Curso de Representante Aduanero, 10ª Edición
Procedimientos especiales de revisión en el Derecho Tributario
español: nulidad de pleno derecho, revocación y devolución de
ingresos indebidos. Procedimientos especiales de revisión en el
Derecho Aduanero de la Unión Europea: la devolución y
condonación de la deuda aduanera.
Profesor: Fco. Javier Sevilla Baguñá
Índice de contenidos
Capítulo 1 Procedimientos especiales de revisión 2
1.1. Normas comunes 2
1.2. Procedimientos especiales de revisión 3
1.2.1. Declaración de nulidad en pleno derecho 3
1.2.2. Declaración de lesividad de actos anulables 5
1.2.3. Revocación 6
1.2.4. Rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho 7
1.2.5. Devolución de ingresos indebidos 8
Capítulo 2 Procedimientos especiales de revisión en el derecho
aduanero de la Unión Europea: la devolución y condonación de la
deuda aduanera. 10
2.1. Supuestos 10
2.1.1. Cobro excesivo de importes de derechos de importación o de exportación (art 117 CAU)11
2.1.2. Mercancías defectuosas o que incumplen los términos del contrato (art 118 CAU)11
2.1.3. Error de las autoridades competentes (art 119 CAU) 12
2.1.4 Equidad (art 120 CAU) 12
2.2. Importe mínimo 12
2.3. Buena fe 12
2.4. Intereses 13
2.5. Plazo de solicitud 13
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INTRODUCCIÓN
Las decisiones adoptadas por las autoridades aduaneras, en tanto que son dictadas por
órganos de la Administración tributaria, pueden ser objeto de recurso o reclamación por
los medios previstos en la Ley General Tributaria y, en su caso una vez agotada la vía
administrativa, se puede acudir a la vía judicial.
La regulación de los recursos en vía administrativa se encuentra recogida en:
Título V de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, artículos
213-249. El Título V de la Ley General Tributaria se divide en los siguientes
capítulos:
Capítulo I: Normas comunes
Capítulo II: Procedimientos especiales de revisión
Capítulo III: Recurso de reposición
Capítulo IV: Reclamaciones económico-administrativas.
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento de Revisión en vía administrativa (RRVA).
Con carácter supletorio las disposiciones generales de derecho
administrativo, en particular la Ley 39/2015 de 15 de octubre, del
Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas
y resto de disposiciones de derecho común.
Una vez agotada la vía administrativa cabe la posibilidad de presentar un recurso judicial
ante la jurisdicción contencioso-administrativa, cuya regulación se encuentra en la Ley
29/1998 de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Para poder acudir a la vía judicial es necesario haber agotado necesariamente la vía
administrativa, no pudiendo acudir al juez si previamente no se han presentado los
recursos correspondientes en vía administrativa.
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Capítulo 1 Procedimientos especiales
de revisión
1.1. NORMAS COMUNES
Dentro de las formas de revisión de actos administrativos de naturaleza tributaria en vía
administrativa, la LGT prevé dos vías de revisión:
Una ordinaria, que consiste en el recurso de reposición (potestativo) y las
reclamaciones económico administrativas.
Una especial, que consiste en determinadas revisiones de actos
administrativos, ya sea a instancia del interesado o de oficio por la propia
administración, únicamente aplicables cuando concurra alguno de los
supuestos previstos en la LGT.
En este sentido, la LGT en su artículo 213 dispone que: “Los actos y actuaciones de
aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán
revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:
Los procedimientos especiales de revisión.
El recurso de reposición.
Las reclamaciones económico-administrativas”.
Los procedimientos especiales de revisión, de acuerdo con el artículo 216 de la LGT son:
Revisión de actos nulos de pleno derecho (art 217 LGT).
Declaración de lesividad de actos anulables (art 218 LGT).
Revocación (art 219 LGT).
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Rectificación de errores (art 220 LGT).
Devolución de ingresos indebidos (art 221 LGT).
Las resoluciones firmes1 de los órganos económico-administrativos, así como los actos
de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído
resolución económico administrativa, no podrán ser revisados en vía administrativa,
cualquiera que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho
previstos en el artículo 217, rectificación de errores del artículo 220 y recurso
extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la LGT.
Las resoluciones de los órganos económico-administrativos podrán ser declaradas
lesivas conforme a lo previsto en el artículo 218 de la LGT.
Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en
ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las
resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas.
1.2. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN
1.2.1. DECLARACIÓN DE NULIDAD EN PLENO DERECHO
Los supuestos de nulidad de pleno derecho vienen recogidos en el artículo 217 LGT y
son los mismos que los previstos en el artículo 47 de la Ley 39/2015 del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas:
1. “Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia
tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos,
que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo,
en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por
razón de la materia o del territorio.
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Son resoluciones firmes aquellas sobre las que no cabe recurso alguno, ya sea porque la ley no lo prevé o
porque ya ha transcurrido el plazo establecido sin que éste se haya presentado.
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c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de
ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del
procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen
las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos
colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que
se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos
esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango
legal”.
Inicio de procedimiento
El procedimiento viene recogido en los artículos arts. 4 a 6 del RRVA y puede podrá
iniciarse:
a) De oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico,
que deberá notificarse al interesado.
b) A instancia del interesado; en este caso, el escrito se dirigirá al órgano que
dictó el acto2.
En el procedimiento se dará audiencia al interesado por un plazo de 15 días, y serán
oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron
afectados por el mismo; concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para su
tramitación formulará la propuesta de resolución al Órgano competente para resolver.
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Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados,
sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o
la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 del artículo 127 o carezca
manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al
fondo otras solicitudes sustancialmente iguales (art 217.3 LGT).
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La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u
órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.
Resolución
En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento
corresponderá al Ministro de Hacienda.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se
presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de
iniciación de oficio del procedimiento.
El transcurso del plazo de un año sin que se hubiera notificado resolución expresa
producirá los siguientes efectos:
a) Si el procedimiento se inició de oficio se producirá la caducidad del
procedimiento, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro
procedimiento con posterioridad.
b) Si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado se producirá
la desestimación de la solicitud por silencio administrativo
La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las
solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa.
Inicio de oficio o a instancia del
interesado
Anulación por la propia Administración
Plazo resolución un año
Agota la vía administrativa
1.2.2. DECLARACIÓN DE LESIVIDAD DE ACTOS ANULABLES
Regulada en el artículo 218 LGT, establece que: “Fuera de los casos previstos en el
artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de
los interesados sus propios actos y resoluciones.
La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y
resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del
ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-
administrativa”.
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La característica fundamental de este procedimiento de revisión es que se aplica para
actos administrativos favorables para el interesado y que no se encuentren en alguno de
los supuestos de nulidad de pleno derecho y rectificación de errores aritméticos,
materiales o de hecho. Otro elemento a destacar de este procedimiento es que la
anulación del acto administrativo no la hace la Administración sino el Juez
correspondiente de la jurisdicción contencioso-administrativa
La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde
que se notificó el acto administrativo.
Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se
hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo3.
En el ámbito de Competencias del Estado, la declaración de lesividad corresponderá al
Ministro de Hacienda.
Inicio de oficio
Anulación por el Juez
Plazo resolución 3 meses
Agota la vía administrativa
1.2.3. REVOCACIÓN
A diferencia de la declaración de lesividad, el procedimiento de revocación se aplica a
actos administrativos que sean desfavorables al interesado.
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La caducidad de un procedimiento se produce cuando ha transcurrido el plazo máximo
previsto para su resolución sin que ésta se haya producido. La caducidad de un
procedimiento no produce la prescripción del derecho. Los procedimientos caducados no
interrumpen el plazo de prescripción y pueden ser reiniciados dentro de dicho plazo de
prescripción (art 104.5 LGT)
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La revocación viene recogida en el artículo 219 LGT que establece que: “La
Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando
se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que
afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto
dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los
interesados”.
La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por
las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al
ordenamiento jurídico.
La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción (4
años en el ámbito tributario y 3 años en el aduanero).
El procedimiento de revocación (arts. 10 a 12 RRVA) se iniciará siempre de oficio, y
será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que
deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.
En el expediente se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días y deberá
incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la
procedencia de la revocación del acto.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la
notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Transcurrido el plazo de seis
meses sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del
procedimiento.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía
administrativa.
Inicio de oficio
Anulación por la propia Administración
Plazo resolución 6 meses
Agota la vía administrativa
1.2.4. RECTIFICACIÓN DE ERRORES ARITMÉTICOS, MATERIALES O DE HECHO
Viene regulada el artículo 220 LGT que dispone que: “El órgano u organismo que
hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier
momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o
aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción”.
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En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las
reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de
hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.
El Tribunal Supremo interpreta restrictivamente los supuestos de error de hecho,
limitándolos a aquellos casos en que sean directamente apreciables del acto impugnado,
sin necesidad de contrastarlo con el expediente administrativo, sean claros, evidentes e
indiscutibles y no comporten la necesidad de realizar ninguna especial labor interpretativa
de la norma jurídica.
La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o
resolución que se rectifica.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se
presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación
de oficio del procedimiento.
El transcurso del plazo de seis meses sin que se hubiera notificado resolución expresa
producirá los siguientes efectos:
La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que
pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.
La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el
procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de
reposición y de reclamación económico-administrativa.
Inicio de oficio o a instancia interesado
Anulación por la propia Administración
Plazo resolución 6 meses
No agota la vía administrativa
1.2.5. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS
El procedimiento para la devolución de ingresos indebidos se regula en el artículo 221
LGT establece que “El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución
de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes
supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o
sanciones.
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b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante
de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o
sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización
voluntaria establecida en el art. 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria”.
El procedimiento de devolución de ingresos indebidos se desarrolla en los arts. 14 a 20
RRVA. El plazo máximo de resolución de 6 meses, transcurrido el cual se producirá:
a) Caducidad del procedimiento si éste se inició de oficio
b) Desestimación por silencio administrativo si se inició a instancia de
parte.
Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del
cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá
solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante
alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y
d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo
244 de la LGT.
Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha
dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de la LGT.
En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con
lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de
reposición y de reclamación económico-administrativa.
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Capítulo 2 Procedimientos especiales
de revisión en el derecho aduanero de
la Unión Europea: la devolución y
condonación de la deuda aduanera.
Junto a los procedimientos de revisión previstos en la LGT, el Derecho Aduanero de la
UE prevé dos supuestos especiales de revisión recogidos en el propio CAU: la devolución
y la condonación de la deuda aduanera.
Según establece el art. 5 CAU en sus definiciones 28) y 29):
a) La devolución consiste en el reembolso de un importe de los derechos de
importación o de exportación que hayan sido pagados (requiere que haya habido
pago previo).
b) La condonación es la dispensa de la obligación de pagar un importe pendiente
de derechos de importación o de exportación (implica que aún no se han pagado
los derechos arancelarios).
2.1. SUPUESTOS
El art.116 CAU establece que siempre que se cumplan las condiciones establecidas en
este Código, se devolverán o condonarán los importes de los derechos de importación o
de exportación, por cualquiera de los motivos siguientes:
a) cobro excesivo de importes de derechos de importación o de exportación;
b) mercancías defectuosas o que incumplen los términos del contrato;
c) error de las autoridades competentes;
d) equidad.
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2.1.1 COBRO EXCESIVO DE IMPORTES DE DERECHOS DE IMPORTACIÓN O DE
EXPORTACIÓN (ART 117 CAU)
Se devolverá o condonará un importe de derechos de importación o de exportación en la
medida en que el importe correspondiente a la deuda aduanera inicialmente notificada
exceda del importe exigible, o en que la deuda aduanera haya sido notificada al deudor
en contra de lo establecido en el art. 102 CAU, apartado 1, letras c) y d). estos supuestos
del artículo 102 del CAU son:
Cuando la decisión original de no notificar la deuda aduanera o de notificar
esta con el importe de los derechos de importación o de exportación en una
cifra inferior a la del importe de los derechos de importación o de exportación
exigible se haya tomado con arreglo a disposiciones generales invalidadas en
una fecha posterior por una decisión judicial;
Cuando las autoridades aduaneras estén dispensadas conforme a la
normativa aduanera de la notificación de la deuda aduanera.
Cuando la solicitud de devolución o de condonación se base en la existencia, en la fecha
de admisión de la declaración de despacho a libre práctica de las mercancías, de un
derecho de importación reducido o de tipo cero aplicable en el marco de un contingente
arancelario, de un límite máximo arancelario o de otra medida arancelaria favorable, la
devolución o condonación se autorizará solo cuando en la fecha de presentación de la
solicitud acompañada de los documentos necesarios se cumpla cualquiera de las
condiciones siguientes:
a) Si se trata de un contingente arancelario, que no se haya agotado su volumen;
b) En los demás casos, que no se haya restablecido el derecho normalmente
debido.
2.1.2 MERCANCÍAS DEFECTUOSAS O QUE INCUMPLEN LOS TÉRMINOS DEL
CONTRATO (ART 118 CAU)
Un importe de derechos de importación será devuelto o condonado si la notificación de la
deuda aduanera se refiere a mercancías que fueron rechazadas por el importador debido
a que, en el momento del levante, eran defectuosas o no cumplían los términos del
contrato con arreglo al cual se importaron.
No se concederá la devolución ni la condonación en ninguno de los siguientes supuestos:
a) las mercancías, antes de ser despachadas a libre práctica, se hubieran incluido
en un régimen especial para ser sometidas a pruebas, a menos que se
demuestre que normalmente dichas pruebas no permitían detectar que las
mercancías eran defectuosas o no cumplían los términos del contrato;
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b) el carácter defectuoso de las mercancías se tuvo en cuenta en el momento de
establecer los términos del contrato, en particular el precio, antes de incluir las
mercancías en un régimen aduanero que lleve consigo el nacimiento de una
deuda aduanera.
c) el solicitante haya vendido las mercancías después de haberse comprobado que
son defectuosas o que no cumplen los términos del contrato.
2.1.3 ERROR DE LAS AUTORIDADES COMPETENTES (ART 119 CAU)
Se devolverá o condonará un importe de derechos de importación o de exportación
cuando, como consecuencia de un error cometido por las autoridades competentes, el
importe correspondiente a la deuda aduanera notificada inicialmente sea inferior al
importe exigible, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
1. El deudor no pudo haber detectado razonablemente dicho error.
2. El deudor actuó de buena fe.
2.1.4 EQUIDAD (ART 120 CAU)
Se devolverá o condonará un importe de derechos de importación y de exportación, en
casos distintos de los anteriores, en aras de la equidad cuando nazca una deuda
aduanera en circunstancias especiales en las que no quepa atribuir al deudor ningún
fraude ni negligencia manifiesta.
2.2. IMPORTE MÍNIMO
De acuerdo con el artículo 116.2 del CAU: “Las autoridades aduaneras devolverán o
condonarán el importe de los derechos de importación o de exportación cuando se
cumpla alguno de los supuestos antes mencionados, siempre que el importe sea igual o
superior a 10 euros, excepto si el interesado solicita la devolución o condonación de un
importe menor”.
2.3. BUENA FE
No se concederá la devolución ni la condonación cuando la situación que llevó a la
notificación de la deuda aduanera sea consecuencia de un acto fraudulento del deudor.
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2.4. INTERESES
La devolución no dará origen al pago de intereses por las autoridades aduaneras de que
se trate.
No obstante, se pagarán intereses cuando una decisión por la que se conceda la
devolución no se haya ejecutado a los tres meses de la fecha en la que se tomó dicha
decisión, a no ser que el incumplimiento del plazo no pueda imputarse a las autoridades
aduaneras.
En tales casos, los intereses serán pagados desde la fecha de expiración del plazo de
tres meses hasta la fecha de la devolución. El tipo de interés se establecerá con arreglo
al artículo 112.
2.5. PLAZO DE SOLICITUD
Las solicitudes de devolución o de condonación se presentarán a las autoridades
aduaneras dentro de los plazos siguientes:
a) en caso de un exceso de cobro de derechos de importación o de exportación,
error de las autoridades competentes, o equidad, en el plazo de tres años a partir
de la fecha de notificación de la deuda aduanera;
b) en caso de mercancías defectuosas o que incumplen las condiciones del
contrato, en el plazo de un año a partir de la fecha de notificación de la deuda
aduanera;
c) en caso de invalidación de una declaración en aduana, en el plazo especificado
en las normas aplicables a la invalidación.
El plazo especificado en las letras a) y b) del párrafo primero se prorrogará cuando el
solicitante presente pruebas de que se vio imposibilitado para presentar una solicitud
dentro del plazo establecido por tratarse de un caso fortuito o de fuerza mayor.
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