Impuesto de Primera
Categoría
{ Determinación }
Por Dave Olave
Teoría
En el sistema impositivo chileno se dan luces sobre la forma de tributación en lo que al
concepto de renta se refiere y su forma de determinación.
Así, debemos recordar que la clasificación del concepto de renta es por 2 vías: una es
aquella que dice relación a las rentas del trabajo, que corresponden a aquellas que se rigen
por la práctica profesional de las personas naturales que se encuentran en el Art 42 de la
LIR, y la otra es aquella que se refiere a las ganancias de capital, la cual se profundizará
más a lo largo del curso. En rigor, por ésta última se debe separar en aquellas que se
determinan por contabilidades y las que no. Si nos basamos en las contabilidades en sí,
tenemos que nuestra práctica profesional conlleva en registrar vía contabilidad simplificada
o completa la tributación al nivel antes mencionado, pues siempre debiera ser fidedigna, y
con ella determinar una tributación.
Para efectos del curso, es necesario comprender que la determinación del resultado
tributario se regirá por la contabilidad completa.
El hecho de que existan distintos tipos de contabilidades no implica que no deban ser
fidedignas para poder determinar la real base imponible para los efectos impositivos.
Teoría
Renta
Del Trabajo De Capital
Pequeños
Presunta Efectiva
Contribuyentes
Base Percibido o
Base Devengada
Devengado
Contabilidad
Simplificada
Contabilidad
Completa
Teoría
Por lo anterior, es necesario comprender que la determinación de la base imponible para
efectos tributarios por medio de una contabilidad completa nace e impacta a una variación
entre una Capital Inicial y un Capital Final. Al igual que en el mundo financiero, si
poseemos una cuenta de Pasivo denominada Estimación de Deudores Incobrables en el año
X1 por $100 y para el año X2 está por $150, la pregunta es ¿qué pasó con el registro de los
50? ¿dónde impactó?
Año x1 Año x2
Estim. Deudores Inc Estim. Deudores Inc
--------------------x-------------------- --------------------x--------------------
| $ 100 | $ 100
| | $ 50
| |
------------------------------------------ ------------------------------------------
$100 ------------x------------ $150
Deudores Inc $50
Estim. Deud. Inc $50
------------x------------
Impacta al Capital Impacta al Capital
Propio Inicial Propio Final
Impacta en Resultado
Teoría
Capital Propio Tributario
Año x1
Total de Activos $ 1.100
Año x1 (+) Agregados: $ -
Mercad. $ 200 (-) Deducciones: $ -
CxC $ 900 E.D.I. $ 100
Capital Efectivo $ 1.100
Patrimonio $ 1.100
Resultado -$ 100 (-) Total de Pasivos -$ 100
(+) Agregados: $ 100
$ 1.100 $ 1.100
(-) Deducciones: $ -
(-) Pasivo Exigible $ -
Capital Propio Tributario $ 1.100
Capital Propio Tributario
Año x2
Total de Activos $ 1.100
Año x2
(+) Agregados: $ -
Mercad. $ 200 (-) Deducciones: $ -
CxC $ 900 E.D.I. $ 150
Patrimonio $ 1.000 Capital Efectivo $ 1.100
Resultado -$ 50
(-) Total de Pasivos -$ 150
$ 1.100 $ 1.100 (+) Agregados: $ 150
(-) Deducciones: $ -
(-) Pasivo Exigible $ -
Capital Propio Tributario $ 1.100
Teoría
Como pudimos ver entonces, la variación de la cuenta impactó en el Estado de Resultado
Financiero y no Tributario. ¿Cómo se explica esto? Es importante indicar que el resultado
tributario (renta líquida imponible o RLI) nace por medio de los ajustes efectuados al
resultado financiero (renta líquida) determinado al 31-Diciembre de cada año calendario,
salvo excepciones.
Determinación del resultado
tributario
Ingresos Brutos
(-) Costos Directos
______________________
= Renta Bruta
(-) Gastos
(+/-) Corrección Monetaria
______________________
= Resultado del Ejercicio
(+) Costos /Gastos no aceptados
(-) Ingresos no tributables
______________________
= Renta Líquida Imponible
Ingresos Brutos
Art 29 de la LIR
Ingresos Brutos
En general, constituyen todos los ingresos tributarios que genera una empresa derivados de
actividades o bienes. Éstos pueden ser a base percibido o devengado
Percibido Implica un flujo o entrada real en el patrimonio
Devengado Consiste en derechos en favor de la empresa
Se exceptúan los ingresos que no constituyen renta según el Art 17 de la ley.
Cabe señalar que esta excepción no rige respecto de los reajustes a que se refieren los
números 25 y 28 del Art 17, cuando tales reajustes sean devengados o percibidos por los
contribuyentes de la primera categoría.
Ahora bien, según lo establece el inciso segundo del Art 29 de la LIR, el monto a que
ascienda la suma de los ingresos señalados precedentemente debe ser incluido "en los
ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, percibidos
por el contribuyente".
El hecho de que se indique como un Ingreso Bruto se refiere a que no ha sido sujeto
a deducción alguna, es decir, no se han rebajado costos o gastos.
Ingresos Brutos
Promesas de Venta de inmuebles
Forma parte de los ingresos cuando se suscribe el contrato
Contratos de construcción por suma alzada
Se representa por el valor de la obra ejecutada, se incluye por el cobro
respectivo (estado de pago)
Costos Directos
Art 30 de la LIR
Costos Directos
La determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría,
donde es un proceso complejo cuya primera etapa la constituye el establecimiento de los
ingresos brutos del ejercicio de conformidad con las pautas que sobre el particular fija el Art
29 de la LIR.
El segundo paso de este proceso consiste en la determinación de la renta bruta de primera
categoría, para lo cual debe rebajarse de la suma de los ingresos brutos el costo directo de
los bienes y servicios utilizados en su generación.
Esta deducción debe efectuarse en la forma establecida en el Art 30 de la LIR, norma que,
además de definir el concepto de costo directo, precisa los diferentes rubros que lo integran
según los diversos casos, también se encarga de señalar los procedimientos o métodos con
arreglo a los cuales debe determinarse el costo directo de venta de las mercaderías y el costo
de las materias primas y otros insumos utilizados en la producción o elaboración de bienes,
estableciendo sobre todo ello las normas y reglas.
Costos Directos
Mercaderías Adquiridas en Chile
$ compra
*Más opcionalmente: flete y seguro hasta las bodegas
Internadas a Chile
$ CIF (costo, seguro y flete) , más derechos de
internación, gastos de desaduanamiento
*Más opcionalmente: flete y seguro hasta las bodegas
Producidas
$ materia prima más mano de obra
Por regla general, el SII permite llevar como método de costeo el método
PEPS (o FIFO), sin embargo, permite llevar el método PMP, pero no
ambos al mismo tiempo.
Costos Directos
Servicios Mano de obra directa
Materiales utilizados
Servicios de terceros empleados en la labor
Estimado sobre bienes El Art 30 te permite estimar un costo, claro
enajenados o prometidos está, debe arrojar una utilidad
a enajenar que no han
sido adquiridos o El hecho que permita estimar el costo es por
producidos causa de que ha existido alguna utilidad
En los ejercicios posteriores, cuando se
conozca el costo real, se aplicará el ajuste
correspondiente en la RLI
Ej donde se estima: Venta de mercaderías aun no adquiridas, Venta de bienes
inmuebles en proceso de construcción, entre otros
Costos Directos
Promesa de venta de inmuebles
Se determina en el ejercicio en el ejercicio en el cual se suscribió el contrato
de compraventa correspondiente
Contrato de construcción por suma alzada
Se deberá deducir en el ejercicio en que se presente cada cobro
Gastos Necesarios
Art 31 de la LIR
Gastos Necesarios
La determinación de la renta líquida de primera categoría constituye el tercer paso o etapa
del proceso que debe terminar con el establecimiento de la base imponible del impuesto de
dicha categoría.
Esta etapa se encuentra prevista y reglada por el Art 31 de la ley del ramo. El inciso primero
de esta disposición prescribe, en efecto, que se determinará deduciendo de la renta bruta
todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del Art
30, que se encuentren pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente,
siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII.
Según lo dispone el mismo inciso primero en comento, no serán deducibles los gastos
incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del
negocio o empresa.
Gastos Necesarios
Al tenor de lo dispuesto igualmente por el inciso primero del artículo 31, para que sea
admisible su deducción de la renta bruta los gastos deben cumplir los siguientes requisitos
copulativos:
Sea necesario para producir la renta
No haya sido rebajado como costo
Se encuentren pagados o adeudados
Que sean del ejercicio comercial
Se acrediten fehacientemente
Gastos Necesarios
Procederán los siguientes gastos, siempre que sean necesarios:
1) Intereses
2) Impuestos
3) Pérdidas
4) Créditos Incobrables
5) Depreciaciones
6) Remuneraciones (más las becas de estudio)
7) Donaciones
8) Diferencias de cambio
9) Gastos de organización y puesta en marcha (GOPEM)
10) Gastos en promociones
11) Gastos en investigación y desarrollo (I+D)
12) Gastos al exterior
Gastos Necesarios
Intereses
Sea que estén pagados o adeudados sobre las cantidades que se adeudan
Deben tener relación con el giro, es decir, la cantidad adeudada debe ayudar a la
generación de renta para que el pago del interés se justifique como “necesario”
Los intereses pueden provenir de distintos escenarios, tales como:
Adquisición del Activo Fijo
Antes de la puesta en funcionamiento
Puede ser costo o gasto, según opción del contribuyente
Desde la puesta en funcionamiento
Es gasto
Pago por concepto de Mora
Se acepta como gastos siempre que nazcan de causas
ajenas a las de la empresa. Escenario diferente para los
pagos que provengan de impuestos (Art 53 del Código Oficio 5519/76
Tributario), éstos serán considerados como no necesarios
Gastos Necesarios
Impuestos
Que se relacionen con el giro de la empresa y que no sean de la LIR
Se exceptúan (se aceptan):
Art 64 bis de la LIR (RIOM)
Impuesto territorial (cuando no sean crédito)
Situación del IVA:
• Con derecho a Crédito: No es gasto ni mayor costo de adquisición, sino un Activo
• Sin derecho a Crédito: No es gasto, sino un mayor costo
• Parcialmente irrecuperable: Se refiere al IVA proporcional, donde la parte irrecuperable es gasto
Gastos Necesarios
Pérdidas
Se aceptan como gasto las pérdidas experimentadas por el negocio durante el año
comercial provenientes de delitos contra la propiedad
Como se acepta la pérdida, en el caso de existir pagos de seguros estos se
entiendes comprendidos dentro de los ingresos brutos
Por otra parte, constituye como gasto aceptado las pérdidas de arrastre (ejercicios
anteriores) después de la absorción de utilidades, según FUT
Absorción de utilidades con pérdidas
El impuesto de primera categoría pagado sobres dichas utilidades
funcionará como un pago provisional (PPUA)
PPUA por utilidades propias:
*Rebaja del resultado tributario y aumenta el FUT
PPUA por utilidades ajenas:
*No produce efecto en el resultado tributario y no tiene efecto en el FUT vía RLI
Gastos Necesarios
Pérdidas
Normativa especial para las S.A.
Las pérdidas no pueden absorber todo tipo de utilidades
Norma para las SP continúa vigente, y pueden absorber todo tipo de utilidades, aún
cuando se traten del mismo tipo de utilidades que no pueden ser absorbidas por
pérdidas para el caso de las S.A.
Las pérdidas son “personalísimas”.
Gastos Necesarios
Crédito Incobrable
La ley de la renta permite deducir de la renta bruta de primera categoría "los créditos
incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados
oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro"
Deben provenir de las operaciones relacionadas con el giro del negocio
El castigo sea contabilizado oportunamente
Se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro
Norma general:
Circular n° 24 del 2008 del SII
Revela un reglamento del tratamiento de los créditos incobrables según el
rango y antigüedad
Resolución Exenta n° 96 del 2008 del SII
Establece procedimientos y formatos del registro tributario de castigos
Gastos Necesarios
Depreciaciones
La ley de la renta incluye entre los gastos que pueden deducirse de la renta bruta de
las personas que explotan bienes o desarrollan actividades afectas al impuesto de
primera categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del Art 20 del mismo texto legal
una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar
de su utilización en la empresa
Debe depreciarse sobre las vidas útiles fijadas por el SII (Resolución Exenta n°
43 del 2002)
Deben corresponder a bienes propios que hayan entrado en funcionamiento
Deben ser necesarios para la generación de renta
Tipos de depreciaciones tributarias
Normal
Acelerada
Bienes nacionales: adquiridos nuevos con vida útil igual o superior a 3 años
Bienes importados: adquiridos con vida útil igual o superior a 3 años
Gastos Necesarios
Depreciaciones
Puede provenir de:
Aplicación de la depreciación normal tributaria
Aplicación de la depreciación acelerada tributaria (1/3 de la vida útil normal)
Aplicación de la depreciación por bienes inservibles antes del término del plazo
de depreciación asignado (se aumenta al doble la depreciación)
Aplicación de depreciaciones extraordinarias, donde el SII puede modificar la
vida útil, según caso en particular
Aplicación de repuestos implementados al activo correspondiente
Oficio 2.942/1991
Gastos Necesarios
Remuneraciones
Conforme a lo que indica la ley de la renta, se aceptarán como gasto, deduciendo de la
renta bruta los “sueldos, salarios y otras remuneraciones”
Se deben encontrar pagadas o adeudadas
Las gratificaciones legales y contractuales
Las gratificaciones voluntarias
Es gasto sólo si es un pago universal e igualitario para todos los
trabajadores
Los gastos por remuneraciones son aceptados en la medida que sean
razonables y necesarios.
El socio que trabaja efectivamente en la empresa posee un tope de 67,4 UF
Gastos Necesarios
Remuneraciones
Situaciones especiales:
¿Es aceptado el sueldo
empresarial para los
accionistas? ¿Qué sucede con
las remuneraciones de
cónyuges de accionistas?
Ojo Art
¿Bajo qué condiciones 33 n°1,
conceptuales una letra F Testoy Ltda.
remuneración pagada a
la cónyuge de un socio
es catalogado como un
gasto aceptado?
Paseando
Ltda.
Gastos Necesarios
Becas de estudio
Emanado en el Art 31 n° 6 bis, la ley indica que deben ser otorgados a hijos de
trabajadores de la empresa
Se considera conforme a las cargas familiares u otras normas de carácter general
y uniforme a todos los trabajadores de la empresa
El monto por hijo no puede superar a 1,5 UTA
El monto por hijo, para la educación superior, no puede superar de 5,5 UTA
Gastos Necesarios
Donaciones
Son regalos que la empresa efectúa a instituciones, donde pueden ser gasto o crédito
en favor del donante
Con tope del 2% de la RLI o 0,16% del Capital Propio al 31 de diciembre del
año de la donación
Realización de programas de instrucción gratuita
Las donaciones pueden ser en dinero o en especies
Gastos Necesarios
Donaciones
Ejemplos
Concepto Caso A Caso B Caso C
Donación
400.000 600.000 800.000
efectiva
2% RLI 350.000 Pérdida 350.000
0,16% Capital
450.000 900.000 450.000
Propio Final
Gasto aceptado 400.000 600.000 450.000
Gastos Necesarios
Diferencias de cambio
Se aceptan como gastos:
Provenientes de créditos destinados al giro de la empresa
No se aceptan como gastos:
Provenientes de créditos destinados a la adquisición de bienes cuyo beneficio no
genere renta o se exima del impuesto de primera categoría
Gastos Necesarios
GOPEM
El n° 9 del Art 31 contempla expresamente la rebaja de los gastos de organización y
puesta en marcha, en la determinación de la renta líquida de los contribuyentes afectos a
la primera categoría en virtud de los números 1, 3, 4 o 5 del Art 20 de la ley de la renta.
Constituyen GOPEM, entre otros:
Los ocasionados por campañas publicitarias o de propaganda realizadas en
forma previa o simultáneamente con el inicio de las actividades de la
empresa
Los generados por proyectos y estudios de factibilidad, estudios de
mercado, sondeos de opinión pública y otras prestaciones similares
Gastos incurridos en la constitución legal de una sociedad
La norma permite a los contribuyentes cargar
estos gastos a los resultados del mismo
ejercicio en que se incurrió en ellos o
prorratearlos hasta 6 ejercicios seguidos
Gastos Necesarios
GOPEM
La otra norma contenida en el mismo n° 9 del Art 31 contempla el tratamiento del
GoodWill Tributario
Valor de la reunión del 100% de los derechos sociales o acciones,
cuyo valor sea > Capital Propio Tributario de la fusionada
Se debe asignar a todos los activos no monetarios provenientes de la
fusionada que posean un valor inferior al corriente en plaza
Ante una inexistencia o sobrante de GoodWill, se consideran un gasto
diferido amortizable a 10 años comerciales consecutivos desde que se
generó, sin la posibilidad de considerar un período inferior
Gastos Necesarios
Gastos de promoción de productos de la empresa
Se aceptan como gastos:
Norma general: los gastos incurridos en el año
comercial mismo
Norma especial: la empresa puede optar por
prorratearlos hasta 3 años desde que se generan
Gastos de investigación y desarrollo
Se aceptan como gastos hasta 6 ejercicios comerciales consecutivos, aún cuando no
hayan sido necesarios para generar la renta bruta
Gastos Necesarios
Pagos al exterior
El n° 12 del Art 31 de la ley de la renta permite la deducción en tal carácter de "los
pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del
Art 59 de esta ley", vale decir, los realizados a personas sin domicilio ni residencia en
Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías (con exclusión de las
calificadas de técnicas).
Posee el tope del 4% de los ingresos del ejercicio (del giro), cuyo exceso es
gasto no aceptado
No es aplicable el tope del 4% cuando:
No existe o no haya existido relación
Si en el país de domicilio del beneficiario exista una tasa de
impuesto igual o superior al 30%
Ajustes a la Renta Líquida
Art 32 de la LIR
Ajustes a la Renta Líquida
El establecimiento de la base imponible del impuesto de primera categoría constituye
un proceso complejo cuyos primeros pasos o etapas, hasta llegar a la determinación de
la renta líquida del ejercicio, se han analizado precedentemente.
Corresponde ahora analizar las normas establecidas en el Art 32 de la ley del ramo,
con arreglo a las cuales la mencionada renta líquida debe ser sometida a una doble
serie de ajustes, a saber:
Deducciones en la Renta Líquida
a) Monto del reajuste del CPT
b) Reajuste de los aumentos de
Capital
c) Reajuste de pasivos exigibles
Agregados en la Renta Líquida
a) Monto de reajuste de las
disminuciones de CPT
b) Reajuste de activos
La cantidad resultante de estos ajustes constituye lo que el legislador denomina Renta
Líquida Imponible (RLI), vale decir, la suma sobre la cual debe aplicarse la tasa del
impuesto de primera categoría (actualmente del 20%).
Ajustes a la Renta Líquida
(-) Reajuste del Capital Propio Inicial
Para poder comprender del ajuste efectuado, antes debemos comprender qué es el
Capital Propio. Así, el n° 1 del Art 41 de la LIR, define el concepto de capital propio
inicial expresando que por tal debe entenderse como "la diferencia entre el activo y
pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse
previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que
determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas".
Al tenor de estos conceptos, puede decirse que el capital propio, en su significación
tributaria, está constituido por el patrimonio neto adscrito al desarrollo de los negocios
o actividades comprendidas dentro del giro de la empresa.
Ahora bien, con arreglo a las disposiciones del Art 41 del cuerpo legal en estudio, el
capital propio inicial del ejercicio, determinado en la forma explicada, debe
revalorizarse de acuerdo con la variación anual experimentada por el índice de precios
al consumidor (IPC).
Ajustes a la Renta Líquida
(-) Reajuste del Capital Propio Inicial
Determinación del Capital Propio Tributario
Método del Activo
$
Total de Activos xxxxx
(-) Valores I.N.T.O. (Intangibles, Nominales,
Transitorios y de Orden) ……………………………………… (xxxxx)
(-) Valores que no representan inversiones
efectivas …………………………………………………………… (xxxxx)
(-) Valores del activo que no origine
renta gravada (no sean del giro) ………………… (xxxxx)
(+) Valores tributarios que generen renta
siendo del giro siendo inversiones
efectivas …………………………………………………………… xxxxx
= Capital efectivo (Activo depurado) xxxxx A
(-) Pasivo Exigible (xxxxx)
(+) Pasivos no tributarios ……………………………………… xxxxx
= Total Pasivo Exigible depurado (xxxxx) B
= Capital Propio Tributario xxxxxx (A+B)
Ajustes a la Renta Líquida
(-) Reajuste del Capital Propio Inicial
Determinación del Capital Propio Tributario
Método del Patrimonio
Total Patrimonio Financiero xxxxxx
(+) Pasivos Financieros y Activos
Tributarios xxxxx
(-) Pasivos Tributarios y Activos
Financieros (xxxxx)
= Capital Propio Tributario xxxxxx
(-) Reajuste de Aumentos y Disminuciones de Capital
Al tenor de lo expuesto, la norma antes eludida complementa el efecto en la Renta
Líquida en los incisos 2° y 3°
Ajustes a la Renta Líquida
Art 33 de la LIR
Agregados y Deducciones
Agregados en la RLI
Conceptualmente, los ajustes acá practicados sirven para determinar la base
imponible. Claro está, los ajustes aludidos no solamente se agregan a la Renta Líquida
para determinar la real base imponible del impuesto, sino también se efectúan
deducciones, las cuales se verán más adelante, por ahora veremos los agregados.
Remuneraciones pagadas a la cónyuge o a hijos menores de 18 años
Retiros de dinero o de especies efectuados por el contribuyente
Sumas pagadas por bienes del activo fijo o de aquellos que deban ser costo
Gastos relacionados a INR o rentas exentas
Desembolsos provenientes de beneficios otorgados a socios o accionistas:
Uso de los bienes de la empresa, que no sea necesario para producir renta
Cantidades que no autoriza el Art 31 de la LIR o que se rebajen en exceso
Agregados y Deducciones
Deducciones en la RLI
Como se dijo anteriormente, los ajustes aludidos no solamente se deben agregan a la
Renta Líquida para determinar la real base imponible, también se efectúan
deducciones, las cuales se indican a continuación
Dividendos percibidos y utilidades sociales, en tanto no provengan de
sociedades constituidas en el extranjero
Rentas exentas
Agregados y Deducciones
Agregados en la RLI
Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste,
solteros, menores de 18 años.
Lo anterior significa que tales remuneraciones no pueden ser deducidas como
gasto en la determinación de la RLI de primera categoría y que, si en el hecho
han sido contabilizadas y rebajadas en dicho carácter, deben ser repuestas en el
cálculo de la expresada renta líquida imponible.
Retiros particulares de dinero o de especies efectuado por el contribuyente
La no aceptación como gasto de estos retiros aparece como lógica si se piensa
que ellos no constituyen gastos de explotación de la empresa, sino la inversión
que el contribuyente hace de los ingresos producidos por ésta para subvenir a
sus necesidades de subsistencia u otras de índole particular
Agregados y Deducciones
Agregados en la RLI
Sumas pagadas por mejoras de bienes del activo fijo que aumenten el valor y
desembolsos que deban ser parte del costo
La ley de la renta se refiere aquí a las cantidades desembolsadas por concepto
de bienes o especies que se adicionan, agregan o incorporan en forma
permanente a bienes físicos del activo inmovilizado, aumentando su valor.
Desembolsos provenientes de beneficios otorgados a socios o accionistas
El objeto de esta norma es impedir que se excluya de la tributación una
parte importante de la renta de la empresa, referida a los propios
empresarios, socios o accionistas.
Por la misma razón, las personas favorecidas por tales beneficios deben
obligadamente pagar sobre ellos los impuestos a la renta que procedan