PLANIFICACIÓN FISCAL

Sentencias del caso Xabi Alonso: ST AP Madrid 177/2021 y STS 4320/2023.

LOS COLBERTIANOS
Alarcón Tinoco, Juan
Armoa Adinolfi, Camila
Torres Triana, Claudia
Treny Ponce, Pablo
Velasco Rodríguez, Nuria

SUMARIO
I. Introducción del nombre grupal.
II. Análisis de las ST AP Madrid 177/2021 Xabi Alonso y STS 4320/2023 Xabi
Alonso.
III. Conexión con los aspectos estudiados en los temas 1 y 2: Introducción a la
planificación fiscal.
IV. Investigación de fuentes bibliográficas y jurisprudenciales.
V. Bibliografía.

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 I. Introducción del nombre grupal.
Jean-Baptiste Colbert fue uno de los principales ministros del rey de Francia Luis XIV
y ministro de Hacienda. Fue nombrado secretario del Estado en la casa del rey y, convencido
de la gran importancia que el comercio tiene en la economía, logró que el rey creara un
Secretariado de Estado para la Marina del que fue el primer titular.
Fue cabeza de la administración de Finanzas como supervisor general: su política
consistió en dar independencia económica y financiera a Francia, en obtener una balanza de
pagos excedentaria y en aumentar el producto de los impuestos. Además, terminó con la
depredación y liquidó la deuda del Estado.

II. Análisis de las ST AP Madrid 177/2021 y STS 4320/2023 Xabi Alonso.

Las citadas sentencias abordan el caso del futbolista Xabi Alonso, fundamentado en la
presunta comisión de una serie de delitos contra la Hacienda pública por parte de este último
y sus colaboradores.

 Antecedentes de hecho.
Los autores de dichos delitos, según se recoge en las sentencias, son Xabier Alonso
Olano, Iván Zaldúa Azcuénaga e Ignasi Maestre Casanovas, imputados en base a los delitos
contenidos en el artículo 305 del Código Penal que hace referencia a la defraudación de
Hacienda a través de la elusión del correspondiente pago de impuestos.
El acusado Xabier Alonso inició su carrera en la Real Sociedad y posteriormente fue
trasladado al Liverpool (Reino Unido) donde tributó como residente no domiciliado,
tributando únicamente por las rentas obtenidas en Reino Unido. Más tarde, en 2009 pacta el
fichaje por el Real Madrid y, no es hasta 2010 que pasa a estar sujeto a los impuestos
españoles por adquirir la condición de residente fiscal en España.
Antes de su fichaje por el Real Madrid (por tanto, antes de que tuviera residencia fiscal
en España y antes de que tuviera que tributar por el IRPF en dicho país, pues sólo tributaba
por el impuesto sobre la renta de los residentes no domiciliados de Reino Unido), cede la
explotación de sus derechos de imagen a KARDZALI COMERCIO SERVIÇOS DE
CONSULTORIA E INVESTIMENTOS LDA, empresa ubicada en Madeira (Portugal), lugar
que goza de un régimen fiscal “especial” de Portugal, sobre el impuesto relativo al impuesto
sobre la explotación de derechos de imagen. Este le otorgaba una exención de impuestos hasta
2012. En el periodo comprendido entre 2012 y 2013 se establece que el impuesto se deberá
tributar un 4% y, en el periodo entre 2013 y 2020, sube a un 5%, además de la exención de
retención al ser socio no residente. De esta forma, Iván Zaldua, asesor fiscal, le recomienda al
futbolista que se atenga a este régimen al ser este más favorable.
La titularidad de la explotación del derecho de imagen pasa a pertenecer a la entidad
TANA INVESTMENT COMPANY S.A., con domicilio en la República de Panamá, a través
de un contrato, que había adquirido las participaciones de KARDZALI a dos entidades
domiciliadas en Islas Vírgenes Británicas. El administrador de la primera empresa y gestor de
la segunda es Ignasi Maestre.
Entre las acciones realizadas respecto a los derechos de Xabier Alonso se destacan:
-Cesión a ADIDAS del derecho a explotar sus derechos de imagen, que al haber cedido
previamente la explotación comercial de sus derechos de imagen a KARDZALI, ADIDAS
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quedaba subrogada a KARDZALI y por tanto esta última podía proceder a facturar a
ADIDAS por todos los pagos debidos por el contrato.
-KARDZALI (representada como mandatario verbal por Iván Zaldúa, con la posterior
ratificación de Ignasi Maestre) cedió en exclusiva el 50% de los derechos de imagen que
ostentaba del jugador al REAL MADRID. En virtud de este contrato, el REAL MADRID
C.F. practicó las retenciones correspondientes en base al IRNR.
-KARDZALI llevó a cabo la explotación de los derechos de imagen de Xabier Alonso
mediante la subcontratación a la sociedad THE BEST OF YOU, la cual realizaba las
negociaciones con las sociedades que contrataron al futbolista para desarrollar numerosas
actividades publicitarias, utilizando su imagen, nombre y apellidos, y voz.
También cabe destacar que Xabier se hizo con el 100% de las participaciones sociales
de KARDZALI.
Tras la elaboración de estos contratos por la entidad KARDZALI, surge la problemática
sobre si nos encontramos realmente ante una simulación, la cual tiene como elemento
característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente
relevantes, cuyo objeto se basa en la apariencia de haber cedido dichos derechos de imagen
para desviar los beneficios a un territorio que es de nula o baja tributación. Ante ello, el
Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado presuponen que “la venta de los derechos de
imagen a la empresa KARDZALI no es real sino simulada”. Ello debido a que, como se ha
mencionado anteriormente, Xabier Alonso había adquirido la totalidad de las participaciones
sociales de esta empresa, constituyendo, de esta manera, una forma poco habitual de reducir al
máximo permitido la tributación de los ingresos obtenidos por la explotación de los derechos
de imagen.
Para fundamentar esto, se utiliza “la doctrina jurisprudencial expresada en la sentencia
de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2012, en la que se especifica que
las cantidades percibidas por la cesión de los derechos de imagen del deportista se imputan
en la base imponible general, siempre que sean superiores al 15% del total abonado por la
relación laboral...” Esta sentencia, siendo relativa a la forma en la que los futbolistas deben
tributar los beneficios obtenidos por la cesión de derechos de imagen, establece que el pago
por los derechos debe ser superior al 15% del total abonado por la relación laboral para que no
sea imputado en la base imponible del IRPF. Relacionándolo con el caso, los ingresos que
obtuvo Xabier Alonso no exceden el umbral establecido en la sentencia, y por ello no debía
imputar dicha renta en el IRPF.

 Fundamentos de hecho.
En la Sentencia 4320/2023 se demanda que hay error en la apreciación de la prueba de
la Sentencia 177/2021, puesto que se estableció en esta que existía simulación del contrato de
cesión del derecho de imagen, realizado por Xabier Alonso y KARDZALI para eludir el pago
de impuestos en España (incurriendo de esta forma en un delito contra la Hacienda Pública)
celebrando un contrato sin causa o con causa ilícita.
La Abogacía establece que, la explotación que Xabier aparenta ceder, no es la
explotación de su derecho de imagen, sino la explotación económica del mismo para eludir la
tributación en España, ya que, entre las gestiones realizadas por KARDZALI (por las cuales
se sostiene la simulación), se menciona:
-THE BEST OF YOU no tenía vinculación jurídica alguna con KARDZALI al no
existir facturas emitidas entre ambos, esto es así porque no hubo reflejos contables de esa

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actividad, tampoco existen pagos, ni correos electrónicos o comunicaciones intercambiadas
entre las dos sociedades.
-KARDZALI no negoció los contratos de Xabier Alonso con ADIDAS ni con EL
REAL MADRID.
-Además, sostiene que, también, sería un claro indicio de la simulación según la
Abogacía la exigibilidad anticipada de la contraprestación del contrato de cesión de los
derechos a KARDZALI (5.000.000 €) dando esto lugar a la existencia del elemento subjetivo,
constituyéndose, de esta forma, el dolo de las acciones realizadas.
-Por último, se hace referencia al perfil de la sociedad y al hecho de que ésta carecía de
infraestructura, siendo objeto de la supuesta simulación. Ello debido a que contaba con una
sola trabajadora por cuenta ajena la cual coincide con la misma que fue contratada por otros
futbolistas que resultaron condenados por la Audiencia Provincial de Barcelona.
La Sala razona que no se puede hablar de simulación cuando no se falsea la realidad:
-Xabier Alonso está cediendo la explotación de su imagen o autorizando su utilización
(ambas válidas) a una sociedad que no tiene por qué reunir determinados medios humanos y
materiales propios, lo cual concuerda con el hecho de que pueda ser el propio jugador quien
explote los derechos relativos a su imagen.
-Además, según se establece en la sentencia “se declara irrelevante cuál sea el objeto
social y la capacidad financiera de la sociedad, la confusión patrimonial entre la sociedad y
el socio, o la localización de la misma y, en consecuencia, el régimen fiscal que le sea
aplicable ya que no se puede hablar de simulación del hecho imponible gravado cuando no
se requiere un funcionamiento complejo para gestionar la explotación de la imagen de una
persona cuya profesión le dota de una especial notoriedad…”. El hecho imponible gravado,
siendo este la explotación de los derechos de imagen por cesión de su titular, ha tenido lugar
realmente (art 16 LGT).
-Xabier Alonso en ningún momento oculta su participación en KARDZALI
(declaración del patrimonio mediante el modelo 720) habiendo declarado los rendimientos
que KARDZALI le abonó en pago de los 5.000.000€.
-ADIDAS asumió que el contrato se hubiera modificado como consecuencia del fichaje
del jugador por el Real Madrid, siendo informada de que Xabi había cedido la explotación
comercial y publicitaria de sus derechos de imagen a KARDZALI y ésta, por tanto, podía
proceder a facturar a ADIDAS por todos los pagos debidos en virtud del contrato, actuación
que, efectivamente, se llevó a cabo por esta entidad; lo cual tiene carácter real porque hay
facturas emitidas que dieron lugar a los correspondientes abonos.
-Xabier manifestó que los contratos le llegaban a través del REAL MADRID y que él
simplemente daba el consentimiento a lo que debía hacer en base a los mismos, de tal forma
que nunca intervenía en las negociaciones.
-A partir de esta valoración de la prueba, se dedujo que KARDZALI era la entidad que
emitía las facturas y la que cobraba las mismas. KARDZALI no solo fue la cesionaria de los
derechos de imagen del jugador, sino que, también, realizó acciones para la explotación de
esos derechos. Debido a esto, no sólo expidió y cobró las facturas sino que también
incrementó significativamente su volumen de negocio como consecuencia de la explotación
de esos derechos.

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 Por otra parte, al analizar el artículo 92 de la Ley de la Renta, se establece que los
contribuyentes deben imputar en su base imponible del IRPF la cantidad a la que se refiere el
apartado 3 cuando concurran las siguientes circunstancias:
- Cesión de derechos de imagen: El contribuyente (Xabier Alonso) ha cedido el derecho
a la explotación de su imagen o ha consentido o autorizado su utilización a otra persona o
entidad, residente o no residente.
- Servicios prestados: El contribuyente (Xabier Alonso) presta sus servicios a una
persona o entidad (KARDZALI) en el ámbito de la explotación de su imagen.
- Dicho artículo establece una opción para reducir la carga fiscal, mediante la cesión de
derechos de imagen a una sociedad, pudiendo cobrar hasta un máximo del 15%, esto se
conoce como safe harbour, es decir, un puerto seguro.
De esta manera, en la propia sentencia se establece que los delitos a los que se hace
referencia solo se tipificarán de esta forma en caso de que la simulación hubiese sido efectiva
conforme al citado artículo 92 de la Ley de Renta. De manera que podemos concluir que no se
da un negocio de simulación al no cumplir con lo estipulado en dicho artículo.
La Administración tributaria tenía como argumento la simulación, la cual no tiene
cabida en base a la normativa anteriormente explicada, pues el contribuyente actuó declarando
las operaciones a través de la realización de un proceso lógico y adecuado a las normas
aplicables. Además, el Tribunal no encontró pruebas suficientes para considerar que el
contrato era una simulación, por lo que los jueces argumentaron que no había pruebas que
justificaran el ánimo de ocultación o defraudación.

 Fallo:
Tiene lugar un primer enjuiciamiento ante la Audiencia Provincial de Madrid, del que
obtienen la absolución de los acusados por no contar con pruebas suficientes para condenarlos
(Sentencia 177/2021). Posteriormente se someten ante el Tribunal Supremo como
consecuencia de la interposición por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado de un
recurso de casación frente a la anterior, confirmando éste el fallo sobre la absolución de los
condenados al considerar que los actos cometidos por los mismos no eran fraudulentos
(Sentencia 4320/2023).

III. Conexión con los aspectos estudiados en los temas 1 y 2: Introducción a la

planificación fiscal.
A la hora de relacionar la sentencia con el tema, podemos observar que hay varias
figuras que poseen un carácter muy parecido al caso que se discute en dicha sentencia. Entre
ellos, podemos observar que puede darse un supuesto de doble imposición internacional,
viéndose ésta como la forma en la que varios estados gravan la renta de un mismo sujeto
como consecuencia de la aplicación de distintas normas jurídicas las cuales regulan el mismo
hecho imponible o similar. Para que esta pueda darse de una manera efectiva y real, deben
cumplirse una serie de requisitos para considerar que se fija un impuesto sobre el hecho
imponible:
 Identidad de carácter objetivo, es decir, haya dos o más impuestos de naturaleza
comparable.
 Identidad de carácter subjetivo, es decir, el mismo obligado tributario.

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  Identidad de carácter material, es decir, la misma renta.
 Identidad de carácter temporal, en el mismo periodo de tiempo.
No obstante, otra figura que concuerda de mejor manera con el caso de Xabi Alonso es
la llamada doble imposición jurídica, entendida como aquellos supuestos en los que se
produce una triple identidad:
 Mismo sujeto gravado = Xabier Alonso.
 Mismo objeto gravado = Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
 Mismo periodo de tiempo = Ejercicios de los años 2010, 2011 y 2012.
Este tipo de doble imposición se puede dar en distintos casos muy tasados y típicos:
· Que el obligado tributario sea considerado residente en función del criterio utilizado
por el país para considerar que se debe gravar la renta de un contribuyente en dos estados y
por tanto gravan a sus residentes por renta mundial de igual modo. Este caso sería en el que
ambos Estados obligan, en virtud de la legislación aplicable, a recoger en ambas declaraciones
los rendimientos obtenidos en todo el mundo. Es por esto que se origina una disparidad en el
gravamen de las rentas en los dos Estados, originando, de esta manera, el problema de doble
imposición.
· Que el obligado tributario sea residente en un determinado Estado el cual aplica un
criterio impositivo, como la residencia en el país, y haya obtenido rentas en otro Estado que
aplica otro criterio de imposición, como el criterio de la fuente. En este caso, el contribuyente
deberá imputar en el país en el que resida la totalidad mundial de su renta y en el Estado
donde ha generado una determinada renta. En este caso no se grava la totalidad de la renta dos
veces, no obstante, se puede dar el supuesto en el que ocurra. Para solventar esto se aplicará el
Convenio de Doble Imposición correspondiente.
· Que el obligado tributario obtenga rentas en diferentes Estados y entre estos, la
calificación y gravamen de las rentas se basa en el criterio de la fuente, pero se materializa de
forma diferente en cada país. De esta forma, se genera una disparidad del gravamen en
aquellos países donde se produce la renta. El problema que esta situación plantea es el no
poder solucionarlo con la mera aplicación del CDI, ya que no existe una manera real y
efectiva de determinar el gravamen en la fuente.
Definiéndose los Convenios de Doble Imposición (“CDI”) como convenios bilaterales o
multilaterales los cuales solventan problemas de doble imposición que pueden surgir entre
diferentes Estados, y que para determinar si la renta percibida en dicho Estado debe ser sujeto
de impuestos por este o no, es necesario que la persona cumpla unos requisitos de residencia
establecidos en la normativa interna del Estado.
Cabe mencionar que hay un tercer tipo de doble imposición, configurándose éste como
la doble imposición económica, cuyo supuesto se basa, de igual modo que con el anterior, en
una triple identidad. Sin embargo, en este caso los supuestos son:
 El objeto gravado.
 En el mismo tiempo.
 Sujetos diferentes.
Al tratarse de sujetos diferentes, es el tipo de doble imposición que menos se asemeja al
caso que venimos analizando, puesto que la sentencia trata en exclusiva de Xabier Alonso
como autor de un posible delito contra la Hacienda Pública, regulado en el art. 305 del Código
Penal.

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 Hay que tener en cuenta que estos dos últimos tipos de doble imposición, no son
excluyentes, es decir, se pueden dar en un mismo caso.
Todo lo explicado anteriormente se asemeja a la situación del caso de Xabi Alonso, en
el que dicho futbolista a partir de 2010, se hizo residente español y pagó en dicho Estado los
impuestos pertinentes, salvo el impuesto correspondiente a la explotación de los derechos de
imagen el cual era abonado según el régimen especial de Madeira (Portugal) puesto que es un
régimen más beneficioso que le permitía pagar en menor medida.
Además, en el temario se explica un caso específico que se asemeja al caso de la
sentencia, siendo éste: (Sánchez-Archidona, 2024) “Un contribuyente es residente en un
determinado Estado que aplica un criterio de imposición, y ha obtenido rentas en otro Estado
que aplica otro criterio de imposición… ese contribuyente deberá imputar en el país de
residencia toda su renta mundial, y en el país donde ha obtenido una determinada renta,
imputar los rendimientos de esta… Aquí no se grava la totalidad de la misma renta dos veces,
pero sí algún rendimiento concreto en dos ocasiones. En estos casos será de aplicación lo
dispuesto en el CDI correspondiente…”. Según esto, podemos justificar las actuaciones que
realizó el futbolista a la hora de no gravar el impuesto sobre la explotación de imagen en
España, puesto que este lo hacía en Portugal al tener este país un régimen de tributación más
favorable.
Esto origina un problema de doble imposición en el cual el Estado español le exige a
Xabier que pague el impuesto en España, pero este ya lo ha satisfecho en Portugal al ser un
régimen más beneficioso y hacerlo a través de una empresa que le administra los derechos de
explotación de imagen. El régimen especial de Madeira consiste en que hasta 2012 la empresa
gozaba de una exención en cuanto al pago del impuesto, el cual entre 2012 y 2013 sube al 4%,
y luego entre 2013 hasta 2020 sube al 5% (tasa todavía inferior a la española).
La problemática y fundamento del caso es que la Fiscalía y la Abogacía del Estado
acusan a Xabier Alonso de utilizar la empresa portuguesa para evadir el impuesto español,
cuestionando incluso si las actuaciones de la empresa son reales y efectivas. Sometiendo a la
empresa, de esta manera, a un estudio de posible simulación, en virtud de la cual se emplea a
la empresa para eludir el impuesto y no pagarlo o pagar menos, aprovechando que la entidad
tributa en Portugal para aplicar dicho régimen especial de tributación del que disfruta
Madeira.
Por tanto, se identifican las acciones llevadas a cabo por el futbolista como una forma
de “evasión fiscal” al considerar que se intenta evadir el pago del impuesto en España
mediante un comportamiento lícito sin quebrantar normas jurídicas, dirigido a evadir cargas
tributarias como la que suponía la mayor tributación del impuesto en España en comparación
con Portugal. Esto es completamente lícito pues es un supuesto de economía de opción al que
se acogen por ser más beneficioso. Es por ello que, en consecuencia, califican el acto de
contratación entre Xabi Alonso y KARDZALI como un supuesto de simulación en el que,
para conseguir beneficiarse de la evasión de la carga tributaria anteriormente
explicada, ocultan la celebración de un negocio bajo la apariencia de otro.
En este punto, cabe introducir la diferencia entre evasión fiscal y elusión fiscal, de
forma que mientras que la evasión fiscal consiste en un comportamiento de mera evasión sin
producirse un quebrantamiento normativo de determinadas cargas tributarias; la elusión fiscal
se configura como la conducta cuyo objetivo directo es la elusión de la generación del hecho
imponible. Cabe añadir en este apartado la existencia de un tipo de planificación fiscal
“agresiva”, consistente en el uso de las fricciones normativas de los diferentes Estados, con el
objetivo de desgastar o “erosionar” las bases imponibles. Este tipo de planificación fiscal
tiene unos requisitos para considerarse como tal, siendo estos (Sánchez-Archidona, 2024):
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  “La explotación de las discordancias para obtener una ventaja fiscal.”
 “El llamado «efecto desalineación», consistente en una disparidad entre el lugar de
generación de la riqueza y el Estado en el que se pagan los impuestos.”
 “La doble no-imposición involuntaria, es decir, el hecho de que el ahorro fiscal
resultante de la explotación de las disparidades existentes no sea calificable como
una forma de doble no imposición que los Estados hayan querido permitir
específicamente.”
Sin embargo, lo llevado a cabo por Xabi Alonso, parecen ser una serie de decisiones
adoptadas por su asesor fiscal (Iván Zaldúa), las cuales le otorgaban unos determinados
beneficios fiscales en lo relativo a la obtención de un menor coste fiscal en la tributación del
impuesto, y por ello se acogen a esta conducta la cual es considerada como “economía de
opción”: aprovechamiento de las oportunidades que otorga el propio ordenamiento para pagar
menos impuestos, lo cual es completamente lícito siempre que sea razonable.
La defensa alega y demuestra con documentos que el acusado nunca estuvo en las
negociaciones que la empresa realizó y que, por tanto, no tiene relación directa. De la misma
manera, se demostró que lo único que se buscó fue una estrategia de planificación fiscal para
que el futbolista tuviese una optimización de las disposiciones legales existentes de ambos
países para reducir las cargas fiscales de manera legal y así fue como lo decretó la sentencia
en el fallo

IV. Investigación de fuentes bibliográficas y jurisprudenciales.

En relación con el caso de Xabier Alonso, es adecuado mencionar la Sentencia
120/2005, de 10 de mayo de 2005, que establece los elementos necesarios para la existencia
de simulación y fraude de ley. Según esta sentencia:
“La simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un
engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria
no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista”.
Además, para que el Estado pueda establecer que se ha cometido un delito de
defraudación, el sujeto debería haber ocasionado un perjuicio inminente, no obstante, este
daño no ha tenido lugar. Por tanto, se produce una similitud con el caso de Xabier Alonso al
haber sido acusado de ocasionar un perjuicio que posteriormente se ha demostrado que no
ocurrió:
”Para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento
subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el
perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello,
elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado
dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude
de ley tributaria como medio comisivo del referido delito”.
Por ello, la simulación consiste en hacer parecer lo que no es, mostrar una cosa que
realmente no existe siendo el negocio simulado el que tiene una apariencia contraria a la
realidad, o bien porque no existe realmente o bien porque es distinto. Este negocio está
encaminado a provocar la ilusión en el público, es decir, el público es inducido a creer en su
existencia o en su naturaleza como lo ha hecho la Administración al basarse exclusivamente
en la simulación como objeto de dichas sentencias.
De la misma forma se demuestra que no intermedió ese “ánimo específico de ocasionar
el perjuicio típico” ya que tanto el futbolista como su correspondiente asesor fiscal actúan en

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base a la lícita decisión de adoptar el régimen de tributación portugués al resultar este más
ventajoso, sin producirse por tanto el citado dolo defraudatorio ya que la concurrencia del
elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con "ánimo defraudatorio", esto es, en la
conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber. De esta
forma se concluye que “no es que dejara de declarar los rendimientos "cumpliendo con la
legislación vigente", lo correcto es reflejar que esa actuación tuvo lugar en la creencia de
que ese proceder era conforme a Derecho.”
Asimismo, conforme a lo mencionado al final del apartado III del presente trabajo
(Conexión con los aspectos estudiados en los temas 1 y 2: Introducción a la planificación
fiscal), debemos recalcar que la jurisprudencia ha estimado conforme a las STC 46/2000 la
constitucionalidad de la economía de opción debido a que ésta respeta los principios
constitucionales recogidos en los artículos 14 de la Constitución y el artículo 31 CE que hacen
referencia a la no confiscatoriedad de los tributos. Además, cabe aclarar que en la economía
de opción no se da simulación, y por ende ésta no atenta a lo referido por el espíritu de la ley.
Por tanto, el Tribunal Constitucional determinó que siempre que se respeten estos dos
principios constitucionales será válida o lícita la economía de opción, como bien respeta la
defensa de Xabi.
Rosembuj afirma que “La economía de opción ejercitada por el particular en su
actividad privada o por la empresa en el mercado es jurídicamente indiferente e irrelevante
para el ordenamiento tributario, que no penetra en su núcleo, sino que cuando dicha
actividad está disciplinada expresa o implícitamente. Es un límite que no puede traspasarse,
porque supondría invadir esferas de acción libres del Derecho tributario y, por tanto,
intrusiones ilegítimas en la libertad patrimonial del individuo o del agente económico (...) si
no hay límite no puede existir elusión, sino libre autonomía fiscal o economía de opción”.
De esta manera, el ahorro fiscal en que incurre el contribuyente mediante la economía
de opción, no se hace desconociendo de norma alguna, ni realizando maniobras de elusión, ni
tampoco mediante el abuso de derecho o de formas jurídicas, sino más bien se realiza
aplicando la norma correctamente.
En segundo lugar, la decisión de operar en el mercado a través de una sociedad o
sucursal, como es el caso de KARDZALI, es un ejemplo de planificación fiscal lícita o
economía de opción la cual se encuentra respaldada por las siguientes jurisprudencias sólidas:
Sentencias del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de La Rioja de 13 de julio de 2000 (rec.
núm. 751/1998 –) y las del mismo tribunal de 24 de julio y 15 de noviembre de 2002 (rec.
núm. 650/2001 y rec. núm. 649/2001).
Frente a ello, el Tribunal Supremo (respecto a las sociedades profesionales) ha
establecido en la Sentencia de 17 de diciembre de 2019 (rec. núm. 6108/2017) que lo
determinante es probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material
sustancial con una causa negocial lícita o si son actos jurídicos artificiales.
Cabe referenciar, por tanto, la Sentencia del TSJ de Cataluña de 23 de mayo de 2019
(rec. núm. 34/2018 –NFJ074734–), en la que se establece la legitimidad de la interposición
societaria y el amparo del derecho a la economía de opción o planificación fiscal lícita cuando
dice:
“...como principio general, la constitución de una sociedad mercantil es un derecho
que tiene todo profesional para emprender y desarrollar su actividad empresarial. Es una
opción que viene vinculada a la necesidad de crear un tipo social que permita limitar la
responsabilidad de los socios sobre el devenir del negocio... el hecho de que exista un tipo

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tributario distinto entre la renta de las personas físicas y de las sociedades no conlleva por
ello que las sociedades sean utilizadas con fines fiscales defraudatorios…”
El tipo delictivo previsto en el artículo 305.1 del Código Penal que se imputa al ex-
futbolista, consiste, entre otras conductas, en «defraudar a la Hacienda Pública estatal,
autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos». Por tanto, cabe realizar el tipo por
acción o por omisión, y como sostiene Muñoz Conde, «defraudar, es decir, en incumplir las
prestaciones jurídico-tributarias a las que se está obligado», añadiendo que «la expresión
defraudar tiene además una connotación de engaño o de «mantener a la Administración en
la ignorancia de los hechos con relevancia tributaria».
Al abordar el tema del Derecho Tributario Deportivo surgen diversos casos judiciales
relacionados con la evasión fiscal derivada de la cesión de derechos de imagen de
celebridades pertenecientes al mundo del deporte. El caso Xabi Alonso es reconocido por ser
de los pocos que realmente lleva a cabo la cesión de sus derechos de imagen de forma lícita
siguiendo con el esquema de legalidad correspondiente que, como reiteradamente hemos
hecho referencia en el presente trabajo, se basa en la simple elección de la opción fiscal más
favorable para el contribuyente mediante una vía alternativa y válida. Es por ello que cabe
realizar una comparación con los casos de futbolistas que, por el contrario, sí han procedido a
la cesión de sus derechos de forma ilegítima como es el caso de Lionel Messi y Cristiano
Ronaldo. En ambos casos, la fiscalía determina que el ánimo de las cesiones era obtener un
beneficio fiscal ilícito mediante una apariencia de realidad sin incluir los ejercicios
realizados en sus declaraciones tributarias de los ejercicios correspondientes. De esta forma,
solamente tenía como finalidad la interposición de una pantalla para ocultar a la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria de España la totalidad de los ingresos obtenidos por
el acusado por la explotación de su imagen". Ambos jugadores cometen el mismo delito
tipificado en el 305 del CP para la defraudación de Hacienda mediante la no declaración de
los ingresos en los ejercicios del tributo. De esta forma las diferencias a destacar son, además
del indudable ánimo defraudatorio mediante la simulación de estos dos últimos futbolistas en
contraste con el lícito beneficio fiscal escogido por Xabi, el hecho de que tanto Cristiano
Ronaldo como Lionel Messi se limitaron al desembolso de la multa impuesta para evitar
profundizar en el proceso judicial a diferencia de Xabi que defendió su posición de absolución
para efectivamente demostrar su derecho de inocencia.

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 V. Bibliografía
1) Introducción del nombre grupal
-Wikipedia. Jean-Baptiste Colbert.
[Link]

2) Análisis de las ST AP Madrid 177/2021 Xabi Alonso y STS 4320/2023 Xabi Alonso.
Antecedentes de hecho, fundamentos de hecho y fallo obtenido de:
- Sentencia AP Madrid 177/202.
- Sentencia TS 4320/2023.

3) Conexión con los aspectos estudiados en los temas 1 y 2: Introducción a la

planificación fiscal.
- Sánchez-Archidona Hidalgo, Guillermo. Introducción a la Planificación Fiscal.
Universidad de Málaga (Curso académico 2024/2025).

4) Investigación de fuentes bibliográficas y jurisprudenciales.

- Ferrara, F. (1961). La simulación de los negocios jurídicos. (Trad. Atard y De la
Puente). Madrid: Revista de Derecho Privado.
- Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 444 (marzo 2020), pp. 89-118
- Serantes Peña, F. R. (10 de diciembre de 2019). Simulación, delito y productividad.
Taxlandia. Recuperado de [Link]
pena/simulacion-delito-y-productividad
- Cfr. ROSEMBUJ, T.: El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el
derecho tributario, ob. cit., pág. 72.
- Gómez Calle, E. (1995). Voz «Simulación». Enciclopedia Jurídica Básica. Madrid:
Civitas. Volumen IV.
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Tribunal-Supremo-confirma-la-condena-de-21-meses-de-prision-al-futbolista-Leo-
Messi-por-delito-fiscal#:~:text=La%20Sala%20Segunda%20del%20Tribunal,a
%20Hacienda%204%2C1%20millones
- -Sentencia TS Penal 24 mayo 2017 (Caso Lionel Messi)

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