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TPR
Patricia Gouttefarde & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Réponses
Réponses aux
aux risques
risques d’anomalies significatives •• Obtention
d'anomalies significatives Obtention
d’éléments
d'éléments probants
probants

1. Étape
1. Étape dede la
la mission
mission d’audit
d'audit
L’intervention de M. Vares et son équipe s’inscrit dans la phase 2 du modèle d’approche par les risques (Cf. (Cf. cas
PALIN), la mise en œuvre
oeuvre de procédures d’audit en réponse à l’évaluation des risques. Il s’agit pour le
commissaire aux comptes, après avoir pris connaissance de l’entité et en réponse à son évaluation du risque
d’anomalies significatives, de mettre en œuvre
oeuvre les procédures d’audit nécessaires.
Selon la NEP 330, les procédures d’audit sont « l’ensemble des travaux réalisés au cours de l’audit afin de collecter
les éléments permettant d’aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes fonde son
opinion
opinion».».

Le commissaire aux comptes collecte donc des informations qui lui permettront d’aboutir à des conclusions sur
lesquelles fonder son opinion. Selon la NEP 500 « Caractère probant des éléments collectés », le caractère appro-
prié des éléments collectés est fonction de leur qualité, c’est-à-dire de leur fiabilité et de leur pertinence. Le degré
de fiabilité dépend alors de la nature, de l’origine
l’originp des éléments et des circonstances dans lesquelles ils ont été
collectés. Ainsi, selon la NEP 500 500:: '
- « les éléments collectés
eolleetés d’origine externe sont plusfiables
fiables que ceux
eeux d’origine interne […]
[...] ;
- les éléments collectés
eolleetés d’origine interne sont d’autant plusfiables
fiables que le contrôle
eontrôle interne est efficace
ejfieaee ;
- les éléments obtenus directement
direetement par le commissaire
eommissaire aux comptes,
eomptes, par exemple lors d’une observation physique, sont
fiables que ceux
plusfiables eeux obtenus par des demandes d’information ;
- les éléments collectés
eolleetés sont plusfiables
fiables lorsqu’ils sont étayés par des documents
doeuments ;
- enfin, les éléments collectés
eolleetes constitués
eonstitués de documents
doeuments originaux sotifplusfiables
sont plus fiables que ceux
eeux constitués
eonstitués de copies.
eopies. »

2. Informations
2. Informations recueillies et réaction de
recueillies'q)t'réaction M. Vares
déilyf. Vares fiif)

Rappelons que dans une activité de négoce,

négocd^, le calcul de la marge commerciale est essentiel. Les données
collectées par M. Vares lui permettent de mettre en évidence l’évolution de cette marge pour la société TPR.

Exercice N N-1
N-1 N-2 N-3

Taux
Taux de
de marge
marge 17,44%
17,44% 21,56%
21,56% 22%
22% 22%
22%

frÀ-,
M. Vares, constatant une anomalie dans l’évolution du taux de marge par rapport aux exercices précédents, va en
chercher l’explication (entretiens avec les responsables concernés, examen de l’annexe comptable, etc.).
-O' ^
3. Action
Action de
de M.
M. Vares
Vares face
face àà ce
ce constat
constat etét technique
technique mise
mise en
en œuvre
œuvre
M. Vares recalcule le taux de marge en tenant compte du changement de comptabilisation des frais :
erttèfîant
[20 320 –- (16 776 –- 699)] / 20 320 = 20,88%.
Il en conclut que, bien qu’il soit décroissante taux de marge de N demeure cohérent par rapport aux années
Il en conclut que, bien qu’il soit décroissant, le taux de marge de N demeure cohérent par rapport aux années
antérieures. M. Vares s’assurera également que l’annexe mentionne ce changement. Dans le cas contraire, il
demandera à ce qu’une information à ce sujet y figure. En cas de refus, il en tirera les conclusions au niveau de son
rapport général (certification avec réserve ; cf. NEP 730, sur les changements comptables).

La technique mise en œuvre

oeuvre ici par M. Vares est celle des procédures analytiques. Il s’agit d’une « technique de
contrôle qui consiste à apprécier des informations financières à partir :
- de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures,
postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires,
- et de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues. » (NEP 520)
520)

Les procédures analytiques peuvent être mises en œuvreoeuvre à différents niveaux de la mission, précisés par la NEP
520 :
520:
- lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement et de l’évaluation du risque d’anomalies
significatives dans les comptes, pour identifier des opérations ou des évènements inhabituels ;
- en tant que
(^ue contrôles de substance, lorsque le commissaire aux comptes
commîtes estime que ces procédures, seules ou
combinées avec d’autres, sont plus efficaces que les seuls tests de détail ;
- lors de la revue de la cohérence d’ensemble des comptes, effectuée à la fin de l’audit.

Éditions
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COLLECTION DSCG UE 4 •• Comptabilité et audit

Lorsque ces procédures mettent en évidence des variations inattendues significatives ou non expliquées ou
qu’elles conduisent le commissaire aux comptes à identifier des risques non détectés, il détermine les procédures
à mettre en œuvre
oeuvre pour respectivement élucider ces variations et compléter les procédures d’audit réalisées.
Les procédures analytiques font partie des contrôles de substance, qui regroupent les procédures d’audit mises
en œuvre
oeuvre pour détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Ces contrôles de substance incluent
également les tests de détail.

Demandes d'information
4. Demandes d’information et et de
de confirmation
confirmation : : définition,
définition, intérêt
intérêt etet éléments
éléments concernés
concernés
La demande d’information est une technique de collecte d’informations, qui peut être adressée à des personnes
externes ou internes à l’entité, de manière formelle ou informelle, écrite ou orale.
« La demande de confirmation
eonfirmation des tiers […]
[...] consiste
eonsiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration
déelaration directement
direetement adressée au
commissaire
eommissaire aux comptes
eomptes concernant
eoneernant une ou plusieurs informations » (NEP 500). Il s’agit souvent d’une réponse à une
demande visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables. Par exemple, la
confirmation directe de créances auprès des débiteurs. ^
L’intérêt de ces procédures réside dans l’obtention d’une force probante importante car les informations
obtenues sont d’origine externe à l’entreprise contrôlée. Il s’agit par ailleurs d’une technique simple et efficace
pour vérifier la réalité d’une opération ou d’un solde.

ÉLÉMENTS
ÉLÉMENTS CONCERNÉS
CONCERNÉS TIERS
TIERS «« CIRCULARISÉS
CIRCULARISÉS »» RENSEIGNEMENTS
RENSEIGNEMENTS DEMANDÉS
DEMANDÉS
Cadastre
Cadastre
Terrains et
Terrains et constructions
constructions Propriété
Propriété et
et garanties
garanties
Conservation
Conservation des
des hypothèques
hypothèques

Éléments !nanciers
Éléments financiers
Propriété,
Propriété, coupons
coupons àà encaisser
encaisser
Titres Dépositaires
Dépositaires habilités
habilités
Existence
Existence des
des comptes,
comptes, solde,
solde,
Disponibilités Banques
Banques
signataires
signataires autorisés,
autorisés, etc.
etc.
Existence
Existence etet solde,
solde, modalités,
modalités,
Prêts et emprunts Banques
Banques et
et autres
autres organismes
organismes
garanties,
garanties, intérêts
intérêts courus
courus
Effets
Effets escomptés
escomptés nonnon échus,
échus, effets
effets
Effets Banques
Banques
remis
remis àà l’encaissement
l'encaissement
Stocks
Stocks et
et en-cours
en-cours
Appartenant à l’entreprise,
l'entreprise, en dépôt
Dépositaires
Dépositaires Existence,
Existence, nature
nature et
et quantités
quantités
chez des tiers
Appartenant à des tiers, en dépôt
Propriétaires
Propriétaires Existence,
Existence, nature
nature et
et quantités
quantités
dans l’entreprise
l'entreprise
Créances
Créances clients
clients Clients
Clients Existence
Existence du
du débiteur,
débiteur, solde
solde
Existence
Existence du
du créancier,
créancier, solde,
solde,
Dettes
Dettes fournisseurs Fournisseurs
Fournisseurs
clause
clause de
de réserve
réserve de
de propriété
propriété
Urssaf,
Urssaf, caisses
caisses de
de retraite
retraite Existence
Existence de
de la
la dette,
dette, solde,
solde,
Dettes !scales
fiscales et sociales
complémentaire,
complémentaire, etc.
etc. inscription
inscription de
de privilèges
privilèges
Biens
Biens et
et montants
montants couverts,
couverts,
Assureurs
Assureurs
garanties
garanties accordées
accordées
Engagements
Engagements hors
hors bilan
bilan et
et passifs
passifs Litiges
Litiges en
en cours
cours
Avocats
Avocats
éventuels Nantissements
Nantissements et et privilèges
privilèges
Greffe
Greffe du
du tribunal
tribunal de
de commerce
commerce
Opérations
Opérations àà terme
terme non
non dénouées
dénouées
Banques
Banques
(devises,
(devises, titres,
titres, MATIF,
MATIF, etc.).
etc.).

La NEP 505 « Demande de confirmation des tiers » définit les principes relatifs à cette technique.

Circularisation des
5. Circularisation desfournisseurs
fournisseurs : : choix
choix et
et étapes
étapes de
de lala procédure
procédure
Le réviseur veillera à « circulariser » un échantillon significatif
significatif de fournisseurs, tant en termes de soldes que de
mouvements. Il pourra alors retenir les fournisseurs suivants :
Intitulé % des mouvements créd. de l’exercice
l'exercice % des soldes au 31/12/N
ANET
AN ET SA
SA 4,26%
4,26% 2,32%
2,32%
DIEN
DIEN et
et Cie
Cie 11,99%
11,99% 92,80%
92,80%
HOLLER
HOLLER 75,28%
75,28% 0,00%
0,00%
TOTAL
TOTAL 91,53%
91,53% 95,12%
95,12%

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Éditions Corroy
Corroy •• 44 rrue
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UE 4 •• Comptabilité et audit TPR

Étapes de la proeédure
procédure
•• Sélection des comptes fournisseurs à confirmer.
•• Communication de la liste des fournisseurs et du modèle de lettre au responsable financier.
•• Réception puis envoi par le commissaire aux comptes des lettres établies sur papier à en-tête de la SA TPR.
•• Réception des réponses par le commissaire aux comptes et relances éventuelles par TPR des fournisseurs qui
n’ont pas répondu, sur demande du commissaire aux comptes.
•• Dépouillement et traitement des réponses par un réviseur.
•• Contrôles complémentaires si le solde n’est pas confirmé : recherche de la cause du désaccord, décision qui de
l’entreprise ou du tiers a raison, correction éventuelle des comptes.
•• Contrôles de substitution (procédures alternatives) en cas de non-réponse pour justifier le solde ou l’opération
faisant l’objet de la confirmation.
•• Synthèse et conclusions.

6. Objectifs
Objectifs de
de l’assistance
l'assistance àà l’inventaire
l'inventaire physique
physique
Le commissaire aux comptes assiste à la prise d’inventaire physique lorsqu’il estime que les stocks de l’entreprise
sont significatifs. Cette présence lui permet de collecter des éléments suffisants et appropriés sur l’existence et
l’état physique des stocks, de vérifier que les procédures définies par la direction pour l’enregistrement et le
contrôle des résultats des comptages sont appliquées et d’en apprécier la fiabilité.

7. Diligences
Diligences mises
mises en
en œuvre
Après avoir acquis une connaissance de la gestion des stocks de l’entreprise, dans le cadre de l’évaluation du
contrôle interne, M. Vares procède à la collecte et à l’évaluation des procédures et instructions de prise
d’inventaire auprès des dirigeants de TPR. Cela lui permet entre autres de planifier l’intervention du cabinet et de
adapté."" /TT'-
préparer un programme de travail adapté.

Pendant l’inventaire, le réviseur contrôle la façon dont les procédures sont appliquées par les équipes de
comptage. Il effectue lui-même des comptages, qui seront rapprochés ultérieurement de l’inventaire définitif de
l’entreprise. Il choisit alors de préférence des articles de forte valeur. Il pourra également prendre copie de
certaines fiches de comptage pour comparaison ultérieure avec l’inventaire définitif et relever les informations
nécessaires au contrôle de la séparation des exercices (contrôle des aires de réception et de livraison).
l^éparation
P
8. Attitude
Attitude dudu commissaire
commissaire aux
aux comptes
corpptes %" 7........... ............................................. . . ,
L incident du stock consigné
« L’incident consigne » a pour origines une^auvaise delimitation des aires de stockage àa inventorier, les
une mauvaise délimitation
stocks n’appartenant pas à l’entreprise n’ayant pas été identifiés comme tels, et une imprécision des instructions
l’entrep^i^n’ayant
d’inventaire fournies au personnel.
personnel.^
M. Vares émettra des avis et conseils aux dirigeants en vue d’une amélioration des procédures et de leur trans-
conseils^ux
mission aux équipes de comptage. Il s’assurera également que ces stocks, inventoriés par une équipe de
comptage, n’ont pas été repris dans les comptes de l’entreprise.
Si des expéditions ont lieu pendant l’inventaire, le réviseur doit en prendre connaissance et s’assurer que des
mesures ont été prises pour les identifier et, le cas échéant, les isoler des zones de comptage et les traiter de
manière appropriée (non prise en compte dans les comptages si la sortie de stock et le transfert de propriété ont
déjà eu lieu).
-i®' J’

9. Diligences
Diligences mises
mises en
en œuvre
œuvre par
paM% M. Vares^
Vares et ses
ses collaborateurs
collaborateurs après
après l’inventaire
l'inventaire
Après l’inventaire, M. Vares et ses collaborateurs vont contrôler la centralisation des quantités comptées en vue
de leur valorisation, en s’appuyant sur les sondages effectués et les informations relevées. M. Vares informera
ensuite la société TPR des corrections qui pourraient être nécessaires et formulera des avis et conseils.
La NEP 501 « Caractère probant des éléments collectés » traite des procédures à mettre en œuvre
oeuvre pour aboutir à
des conclusions, au titre notamment de l’inventaire physique des stocks.

10. Autres
Autres techniques
techniques pouvant
pouvant être être mises
mises en
en œuvre
œuvre par
par M.
M. Vares
Vares
La NEP 500 « Caractère probant des éléments collectés » indique les différentes techniques à la disposition du
commissaire aux comptes. Il s’agit de :
- « l’inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste à examiner des enregistrements ou des do-
cuments, soit internes soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ;
- l’inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs corporels ;
- l’observation physique, qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l’entité ;
- la demande d’information, qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à l’entité ;
- la demande de confirmation des tiers, qui consiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration directement
adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations ;
- la vérification d’un calcul
lavérificationd’un calcul;;
- la ré-exécution de contrôles, qui porte sur des contrôles réalisés à l’origine par l’entité ;
- les procédures analytiques […][...] »

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COLLECTION DSCG UE 4 •• Comptabilité et audit

11. Démarche effectuée par

Démarche effectuée M. Vares
par M. Vares
Suite à cette fraude, M. Vares doit demander au représentant légal de la société une déclaration écrite par laquelle
ce dernier (extrait de la NEP 580 « Déclarations de la direction ») :
- déclare que des contrôles destinés à prévenir et détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en
œuvre
oeuvre dans l’entité ;
- confirme avoir communiqué au commissaire aux comptes son appréciation sur le risque que les comptes puis-
sent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;
- déclare qu’il a signalé au commissaire aux comptes toutes les fraudes avérées dont il a eu connaissance ou qu’il
a suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif
dispositif de contrôle interne
ou d’autres personnes dès lors que la fraude est susceptible d’entraîner des anomalies significatives dans les
comptes ;
- déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l’entité et portées
à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs
régul^urs ou autres.

Les déclarations écrites peuvent prendre différentes formes et doivent respecter certaines contraintes.
Forme
Forme de
de la
la lettre
lettre Contraintes
Contraintes àà respecter
respecter
Le
Le signataire
signataire précise
précise qu'il
qu'il établit
établit cette
cette lettre
lettre en
en tant
tant
que
que responsable
responsable dede l'établissement
l'établissement desdes comptes.
comptes.
Lettre
Lettre d’af!rmation,
d'affirmation, qui
qui est
est une déclaration La
une déclaration La lettre
lettre est
est datée
datée et
et signée
signée etet est
est envoyée
envoyée
écrite
écrite que
que le
le représentant
représentant légal
légal de
de la
la directement
directement au au commissaire
commissaire aux aux comptes.
comptes.
société
société adresse
adresse auau commissaire
commissaire aux
aux Elle
Elle doit
doit être
être émise
émise àà une
une date
date la
la plus
plus rapprochée
rapprochée
comptes.
comptes. possible
possible dede la
la date
date de
de signature
signature dudu rapport
rapport dudu
commissaire
commissaire aux aux comptes
comptes et et ne
ne peut
peut être
être postérieure
postérieure àà
C cette
cette dernière.
dernière.
Le
Le représentant
représentant légal
légal doit
doit accuser
accuser réception
réception de
de la
la
Lettre
Lettre adressée
adressée par
par le
le commissaire
commissaire au au lettre
lettre et
et con!rmer
confirmer par
par écrit
écrit son
son accord
accord sur
sur les termes
les termes
représentant
représentant légal
légal dans
dans laquelle
laquelle ilil explicite
explicite exposés
exposés àà une
une date
date la
la plus
plus rapprochée
rapprochée possible
possible de
de la
la
sa
sa compréhension
compréhension des
des déclarations
déclarations date
date de
de signature
signature du
du rapport
rapport dudu commissaire
commissaire auxaux
effectuées.
effectuées. comptes.
comptes. Cette
Cette con!rmation
confirmation ne ne peut
peut être
être postérieure
postérieure
àà la
la date
date de
de signature
signature du
du rapport.
rapport.

Extrait
Extrait de
de procès-verbal
procès-verbal d’une
d'une réunion
réunion de
de La
La date
date de
de la
la réunion
réunion concernée
concernée doit
doit être
être
l’organe
l'organe chargé
chargé dede l’administration
l'administration pour
pour suf!samment
suffisamment proche
proche de
de la
la date
date de
de signature
signature du
du
certaines
certaines déclarations.
déclarations. (rTf i rapport
rapport du
du commissaire
commissaire aux
aux comptes.
comptes.

^ c..
« Lorsque le représentant légal
legal refuse defournir
fournir ou de confirmer
eonfirmer une ou plusieurs des déclarations
deelarations écrites
eerites demandées par le
commissaire
eommissaire aux comptes,
eomptes, celui-ci
eelui-ei s’enquiert auprès de lui des raisons de ce
ee refus.
En fonction des réponses formulées,
Enfonetion formulées, le commissaire
eommissaire aux comptes
eomptes tire les conséquences
eonséquenees éventuelles sur l’expression de son
opinion.
opinion.»» (NEP 580)
(NEPs8o) ^
K,

rj-

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