TRIBUTOS
La actividad financiera del estado y el poder tributario.
— La llamada actividad financiera estatal —o pública— que se exterioriza en la obtención
de recursos y en la realización de gastos apareja, recíprocamente, la recaudación fiscal y la
afectación de erogaciones.
La tributación.
La tributación fiscal admite numerosas vinculaciones. Resalta la que tiene con el derecho de
propiedad, porque todo gravamen recae sobre la propiedad de quien debe pagarlo.
En sentido amplio, la tributación fiscal abarca el sistema de impuestos, tasas y contribuciones,
y suele vérsela como apoyada en lo que se llama el “poder impositivo” (o tributario o fiscal) del
estado (federal y provincial).
El poder tributario del estado admite diversas definiciones, pero todas ellas apuntan a la
posibilidad jurídica (competencia) de crear y exigir tributos con relación a personas o bienes
que se encuentran en la respectiva jurisdicción.
El tributo es, lato sensu, la detracción que, en virtud de ese poder tributario, se hace de una
porción de riqueza de los contribuyentes a favor del estado. El tributo es una categoría de lo
que se llama “ingresos públicos”.
Las clases de gravámenes.
a) Impuesto es la prestación patrimonial, generalmente en dinero, debida al estado sin
contraprestación especial, con el fin de satisfacer necesidades colectivas; en el
impuesto, quien lo paga no recibe beneficio concreto de ninguna índole, pero el
estado atiende con su recaudación gastos generales. "En los impuestos, el hecho
imponible no es un servicio, sino una manifestación de capacidad contributiva, por
ejemplo un bien o la renta"
b) Contribución —especial o de mejoras— es el tributo debido a quien obtiene una
plusvalía o aumento de valor en un bien del que es propietario, en razón de una obra
pública o una actividad estatal. En la contribución, quien la paga ha recibido un
beneficio, que es el mayor valor incorporado a su propiedad privada, por el cual debe
oblar la contribución.
c) Tasa es la prestación que se paga en virtud de un servicio público aprovechado; hay
también, como en la contribución, un beneficio recibido por el contribuyente, a
diferencia del impuesto, en el que no se da relación alguna con servicios o
enriquecimiento proveniente de una actividad estatal. “Si bien la reforma
constitucional de 1994 despejó todo margen de dudas respecto a la autonomía
económico-financiera de los municipios (arts. 5 y 123 CN), reconociendo su facultad de
crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos y de exigir su pago a las personas
que se encuentren sometidas a su jurisdicción5, lo cierto es que dicha potestad no es
ilimitada. Pues, corresponde a cada constitución de provincia reglar su alcance y
contenido.”
NOTA: Sea que se afirme que tanto los impuestos como las tasas tienen su fundamento en el
poder tributario del estado, sea que se diferencie sustancialmente a los impuestos de las tasas,
es innegable que la tasa se impone a quien recibe la prestación de un servicio público, para
cubrir el gasto y el uso (el servicio es determinante del gravamen), mientras el impuesto se
paga en proporción a la capacidad contributiva del contribuyente, y tiene como característica
su generalidad, porque se dirige a costear gastos del estado sin referencia directa a los
contribuyentes.
Los principios constitucionales que rigen la tributación
Su establecimiento debe satisfacer determinados recaudos constitucionales, a saber: a)
principio de legalidad; b) principio de igualdad fiscal; c) principio de no confiscatoriedad; d)
principio de finalidad.
a) El principio de legalidad. Todo tributo debe ser creado por ley —del congreso, si el
establecimiento del tributo es competencia del estado federal; de las legislaturas
provinciales, si lo es de las provincias. Las leyes de contribuciones deben, además,
comenzar su tratamiento congresional en la cámara de diputados como cámara de
origen (art. 52); la ley de coparticipación federal, en el senado (art. 75 inc. 2º).
El principio de legalidad tributaria surge explícitamente del art. 17: sólo el congreso
impone las contribuciones que se expresan en el art. 4º. El término “contribuciones”
debe entenderse como comprensivo de impuestos, tasas y contribuciones. La
excepcional competencia del poder ejecutivo para dictar decretos de necesidad y
urgencia está absoluta y expresamente prohibida en materia tributaria.
El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los
sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la
fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para
recibir el pago, etc.
Cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algún gravamen
establecido por decreto del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del
avance inconstitucional sobre atribuciones que la constitución tiene reservadas al
congreso. También cuando ha extendido la aplicación de una ley a un hecho imponible
no previsto en ella. Es elocuente en tal sentido el fallo del 6 de junio de 1995 en el caso
“Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía”.
b) El principio de no confiscatoriedad. apunta directamente al derecho de propiedad;
como el tributo toma parte del patrimonio o la riqueza del contribuyente, ese
quantum debe mantenerse dentro de ciertos límites razonables; cuando la parte
absorbida es sustancial, se configura una confiscación inconstitucional. El derecho
judicial ha elaborado una pauta importante en orden a la confiscatoriedad,
estableciendo que el gravamen que absorbe más del treinta y tres por ciento de la
materia imponible —cuando ésta es capital y no renta— es inconstitucional por lesión
al derecho de propiedad.
c) La razonabilidad. — No suele incluirse al principio de razonabilidad entre los propios
de la tributación, y está bien no hacerlo porque no es un principio específico de ella,
sino un principio constitucional que vale denominar general. Pero, por esto mismo, es
aplicable a la materia tributaria. En efecto, los cuatro principios enunciados (legalidad,
igualdad fiscal, finalidad, y no confiscatoriedad), se hallan relacionados con el de
razonabilidad, y como rodeados y alimentados por él: la ley tributaria debe ser —como
todas las leyes— razonable; las discriminaciones para gravar sin lesión de la igualdad,
deben ser razonables; la finalidad tributaria debe ser razonable; el monto de las cargas
—para no violar la propiedad— debe ser razonable.
La obligación tributaria.
La obligación fiscal o tributaria es, fundamentalmente, la que pesa sobre el sujeto obligado a
pagar el tributo; en tal supuesto, es una obligación de dar (generalmente, una suma de
dinero), pero hay también otros aspectos de la obligación fiscal que no implican pago
(presentar declaraciones juradas, no realizar un acto jurídico si previa o simultáneamente no
se garantiza o paga el tributo, etc.). La obligación fiscal de pagar el tributo se llama “deuda
tributaria”.
El sujeto activo de la obligación en la relación fiscal es, latamente, el estado (estado-fisco),
pero también puede serlo un ente u organismo al que el estado concede la facultad de cobrar
el tributo.
El sujeto pasivo de la obligación fiscal es, generalmente, el contribuyente que debe pagar el
tributo, pero en algunos casos es también un tercero distinto del contribuyente, a quien la ley
le obliga a pagar el tributo que debe el contribuyente (como los agentes de retención, o los
representantes de los incapaces). No es sujeto pasivo el que soporta el tributo por la traslación
que de él hace el contribuyente (por ej., el consumidor que en el precio de un artículo sufre la
traslación que hace al precio quien pagó el tributo como contribuyente).
Hecho imponible. El hecho imponible es un hecho o conjunto de hechos, de significación
económica, que la ley describe como tal y establece como origen de la obligación fiscal.
Tenemos convicción segura de que es inconstitucional convertir en hecho imponible —y por
ende, gravarlo— a las manifestaciones de riqueza que se exteriorizan fuera del territorio de
nuestro estado.
La revisión judicial de los gravámenes. La creación y aplicación de tributos está sujeta,
como todos los actos estatales, a control judicial de constitucionalidad. Este control puede
recaer sobre dos aspectos: a) la imposición de contribuciones por el congreso; b) la
recaudación de las mismas por el poder ejecutivo (ahora, a través del jefe de gabinete de
ministros). Ahora bien, la revisión judicial debe entenderse a tenor de dos principios básicos: a)
el poder judicial está siempre habilitado —según el derecho judicial de la Corte— para
pronunciarse sobre la validez de los gravámenes cuando se los ataca por reputárselos
incompatibles con la constitución; b) en cambio, el poder judicial no puede revisar el criterio, la
oportunidad, la conveniencia o el acierto con que el legislador se ha manejado al establecer los
gravámenes, como tampoco sus efectos económicos, fiscales, sociales, o políticos.
El “solve et repete”. 34. — Ha sido regla en nuestro derecho que la inconstitucionalidad de los
tributos no puede alegarse sino después de haberlos satisfecho. Ello significa que el
contribuyente que paga un tributo no puede atacar la norma que impone la obligación fiscal
sin haber cumplido previamente con ella. Esta regla se conoce con el nombre de “solve et
repete”.
La Ley de Coparticipación Federal (23.548, art. 9 inc. b) establece que las provincias
y municipios no pueden gravar las mismas materias imponibles que ya están
alcanzadas por impuestos nacionales distribuidos.
Esto busca evitar la doble imposición, es decir:
que una misma actividad económica sea gravada dos veces —una por la Nación y otra
por la Provincia o Municipio— con tributos de la misma naturaleza (por ejemplo, dos
impuestos).
Excepción: tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados
Pero la misma norma aclara que “esta obligación no alcanza a las tasas retributivas
de servicios efectivamente prestados”.
💬 Es decir:
Aunque la Nación cobre un impuesto sobre una determinada actividad,
el municipio sí puede cobrar una tasa si:
el tributo no tiene naturaleza de impuesto, y
retribuye un servicio concreto prestado o puesto a disposición del
contribuyente.