REPORTE TRIBUTARIO

Nº 17
JULIO 2011

RETIROS EN EXCESO

Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

 Centro de Estudios Tributarios – CET UChile

Estimados lectores,

En esta décimo séptima edición del Reporte Tributario, Nº17 Julio/2011, deseamos referirnos a uno
de los temas que pudiera ser objeto de profundo análisis en un futuro cercano, retiros en exceso,
concepto que se entiende incluido en la agenda de la nueva autoridad tributaria, al parecer, con el
objeto de establecer un nuevo criterio de interpretación o ampliación del actual. Desde la
publicación del Oficio Nº700 de 2006, la autoridad tributaria no se ha vuelto a pronunciar respecto
a este concepto, persistiendo de esta forma la aplicación-imputación considerada por muchos
errada, de la mecánica de determinación de los retiros que efectivamente quedan en exceso, lo que
sin duda plantea un grado de incertidumbre para el mercado tributario.

El concepto de “Retiros en Exceso” supondría el egreso o salida de flujos monetarios superiores al

capital o patrimonio inicial aportado por los inversionistas, se estaría en presencia del exceso toda
vez que el contribuyente hubiera procedido a retirar la totalidad de la renta generada producto de
la actividad que realiza. De acuerdo a Oficio Nº700 de 2006, el retiro en exceso es determinado con
prescindencia del Fondo de de Utilidades No Tributables que el contribuyente pudiera tener, es
aquí cuando pudiera generarse la problemática, entendiendo que el retiro en exceso opera sobre el
supuesto señalado inicialmente, es decir, se estaría frente a un retiro en exceso toda vez que los
retiros soportados sean imputados a todas las utilidades generadas por el contribuyente.

El presente Reporte Tributario analiza el concepto de Retiros en Exceso desde el punto de vista
normativo, interpretación oficiada por la autoridad tributaria, así como también el análisis de este
concepto frente a ciertos procesos de reorganización, de igual forma, se analizan casos prácticos
con su respectiva solución.

El Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), continuará mensualmente desarrollando temas de

índole tributaria, para lo cual los invitamos a visitar [Link] donde podrán encontrar
publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros
colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para
la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.

Saludos cordiales,
Profesor Javier Jaque López
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios
CET UChile

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RETIROS EN EXCESO

I. RETIROS EN EXCESO. ANÁLISIS TRIBUTARIO

Nuestro Sistema Tributario está compuesto por varias normas impositivas,

una de ellas es la Ley Sobre Impuesto a la Renta, donde el hecho gravado es
precisamente la Renta generada. Dicho cuerpo legal establece la tributación
de las rentas, la cual puede provenir del capital y/o trabajo, respecto de la
primera forma de generación (capital), las empresas que obtienen dicha renta
son las que deben cumplir con la tributación que afecta a dicha ganancia
mediante el pago del Impuesto de Primera Categoría sobre base percibida o
devengada; mientras que los propietarios de las empresas dan cumplimiento a su obligación
tributaria mediante el pago de los Impuestos Global Complementario o Adicional, según
corresponda, cuando dicha renta sean retirada o distribuidas de las referidas empresas.

De esta manera podemos señalar que el legislador ha tenido en mente que los retiros que
correspondan a utilidades tributables, son los que deben formar parte de la base imponible de los
impuestos Global Complementario o Adicional, según se trate, en caso contrario, los referidos
retiros al no corresponder a utilidades tributables, su afectación con impuesto no procedería ni
mucho menos obligación tributaria alguna para los beneficiarios de dichos retiros, salvo que el
propio legislador establezca una modalidad distinta.

El Servicio de Impuestos Internos (SII) ha indicado que el concepto de retiro comprende no solo los
retiros en dinero o en especies, sino que hace extensible tal definición a aquellos retiros que la
propia ley ha otorgado dicho carácter en forma expresa.

Tal es la importancia que en la actualidad tienen los retiros en exceso, que la propia autoridad
administrativa (SII) evalúa la forma o manera de gravar dichos retiros en excesos.

Es por ellos que consideramos oportuno efectuar un análisis de los retiros en exceso en distintas
situaciones, como por ejemplo; analizar el momento mismo en que estamos frente a un retiro que
pudiera ser calificado como de exceso, y conocer los efectos tributarios que estos pueden originar
en una reorganización de empresas, o en la venta de los derechos sociales y/o cuando se tome la
decisión de efectuar término de giro de la empresa que soportó los referidos retiros en exceso.

II. TRIBUTACIÓN DE LOS RETIROS DESDE EL [Link].1984 AL [Link].1988

En virtud del N° 1 del artículo 1° de la Ley N° 18.293 de 1984, norma que

reemplazo el texto del artículo 14 de la Ley de la Renta (LIR), se estableció una
nueva estructura tributaria para los contribuyentes obligados a tributar en
base a renta efectiva con contabilidad completa.

Es así, como el inciso primero del artículo 14 LIR, estable que los Impuestos
Global Complementario o Adicional, según corresponda, se devenga cuando
los propietarios de las empresas que determinan su renta efectiva por medio de contabilidad
completa efectúen retiros de utilidades de sus respectivas compañías. Por tal motivo, ante el hecho
de producirse tales retiros, nace para el beneficiario de las referidas rentas la obligación de declarar
y pagar impuesto por el referido beneficio, ya sea que el retiro en cuestión corresponda a utilidades
tributarias del ejercicio o de ejercicios anteriores registradas y acumuladas en la empresa.

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De esta manera, la obligación de tributar por los retiros frente a los impuestos Global
Complementario o Adicional, sucede cuando al término del ejercicio existan utilidades tributables
disponibles para tales efectos; en caso contrario, si a igual fecha no existieren utilidades tributarias
disponibles no es posible que nazca a la vida del derecho la obligación de pagar impuestos por los
retiros realizados, donde dichos flujos se entienden que corresponden al retiro o reparto de otros
valores que no estaban formando parte de las rentas imponible o tributarias a que se refería el
inciso primero del artículo 14 LIR, tal es el caso de: Ingresos no constitutivo de renta o rentas
exentas del impuesto Global Complementario, o devoluciones de capital.

De lo anterior es posible concluir que no estamos en presencia del concepto de retiro en exceso, en
el período comprendido entre el 01 de enero de 1984 al 31- diciembre de 1988.

Situación práctica

a) Antecedentes:
EMPRESA : SOCIEDAD COMERCIAL SUR LTDA.
GIRO : COMERCIO
AÑO COMERCIAL : 1988

b) Por intermedio de su representante legal proporciona los siguientes antecedentes al 31-12-

1988

Antecedentes: $

a) Remanente de FUT al 31-12-1987, reajustado 4.000.000

b) Gastos rechazados provisionados, pagados 1988 600.000
c) Renta Líquida imponible de Primera categoría al 31-12-1988 15.000.000
d) Gastos rechazados del ejercicio-1988 2.400.000
d) Retiro persona natural con domicilio en Santiago 8.000.000
Retiros persona jurídica, con domicilio en Santiago 10.000.000

c) Confección del registro FUT al 31-12-1988

$
1. Remanente de FUT al 31-12-1987, reajustado 4.000.000
(-) Menos : Gastos rechazados provisionados, pagados 1988 (600.000)
= Saldo remanente de FUT 3.400.000
2. Renta Líquida imponible de Primera categoría al 31-12-1988 15.000.000
(-) Menos: Gastos rechazados del ejercicio-1988 (2.400.000)
= Saldo de Fut antes de imputación de retiros 16.000.000
Imputación de retiros
10. Retiro persona natural, $ 8.000.000 44,44% (7.110.400)
Retiros persona jurídica $ 10.000.000 55.56% (8.889.600)
Remanente de FUT para el año siguiente $ 0
=========

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d) Retiros no imputados FUT Y FUNT:

1. Retiro persona natural, $ 8.000.000 (-) $ 7.110.400 $ 889.600

2. Retiros persona jurídica $ 10.000.000 (-) $ 8.889.600 1.110.400
Total retiros que no son tributables a nivel de los impuesto
personales, por corresponder a valores representativos de
devolución de capital social y no son considerados retiros en
excesos para fines tributarios…………………………………. $ 2.000.000

III. AÑO 1989, CAMBIO EN LA FORMA DE TRIBUTACIÓN

Con fecha 14 de Enero de 1989 se publica Ley N° 18.775, que introdujo una
serie de modificaciones a la Ley de la Renta, entre las cuales se modifica el
artículo 14, quedando del siguiente tenor: “ Las rentas que se determinen o
correspondan a un contribuyente obligado a declarar su renta imponible en
base a un balance general, según contabilidad, se gravarán respecto de éste
con el impuesto de primera categoría de conformidad al Título II y sólo
respecto de las cantidades retiradas o distribuidas en el ejercicio. Dichas
rentas, más todos los ingresos, beneficios y participaciones percibidos por la empresa, que no
formen parte de su renta imponible de categoría, se gravarán respecto del empresario individual,
socios o accionistas, según proceda, cuando se efectúen retiros de la empresa o sociedad o
distribuciones en el caso de sociedades anónimas o en comandita por acciones, sólo con los
impuestos global complementario o adicional. …….”

Por su parte, el SII mediante Circular N° 11 de 1989, expreso que la modificación introducida tiene
como único objeto precisar en la Ley de la Renta, que el impuesto de primera categoría, en el caso
de contribuyentes que declaren su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance
general, se aplicará también bajo la misma base de distribución que la del impuesto global
complementario o adicional, esto es, en relación a los retiros o distribuciones que se efectúen
durante el ejercicio de las empresas o sociedades respectivas.

De esta manera, la base imponible del impuesto de primera categoría de los contribuyentes que
declaren su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, estaba conformada
por los retiros o distribuciones del ejercicio comercial 1989, período por el cual estuvo vigente la
norma en comento. Al tenor de lo expresado durante el año comercial 1989 es posible inferir la
inexistencia de retiros en exceso, en efecto, porque todos los retiros del referido año formaron
parte de la base imponible del impuesto de primera categoría, con tope de las utilidades tributables
de las empresas.

Situación práctica

a) Antecedentes:
EMPRESA : SOCIEDAD COMERCIAL ZONA CENTRAL LTDA.
GIRO : COMERCIO
AÑO COMERCIAL : 1989

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b) Por intermedio de su representante legal proporciona los siguientes antecedentes al 31-

12-1989

Antecedentes: $
a) Renta Líquida imponible de Primera categoría al 31-12-1989 17.000.000
b) Retiro persona natural con domicilio en Santiago 12.000.000
c) Retiros persona jurídica, con domicilio en Santiago 8.000.000

c) Determinación de la base Imponible del impuesto de Primera Categoría al 31-12-1989

= Retiro efectuados por los socios año 1989 $ 17.000.000

Total Base Imponible de Primera Categoría $ 17.000.000

De acuerdo a las normas vigentes para el año comercial 1989, cabe hacer presente que la
obligación tributaria de los retiros estaba dada hasta las utilidades tributables que la empresa
determinó de acuerdo a los antecedentes proporcionados, es decir $ 17.000.000, y la diferencia de
$ 3.000.000, no tienen obligación tributaria alguna que cumplir y en tal sentido no se consideran
retiros en excesos.

IV. TRIBUTACIÓN DE LOS RETIROS A CONTAR DEL [Link].1990 EN ADELANTE

De acuerdo al Nº 2 del artículo 1º de la Ley Nº 18.985 de fecha 28 de Junio de

1990, el legislador sustituye el artículo 14 de la Ley de la Renta. Es así como el
inciso 1º de la letra b) de la letra A) del citado artículo establece sobre la materia
lo siguiente:

“b) Los retiros o remesas que se efectúen en exceso del fondo de utilidades
tributables, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas
exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarán realizados en el primer
ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables determinadas en la forma indicada
en el número 3, letra a), de este artículo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran
suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entenderá retirado en el
ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y así sucesivamente. Para estos
efectos, el referido exceso se reajustará según la variación que experimente el índice de precios al
consumidor entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los
retiros y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entiendan retirados para los
efectos de esta letra.”

El Servicio de Impuestos Internos (SII), mediante Circular Nº 60 de 1990, ha expresado lo siguiente en

atención a la normativa legal del artículo 14 de la LIR:

a) Rentas a considerar cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables (FUT).

Cuando los retiros o remesas de rentas efectuados por el empresario individual, contribuyentes del
artículo 58 Nº 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por
acciones, debidamente reajustados, excedan del Fondo de Utilidades Tributables determinado al
término del ejercicio por las propias empresas de las cuales son sus propietarios o dueños, también
deberán considerarse dentro de dicho Fondo de Utilidades Tributables para los efectos de la aplicación
de los impuestos global complementario o adicional las rentas tributables devengadas por las referidas

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empresas en las sociedades de personas en las cuales sean socias. Para estos efectos, se entiende por
rentas tributables devengadas aquellas utilidades que al final del ejercicio se encuentran pendiente de
retiro en las respectivas sociedades de personas, vale decir, excluidas las rentas ya retiradas por sus
socios durante el ejercicio comercial que corresponda.

Las rentas devengadas antes mencionadas, se incluirán en el FUT, de las empresas socias, hasta el
monto que sea necesario para cubrir el exceso de retiros producido en éstas, independiente el
porcentaje de participación que les corresponda a las citadas empresas socias en las utilidades de las
respectivas sociedades de personas.

Por exceso de retiros en este caso, se entienden aquellos no cubiertos por el Fondo de Utilidades
Tributables determinado por la empresa al término del ejercicio, sea este positivo o negativo. En el
evento de que dicho exceso se origine por la existencia al final del período de un FUT negativo las
rentas tributables devengadas provenientes de otras sociedades, deberán absorber en primer lugar
dicho FUT negativo, y luego, a los excedentes que se produzcan de dichas rentas tributables
devengadas, deberán imputarse los retiros efectuados durante el período, debidamente reajustado,
sin perjuicio del derecho a recuperar como pago provisional mensual el impuesto de primera categoría
que afectó a tal utilidad en la empresa fuente y, a su vez, disminuir la pérdida tributaria de arrastre de
categoría para ejercicios futuros, si existiere.

Ahora bien, en el evento que los excesos de retiros se dé en dos o más empresas socias de una misma
sociedad de persona, las rentas tributables devengadas en la citada sociedad de personas se
traspasarán a sus empresas socias en la proporción que representen los excesos de retiros de cada
empresa en el total de estos excesos, respecto de dichas utilidades tributables devengadas.

Es del caso señalar que el SII, ha expresado mediante Oficio Nº 700 del 24-02-2006, que para los
efectos de computar las utilidades devengadas en otras empresas o sociedades, conforme a lo
dispuesto por el inciso segundo de la letra a) del N° 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la
Renta, por exceso de retiro debe entenderse cuando la empresa o sociedad de donde se efectuaron
los retiros, éstos no quedaron cubiertos con las utilidades tributables anotados en registro FUT, sin
considerar para tales efectos las utilidades no tributables registradas en el FUNT, ya que de acuerdo
al orden de imputación que se establece en la letra d) del N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la Ley
de la Renta, en el caso de las empresas individuales, sociedades de personas y sociedades en
comandita por acciones respecto de los socios gestores, en primer lugar, deben entenderse
retiradas de las empresas o sociedades las utilidades tributables dentro de las cuales deben
comprenderse las utilidades devengadas en otras empresas y pendiente de retiro, y en última
instancia se entienden retiradas las utilidades no tributables registradas en el FUNT.

Lo anteriormente expuesto nace claramente de lo dispuesto por las normas legales antes
mencionadas y las instrucciones impartidas mediante la Circular N° 60, de 1990, y además, se ajusta
plenamente al espíritu y objetivo que se persigue con el establecimiento del sistema tributario a
base de retiros, el cual se sustenta en que los propietarios o socios de las empresas o sociedades en
primer lugar deben retirar las utilidades tributables con los impuestos Global Complementario o
Adicional ya sea generadas por la propia empresa o sociedad o por otras en las cuales participen, y
en ausencia de éstas o no ser suficientes para cubrir los retiros efectuados, se pueden retirar
aquellas utilidades que no son tributables con los impuestos antes indicados, todo ello con la
finalidad de evitar una postergación de la tributación más allá de lo que permite la ley.

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Por otra parte, se precisa que conforme a lo dispuesto por el inciso segundo de la letra a) del N° 1
de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta y lo instruido mediante la Resolución Ex. N° 2154,
de 1991 y Circular N° 60, de 1990, es una obligación, y no una opción, la que tiene la sociedad en
que participa la empresa de rebajar de su Registro de Utilidades Tributables las rentas devengadas,
sin perjuicio de que ello no obliga a una distribución efectiva de las utilidades a favor de la empresa
desde la que se efectúa el retiro.

b) Orden en que se gravan los retiros o remesas de rentas

Los retiros, como norma general, se gravarán con lo impuestos global complementario o adicional por
los montos efectivos y de acuerdo al orden de precedencia en que se efectúan; excepto en el caso de
los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones
cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables determinado por tales sociedades al
término del ejercicio, incluyendo cuando sea procedente, las rentas tributables devengadas y las
cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los mencionados impuestos, cuando
correspondan.

c) Oportunidad en que se gravarán con impuestos los excesos de retiros o remesas de

rentas producidos en el ejercicio.

Los excesos de retiros o remesas de rentas que se produzcan en un determinado ejercicio, al ser los
retiros totales efectuados durante el período, debidamente actualizados, superiores al FUT, sea este
positivo o negativo y de las cantidades no tributables, a partir de la vigencia de la citada disposición
año tributario 2001, serán gravados con impuestos en los años siguientes en que existan utilidades
tributables suficientes a las cuales deban ser imputados.

Situación práctica

a) Antecedentes:

EMPRESA : SOCIEDAD COMERCIAL ZONA NORTE LTDA.

GIRO : COMERCIO- INVERSIONES
AÑO COMERCIAL : 2009

b) Por intermedio de su representante legal proporciona los siguientes antecedentes al 31-

12-2009

Antecedentes: $
a) Remanente de FUT al 31-12-2008, reajustado
 Gastos rechazados 400.000
 Pérdida Tributaria 6.600.000
b) Pérdida Tributaria del ejercicio 2009 35.000.000
c) Gastos rechazados del ejercicio-2009 500.000
d) Remanente de FUNT, al 31-12-2008, reajustado 3.000.000
e) Retiro persona natural con domicilio en Santiago 7.000.000
Retiros persona jurídica, con domicilio en Santiago 13.000.000

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c) Por otra parte informa que su representada desde el año 2009, posee derechos sociales
equivalente al 2% del capital social de la Sociedad Comercial el Desierto Ltda., empresa con
domicilio en Santiago, cuyo giro es “Comercio”. Además, informa que durante el año comercial
2009, no ha materializado retiros de utilidad de dicha sociedad.

Solución:

1. Determinación del monto de los retiros en exceso, a fin de establecer el monto de la

solicitud devengada, a la sociedad Comercial el desierto Ltda.
$
1. Remanente de FUT al 31-12-2009, reajustado
 Gastos rechazados (400.000)
 Pérdida Tributaria (6.600.000)
2. Pérdida Tributaria del ejercicio 2009 (35.000.000)
3. Reposición de la pérdida tributaria incluida en la R.L.I. 6.600.000
4. Gastos rechazados del ejercicio-2009 (500.000)
Total saldo negativo del FUT (35.900.000)
5. Más: total retiros de los socios año 2009 (20.000.000)
Total necesidad de renta devengada a solicitar al
Sociedad Comercial Desierto Ltda. $ 55.900.000

2. Establecida la necesidad del monto de la renta devengada a solicitar a la sociedad ya

individualizada, con fecha 15 de Enero del año 2010, por intermedio de su representante informa
que dicha solicitud fue acogida en parte, por no existir en dicha empresa FUT suficiente, y en tal
sentido ha procedido a rebajar de dicho registro utilidades netas con derecho a crédito tasa 17%
por un valor de $ 40.000.000, de acuerdo a la normativa del artículo 14 de la LIR.

3. Confección del Registro FUT, sobre la base de una columna al 31-12-2009

Detalle $
1. Remanente de FUT al 31-12-2009, reajustado
 Gastos rechazados (400.000)
 Pérdida Tributaria (6.600.000)
Total remanente al 31-12-2009 (7.000.000)
2. Pérdida Tributaria del ejercicio 2009 ($ 35.000.000)
Más: PPUA, Art.31.Nº 3 Ley de la Renta
= $ 35.000.000/1,17 x 0,17…………………. 5.085.470 (29.914.530)
2.1 Reposición Pérdida Tributaria incluida en la R.L.I 2009 6.600.000
2.2 Menos: Gastos rechazados del ejercicio-2009 (500.000)
10. Más: Renta devengada de la Sociedad Comercial el Desierto Ltda. 40.000.000
Saldo de FUT antes de imputación de retiros 9.185.470
10.1 Imputación retiro de los socios:
Retiro persona natural $ 7.000.000 35% (3.214.915)
Retiros persona jurídica $ 13.000.000 65% (5.970.555)
Remanente de FUT para el año siguiente $ 0

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4. Confección del Registro FUNT al 31-12-2010, sobre la base de una columna

Detalle $
1. Remanente año anterior 3.000.000
2. Imputación de retiro: ( Retiros de los socios, no imputados al FUT)
 Retiro persona natural, $ 3.785.085 35% ( 1.050.000)
 Retiros persona jurídica $ 7.029.445 65% ( 1.950.000)
Remanente de FUNT año siguiente………………………. $ 0

5. Monto de retiros en excesos determinados al 31-12-2009

Socios: $
1. Retiro persona natural 2.735.085
2. Retiros persona jurídica 5.079.445
$ 7.814.530
Total retiros en exceso para el año siguiente
==========

V. RETIROS EN EXCESO A LA FECHA DE ENAJENACIÓN DE LOS DERECHOS SOCIALES, SOCIEDAD

OBLIGADA A LLEVAR REGISTRO FUT

El inciso segundo de la letra b) del Nº 1 letra a) del artículo 14 de la LIR, establece

que, tratándose de sociedades, en el caso de los retiros en exceso, los socios
tributarán con los impuestos global complementario o adicional, en su caso,
sobre los retiros efectivos que hayan realizado en exceso de las utilidades
tributables reajustados. Agrega la citada norma que en el caso que el socio
hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se
entenderá hecho por el o los cesionarios en la proporción correspondiente.

Por otra parte indica, si el cesionario – adquirente es una sociedad anónima, en comandita por
acciones por la participación correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del artículo 58
número 1, deberá pagar el impuesto a que se refiere el artículo 21, inciso tercero, sobre el total del
retiro que se le imputa cuando se generen utilidades tributables que absorban dichos retiros en
exceso.

Ahora bien, si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por
aplicación del retiro que se le imputa se entenderán a su vez retiradas por sus socios en proporción a
su participación en las utilidades. Si alguno de éstos es una sociedad, se deberán aplicar nuevamente
las normas anteriores, gravándose las utilidades que se le imputan con el impuesto del artículo 21,
inciso tercero, o bien, entendiéndose retiradas por sus socios y así sucesivamente, según corresponda.

Situación práctica

1. Antecedentes:
EMPRESA : SOCIEDAD COMERCIAL LOS CASTAÑOS LTDA.
GIRO : INDUSTRIAL
AÑO COMERCIAL : 2009

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2. Socios que conforman la sociedad:

Socios Participación Social

a) Sociedad Comercial Luz Ltda. 40 %
b) Srta. Claudia A. 25 %
c) Sr. Fernando B. 35 %

3. Al 31 de Diciembre de 2008, por intermedio de su representante legal informa los siguientes:

Antecedentes $
a) Remanente de FUT para año siguientes-2009 ( 15.000.000)
b) Retiros en excesos – socios:
1) Sociedad Comercial Luz Ltda. 10.000.000
2) Srta. Claudia A. 6.250.000
3) Sr. Fernando B. 8.750.000

4. Con fecha 15 de enero del año 2009, Don Fernando B. informa que ha procedido a enajenar el
100% sus derechos sociales que poseía en la Sociedad Comercial Los Castaños Ltda. a la
Sociedad Comercial Los Álamos S. A.

5. Con fecha 21 de marzo de 2010, la Sociedad Comercial Los Castaños Ltda., certifica al Socio:
Sociedad Comercial Los Alamos S.A, que los retiros en exceso correspondiente al socios Sr.
Fernando B., han sido imputados a utilidades tributable año 2009, que en la calidad de
cesionario le corresponde cumplir con su tributación, de acuerdo al inciso tercero del artículo
de la LIR. Al respecto se informa lo siguiente:

Antecedentes $
a) Retiro en exceso año 2008, afectos a Impuesto
Global Complementario………………………………. 8.750.000
b) Incremento por Impuesto de Primera Categoría 1.792.166
c) Crédito por impuesto de Primera Categoría 1.792.166

Solución

Determinación de la obligación tributaria que afecta a la cesionaria Sociedad Comercial Los Álamos
S.A., por retiros en exceso año 2009:

a) Determinación de la Base Imponible del Inciso tercero Artículo 21 de la LIR

Base imponible $
1. Retiros en excesos 8.750.000
==========
b) Cálculo del Impuesto Único del Impuesto del Inciso Tercero Artículo 21 de la LIR

Base Imponible Tasa Impuesto según tasa

1. Retiro en exceso $ 8.750.000 35% $ 3.062.500
Imputación
2. Crédito por Impuesto de Primera Categoría (1.792.166)
Impuesto determinado al 31-12-2009 $ 1.270.334
==========

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Nota : Se hace presente que en la base imponible del impuesto Único del Inciso tercero Artículo 21
de la LIR, no procede incorporar el incremento por Impuesto de Primera Categoría, por no existir
norma legal, de acuerdo a la LIR que así lo disponga.

VI. RETIROS EN EXCESO FRENTE A LA TRANSFORMACIÓN DE LA SOCIEDAD DE PERSONAS EN

UNA SOCIEDAD ANÓNIMA

En el inciso final de la letra b) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la LIR,

establece que en el caso de transformación de una sociedad de personas en una
sociedad anónima, ésta deberá pagar el impuesto del inciso tercero del artículo
21, en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, según se
dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento
de la transformación. Esta misma tributación se aplicará en caso que la sociedad
se transforme en una sociedad en comandita por acciones, por la participación
que corresponda a los accionistas.
Situación práctica

1. Antecedentes:

EMPRESA : SOCIEDAD COMERCIAL LOS ALERCES LTDA.

GIRO : COMERCIO
AÑO COMERCIAL : 2009

2. Por acuerdo de los Socios que conforman la sociedad, estos han decidido transformar dicha
compañía en Sociedad Comercial Los Alerces S.A., a contar del 01-07-2009. Para ello se aporta
los siguientes antecedentes al 30-06-2009:

Los socios han efectuados retiros en el período comprendido entre el 01-01 al 30-06 de 2009, que
han sido considerado retiros en exceso producto que la sociedad no tiene utilidades retenidas a la
fecha de transformación:

Socios Fecha del Retiro Monto $

a) Sociedad Comercial Agua Ltda. 15-04-2009 20.000.000
b) Sr. Juan L. 14-05-2009 15.000.000
c) Sociedad Comercial La Loma S.A. 16-03-2009 5.000.000

3. Al 31 de Diciembre de 2009, el representante de la Cía. presenta la siguiente información en el

Registro FUT:

Ut. neta Impto.1° Crédito 1° Increm.1°

Detalle FUT
c/crédito Categoría Categoría Categoría
1 Remanente 2008 0 0 0 0 0
(+
)
2 Renta. L. Imponible-2009 60.000.000 49.800.000 10.200.000 10.200.000 10.200.000
(-) Menos:G. [Link] base
imponible inc.3º Art. [Link]
 Multas e Intereses-Imptos. (240.000) (240.000) ( 49.157) ( 49.157)

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= Saldo de FUT antes de

Imputaciones 59.760.000 49.560.000 10.200.000 10.150.843 10.150.843
8. Imputaciones
Retiros en Exceso de los
socios antes de la
Transformación:
(-)a)Sociedad [Link] Ltda.
$ 20.000.000 x 1,000 ( 20.000.000) (20.000.000) (4.096.380) (4.096.380)
(-)b) Sr. Juan L.
$ 15.000.000 x 1,000 ( 15.000.000) (15.000.000) (3.072.285) (3.072.285)
(-)c) Sociedad Comer. La Loma
S.A. ( 5.000.000) (5.000.000) (1.024.095) (1.024.095)
$ 5.000.000 x 1,000
= Remanente de FUT año 19.760.000 $ 9.560.000 10.200.000 1.958.083 $ 1.958.083
Siguiente ========= ========

De la información que se consigna en el Registro FUT, se puede apreciar que los retiros en excesos
de los socios materializados antes de la Transformación, fueron imputados a utilidades retenidas
por la Sociedad Anónima al 31 de diciembre de 2009, generándose la obligación tributaria para la
compañía del Impuesto Único Inciso Tercero Artículo 21 de la LIR, de acuerdo a la norma descrita
anteriormente.

4. Determinación del Impuesto Único Inciso Tercero Artículo 21 LIR, que afecta a la Sociedad
Comercial Los alerces S.A. por los retiros en exceso que se determinaron a la fecha de la
transformación, y cuya obligación tributaria nace en el año de imputación de los referidos
retiros al FUT de la S.A.:

Base Imponible Tasa Impuesto

a) Sociedad Comer. Agua Ltda. $ 20.000.000
b) Sr. Juan L. 15.000.000
c) Sociedad Comer. La Loma S.A. 5.000.000
Total Base Imponible al 31-12- $ 40.000.000 35% $14.000.000
2009
Imputación:
(-) Crédito por Impuesto de 1º
Categoría, según Registro de FUT:
$4.096.380 (+) $ 3.072.285 (+)
$1.024.095 = ……………… ( 8.192.760)
(=) Impuesto a Pagar al 31-12-2009 $ 5.807.240
=========

VII. SITUACIÓN TRIBUTARIA DE LOS RETIROS EN EXCESO EN EL CASO DE FUSIÓN POR REUNIÓN
DEL 100% DE LOS DERECHOS O ACCIONES EN MANOS DE UNA MISMA PERSONA

Instrucciones impartidas por el SII.

a) Sobre esta materia, cabe expresar que el SII, mediante Circular Nº 2

de 1998, en concordancia con lo dictaminado por la Superintendencia de
Valores y Seguros, concluye que en el caso de la disolución de una sociedad

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por la reunión del cien por ciento de sus acciones en poder de un solo titular, si bien el título y el
modo de adquirir es la Ley y no una convención, no es menos cierto que se produce una
enajenación, esto es, se origina un traspaso de los activos de la sociedad disuelta al adquirente del
100% de las acciones, traspaso que, atendido que se genera como consecuencia del término de la
existencia de la sociedad, asume la forma de una transmisión de bienes y no una transferencia.

b) Por Circular Nº 66 de 1998, dicha Autoridad Tributaria indicó en el punto 2.4. ¿Quiénes
deben dar aviso de Término de Giro?

“La norma general del artículo 69 del Código Tributario señala que toda persona, natural o jurídica,
que ponga fin a su giro comercial o industrial o que cese en sus actividades y que por esta razón
deje de estar afecta a impuestos, debe efectuar el trámite de término de giro.

Por excepción, esta misma norma permite que no se dé el aviso de término en los siguientes casos:

i. Empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando

la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, en la respectiva escritura
social, de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativas a su
giro o actividad.

ii. Sociedades de cualquier naturaleza que aportan a otra u otras todo su activo y pasivo,
siempre que en la escritura de aporte la sociedad que se crea o subsiste se haga
responsable de todos los impuestos que se adeuden por la sociedad aportante.

iii. Sociedades de cualquier naturaleza que se fusionen, siempre que la sociedad que se
crea o subsiste se haga responsable – en la escritura de aporte – de todos los impuestos
que adeudare la sociedad fusionada que deja de existir.

iv. Disolución de sociedades de cualquier naturaleza por reunirse todos los derechos o
acciones en una persona jurídica y siempre que esta última se haga responsable de
todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve, en una escritura pública
suscrita para tal efecto.

Se hace presente que esta norma no se aplica si los derechos o acciones se reúnen en una persona
natural”.

c) Finamente es del caso agregar que mediante Oficio Nº 4118 de 1994, el SII, sobre la materia
en estudio, indica que tanto en el caso de fusión por creación como en el caso de incorporación,
nos encontramos frente a personas jurídicas que terminan su existencia legal, dando lugar a nueva
sociedad que se constituye, o bien, siendo absorbida por una nueva sociedad ya existente.

De los antecedentes antes descritos, es posible concluir que en el caso de los retiros en exceso que
se determinen en la sociedad de persona que es objeto de una fusión, ya sea por incorporación o
por creación, los retiros en exceso no se afectarían con ninguna tributación, en la medida que no
correspondan a utilidades tributables de aquellas que no se han pagado los impuesto de acuerdo a
la LIR.

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Situación práctica

1. Antecedentes:

EMPRESA : SOCIEDAD COMERCIAL LOS ULMOS LTDA.

GIRO : COMERCIO- INVERSIONES
AÑO COMERCIAL : 2009

2. Socios que conforman la sociedad:

Socios Participación Social

a) Sociedad Comercial Las Acacias Ltda. 50%
b) Srta. Pamela G. 30%
c) Sr. Lautaro N. 20%

3. Los socios que conforman la Sociedad Comercial Los Ulmos Ltda., han decidido con fecha
31 de Octubre de 2010, aportar el 100% de sus derechos a la Sociedad Comercial Los Notros Ltda.,
Giro: Comercio; con domicilio en Santiago. A igual fecha, la sociedad que es fusionada presenta la
siguiente información:

Antecedentes $
a) Saldo de FUT, negativo al 31-10-2010 ( 45.000.000)

b) Retiros en excesos – socios:

a) Sociedad Comercial Las Acacias Ltda. 15.000.000
b) Srta. Pamela G. 9.000.000
c) Sr. Lautaro N. 6.000.000

c) Capital Propio Tributario al 31-10-2010 54.000.000

4. Conclusión respecto de los retiros en exceso de los socios indicados en el Nº 3

precedente, no generan obligación tributaria alguna para sus socios como para la sociedad
Comercial Los Notros Ltda.

VIII. RETIROS EN EXCESO EN EL CASO DE DIVISIÓN DE UNA SOCIEDAD DE PERSONAS

Sobre el particular, cabe expresar que el SII, por Oficio Nº 633 de 1993, ha
expresado que atendida la naturaleza jurídica de las sociedades de personas y
las atribuciones de sus socios, no existe impedimento desde el punto de vista
tributario, para que dichas sociedades pudieren realizar su división en los
mismos términos en que una sociedad anónima se divide, esto es, en forma tal
que a los socios en la nueva sociedad, les correspondan los mismos derechos y
participaciones que tienen en el capital de la sociedad que se divide.

Finalmente, el SII, mediante Oficio Nº 2.616 de 1998, ha establecido que los excesos de retiros
existentes en el Fondo de Utilidades Tributables de la sociedad que se divide, se asignan a las
nuevas sociedades que resultan de la división en la misma proporción en que se divide el
patrimonio de la sociedad primitiva.

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Después de haber descrito las jurisprudencia emitida por el SII, sobre la situación tributaria de los
retiros en exceso en el caso de una división de una Sociedad de Persona, esta estará condicionada a
la decisión que tomen los socios, es decir, si producto de la división nacen nuevas sociedades de
personas y/o sociedades anónimas, le serán aplicables los comentarios descritos en el presente
trabajo.

IX. TÉRMINO DE GIRO DE UNA SOCIEDAD DE PERSONAS CON RETIROS EN EXCESO

En relación a esta materia es necesario indicar que el SII, en atención a una

consulta formulada donde solicitan que se confirme o rectifique su
afirmación: en el sentido que frente a un eventual término de giro, una
sociedad de personas que arrastra una pérdida financiera y tributaria, como
asimismo declara un FUT Negativo, excesos de retiros y capital propio
tributario negativo no debe declarar ni pagar ningún impuesto a la renta, este
mediante Oficio Nº 3.796 del 30-09-2005, da respuesta a dicha consulta,
expresando “De acuerdo a lo dispuesto por los artículos 14 y 38 bis de la Ley de la Renta e
instrucciones impartidas sobre la materia contenidas en Circulares N°s. 46 y 60, ambas del año
1990, publicadas en el sitio web de Internet de este organismo ([Link]), y considerando la
situación tributaria en que se encuentra la sociedad a que alude en su escrito, se informa que de
acuerdo con dichas disposiciones legales la sociedad y sus respectivos socios personas naturales
por los excesos de retiros que éstos poseen, no se afectarían con los impuestos de la Ley de la
Renta, ya que a la fecha no existen utilidades tributables retenidas en el Registro FUT (existiendo un
Saldo Negativo). No obstante lo anterior, se hace presente que cuando un contribuyente procede a
efectuar el trámite de término de giro de sus actividades conforme a las normas del artículo 69 del
Código Tributario, este Servicio, está facultado para revisar todos sus antecedentes contables y
tributarios y en el caso que resulten diferencias de impuesto debe proceder a su cobro.”.

X. INFORMACIÓN A PROPORCIONAL LOS CONTRIBUYENTES QUE SOPORTAN RETIROS EN

EXCESO

a) Declaración Jurada Nº 1886

Dicha Declaración Jurada deberá ser presentada por las Sociedades de

Personas, Sociedades de Hecho, Sociedades en Comandita por Acciones y
Comunidades que soportan los retiros realizados por sus socios, socios
gestores o comuneros, durante el ejercicio del año anterior, afectos al
Impuesto Global Complementario o Adicional, los exentos del Impuesto
Global Complementario y los no constitutivos de Renta debidamente reajustados.

Para tal efecto en dicha declaración Jurada se debe registrar la información referente a retiros en
excesos.

“Columna “Exceso de Retiros”: Se debe indicar la parte del retiro del período que no fue financiada
con las utilidades tributables y/o no tributables al cierre del ejercicio y, por lo tanto, queda
pendiente su situación tributaria para el ejercicio siguiente.”

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b) Certificado Nº 5

Las instrucciones impartidas para confeccionar dicho certificado en relación a la materia de estudio,
establece que debe ser emitido por las Sociedades de Personas, Sociedades de Hecho, Sociedades
en Comandita por Acciones y las Comunidades acogidas, ya sea, a los regímenes de tributación de
los Artículos 14 letra A) de la Ley de la Renta, informando a sus socios, socios gestores o
comuneros, cualquiera que sea su condición jurídica, la situación tributaria de los retiros.

Es así para la confección del recuadro Retiros, en la Columna (9) “Se debe registrar el monto de los
excesos de retiros determinados para el ejercicio siguiente. Dicho valor se calculará deduciendo de
las cantidades registradas en la columna (5) las anotadas en las columnas (6), (7) y (8).”

c) Sección: Recuadro Nº 6: Datos de FUT, Formulario Nº 22 Año Tributario2010.

En el Suplemento Tributario de cada año, se imparten instrucciones para el llenado del Formulario
Nº 22, en la Sección Recuadro Nº 6 Datos de FUT, se indica que el “CODIGO 320: Exceso de retiros
para el ejercicio siguiente. Anote en este Código los excesos de retiros que quedaron al 31.12.2009
pendientes de tributación para los ejercicios siguientes, después de haber imputado al Fondo de
Utilidades Tributables y/o no Tributables determinado por la empresa al 31.12.2009, en el orden de
imputación que establece la ley, los excesos de retiros del ejercicio anterior (2008) y los retiros
efectuados durante el período 2009, ambos conceptos debidamente actualizados en la forma
indicada en el recuadro correspondiente al Código (226). En resumen, lo que debe registrarse en
este recuadro es la diferencia que resulte de restar del Fondo de Utilidades Tributables y no
Tributables determinado al 31.12.2009, conforme a las normas del Nº 3 de la Letra A) del artículo
14 de la Ley de la Renta, en concordancia con aquellas establecidas en la Resol. Ex. Nº 2.154, de
1991, los excesos de retiros del ejercicio anterior y los retiros del período, ambos conceptos
debidamente actualizados, deduciendo previamente de las utilidades tributables los retiros
presuntos que correspondan, los cuales por disposición de la ley deben rebajarse en primer lugar.”.

XI. COMENTARIOS FINALES

Luego de haber presentado la normativa aplicable, jurisprudencia emitida por

el SII y la generación de casos prácticos, nos permitimos comentar lo
siguiente:

1. En primer lugar, debemos indicar que los retiros en exceso nacen a

partir del año 1990 y se refiere cuando los retiros en dinero o especies que
materialice el empresario individual o los socios de las sociedad personas,
ambos entes obligados a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa, y las utilidades
retenidas tanto en el FUT como FUNT no son suficientes para absorber dichos retiros. Dichos retiros
en exceso suspenden su tributación hasta el instante en que la empresa que soportó el retiro en
cuestión, genere utilidades ya sea tributables o no con los impuestos personales en el año siguiente
o subsiguiente y así sucesivamente, que absorban los excesos en comento.

2. De acuerdo a la normativa que estuvo vigente en los años 1984 a 1989, los retiros en
exceso como norma general no eran representativos de incremento de patrimonio de quienes los
percibían, de acuerdo al concepto de renta que describe la Ley de la Renta contenido en el Artículo
1º del D.L. Nº 824 de 1974.

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3. Claro es que la tributación de los retiros en exceso dependerá de la decisión que tomen los
dueños de las empresas, en forma muy especial nos referimos a los socios de sociedades, debido a
que ellos pueden tomar la decisión de transformarse en sociedad anónima y será esta última quien
asuma la obligación tributaria en pro de sus dueños, e igual comentario en el caso de enajenación
de derechos sociales, donde el cesionario es legalmente responsable de la tributación cuando
dichos retiros en exceso son imputado a utilidades tributables con los impuestos Global
Complementario o Adicional, o el Impuesto Único del Inciso 3º del artículo 21 de la LIR.

4. Por otra parte, los retiros en exceso son un elemento importante cuando se trata de una
sociedad de persona obligada a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa y balance
general, la cual además participa en otra sociedad de personas que está obligada a llevar el
Registro FUT, solicitándole a esta última renta devengada por encontrarse en presencia de retiros
en excesos, donde la necesidad de renta devengada estará dada por la sumatoria del saldo negativo
del FUT más los retiros en exceso.

De esta manera la sociedad que solicita renta devengada primero imputará a la renta devengada al
saldo negativo de FUT que esta tuviera, situación que podría corresponder a Pérdidas Tributarias,
donde el contribuyente podrá invocar el derecho que le asiste a solicitar un Pago Provisional por
Utilidades Absorbidas, con la consecuencia que los retiros en exceso continúen pendientes de
tributación. En este caso, las empresas no tienen opción de proceder a la imputación que
establecen las normas legales y las instrucciones que ha impartido el SII sobre esta materia. Esta
situación resulta ser muy positiva para las empresas que generen pérdidas tributarias y retiros en
excesos.

5. También, llama la atención la inequidad tributaria que se produce para el sistema dado el
caso de transformación de sociedades de personas en sociedad anónima, cuando la sociedad que
se transforma se encuentra en situación de retiros en exceso, ya que dichos retiros son imputados a
utilidades tributables en la empresa fuente y la obligación debe cumplirla una Sociedad Anónima.
Ahora bien, al momento de determinar la base imponible del impuesto Único del inciso tercero del
artículo 21 de la ley de la renta, dicha base imponible no es incrementada por el impuesto de
primera categoría cuando este le asiste de crédito, de esta manera su obligación tributaria no
corresponde al 35% según tasa efectiva, por cuanto su base imponible no está formada por una
renta bruta, si no por 83%, cuando la tasa del impuesto de Primera categoría sea del 17%. Por lo
tanto, este es un hecho que resulta ser muy positivo y una variable a considerar por los dueños de
las sociedades donde se generan los retiros en excesos.

6. Finalmente, después de haber analizado la historia y la evolución de los retiros en exceso,

consideramos relevante que la autoridad administrativa se preocupe de este hechos y verifique
que cuando los retiros en exceso son representativos de incrementos de patrimonio y no hayan
cumplido con su obligación tributaria, proceda a su cobro.

En virtud de la equidad tributaria, que es una característica de nuestro sistema tributario,

esperamos que la autoridad administrativa incluya en sus análisis tributarios futuros los efectos
tributarios que se pueden producir al estar en presencia de los retiros en excesos, con la finalidad
evitar el no cumplimiento de la obligación tributaria de los beneficiarios de dichos flujos o recursos
monetarios (retiros en exceso)

17
 [Link]

DCS
Departamento de Control
de Gestión y Sistemas de
Información

[Link]

DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIÓN Y SISTEMAS DE INFORMACIÓN

FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE