par paliers, le graphique b)
représente ici les coûts fixes par paliers. Les coûts fixes ne s'appliquent alors
que pour un volume d'activité donné ; des coûts fixes supplémentaires
doivent être ajoutés dès qu'on quitte l’intervalle de volume considéré. Par
exemple, il est fréquent qu'une entreprise doive acquérir de nouvelles
machines afin d'accroître son volume d’activité ; dans ce cas, elle doit
supporter un coût fixe additionnel, qui résulte de l'amortissement de la
machinerie.
Chapitre 4 le Coût de fabrication
Par coût de fabrication, il faut entendre le coût des produits fabriqués, c’est-
à-dire le coût de toutes les unités fabriquées durant une période donnée. Le
coût de fabrication unitaire désigne le coût à l’unité des produits fabriqués.
On l’obtient en divisant le coût de fabrication total du produit par le nombre
d'unités fabriquées durant une période donnée. Selon la définition donnée au
chapitre 2, le coût d'un objet de coût est la somme des ressources utilisées
pour l'obtenir ou le conserver. Le coût des produits fabriqués durant une
période est donc la somme des ressources utilisées pour le fabriquer au
cours de cette période. Dès l'apparition des premiers systèmes de coût de
revient, au début de l'ère industrielle, les ressources utilisées pour la
fabrication ont été regroupées en trois sous-ensembles : les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux de fabrication. Les
matières premières comprennent la majeure partie des matériaux, des
pièces et des composants utilisés dans la fabrication et l'assemblage d’un
produit. La main-d’œuvre directe est le personnel directement employé à la
fabrication et à l'assemblage d’un produit, notamment les opérateurs de
machines et d'équipements utilisés pour la fabrication. Les frais généraux de
fabrication comprennent toutes les autres ressources utilisées pour la
fabrication : fournitures, huiles et graisses, gaz et électricité servant de
source d'énergie, machines et équipements, atelier ou usine, ainsi que les
frais afférents tels que les taxes et les assurances. Les frais généraux de
fabrication sont répartis, souvent au cours de plusieurs périodes, sur
l’ensemble des produits fabriqués, mais en raison de la diversité et de la
particularité de ces produits, il est difficile d’affecter ces coûts à chacun
d'eux. L'affectation des frais généraux de fabrication constitue même la
principale difficulté liée au calcul du coût des produits fabriqués. Il est
presque impossible d'établir un mécanisme permettant de déterminer la
portion exacte des frais généraux de fabrication s'appliquant à un produit
durant une période donnée. La relation entre les frais généraux de
fabrication et les coûts est donc une relation indirecte, c’est pourquoi on
rattache les frais généraux de fabrication aux produits fabriqués en utilisant
des techniques de répartition ou d’imputation des charges indirectes.
L'entrepôt des matières premières figure au tout début du processus, car, la
plupart du temps, les entreprises qui participent à la fabrication doivent
maintenir un certain niveau de stocks de matières premières pour pouvoir
fonctionner efficacement et démarrer la fabrication sans avoir à attendre les
livraisons des fournisseurs. L'entreprise n’utilisera que les matières
premières dont elle a besoin dans le processus de fabrication, d'où un certain
niveau de stocks qui restent inutilisés, et qui ne doivent donc pas être inclus
dans le coût de fabrication. Pour leur part, les coûts associés à la main-
d’œuvre directe et les frais généraux de fabrication sont inclus dans le coût
de fabrication. Calculer le coût de fabrication consiste à faire la somme du
coût de chacune des trois ressources utilisées à l’usine. Au fur et à mesure
que les unités sont produites, les coûts qui y sont associés sont additionnés,
jusqu’à ce que les unités soient terminées et transférées à l'entrepôt. On
obtient ainsi le coût final des unités fabriquées : en effet, plus aucune
ressource supplémentaire de fabrication n'y sera dès lors ajoutée. Par la
suite, les unités vendues sont retirées de l’entrepôt des produits finis (PF) et
leur coût de fabrication est comptabilisé dans le coût des produits vendus
(CPV), ou coût des marchandises vendues (CMV).
Autre particularité du processus de fabrication : il reste presque toujours des
unités dont la fabrication n'est pas terminée au terme d’une période donnée.
Comme ces unités ont nécessairement entraîné des coûts, ces derniers
figurent de fait dans le total des coûts de fabrication de cette période, mais
ils doivent en être retranchés puisque le coût de fabrication ne représente
que le coût des unités fabriquées et transférées dans l’entrepôt pour la
période visée. Il en résulte ce qu'on appelle des stocks de produits en cours
(PEC), qui doivent être répertoriés au terme de chaque période, au même
titre que les stocks de matières premières et les stocks de produits finis.
Ainsi, alors que les entreprises commerciales n'ont dans leur inventaire que
les stocks de marchandises disponibles pour la revente, les entreprises
manufacturières, de leur côté, doivent gérer trois types de stocks : les
matières premières, les produits en cours et les produits finis. Il importe de
bien les distinguer afin de pouvoir les évaluer et les comptabiliser
correctement.
En général, le coût de fabrication sert à évaluer les stocks de produits finis et
à déterminer le coût des produits vendus pour une période donnée. Bon
nombre d'entreprises l'utilisent également comme information de base pour
prendre des décisions, par exemple établir un prix de vente, fabriquer ou non
un produit, impartir sa fabrication ou y renoncer. Le coût de fabrication
permet donc de répondre à des besoins qui relèvent, pour certains, de la
comptabilité financière {évaluation des stocks) et, pour d’autres, de la
comptabilité de management {aide à la prise de décision).
Afin de préparer les états financiers, il faut distinguer les ressources
disponibles à la fin de la période des ressources utilisées durant la période.
S'agissant des ressources disponibles, on doit évaluer les stocks de produits
finis, les stocks de produits en cours et les stocks de matières premières.
S'agissant des ressources utilisées, on doit établir le coût des produits
vendus, en respectant les normes comptables applicables ! L'objectif est de
renseigner les tiers sur l'état des ressources disponibles à un point donné
dans le temps et de les informer précisément sur les ressources qui ont été
utilisées pour fabriquer les produits vendus au cours d’une période donnée.
Quant aux besoins d’information liés à la prise de décision, il s’agit d'éclairer
les gestionnaires sur la rentabilité estimative à court et à long terme de
différents choix offerts à l’entreprise : composition de produits, activités de
production, stratégies de mise en marché, de logistique et de production,
etc.
De manière générale, on détermine le coût de fabrication en tenant compte
des ressources qui sont consommées jusqu'au moment où les unités
fabriquées sont disponibles à la vente*. Ces ressources incluent
principalement les matières premières, la main-d’œuvre directe et les frais
généraux de fabrication. Certains coûts se situent toutefois à la frontière des
activités de fabrication et des activités de vente ou des activités
administratives. Par exemple, selon certains gestionnaires, les coûts requis
pour transporter les produits finis de l'usine au point de vente devraient être
inclus dans le coût de fabrication des produits. On peut aussi vouloir leur
associer une partie des coûts de soutien administratif, par exemple une
portion du salaire d’un vice-président responsable des opérations, à titre de
frais généraux de fabrication devant être inclus dans le coût de fabrication
des produits. Aucune règle comptable précise n'encadre ce type de choix :
en exerçant son jugement, le contrôleur peut donc décider d'inclure ou non
le coût de ce type de ressources dans le calcul du coût de fabrication. Afin de
refléter ce choix, on appelle coûts incorporables l’ensemble des coûts
associés aux unités produites par l’entreprise qui seront passés en charge au
moment de la vente des unités, plutôt qu’au moment où ils sont encourus.
Logiquement, les coûts restants — notamment les frais de vente, les frais
d'administration ainsi que toute autre dépense de nature financière ou
fiscale — ne sont pas associés aux unités produites et sont passés en charge
au moment où ils sont encourus. On appelle souvent coûts de période
l'ensemble de ces coûts restants.
L'état du coût de fabrication donne la composition détaillée du coût de
fabrication des produits, soit,
dans l'ordre, les éléments suivants:
Le stock de produits en cours (PEC) au début de la période;
Les matières premières utilisées, dont les stocks de matières
premières en début et en fin de période, ainsi que les achats de
matières premières;
La main-d’œuvre directe ;
Les frais généraux de fabrication ;
Le stock de produits en cours à la fin de la période :
Le coût de fabrication à la fin de la période.