M.

ALEX MAYEUL LAGAUD Cours de Droit Fiscal Université Hampaté Ba

COURS DE DROIT FISCAL GENERAL

INTRODUCTION

Le phénomène fiscal, d’existence lointaine est présent dans toutes les

sociétés et à tous les échelons de la vie des personnes publiques comme privées.
Il conditionne les choix des populations ainsi que des autorités publiques, des
plus déterminants du moment aux moins déterminants. Ainsi est-il pris en compte
pour l’élection des gouvernants, la détermination de politiques publiques ou
privées et même pour celui de son lieu de principal établissement.

Ce faisant, il apparaît d’un intérêt certain à la fois aux plans théoriques que
pratique.

Aussi, la science juridique s’en fait l’écho en l’intégrant en son sein, ce qui
aboutit à la formation d’un Droit spécifique, appelé « DROIT FISCAL », objet de
notre étude.

Que recouvre la notion de Droit fiscal ? Comment l’appréhender

globalement et la situer dans l’ensemble des relations qui la détermine ?

C’est à cette tâche que nous nous consacrerons tout au long de ces 25
heures (pour les Licence III Droit privé) et 40 heures (pour les Licence III Droit
public), en tentant dans une approche synthétique et en mettant l’accent sur la
législation ivoirienne, de présenter l’essentiel de la matière, autour du plan
tripartite suivant :

Première Partie I/ APPROCHE DEFINITIONNELLE

Deuxième Partie II/ ANALYSE DU POUVOIR FISCAL

Troisième Partie III/ ETUDE DU SYSTEME FISCAL IVOIRIEN

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premiere partie

« APPROCHE DEFINITIONNELLE DU DROIT FISCAL »

Le Droit fiscal peut faire l’objet d’une définition littérale, pour exprimer
son sens le plus simple et immédiat. Comme toute science académique, il peut
également revêtir le sceau de la spécificité en se distinguant clairement des autres
matières juridiques. L’impôt étant au cœur de la science fiscale, son étude
détaillée permettrait de saisir nettement notre matière. Dans deux titres distincts,
nous aborderons donc d’une part la notion de droit fiscal (Titre I) d’autre part la
notion d’impôt (Titre II)

Titre I : LA NOTION DE DROIT FISCAL

Chapitre I : Approche Littérale

Pris littéralement, le « droit fiscal », composé du nom « droit= ensemble

de règles générales obligatoires et impersonnelles régulant la vie en société et dont
le non respect entraîne une sanction de la part des pouvoirs publics » et de
l’épithète « fiscal = relatif ou qui renvoie à l’impôt», serait « l’ensemble des
règles de droit relatives à l’impôt ».

Chapitre II : Approche spécifique

Une approche plus spécialisée de la matière traduisant les manifestations

variées du phénomène fiscal, dévoile le droit fiscal comme un droit autonome.
Cette autonomie se perçoit à la fois dans sa conception et dans son application.

- L’autonomie de conception du droit fiscal : Dans ses relations avec les

autres disciplines juridiques, le droit fiscal manifeste un certain particularisme
qui tient d’une part à sa définition en tant que « droit de la science financière et
du droit du pouvoir », d’autre part à sa spécificité au sein du droit public et sa
séparation d’avec le droit privé.

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Le droit fiscal, droit de la science financière : le droit fiscal prend en

compte la théorie et la technique financières. Cette particularité scientifique
alliant le caractère abstrait de la théorie à l’expérience de la technique, permet
une pratique fiscale plus éclairée.
Le droit fiscal, droit du pouvoir : les règles fiscales mettent en rapport
l’Administration fiscale (le fisc) et les contribuables en conférant des
prérogatives et des devoirs à la première à la charge des seconds, à des fins
fiscales et financières. Ce faisant, le droit fiscal apparaît comme un droit du
pouvoir, révélateur de la marque de la puissance publique.

L’autonomie du droit fiscal par rapport au droit public : le droit fiscal

est un droit intégré au droit public parce qu’il est un droit du pouvoir régissant
les rapports dans lesquels l’Administration est partie (Administration
/Particuliers /Administrations entre elles) .Toutefois le droit fiscal est également
un droit spécifique au sein du droit public ; en effet l’intégration du droit fiscal
au droit public ne lui fait pas perdre son particularisme vis-à-vis des autres
disciplines de cette matière. Le droit public étant une vaste matière, il ne peut
être saisi que par le recours à ses différentes branches (le droit constitutionnel
sous cet est la base de tout le droit public dont le droit fiscal et le droit
administratif viennent assurer la mise en œuvre financière et administrative). En
outre les catégories et concepts servant à identifier les objets et les sujets de droit
sont spécifiques d’un droit à l’autre, donc particulières au droit fiscal. C’est le cas
selon le Doyen Louis TROTABAS et J.M COTTERET in droit fiscal… « du
contribuable qui est autre chose que le citoyen et l’administré »
L’autonomie du droit fiscal par rapport au droit privé : le rapport droit
fiscal/ droit privé s’analyse tout d’abord par l’usage d’une terminologie juridique
proche, voire identique ; le droit fiscal en effet se réfère soit de façon expresse
soit de façon tacite au vocabulaire ou à l’application de principes usuels de droit
privé, notamment ceux du droit civil et commercial. Cependant, parce qu’il est
intégré au droit public, le droit fiscal marque plus sa distance vis-à-vis du droit
privé. Ainsi, dans nombre de cas, les règles et la pratique fiscales, tendent à
méconnaître les dispositions du droit privé. La loi fiscale peut par exemple
qualifier de commerçant celui qui n’a pas cette qualification au regard de la
législation commerciale, de sorte que celui qui se livre à un commerce alors qu’il
n’a pas officiellement cette qualité paiera néanmoins la charge fiscale due à cette
profession ; aussi sera-t-il assujetti notamment à l’impôt sur le bénéfice industriel

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et commercial si son activité est avérée par le fisc. Il subira également les
sanctions fiscales et pénales prévues pour son acte.
- L’autonomie d’application du droit fiscal : cette autonomie se perçoit par rapport
aux techniques juridiques fiscales ainsi qu’au réalisme de la matière.
Les techniques juridiques fiscales : Dans la lettre, l’autonomie du droit fiscal
existe par la volonté du législateur, puisque seule la loi peut créer l’impôt. La loi
fiscale émane du seul législateur qui n’est pas seulement autonome mais souverain
car il peut définir comme il l’entend les concepts et les relations juridiques dont il
fait usage. L’autonomie du droit fiscal découle également du pouvoir
réglementaire de l’Administration ou des compétences interprétatives du juge
dans l’application de la loi fiscale. C’est aussi une autonomie dans l’esprit de la
loi fiscale.
Le réalisme fiscal : l’autonomie du droit fiscal s’inscrit dans la rencontre du fait
et du droit. Elle est à cet effet lié au contexte économique. L’impôt tient toute
situation économique constituée ou en constitution pour une base imposable. Dans
la relation du droit au fait et du fait au droit, l’obligation naît de l’intervention de
la loi fiscale qui prend en compte des personnes et des événements soumis à
l’impôt. Ce réalisme fiscal tire sa source de la loi. Toutefois ce réalisme fiscal est
mesuré et prudent. Le droit fiscal se préoccupe certes du réalisme, mais ce
réalisme n’est cependant ni d’application systématique ni de recours
automatique ; il n’est que l’un des moyens de réalisation de l’autonomie fiscale,
mais non son mode exclusif. Dans des situations nombreuses, le droit fiscal s’en
tient aux qualifications juridiques établies.
La notion de droit fiscal étant abordée, quid de celle d’impôt ?

Titre II : LA NOTION D’IMPOT

La notion d’impôt a connu une évolution. D’une conception classique fondée sur
la couverture des charges publiques, l’impôt tend à devenir aujourd’hui un
« instrument à tout faire » du fait de sa conception actuelle axée sur
l’interventionnisme fiscal. Certains prélèvements sont voisins de l’impôt et
méritent d’être présentés afin que l’impôt préserve sa particularité.

Chapitre I : L’impôt aux sens classique et moderne

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Section I : L’impôt au sens classique

La définition est l’œuvre de Gaston JEZE, pour qui « l’impôt est une
prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d’autorité, à titre
définitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges
publiques ». Il ressort de la définition trois caractéristiques du prélèvement
fiscal (prestation pécuniaire – obligatoire- sans contrepartie directe)

Paragraphe I : L’impôt, une prestation pécuniaire obligatoire

L’impôt est un prélèvement de caractère pécuniaire en général (si des

formes différentes ont existé dans le passé tel que l’impôt en nature, le travail
forcé, l’impôt de capitation etc. la forme pécuniaire est celle usitée de nos jours),
qui opère un transfert de richesse du patrimoine de toute personne physique ou
morale, de droit privé comme de droit public, vers le patrimoine de la personne
publique, l’Etat. Ce prélèvement est limité dans son montant et sa périodicité
conformément à l’article 14 de la DDHC du 26 Août 1789 qui dispose que « tous
les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs responsabilités,
la nécessité de la contribution publique de consentir librement, d’en suivre
l’emploi et d’en déterminer la quotité, l’assiette de recouvrement et la durée. »
En outre, le contribuable ne peut se soustraire à l’obligation fiscale parce
que l’impôt a été voulu par le législateur qui le crée (article 71 al. 8 Constitution
2000) et autorise pour un an son recouvrement. Une loi ordinaire suffit, mais ce
peut être également une loi de finances. Obligatoire, le prélèvement fiscal ne
requiert pas nécessairement la mise en œuvre de la contrainte, mais signifie
simplement que dès lors que le contribuable ou son représentant y a consenti, la
charge fiscale qui en résulte l’oblige, ce qui n’exclut pas les sanctions fiscales aux
contrevenants. Il reste toutefois que la mise en œuvre de l’impôt peut faire
accorder au contribuable le bénéfice de possibilités de négociation et d’option.
C’est le cas en matière de BIC où une négociation individuelle peut s’ouvrir entre
le contribuable et l’inspecteur d’assiette, en matière de bénéfices agricoles
forfaitaires- possibilité de négociation collective faisant intervenir des
commissions
Paragraphe II : L’impôt, une prestation…sans contrepartie directe

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Qu’entendre par cela ? Simplement que le contribuable qui paie ses impôts
n’obtient directement rien en échange. C’est plutôt l’usager du service public ou
le citoyen et non le contribuable qui pourrait bénéficier du paiement de l’impôt.
S’il est que ces qualités peuvent se superposer, force est cependant de constater
qu’à priori il n’existe aucun lien entre elles. Le contribuable en effet n’est ni « le
citoyen, ni l’administré, ni même l’usager du service public ». L’impôt ne peut
être affecté à une dépense particulière : c’est l’application de la règle générale de
non affectation des recettes aux dépenses. Cette absence de contrepartie entraîne
la mise en place de techniques propres à l’imposition tenant notamment à ces
questionnements suivants : qui paie l’impôt ? le contribuable, déterminé par un
certain nombre d’éléments que la loi fiscale énonce. Comment est établi l’impôt ?
C’est la loi fiscale qui détermine l’assiette de l’impôt, c’est-à-dire la base sur
laquelle celui-ci est assis (le revenu, le capital ou la dépense) Quel est le montant
de l’impôt ? Une fois de plus c’est à la loi de le déterminer. On dit qu’elle précise
la liquidation de l’impôt, c’est-à-dire le taux à la base de celui-ci

Paragraphe III : L’impôt est une prestation…servant à la couverture des

Charges publiques

L’impôt doit permettre à l’Etat de couvrir toutes ses charges (ex : infrastructures
telles que routes, hôpitaux, dépenses de fonctionnement telles que les salaires des
fonctionnaires etc.) C’est ainsi que le prélèvement fiscal est conçu
classiquement. Et cette réflexion se fonde sur l’idée de la neutralité fiscale. En
effet, à l’époque classique, les finances publiques sont neutres par rapport à
l’économie. Dans ces conditions, les impôts ne peuvent pas influencer
l’économique ou le social. S’ils sont perçus, c’est uniquement pour financer les
dépenses publiques. Cette finalité uniquement financière de l’impôt au sens
classique, le distingue de la conception moderne de l’impôt.

Section II : L’impôt au sens moderne

De plus en plus aujourd’hui, l’impôt est utilisé comme un instrument

d’action économique et sociale, voire de développement durable, entre les mains
des pouvoirs publics. Cette finalité non financière du prélèvement fiscal se perçoit
d’une part au moyen de la neutralité fiscale (P I), d’autre part par le biais de
l’interventionnisme fiscal (P II)

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Paragraphe I : La neutralité fiscale

Elle peut s’entendre dans un sens large comme restreint. Dans le premier
cas, la N.F apparaît comme l’absence de corrélation directe entre le but et le
résultat de l’impôt ainsi que la pression fiscale exercée sur le contribuable. Sur ce
point, il faut dire qu’il n’existe aucune fiscalité qui soit absolument neutre. Tout
impôt peut être source de distorsion et d’inégalités diverses entre les agents
économiques (entrepreneurs, travailleurs, consommateurs) contribuables qui
supportent différemment le poids réel du prélèvement fiscal. Aussi seront-ils
tentés soit de fuir l’impôt, soit de le répercuter sur d’autres agents économiques
(ex : réaction en chaîne dans la répercussion sur le prix en matière d’impôt sur les
dépenses) .Au sens restreint, la N.F exprime l’idée selon laquelle l’impôt doit
gêner le moins possible la croissance économique, en l’occurrence les
investissements et ne doit pas créer de discrimination dans les maillons de la
production économique. La substitution de la TVA aux impôts cumulatifs était
par exemple de nature à assurer cette neutralité entre les circuits courts et les
circuits longs de production. De Même l’unification et l’harmonisation de son
taux (18°/°) par les directives de l’UEMOA supprime toute disparité de taux et de
circuit économiques de l’impôt. Mais la neutralité fiscale ne peut pas prévaloir
dans l’Etat du fait de plusieurs intérêts qui s’affrontent. Même si l’Etat fait place
à l’initiative privée, il restera attaché à l’interventionnisme fiscal.

Paragraphe II : L’interventionnisme fiscal

Du fait des considérations de développement économique et social, et de

plus en plus de développement dit « durable », le rôle de l’impôt s’est vu accru,
ainsi que la conception de celui-ci. Le prélèvement fiscal, dans sa définition la
plus moderne et complète, celle proposée par MM Lucien MEHL et Pierre
BELTRAME, admise par la doctrine fiscale ainsi que la jurisprudence se présente
donc comme « une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie
d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie directe en vue de la couverture
des charges publiques et à des fins d’intervention de la puissance publique ».
Il en ressort que l’impôt devient un véritable instrument d’incitation au
développement de certaines activités économiques ou sociales. Il suffit en effet
pour les pouvoirs publics de prévoir des réductions fiscales liées à ces activités
pour les encourager et attirer des investisseurs ( ex : en matière d’habitat, l’impôt
intervient par des exonérations faites aux sociétés immobilières investissant dans
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le secteur des logements économiques) ou au contraire de prévoir une

surimposition pour d’autres afin de les enrayer dans le but par exemple de
résoudre un problème social (ex : la lutte contre l’alcoolisme et le tabagisme par
la sur-taxation des impôts sur ces produits). Avec l’actualité de la question du
développement durable (i .e un développement qui tend à satisfaire les besoins
des populations présentes sans compromettre la capacité des générations futures
à satisfaire les leurs) due notamment à la dégradation de notre environnement,
aux gaz à effet de serre, aux changements climatiques, à la désertification etc, les
Etats de plus en plus s’inscrivent dans l‘éco-fiscalité ou la fiscalité verte ou encore
la fiscalité durable. La législation fiscale est encore inexistante en la matière.
R.Q : L’interventionnisme trop poussé peut engendrer un manque à gagner du fait
des nombreuses déductions fiscales qui diminuent les recettes fiscales en vue de
favoriser tel ou tel comportement. C’est ainsi qu’est apparue la notion de
« dépense fiscale qui désigne en le manque à gagner engendré par
l’interventionnisme fiscal : peut être qualifiée de dépense fiscale toute
disposition législative ou réglementaire dont la mise en œuvre entraîne pour
l’Etat une perte de recettes et donc pour le contribuable un allégement de sa
charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l’application de la
norme, c’est-à-dire des principes généraux du droit fiscal » La finalité
financière de l’impôt reste insuffisante pour permettre à l’Etat d’atteindre des
objectifs de développement économique et social. L’Etat doit au mieux utiliser
ses deux finalités non compatibles du prélèvement fiscal.

Chapitre II : LES PRELEVEMENTS OBLIGATOIRES VOISINS DE

L’IMPOT

On en dénombre quatre (4) au regard de la fiscalité ivoirienne, à savoir : la taxe

administrative, la taxe parafiscale, les redevances ou rémunérations pour service
rendu, enfin les cotisations sociales.
Section I : La Taxe administrative et la Taxe parafiscale
D’abord la taxe administrative

Paragraphe I : La Taxe administrative

La taxe administrative est un prélèvement obligatoire qui se distingue de l’impôt

par sa définition et son régime juridique. En effet, prélèvement instituée par la loi,

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la détermination de son montant est confiée à des autorités administratives. La

jurisprudence qualifie de taxes « les prélèvements obligatoires que
l’Administration perçoit des particuliers à l’occasion d’un service rendu ou
simplement offert ». Ces taxes entrent dans la catégorie des impositions de toute
nature dont parle la constitution (Constitution iv. Article 71 al 2-13). Leur
montant n’est pas proportionnel à la valeur du service rendu. C’est le cas comme
exemple des droits d’inscription dans les universités et établissements scolaires
publics, des taxes dues en matière d’enlèvement des ordures ménagères. Quid de
la taxe parafiscale ?

Paragraphe II : La Taxe parafiscale

Qualifiée aussi « d’imposition quasi-fiscale », la taxe parafiscale au contraire de

l’impôt est de définition législative et légale. En effet, aux termes de l’article 8 de
la loi organique du 31 décembre 1959, reprenant l’article 4 de l’ordonnance
française du 02 janvier 1959, « les taxes parafiscales sont perçues dans un
intérêt économique ou social au profit d’une personne morale de droit public
ou privé autre que l’Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements
publics ou administratifs ». Il en ressort que la T.P.F est un prélèvement
obligatoire destiné à des personnes autres que l’Etat et ses démembrements et
poursuivant une finalité spécialisée. De source législative, elle peut également
relever du pouvoir réglementaire au contraire de l’impôt qui n’est que de source
légale. Les TPF touchent à divers domaines d’activités économiques tels que
l’agriculture, l’équipement, la solidarité, la préservation de l’environnement, la
promotion commerciale etc. L’assiette, les règles de liquidation et de
recouvrement, la durée le taux des TPF sont fixés par décret, toutefois leur
perception doit être autorisée par la loi de finances. Ces taxes sont le plus souvent
recouvrées par l’Etat et les organismes bénéficiaires placés sous contrôle du
contrôleur financier de l’Etat et celui de la cour des comptes. Ex : la redevance au
profit de la RTI.

Section II : Les redevances et les cotisations sociales

D’une part les redevances

Paragraphe I : Les redevances ou rémunérations pour service rendu

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Les redevances sont définies comme des rémunérations pour service rendu. En
effet leur prix est proportionnel ou équivalent à la prestation fournie ou au service
rendu. Le critère de « l’équivalence » a été consacré dès 1958 par la jurisprudence
française dans l’arrêt syndicat national des transporteurs aériens et confirmé en
1976 par le conseil constitutionnel français dans sa décision « droits de port et de
navigation ». La corrélation entre le service rendu et la redevance a conduit les
juges à exiger que le produit de la redevance soit intégralement affecté au service
prestataire, que la redevance ne soit due que par les usagers effectifs et que le
service bénéficie exclusivement aux redevables du prélèvement. C’est le cas des
redevances téléphoniques, des péages d’autoroutes, des taxes perçues à l’entrée
des musées nationaux. Ceci dit, on note que le principe du financement des
dépenses d’administration par l’impôt ne fait pas obstacle à ce que les charges
d’un service public particulier soient directement supportées par les usagers.
L’article 5 de l’ordonnance du 2 janvier 1959 autorise à cet effet le pouvoir
réglementaire à établir des redevances ou rémunérations pour service rendu.

D’autre part les cotisations sociales

Paragraphe II : Les cotisations sociales

Les C.S sont « les apports des personnes protégées ou de leurs employeurs à
des institutions octroyant des prestations sociales, en vue d’acquérir et de
maintenir le droit à ces prestations ». Leur institution relèvent en grande partie
de la loi, spécifiquement des principes relatifs aux règles d’assiette et de
recouvrement, ceux relatifs à la détermination des assujettis à l’obligation de
cotiser, aux principes fondamentaux de sécurité sociale. Chaque individu, qu’il
soit citoyen, administré ou contribuable, a une obligation de cotiser dès lors qu’il
devient adhérent. Le taux et les modalités d’application des cotisations sociales
relèvent du pouvoir réglementaire. De plus, ces cotisations sont affectées
exclusivement au financement des régimes de sécurité sociales et sont perçus par
les seuls organes habilités à cet effet : la CNPS en Côte d’Ivoire, l’URSSAF en
France. Les C.S comportent une contrepartie à la différence de l’impôt, leur
perception au profit d’organismes de droit privé les différencie des TPF, ce ne
sont pas des redevances car il ne s’agit pas de rémunération pour service rendu.
Leur montant est fixé en fonction de la capacité contributive de l’adhérent et non
des risques encourus.
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deuxieme partie
« ANALYSE DU POUVOIR FISCAL »

Le but recherché ici est de montrer comment s’exerce le pouvoir fiscal d’une part
(Titre I) avant de voir comment à l’image de tout pouvoir, le pouvoir fiscal est
contesté (Titre II)

Titre I : L’EXERCICE DU POUVOIR FISCAL

Un double cadre permet l’exercice du pouvoir fiscal. Il s’agit du cadre technique

(Chapitre I) et du cadre juridique (Chapitre II)

Chapitre I : LE CADRE TECHNIQUE

Au plan technique, on relève trois types d’opérations fiscales, à savoir : l’assiette,

la liquidation et le recouvrement de l’impôt

Section I : L’ASSIETTE DE L’IMPOT

.
Dans la mesure où l’impôt n’a pas de contrepartie directe, il convient de l’asseoir
sur « une matière imposable ». Le choix de la matière fait, il faut l’évaluer

Paragraphe I : Le choix de la matière imposable

De façon théorique, toute chose pourrait servir de matière imposable, mais dans
le pragmatisme fiscal guidé par l’idée de « justice fiscale », le choix de la matière
imposable doit reposer sur les capacités contributives. Aussi, c’est la richesse du
contribuable qui est prise en compte, par le biais soit du revenu, soit du capital ou
encore à travers la dépense.

A- L’impôt sur le revenu

Le revenu est la première matière imposable dans les systèmes fiscaux modernes.
Que faut-il entendre par revenu, quelles sont les modalités de l’imposition du
revenu ?
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La notion de revenu : le revenu peut être appréhendé au plan civiliste,

économique et aussi fiscal.
Sous l’angle civiliste, le revenu est « une somme d'argent provenant d'une source
permanente et de manière périodique. » Il en ressort trois critères distinctif que
sont le caractère monétaire (richesse immédiatement convertible), permanent
(plusieurs sources telles que le travail, le capital, mais aussi des sources mixtes
comme l’association du travail et du capital) et périodique (le revenu peut être
mensuel, annuel, trimestriel etc.) C’est le cas des salaires de fonctionnaires ou de
travailleurs ; c’est aussi le cas d’intérêts issus d’actions ou d’obligations
Au plan économique « le revenu est l’enrichissement d’un sujet économique »
Ainsi pour Gilbert TIXIER et Guy GEST : «Le revenu est égal à la somme des
consommations effectuées par le contribuable et de la variation en plus ou moins
de son patrimoine au cours d'une période donnée ». Cette notion économique a
tendance à être reprise par le droit fiscal qui y apporte toutefois certains
aménagements.
Sous l’angle fiscal. La notion fiscale constitue tantôt une extension de la notion
civiliste, tantôt une restriction de la notion économique
- L’extension de la notion civiliste : en droit fiscal, le caractère monétaire n’est
pas exclusif car certains types de revenus non monétaires sont imposés. C’est le
cas des avantages en nature. De plus, le revenu net est également imposable. Il
s’agit du revenu perçu, diminué des dépenses telles que les frais professionnels,
les frais engagés pour conserver ce qui est imposé. Le caractère périodique du
revenu civil n’est pas toujours retenu en droit fiscal. Ainsi, on impose même les
plus-values en tant que revenu, pourtant par définition la plus value est
exceptionnelle.
- Restriction en rapport avec la notion économique : Certains revenus au sens
économique sont exonérés ; c’est le cas des allocations familiales, de certaines
prestations sociales qui sont déductibles, de certains revenus tels que les primes
d’assurance -vie, les emprunts sur habitation principale

La notion de revenu est de plus en plus hétérogène, les modalités de l’imposition

de ce même revenu sont également variées.
Les modalités de l'imposition du revenu : l’IR peut être analytique ou cédulaire,
synthétique ou général ou encore mixte.
L’impôt cédulaire ou analytique : Le principe en la matière est que chaque
revenu est distingué pour être imposé de manière particulière. Un impôt
particulier frappe des revenus particuliers. Avec ce système on peut adapter
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l'impôt à chaque type de revenu et donc être plus juste. Cependant, il existe
certains inconvénients. En effet, ce n’est pas le contribuable qui est appréhendé
dans la totalité de ses revenus, mais chacun de ses revenus dans sa spécificité.
Ainsi, un contribuable percevant plusieurs types de revenus pour des sommes
moyennes sera faiblement imposé alors qu'en fait la somme de ses revenus
est conséquente.

L’Impôt synthétique ou général : C’est la solution inverse. Ici on prend en

considération l’ensemble du revenu quels que soient ses origines. Plus le revenu
est important, plus le taux est élevé. Ainsi la progressivité de l’impôt est-elle
possible de même que sa personnalisation. Toutefois il n’est plus possible
d’instaurer une discrimination. La solution est donc dans un système mixte.
L’impôt mixte : La mixité peut résulter de la superposition des deux systèmes
précédents ou encore de la combinaison de ceux-ci. L’impôt mixte par
superposition : C’est sous cette forme qu’historiquement l’impôt sur le revenu
est apparu. En Grande-Bretagne, l’impôt sur le revenu a été instauré en 1842 sous
la forme cédulaire « Income Tax ». Cinq types de revenus différents, étaient
distingués. En 1910 estcréée la «Surtax » : elle se superpose i.e. s’ajoute au
précèdent elle est progressive car on prend en compte la totalité du revenu.
En France, lorsque l’impôt sur le revenu sera instauré en 1917, ce sera sous la
forme d’une taxe proportionnelle cédulaire à taux unique. Plus tard on ajoutera
une surtaxe progressive sur la totalité du revenu fiscal dont le taux variait en
fonction du montant du revenu. L’impôt mixte par combinaison : C’est l’actuel
système français. Il n’existe qu’un seul impôt général, mais afin d’établir plus
précisément l’impôt, on distingue entre les différents types de revenus (Salaires,
BIC, BNC) C’est cette voie que semble suivre la Côte d’Ivoire avec l’IGR.
B- L’impôt sur le capital

Que faut-il entendre par la notion de « capital » ? Quelles sont les modalités de
l’imposition du capital ? Selon P.M. Gaudemet, le capital est la richesse
consolidée dans le patrimoine du contribuable. Derrière cette définition se cachent
plusieurs formes de capitaux, à savoir :
- Les capitaux immobiliers ou mobiliers : les capitaux immobiliers comme par
exemple les immeubles, les forêts sont plus facilement imposables car il est
difficile de les dissimuler physiquement. Ce qui n’est pas le cas des capitaux
mobiliers comme l’or, les créances. Cela explique pourquoi le premier type de
capital ait été d’abord imposé.

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- Les capitaux productifs ou les capitaux improductifs de revenus

Certains capitaux produisent des revenus. C’est le cas des immeubles qui génèrent
des loyers, c’est également le cas des actions qui peuvent procurer des intérêts etc.
Ces capitaux sont donc plus facilement imposables que ceux qui ne procurent
aucun revenu. Les bijoux, les tableaux de maître, l’or, ne rapportent rien à leurs
propriétaires à moins d’être vendus. Mais dans ce cas le gain éventuel est
exceptionnel et se traduit par la disparition du capital. Imposer de tels capitaux est
donc pour le moins plus délicat.
La notion de capital est multiforme. Elle présente pour cette raison des limites qui
sont difficiles à tracer. Cependant la frontière entre certains capitaux et certaines
dépenses est souvent difficile à déterminer. Ex : La plus value réalisée lors de la
vente d’un immeuble est un capital économiquement parlant, mais en droit fiscal
elle est appréhendée comme un revenu. On peut considérer que certains biens de
consommation tels les véhicules et les appareils ménagers sont des capitaux mais
qui s’amortissent très vite. Ce caractère parfois flou de la notion de capital influe
sur les modalités d’imposition du capital. Ex : impôt sur le capital et impôt d’après
le capital- impôt régulier et impôt exceptionnel

C- L’impôt sur la dépense

Qu’est-ce que l’impôt sur la dépense ? Quelles sont ses différentes modalités
d’imposition ?On peut définir la dépense comme «toute aliénation de richesse
consentie par le contribuable pour se procurer un bien ou un service. ». La dépense
apparaît donc comme la richesse qui sort du patrimoine du contribuable pour
servir à l’achat de biens et services. Cependant le droit fiscal distingue entre les
dépenses de consommation et les dépenses d’investissement. En principe il ne
prend en compte que les premières en dehors de quelques cas d’exception. Ex :
l’achat par un particulier d’un immeuble est selon les législations soumis à la TVA
durant une certaine période, généralement les cinq premières années de son
existence. Au-delà de cette période, l’opération relève des droits de mutation.
Tout comme l’impôt sur le revenu, l’imposition de la dépense peut être
synthétique ou analytique. L’impôt analytique sur la dépense est celui qui ne
frappe qu’une dépense déterminée. On peut citer comme exemple les droits de
consommation ou d’accises (imposition de certains produits tels que le vin,
l'alcool, le tabac). On peut également citer les droits de douane .Ces impôts
analytiques sont en voie de disparition dans les pays développés (en Côte d’Ivoire
leur existence n’est pour le moment aucunement menacée) car ce sont des impôts

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réels pour lesquels seule compte la chose achetée et en aucune manière la

personnalité ou les caractéristiques de la personne qui achète. On dit que ces
impôts sont socialement aveugles. Quant à L'impôt synthétique sur la dépense, il
prend en considération l’ensemble de la dépense. Il s’agit de ce que l’on appelle
les taxes sur le chiffre d'affaire (TCA). Il peut être unique ou en cascade.

Paragraphe II : L’évaluation de la matière imposable

La matière imposable peut être évaluée directement ou indirectement.

A- L’évaluation indirecte

Ici, la valeur de la matière imposable est supposée, il ne s’agit en aucune manière

de la valeur réelle. Pour cela, on utilise certains éléments intermédiaires
d’appréciation à travers notamment deux méthodes :
- L'évaluation indiciaire : dans cette méthode on se sert des éléments
extérieurs à la matière imposable afin d’avoir une idée de l'importance de celle-
ci. Anciennement on avait « la contribution sur les portes et les fenêtres » ,
aujourd’hui on parle plus de « signes extérieurs de richesse ».
En cas de disproportion marquée entre le train de vie d’un contribuable et ses
revenus, la base d’imposition à l’impôt sur le revenu est portée à une somme
forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie un
barème fixé par le code ( article 168 CGI France repris en C.I).
- L’évaluation forfaitaire : La méthode forfaitaire consiste à évaluer les bases
individuelles de l’imposition à partir d’un ou plusieurs éléments considérés
comme révélateur de celle ci parce qu’étant en relation
directe avec la matière imposable. On distingue le forfait légal (les éléments
d’appréciation dans ce forfait sont fixés par la loi. C’est le cas en matière de
bénéfices agricoles) du forfait conventionnel (Il s’agit d’un accord entre
l’administration fiscale et le contribuable à travers le système dit de l’évaluation
administrative.)

B- L’évaluation directe

Il s’agit d’une évaluation par le contribuable lui-même mais qui suppose la

possibilité pour le fisc d’apprécier la justesse de la déclaration.

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-La déclaration ou l’évaluation par le contribuable : la déclaration est le procédé

de droit commun de constatation et d’évaluation de la matière imposable. Le
contribuable doit fournir au fisc les renseignements nécessaires à l’établissement
de l’assiette (montant du revenu, charges de familles, charges déductibles). Son
dépôt est obligatoire, dans un certain délai. Même si la déclaration est toujours
présumée exacte, elle joue le rôle de moyen de preuve opposable à
l’Administration fiscale et au contribuable. Le déclarant est présumé le mieux
connaître le montant de la matière imposable. Cette méthode peut s’avérer
cependant complexe pour le contribuable qui ne peut pas maîtriser l’ensemble de
la législation fiscale. Pour l’administration au contraire elle allège ses obligations
dans la perspective d’une présomption d’exactitude.
- Le contrôle par l'administration
Dans la mesure où la déclaration repose sur les informations communiquées par
contribuable, il est nécessaire pour l’Administration fiscale de les vérifier. Ce
contrôle s’opère à travers les pouvoirs d’investigation (demande de
renseignements et recherche de renseignements) et de vérification (vérification de
comptabilité et examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale
personnelle.) de l’Administration.

Section II : LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

Liquider l’impôt c’est calculer son montant précis. Pour cela on applique
généralement le taux à la base que l’on a établie (l’assiette). Toutefois d’autres
éléments du « tarif » de l’impôt interviennent également.

Paragraphe I : Le Taux de l’Impôt

Le plus souvent le taux de l’impôt est un taux ad valorem c’est à dire un

pourcentage que l’on va appliquer à la base. Mais il existe, s’agissant de certains
impôts comme les droits d’accises, des taux spécifiques qui s’expriment par une
valeur en francs CFA par quantité de marchandise ou de produit visé.
Deux problèmes se posent s’agissant du taux ad valorem : celui de sa
détermination et celui de son adaptation.

A- La détermination du taux

On peut déterminer le taux par rapport au produit de l’impôt ou plutôt par rapport
à la matière imposable.
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- Taux et produit de l'impôt

Selon que le taux de l’impôt est déterminé et donc connu avant ou après le produit
de l’impôt
c’est à dire ce qu’il rapporte, on a affaire à un impôt de quotité ou à un impôt de
répartition.
1. L’impôt de répartition
Dans ce type d’impôt on fixe d’abord le montant attendu du prélèvement. Celui-
ci étant
connu, on peut le répartir entre les contribuables. Le taux peut alors être calculé.
Ce type d’impôt a aujourd’hui disparu. Il était notamment par les Etats dans le
cadre de la fiscalité directe locale. Les «quatre vieilles » étaient réparties entre
les communes, à l’intérieur des communes on répartissait entre les contribuables,
en fonction des bases des impôts. Aujourd’hui, les impôts sont tous des impôts de
quotité.
2. L’impôt de quotité
Dans ce type d’impôt le taux est fixé d’abord. Ensuite, il est appliqué à la base
imposable. Enfin, on connaît le produit de l’impôt. Le taux est donc ici une cause
et non pas une conséquence.

- Taux et montant de la matière imposable

L’impôt peut être proportionnel à la matière imposable ou progressif par rapport
à celle-ci.

1. L’impôt proportionnel
C’est un impôt dont le taux est constant quel que soit le montant de la matière
imposable. Ce type d’impôt est apparu le premier et demeure en vigueur
aujourd’hui notamment en matière d’impôt sur la dépense. Cet impôt réalise une
justice arithmétique.

2. L’impôt progressif
L’impôt progressif est celui dont le taux s’élève avec l’augmentation de
dimension de la matière imposable. Il réalise une égalité réelle et non plus
arithmétique. L’idée du taux progressif est apparue avec Montesquieu qui
souhaitait imposer plus le superflu que le nécessaire, mais c’est surtout Condorcet
qui expose l’idée moderne de l’impôt progressif.

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On aperçoit un tel type de taux notamment dans les droits de succession. Par la
suite cette technique sera appliquée à l’impôt sur le revenu.

B- L’adaptation du taux

Une fois le taux déterminé on va généralement l’adapter à la situation du

contribuable, c’est ce que l’on appelle la personnalisation ou alors on l’adaptera à
la matière imposable c’est la discrimination.
- La personnalisation de l'impôt
Tenir compte de la personne du contribuable c’est prendre en considération sa
situation familiale. L’aménagement familial de l’impôt peut être réalisé de
différentes manières.

1. Le quotient conjugal
Ce système est employé aux États-Unis où il est couramment dénommé «le
cadeau de mariage de l’Oncle Sam ». Son mécanisme est le suivant : le revenu
imposable du ménage est divisé en deux parts. Le barème progressif de l’impôt
est appliqué à chaque part; le montant de l’impôt dû par le ménage se calcule en
multipliant par deux le résultat obtenu. Les couples sont ainsi avantagés par
rapport aux célibataires mais on ne tient pas compte du nombre d’enfants. Ce
défaut est corrigé dans le système du quotient familial.
2. Le quotient familial
L’idée de base dans ce système appliqué en France et en Côte d’Ivoire est de
proportionner l’impôt aux possibilités de consommation de toutes les personnes
entre lesquelles se partage le revenu global d'un foyer fiscal. Le contribuable se
voit accorder un nombre de parts proportionnel au nombre de personnes dont il a
la charge. Le revenu global du foyer est divisé par le nombre de parts ensuite on
applique à ce quotient le barème progressif de l'impôt. La multiplication du
résultat obtenu par le nombre de parts donne la cotisation d’impôt que doit le
contribuable.

- La discrimination de l'impôt
C’est l’adaptation du taux à la matière imposable et non plus au contribuable.
Deux sortes de 0discriminations peuvent être distinguées.
1. La discrimination au sein d’un même impôt
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C’est notamment le cas dans la TVA puisque dans le cadre de ce même impôt
coexistent plusieurs taux. Chacun de ces taux frappant un certain type de
marchandises.
2. La discrimination au sein du système fiscal
Il peut arriver qu’6une même base soit frappée par deux taux différents dans le
cadre formel de deux impôts différents. C’était le cas en France dans l’impôt sur
le revenu des personnes physiques jusqu’en 1971 ou une taxe complémentaire
frappait certains revenus non salariaux.
Paragraphe II : Les autres éléments du tarif

On peut corriger l’impôt en s’attaquant à sa base ou plus simplement, en s’en

prenant à la
cotisation fiscale.
A – Les corrections de la base de l’impôt

- Les abattements

L’abattement est une exonération de la partie la plus basse du revenu ou de

manière générale de la base. Elle est sensée correspondre à la partie du revenu
absolument nécessaire pour subsister.
- Les déductions
Ce sont des sommes que l’on soustrait du revenu imposable pour des raisons le
plus souvent de justice fiscale. Ainsi, la déduction des frais professionnels permet-
elle de n’imposer que la partie du revenu dont on dispose réellement. Les
déductions constituent également un instrument d’interventionnisme fiscal. La
déduction de certaines dépenses, comme celles liées aux économies d’énergie,
favorise bien sûr les économies en question. Mais, comme la déduction est
appliquée au revenu à dépenses égales mais à revenus différents, le cadeau fiscal
ne sera pas le même. On est donc en présence d’une injustice que l’on peut éviter
en corrigeant non plus la base de l’impôt, mais la cotisation fiscale elle-même.

B- Les corrections de la cotisation fiscale

Elles ont comme objet non pas la base de l’impôt, mais la cotisation d’impôt.

- Les réductions

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Elles sont destinées le plus souvent à encourager certaines dépenses d’ordre

personnel engagées par les contribuables. C’est le cas par exemple : des
cotisations versées à un syndicat .Elles s’appliquent sur le montant de l’impôt
calculé suivant le barème progressif et après plafonnement éventuel des effets du
quotient familial et imputation de la décote. Ces réductions d’impôt ne peuvent
donner lieu à remboursement.

- Les décotes et exonérations

La décote est un mécanisme qui permet de réduire, voire d’annuler l’impôt.

L’exonération quant à elle dispense totalement d’impôt sous certaines conditions
fixées par la loi. Ainsi les entreprises victimes de la crise électorale sont-elles
exonérées de certains types d’impôt
.
Section III : LE RECOUVREMENT DE L'IMPOT

Il s’agit de l’ensemble des opérations tendant à obtenir le paiement de la dette

fiscale. Que recouvre l’opération de recouvrement ? Quel objectif vise-t-elle ?

Paragraphe I : Les opérations de recouvrement

Qui procède au recouvrement ? Selon quelle procédure ?

A- L’auteur du recouvrement

Plusieurs systèmes sont possibles et ont déjà été appliqués.

- La collecte

C’est le plus ancien des systèmes. En effet, il a été utilisé sous l’ancien régime en
France pour le recouvrement de la taille. Les collecteurs de l’impôt étaient des
contribuables désignés par les autres contribuables pour recouvrer l’impôt.
Aujourd’hui, le système de la collecte est appliqué à la TVA puisque ce sont les
assujettis à l’impôt qui sont chargés de l’établir et de le recouvrer. Chaque mois,
ils versent aux comptables de la DGI la TVA collectée diminuée de la TVA qu’ils
ont eux-mêmes payée sur les marchandises et les services nécessaires à la
fabrication de leurs produits.

- La ferme

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Ce système est aussi très ancien. Il était pratiqué sous la monarchie. Un financier,
le fermier, s’engageait à verser au Trésor le montant de l’impôt. En échange, il
disposait du droit régalien de recouvrer l’impôt. L’avantage du système était qu’il
libérait l’Etat de toute préoccupation de recouvrement et même d’assiette et de
liquidation. L’administration de l’époque n’aurait pas été en mesure de le faire.
Mais ce système était coûteux puisque la rémunération du Fermier était de l’ordre
de 20 % du produit de l’impôt recouvré.

- La régie

C’est le système dans lequel l’Etat lui-même assure le recouvrement de l’impôt.

Il est pratiqué aujourd’hui. En effet, trois réseaux comptables recouvrent les
impôts

1. Les comptables directs du Trésor

Ces comptables dépendent de la direction de la comptabilité publique (DCP).
C’est le réseau le plus important quantitativement : par ses effectifs, mais aussi
qualitativement : par ses fonctions. En effet, les comptables du Trésor recouvrent
les impôts directs : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés et les impôts directs
des collectivités territoriales.

2. Les comptables des impôts

Ils dépendent de la direction générale des impôts (DGI). Ils interviennent dans le
recouvrement des impôts indirects, ils procèdent notamment à l’encaissement de
la TVA. Il s’agit plus précisément des receveurs divisionnaires, des receveurs
principaux et des receveurs locaux des impôts.
3. Les comptables des douanes
Ils dépendent de la direction générale des douanes et procèdent au recouvrement
des droits de douane ainsi que de certains droits indirects.

B- La procédure de recouvrement

Elle se déroule en deux phases que sont la mise en recouvrement et le

recouvrement forcé.
- La mise en recouvrement
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Elle prend des formes différentes selon qu’il s’agit d’impôts établis par voie de
rôle ou non.
1. La mise en recouvrement des impôts établis par voie de rôle

Le rôle est une liste des contribuables passibles de l’impôt comportant pour
chacun d’eux la
base d'imposition, la nature des contributions, le taux d’imposition et le montant
des cotisations. Cette liste est dressée par le directeur des services fiscaux au vu
des éléments fournis par les services d'assiette. Les rôles donnent lieu à la
délivrance d’avis d’imposition au contribuable. Cet avis d’imposition précise, le
total des sommes à acquitter, les conditions d’exigibilité ainsi que la date de mise
en recouvrement et la date limite de paiement. Les impôts directs sont, d’une
manière générale, exigibles trente jours après la date de la mise
en recouvrement du rôle. En cas de retard dans le paiement, une majoration est
applicable aux sommes impayées. Une lettre de rappel donnant un dernier délai
au contribuable. Si la lettre de rappel n’a pas été suivie de paiement, le comptable
du Trésor peut engager des poursuites.

2. La mise en recouvrement des autres impôts

Si l’impôt est perçu sans rôle nominatif (TVA, ISF), le paiement s’effectue
volontairement par le contribuable après avoir calculé le montant de l’impôt. Ce
n’est que si le contribuable omet ou paie insuffisamment que l’Administration
sera amenée à établir un titre de perception qu’elle rendra exécutoire : l’avis de
mise en recouvrement. En cas de non-paiement, une mise en demeure est envoyée
au contribuable. C’est l’acte par lequel l’Administration fait sommation au
débiteur de se libérer. Après l'expiration d'un délai (vingt jours en général), les
poursuites pourront être engagées.
- Le recouvrement forcé ou les poursuites
1. Le premier acte de poursuite : le commandement

Il s’agit d’un acte de poursuite par lequel le débiteur est sommé de payer sa dette.
Il n’existe qu’en matière d’impôts directs. Il indique le titre autorisant les
poursuites, le montant de la somme à payer et l’ordre de payer la somme réclamée
sous peine d’y être contraint par les voies de droit. Les poursuites ont lieu par
ministère d’huissier de justice ou sont effectuées par les agents huissiers du Trésor
faisant fonction d’huissier de justice pour les contributions directes.
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2. Les autres actes de poursuites

Si le commandement de payer ne donne aucun résultat, plusieurs actes de

poursuite sont possibles notamment :
❖ La saisie –vente

Elle a pour objet de mettre les biens mobiliers corporels du débiteur, sous main
de justice. Elle est opérée par les agents huissiers du Trésor ou les huissiers de
justice et ne peut, en principe, avoir lieu que huit jours après la signification du
commandement.

❖ La saisie des rémunérations

La procédure s'applique, aux sommes dues à titre de rémunération à toutes les

personnes salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit,
pour un ou plusieurs employeurs.
L’avis à tiers détenteur
L'avis à tiers détenteur est un acte de procédure qui permet au comptable, sur
simple demande, d’obliger un tiers à lui verser, sur les fonds dont il est dépositaire,
détenteur ou débiteur à l'égard d'un redevable, les impôts dus par ce dernier.

La contrainte
C’est la possibilité de faire incarcérer le contribuable. Mais les hypothèses dans
lesquelles cela est possible sont extrêmement rares.

Paragraphe II : Le Paiement : objectif du recouvrement

Qui doit payer ? Quand doit-il payer et comment ?

A- Le contribuable et le redevable

❖ Le contribuable
Le contribuable est celui au nom de qui la dette d’impôt a été juridiquement
établie, c’est celui qui supporte juridiquement le poids de l’impôt, même s’il peut
en décaler une partie sur d’autres.

❖ Le redevable

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Le redevable est celui à qui le fisc peut réclamer la dette d’impôt. Le plus souvent,
le contribuable et le redevable ne font qu’un, mais pas toujours. La distinction a
un intérêt dans deux hypothèses : la solidarité financière et les tiers détenteurs.

1. La solidarité financière

Elle rend le rôle exécutoire non seulement contre le contribuable, mais encore
«contre ses représentants ou ayants cause ». Elle est prévue par la loi. La solidarité
financière peut être fondée sur l’existence de liens familiaux. Ainsi chacun des
époux vivant sous le même toit est solidairement responsable du paiement de la
taxe d'habitation et de l'impôt sur le revenu.
En cas de décès du contribuable, le recouvrement de ses impôts peut être poursuivi
sur ses héritiers et légataires.
2. Les tiers détenteurs
Conformément aux dispositions du Livre de procédure fiscale, l’Administration
peut par avis à tiers détenteur appréhender, entre les mains de tiers, les deniers
que ceux-ci détiennent du chef du contribuable.

B- La date du paiement

Le paiement peut être comptant, différé ou anticipé.

❖ Le paiement comptant

Dans certains cas, il y a simultanéité entre le fait générateur de l’impôt et son

paiement : c’est le système des droits au comptant tel dans l’hypothèse de la TVA
❖ Le paiement différé
Le paiement peut être différé : s’il y a un délai entre la connaissance par
l’administration de la matière imposable et le paiement. C’est le cas pour les
successions où le paiement peut être fractionné. C’est également le cas lorsque le
fisc accorde un sursis de paiement. Enfin pour tous les impôts établis par voie de
rôle le paiement est différé. C’est le cas de l’impôt sur le revenu dont le paiement
est exigé l’année suivant la perception des revenus imposés ou de l’impôt foncier.
❖ Le paiement anticipé
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Le paiement peut être anticipé. Les tiers provisionnels pour l’impôt sur le revenu
constituent, un exemple de même que la mensualisation pour le même impôt.

C- Les modes de paiement

❖ Le paiement en argent

L’impôt est en principe payable en argent. C’est ce que rappelle le code général
des impôts en mentionnant que « Les impôts et taxes visés par le présent code
sont payables en argent… à la caisse du comptable du Trésor chargé du
recouvrement des impôts directs ». Il n’existe donc plus d’impôt en nature.
Toutefois, les législations fiscales admettent la dation en paiement des droits de
succession. Elle se traduit par la remise d’œuvres d’art, de livres, d'objets de
collection, de documents, de haute valeur artistique ou historique ou d’immeubles
situés dans les zones d'intervention du Conservatoire de l’espace littoral et des
rivages lacustres au Trésor. Cette procédure exceptionnelle de règlement des
droits est subordonnée à un agrément. La décision d’agrément fixe la valeur
libératoire qu’elle reconnaît aux biens offerts en paiement. La dation en paiement
n’est parfaite que par l’acceptation par l’intéressé de cette valeur.
❖ Les modalités du paiement
Le paiement s’effectue en principe en numéraire. Sont également acceptés les
effets bancaires tels que les chèques bancaires «ordinaires », les chèques de
voyages, les ordres de virement. Le prélèvement automatique est également admis
pour le paiement mensuel de l'impôt (cas de l’impôt sur le revenu, des impôts
directs locaux). Aujourd’hui, le télérèglement existe dans les Etats développés.
Enfin, le paiement des droits de mutation par décès peut être effectué en valeurs
du Trésor dans la proportion fixée selon les législations respectivement par le
conseil d’administration de la caisse autonome de gestion des bons de la défense
nationale, d’exploitation industrielle des tabacs et d’amortissement de la dette
publique et par arrêté du ministre de l’économie et des finances.

❖ L’interdiction de la compensation

Lorsque deux personnes se trouvent débitrices l’une envers l’autre, il s’opère entre
elles une compensation qui éteint les deux dettes. C’est ce que prévoit le Code
civil. En droit fiscal le principe est inverse. Les contribuables ne peuvent invoquer
en leur faveur la compensation entre leur dette fiscale et une créance sur le Trésor.
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Cette interdiction a plusieurs fondements. D’abord, le principe de l’universalité

budgétaire interdit toute compensation entre dépenses et recettes (règle du produit
brut). Ensuite, cela supposerait l’exécution forcée sur les dettes des collectivités
publiques.

CHAPITRE II : LE CADRE JURIDIQUE

Il faut entendre par cadre juridique, les sources et principes juridiques sur lesquels
repose le droit fiscal.
Section I : LES SOURCES

Les sources du droit fiscal sont internes mais aussi internationales.

Paragraphe I : Les sources internes

On note la constitution, les lois et règlements ainsi que la doctrine administrative.

A- La constitution

En tant que norme suprême de l’Etat, elle est à la base de tout le droit étatique,
donc du droit fiscal. Les bases constitutionnelles du droit fiscal se trouvent dans
la constitution ainsi que des textes auxquels elle renvoie notamment les
déclarations des droits de l’Homme. ARTICLE71 Alinéa 13 et article 27

B- La loi et les règlements

Dans la plupart des Etats, la loi est la source fondamentale du droit fiscal sous
réserve de l’intervention du règlement et du droit communautaire. Les textes
législatifs et réglementaires sont de plus en plus rassemblés dans le code général
des impôts comprenant le livre de procédure fiscale.

C- La doctrine administrative.

C’est le produit de l’interprétation des textes fiscaux par l’Administration qui

fonctionnent comme mesures d’ordre intérieur pour l’Administration fiscal et
s’imposent conséquemment en vertu du principe hiérarchique aux agents de
l’administration fiscale. En revanche, elles n’ont pas de caractère contraignant

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pour les contribuables. Toutefois en pratique, elles ont une portée considérable
car elles pallient aux défaillances de la norme fiscale.

D- La jurisprudence fiscale

Elle demeure une source du droit fiscale mais demeure quasi-inexistante en

cote d’ivoire

Paragraphe II : Les sources internationales

Il s’agit des conventions fiscales internationales ainsi que du droit fiscal

communautaire.

A- Les conventions fiscales internationales

Il s’agit essentiellement de conventions tendant à éviter la double imposition. Au
nom des exigences de la globalisation les Etats concluent de plus en plus de
conventions entre eux à différentes échelles sous régional, régional et même
universel.

B- Le droit communautaire fiscal

L’intégration fiscale prend de plus d’ampleur au niveau communautaire avec

le développement d’un droit qui tend à s’harmoniser. Ainsi une grande partie du
droit fiscal des Etats est aujourd'hui marqué par le droit communautaire. C’est le
cas notamment en France ou Côte d’Ivoire.

Section II - LES PRINCIPES

Le principe de base est celui de la légalité de l’impôt. En d’autres termes,

il n’y a pas d’impôts sans autorisation de la loi. Cependant la loi fiscale s’applique
de manière particulière.

Paragraphe I : le principe de la légalité de l'impôt

Ce principe est affirmé par l’article 14 de la Déclaration des Droits de

l’Homme et du Citoyen de 1789 : « tous les citoyens ont le droit de constater par
eux-mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution publique, de
la consentir librement, d’en suivre l’emploi et d’en déterminer la quotité,
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l’assiette, le recouvrement et la durée ». Ce principe signifie que le législateur

peut seul créer et autoriser l’impôt.
Le législateur peut seul créer l'impôt

L’article 34 de la constitution française de 1958, l’article 71 alinéas 13 de

la constitution ivoirienne d’Août 2000 précisent cette première signification : «
la loi fixe les règles, concernant l’assiette, le taux et les modalités de
recouvrement des impositions de toute nature. » Concrètement, cela signifie la
nécessité d’une intervention formelle du parlement pour toute création ou toute
suppression d’impôt, toute modification du champ d’application d’un impôt
existant. Cette intervention du législateur peut prendre deux formes : celle d’une
loi de finances ou celle d’une loi ordinaire.

1. La création de l’impôt par une loi de finance

L’ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances
précise à son article premier que : «Les lois de finances déterminent la nature, le
montant et l'affectation des ressources ». En pratique, on note que les impôts sont
souvent modifiés voire créés par une loi de finances. Mais comme ces lois sont
soumises à un calendrier précis et contraignant, ce sont souvent des lois ordinaires
qui interviennent.

2. La création par une loi ordinaire

Cette possibilité est largement utilisée. Elle a été confirmée par le Conseil
constitutionnel à plusieurs reprises. : CC 83-164 DC du 29 décembre 1983 ; CC
84-170 DC du4 juin 1984 ; CC95-365 DC du 27 juillet [Link] cette dernière
décision le Conseil précisait : « les dispositions fiscales ne sont pas au nombre de
celles qui sont exclusivement réservées à la compétence des Lois de finances, elles
peuvent par conséquent figurer dans une loi ordinaire ».

Le législateur peut seul autoriser l'impôt

L’impôt ne peut être recouvré que dans la mesure où il a fait l’objet d’une
autorisation. En l’absence d’une telle autorisation, le comptable commettrait le
délit de concussion. L’autorisation est donnée par la loi de finances de l’année.
C’est ce que prévoit l’ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative

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aux lois de finances dans son article 2: « La loi de finances de l'année prévoit et
autorise, ... l'ensemble des ressources … de l'Etat ».

Paragraphe II : L’application de la loi fiscale

La loi fiscale s’applique de manière particulière à la fois dans le temps et dans

l’espace.

A- L’application dans le temps

Le principe de l'annualité
1. L’énoncé du principe

Le principe de l’annualité de l’impôt est rappelé par l’article 4 de l’ordonnance

du 2 janvier 1959 : « l’autorisation de percevoir l’impôt est annuelle ». Ce principe
est étroitement lié au principe de l’annualité budgétaire. Il est concrétisé dans les
différentes lois de finances de l’année des Etats qui le reprenne à leur compte en
le formulant différemment : «la loi de finances de l’année …autorise pour année
la perception des ressources de l’Etat et des impositions de toutes natures affectées
à des personnes morales autres que l’Etat »
Deux traits principaux ressortent du principe à savoir :
- que la loi fiscale soit mise en application tous les ans
- Que la loi fiscale régit l’opération fiscale pour l’année entière

2. Le dépassement du principe

Deux possibilités de dépassement du principe sont possibles. D’une part, des rôles
supplémentaires peuvent être émis par l’administration fiscale jusqu'au 30 Avril
de l'année suivante (France, Côte d’Ivoire). D’autre part, des délais de reprise ou
de répétition sont prévus. En effet, pendant les trois années qui suivent
l'administration fiscale a autorisation de procéder à la réparation des insuffisances
de déclarations. En cas de mauvaise foi, le délai de l’administration peut être
prolongé. En cas de redressement fiscal le délai est interrompu.

❖ Le principe de la non-rétroactivité

C’est l’interdiction de reporter à une date antérieure à l’entrée en vigueur de la

loi, l’application de celle-ci. Le principe de non-rétroactivité est rappelé par
l’article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen notamment pour
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la loi pénale. Sur cette base on peut penser qu’il existe en matière fiscale. En
pratique, ce n’est pas vraiment le cas au regard de l’analyse suivante :

1. L’entrée en vigueur
La loi entre en vigueur un jour franc après sa publication au Journal Officiel. En
matière fiscale, il y a parfois anticipation de l’entrée en vigueur du fait de
l’annualité. Si la loi fiscale était publiée le 1er janvier, elle devrait entrer en
vigueur le 2, or ce n'est pas le cas car elle entre en vigueur le 1er janvier du fait
de l’annualité. L’entrée en vigueur peut être retardée : si elle est publiée le 28
décembre, elle entrera en vigueur le 1er janvier. La plupart du temps, la loi de
finances est publiée le 30 décembre. En raison de sa non rétroactivité, la loi est
appliquée dès le jour d’entrée en vigueur ; c’est l’application immédiate c’est à
dire que la loi s’applique aux situations existantes et celles à venir.

2. L’application immédiate

L’application immédiate se définit comme l’application de la loi nouvelle aux

conséquences futures des situations antérieures. Toutefois de nombreuses lois
sont appliquées de manière véritablement rétroactive. C’est parfois le cas de lois
favorables aux contribuables. Il en va notamment ainsi pour les dispositions
abaissant les taux de T.V.A. Selon le Conseil constitutionnel aucun principe ou
règle de valeur constitutionnelle n’interdit à la loi de revenir sur une exonération
fiscale acquise sous l’empire d'une loi antérieure ou d’en réduire la portée: (CC
83-164 DC du 29 décembre 1983).

A- L’application dans l’espace

La loi fiscale s’applique sur tout le territoire d’un Etat donné. De manière précise,
on peut dire que le territoire fiscal coïncide avec le territoire politique. Mais ce
principe connaît quelques assouplissements puisque certaines parties du territoire
politique sont exclues du territoire fiscal alors que des parties du territoire fiscal
constituent une extension du territoire politique.

TITRE II- LA CONTESTATION DU POUVOIR FISCAL

Comme tout pouvoir, le pouvoir fiscal est contesté. Il l’est d’autant plus que
l’impôt est lourd et paraît parfois injuste (trop d’impôts tue l’impôt ne dit-on
pas ?) L’impôt peut être contesté dans les prétoires, c’est le contentieux fiscal. Il
peut l’être dans les faits. La contestation est alors sociologique.
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CHAPITRE I : LA CONTESTATION SOCIOLOGIQUE

Le contribuable peut être tenté d’échapper à l’impôt en ne le payant pas. Dans ce

cas il y a fuite devant l’impôt. Mais le contribuable peut avoir une attitude plus
subtile en faisant payer l’impôt par quelqu’un d’autre : dans ce cas il y a
répercussion de l’impôt.

Section I : La fuite devant l'impôt

Quelles raisons poussent les contribuables à tenter d’échapper à l’impôt ? Quelles

sont les différentes formes de fuite ? Quelles solutions sont-elles susceptibles d’y
remédier ?

Paragraphe I : Les causes de la fuite

A- Les causes générales

❖ La résistance à la contrainte

L’impôt est par définition l’expression d’une contrainte et la tentation est grande
de résister à toute contrainte. Cette résistance est d’autant plus grande que le gain
matériel peut être important. Mais, cette résistance à la contrainte fiscale peut
aussi résulter de la transformation d’une résistance à la contrainte politique.
L’impôt n’est-il pas l’expression d’un pouvoir souverain ? Ainsi, la fuite devant
l’impôt est-elle parfois auréolée d’une justification politique
❖ La morale fiscale

Pour beaucoup de personnes l’Etat est une abstraction, voler le fisc n’est donc
rien. On voit mal le lien entre les impôts payés et l’usage qui en est fait. Et même
si parfois, l’on peut appréhender ce lien, on estimera alors que la fraude compense
l’injustice fiscale. Il y a donc une propension assez naturelle à tolérer la fraude.
Peu de personnes admettent que « voler l’impôt c’est voler les autres »

B-Les causes techniques

La fuite devant l’impôt s’explique aussi par des raisons liées à l’impôt lui-même
et au système fiscal. L’excès de la pression fiscale, les failles du système fiscal
peuvent expliquer le phénomène.
+++

❖ La pression fiscale
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Plus l’impôt est lourd et plus ceux qui doivent le payer essayent d’y échapper
d’une manière ou d’une autre. Tout cela est logique et bien connu. Bossuet
demandait au prince de modérer les impôts et de ne point accabler le peuple car
«qui presse trop les hommes excite des révoltes et des séditions ». Mais à l’époque
actuelle ce que l’on craint par un excès de l’impôt ce n’est pas tant la révolte que
la fuite. C’est Laffer et sa fameuse courbe qui a montré que l’augmentation de la
pression fiscale augmente le rendement de l’impôt dans un premier temps, avant
de le tarir dans un deuxième temps. C’est d’ailleurs ce que disait sous une forme
plus ramassée et plus percutante Joseph-Berthelemy : « Les gros taux tuent les
totaux ». Cette formule connaîtra un certain succès et sera d’ailleurs reprise par
certains hommes politiques pour qui « trop d’impôt tue l’impôt ».L idée est
aujourd’hui largement répandue.
❖ 0Les failles du système fiscal

Parfois la complexité et les imperfections du système fiscal sont à l’origine de la

[Link] est vrai que dans des sociétés économiquement et sociologiquement
complexes, la fiscalité ne peut pas être simple. De plus, certains impôts peuvent
être qualifiés d’ « irritants ». La réaction provoquée sera donc de fuir.

Paragraphe II : Les formes de la fuite

Il y a fraude fiscale quand il y a violation de la loi, par contre il y a évasion fiscale

si la loi n’est pas enfreinte.

A- L’évasion fiscale
.

❖ L’abstention

Certains contribuables peuvent être tentés de réduire d’eux-mêmes leur base

d’imposition, soit en réduisant légalement leurs revenus, soit en réduisant leur
consommation. Cette démarche existe, mais elle est difficile à quantifier.
Cependant on peut dire qu’une infime partie des contribuables est concernée.

❖ Les imperfections de la loi

Le système fiscal n’est pas parfait, c’est le moins que l’on puisse dire. Les
techniques d’évaluation de la matière imposable sont parfois rudimentaires et
permettent de ce fait une évasion fiscale. Il en va ainsi du forfait. C’est la raison
pour laquelle cette technique est en voie de disparition. L’imperfection peut
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provenir aussi de lacunes dans la législation fiscale. Dans ce cas, l’évasion est
favorisée puisque la loi n’appréhende pas complètement la réalité fiscale.

❖ L’évasion fiscale internationale

Certains contribuables utilisent le principe de territorialité de l’impôt, à leur profit.

La localisation des biens dans un pays fiscalement plus accueillant est une réalité.
C’est même parfois extrêmement facile : certains pays n’existent que parce qu’ils
savent attirer fiscalement les biens et les personnes. Les formes de cette évasion
sont variées et nombreuses. On peut citer, les pavillons de complaisance : le
Liberia, est la première puissance maritime du monde. On peut également citer
l’installation juridique des sièges sociaux de certaines entreprises dans des paradis
fiscaux : les îles anglo-normandes ou les îles Caïmans.

A- La fraude fiscale
La fraude fiscale s’analyse toujours comme une dissimulation de la matière
imposable. Cependant cette dissimulation peut être plus ou moins élaborée.

❖ La dissimulation matérielle

Le contrebandier est l’image la plus connue de cette fraude puisqu’il cache la

marchandise qu’il ne veut pas déclarer. De la même manière, le travail au noir
illustre ce type de fraude fiscale puisque le travail sera exécuté sans facture,
aucune taxe aucun impôt ne sera payé.
Enfin l’oubli volontaire de déclaration d’un revenu quelconque constitue un tel
type de fraude. Plus complexe est la dissimulation comptable.
❖ La dissimulation comptable

En jouant sur les différentes qualifications comptables il est possible d’en retirer
un avantage fiscal plus ou moins important. Ainsi, les dépenses personnelles du
commerçant seront-elles qualifiées de professionnelles. Dans une société, une
partie des bénéfices pourra être «transformée » en amortissement, les réserves en
provisions. D’autres comportements relèvent également de ce type de fraude : la
double comptabilité, une comptabilité fiscale, une comptabilité commerciale
réelle : le but est de réduire les recettes et d’augmenter les frais, la facturation de
recettes inférieures à la réalité, la vente sans facture pour éviter la TVA, etc…

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Enfin, il faut citer la technique des sociétés écrans : une société mère vend moins
cher ses prestations à une filiale installée dans un pays fiscalement plus
intéressant, laquelle revend ensuite au prix normal.

❖ La dissimulation juridique

Ce type de dissimulation peut prendre deux formes :

L’opération fictive
L’exemple type d’opération fictive est celui des fausses factures qui
juridiquement parlant retracent des opérations qui matériellement n’ont jamais
existé pour en retirer un bénéfice fiscal.
La fausse qualification
Une situation juridique est transformée en une autre qui est fiscalement plus
intéressante. Ou une situation de fait est improprement qualifiée juridiquement.
Ainsi, une mutation à titre gratuit sera présentée comme une mutation à titre
onéreux etc. Mais l’administration fiscale n’est pas liée par la qualification
juridique donnée par le contribuable.

Paragraphe III : Les remèdes à la fuite

On peut proposer deux types notamment la prévention et la répression.

A- La prévention

Plusieurs solutions préventives sont envisageables.

❖ La simplification fiscale

Vu que la fuite devant l’impôt est souvent due à la complexité du système fiscal,
Il faudrait donc simplifier le système. Ce qui n’est chose facile. La réforme de la
fiscalité est souvent prônée cependant on s’aperçoit bien vite qu’il est plus facile
en la matière de promettre que de réaliser. Non pas que les acteurs soient dénués
de volonté, mais parce qu’il est difficile d’entreprendre des réformes en
profondeur car beaucoup d’intérêts sont en jeu.

❖ Le développement des conventions fiscales

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La fraude fiscale étant souvent provoquée et encouragée par l’existence de

paradis fiscaux, c’est à dire d’Etats qui ne sont pas liés au nôtre par une convention
fiscale et qui ont une fiscalité avantageuse, cette fraude internationale pourrait
donc être sérieusement réduite par la conclusion des conventions fiscales. Mais
là encore, la solution relève beaucoup plus du volontarisme que du réalisme.

❖ Le renforcement des contrôles

En renforçant les contrôles on peut légitimement penser réduire la fraude fiscale.

Ils peuvent être renforcés par l’accroissement des effectifs des contrôleurs, par
des plans systématiques de vérification ou encore par des mesures visant à
connaître toutes les sources de richesse, comme l’enregistrement de toutes les
ventes d’or ou encore la dématérialisation des actions ou même l’institution de
factures normalisées. Cependant là encore il faut bien prendre la mesure de
l’efficacité de cette solution. D’abord, il est clair que les contrôles sont limités par
principe : on ne peut évidemment placer un contrôleur derrière chaque
contribuable. Ensuite dans notre type de société fondée sur la liberté individuelle
les contrôles ne peuvent qu’être limités par principe.

❖ L’incitation au civisme fiscal

Le civisme fiscal peut être défini comme l’adhésion volontaire du bon citoyen au
paiement de l’impôt en d’autres termes, le comportement du bon citoyen qui a
compris le rôle et l’importance de l’impôt et donc accepte de payer ses impôts et
qui sensibilise et invite les autres à payer leurs impôts.

B- La Répression

Deux types de répression peuvent être qq signalés

❖ Les sanctions fiscales

Elles sont le fait de l’Administration fiscale ; ces sanctions sont essentiellement à

caractère pécuniaire et sont nombreuses et variées avec des caractéristiques
particulières.

1. Les Formes

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Le plus souvent ce sont des sanctions pécuniaires. Les indemnités de retard dans
le paiement de l’impôt constituent un exemple. Il peut s’agir aussi de majorations
de droit ou enfin d’amendes fiscales en cas d’inexactitude ou d’insuffisance ou
d’omission de déclaration. Le droit de préemption de l’Administration fiscale en
matière de droits d’enregistrement constitue un autre type de sanction. En effet si
une transaction à été sous-évaluée le contribuable risque ainsi de recevoir comme
prix de celle-ci la somme qu’il a déclarée.

2. Les Caractéristiques

Les sanctions pécuniaires sont modulées par l’Administration fiscale en fonction

de la bonne foi du contribuable. Elles peuvent faire l’objet de transaction avec le
fisc. Tant que la sanction ne revêt pas un caractère définitif, la discussion peut
s’instaurer. Le contribuable peut reconnaître partiellement ses torts et
l’Administration peut alors admettre le caractère excessif de l’amende. Les deux
parties vont établir une convention qui scellera l’accord. Pour les grosses sommes,
on fait intervenir le Comité du contentieux fiscal

❖ Les sanctions pénales

La répression pénale de la fraude fiscale ne concerne que les cas les plus graves.
Ces sanctions se surajoutent aux sanctions fiscales. Elles supposent la constitution
du délit de fraude fiscale. Elles sont infligées par le Tribunal correctionnel. Mais,
seule l’administration fiscale peut engager les poursuites et uniquement si des
pénalités ont déjà été appliquées. En France, la loi du 29 décembre1977 a mis en
place une «Commission des infractions fiscales » qui doit être saisie par
l’Administration avant tout dépôt de plainte. Elle rend un avis non motivé qui doit
être suivi. En dernier lieu, le ministre peut ne pas donner suite à la demande
déposée. En principe l’action pénale est uniquement engagée quant il y a fraude
systématique et répétitive ou fraude lourde ou encore lorsque la fraude est
accompagnée d’autres délits.

SECTION II : LA REPERCUSSION DE L'IMPOT

La répercussion est le phénomène qui consiste à transférer le poids de l’impôt sur

quelqu’un d’autre. Il existe différentes formes de répercussion qui s’explique par
l’existence de différents facteurs.

Paragraphe I : Les formes de la répercussion

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Plusieurs formes peuvent être distinguées.

A- Répercussion légale et répercussion de fait

❖ La répercussion légale

C’est la répercussion prévue par les textes et organisée par le législateur. Ainsi, la
TVA a-telle été conçue pour être répercutée de l’assujetti vers le consommateur
final.

❖ La répercussion de fait

Dans d’autres cas le législateur n’a pas voulu la répercussion et pourtant elle existe
en fait ou peut exister. Il en va ainsi par exemple en matière d’impôt sur les
sociétés, il peut dans certains cas être répercuté dans les ventes. Tout dépend à la
fois de la volonté du commerçant et de la situation du marché.

B- Répercussion en aval et répercussion en amont

La charge de l’impôt peut être transférée dans les deux directions opposées : en
aval ou en amont.

❖ La répercussion en aval
Souvent la répercussion se fait du producteur au consommateur. Elle se traduit
alors par le gonflement du prix de vente. La TVA en est le meilleur exemple.
Cependant, la plupart des impôts qui frappent le circuit économique se répercutent
dans ce sens.
❖ La répercussion en amont
Plus rare que la précédente, elle existe néanmoins. On peut citer l’exemple de
l’imposition des valeurs mobilières. L’impôt qui est payé par le propriétaire des
titres est en réalité supporté en partie par la société qui l’intègre dans le calcul du
bénéfice distribué.

C- Répercussion simple et répercussion en chaîne

❖ La répercussion simple

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Lorsque la translation de la charge fiscale se fait d’une personne à une autre

personne qui en supporte la totalité, alors on peut parler de répercussion simple.
Le phénomène est assez rare.

❖ La répercussion en chaîne

Dans cette hypothèse, la répercussion se renouvelle à chaque étape du circuit

économique par exemple, chaque élément de ce circuit supportant une part de
l’impôt. Plus le circuit sera long et complexe, et plus il y aura répercussion.

Paragraphe II : Les facteurs de la répercussion

On peut opposer les facteurs structurels aux facteurs conjoncturels.

A- Les facteurs structurels

❖ La forme du marché
On peut dire que plus la concurrence n’est grande et moins la répercussion est
possible puisque la concurrence vise à diminuer les prix. A l’inverse les situations
de monopole favorisent la répercussion.

❖ La situation dans le circuit économique

La répercussion n’est vraiment possible que dans les phénomènes de vente et
d’achat. Plus l’impôt est proche de la vente et plus la répercussion est possible.
Ainsi, la TVA se répercute plus facilement que l’IS.

B- Les facteurs conjoncturels

❖ L’élasticité de la demande
La demande et l’offre d’un produit peuvent être plus ou moins élastiques c'est-à-
dire plus ou moins sensibles à une variation de prix. Une élévation des prix due à
une incorporation de l'impôt ne diminuera pas sensiblement la demande des biens
à l’usage desquels le consommateur ne peut renoncer. Dans l'hypothèse d’une
faible élasticité de la demande, la répercussion est donc particulièrement aisée.
❖ L’inflation

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L’inflation facilite la répercussion des impôts des producteurs vers les

consommateurs. Il suffit de donner un «coup de pouce » supplémentaire aux prix
pour y incorporer la charge fiscale. A l’inverse une inflation faible rend plus
délicate la répercussion.

CHAPITRE II : LA CONTESTATION JURIDIQUE : LE

CONTENTIEUX FISCAL

Le contribuable peut contester la réalité de la dette fiscale devant le juge. Ce

contentieux présente de nombreuses particularités. Parmi celles-ci mentionnons
en premier lieu sa division en deux phases. L’une passe nécessairement par une
réclamation devant l’Administration, l’autre devant le juge. Mais le juge
compétent, peut être soit le juge administratif soit le juge judiciaire. C’est la
deuxième particularité

SECTION I : LA PHASE ADMINISTRATIVE

Cette phase se traduit par une réclamation formulée et présentée par le

contribuable. La réclamation est ensuite examinée par l’Administration qui
prendra une décision.

Paragraphe I : LA RÉCLAMATION

A- Les acteurs

❖ L'auteur
1. Principe : la réclamation est individuelle

C’est le contribuable lui-même qui doit introduire la réclamation. Un tiers peut,

toutefois, se substituer à lui. Toute personne qui introduit ou soutient une
réclamation pour autrui doit justifier, d’un mandat régulier. Il doit à peine de
nullité être produit en même temps que l’acte qu’il autorise ou enregistré avant
l'exécution de cet acte.

2. Exceptions : des réclamations collectives sont possibles

Plusieurs cas se présentent :

- les contribuables imposés collectivement

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- les membres des sociétés de personnes lorsqu’ils contestent des impositions à la

charge de la société
- les maires qui sollicitent, au nom de leurs administrés, un dégrèvement de la taxe
foncière sur les propriétés non bâties pour pertes de récoltes
La faculté de présenter une réclamation conjointe est ouverte, au bailleur et au
preneur en matière de calamités agricoles.

❖ Le destinataire

1. Principe
La réclamation doit être adressée au service des impôts dont dépend le lieu
d'imposition, c’est-à-dire :
- en matière d’impôts directs recouvrés par les comptables du Trésor, au service
qui a établi le rôle dans lequel se trouve compris l'impôt contesté
- en matière d’impôts recouvrés par les comptables de la DGI, au service auquel
correspond la recette des impôts chargée du recouvrement desdits impôts
Les réclamations font l’objet d’un récépissé adressé au contribuable

2. Sanction
Si la réclamation n'est pas adressée au service compétent mais à une autorité
hiérarchique supérieure ou à un autre service extérieur des impôts, elle ne doit pas
être considérée comme irrecevable. Il appartient au service saisi d’une telle
réclamation de la transmettre au service compétent et d’aviser le réclamant de
cette transmission.

B- Le cadre

❖ Les formes
La réclamation doit être établie par écrit, sous forme d’une simple lettre sur papier
libre.
❖ Les délais
Ils varient en fonction des impositions contestées.
En matière d'impôts locaux et de taxes accessoires
La réclamation doit être déposée au plus tard le 31 décembre de l’année suivant
celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la réalisation de l’événement.
En toute autre matière fiscale
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La réclamation doit être déposée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année

suivant celle :
- de la mise en recouvrement du rôle (impôts directs établis par voie de rôle). La
date de mise en recouvrement figure sur l’avis d'imposition délivré au
contribuable.
- de la notification d’un avis de mise en recouvrement (impôts perçus par les
comptables des impôts).
- du versement spontané de l’impôt contesté, lorsque ce versement n’a donné lieu,
préalablement, ni à l’établissement d’un rôle ni à la notification d’un avis de mise
en recouvrement.

C- Le contenu

1. Les différents éléments nécessaires

❖ Les mentions

Outre les nom et adresse de son auteur toute réclamation doit mentionner
- le ou les impôts, droits ou taxes qu’elle concerne.
- l’exposé sommaire des moyens par lesquels son auteur prétend la justifier ainsi
que les conclusions du réclamant
- le lieu d’élection de domicile pour le réclamant vivant à l’étranger
- la signature manuscrite du contribuable ou de son mandataire
Mais une réclamation non signée serait recevable si elle était accompagnée d’une
lettre dûment signée par le réclamant ou si ce dernier était un contribuable illettré
ou physiquement inapte à signer.
❖ Les pièces jointes

- l’avis d'imposition ou copie de l’avis d'imposition ou extrait de rôle, lorsqu’il

s’agit d'un impôt direct établi par voie de rôle
- l’avis de mise en recouvrement pour les impôts, droits ou taxes ayant donné lieu
à la notification d'un tel avis
- les pièces justifiant le montant de la retenue ou du paiement lorsque la demande
concerne des impôts perçus par voie de retenue à la source ou versés
spontanément, sans émission préalable d'un rôle ou d'un avis de mise en
recouvrement.
2. La Sanction de l’absence d’un des éléments

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Les réclamations incomplètes sont en principe irrecevables. Toutefois, certains

oublis peuvent être régularisés. C’est le cas de :
- l’absence de mention de l’imposition contestée
- l’absence d'exposé sommaire des moyens et conclusions
- le défaut de production de l’avis d'imposition, de l’avis de mise en recouvrement
ou d’une pièce s'y substituant, d’une pièce justifiant le montant de la retenue à la
source ou du versement de l’impôt contesté. Une décision de rejet ne pourra être
prise que si les intéressés n’ont pas répondu, dans un délai de trente jours, à
l’invitation à régulariser leur demande.

Paragraphe II : La décision

A- la forme

❖ L’auteur
L’Administration des impôts statue sur les réclamations. En principe, le directeur
départemental des impôts a seul pouvoir de statuer sur les réclamations.
Cependant, le service de base est appelé à statuer dans de très nombreux cas par
le jeu des délégations de signature.

❖ Les délais
Le service des impôts statue sur les réclamations dans un délai fixé par le LPF
(généralement six mois suivant la date de leur présentation). En cas de difficultés,
le délai pourra être rallongé. Dans ce cas le contribuable est averti.

❖ La notification
Les décisions sont notifiées par lettre recommandée avec accusé de réception. La
date de réception sert de point de départ au délai dont dispose le contribuable pour
saisir la juridiction compétente. La lettre de notification doit reproduire
intégralement les motifs de la décision, lorsqu'il s’agit d’un rejet partiel ou total.

B- Le fond

Le directeur tranche le litige

1. Ce que peut contenir la décision

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Le directeur est habilité à statuer sans limite de compétence, quel que soit le sens
de la décision prise : admission totale ou partielle, rejet. La décision doit indiquer,
d’une façon sommaire, les motifs sur lesquels est fondé le rejet total ou partiel de
la demande.
2. Ce qu’elle ne peut contenir
Le directeur ne peut accorder des indemnités ou des majorations de droit. Il ne
peut non plus accorder des remboursements de frais sauf les frais d’enregistrement
du mandat.

Le directeur ne tranche pas le litige

1. Le renvoi d'office au tribunal compétent

Le directeur peut s’abstenir de prendre lui-même une décision sur la réclamation

et soumettre d’office le litige au tribunal compétent.
2. Le silence
Le silence du directeur au-delà du délai prévu, vaut décision implicite de rejet. Le
contribuable est alors en droit de saisir le juge compétent.

SECTION II : LA PHASE JURIDICTIONNELLE

Paragraphe I : La compétence juridictionnelle

La compétence est répartie entre le juge administratif et le juge judiciaire

dans la plupart des pays. On note généralement une compétence réduite
mais attractive du juge judiciaire (en raison des impôts soumis à sa
compétence : retrait de la TVA par exemple mais compétence pour les
litiges extra-fiscaux se rattachant à l’impôt) et une compétence plus dense
du juge administratif qui est fonction de la matière de la créance. Le jeu des
questions préjudicielles rogne cependant la compétence de ce dernier.

Paragraphe II : La procédure

La procédure devant le juge administratif débute en premier ressort par

l’introduction de l’instance, l’instruction puis le jugement. Le contribuable
insatisfait peut interjeter appel puis se pourvoir en cassation. La même procédure

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d’instance appel et cassation est possible devant le juge judiciaire. Cette procédure
est valable notamment dans les Etats de dualité de juridictions comme la France
et dans le fond dans ceux théoriquement dualiste mais en fait toujours dans
l’unicité de juridiction comme c’est le cas de la Côte d’Ivoire.
Après cet exposé général du droit fiscal, on peut s’interroger sur la particularité
du système fiscal ivoirien.

troisieme partie :
ETUDE DU SYSTEME FISCAL IVOIRIEN
« Le système fiscal ivoirien est un système moderne comparable à celui des pays
développés. Il est essentiellement déclaratif et consiste à laisser l’initiative au
contribuable de déterminer conformément à la loi, son impôt et de le déclarer
sous sa propre responsabilité. En contrepartie, l’Administration fiscale exerce un
droit de contrôle dans un cadre juridique précis. Il prévoit aussi de nombreuses
mesures d’allègement. » Ministère de l’Economie et des finances, Direction
générale des impôts, Le système fiscal ivoirien, les publications de la DGI
2006

On peut définir par système fiscal, l’organisation et les caractéristiques du

phénomène fiscal en Côte d’Ivoire, en d’autres termes le mécanisme de
fonctionnement de l’impôt en C.I
A ce propos on peut pour étudier ce système découvrir :

- Les sources du droit fiscal ivoirien

- Les régimes d’imposition en Côte d’Ivoire
- Les principaux impôts en vigueur en Côte d’Ivoire
- Certaines mesures d’incitation et d’allègement des impôts en Côte d’Ivoire

CHAPITRE I : LES SOURCES DU DROIT FISCAL IVOIRIEN

Ces sources sont de deux ordres, internes et internationales

SECTION I : LES SOURCES INTERNES

❖ La Constitution et la loi

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Le droit fiscal ivoirien est issu principalement de la constitution et de la loi. Selon

l’article 27 de la constitution « le devoir de s ‘acquitter de ses obligations fiscales
conformément à la loi s’impose à tous. » La constitution pose le principe de la
légalité de l’impôt : l’A.N vote la loi et consent l’impôt (article 61 constitution).
Les règles d’assiette, de contrôle et de recouvrement sont déterminées par la loi
(lois de finances et lois particulières) article 71 alinéa 13

❖ Le règlement
Les dispositions nécessaires à l’application de la loi fiscale peuvent faire l’objet
de décrets d’application ou d’arrêtés. Ces dispositions sont rares en C.I en raison
de la clarté des textes légaux
❖ La jurisprudence

Comme source du droit fiscal, la jurisprudence en C.I demeure insignifiante car

le nombre de litiges fiscaux soumis aux tribunaux est très faible dans la mesure
où les contribuables s’abstiennent de saisir les instances juridictionnelles encas
de contestation. On note néanmoins quelques affaires telle que l’affaire HIDJAZI
dans les années 2000 opposé à l’Administration fiscale ivoirienne à qui il devait
environ 200 millions de FCFA

❖ La Doctrine administrative

La doctrine administrative est l’ensemble des commentaires et interprétations que

l’Administration fiscale produit en vue de l’application des textes fiscaux. Elle
comprend également des décisions qu’elle prend dans le cadre du règlement des
contentieux qui lui sont soumis. La doctrine administrative est très abondante et
occupe une place importante en C.I parce qu’elle pallie l’absence de
jurisprudence. Dans le cadre de la modernisation de l’Administration fiscale
ivoirienne, toute la doctrine des périodes 1960-1995 et 1996-2002 a été publiée.
Le troisième tome couvrant 2003-2006 est en cours de publication.

SECTION II : LES SOURCES INTERNATIONALES

❖ Les conventions fiscales internationales

La Côte d’Ivoire a conclu de nombreux accords bilatéraux et multilatéraux avec

plusieurs Etats dans le domaine fiscal. Ils ont une valeur juridique supérieure aux
règles nationales. Ces conventions fiscales visent à éviter la double imposition
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entre elle et ses cocontractants et aussi à lutter contre la fraude et l’évasion

fiscales. Elles prévoient en général des clauses d’échange de renseignements et
d’assistance au recouvrement. Les pays qui ont signé des conventions avec la CI
sont : la France, la Belgique, la Norvège, la Grande Bretagne, l’Allemagne,
l’Italie, la Suisse, le Canada, la Tunisie et le Maroc. Les conventions avec ces
deux derniers pays n’ont pas encore été ratifiées. Dans le cadre des organisations
sous-régionales, elle a conclu des conventions avec les pays de la CEAO et de
l’Ex OCAM. D’autres conventions sont en cours de négociation avec les pays de
l’UEMOA, le Liban, l’Egypte, la Pologne, le Qatar, les Seychelles et les USA.

❖ Les Directives fiscales communautaires

Une politique d’harmonisation des législations fiscales est engagée depuis

quelques années dans le cadre de l’UEMOA. Ainsi des directives communautaires
relatives à l’harmonisation des fiscalités dans les pays de l’UEMOA sont
intervenues notamment en matière de TVA ( le taux est désormais de 18°/° dans
l’espace) de droits d’accises, de taxation de produits pétroliers.

Quels sont les différents régimes d’imposition en CI ?

CHAPITRE II : LES REGIMES D’IMPOSITION EN COTE D’IVOIRE

Le système fiscal ivoirien comporte quatre régimes d’imposition qui sont : le

régime du réel normal et celui du réel simplifié, le régime de l’impôt synthétique,
celui de la taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans.
SECTION I : LE REGIME DU REEL NORMAL D’IMPOSITION ( RNI)
Ce régime impose la tenue d’une comptabilité régulière et détaillée. Sont
obligatoirement soumises à ce régime :

- les entreprises de production ou de commerce dont le chiffre d’affaires annuel

excède 150.000.000 de F CFA TTC
- les entreprises de prestations de services dont le chiffre d’affaires annuel
excède 75.000.000 de F CFA TTC.

SECTION II : LE REGIME DU REEL SIMPLIFIE D’IMPOSITION

( RSI)

Ce régime s’applique :

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- aux entreprises de production ou de commerce dont le chiffre d’affaires annuel

est compris entre 50 et 150 millions de FCFA TTC
- aux entreprises de prestations de services, lorsque leur chiffres d’affaires
annuelles TTC se situe entre 25 et 75 millions de FCFA

Ce régime autorise la tenue d’une comptabilité simplifiée

SECTION III : LE REGIME DE L’IMPOT SYNTHETIQUE

L’impôt synthétique est un prélèvement forfaitaire qui regroupe la patente,

l’impôt sur les bénéfices et la taxe sur la valeur ajoutée. Il s’agit d’une cotisation
annuelle dont le paiement est fractionné en 12 mensualités. Sont concernés par ce
régime : les personnes physiques réalisant des activités de production et de
commerce dont le chiffre d’affaires annuel est compris entre 5 et 50 millions de F
CFA TTC ainsi que les personnes physiques effectuant des prestations de
services, lorsque leur chiffre d’affaires annuel se situe entre 5 et 25 millions de F
CFA TTC.

SECTION IV : LE REGIME DE LA TAXE FORFAITAIRE DES PETITS

COMMERÇANTS ET ARTISANS

Ce régime est réservé aux petits commerçants et artisans réalisant un chiffre

d’affaires annuel inférieur à 5 millions de F CFA TTC. La taxe forfaitaire est gérée
et encaissée par les communes dans leur périmètre et par la DGI en dehors de ce
périmètre.

CHAPITRE III : LES PRINCIPAUX IMPOTS EN VIGUEUR EN

COTE D’IVOIRE

Le système fiscal ivoirien comporte plusieurs impôts à taux généralement

modérés. Il s’organise aussi autour de la summa divisio « impôts directs- impôts
indirects »

SECTION I : LES IMPOTS DIRECTS

On en dénombre plusieurs, à savoir :

A- Les impôts sur les bénéfices

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Ces impôts sont assis sur les bénéfices des professions commerciales, non
commerciales, industrielles, artisanales, des exploitations forestières, agricoles et
minières. Il s’agit de :

- L’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

- L’impôt sur les bénéfices non commerciaux (BNC)

B- La contribution des patentes

La patente est payée par toutes les entreprises qui exercent une activité
professionnelle en C.I ; elle se compose d’un droit de 0,5°/° applicable sur le
chiffre d’affaires réalisé l’année précédente et d’un droit de 18,5°/° assis sur la
valeur locative des locaux professionnels.

C- Les impôts sur les traitements et salaires

On regroupe sous ce vocable, l’ensemble des prélèvements assis sur les revenus,
indemnités, émoluments, salaires, pensions rentes viagères et autres
rémunérations versées aux salariés. L’ensemble de ces impôts est retenu à la
source par l’employeur et versé mensuellement au Trésor public. Plusieurs taux
sont prévus dont l’ensemble agrégé se situe autour de 7,5°/°

D- Les impôts fonciers

Il s’agit de :

- L’impôt sur le patrimoine foncier et l’impôt sur le revenu foncier

Les impôts fonciers sont annuels et se composent d’un impôt sur le revenu foncier
et d’un impôt sur le patrimoine foncier, qui sont applicables à la fois sur les
propriétés bâties et les propriétés non bâties. Les propriétaires d’immeubles bâtis
acquittent donc l’impôt sur le revenu foncier au titre des loyers perçus et l’impôt
sur le patrimoine foncier qui est lié au droit de propriété

- La taxe de voirie, d’hygiène et d’assainissement

E- L’impôt général sur le revenu

Cet impôt frappe le revenu net global annuel des personnes physiques ayant en CI
une résidence habituelle ou des revenus de source ivoirienne. Le revenu
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imposable au titre d’une année est le montant total du revenu net réalisé, acquis
par le contribuable ou rendu disponible au cours de l’année.

F- Les droits d’enregistrement

Ils sont perçus lors des transactions, signatures ou authentifications des actes
juridiques et autres opérations effectués par les personnes physiques et morales.
Il s’agit notamment des actes de transmission de propriété, d’usufruit ou de
jouissance de biens meubles ou immeubles et apports en société.

G- L’impôt sur le revenu des créances

Il concerne les intérêts versés par les banques et autres prêteurs. Il est perçu au
taux unique de droit commun de 18°/° avec des exceptions dans certains cas.

SECTION II : LES IMPOTS INDIRECTS

A- Le plus illustre est la TVA

C’est un impôt indirect à paiement fractionné qui est perçu sur les transactions
commerciales à un taux unique de 18°/° sur une base hors taxe. La TVA est payée
mensuellement après déduction de la taxe acquittée sur les achats des biens et
services. Le champ d’application du droit à déduction est large et les biens
exonérés sont en nombre très limités. C’est le cas notamment des produits
pharmaceutiques, des livres et journaux, des engrais, des produits alimentaires
naturels.

B- La taxe sur les prestations de service

Elle est assise sur les agios et les commissions bancaires. Son taux est de 10%

Les personnes assujetties sont les banques et les établissements financiers. Elle
est payée mensuellement.

C- La taxe sur les contrats d’assurance

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Cette taxe porte sur les conventions d’assurance ou rentes viagères conclues avec
une société ou compagnie d’assurances ou avec tout autre assureur ivoirien ou
étranger. Le paiement de la taxe est libératoire des droits d’enregistrement et de
timbres. Il existe différents taux appliqués en fonction des risques couverts.

D- Les droits d’accises

Il s’agit de droits spécifiques qui s’appliquent à certains produits particuliers tels

que les produits pétroliers, les boissons alcoolisées et non, les tabacs, les
cartouches et le bois. Les droits d’accises sont exigibles mensuellement.

CHAPITRE IV : LES MESURES D’INCITATION ET D’ALLEGEMENT

La fiscalité des entreprises est un véritable levier de stimulation de l’économie. A

ce titre, la CI offre aux entrepreneurs des facilités fiscales en vue de favoriser la
croissance économique. En plus le CGI accorde d’importants avantages fiscaux
qui sont contenus dans le code des investissements, le code minier et le code
pétrolier pour encourager les investissements.

Par ailleurs, la CI a engagé depuis quelques années la création de zones franches

au profit de certaines activités. C’est le cas de la zone franche de la biotechnologie
et des technologies de l’information et de la communication de Grand Bassam. Il
existe aussi un régime d’entreprises franches de transformation de produits
halieutiques. L’implantation dans une zone franche ou le statut d’entreprise
franche confère des avantages très étendus et des exonérations fiscales
particulières de nombreux impôts sur une très longue durée.

Citons quelques mesures d’incitation et d’allègement pour favoriser

l’investissement en CI :

A- Les mesures en faveur des restructurations d’entreprises

B- Le crédit d’impôt pour la création d’emploi
C- L’exonération d’impôt BIC pour exploitation d’un gisement de substances
minérales
D- Les mesures en faveur de l’Habitat social
E- Les mesures d’appui aux PME
F- Les mesures en faveur des entreprises sinistrées du fait de la crise
G- Les mesures en faveur des entreprises fermées ou délocalisées etc.

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CONCLUSION GENERALE

Une citation
« Dans une démocratie, le consentement à l’impôt est un enjeu majeur de l’action
des pouvoirs publics : éduquer, expliquer, convaincre, prouver que l’impôt génère
un retour pour le bien commun, entretenir en permanence la conviction , peuvent
apparaître comme des principaux leviers dont dispose un Etat de droit, sans
oublier l’exemplarité dont ce dernier doit témoigner dans l’usage des fonds
collectés par les prélèvements obligatoires »

(Gérard CHAMBAS)

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BIBLIOGRAPHIE INDICATIVE

ACKA Sohuily Félix, Droit Fiscal, ABC, 4ème édition 2008

BELTRAME Pierre, La Fiscalité en France, Hachette Paris, 1993

BRIZOUA-BI J et ASSOA R, Initiation au système fiscal ivoirien, NEA Abidjan

1977

COULIBALY Alban Alexandre, Les Finances publiques de la république de CI ,

Introduction au Droit budgétaire et financier ivoirien, l’Harmattan Paris 2000

LAGAUD Mayeul Alex, Civisme fiscal et développement économique en CI,

mémoire de DEA droit public, 2006-2007

MALEMODO Bassala, Le contentieux fiscal et l’action en recouvrement,

mémoire de fin de cycle ENA 1977

MEHL Lucien et BELTRAME Pierre, Science et techniques fiscales, Themis

PUF Paris, 1984

SPINDLER C, Droit fiscal, techniplus Castella, 1993

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Code général des impôts, livre de procédures fiscales et autres textes fiscaux,
Publication DGI, (dernière édition), Format 6 pox9po fini, sans fond perdu
(16/24)
Annexes fiscales à la loi de finances pour les gestions de 2000 à 2011
Constitution du 1er août 2000
Ordonnance du 02 Janvier 1959 portant loi organique relative aux finances
publiques
Ordonnance du 31 Décembre 1959 portant loi organique relative aux lois de
finances
Décret n° 2000-814 du 15 Novembre 2000 portant organisation du MEF
Direction Générale des Impôts, Doctrine fiscale 1960-1995et Doctrine fiscale
1996-2002, DGI Publication, décembre 2002
Direction Générale des Impôts, Le système fiscal ivoirien, DGI Publication,
décembre 2002.

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