La vivienda habitual de los contribuyentes acogidos al
régimen especial de impatriados, conocido como "Ley
Beckham", no genera imputación de rentas inmobiliarias
Enviado por Editorial el Jue, 10/10/2024 - 08:55
A pesar de que la Ley del IRNR que les es de aplicación no hace ninguna excepción para
los inmuebles urbanos destinados a vivienda habitual, nos encontramos con
contribuyentes residentes en España.
Una vez más, nos encontramos un caso en que se demuestra la importante labor de
interpretación sistemática de las normas jurídicas, sin que un precepto o norma concretos
puedan analizarse sin atender al resto del ordenamiento que los complementa. Esto es lo
que realiza el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia número
316/2024, de 6 de mayo de 2024, Rec. n.º 685/2022, al aclarar el tratamiento fiscal de
la vivienda habitual para los contribuyentes acogidos al régimen especial de
impatriados, conocido como "Ley Beckham".
Este régimen especial establece que aquellas personas (nacionales o extranjeros) que
trasladan su residencia a España, pero que hayan vivido fuera en los últimos cinco años,
puedan tributar conforme a las reglas establecidas en el Impuesto de la Renta de No
Residentes (IRNR) en vez de por el IRPF durante el período impositivo en que se efectúe
el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes y beneficiarse
así de pagar por las rentas del trabajo un tipo fijo del 24%, hasta los 600.000 euros.
Desde 600.000,01 euros en adelante, el tipo aplicable será del 47%.
Ocurre, sin embargo, que, en materia de vivienda habitual, hay una diferencia clave
en función de si se tributa por el IRPF o por el IRNR. La Ley 35/2006 (Ley IRPF) deja
eximida de tributación la vivienda habitual de la base imponible del impuesto. Sin
embargo, cualquier segunda vivienda que no esté alquilada y no genere rendimientos, sí
debe incluirse en la base imponible del IRPF a través del régimen de imputación de rentas
inmobiliarias, que puede suponer desde declarar como ingreso el 2% del valor catastral o
el 1,1% si este valor fue revisado a partir de 2012. En cambio, la Ley del IRNR, al dar por
hecho que el contribuyente no vive en España, no menciona exención alguna sobre
vivienda habitual y obliga a tributar por cualquier inmueble que la persona posea en
nuestro país. Concretamente, el artículo 13.1.h) del RDLeg. 5/2004 (TR Ley del IRNR)
establece que se consideran obtenidas en territorio español y, por tanto, sujetas al IRNR,
las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles
urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas, sin
establecer ninguna excepción relativa a la vivienda habitual.
En este caso, el contribuyente había retornado de Estados Unidos y adquirió la residencia
fiscal en España en el ejercicio 2017 a España, y al cumplir los requisitos del artículo 93
de la Ley IRPF, ejercitó la opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes. Adquirió un inmueble el 18 de enero de 2017 donde trasladó su residencia el
1 de julio del mismo año. Por eso, defiende que únicamente cabría la imputación de
rentas inmobiliarias por el número de días en que no constituyó la vivienda
habitual, es decir, desde el 18 de enero de 2017, fecha de compra, hasta el citado 1 de
julio de 2017. El resto de período hasta fin de año no debería generar dicha imputación
inmobiliaria.
La AEAT imputó rentas inmobiliarias por su vivienda habitual durante todo el período
impositivo, argumentando que las reglas para determinar la base imponible según la Ley
del IRNR no hacen ninguna excepción para los inmuebles urbanos destinados a vivienda
habitual, interpretación que fue respaldada por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid.
La cuestión había sido abordada en sentido desestimatorio por la Sala en Sentencia
de la Sección 5.ª número 364/2022, de 20 de julio de 2022, rec. n.º 431/2020
(NFJ087937), al señalar que: “no puede tener acogida porque al optar por el régimen
especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 transcrito, aunque fuera residente fiscal en
España y conservara su condición de contribuyente por el IRPF, resultaban de aplicación
las normas del Impuesto sobre la renta de no residentes con las especialidades del citado
artículo, que nada regulaba sobre la imputación de rentas inmobiliarias.
Hay que tener en cuenta que en el impuesto sobre la renta de no residentes solo se
tributa por las rentas obtenidas en territorio español y según su normativa vigente en 2016
en relación a las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas titulares de bienes
inmuebles urbanos situados en territorio español, se requiere que no estén no afectos a
actividades económicas sin que se establezca salvedad alguna en relación a los
inmuebles urbanos destinados a residencia o vivienda de los contribuyentes por este
impuesto, lo que si acontece con el artículo 85 de la Ley 35/2006, que excluye de la
imputación de rentas inmobiliarias los inmuebles urbanos y rústicos no afectos a
actividades económicas y los inmuebles destinados a vivienda habitual del obligado
tributario, pero que no es en este caso aplicable por serlo las normas sobre el Impuesto
sobre la renta de no residentes.
Además, el concepto de vivienda habitual corresponde al IRPF, es ajeno al
impuesto sobre la renta de no residentes y el recurrente ejerció la opción por el
régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 citado beneficiándose del mismo y no
puede pretender que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia.”
Ahora la Sala se separa del criterio expresado en la anterior sentencia por entender
que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley IRPF, a que se
remite el artículo 24.5 del TR Ley del IRNR, que nombra el artículo 87 equivalente del
entonces vigente RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF), que exime a la vivienda habitual de la
imputación como renta inmobiliaria.
Resulta lógico que el artículo 13.1.h) de la TR Ley IRNR no exceptúe a la vivienda
habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles
urbanos situados en territorio español, porque está destinado a personas que no
mantienen su residencia en España.
Y es que debe insistirse que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley
IRPF se aplica en cambio a las personas físicas que precisamente adquieren la
residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio
español, que se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia Ley IRPF y que
reconoce la facultad de tributar por el IRNR, pero manteniendo la condición de
contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de
residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, y que simplemente permite
la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en
el TR Ley del IRNR.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)