Planeación Tributaria en México
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ElRivas3Planeación Tributaria en México
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ElRivas3Capitulo V.
La Planeación en el esquema tributario Mexicano.
En los países que cuentan con una economía mixta, es posible que la
Constitución no le permita al planificador redistribuir las tendencias iniciales de acuerdo
a sus deseos. En consecuencia surge el problema de la disyuntiva entre aplicar una
política confiscatoria por parte del Estado a sus gobernados o conscribir a sus
ciudadanos a obligarles a usar sus habilidades para la satisfacción del Plan Nacional de
Desarrollo.
El Estado necesita recursos para cumplir sus fines, incluyendo los siguientes:
1.- Mantenimiento de la Administración Pública.
2.- Producir bienes y servicios.
3.- Redistribuir el excedente entre los individuos, de acuerdo a las preferencias
sociales.1
1
Diamond y Mirrlees citados por Mantel, Rolf R. Tributación Óptima en una Democracia. Edit.
C.E.M.A. Buenos Aires 1987. Pág. 3. Estos autores postulan una función de bienestar social que depende
los precios regidos por el Mercado, con que se enfrentan los consumidores, es decir los precios de bienes
de consumo y de servicios de trabajo. Debido a la existencia de impuestos estos precios al consumidor
difieren de los precios del producto en el monto del impuesto a las ventas correspondientes (en nuestro
país es parte integrante del Impuesto a la Renta).
256
Para que el estado pueda realizar sus fines, necesita de recursos, los cuales
obtiene por medio de la recaudación de las contribuciones, lo cual implica la
organización y plantación de una política confiscatoria por parte del este, y nace así el
derecho tributario que regula esa política confiscatoria que aplica el estado con respecto
a los particulares.
Los particulares en respuesta a esta política deben optimizar sus recursos para
poder equilibrar su economía con respecto de los tributos que esta obligado a pagar al
estado. De ahí que es necesario llevar a cabo una planificación del esquema tributario.
Para la realización del presente trabajo de investigación, nos enfocaremos
estrictamente al estudio de las contribuciones aplicadas a las personas colectivas
(Personas Morales) con actividades empresariales.
IMPUESTOS CONTENIDOS EN LAS LEYES MEXICANAS
Análisis de los Gravámenes.
a) Imposición a la Riqueza.
• Ley del I.S.R.
• Reglamento de la Ley del I.S.R.
257
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA SE DIVIDE EN LOS SIGIENTES
CAPITULOS:
TITULO I DISPOSICIONES GENERALES
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO I DE LOS INGRESOS
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO II DE LAS DEDUCCIONES
SECCION I DE LAS DEDUCCIONES EN GENERAL
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO II DE LAS DEDUCCIONES
SECCION II DE LAS INVERSIONES
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO III DEL AJUSTE POR INFLACION
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO IV DE LAS INSTITUCIONES DE CREDITO, DE SEGUROS Y DE
FIANZAS, DE LOS ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO, ARRENDADORAS
FINANCIERAS, UNIONES DE CREDITO Y DE LAS SOCIEDADES DE INVERSION
DE CAPITALES
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO V DE LAS PERDIDAS
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO VI DEL REGIMEN DE CONSOLIDACION FISCAL
258
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO VII DEL REGIMEN SIMPLIFICADO
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO VIII DE LAS OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO IX DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES
CLASIFICACION DE LOS CONTRIBUYENTES POR REGIMEN FISCAL
Para efectos de las leyes fiscales los contribuyentes se clasifican de la forma siguiente:
1.- PERSONAS MORALES.- Son grupos de individuos que tienen personalidad
jurídica propia, independiente de la de sus integrantes. Esto significa que tienen capital
propio, obligaciones y derechos propios.
a) Sociedades Mercantiles,
b) Los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades
empresariales,
c) Las Instituciones de Crédito, y
d) Las Sociedades y Asociaciones Civiles.
259
2.- PERSONAS FISICAS.- Son hombres o mujeres mayores de edad que en forma
individual contraen obligaciones fiscales, causadas por los ingresos que obtienen o por
las actividades a que se dedican.
a) Asalariados (trabajan en forma dependiente para un patrón).
b) Honorarios (prestan servicios personales independientes, ejemplo: médicos,
abogados, contadores, etc.)
c) Arrendadores de inmuebles,
d) Personas Físicas de Actividades Empresariales:
I) Régimen General (Clave 107. Ley I.S.R. Arts. Del 107 al 119).
II) Régimen Simplificado de Sección II (Clave 155, Solo agropecuarios, artesanos y
auto transportistas. Ley I.S.R. Arts. 119 al 119-L).
III) Régimen de Pequeños Contribuyentes de ingresos de $2,233,824.00 y actividades
empresariales. (Clave 521. Ley I.S.R. Art. 119-M).
260
Forma de Cálculo
El impuesto se calcula aplicando la tasa del 33% sobre la Renta Neta Imponible
del año calendario en curso (enero a diciembre):
Ingresos Totales – Deducciones Autorizadas - Gastos necesarios para obtener la
renta Gravada (Gastos Estrictamente Indispensables)= RENTA NETA
IMPONIBLE – PERDIDA FISCAL DE EJERCICIOS ANTERIORES ( Hasta 10
ejercicios ) X el 33% = Al Impuesto Sobre La Renta a Pagar en el Ejercicio.
El contribuyente deberá realizar ANTICIPOS (PAGOS PROVICIONALES) del
impuesto del ejercicio en curso a más tardar el día 17 del mes próximo siguientes del
mes en que se encuentre.
Documentos a presentar:
Balance Impositivo.
Cuadro demostrativo de Revalúo y Depreciación de Bienes de Activo.
De acuerdo con el 1º articulo las personas físicas y las morales están obligadas al
pago del impuesto sobre la renta en el caso de que residan en México respecto de todos
sus ingresos, los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o
una base fija en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento
permanente o base fija, los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos
procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un
establecimiento permanente o base fija el país, o cuando teniéndolos, dichos ingresos no
sean atribuibles a estos.
261
ARTICULO 1o. Las personas físicas y las morales,
están obligadas al pago del impuesto sobre la renta
en los siguientes casos:
I. Las residentes en México, respecto de todos sus
ingresos cualesquiera que sea la ubicación de la
fuente de riqueza de donde procedan.
II. Los residentes en el extranjero que tengan un
establecimiento permanente en el país, respecto de
los ingresos atribuibles a dicho establecimiento
permanente.
III. Los residentes en el extranjero, respecto de
los ingresos procedentes de fuentes de riqueza
situadas en territorio nacional, cuando no tengan un
establecimiento permanente en el país, o cuando
teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a
este.
262
El artículo 2º establece que, para los efectos de esta ley, se considera
establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial
o totalmente, actividades empresariales. En caso de que un residente en el extranjero
realice actividades empresariales en el país, a través de un fideicomiso, se considerara
como lugar de negocios de dicho residente, el lugar en que el fiduciario realice tales
actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones
fiscales derivadas de estas actividades.
Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente, las bases fijas en el país de
residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales
independientes.
Cuando un residente en el extranjero actué en el país a través de una persona
física o moral, distinta de un agente independiente, se considerara que el residente en el
extranjero tiene un establecimiento permanente o base fija en el país, en relación con
todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el
extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la
prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre
o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades
de este en el país, que no sean de las mencionadas en el articulo 3o. De esta ley.
Se considerara que existe establecimiento permanente de una empresa
aseguradora residente en el extranjero, cuando esta perciba ingresos por el cobro de
primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en el, por
medio de una persona distinta de un agente independiente, excepto en el caso del
reaseguro.
263
Se considerara que un residente en el extranjero tiene un establecimiento
permanente o base fija en el país cuando actúe en el territorio nacional a través de una
persona física o moral que sea un agente independiente, si este no actúa en el marco
ordinario de su actividad. Tratándose de servicios de construcción de obra, instalación,
mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de inspección o
supervisión relacionadas con ellos, se considerara que existe establecimiento
permanente solamente cuando los mismos tengan una duración de más de 183 días
naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses.
ARTICULO 2o. Para los efectos de esta ley, se
considera establecimiento permanente cualquier lugar
de negocios en el que se desarrollen, parcial o
totalmente, actividades empresariales o se presten
servicios personales independientes. Se entenderá
como establecimiento permanente, entre otros, las
sucursales, agencias, oficinas, fabricas, talleres,
instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de
exploración, extracción o explotación de recursos
naturales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior,
cuando un residente en el extranjero actué en el
país a través de una persona física o moral,
distinta de un agente independiente, se considerara
que el residente en el extranjero tiene un
establecimiento permanente en el país.
264
En relación con todas las actividades que dicha
persona física o moral realice para el residente en
el extranjero, aun cuando no tenga en territorio
nacional un lugar de negocios o para la prestación
de servicios.
Si dicha persona ejerce poderes para celebrar
contratos a nombre o por cuenta del residente en el
extranjero tendientes a la realización de las
actividades de este en el país, que no sean de las
mencionadas en el articulo 3o. de esta ley.
En caso de que un residente en el extranjero realice
actividades empresariales en el país, a través de un
fideicomiso, se considerara como lugar de negocios
de dicho residente, el lugar en que el fiduciario
realice tales actividades y cumpla por cuenta del
residente en el extranjero con las obligaciones
fiscales derivadas de estas actividades.
Se considerara que existe establecimiento permanente
de una empresa aseguradora residente en el
extranjero, cuando esta perciba ingresos por el
cobro de primas dentro del territorio nacional u
otorgue seguros contra riesgos situados en el, por
medio de una persona distinta de un agente
independiente, excepto en el caso del reaseguro.
265
De igual forma, se considerara que un residente en
el extranjero tiene un establecimiento permanente en
el país, cuando actué en el territorio nacional a
través de una persona física o moral que sea un
agente independiente, si este no actúa en el marco
ordinario de su actividad.
Para estos efectos, se considera que un agente
independiente no actúa en el marco ordinario de sus
actividades cuando se ubique en cualquiera de los
siguientes supuestos:
I. Tenga existencias de bienes o mercancías, con las
que efectué entregas por cuenta del residente en el
extranjero.
II. Asuma riesgos del residente en el extranjero.
III. Actué sujeto a instrucciones detalladas o al
control general del residente en el extranjero.
IV. Ejerza actividades que económicamente
corresponden al residente en el extranjero y no a
sus propias actividades.
V. Perciba sus remuneraciones independientemente del
resultado de sus actividades.
266
VI. efectué operaciones con el residente en el
extranjero utilizando precios o montos de
contraprestaciones distintos de los que hubieran
usado partes no relacionadas en operaciones
comparables.
Tratándose de servicios de construcción de obra,
demolición, instalación, mantenimiento o montaje en
bienes inmuebles, o por actividades de proyección,
inspección o supervisión relacionadas con ellos, se
considerara que existe establecimiento permanente
solamente cuando los mismos tengan una duración de
mas de 183 días naturales, consecutivos o no, en un
periodo de doce meses.
Para los efectos del párrafo anterior, cuando el
residente en el extranjero subcontrate con otras
empresas los servicios relacionados con construcción
de obras, demolición, instalaciones, mantenimiento o
montajes en bienes inmuebles, o por actividades de
proyección, inspección o supervisión relacionadas
con ellos, los días utilizados por los
subcontratistas en el desarrollo de estas
actividades se adicionaran, en su caso, para el
computo del plazo mencionado.
267
No se considerara que un residente en el extranjero
tiene un establecimiento permanente en el país,
derivado de las relaciones de carácter jurídico o
económico que mantengan con empresas que lleven a
cabo operaciones de maquila, que procesen
habitualmente en el país, bienes o mercancías
mantenidas en el país por el residente en el
extranjero.
Utilizando activos proporcionados, directa o
indirectamente, por el residente en el extranjero o
cualquier empresa relacionada, siempre que México
haya celebrado, con el país de residencia del
residente en el extranjero, un tratado para evitar
la doble imposición y se cumplan los requisitos del
tratado.
Incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de
conformidad con el tratado en la forma en que hayan
sido implementados por las partes del tratado, para
que se considere que el residente en el extranjero
no tiene establecimiento permanente en el país.
Lo dispuesto en este párrafo, solo será aplicable
siempre que las empresas que lleven a cabo
operaciones de maquila cumplan con lo señalado en el
artículo 216-bis de esta ley.
268
Para los efectos de este artículo se entiende por
operación de maquila la definida en los términos del
decreto para el fomento y operación de la industria
maquiladora de exportación.
Conforme al articulo 3o no se considerara que constituye establecimiento
permanente la utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de
almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero, la
conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el
extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que
sean transformados por otra persona.
La utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o
mercancías para el residente en el extranjero, la utilización de un lugar de negocios con
el único fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las
actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de
información, de investigación científica, de preparación para la colocación de
prestamos, o de otras actividades similares, el deposito fiscal de bienes o mercancías de
un residente en el extranjero en un almacén general de deposito, ni la entrega de los
mismos para su importación al país.
ARTICULO 3o. No se considerara que constituye
establecimiento permanente:
269
I. La utilización o el mantenimiento de
instalaciones con el único fin de almacenar o
exhibir bienes o mercancías pertenecientes al
residente en el extranjero.
II. La conservación de existencias de bienes o de
mercancías pertenecientes al residente en el
extranjero con el único fin de almacenar o exhibir
dichos bienes o mercancías o de que sean
transformados por otra persona.
III. La utilización de un lugar de negocios con el
único fin de comprar bienes o mercancías para el
residente en el extranjero.
IV. La utilización de un lugar de negocios con el
único fin de desarrollar actividades de naturaleza
previa o auxiliar para las actividades del residente
en el extranjero, ya sean de propaganda, de
suministro de información, de investigación
científica, de preparación para la colocación de
préstamos, o de otras actividades similares.
V. El deposito fiscal de bienes o de mercancías de
un residente en el extranjero en un almacén general
de depósito ni la entrega de los mismos para su
importación al país.
270
Conforme a lo establecido en el articulo 4o se consideraran ingresos atribuibles a
un establecimiento permanente o base fija en el país los provenientes de la actividad
empresarial que desarrolle, o los ingresos por honorarios y en general por la prestación
de un servicio personal independiente, respectivamente, así como los que deriven de
enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados
por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de esta o directamente por
el residente en el extranjero, según sea el caso. Sobre dichos ingresos se deberá pagar el
impuesto en los términos del titulo II o IV de esta ley, según corresponda.
También se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente o
base fija en el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus
establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho establecimiento
permanente o base fija haya participado en las erogaciones incurridas para su obtención.
Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación solo serán
aplicables cuando el contribuyente acredite que es residente en el país de que se trate y
se cumplan con las disposiciones del propio tratado.
Dichos beneficios se aplicaran mediante la devolución en los casos en que no se
cumplan las disposiciones de procedimiento previstas en el titulo v de esta ley, tales
como las que establecen la obligación de registro de las personas a que se refieren los
artículos 144, 154, 154-a y 154-c, de presentar dictamen fiscal y designar representante
legal, a que se refieren los artículos 148-a, 150, 151, 151-a, 151-b, 157, 159 y 159-a.
Las constancias que expidan autoridades extranjeras para acreditar residencia harán fe
sin necesidad de legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada
cuando la autoridad fiscal así lo requiera.
271
ARTICULO 4o. Se consideraran ingresos atribuibles a
un establecimiento permanente en el país, los
provenientes de la actividad empresarial que
desarrolle o los ingresos por honorarios y en
general por la prestación de un servicio personal
independiente, así como los que deriven de
enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en
territorio nacional, efectuados por la oficina
central de la persona, por otro establecimiento de
esta o directamente por el residente en el
extranjero, según sea el caso. Sobre dichos ingresos
se deberá pagar el impuesto en los términos de los
títulos II o IV de esta ley, según corresponda.
También se consideran ingresos atribuibles a un
establecimiento permanente en el país, los que
obtenga la oficina central de la sociedad o
cualquiera de sus establecimientos en el extranjero,
en la proporción en que dicho establecimiento
permanente haya participado en las erogaciones
incurridas para su obtención.
Acorde con el articulo 5o las personas morales, están comprendidas por las
sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen
preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, y las
sociedades y asociaciones civiles.
272
En los casos en que se haga referencia a acciones se entenderán incluidos los
certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito,
las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de
participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean
autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera;
asimismo, cuando se haga referencia a accionistas, quedaran comprendidos los titulares
de los certificados a que se refiere este párrafo, de las partes sociales y de las
participaciones señaladas.
En los casos en que se transmitan bienes como consecuencia de función o
escisión de sociedades, se producirán los efectos señalados en esta ley para los actos de
enajenación.
En los casos en que se haga referencia a inversiones en jurisdicciones de baja
imposición fiscal se entenderán incluidas las que se realicen de manera directa o
indirecta en suc ursales, personas morales, bienes inmuebles, acciones, cuentas bancarias
o de inversión, y cualquier forma de participación en entidades, fideicomisos,
asociaciones en participación, fondos de inversión, así como en cualquier otra figura
jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, ubicados en
dichas jurisdicciones, inclusive las que se realicen a través de interpósita persona.
El contribuyente tiene a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de
sus inversiones ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, cuando la
proporcione en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades
fiscales.
273
ARTICULO 5o. Los beneficios de los tratados para
evitar la doble tributación solo serán aplicables a
los contribuyentes que acrediten ser residentes en
el país de que se trate y cumplan con las
disposiciones del propio tratado y de las demás
disposiciones de procedimiento contenidas en esta
ley, incluyendo las obligaciones de registro, de
presentar dictámenes y de designar representante
legal.
En los casos en que los tratados para evitar la
doble tributación establezcan tasas de retención
inferiores a las señaladas en esta ley, las tasas
establecidas en dichos tratados se podrán aplicar
directamente por el retenedor; en el caso de que el
retenedor aplique tasas mayores a las señaladas en
los tratados, el residente en el extranjero tendrá
derecho a solicitar la devolución por la diferencia
que corresponda.
Las constancias que expidan las autoridades
extranjeras para acreditar la residencia surtirán
efectos sin necesidad de legalización y solamente
será necesario exhibir traducción autorizada cuando
las autoridades fiscales así lo requieran.
274
El articulo 6º establece que los residentes en México, podrán acreditar contra el
impuesto que conforme a esta ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que
hayan pagado en el extranjero, por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el
extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se este obligado al pago del
impuesto en los términos de esta ley.
El acreditamiento a que se refiere este párrafo solo procederá, siempre que el
ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado
en el extranjero.
Para efectuar el acreditamiento será necesario que la sociedad residente en el
extranjero en la que el residente en México tenga participación directa en su capital
social, sea propietaria de cuando menos el diez por ciento del capital social de la
sociedad residente en el extranjero en la que el residente en México tenga participación
indirecta, debiendo ser esta ultima participación de cuando menos el cinco por ciento de
su capital social. Los porcentajes de tenencia accionaría deberán haberse mantenido al
menos durante lo s seis meses anteriores a la fecha en que se decrete el dividendo o
utilidad de que se trate. La persona moral residente en México que efectúe el
acreditamiento, deberá considerar como ingreso acumulable, además del dividendo o
utilidad percibido en forma indirecta a que se refiere el párrafo anterior, el monto del
impuesto que corresponda al dividendo o utilidad percibido en forma indirecta, por el
que se vaya a efectuar el acreditamiento.
275
Tratándose de personas morales, el monto del impuesto acreditable no excederá
de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el primer párrafo del articulo
10 de esta ley, a la utilidad fiscal que resulte conforme a las disposiciones aplicables de
esta ley por los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero. Para estos efectos, las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los
ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero se consideraran al cien por ciento;
las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza
ubicada en territorio nacional, no deberán ser consideradas, y las deducciones que sean
atribuibles parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y
parcialmente a ingresos de fuente de riq ueza en el extranjero, se consideraran en la
misma proporción que represente el ingreso proveniente del extranjero de que se trate,
respecto del ingreso total del contribuyente en el ejercicio.
El monto del impuesto acreditable a que se refieren el segundo y cuarto párrafos
de este articulo no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere
el primer párrafo del articulo 10 de esta ley a la utilidad determinada de acuerdo con las
disposiciones aplicables en el país de residencia de la sociedad del extranjero de que se
trate con cargo a la cual se distribuyo el dividendo o utilidad percibido. Cuando una
sociedad controlada tenga derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el
extranjero, calculara el monto máximo del impuesto acreditable de conformidad con las
disposiciones de este artículo.
Las personas físicas residentes en México que estén sujetas al pago del impuesto
en el extranjero en virtud de su nacionalidad o ciudadanía, podrán efectuar el
acreditamiento a que se refiere este artículo hasta por una cantidad equivalente al
impuesto que hubieran pagado en el extranjero de no haber tenido dicha condición.
276
No se tendrá derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero,
cuando su retención o pago este condicionado a su acreditamiento en los términos de
esta ley.
Los contribuyentes deberán contar con documentación comprobatoria del pago
del impuesto en todos los casos. Cuando se trate de impuestos retenidos en países con
los que México tenga celebrados acuerdos amp lios de intercambio de información,
bastara con una constancia de retención.
ARTICULO 6o. Los residentes en México podrán
acreditar, contra el impuesto que conforme a esta
ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la
renta que hayan pagado en el extranjero por los
ingresos procedentes de fuente ubicada en el
extranjero, siempre que se trate de ingresos por los
que se este obligado al pago del impuesto en los
términos de esta ley. El acreditamiento a que se
refiere este párrafo solo procederá siempre que el
ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el
impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.
277
Tratándose de ingresos por dividendos o utilidades
distribuidos por sociedades residentes en el
extranjero a personas morales residentes en México,
también se podrá acreditar el impuesto sobre la
renta pagado por dichas sociedades en el monto
proporcional que corresponda al dividendo o utilidad
percibido por el residente en México.
Quien efectué el acreditamiento a que se refiere
este párrafo considerara como ingreso acumulable,
además del dividendo o utilidad percibido, el monto
del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad,
correspondiente al dividendo o utilidad percibido
por el residente en México.
El acreditamiento a que se refiere este párrafo solo
procederá cuando la persona moral residente en
México sea propietaria de cuando menos el diez por
ciento del capital social de la sociedad residente
en el extranjero, al menos durante los seis meses
anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o
utilidad de que se trate.
278
Para los efectos del párrafo anterior, el monto
proporcional del impuesto sobre la renta pagado en
el extranjero por la sociedad residente en otro país
correspondiente al ingreso acumulable por residentes
en México, determinado conforme a dicho párrafo, se
obtendrá dividiendo dicho ingreso entre el total de
la utilidad obtenida por la sociedad residente en el
extranjero que sirva para determinar el impuesto
sobre la renta a su cargo y multiplicando el
cociente obtenido por el impuesto pagado por la
sociedad.
Se acumulara el dividendo o utilidad percibida y el
monto del impuesto sobre la renta pagado por la
sociedad residente en el extranjero correspondiente
al dividendo o utilidad percibido por la persona
moral residente en México, aun en el supuesto de que
el impuesto acreditable se limite en los términos
del párrafo siguiente.
279
Tratándose de personas morales, el monto del
impuesto acreditable a que se refiere el primer
párrafo de este articulo no excederá de la cantidad
que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el
articulo 10 de esta ley, a la utilidad fiscal que
resulte conforme a las disposiciones aplicables de
esta ley por los ingresos percibidos en el ejercicio
de fuente de riqueza ubicada en el extranjero.
Para estos efectos, las deducciones que sean
atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente
de riqueza ubicada en el extranjero se consideraran
al cien por ciento; las deducciones que sean
atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente
de riqueza ubicada en territorio nacional no deberán
ser consideradas y, las deducciones que sean
atribuibles parcialmente a ingresos de fuente de
riqueza en territorio nacional y parcialmente a
ingresos de fuente de riqueza en el extranjero.
Se consideraran en la misma proporción que
represente el ingreso proveniente del extranjero de
que se trate, respecto del ingreso total del
contribuyente en el ejercicio.
280
El monto del impuesto acreditable a que se refiere
el segundo párrafo de este articulo, no excederá de
la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se
refiere el articulo 10 de esta ley a la utilidad
determinada de acuerdo con las disposiciones
aplicables en el país de residencia de la sociedad
del extranjero de que se trate con cargo a la cual
se distribuyo el dividendo o utilidad percibido.
Cuando la persona moral que en los términos del
párrafo anterior tenga derecho a acreditar el
impuesto sobre la renta pagado en el extranjero se
escinda, el derecho al acreditamiento le
corresponderá exclusivamente a la sociedad
escíndete. Cuando esta ultima desaparezca lo podrá
transmitir a las sociedades escindidas en la
proporción en que se divida el capital social con
motivo de la escisión.
Cuando una sociedad controlada tenga derecho al
acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero,
calculara el monto máximo del impuesto acreditable
de conformidad con lo dispuesto en este artículo.
281
La sociedad controladora podrá acreditar el monto
máximo del impuesto acreditable, contra el impuesto
que conforme a esta ley le corresponde pagar, en la
participación consolidable a que se refiere el
tercer párrafo de la fracción I del artículo 68 de
esta ley.
Tratándose del acreditamiento a que se refiere el
párrafo segundo de este articulo, la sociedad
controlada deberá considerar como ingreso
acumulable, además del dividendo o utilidad
percibido, el monto del impuesto sobre la renta
pagado por la sociedad que le hizo la distribución,
correspondiente al dividendo o utilidad percibido.
El impuesto pagado en el extranjero con anterioridad
a la incorporación a la consolidación, se podrá
acreditar en cada ejercicio hasta por el monto del
impuesto que le correspondería a la sociedad
controlada en cada ejercicio, como si no hubiera
consolidación.
282
En el caso de las personas físicas, el monto del
impuesto acreditable a que se refiere el primer
párrafo de este articulo, no excederá de la cantidad
que resulte de aplicar lo previsto en el capitulo XI
del titulo IV de esta ley a los ingresos percibidos
en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero, una vez efectuadas las deducciones
autorizadas para dichos ingresos de conformidad con
el capitulo que corresponda del titulo IV antes
citado.
Para estos efectos, las deducciones que no sean
atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente
de riqueza ubicada en el extranjero deberán ser
consideradas en la proporción antes mencionada.
En el caso de las personas físicas que determinen el
impuesto correspondiente a sus ingresos por
actividades empresariales en los términos del
capitulo II del titulo IV de esta ley, el monto del
impuesto acreditable a que se refiere el primer
párrafo de este articulo no excederá de la cantidad
que resulte de aplicar al total de los ingresos del
extranjero la tarifa establecida en el articulo 177
de esta ley.
283
Para estos efectos, las deducciones que no sean
atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente
de riqueza ubicada en el extranjero deberán ser
consideradas en la proporción antes mencionada.
Las personas físicas residentes en México que estén
sujetas al pago del impuesto en el extranjero en
virtud de su nacionalidad o ciudadanía, podrán
efectuar el acreditamiento a que se refiere este
artículo hasta por una cantidad equivalente al
impuesto que hubieran pagado en el extranjero de no
haber tenido dicha condición.
Cuando el impuesto acreditable se encuentre dentro
de los límites a que se refieren los párrafos que
anteceden y no pueda acreditarse total o
parcialmente, el acreditamiento podrá efectuarse en
los diez ejercicios siguientes, hasta agotarlo. Para
los efectos de este acreditamiento, se aplicaran, en
lo conducente, las disposiciones sobre perdidas del
capitulo v del titulo II de esta ley.
284
Para determinar el monto del impuesto pagado en el
extranjero que pueda acreditarse en los términos de
este articulo, se deberá efectuar la conversión
cambiaria respectiva, considerando el tipo de cambio
que resulte aplicable conforme a lo señalado en el
tercer párrafo del articulo 20 del código fiscal de
la federación, a los ingresos procedentes de fuente
ubicada en el extranjero a que corresponda el
impuesto.
Los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero
impuesto sobre la renta en un monto que exceda al
previsto en el tratado para evitar la doble
tributación que, en su caso, sea aplicable al
ingreso de que se trate, solo podrán acreditar el
excedente en los términos de este articulo una vez
agotado el procedimiento de resolución de
controversias contenido en ese mismo tratado.
No se tendrá derecho al acreditamiento del impuesto
pagado en el extranjero, cuando su retención o pago
este condicionado a su acreditamiento en los
términos de esta ley.
285
Los contribuyentes deberán contar con la
documentación comprobatoria del pago del impuesto en
todos los casos. Cuando se trate de impuestos
retenidos en países con los que México tenga
celebrados acuerdos amplios de intercambio de
información, bastara con una constancia de
retención.
En el artículo 7o se prevé el ajuste o la actualización de los valores de bienes u
operaciones que por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en
el país han variado.
Para los efectos de esta ley, se consideran intereses, a los rendimientos de
créditos de cualquier clase. En las operaciones de factoraje financiero, se considerara
interés la ganancia derivada de los derechos de crédito adquiridos por empresas de
factoraje financiero. En los contratos de arrendamiento financiero, se considera interés
la diferencia entre el total de pagos y el monto original de la inversión. Se dará el
tratamiento que esta ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas
cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las
correspondientes al principal y al interés mismo.
La perdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de considerar el
promedio de los tipos de cambio para enajenación con el cual inicien operaciones las
instituciones de crédito en el distrito federal, a que se refiere el articulo 20 párrafo
tercero del código fiscal de la federación o, en su caso, del tipo del cambio establecido
por el banco de México, cuando el contribuyente hubiera obtenido moneda extranjera a
un tipo de cambio mas favorable, correspondiente al día en que se sufra la perdida.
286
En las operaciones financieras derivadas de deuda en las que no se liquiden
diferencias durante su vigencia el interés acumulable o deducible para efectos del
artículo 7º-b será el que resulte como ganancia o pérdida, de conformidad con el
artículo 18-a de esta ley. En estos casos no se calculara componente inflacionario en los
términos del presente artículo por los créditos y las deudas originados por estas
operaciones.
Las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas
morales, determinaran por cada uno de los meses del ejercicio, los intereses y la
ganancia o pérdida inflacionaria, acumulable o deducible. Para calcular el componente
inflacionario, los créditos o deudas en moneda extranjera se valuaran a la paridad
existente en el primer día del mes. No se incluirá como crédito, el efectivo en caja.
Los títulos valor que se puedan ajustar en los términos del artículo 18 de esta
ley, no se consideraran como créditos para el cálculo del componente inflacionario a
que se refiere la fracción III de este artículo. Las cuentas y documentos por cobrar que
deriven de los ingresos acumulables disminuidos por el importe de descuentos y
bonificaciones sobre los mismos, se consideraran como créditos para efectos de este
articulo, a partir de la fecha en que los ingresos correspondientes se acumulen y hasta la
fecha en que se cobren en efectivo, en bienes, en servicios o, hasta la fecha de su
cancelación por incobrables.
287
En el caso de la cancelación de la operación que dio lugar al crédito, se
cancelara su componente inflacionario, conforme a lo dispuesto en el reglamento de el
componente inflacionario de los créditos o deudas, de los que deriven intereses
moratorios, de los créditos, prestamos o deudas, de los que deriven intereses, ganancia o
perdida cambiaria, que se acumulen o deduzcan en los términos de los artículos 17,
fracción X, segundo párrafo, 24, fracción VIII, tercer párrafo, 108, fracción IX, segundo
párrafo y 134, segundo párrafo de esta ley, se calculara hasta el mes en que dichos
intereses, ganancia o perdida cambiaria, se acumulen o deduzcan, multiplicando el
monto de los créditos o deudas respectivos por el factor de ajuste correspondiente al
periodo en que se causaron dichos intereses, o se obtuvo la ganancia o la perdida
cambiaria.
El componente inflacionario que resulte se sumara al componente inflacionario
de los demás créditos o deudas, según se trate, correspondiente al del mes en que se
acumulen o deduzcan los referidos intereses, ganancia o pérdida cambiaria. En las
operaciones financieras derivadas de deuda, el componente inflacionario de los créditos
o deudas originados por ellas se calculara hasta el mes en que se conozcan los intereses
que resulten de las mismas. Lo dispuesto en este articulo será aplicable a los
contribuyentes a que se refiere el titulo IV de esta ley, en los casos en que dicho titulo lo
señale expresamente.
288
Las cantidades en moneda nacional que se establezcan en esta ley para señalar
limites de ingresos, deducciones y créditos fiscales, así como las que contienen las
tarifas y tablas, se actualizaran en los meses de enero, abril, julio y octubre con el factor
de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el cuarto mes inmediato
anterior hasta el ultimo mes inmediato anterior a aquel por el cual se efectúa la
actualización, mismo que se obtendrá de conformidad con el articulo 17-a del código
fiscal de la federación.
La secretaria de hacienda y crédito público realizara las operaciones aritméticas
previstas en este artículo y publicara el factor de actualización en el diario oficial de la
federación a más tardar el día 10 de los meses citados.
En las operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-a del
código fiscal de la federación se estará a lo dispuesto en este artículo. La secretaria de
hacienda y crédito público señalara mediante reglas de carácter general las operaciones
financieras derivadas que se consideraran de deuda y de capital en los términos de este
artículo.
ARTICULO 7o. Cuando esta ley prevenga el ajuste o la
actualización de los valores de bienes o de
operaciones, que por el transcurso del tiempo y con
motivo de los cambios de precios en el país han
variado, se estará a lo siguiente:
289
I. para calcular la modificación en el valor de los
bienes o de las operaciones, en un periodo, se
utilizara el factor de ajuste que corresponda
conforme a lo siguiente:
a) Cuando el periodo sea de un mes, se utilizara el
factor de ajuste mensual que se obtendrá restando la
unidad del cociente que resulte de dividir el índice
nacional de precios al consumidor del mes de que se
trate, entre el mencionado índice del mes inmediato
anterior.
b) Cuando el periodo sea mayor de un mes se
utilizara el factor de ajuste que se obtendrá
restando la unidad del cociente que resulte de
dividir el índice nacional de precios al consumidor
del mes mas reciente del periodo, entre el citado
índice correspondiente al mes mas antiguo de dicho
periodo.
II. Para determinar el valor de un bien o de una
operación al termino de un periodo, se utilizara el
factor de actualización que se obtendrá dividiendo
el índice nacional de precios al consumidor del mes
mas reciente del periodo, entre el citado índice
correspondiente al mes mas antiguo de dicho periodo.
290
Conforme a lo dispuesto en el articulo 8º cuando se celebre un contrato de
asociación en participación, el asociante estará obligado al pago del impuesto respecto
del total del resultado fiscal derivado de la actividad realizada a través de la asociación
en participación, en los términos del titulo II y estará a lo dispuesto por esta ley. El
impuesto sobre la renta que corresponda a las actividades realizadas en la asociación en
participación de conformidad con el primer párrafo del articulo 10 de esta ley,
disminuido del impuesto que se difiera conforme al segundo párrafo del mismo, después
de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el articulo 13 de esta ley, será el que
se acreditara contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para
determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al
activo en los términos del articulo 9º. De la ley del impuesto al activo.
El impuesto diferido que se pague conforme al tercer párrafo del articulo 10-a de
esta ley, se podrá acreditar contra el impuesto al activo del ejercicio en que se pague, y
en dicho ejercicio se considerara causado para los efectos señalados
ARTICULO 8o. Cuando en esta ley se haga mención a
persona moral, se entienden comprendidas, entre
otras, las sociedades mercantiles, los organismos
descentralizados que realicen preponderantemente
actividades empresariales, las instituciones de
crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la
asociación en participación cuando a través de ella
se realicen actividades empresariales en México.
291
En los casos en los que se haga referencia a
acciones, se entenderán incluidos los certificados
de aportación patrimonial emitidos por las
sociedades nacionales de crédito, las partes
sociales, las participaciones en asociaciones
civiles y los certificados de participación
ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre
acciones que sean autorizados conforme a la
legislación aplicable en materia de inversión
extranjera; asimismo, cuando se haga referencia a
accionistas, quedaran comprendidos los titulares de
los certificados a que se refiere este párrafo, de
las partes sociales y de las participaciones
señaladas.
Tratándose de sociedades cuyo capital este
representado por partes sociales, cuando en esta ley
se haga referencia al costo comprobado de
adquisición de acciones, se deberá considerar la
parte alícuota que representen las partes sociales
en el capital social de la sociedad de que se trate.
292
El sistema financiero, para los efectos de esta ley,
se compone por las instituciones de crédito, de
seguros y de fianzas, sociedades controladoras de
grupos financieros, almacenes generales de depósito,
administradoras de fondos para el retiro,
arrendadoras financieras.
Uniones de crédito, sociedades financieras
populares, sociedades de inversión de renta
variable, sociedades de inversión en instrumentos de
deuda, empresas de factoraje financiero, casas de
bolsa, casas de cambio y sociedades financieras de
objeto limitado, que sean residentes en México o en
el extranjero.
Para los efectos de esta ley, se considera previsión
social, las erogaciones efectuadas por los patrones
a favor de sus trabajadores que tengan por objeto
satisfacer contingencias o necesidades presentes o
futuras, así como el otorgar beneficios a favor de
dichos trabajadores, tendientes a su superación
física, social, económica o cultural, que les
permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en
la de su familia.
293
De acuerdo a lo dispuesto en el articulo 9º cuando a través de un fideicomiso se
realicen actividades empresariales, la fiduciaria determinara en los términos del titulo II
de esta ley, la utilidad o la perdida fiscal de dichas actividades y cumplirá por cuenta del
conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta ley, incluso la de
efectuar pagos provisionales. Los fideicomisarios acumularan a sus ingresos en el
ejercicio, la parte de la utilidad fiscal que les corresponda en la operación del
fideicomiso, o en su caso, deducirán la perdida fiscal y pagaran individualmente el
impuesto del ejercicio y acreditaran proporcionalmente el monto de los pagos
provisionales, incluyendo su ajuste, efectuados por el fiduciario.
Para determinar la participación en la utilidad o pérdida fiscal, se atenderá al
ejercicio fiscal que corresponda por las actividades desarrolladas a través del
fideicomiso, en los términos del artículo 11 del código fiscal de la federación. Los
fideicomisos o, en su caso, el fideicomitente responderán por el incumplimiento de las
obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria.
ARTICULO 9o. Para los efectos de esta ley, se
consideran intereses, cualquiera que sea el nombre
con que se les designe, a los rendimientos de
créditos de cualquier clase. se entiende que, entre
otros, son intereses: los rendimientos de la deuda
publica, de los bonos u obligaciones, incluyendo
descuentos, primas y premios; los premios de
reportos o de prestamos de valores; el monto de las
comisiones que correspondan con motivo de apertura o
garantía de créditos.
294
El monto de las contraprestaciones correspondientes
a la aceptación de un aval, del otorgamiento de una
garantía o de la responsabilidad de cualquier clase,
excepto cuando dichas contraprestaciones deban
hacerse a instituciones de seguros o fianzas;
La ganancia en la enajenación de bonos, valores y
otros títulos de crédito, siempre que sean de los
que se colocan entre el gran publico inversionista,
conforme a las reglas generales que al efecto expida
el servicio de administración tributaria.
En las operaciones de factoraje financiero, se
considerara interés la ganancia derivada de los
derechos de crédito adquiridos por empresas de
factoraje financiero.
En los contratos de arrendamiento financiero, se
considera interés la diferencia entre el total de
pagos y el monto original de la inversión.
Cuando los créditos, deudas, operaciones o el
importe de los pagos de los contratos de
arrendamiento financiero, se ajusten mediante la
aplicación de índices, factores o de cualquier otra
forma, inclusive mediante el uso de unidades de
inversión, se considerara el ajuste como parte del
interés.
295
Se dará el tratamiento que esta ley establece para
los intereses, a las ganancias o pérdidas
cambiarias, devengadas por la fluctuación de la
moneda extranjera, incluyendo las correspondientes
al principal y al interés mismo.
La perdida cambiaria no podrá exceder de la que
resultaría de considerar el tipo de cambio para
solventar obligaciones denominadas en moneda
extranjera pagaderas en la republica mexicana
establecido por el banco de México, que al efecto se
publique en el diario oficial de la federación,
correspondiente al día en que se sufra la perdida.
Se dará el tratamiento establecido en esta ley para
los intereses, a la ganancia proveniente de la
enajenación de las acciones de las sociedades de
inversión en instrumentos de deuda a que se refiere
la ley de sociedades de inversión.
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES.
Conforme al artículo 10 las personas morales deberán calcular el impuesto sobre
la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%. No
obstante podrán diferir parte del impuesto en tanto reinviertan las utilidades. Para ello,
podrán aplicar la tasa del 30% a la utilidad fiscal reinvertida del ejercicio.
296
La diferencia entre el impuesto que se calcule sobre la utilidad fiscal reinvertida
conforme a este párrafo y el que se derivaría de aplicar la tasa del párrafo anterior a la
misma utilidad, será la parte del impuesto que podrán diferir las personas morales y
pagar al momento de la distribución de utilidades, conforme a las reglas del articulo 10-
a de esta ley. Los ingresos a que se refieren las fracciones VI, VII Y VIII del articulo
120, pagaran el impuesto aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo de este
articulo. Este impuesto tendrá el carácter de definitivo.
El impuesto que se haya determinado conforme al primer párrafo de este
articulo, disminuido del impuesto que se difiera conforme al segundo párrafo, después
de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el articulo 13 de esta ley, será el que
se acreditara contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para
determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al
activo, en los términos del articulo 9o. De la ley del impuesto al activo. El impuesto
diferido que se pague conforme al tercer párrafo del articulo 10-a de esta ley se podrá
acreditar contra el impuesto al activo del ejercicio en que se pague, y en dicho ejercicio
se considerara causado para los efectos señalados en este párrafo.
ARTICULO 10. Las personas morales deberán calcular
el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado
fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 32%.
El impuesto que se haya determinado conforme al
párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la
reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del
artículo 81 de esta ley.
297
Será el que se acreditara contra el impuesto al
activo del mismo ejercicio, y será el causado para
determinar la diferencia que se podrá acreditar
adicionalmente contra el impuesto al activo, en los
términos del articulo 9o. de la ley del impuesto al
activo.
El resultado fiscal del ejercicio se determinara
como sigue:
I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la
totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en
el ejercicio, las deducciones autorizadas por este
titulo.
II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le
disminuirán, en su caso, las perdidas fiscales
pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
El impuesto del ejercicio se pagara mediante
declaración que presentaran ante las oficinas
autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a
la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
Las personas morales que realicen exclusivamente
actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o
silvícola, podrán aplicar lo dispuesto en el
penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley.
298
TITULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES
CAPITULO I DE LOS INGRESOS.
Articulo 22. En el caso de operaciones financieras
derivadas, se determinara la ganancia acumulable o
la perdida deducible, conforme a lo siguiente:
IX. Tratándose de operaciones financieras derivadas
por medio de las cuales una parte entregue recursos
líquidos a otra y esta ultima, a su vez, garantice
la responsabilidad de readquirir las mercancías, los
títulos o las acciones, referidos en la operación,
por un monto igual al entregado por la primera parte
mas un cargo proporcional, se considerara dicho
cargo proporcional como interés a favor o a cargo,
acumulable o deducible, según corresponda.
En las operaciones a que se refiere el párrafo
anterior, en lo individual o en su conjunto, según
sea el caso, no se consideraran enajenadas ni
adquiridas las mercancías, los títulos o las
acciones en cuestión, siempre y cuando se restituyan
a la primera parte a mas tardar al vencimiento de
las mencionadas operaciones.
Las cantidades pagadas o percibidas por las
operaciones descritas en esta fracción no se
actualizaran.
299
Las cantidades pagadas y las percibidas se
consideraran créditos o deudas, según corresponda,
para los efectos del artículo 46 de esta ley.
Articulo 47. Para los efectos del articulo anterior,
se considerara crédito, el derecho que tiene una
persona acreedora a recibir de otra deudora una
cantidad en numerario, entre otros: los derechos de
crédito que adquieran las empresas de factoraje
financiero, las inversiones en acciones de
sociedades de inversión en instrumentos de deuda y
las operaciones financieras derivadas señaladas en
la fracción IX del articulo 22 de esta ley.
No se consideran créditos para los efectos del
artículo anterior:
I. Los que sean a cargo de personas físicas y no
provengan de sus actividades empresariales,
cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes
o a plazo mayor si se cobran antes del mes. Se
considerara que son a plazo mayor de un mes, si
el cobro se efectúa después de 30 días
naturales contados a partir de aquel en que se
concertó el crédito.
300
II. Los que sean a cargo de socios o accionistas,
asociantes o asociados en la asociación en
participación, que sean personas físicas o
sociedades residentes en el extranjero, salvo que en
este ultimo caso, estén denominadas en moneda
extranjera y provengan de la exportación de bienes o
servicios.
Tampoco se consideran créditos, los que la
fiduciaria tenga a su favor con sus fideicomitentes
o fideicomisarios en el fideicomiso por el que se
realicen actividades empresariales.
Que sean personas físicas o sociedades residentes en
el extranjero, salvo que en este ultimo caso, estén
denominadas en moneda extranjera y provengan de la
exportación de bienes o servicios.
No será aplicable lo dispuesto en esta fracción,
tratándose de créditos otorgados por las uniones de
crédito a cargo de sus socios o accionistas, que
operen únicamente con sus socios o accionistas.
III. Los que sean a cargo de funcionarios y
empleados, así como los prestamos efectuados a
terceros a que se refiere la fracción VIII del
articulo 31 de esta ley.
301
IV. Los pagos provisionales de impuestos, así como
los estímulos fiscales.
V. Los derivados de las enajenaciones a plazo por
las que se ejerza la opción prevista en el articulo
18 de esta ley, de acumular como ingreso el cobrado
en el ejercicio, a excepción de los derivados de los
contratos de arrendamiento financiero. Así como
cualquier ingreso cuya acumulación este condicionada
a su percepción efectiva.
VI. Las acciones, los certificados de participación
no amortizables y los certificados de deposito de
bienes y en general los títulos de crédito que
representen la propiedad de bienes, las aportaciones
a una asociación en participación, así como otros
títulos valor cuyos rendimientos no se consideren
interés en los términos del articulo 9o. de esta
ley.
VII. El efectivo en caja.
302
Los créditos que deriven de los ingresos
acumulables, disminuidos por el importe de
descuentos y bonificaciones sobre los mismos, se
consideraran como créditos para los efectos de este
articulo, a partir de la fecha en la que los
ingresos correspondientes se acumulen y hasta la
fecha en la que se cobren en efectivo, en bienes, en
servicios o, hasta la fecha de su cancelación por
incobrables.
En el caso de la cancelación de la operación que dio
lugar al crédito, se cancelara la parte del ajuste
anual por inflación que le corresponda a dicho
crédito, en los términos que establezca el
reglamento de esta ley, siempre que se trate de
créditos que se hubiesen considerado para dicho
ajuste.
Para los efectos de este artículo, los saldos a
favor por contribuciones únicamente se consideraran
créditos a partir del día siguiente a aquel en el
que se presente la declaración correspondiente y
hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten
o se reciba su devolución, según se trate.
303
Articulo 48. Para los efectos del artículo 46 de
esta ley, se considerara deuda, cualquier obligación
en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras:
las derivadas de contratos de arrendamiento
financiero, de operaciones financieras derivadas a
que se refiere la fracción IX del artículo 22 de la
misma.
Las aportaciones para futuros aumentos de capital y
las contribuciones causadas desde el último día del
periodo al que correspondan y hasta el día en el que
deban pagarse.
También son deudas, los pasivos y las reservas del
activo, pasivo o capital, que sean o hayan sido
deducibles. Para estos efectos, se considera que las
reservas se crean o incrementan mensualmente y en la
proporción que representan los ingresos del mes del
total de ingresos en el ejercicio.
En ningún caso se consideraran deudas las originadas
por partidas no deducibles, en los términos de las
fracciones I, VIII y IX del artículo 32 de esta ley.
304
Para los efectos del artículo 46 de esta ley, se
considerara que se contraen deudas por la
adquisición de bienes y servicios, por la obtención
del uso o goce temporal de bienes o por capitales
tomados en préstamo, cuando se de cualquiera de los
supuestos siguientes:
I. Tratándose de la adquisición de bienes o
servicios, así como de la obtención del uso o goce
temporal de bienes, cuando se de alguno de los
supuestos previstos en el articulo 18 de esta ley y
el precio o la contraprestación, se pague con
posterioridad a la fecha en que ocurra el supuesto
de que se trate.
II. Tratándose de capitales tomados en préstamo,
cuando se reciba parcial o totalmente el capital.
En el caso de la cancelación de una operación de la
cual deriva una deuda, se cancelara la parte del
ajuste anual por inflación que le corresponda a
dicha deuda, en los términos que establezca el
reglamento de esta ley, siempre que se trate de
deudas que se hubiesen considerado para dicho
ajuste.
305
PREMISA TERMINOLÓGlCA.
La renta ha surgido como la base de imposición más representativa de la
capacidad contributiva en los Estados modernos y también como índice de la
participación del contribuyente en los beneficios que deparan los servicios públicos.
Actualmente, la ciencia financiera exhibe opiniones menos entusiastas acerca del papel
del impuesto a la renta o a los réditos, especialmente en lo relativo a la política de
estabilización y de desarrollo económico, pero no faltan defensores del impuesto no
sólo como criterio de distribución más adecuado de las cargas presupuestarias según las
funciones de las finanzas clásicas, sino también desde el punto de vista de las finanzas
modernas.
¿Cuál es el concepto de renta? Es evidente la necesidad de definir qué es la renta
como base de imposición. Pero, previamente, es necesaria una breve reseña de la
terminología que se emplea, y no sólo en un idioma sino en varios, puesto que las
traducciones utilizan términos no siempre equivalentes. El término renta se utiliza en
español para indicar el ingreso neto total de una persona; pero también se lo emplea
para designar los productos ne tos de fuentes determinadas, tales como: renta del suelo,
de capitales y títulos mobiliarios, del trabajo, etcétera. Se lo usa, además, en el sentido
más restringido de la renta ricardiana y fenómenos asimilados.
El término renta es equivalente al concepto de ingreso neto global y corresponde
al inglés income, al alemán Einkommen, al francés révenu, al italiano reddito. El
término rédito se usa en la doctrina y en la legislación tributaria, principalmente para
designar el producto neto de una fuente determinada y en la denominación del impuesto
global a la renta, se lo emplea también en plural.
306
Para hacer resaltar la suma de los réditos de distintas fuentes.
De tal manera, "impuesto a la renta". 'Etimológicamente, tiene el mismo origen
del verbo latino reddere (rendir), aunque algunos autores sostienen que el vocablo ré-
dito (italiano: reddito) proviene del verbo latino redire que significa retornar (también
existe en español con significado análogo a rédito el término retorno) y de ello
pretenden sacar la conclusión que el rédito tiene el carácter periódico o recurrente.
El término ganancia es usado también, generalmente en plural, para indicar
ingresos netos de determinadas fuentes o, en singular, para indicar la renta neta global.
Los términos réditos y ganancias son, además, sinónimos de productos, como
rendimientos netos de fuentes determinadas (en alemán Ertrag). El término beneficios
(en inglés profits, en francés bénefices, en italiano profitti se usa generalmente para
designar los réditos de las empresas agrícola-ganaderas, comerciales, industriales,
mineras y, menos frecuentemente, del ejercicio de profesiones, artes u oficios, como
también para las ganancias accidentales o de capital. Es equivalente a beneficios en el
sentido que acabamos de indicar, el término utilidades (en italiano: utili).
CONCEPTO DE RENTA.
Debemos afirmar rotundamente que el concepto de renta a los efectos de asentar
sobre él un impuesto, depende de lo que en realidad se considera como revelador de la
capacidad contributiva o sea, de lo que se quiere gravar.
307
No existe un concepto de renta a priori que obligue al Estado a ceñirse a él en el
momento de crear un impuesto a la renta; sólo existe un concepto normativo y éste
podrá, en la esfera científica, ser objeto de crítica bajo diversos ángulos, tales como su
consistencia, su adecuación al principio de igualdad, su idoneidad para lograr
determinados efectos redistributivos o su neutralidad, o bien su adaptabilidad a una
política de estabilidad o desarrollo.
Ahora bien, las doctrinas económico- financieras conocen diferentes conceptos de
renta, a veces con leves variaciones. De entre ellas merecen señalarse tres teorías
fundamentales:
I. La teoría de las fuentes;
II. La teoría del incremento patrimonial neto más el consumo;
III. La teoría de Irving Fisher.
Teoría de las fuentes2 .
La teoría de las fuentes asimila el concepto de renta o rédito al produc to neto
periódico por lo menos potencialmente de una fuente permanente, deducidos los gastos
necesarios para producido y para conservar intacta la fuente productiva.
2
Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Cit. pág. 473.
308
Ejemplificando, esta teoría distingue la renta del suelo (urbano o rural); la renta
de inmuebles edificados, la renta de capitales y títulos-valores, la renta de empresas
industriales, comerciales, agropecua rias, mineras, etcétera, la renta del trabajo personal
autónomo o en relación de dependencia. Se suelen agrupar estas rentas en rentas del
capital puro, rentas del trabajo puro y rentas mixtas del capital y del trabajo.
El fundamento de esta teoría está en considerar como reveladora de la capacidad
contributiva de un sujeto a la renta que obtiene periódicamente, que demuestra el grado
de su capacidad económica normal, excluyendo las ganancias ocasionales o eventuales
que no fluyen regularmente al sujeto contribuyente.
La crítica a este concepto de renta periódica reveladora de la capacidad
contributiva habitual y permanente, consiste en que no hay asidero alguno, desde el
punto de vista de la igualdad, en que esté sometido al impuesto el producto del trabajo y
no lo esté la ganancia eventual u ocasional, como por ejemplo el incremento de valor de
los inmueble s urbanos debido al desarrollo de las ciudades y obtenido, pues, sin
esfuerzo alguno. En un juicio va lorativo de lo que es más idóneo para ser gravado con el
impuesto, no parece dudoso que, para usar otro ejemplo, lo sea la ganancia del juego
más que el salario del trabajador. Prescindimos de las consideraciones totalmente
distintas y extrañas al problema que nos ocupa, relativas a la facilidad y posibilidad para
la administración de detectar estas ganancias para recaudar el impuesto correspondiente.
Uno de los argumentos invocados en favor del concepto de renta según la teoría
de las fuentes, consiste en la desigualdad que originaría la aplicación de las alícuotas
progresivas sobre las ganancias ocasionales y no perió dicas.
309
A lo cual se suele contestar que el problema no es sólo originado por el carácter
ocasional de las ganancias no derivadas de una fuente permanente, sino que se presenta
también ciñéndose estrictamente al concepto de la teoría de las fuentes.
Así un negocio extraordinario efectuado por un comerciante, o un trabajo
extraordinario realizado por un profesional y retribuidos ambos con grandes ganancias y
honorarios, respectivamente, provocan la misma dificultad para la aplicación de la
progresión. El inconveniente es remediable, en todos los casos, admitiendo como base
del impuesto en cada año no la renta neta del año, sino el promedio de las rentas de un
período plurianual.
Una mención especial merece el problema de las rentas de las empresas frente
al concepto de renta de la teoría de las fuentes. Si bien puede arguirse que también las
empresas tienen ganancias ordinarias o de explotación o de la gestión normal de los
negocios y pueden tener ganancias extraordinarias, como las provenientes de la
realización de bienes inmuebles o muebles del activo fijo, existe la tendencia a
considerar a la misma empresa como fuente y dar a todas las ganancias periódicas o
no, el mismo tratamiento como rentas imponibles.
De esta manera se amplía para las rentas de empresas el concepto ge renta
según la teoría de las fuentes. Esta ampliación se conoce como teoría del balance
contrapuesta a la más restrictiva teoría de la cuenta de explotación.
310
Teoría del incremento patrimonial neto más consumo.
Mientras la teoría de las fuentes propicia como concepto de renta el conjunto de
productos periódicos netos de una fuente permanente, para revelar la capacidad
contributiva normal del contribuyente, considerando que el impuesto a la renta tiene
como principio fundamental detectar dicha capacidad normal y dicho sea de paso con
mayor razón.
Si se asume la renta como monto presuntivo de la demanda de servicios públicos
indivisibles, según las doctrinas de Adam Smith, De Viti de Marco y seguidores3 ,
consideraciones de equidad y de coherencia inducen a otros autores a propiciar como
base del impuesto el incremento patrimonial neto (rein Vermogenszuwachs) más el
consumo de cada año.
En ésta la doctrina -sustancialmente análoga- de autores de diferentes países,
tales como Georg von Schanz en Alemania, Benvenuto Griziotti en Italia, Henry C.
Simons y R. M. Haig en Estados Unidos Si se adopta en la estructura legal del
impuesto la deducción del mínimo de subsistencia y cargas de familia y gastos para la
salud y la educación en cantidades significativas, queda limitada de hecho la imposición
a la renta ahorrada, y sólo parcialmente a la consumida, lo que crea una evidente
contradicción con la doctrina que examinaremos en el inciso siguiente, según la cual es
el ahorro lo que debería excluirse del alcance del concepto de renta o rédito imponible.
3
Smith, Adam y De Viti de Marco citado por Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributación. Cit,
pág. 475.
311
El concepto de rédito o renta según la teoría del incremento patrimonial neto
comprende en su alcance, además de los productos periódicos de fuentes permanentes,
todos los ingresos de ganancias ocasionales o eventuales, las llamadas "ganancias de
capital" y las provenientes del juego. En ello reside el aspecto más importante de la
diferencia entre el concepto de la teoría de las fuentes y el de la teoría del incremento
patrimonial neto.
Este concepto abarca también a los aumentos de patrimonio derivados de
herencias, legados y donaciones. Sin embargo, a pesar de considerar exacta esta
inclusión desde el punto de vista de su coherencia, se admite la posibilidad de
mantener estos aumentos patrimoniales sometidos a un impuesto especial. Hay
experiencia histórica de la posibilidad que también las ganancias.
De capital y las eventuales, una vez reconocida su naturaleza de rentas a los
efectos del impuesto, sean sometidas a gravamen separadamente de las otras rentas.
Pero con ello se crearán desigualdades notorias en los siguientes aspectos: no habrá
compensación entre rentas de otra naturaleza y pérdidas de capital u ocasionales o
bien, entre ganancias de capital u ocasiona les y pérdidas en las demás actividades; la
progresión perderá significación y habrá evasiones de impuestos si los contribuyentes
consiguen como la experiencia lo demuestra- transformar las rentas en ganancias de
capital. Obsérvese, sin embargo, que análogas desigualdades se verifican en cualquier
sistema de impuestos a los réditos de carácter real o, como también se lo denomina,
cedular.
312
La teoría de Irving Fisher4 .
A este autor, también famoso por su teoría cuantitativa de la moneda, debemos
una teoría fundamental del capital y algunos artículos directamente dedicados al
concepto de renta a los efectos impositivos. La esencia de la teoría de Fisher consiste en
que el ingreso o renta se define como el flujo de servicios que los bienes de propiedad
de una persona le proporcionan en un determinado período.
Se trata, pues, de la utilidad directa que los bienes proporcionan a su poseedor,
ya se trate de bienes anteriormente en su poder o adquiridos en el período con el dinero
obtenido en remuneración de bienes vendidos y servicios prestados a terceros.
De esta teoría surgen dos consecuenc ias fundamentales, que motivan sendas normas:
La primera consiste en que deben incluirse en el concepto de renta no sólo los
ingresos monetarios, sino también el goce de los bienes en poder del contribuyente,
como ser: casa- habitación, lugares de recreo, vehículos, muebles del hogar, colecciones,
etcétera.
La segunda es que no se consideran como renta los montos ingresados y no
destinados al consumo, sino al ahorro, ya sea para consumo futuro o para inversión. La
inclusión del goce de servicios prestados por los bienes en poder del contribuyente
elimina la desigualdad que surge entre el sujeto que posee, por ejemplo, una casa propia
y el que, en cambio, debe tomar su vivienda en locación.
4
Fisher, Irving citado por Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Cit, pág. 475
313
Lo mismo ocurre entre sujetos que poseen vehículos propios y los que no los
poseen. La dificultad en la determinación del valor económico de dichos ingresos no
excluye la necesidad de incluir, por lo menos, los rubros más importantes en el
concepto de renta imponible.
En cuanto al concepto de renta al consumo, la consecuencia de la teoría de
Fisher es que el ahorro no debe ser gravado, por lo menos con el impuesto anual a la
renta, sin perjuicio de su inclusión, en el momento del fallecimiento, en el monto
imponible del impuesto sucesorio. La teoría de Fisher desemboca así en una conclusión
análoga a la de John Stuart Mill y de Luigi Einaudi4 ; o sea la exención del ahorro.
Fisher demuestra que la exención del ahorro en el momento en que se produce y
su inclusión en el impuesto sucesorio, permite al contribuyente incrementar la
formación del capital, con apreciable ventaja para él y para la economía nacional, sin
disminuir en su conjunto la recaudación de impuesto, sino aumentándola
considerablemente.
He aquí un nuevo punto de contacto ent re la teoría de Fisher y la de John Stuart
Mill, que propiciaba, salvo para las cantidades necesarias para proveer a la educación de
los menores, la absorción total del acervo sucesorio por el Estado 9.
4
Stuart Mill y Eunaudi citados por Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Cit, pág. 476.
314
SISTEMAS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA O A LOS RÉDITOS.
La renta o rédito puede ser adoptada como base de los impuestos en tres formas
o sistemas, independientemente del concepto que se elija para su definición y su
alcance:
a) Sistema de impuestos reales o cedulares sobre las distintas clases de rentas.
b) Sistema unitario y personal sobre la renta total de las personas físicas.
c) Sistema mixto.
Impuestos reales o cedulares.
En el sistema de impuestos reales o cedulares, los diferentes réditos están sujetos
cada uno a un impuesto diferente. La delimitación entre las diferentes clases es obra del
legislador, que puede reunir o separar distintos réditos para la aplicación del impuesto
correspondiente. Lo más usual en los diferentes países que adoptaron este sistema es la
creación de un impuesto sobre las rentas inmobiliarias, urbana y rural, o bien un
impuesto sobre los inmuebles edificados (más frecuentemente ur banos) y otro sobre los
inmuebles rurales; un impuesto sobre los beneficios o utilidades del comercio, la
industria manufacturera, la minería y la explo tación agropecuaria.
A menudo los réditos de esta última están sujetos a un impuesto por separado;
un impuesto a los réditos de las profesiones liberales, artes y oficios o actividades con
fines de lucro ejercidos por personas no en relación de dependencia; un impuesto sobre
los réditos de los trabajadores en relación de dependencia.
315
Las características del sistema cedular (vocablo derivado del sistema británico
de impuestos a las rentas, clasificadas en distintas tablas o schedules) son esencialmente
las siguientes:
l. Cada clase de réditos está sujeta a un impuesto por separado: no hay, pues,
compensación entre réditos y pérdidas de diferentes categorías.
2. No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que ello equivaldría a una
desigualdad manifiesta.
3. Tampoco caben las deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia,
gastos para la salud y la educación.
4. El sistema cedular se presta a una adecuada administración por la precisa
individualización de las rentas y de las deducciones pertinentes.
5. Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, réditos no clasificables en ninguna de
las categorías definidas por la ley, como también pueden existir intereses y gastos no
atribuibles a ninguna de las categorías, pero que disminuyen la renta del contribuyente,
quien deberá someterse a una imposición excesiva con respecto a su capacidad
contributiva global, por no poder efectuar la deducción correspondiente.
316
6. El sistema cedular se presta a la realización del principio de discriminación de las
rentas, o sea un tratamiento fiscal diferenciado para las rentas según el mayor o menor
esfuerzo personal para su obtención. El distingo se aplica generalmente diferenciando
las rentas ganadas de las no ganadas, siendo las primeras las que derivan en mayor
medida del trabajo y las segundas principalmente del capital. Las discriminaciones
pueden hacerse en forma más pormenorizada, distinguiendo diversos grados de
preponderancia del capital o del trabajo en las actividades productoras de ingresos.
Este principio puede justificarse por razones políticas incurriendo, entonces,
desde un punto de vista objetivo, en la violación de la igualdad de impuesto en iguales
condiciones de renta. Creemos, sin embargo, que el principio de discriminación de las
rentas tiene también su justificación económica objetiva y no es el fruto de una simple
valoración política.
La base económica consiste en el costo del trabajo personal que como tal y,
además, por razones de equidad, debe ser tenido en cuenta para determinar la renta neta
sujeta al impuesto.
Sistema unitario.
Las características de este sistema son las siguientes:
1. Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas,
compensándose los resultados positivos y negativos de diferentes fuentes o clases de
réditos.
317
2. Pueden practicarse las deducciones por mínimo de sustento, por cargas de familia y
por gastos de salud y de educación.
3. Puede aplicarse la progresión de alícuotas en forma racional.
4. La discriminación de rentas no puede aplicarse en la misma forma que en el sistema
de impuestos cedulares, pero es posible lograrla mediante la disminución del monto de
la renta gravada en un porcentual o en sumas determinadas, cuando ella provenga total o
parcialmente del trabajo personal; o bien, mediante la adopción de un impuesto
ordinario sobre el patrimonio neto personal, como se verá más adelante.
5. El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se graven tanto las
rentas obtenidas en el país donde se domicilia el contribuyente, como las de fuente
extranjera. Este alcance puede contrastar con la política de limitar la imposición a las
solas rentas de fuente nacional, cualquiera fuere el domicilio del contribuyente. Entran
así en colisión dos principios: el de la universalidad del impuesto por su carácter
personal y el de la territorialidad.
La elección entre los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones
en el tratamiento de rentas para nacionales y extranjeros.
318
La conciliación entre los dos principios no es, a veces, satisfactoria. Por ejemplo,
una forma conciliatoria habitual consiste en gravar a los contribuyentes domiciliados en
el país por la totalidad de sus rentas de fuente nacional y extranjera ya los no
domiciliados, por sus rentas de fuente nacional. El trato resulta discriminatorio
especialmente cuando las rentas de fuente extranjera sufren también el impuesto en el
país donde se generan, como cuando las rentas de fuente nacional son gravadas también
en el país donde el contribuyente se domicilia.
Como se ve, no hay solución que respete totalmente la personalidad del
impuesto y el principio de territorialidad, aun cuando se estipulen tratados
internacionales para la armonización de los respectivos sistemas de imposición a la
renta (que no es sólo evitar las dobles imposiciones internacionales).
Sistemas mixtos.
Consiste el primer tipo mixto en adoptar un sistema de impuestos cedulares
sobre las rentas de diferentes fuentes, e integrarlo con un impuesto complementario
personal sobre el conjunto global de las rentas. Para salvar los inconvenientes del
sistema cedular (por ej., la existencia de rentas no gravadas y gastos e intereses no
deducibles) el impuesto complementario deberá determinar el monto imponible en
forma autóno ma, sin limitarlo a la suma de las distintas rentas sometidas a los impuestos
cedulares, aun cuando éstos constituyan una base importante para la determinación de la
renta global.
319
Este sistema mixto constituye, en realidad, un artificio de origen histórico más
que racional, debido a la decisión política adoptada por algunos países de transitar de
sus sistemas cedulares hacia el sistema de impuesto unitario personal y progresivo a la
renta neta total de las personas físicas, sin desmantelar la organización administrativa ni
anular los resultados de la larga experiencia de los impuestos cedulares que, como
impuestos viejos.
Ya habían entrado en la conciencia común de los contribuyentes y que, además,
en ciertos casos (rentas de inmuebles, renta de capitales prestados y otros), pueden
haber sido amortizados por los actuales contribuyentes. Si se hubieran derogado los
impuestos reales, para sustituirlos lisa y llanamente por el impuesto unitario personal, se
habría originado una ganancia inmerecida a favor de dichos contribuyentes.
Otra forma de sistema mixto reposa sobre otras bases históricas y doctrinales. A
pesar de la adopción de un sistema de impuesto unitario, personal y progresivo sobre la
renta neta global, las necesidades recaudatorias aconsejaron al legislador a adoptar
medidas tendientes a asegurar la retención del impuesto en la fuente de las rentas. La
retención mencionada tiene diferentes motivaciones y puede servir a propósitos
diversos.
Una primera razón de índole administrativa consiste en que, de esta manera, la
administración fiscal pone a cargo de un solo sujeto el cobro de los impuestos
correspondientes a muchos contribuyentes. Esto ocurre, por ejemplo, en el caso de
empresas o empleadores a cuyo cargo se pone la obligación de retener y pagar al fisco
los impuestos a las rentas de sus empleados u obreros.
320
Una segunda motivación consiste en que, de este modo, se crea una
responsabilidad de otros sujetos, que garantizan el pago del impuesto tanto en el caso de
haber efectuado la retención como en el caso de haberla omitido.
Una tercera motivación consiste en utilizar la retención en la fuente para
asegurar el cobro de los impuestos en aquellos casos en que los contribuyentes, por
domiciliarse en el exterior o por no ser fácilmente detectables por la administración
fiscal, podrían eludir el pago; en el caso de los pagos de intereses, dividendos, regalías
(royalties) u otras rentas a contribuyentes residentes en el exterior, o de dividendos o
intereses a poseedores de títulos al portador y no identificable s de otro modo.
Un propósito de política fiscal puede inspirar la retención en la fuente, y es el de
lograr el pago del impuesto a la renta a medida que ésta se produce (sistema del "pay as
you earn"), lo que asegura al erario el rápido y regular flujo de los recursos, evitando,
además, la erosión del impuesto por la desvalorización monetaria. El sistema indicado
tiene también efectos econó micos en orden a la traslación e incidencia de los impuestos.
Al ejemplificar las motivaciones de la retención en la fuente, hemos mencionado
el caso de pagos de dividendos por sociedades de capital. En efecto, dichas sociedades
son la fuente de importantes rentas de personas físicas inversoras de capital en acciones.
321
Esta circunstancia ha motivado en muchos países la obligación de las sociedades
de capital de pagar un impuesto real sobre sus utilidades, con independencia, a veces,
del pago por los accionistas del impuesto sobre los dividendos; a veces a cuenta de este
impuesto y, en otros casos má s, limitando el impuesto a cargo de la sociedad a las
utilidades no distribuidas y dejando a cargo de los accio nistas el impuesto sobre los
dividendos con retención en la fuente por la sociedad; o, finalmente.
Como una evolución de la justificación doctrinal del impuesto, considerado
como un impuesto distinto de la imposición de la renta de los accionistas y con su
propia justificación como impuesto real. De ello hablaremos más adelante.
Al lado del impuesto unitario y personal sobre la renta de las personas físicas
surge así el impuesto real sobre las utilidades de las sociedades de capital. En algunos
países este último se ha extendido hasta abarcar a todas las sociedades comerciales y
aun a las empresas unipersonales.
También han sido creados impuestos reales sobre determinados ingresos que por
su naturaleza podrían evadir el impuesto personal a la renta, como ocurre con las
erogaciones no documentadas, o sea de aquellas cuya naturaleza no surge de
documentación probatoria, y que podrían encubrir gastos no deducibles, inversiones de
ganancias o rentas no declaradas por los destinatarios de aquéllas. Recordamos también
la existencia de impuestos reales sobre los dividendos e intereses de títulos valores al
portador o pagados a contribuyentes residentes en el exterior.
322
La coexistencia de estos impuestos reales con el impuesto personal a la renta de
las personas físicas, amén de significar importantes brechas en la imposición personal,
configura un sistema mixto, diferente del sistema de los impuestos cedulares con el
agregado del impuesto complementario progresivo sobre la renta total.
En los puntos siguientes examinaremos los impuestos reales sobre las rentas
inmobiliarias, sobre las rentas del capital mobiliario, sobre los bene ficios de las
empresas comerciales e industriales, de las actividades agropecuarias, sobre honorarios,
comisiones y otras retribuciones de profesiones, artes y oficios y sobre sueldos y
salarios. Por último analizaremos los impuestos a la renta total de las personas físicas y
sobre las utilidades de las sociedades de capital.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE CAPITALES MOBILIARIOS Y
RENTAS DE TÍTULOS.
Se trata de un impuesto real sobre los intereses de capitales prestados, sea en la
forma clásica del contrato de mutuo, sea en cualquier otro tipo de contrato, del cual
surja la obligación de pagar intereses. El impuesto puede, por tanto, gravar el descuento
de letras o pagarés, los intereses por deudas de saldo de precio por operaciones de venta
de bienes inmuebles o muebles a crédito, etcétera.
323
En ciertos países el impuesto abarca también a los dividendos de acciones de
sociedades de capital. Sin embargo, creemos que a los fines del análisis del impuesto,
los problemas que se refieren a la imposición de los dividendos se entrelazan con el
impuesto que recae sobre las utilidades de las sociedades de capital, de manera tal que
resulta conveniente estudiados juntamente con este último.
Impuesto sobre los intereses.
En un sistema de impuestos cedulares los réditos (productos) netos, los intereses
por préstamos y por deudas del mismo carácter, que constituyen el rédito de capitales
mobiliarios sujetos al impuesto real correspondiente, son, en un gran número de casos,
gastos deducibles para el deudor a los efectos de la determinación del rédito imponible,
tanto de la renta de la tie rra, como de los beneficios de la explotación agrícola- ganadera
y de los beneficios de la industria y el comercio. Pero hay casos en los que los intereses
gravados en cabeza del capitalista no son deduc ibles por el deudor y los hay en los que
son deducibles por el deudor y no constituyen réditos imponibles para el capitalista.
Sobre estas alternativas ha construido Somers5 su análisis de la traslación e
incidencia del impuesto. Este autor hace hincapié en el hecho quejo que constituye
rédito imponible para uno es monto deducible para otro, en cuyo caso, si las alícuotas
de ambos impuestos son iguales, la carga. Impositiva es absorbida íntegramente por el
Fisco. En otra hipótesis, si el interés es gravable para el capitalista pero no es deducible
para el deudor, el impuesto incide en parte sobre el prestatario. Si, por el contrario, el
interés no está gravado pero es deducible por el deudor, la carga impositiva es
soportada íntegramente por el Fisco, ganando tanto el prestamista como el prestatario.
5
Sommers citado por Jarach Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Cit, pág. 526.
324
En el caso en que el impuesto sobre el interés es mayor que la deduc ción
permitida al prestatario, la incidencia será parte sobre el prestamista, parte sobre el
prestatario y parte sobre el Fisco.
Si, finalmente, el impuesto sobre el interés gravado es menor que la deducción
admitida, tanto el prestamista como el prestatario se beneficiarán a expensas del Fisco.
Intereses de títulos públicos.
Un aspecto importante del impuesto real a los réditos de capitales mo biliarios es
el tratamiento fiscal de los intereses de títulos públicos, empréstitos y bonos
gubernamentales.
Hay, al respecto, dos tratos alternativos: emitir los empréstitos o los bonos del
tesoro con las tasas de interés corrientes en el mercado y someter los intereses al
impuesto a los réditos de tipo real que estamos examinando, con lo cual se colocan los
prestamistas del Estado en un pie de igualdad con los demás capitalistas, o bien se
dispone como condición de emisión la exención de lo s intereses de cualquier impuesto
presente o futuro, como también la exención del capital de todo impuesto existente o
por venir sobre el patrimonio, en cuyo caso el interés de los títulos puede ser mucho
menor que en el caso anterior, siendo la diferencia el valor del impuesto del que se
eximen los poseedores de los títulos.
325
La exención de los intereses de los títulos de la deuda pública, puede provocar
una disminución de los capitales a invertir o ya invertidos en otras colocaciones, que se
desviarán hacia los títulos públicos.
Ello hará aumentar el tipo de interés en las inversiones de capital de carácter
privado con lo cual puede desaparecer la preferencia por los títulos públicos. Si el
impuesto sobre los intereses de capitales mobiliarios es general y uniforme, puede
considerarse que los capitales disponibles no dejarán de ofrecerse en ninguna de las
colocaciones deseadas, quedando, pues, incididos los prestamistas. También puede
aceptarse como principio general que, si se trata de capitales durablemente invertidos,
se producirá el efecto de la amortización del impuesto.
El desaliento del ahorro por el impuesto.
Otro aspecto del problema de los efectos del impuesto cedular sobre los réditos
del capital mobiliario, es el análisis del estímulo hacia el ahorro y la formación del
capital. La existencia de un impuesto sobre la renta de capitales mobiliarios 'puede
determinar que algunos ahorristas para quienes el interés antes del impuesto era la
utilidad necesaria para inducidos a sacrificar consumos presentes, dejarán de ahorrar.
Esta posibilidad no reviste, sin embargo, una importancia muy grande para la formación
del capital, que depende, en cambio, en medida mucho más significativa de ahorros de
otras fuentes. La mayor creación de capital depende de aquellas rentas que exceden las
posibilidades de consumo de sus beneficiarios.
326
El verdadero problema del impuesto sobre la renta de capitales será la opción
entre la colocación de los ahorros en préstamos o bien la inversión accionaría en
sociedades de capital. Aquí está en juego no sólo la forma jurídica de las inversiones de
capital, sino la participación diferente en las empresas, en un caso como préstamos con
rendimiento establecido contractualmente, en el otro como participación en el
patrimonio de las empresas y la asunción del riesgo correspondiente.
IMPUESTO A LOS SUELDOS Y SALARIOS.
Trátese de un impuesto real que se aplica sobre los sueldos o salarios del
personal en relación de dependencia. En los sistemas de impuestos cedulares ocupa un
lugar de importancia. Es característica de este impuesto la utilización del sistema de
recaudación conocido como retención en la fuente, a cargo de los empleadores.
Como impuesto parcial sobre los réditos de una fuente -trabajo personal en
relación de dependencia su alícuota debería ser proporcional. Sin embargo, en muchos
casos este impuesto se considera como un verdadero impuesto global a la renta,
partiendo de la premisa, no siempre verificable en los hechos, que el sueldo y salario
constituyen para sus beneficia rios la única fuente de sus réditos.
Por esta razón, a la cual se puede agregar el motivo de comodidad en la
administración impositiva, que puede controlar con mayor eficiencia el impuesto si se
elimina una cantidad muy grande de contribuyentes pequeños, en diversos países en que
existe o existió el impuesto cedular, se admitieron deducciones por mínimos de
sustento, cargas de familia y gastos para la educación o la salud.
327
Con lo cual la alícuota, aparentemente constante, sobre el excedente de esas
deducciones, convertía el impuesto proporcional en progresivo. No faltan tampoco
ejemplos de países que aplicaron una escala progresiva, sin perjuicio de las deducciones
recordadas.
Podemos decir que el impuesto real sobre los sueldos y salarios es el primer
impuesto que evoluciona del sistema real de imposición hacia el sistema personal.
Contribuye a esta evolución también la aplicación del principio de discriminación
entre rentas ganadas y no ganadas, puesto que el impuesto a los sueldos y salarios
como forma extrema de imposición a las rentas ga nadas, debe admitir deducciones que
no corresponden a las rentas de capital.
El impuesto real a los sueldos y salarios que percute a los trabajadores en
relación de dependencia, puede provocar los siguientes efectos alterna tivos:
a) Reducir la oferta de trabajo y lograr así la traslación sobre los empleadores.
b) Aumentar la oferta de trabajo para mantener, a costa de mayor esfuerzo, el rédito
anterior al impuesto, o sea, remover el impuesto.
c) Disminuir el consumo.
d) Disminuir el ahorro.
328
Traslación e incidencia.
La reducción de la oferta de trabajo y la traslación consiguiente sobre los
empleadores tiene como premisa la posibilidad del trabajador de renunciar a su ingreso
por el tiempo que ha sustraído al trabajo. Esta posibilidad depende de muchos factores.
En primer término, entra en juego para su decisión el cotejo entre el sacrificio
del impuesto y la utilidad subjetiva del ocio. Si el trabajador considera que la pérdida
del ingreso está compensada con creces por el mayor tiempo disponible para dedicarse a
cualquier otra actividad como, por ejemplo: lectura, concurrencia a espectáculos,
conciertos, práctica de deportes, hobbies, actividades políticas o sociales, juego,
educación de los hijos o nietos, etcétera o, simplemente, para no trabajar ni ejercer
actividades alternativas y descansar, restringirá su oferta de trabajo, con lo cual trasla-
dará el impuesto al empleador.
Para que se verifique esta hipótesis es necesario que existan determinadas
condiciones, como ser: posibilidad de contar con otros ingresos que le permitan
mantener por lo menos, el nivel mínimo de subsistencia. Inclusive el ocio debe ser
acompañado por algún factor que lo haga apetecible, para que el trabajador percutido
por el impuesto valore debidamente sus beneficios.
En segundo término, influye en esta actitud la existencia de la agremiación de
los trabajadores con poder suficiente para lograr el aumento de sueldos y salarios.
329
Desde luego que si existe fuerte agremiación de los trabajadores, pero también
de los empleadores, la demanda y oferta de trabajo se operan entre dos monopolios o,
mejor dicho, transforman el mercado en un régimen de monopolio bilateral en el cual no
hay punto de equilibrio, fluctuando el precio en una amplia zona. Aun así es posible
afirmar que el salario después del impuesto quedará fijado en un monto mayor del
anterior o menor y en grado variable, según que el gremio de los trabajadores tenga o no
mayor poder de regateo que el gremio de los empleadores.
En tercer lugar, juega un papel en este proceso de traslación, la coyuntura. En
épocas de pleno empleo y de auge económico, será más factible el aumento del salario
como consecuencia de un impuesto sobre los réditos del trabajo en relación de
dependencia, no sólo por ser más rígida la demanda de trabajo, sino también por la
perspectiva del empresario de poder, a su vez, trasladar el impuesto en los precios hacia
los consumidores.
En cambio, en épocas de depresión económica y desocupación resultará difícil a
los trabajadores; trasladar el impuesto al empleador, cuya demanda de trabajo es más
elástica y cuyas perspectivas de poder, a su vez, trasladar la carga sobre los
consumidores son negativas.
En cuarto lugar, las posibilidades de restringir la oferta de trabajo dependen en
alto grado de la índole del trabajo y del grado de especialización de los trabajadores.
330
Mientras los trabajadores especializados pueden restringir su oferta, por la
posibilidad de obtener fácilmente empleo en otras empresas o en otros mercados (no
excluyendo los países extranjeros), como también de establecerse por su cuenta en un
trabajo independiente, los trabajadores no especializados no pueden, en general, gozar
de esas alternativas y sufrirán en mayor grado la incidencia del impuesto.
Cabe reconocer que la traslación del impuesto sobre los empleadores y de éstos
sobre los consumidores, devuelve a los trabajadores, en su carácter de consumidores,
buena parte de la carga impositiva. . También debe subrayarse que la traslación del
impuesto sobre sueldos y salarios, a los empleadores es tanto más fácil cuanto más
elevado sea el impuesto sobre las utilidades de las empresas, puesto que los salarios son
deducibles para determinar las utilidades netas imponibles, lo que hace me nos fuerte la
resistencia de los empresarios a la presión de los trabajadores por mayores salarios.
Remoción del gravamen.
La remoción del impuesto a través de un aumento de la oferta de trabajo es una
alternativa que se abre al trabajador, que no logre o no intente trasladar el impuesto
hacia el empleador. Están en esta condición no sólo los trabajadores no especializados,
sino todos aquellos cuyos ingresos no superaran antes del impuesto el mínimo necesario
para el sustento, sin contar tampoco con ahorros acumulados para emplearlos en la
demanda de bie nes de consumo, a fin de llenar la brecha abierta por la aplicación del
impuesto, por lo menos en el corto plazo.
331
El aumento de la oferta de trabajo provoca, desde luego, una disminución del
salario unitario, pero permite al trabajador compensar en su retribución total el pago del
impuesto.
Disminución del consumo.
Los trabajadores incididos por el impuesto a los salarios, tienen como alternativa
a la remoción, resignarse a disminuir sus consumos ó sus ahorros. Consideramos en
primer lugar la disminución de los consumos. Esta consecuencia de la incidencia es
muy probable en todos aquellos trabajadores que no pueden remover el impuesto ni
trasladarlo, y cuyos ingresos antes del impuesto no les permitían ahorrar. En esta
situación el impuesto que grava el salario origina una disminución de la renta del
trabajador y, por ende, de su demanda de bienes de consumo.
Somers considera esta disminución de la demanda de bienes de consumo como
un caso aparentemente paradójico de traslación hacia atrás. La paradoja aludida
consistiría en que, a diferencia de lo que generalmente ocurre, la traslación hacia
adelante o sea hacia el empleador, provoca un aumento de costos y de precios, mientras
que la traslación hacia atrás, o sea, hacia los vendedores de bienes de consumo, provoca
una disminución de los precios. Pero no hay, en realidad, ninguna paradoja, puesto que
el problema radica en la terminología empleada, según la cual hay traslación ha cia
adelante cuando se aumenta el precio del bien vendido (en este caso: El trabajo) y hacia
atrás cuando se disminuye el precio de los bienes que se adquieren.
332
En el caso del impuesto sobre el salario, la disminución de la demanda de bienes
de consumo no constituye una hipótesis de traslación hacia atrás porque no juega en el
equilibrio particular del mercado del trabajo, sino que se trata del efecto consiguiente a
la incidencia, que se produce por resultar derrotado el trabajador en su lucha en el
mercado para mantener incólume su salario.
No es controvertible, por lo demás, que la disminución del salario como
consecuencia del impuesto, dará lugar a una disminución de la demanda de bienes de
consumo en la proporción que indica la propensión marginal a consumir. En épocas de
desempleo y recesión, el efecto que acabamos de mencionar agudizará la recesión
misma, salvo que la disminución del consumo como consecuencia del impuesto sea
compensada o sobrepasada por el aumento del consumo consiguiente al aumento del
gasto público.
En épocas de plena ocupación y auge económico, la disminución del consumo
por efecto del impuesto sobre sueldos y salarios tiende a detener el proceso
inflacionario, siempre que dicha disminución no sea neutralizada o, también,
sobrepasada por un aumento de consumo como consecuencia del aumento de los gastos
públicos.
Esta disminución de la demanda de bienes de consumo variará mucho de
mercadería a mercadería, puesto que el trabajador que sufre la incidencia del impuesto
reajustará sus preferencias y los componentes de su demanda de bienes de consumo.
Hasta podrá aumentar la demanda de ciertos bienes en sustitución de otros de menor
necesidad.
333
Disminución del ahorro.
La disminución del ahorro será el efecto probable de la incidencia del impuesto
sobre los sueldos y salarios, cuando éste afecte a sujetos con salarios mayores del
mínimo de sustento o, visto el problema en su aspecto global, en toda la economía, en
proporción con la propensión marginal a ahorrar.
La disminución del ahorro podrá originar una merma en la formación del capital,
pero no en la misma proporción. En efecto, una parte importante de los ahorros de los
trabajadores no se destina a la inversión sino al consumo futuro. Ello no obstante, no
debemos subestimar el aporte de los ahorros de los asalariados a la formación del
capital, por lo menos en los países más desarrollados.
IMPUESTO REAL SOBRE LOS BENEFICIOS NETOS DE EMPRESAS
COMERCIALES, INDUSTRIALES, AGROPECUARIAS, ETCÉTERA.
Debemos exa minar ahora un impuesto cedular que grave la renta neta de las
empresas. Suponemos que se trata de un impuesto general y uniforme sobre los
beneficios de las empresas. En otros términos, descartamos el caso de un impuesto a los
beneficios de empresas que pertenezcan a una determinada rama del comercio o de la
industria.
El requisito de la uniformidad está comprendido, en cierto modo, en el de la
generalidad, puesto que la no uniformidad puede considerarse como la creación de un
impuesto especial por la parte de renta que excede del monto en que hay concurrencia
de los montos de las rentas de las diferentes industrias, comercios, etcétera, gravados.
334
Para determinar el rédito o ingreso de las empresas, puede adoptarse la llamada
teoría del balance o la de la cuenta de explotación.
En el primer caso, el impuesto alcanzará a los ingresos provenientes de la
enajenación de bienes del activo fijo o sea los bienes instrumentales, como cualquier
otro beneficio que se produzca en el ejercicio y que resulte de la comparación
patrimonial entre el fin y el comienzo del ejercicio anual. En la experiencia histórica
hay ejemplos de adopción de ambas teorías.
En lo referente a la adherencia de este impuesto a los principios de la
imposición, se considera que es conforme al principio de igualdad, siempre que se
inserte en un sistema de impuestos a la renta que grave los beneficios de empresas de
modo igual con respecto a los réditos de otras fuentes.
Ello implica que la discriminación de las rentas para aliviar las rentas del
trabajo en comparación con las de capital, si no llega a tener suficiente
fundamentación económica. Puede representar una violación del principio de igualdad.
La neutralidad de este impuesto no resulta lograda por el solo hecho de su
carácter general y uniforme, aunque la mayor generalidad implica reducir el exceso de
carga que el impuesto involucrado.
335
Incidencia del tributo.
La incidencia del impuesto general y uniforme sobre las rentas de empresas ha
sido objeto de estudios profundizados desde David Ricardo6 y hasta el primer cuarto del
siglo presente prevaleció la doctrina, de raigambre ricardiana, de la no trasladabilidad
del impuesto general y uniforme sobre los beneficios de las empresas.
La doctrina mencionada parte del supuesto que el beneficio de la empresa es un
fenómeno residual, una vez cubiertos todos los costos.
Entre éstos debe comprenderse también el beneficio normal del empresario o sea
la retribución mínima, sin la cual el empresario no correría el riesgo de la empresa.
Ahora bien, como en el caso de la renta de la tierra, se argumenta que el precio de
mercado de los productos de las empresas se determina por el costo del productor
marginal quien cubre con el precio su costo, sin tener beneficio.
Por ello, la empresa marginal no paga el impuesto por carecer de ma teria
imponible, no modificándose, por consiguiente, el precio del mercado. Ergo, las
empresas intramarginales deberán absorber el impuesto.
Esta doctrina se funda en la hipótesis de la concurrencia perfecta. En el caso del
monopolio desde Wicksell en adelante se ha adoptado la teoría según la cual si el
monopolista ha dimensionado su capacidad productiva, logrando el precio que le arroje
la máxima utilidad.
6
David Ricardo citado por Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, cit, pág. 546
336
De modo que tanto el aumento de la oferta con disminución del precio, como la
disminución de la oferta con aumento del precio, le provocarían una disminución del
beneficio (punto de Cournot), el impuesto sobre el beneficio no alterará esa posición
óptima.
El beneficio máximo seguirá siendo tal a pesar de ser disminuido en una parte
proporcional en concepto de impuesto. Análoga argumentación se aplica en la hipótesis
de competencia imperfecta. Se responde a la doctrina clásica fundada en la teoría de
Ricardo con numerosas objeciones:
EL IMPUESTO A LOS RÉDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL.
El impuesto a los réditos de las sociedades de capital nace, en los países que
adoptaron el sistema cedular de imposición a los réditos, en el seno del impuesto sobre
los réditos de las empresas, siendo el caso de las sociedades de capital sólo una parte del
conjunto de empresas societarias o individuales cuyos beneficios constituían la base del
impuesto real correspondiente.
En cambio, en los países que adoptaron el modelo de impuesto unitario personal
a la renta neta de las personas físicas, el origen y el propósito de la imposición real
sobre las sociedades de capital son distintos. Por un lado se quiere captar la renta
procedente de las actividades agropecuarias, mineras, industriales, comerciales o de
servicios en su fuente.
337
Por otro lado, se quiere cerrar el camino hacia la evasión fiscal con respecto a las
utilidades de las sociedades de capital, que éstas no distribuyen a sus accionistas ni a los
componentes de sus órganos directivos y que se acumulan bajo diferentes formas en las
sociedades, sin ser puestas a disposición de accionistas y directores.
Esta imposición así concebida es por naturaleza transitoria, hasta tanto las
utilidades acumuladas se distribuyan finalmente, en cuyo caso la imposición de las
sociedades de capital se considera como un pago a cuenta del impuesto personal de los
accionistas.
Huelga decir que el impuesto sobre las sociedades de capital por las utilidades
no distribuidas, a pesar de su carácter de pago a cuenta para los accionis tas, percute a la
sociedad, siendo una cuestión a resolver si, en estas condiciones, el impuesto incide
sobre los accionistas o bien sobre los sujetos que adquieren los bienes producidos por la
sociedad, o bien sobre los que, suministran a la sociedad insumos o factores de la
producción, distintos de los accionistas. Esta cuestión será examinada más adelante.
Obsérvese ya, en esta oportunidad, que el impuesto sobre las utilidades no
distribuidas aunque constituya una imposición transitoria, sujeta a la condición
resolutoria de la posterior distribución, implica un gravamen definitivo sobre la
sociedad, si las circunstancias provocan pérdidas antes de esa distribución, que al
absorber las ganancias acumuladas, destruyen su realización.
338
Un paso ulterior en la creación del impuesto a los réditos de las sociedades de
capital tiene su punto de partida en la doctrina jurídica de la independencia de la
sociedad de capital como ente distinto de las personas físicas de sus accionistas y
directivos.
Esta distinta personalidad jurídica se amplía abarcando también la esfera
económica en la teoría de la capacidad contributiva propia de la sociedad, distinta de la
capacidad contributiva de las personas físicas de accionistas y directivos.
Esta concepción se limita, en la mayoría de los casos, a las sociedades de capital,
cuya personalidad jurídica distinta de la de los accionistas y administradores es más
aceptada, mientras que las demás formas sociales se consideran como simple reunión de
socios (partners) a los que se atribuyen directamente los resultados económicos del
ejercicio anual, sin reconocer personalidad fiscal a la entidad social.
Sin embargo, pueden encontrarse casos en que el tratamiento fiscal de los réditos
de las sociedades de capital se extiende a otras sociedades y hasta a las empresas
individuales, cuyos réditos se someten a imposición a cargo de la sociedad, sin perjuicio
de la imposición posterior de los socios y de las medidas destinadas a evitar una doble
imposición como consecuencia de dicho trato.
339
La doctrina financiera nos ofrece un interesante duelo entre dos concepciones:
a) La que considera que el principio de la capacidad contributiva tiene significado sólo
con referencia a las personas físicas, siendo las personas jurídicas entidades reconocidas
como tales por el derecho, pero sin que ello influya en la sustancia económica, de
acuerdo con la cual las formas socie tarias son simples instrumentos adoptados por los
sujetos personas físicas para organizar sus negocios.
b) La que considera que es una tendencia de la economía moderna la evolución de las
empresas hacia formas asociativas cada vez más complejas. Las entidades que se
forman tienen su propia actividad en el mercado nacional y, a menudo, en el ámbito
internacional, que no puede ni debe confundirse con las actividades y ámbito de
actuación de los sujetos individua les que las constituyeron con sus aportes de capital,
que se han transforma do en accionistas y que pueden o no dirigirlas como
administradores.
La primera concepción está influida por la teoría jurídica según la cual la
personalidad de la sociedad, como en general de las personas jurídicas, es una ficción y
no una realidad.
En efecto, se argumenta, si la personalidad de la sociedad es una ficción creada
por el derecho, la economía no puede tenerla en cuenta puesto que lo que interesa son
las relaciones humanas efectivas.
340
La segunda concepción está influida por la teoría jurídica según la cual la
personalidad jurídica es una realidad. Sin embargo, hay que determinar si hay o no en
las sociedades de capital una capacidad contributiva y en qué consiste la diferenciación
entre la entidad societaria y las personas que la componen como accionistas.
Si el principio de capacidad contributiva se identifica con las teorías del
sacrificio y, más aún, si se aceptan las antiguas versiones que admiten las
comparaciones ínter subjetivas de utilidades y sacrificios, debe concluirse negando la
existencia de una capacidad contributiva de las sociedades de capital, para hacer de ella
la base de la imposición independiente o absoluta, como la llama Musgrave.
Hemos visto, anteriormente, que la capacidad contributiva es una va loración
política de la riqueza, en la que el papel protagónico corresponde a las apreciaciones del
Estado y no a los individuos. Nada se opone, en este contexto, a que el Estado
reconozca una capacidad contributiva de las sociedades de capital. Desde luego, esta
aprecia ción del Estado supone la existencia objetiva de circunstancias económicas que
den asidero a esa valoración política.
Retornamos, así, al planteamiento inicial de la búsqueda de lo que diferencia la
sociedad de capital de los accionistas que la componen. Encontramos la base de esa
diferenciación en la heterogeneidad de los intereses y propósitos de las distintas
categorías de accionistas, ninguna de las cuales puede pretender la representatividad del
interés societario total.
341
Categorías de accionistas.
En efecto, y como consecuencia de la negociabilidad de las acciones, surgen
diferentes categorías de accionistas.
En primer término, hay accionistas-empresarios. Se trata de aquellos
accionistas que además de haber contribuido con sus aportes a la formación del capital
social, dirigen las actividades de la sociedad como si se tratara de un negocio propio,
no con el propósito de obtener a corto plazo un rendimiento satisfactorio de su capital
invertido en la sociedad sino, principalmente, de consolidar y desarrollar la empresa
societaria con fines que se proyectan en el plazo mediano y largo.
Es su interés primordial tener el gobierno de la sociedad y no el de obtener frutos
periódicos de su inversión. Estas connotaciones se pueden encontrar tanto en las
sociedades de capital que provienen de la transforma ción, por razones de expansión u
otras, de empresas individuales o familiares o de otra forma societaria, como también en
sociedades ya establecidas como de capital desde largo tiempo, cuyo grupo directivo
haya logrado acceder al gobierno y consolidado su poder.
En otro sector de accionistas se ubican aquellos accionistas inversores que, sin
querer o poder ejercitar el gobierno de la sociedad han invertido en ella sus ahorros con
el propósito de correr la ventura de la sociedad enfrentando los riesgos de los negocios,
con el propósito primordial de obtener ga nancias razonables en relación con el monto
del capital invertido.
342
Son accionistas a quienes interesan fundamentalmente los dividendos que
reparta periódicamente la sociedad y que, en muchos casos, tienen intereses opuestos a
los de los accionistas empresarios, por lo que a menudo se oponen a la reinversión de
utilidades y a la expansión del capital social, porque ello significa postergar, a veces,
sine die el reparto de dividendos.
El caso más típico de accionistas de esta categoría es el de los suscriptores o
adquirentes de acciones preferidas, que de acuerdo con expresas previsiones legales y
estatutarias truecan la seguridad de un dividendo fijo con la falta de los derechos de
voto en las asambleas. Pero hay también dueños de acciones ordinarias que esperan de
éstas el máximo rendimiento anual, sin participar en la conducción de la empresa y sin
identificarse con los propósitos de mediano y largo plazo.
Hay una tercera categoría de accionistas, que podemos deno minar
especuladores. Éstos son personas que aprovechan la negociabilidad de las acciones
para lucrar con las diferencias del valor de venta y de compra en operaciones al contado
o de futuro. Son los visitantes habituales de las Bolsas de Valores y de las oficinas de
los comisionistas.
A ellos poco interesa la suerte de la empresa y el rendimiento anual de sus
acciones. No son ni empresarios ni inversores de capital, sino compradores o
vendedores de títulos, cuyas expectativas de oscilación o variación de las cotizaciones
bursátiles les determinan la compra o la venta.
343
Éstos son también accionistas, a veces fugaces, a veces más duraderos. Como
grupo, si se supone una cantidad más o menos estable de especuladores, que en
definitiva compran y venden acciones entre sí, representan para las sociedades emisoras
un grupo de accionistas relativamente permanente con una tenencia global de acciones,
a pesar del carácter transitorio de su inversión.
La heterogeneidad de los sectores o categorías de los componentes se produce tanto
en las sociedades de capital que nacen de la expansión o, simplemente, de la
transformación de firmas individuales o familiares, cuanto en aquellas que desde su acta
fundacional reciben el aporte del capital de un número amplio de suscriptores.
En el primer caso, los intereses concurrentes del titular de la firma o de su
grupo familiar, van diferenciándose, cuando por razones de herencia o por la necesidad
de nuevos capitales, algunos accionistas empiezan a des ligarse de la cond ucción de los
negocios sociales, que dejan en manos de los que mantienen su carácter de
empresarios. La diferenciación de las participaciones en el capital accionario puede
verificarse en un lapso relativamente breve o puede exigir un tiempo más largo, pero es
un fenómeno común en la evolución de las sociedades de capital. En el segundo caso,
la diferenciación de los intereses y el nacimiento de grupos heterogéneos son
congénitos.
Ahora bien, las empresas organizadas bajo la forma de sociedades de capit al no
pueden considerarse como una suma de personas con intereses análogos simplemente
repartidos entre los accionistas en proporción con sus tenencias de acciones.
344
La sociedad como entidad organizada tiene su propio capital invertido en una o
más empresas y sus órganos deliberativos y ejecutivos en los que convergen las
posiciones de los distintos accionistas. La conducta de la entidad será la resultante de la
pugna y conciliación o prevalecencia de algunos de los diferentes intereses
representados.
Personalidad societaria.
La personalidad de la sociedad de capital es una realidad, según una Importante
doctrina jurídica. Como fenómeno social y económico, la sociedad de capital no se
identifica con los accionistas aisladamente, ni con algún grupo de accionistas ni, mucho
menos, con la totalidad de los accionistas.
Ella ocupa en la vida económica una posición propia, la que le otorga la
posesión de un patrimonio propio y una actividad en la producción o la negociación de
bienes con la consecuencia de logro de ganancias que, en principio, son atribuible s a la
sociedad y sólo por decisión de la asamblea y ejecución de la administración podrán ser
distribuidas entre los accionistas o también recibir otro destino, según las disposiciones
legales y estatutarias.
En nuestra opinión, la realidad de la personalidad jurídica y económica de la
sociedad de capital no deriva, como alguien sostuvo, de la identificación de sus fines
con los del Estado, sino de la heterogeneidad de los grupos de accionistas que la
componen, lo que plantea la imposibilidad de la identificación de los intereses sociales
con los de todos los accionistas.
345
Es éste un fenómeno análogo al del Estado, que tiene finalidades e intereses que
surgen de las luchas y transacciones entre las fuerzas políticas y los sectores
socioeconómicos que lo componen y que, por ello, no pueden identificarse con los de
los ciudadanos individualmente considerados o de los sectores en que éstos pueden
agruparse.
Sobre esta base tiene asidero la imposición de las sociedades de capital por una
capacidad contributiva propia.
EL POSTULADO DE LA IGUALDAD.
Superposición del impuesto a la renta de las sociedades y a la renta de los
accionistas Surge, sin embargo, el problema de la posible violación del principio de
igualdad si el impuesto a la renta de la sociedad de capital se superpone total o
parcialmente con el impuesto a la renta de los accionistas.
Este problema no se resuelve con la teoría de la capacidad contributiva de la
sociedad distinta de la de los accionistas individuales, ya que aun admitiéndola, debe
reconocerse la posibilidad que el accionista soporte una carga excesiva por los dos
impuestos, uno a cargo de la sociedad y otro a cargo del accionista. La exención de los
dividendos y utilidades dis tribuidos a los accionistas
346
También en la hipótesis opuesta se infringe el principio de igualdad y es cuando
la imposición absoluta de la sociedad de capital se acopla con la liberación de los
dividendos o, en general, de las utilidades de la sociedad que fluyen al patrimonio de los
accionistas. Es preliminar a las dos cuestiones planteadas la resolución de otro
problema, el de la traslación del impuesto a la renta de las sociedades de capital.
En efecto, si este impuesto se traslada a los adquirentes de los produc tos de la
sociedad o a los que le suministran los insumo s o los factores de la producción, carece
de sentido p1antear la desigualdad del gravamen por su dup1icaclón o superposició n
con el Impuesto personal a la renta de las personas físicas o por la brecha impositiva
que nace de la falta de inclusión de la renta obtenida de la sociedad de capital en la
renta total del accionista, persona física.
Traslación e incidencia del impuesto a la renta de las sociedades de
capital.
La investigación de la traslación e incidencia del impuesto a la renta de las
sociedades de capital ha sido conducida por la doctrina económica sobre la base del
proceso de la traslación de un impuesto general y uniforme sobre los beneficios de las
empresas. Según la teoría derivada de D. Ricardo, no hay traslación del impuesto que,
según la ley, recae sobre las sociedades de capital.
Una posición intermedia aparece como la única hipótesis de trabajo para encarar
los problemas de la imposición de la renta de las sociedades de capital.
347
No se trata de una solución salomónica, sino de la ponderación de los factores
favorables a la traslación y los desfavorables A falta de otros criterios de reparto posible
de la incidencia del impuesto a los réditos de las sociedades de capital, podemos adoptar
la presunción que el impuesto en cuestión se traslade en un 50% sobre los precios hacia
adelante y sobre los suministros de factores, salvo el aporte del capital accionario -hacia
atrás-, en el restante 50% sobre los accionistas.
Doble imposición de las utilidades.
Podemos ahora encarar el problema de la doble imposición sobre las utilidades
repartidas como dividendos: una vez con el impuesto a cargo de la sociedad y otra a
cargo del accionista. De acuerdo con la teoría de la no trasladabilidad del impuesto
sobre los réditos recaudados a nivel societario, debería concluirse que hay doble im-
posición indiscutible y a la cual hay que poner coto, en homenaje al principio de
igualdad, con alguna medida destinada a paliar esa inequidad.
En términos cualitativos, el problema no cambia si se admite la hipótesis de una
traslación parcial, salvo, en el aspecto cuantitativo, tener en cuenta el carácter parcial de
la traslación, a los efectos de dosificar adecuadamente los remedios legales pertinentes.
Una medida destinada a eliminar de lleno la doble imposición puede consistir en
limitar la base imponible del impuesto sobre los réditos de las sociedades de capital a
las utilidades no repartidas como dividendo a los accionistas, con el corolario del
reembolso del impuesto, cuando las utilidades acumuladas que ya tributaron se repartan
posteriormente.
348
Otra forma de evitar la doble imposición consiste en mantener la imposición de
la utilidad total a nivel societario y las de los accionistas sobre las utilidades repartidas
acreditando a los accionistas, como pago a cuenta de su impuesto a la renta, el impuesto
pagado por la sociedad sobre las utilidades totales.
El crédito a favor de los accionistas puede alcanzar un porcentaje igual a la tasa
del impuesto sobre la sociedad, aplicado a los dividendos recibidos: pero al hacerlo así
sólo se evita parcialmente la doble imposición, puesto que los dividendos son, respecto
de las utilidades some tidas al impuesto societario, iguales a la diferencia entre las
utilidades totales y el impuesto correspondiente.
El cómputo del crédito debería efectuarse acrecentando los dividendos en la
suma correspondiente al impuesto sobre las utilidades. Sin embargo, si se admite la
traslación parcial del impuesto societario, el crédito a los accionistas debe disminuirse
en la proporción correspondiente. Si la traslación fuese total, no existiría razón alguna
para reconocer un crédito a los accionistas. Además, si el crédito excede el porcentaje
de incidencia del impuesto societario sobre los accionistas, el crédito constituir á una
libertad del legislador con el principio de igualdad.
En cuanto a la brecha que se produce al gravar a la sociedad por toda su utilidad
pero liberando de impuesto a los dividendos, la traslación del impuesto societario
implica liberar a los accionistas tanto del impuesto indicado, como del impuesto
personal a la renta.
349
En tal hipótesis no sólo se concede al accionista una exención injustificada, sino
que se sustrae del impuesto personal una parte que puede ser sumamente importante de
la renta individual. Este tratamiento pone fuera de toda lógica la imposición personal y
progresiva sobre la renta de las personas físicas.
Únicamente puede justificarse un sistema estructurado de tal manera como
abandono del impuesto personal en su significado fundamental, aceptando el sistema
mixto como una medida de transacción entre la imposición según la capacidad
contributiva individual y la imposición según h capacidad contributiva societaria. Esta
conclusión merece ulteriores consideraciones con referencia a la coordinación entre el
impuesto personal a la renta de la persona física y el impuesto a los réditos de las
sociedades de capital.
La coordinación fuera de las hipótesis examinadas hasta aquí puede tener dos
soluciones extremas:
a) La negación de la capacidad contributiva de la sociedad como tal y la afirmación del
principio clásico que la capacidad contributiva sólo puede concebirse a nivel individual,
o sea para las personas físicas, y que las sociedades de capital como cualquier otra
sociedad, son sólo el instrumento jurídico elegido por las personas físicas para realizar
sus negocios.
350
La consecuencia directa de esta solución consiste en que todas las ga nancias de
la sociedad pertenecen a sus accionistas, sean ellas repartidas como dividendos o pasen
a engrosar el patrimonio de la empresa. En otras palabras, se consideran como réditos
de los accionistas tanto las utilidades distribuidas como las retenidas por la sociedad.
Tales réditos contribuyen a formar la renta global de los accionistas, sometida al
impuesto personal y progresivo.
Las objeciones a esta posición son múltiples. Aunque no se admita la doctrina de
la capacidad contributiva de la sociedad de capital, debe reconocerse que no todos los
accionistas individuales disponen de las rentas acumuladas por la sociedad ni tienen
injerencia significativa en el destino de dichas utilidades. Tampoco tienen medios para
sustraerse a las decisio nes la mayoría sobre formación de fondos de reserva,
capitalización o distribución en una u otra forma. A lo sumo, hay una convergencia
entre los intereses de la empresa y los de los accionistas que gobiernan a la sociedad y
que hemos denominado accionistas empresarios. Estos identifican a la sociedad como
su propia empresa y consideran las utilidades no repartidas como ganancias propias.
Las utilidades acumuladas de la sociedad sirven para crear ganancias de capital a
favor de los accionistas y constituyen un ahorro forzoso impuesto por la mayoría para
fortalecer o expandir la empresa con el sacrificio del rendimiento periódico de las
acciones.
351
b) La solución opuesta consiste en desconocer toda vinculación entre la utilidad de la
sociedad, sometida al impuesto como manifestación de capacidad contributiva propia de
la entidad, y el dividendo repartido a los accionistas, que constituye renta imponible de
éstos. También serán ganancias (o pérdidas) de capital de los accionistas y sujetas al
impuesto personal las diferencias entre el valor de las acciones al término de cada
período fiscal y su costo de suscripción o adquisición. Si la ley o la jurisprudencia lo
requieren, podrá esta ganancia de capital (o pérdida, en su caso) ser considerada
imponible sólo cuando sea efectivame nte realizada.
COORDINACIÓN DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA DE LAS
SOCIEDADES Y DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Constituyen problemas vinculados con la coordinación entre el impuesto a la
renta de las sociedades de capital y el impuesto personal a la renta global de las
personas físicas además de los ya mencionados hasta aquí, los siguientes:
a) Distribución de dividendos en especie.
b) Distribución de dividendos en acciones liberadas (gratuitas).
c) Primas de emisión de acciones.
d) Dividendos de acciones que pierden valor capital por efecto del dividendo.
352
Distribución de dividendos en especie .
El problema que se plantea en el caso de las sociedades que repartan a sus
accionistas dividendos no en dinero efectivo sino en bienes gene ralmente bienes de
cambio es la valuación de éstos.
A pesar de algunas interpretaciones divergentes, nos parece ajustado a los
principios o sea al significado de la renta como base del impuesto personal, que el valor
del dividendo esté dado por el valor de mercado de los bienes distribuidos,
independientemente del valor de adquisición por la sociedad de capital y del valor
registrado en los libros de contabilidad a la fecha de la entrega.
A la objeción respecto que ese valor de mercado no es aún realizado por el
accionista, se puede objetar que los bienes recibidos en pago del dividendo son
negociables y lo que la sociedad entrega no es un bien incorpóreo, sino un bien real
cuyo valor debe también tomarse a la fecha en que se transfiere de la sociedad al
accionista. Si, por vo luntad de la ley exteriorizada en normas expresas o declarada por
interpretación judicial, las ganancias son imponibles en el momento en que se realicen,
puede admitirse la postergación de la imposición hasta el momento de la enajenación de
los bienes recibidos en pago de dividendos.
353
Esta solución posterga, a veces, la recaudación del impuesto por un tiempo
largo, durante el cual pueden acontecer hechos que influyen sobre el valor de dichos
bienes y, por tanto, distorsionan el valor del incremento del patrimonio del accionista,
siendo tales hechos extraños a la determina ción de la renta del accionista
correspondiente a las utilidades de la socie dad. Por ello, no consideramos acertada en
este aspecto la doctrina de la realización.
Una consecuencia de la conclusión a la que arribamos, es la determinación de la
renta imponible de la sociedad por efecto de la distribución de dividendos en especie.
Formalmente, el valor del dividendo debe considerarse como una utilidad de la
sociedad, puesto que ésta por disposiciones de la ley comercial sólo puede repartir
utilidades líquidas y realizadas. Sustancialmente, el mayor valor de los bienes a la fecha
de la distribución respecto del valor de adquisición o del valor de libros, se había
formado para la sociedad y había entrado a formar parte de su patrimonio antes de
disponer el pago del dividendo.
Corresponde, pues, considerar ese mayor valor como renta imponible de la
sociedad. No es necesario exigir el requisito de la realización, puesto que no puede
caber duda alguna acerca del definitivo ingreso del mayor valor al patrimonio de la
sociedad antes de disponer la distribución del dividendo en especie, como también que,
con posterioridad al pago del dividendo, ya no hay otra posible ganancia para la
sociedad, por el mayor valor de dichos bienes, que han salido definitivamente del
patrimonio social.
354
b) Imposición al Consumo.
• Ley del I.V.A.,
• Reglamento de la ley del I.V.A.
La doctrina, se ha ocupado durante años al estudio de las contribucio nes y se ha
llegado a clasificaciones diversas. Una de ellas, es en donde se menciona a los
impuestos como directos e indirectos.
Esta clasificación la encontramos generalmente en los tratados de Derecho
Financiero y Finanzas Públicas. El caso que citamos en este estudio práctico es el
planteado por el Lic. Flores Zavala, en su tratado de Finanzas Públicas Mexicanas7 :
Indirectos Actos Introducción de mercancías Salida de mercancías Otros
Transferencias
Producción
Consumos
Impuestos Personales
Directos
Reales
7
Flores Zavala citado por Galindo Cosme, Mónica Isela. Estudio practico de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado. 2 edición. Editorial ISEF. México 2003. Pág. 45
355
Como puede observarse, los impuestos indirectos gravan actos y consumos, en el
caso de la LIVA, el artículo 1 se refiere a los mismos de la siguiente manera:
"ARTICULO 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en
esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los
actos o actividades siguientes:"
Es característica de los impuestos indirectos el gravar al consumo, por lo que el
verdadero contribuyente, es el consumidor final, aun cuando en términos legales, el
contribuyente es quien traslada el impuesto en cada etapa de la cadena comercial hasta
llegar al consumidor, quien ya no puede trasladarlo, podríamos concluir señalando que:
el sujeto del impuesto es diferente al sujeto pagador del mismo como lo veremos más
adelante.
"Lo que se pretende con los impuestos indirectos al gasto o al consumo, es en el
sentido de que las tasas sobre los ingresos se disminuyan y que por lo tanto la
generación de los recursos tributarios descanse sobre los indirectos, ya que
independientemente de lo inadecuado que pueda
En el mismo sentido que venimos explicando la clasificación doctrinal de los
impuestos, queremos mencionar los efectos de los mismos, ya que el I.V.A. reúne
características que nos permiten comprenderlos de manera simple, veamos tres casos:
356
. La repercusión
. La traslación
. La difusión
La difusión del impuesto por el lado del consumo se produce generando una
reducción de este último, lo que acarrea un descenso en el nivel de precios y en el de
utilidades. Si pensamos en una persona que ha tenido que absorber el I.V.A., El monto
que pagó del mismo, ya no lo podrá adquirir en bienes, por lo que el vendedor, dejará de
ingresar a sus arcas un monto similar al que le han dejado de comprar y por ende, no
adquirirá de su proveedor bienes en un monto derivado del anterior y así sucesivamente
ocurrirá con cada proveedor anterior generando un efecto generalizado que incide en la
producción, la cual se ve disminuida, o en otros sujetos que no se encuentran
necesariamente vinculadas al pago, pero que sin embargo, reflejaran la disminución del
ingresos y por lo tanto de la capacidad de compra.
a) Obligaciones Primarias.
En materia de IVA, puede decirse que el sujeto activo tiene la obligación
primaria de cobrar el impuesto, y que esto no es una facultad potestativa, es decir, no
cobra el impuesto por que tenga derecho, sino que es su obligación cobrarlo.
357
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, tiene la obligación de pagar el impuesto
que ha recaudado vía traslación después del acreditamiento del I.V.A. Que le ha sido
trasladado por adquisición de bienes o servicios estrictamente indispensables para la
realización de su actividad (En los términos de la fracción I y VII del artículo 31 de la
LlSR).
b) Obligaciones Secundarias.
Por lo que se refiere a las obligaciones secundarias, el sujeto pasivo tiene la
obligación de hacer, por ejemplo, presentar declaración de pago provisional, aun cuando
no tenga cantidades a pagar.
En cuanto a la obligación de no hacer, tendría la obligación de abstenerse de
presentar declaraciones posteriores en ceros cuando la primera ya ha sido presentada
con esas características y por lo tanto, si no tiene saldo a favor o cantidad a pagar, no
presentará declaración.
En el caso de la obligación de permitir y tolerar es que debe permitirlas visitas
domiciliarias, y tolerar la fiscalización de que sea objeto.
c) Responsables Solidarios.
De acuerdo con el artículo 26 del CFF son responsables solidarios:
358
"ARTICULO 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes:
I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de
recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas
contribuciones.
II. Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del
contribuyente, hasta por el monto de estos pagos.
Alcance de la responsabilidad solidaria.
En el caso de la LIVA, observaremos que en el artículo 1-A se encontrarán los
responsables solidarios por retención al señalar la obligación de retención de la
siguiente forma:
"ARTICULO 1-A. Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les
traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
Es el impuesto al consumo que percute en cada etapa de la cadena económica, en
el valor que se añade, hasta incidir en el consumidor final.
Lo anterior significa, que el impuesto descansa en el Valor Añadido, el cual en
términos económicos cuantifica la parte de valor incorporado en las diversas etapas de
la producción de un producto bien o servicio. Veamos el siguiente análisis:
359
IMPUESTO AL CONSUMO.
El impuesto al valor agregado que se ir1trodujo en México en el año de 1980,
forma parte de lo que en la doctrina tributaria se conoce como "impuestos indirectos".
La característica de estos gravámenes es que inciden en el consumo; es pues' el
consumidor quien soporta el peso de la carga fiscal. El productor e importador de bienes
y servicios, con el carácter de contribuyente sujeto de todas las obligaciones fiscales,
determina la carga del gravamen, la cobra a la persona que adquiere los productos con el
fin de consumirlos y entera al fisco el impuesto recaudado.
Los gravámenes indirectos al consumo entre los que destacan en México el
impuesto al valor agregado, el impuesto especial sobre producción y servicios y el
impuesto de importación, son los que ofrecen mayores ventajas al fisco en su
aplicación, porque no entrañan resistencia en las personas a quienes el gravamen va
dirigido el consumidor ni tiene éste forma de eludirlo.
El I.V.A. Oculto en el precio o valor de la contraprestación, modalidad que se
adoptó en 1985, ha contribuido a mejorar la actitud de los consumidores hacia el
gravamen. El control y la recaudación del impuesto se efectúa por quien generalmente
no resulta afectado por el peso del gravamen, el proveedor de bienes y servicios, y el
mecanismo en sí para determinarlo está revestido de sencillez, a diferencia de la
imposición a la renta, que por su alto grado de complejidad y por su efecto que se deja
sentir con fuerza en el patrimonio de las personas, es objeto de rechazos y de acciones
tendientes a eludirlo.
360
Tal es el motivo de que la recaudación conjunta prevista en las leyes de ingresos
en los rubros de impuestos indirectos que específicamente se señalan en el párrafo
anterior, haya sido muy superior a la proyectada en el impuesto sobre la renta.
LA EMPRESA EN LA ACTIVIDAD ECONOMICA.
a) Productora de Bienes y Servicios.
La empresa es el motor de la actividad económica. En ella se sustenta el
aprovechamiento de los recursos naturales, la transformación de todo tipo de bienes y
productos, el comercio y la prestación de toda la gama de servicios.
Es en la empresa donde se cumple cabalmente el objetivo de la actividad
económica; la producción de bienes y servicios para el mercado, pudiendo tener como
destino esos productos tanto el consumidor nacional como el extranjero.
Es la empresa en consecuencia la que interviene en las fases del proceso producción,
distribución de bienes y servicios en que se obtienen productos intermedios para su
utilización por otras empresas que los revenden o transforman, o productos finales que
se entregan al usuario último: el consumidor que obtienen principalmente de otras
unidades económicas productoras de bienes y servicios, pudiendo ser esos insumos de
origen naciona l, o de origen extranjero que se adquieren en operaciones de importación
361
b) Adquirente de Bienes y Servicios.
Para el desarrollo de su actividad las empresas requieren de insumos.
Los bienes y servicios adquiridos no constituyen una operación de consumo de la
empresa adquirente, porque ésta los incorpora al producto intermedio o final que pone a
disposición de sus clientes. No soporta por tanto la empresa el impacto del I.V.A. Por
sus adquisiciones, sino que los traslada al consumidor final.
c) La Operación de la Empresa Soporte del IVA.
El doble carácter de productora y adquirente de bienes y servicios coloca a la
empresa en situación preponderante dentro del régimen del impuesto al valor agregado,
porque como proveedor y adquirente de productos realiza la totalidad de actos o
actividades que son objeto del I.V.A. Bajo las diferentes modalidades establecidas en la
Ley, y cumple con una serie de funciones dentro de su aparato administrativo que la
convierten en recaudadora del gravamen a favor de la hacienda pública, aseveración
esta última que se verá confirmada a lo largo de este estudio.
Exenciones.
362
Para cada uno de los conceptos en que se agrupan los actos o actividades objeto
del I.V.A: Enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y uso o goce
temporal de bienes, se establecen exenciones, que se supone tienen como finalidad
evitar el impacto del gravamen al consumidor final. Sin embargo este objetivo
generalmente no se logra, según se demuestra en los párrafos que siguen.
En la Ley del I.V.A. Se establece que por los actos o actividades exentos el
contribuyente no puede acreditar el I.V.A. Que se le hubiera trasladado en sus
adquisiciones o él hubiese pagado en sus importaciones, a diferencia de lo que sobre el
particular se observa en el régimen de tasa 0%. Por tanto, el contribuyente tiene que
absorber esas partidas y considerarlas dentro de sus costos de operación, esto es así
porque al no haber acreditamiento no hay recuperación posible.
Si bien es cierto que en operaciones exentas el consumidor final no recibe en
forma directa el impacto del gravamen, también es verdad que puede sufrirlo en forma
indirecta oculto en el precio, porque el contribuyente exento busca recuperar el I.V.A.
Cargado en sus costos incluyéndolo en el precio de venta o contraprestaciones que
cobra a sus clientes, con lo que se anula el efecto favorable que con la exención busca el
fisco para el consumidor.
363
c) Impuesto especial sobre producción y servicios.
• Ley del Impuesto especial sobre producción y servicios (I.E.P.S.)
• Reglamento de la Ley del I.E.P.S.
SUJETOS DEL IMPUESTO.
LAS PERSONAS FISICAS Y LAS MORALES QUE REALICEN LOS ACTOS O
ACTIVIDADES SIGUIENTES:
I. LA ENAJENACION EN TERRITORIO NACIONAL O, EN SU CASO, LA
IMPORTACION, DEFINITIVA, DE LOS BIENES SEÑALADOS EN ESTA LEY.
II. LA PRESTACION DE LOS SERVICIOS SEÑALADOS EN ESTA LEY.
III. LA FEDERACION, EL DISTRITO FEDERAL, LOS ESTADOS, LOS MUNICIPIOS,
LOS ORGANISMOS DESCENTRALIZADOS O CUALQUIER OTRA PERSONA,
AUNQUE CONFORME A OTRAS LEYES O DECRETOS NO CAUSEN IMPUESTOS
FEDERALES O ESTEN EXENTOS DE ELLOS, DEBERAN ACEPTAR LA
TRASLACION DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCION Y SERVICIOS Y,
EN SU CASO, PAGARLO Y TRASLADARLO, DE ACUERDO CON LOS PRECEPTOS
DE ESTA LEY.
364
OBJETO DEL IMPUESTO.
1. ENAJENACIÓN.
2. IMPORTACION DE BIENES.
3. PRESTACION DE SERVICIOS.
BASE.
ARTICULO 11.- Para calcular el impuesto tratándose de
enajenaciones, se considerara como valor la
contraprestación. En la enajenación de los bienes a
que se refieren los incisos d) y e) de la fracción I
del articulo 2o. de esta ley, en ningún caso se
consideraran dentro de la contraprestación las
cantidades que en su caso se carguen o cobren al
adquirente por los conceptos a que se refiere el
inciso a) de la fracción II del articulo 2o. de esta
ley.
Los productores o importadores de cigarros, para
calcular el impuesto por la enajenación de esos bienes
en territorio nacional, consideraran como valor de los
mismos el precio de venta al detallista. Los
fabricantes, productores o importadores de puros y
otros tabacos labrados, para calcular el impuesto por
la enajenación de esos bienes en territorio nacional,
consideraran como valor de los mismos la
contraprestación pactada.
365
Tratándose de la enajenación de los combustibles a que
se refieren los incisos d) y e) de la fracción I del
articulo 2o. de esta ley, los productores o
importadores, para calcular el impuesto por la
enajenación de esos bienes, consideraran como valor el
precio a que se refiere la fracción I, del articulo
2o.-a de esta ley.
El impuesto a que se refiere el párrafo anterior, no
se pagara por las enajenaciones subsecuentes, no
procediendo en ningún caso el acreditamiento o la
devolución del impuesto por dichas enajenaciones.
ARTÍCULO 15.- tratándose de la importación de bienes,
el pago del impuesto establecido en esta ley se hará
conjuntamente con el del impuesto general de
importación, inclusive cuando el pago del segundo se
difiera en virtud de encontrarse los bienes en
depósito fiscal en los almacenes generales de
depósito.
Cuando se trate de bienes por los que no se este
obligado al pago del impuesto general de importación,
los contribuyentes efectuaran el pago del impuesto
especial sobre producción y servicios, mediante
declaración que presentaran en la aduana
correspondiente.
366
No podrán retirarse mercancías de la aduana o recinto
fiscal o fiscalizado, sin que previamente quede hecho
el pago que corresponda conforme a esta ley.
ARTICULO 17. Para calcular el impuesto en la
prestación de servicios, se considerara como valor la
contraprestación.
En este caso, el impuesto se causa en el momento en
que se cobren efectivamente las contraprestaciones y
sobre el monto de cada una de ellas. Cuando las
contraprestaciones se cobren parcialmente, el impuesto
se calculara aplicando a la parte de la
contraprestación efectivamente percibida, la tasa que
corresponda en términos del articulo 2o. de esta ley.
El impuesto se pagara de conformidad con el articulo
5o. de esta ley.
TASA.
LA TASA APLICABLE EN CADA MES PARA LA ENAJENACION DE GASOLINA O DIESEL.
ARTICULO 2o-A.- La tasa aplicable en cada mes para la
enajenación de gasolina o diesel será la que resulte
para cada agencia de ventas de petróleos mexicanos
conforme a lo siguiente:
367
I.- El precio de referencia ajustado por calidad,
cuando proceda, que se determine para el combustible
de que se trate de acuerdo con la fracción VI de este
articulo, se adicionara con el costo de manejo y el
costo neto de transporte a la agencia de ventas de que
se trate en el periodo comprendido del día 26 del
segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato
anterior a aquel por el que se calcule la tasa, sin
incluir, en este ultimo caso, el impuesto al valor
agregado.
II. Se multiplicara por el factor de 1.0 para las
gasolinas y el diesel para uso automotriz, para uso
industrial de alto y bajo azufre y para uso en
vehículos marinos, el monto que se obtenga de
adicionar al margen comercial que haya fijado
petróleos mexicanos a los expendios autorizados por el
combustible de que se trate en el periodo citado, los
costos netos de transporte del combustible de la
agencia de ventas de que se trate al establecimiento
del expendedor incurridos durante dicho periodo, sin
incluir, en ambos casos, el impuesto al valor
agregado.
368
III.- Se multiplicara por el factor de 0.9091 para las
gasolinas y el diesel para uso automotriz, para uso
industrial de alto y bajo azufre y para uso en
vehículos marinos, el precio de venta al publico, del
combustible de que se trate vigente en la zona
geográfica correspondiente en el periodo citado,
cuando la enajenación se realice con tasa del impuesto
al valor agregado de 10%.
Se multiplicara por el factor de 0.8696 para las
gasolinas y el diesel para uso automotriz, para uso
industrial de alto y bajo azufre y para uso en
vehículos marinos, el precio de venta al publico, del
combustible de que se trate vigente en la zona
geográfica correspondiente en el periodo citado,
cuando la enajenación se realice con tasa del impuesto
al valor agregado de 15%.
IV.- El monto que resulte conforme a la fracción III
se disminuirá con las cantidades obtenidas conforme a
las fracciones I y II de este artículo.
V.- La cantidad determinada conforme a la fracción IV
se dividirá entre el monto que se obtuvo conforme a la
fracción I de este articulo y el resultado se
multiplicara por 100.
369
El porcentaje que se obtenga será la tasa aplicable al
combustible de que se trate que enajene la agencia
correspondiente durante el mes por el que se calcula
la tasa.
VI.- El precio de referencia para cada uno de los
combustibles a que se refiere la fracción I de este
articulo, será el promedio de las cotizaciones del día
26 del segundo mes anterior al día 25 del mes
inmediato anterior a aquel por el que se calcula la
tasa, convertidas a nuevos pesos con el promedio del
tipo de cambio de venta del dólar de los estados
unidos de América que publica el banco de México en el
diario oficial de la federación, como sigue:
A).- GASOLINAS: El promedio del precio spot de la
gasolina regular sin plomo vigente en la costa del
golfo de los estados unidos de América.
B).- DIESEL PARA USO AUTOMOTRIZ DE ALTO AZUFRE: El
promedio del precio spot "fuel oil" numero 2, 0.2% de
azufre y 34 api, vigente en la costa del golfo de los
estados unidos de América.
C).- Diesel para uso automotriz y diesel para uso
industrial de bajo azufre: el promedio del precio spot
"fuel oil" numero 2 ls, 0.05% de azufre, vigente en la
costa del golfo de los estados unidos de América.
370
D).- Diesel para uso industrial de alto azufre: el
promedio del precio spot "fuel oil" numero 2. 0 2% de
azufre y 34 api, vigente en la costa del golfo de los
estados unidos de América.
E).- (SE DEROGA).
F).- Diesel para uso en vehículos marinos en la costa
del golfo: el promedio del precio spot "fuel oil"
numero 2, 0.2% de azufre y 34 api, vigente en Houston,
Texas, de los estados unidos de América.
G).- Diesel para uso en vehículos marinos de la costa
del pacifico: el promedio del precio spot "fuel oil"
numero 2 ls, 0.05% de azufre, vigente en los Ángeles,
California, de los estados unidos de América.
LA SECRETARIA DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO, MEDIANTE
REGLAS DE CARACTER GENERAL, DARA A CONOCER LOS
ELEMENTOS PARA DETERMINAR LOS PRECIOS DE REFERENCIA,
LOS AJUSTES POR CALIDAD, LOS COSTOS NETOS DE
TRANSPORTE, EL MARGEN COMERCIAL Y EL COSTO DE MANEJO A
LOS EXPENDIOS AUTORIZADOS A QUE SE REFIERE ESTE
ARTICULO.
371
LA CITADA DEPENDENCIA REALIZARA MENSUALMENTE LAS
OPERACIONES ARITMETICAS PARA CALCULAR LAS TASAS
APLICABLES PARA CADA COMBUSTIBLE Y EN CADA AGENCIA DE
VENTAS DE PETROLEOS MEXICANOS Y LAS PUBLICARA EN EL
DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION.
ARTICULO 2o-B.- LA TASA APLICABLE PARA LA IMPORTACION
DE GASOLINAS O DIESEL SERA LA MENOR DE LAS QUE
RESULTEN PARA LA ENAJENACION DEL COMBUSTIBLE DE QUE SE
TRATE EN LOS TERMINOS DEL ARTICULO 2o-A DE ESTA LEY,
VIGENTE EN EL MES EN QUE SE REALICE LA IMPORTACION.
EPOCA DE PAGO.
ARTICULO 5o.- El impuesto se calculara mensualmente y
se pagara a mas tardar el día 17 del mes siguiente a
aquel al que corresponda el pago, excepto en el caso
de importaciones de bienes en el que se estará a lo
dispuesto en los artículos 15 y 16 de esta ley, según
se trate. Los pagos mensuales se realizaran en los
términos que al efecto se establezcan en esta ley y
tendrán el carácter de definitivos.
372
El pago mensual será la diferencia que resulte de
restar a la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa
que corresponda en los términos del articulo 2o. de
esta ley a las contraprestaciones efectivamente
percibidas en el mes de que se trate, por la
enajenación de bienes o la prestación de servicios
gravados por esta ley; el impuesto pagado en el mismo
mes por la importación de dichos bienes, así como el
impuesto que resulte acreditable en el mes de que se
trate de conformidad con el articulo 4o. de esta ley.
Cuando en la declaración de pago mensual resulte saldo
a favor, el contribuyente únicamente podrá compensarlo
contra el impuesto a su cargo que le corresponda en
los pagos mensuales siguientes hasta agotarlo.
Cuando el contribuyente no compense el saldo a favor
contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes
de que se trate o en los dos siguientes, pudiendo
haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los
meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo
haberlo compensado.
373
Las disposiciones que establece el código fiscal de la
federación en materia de devolución de saldos a favor
y de compensación, se aplicaran en lo que no se oponga
a lo previsto en el presente artículo.
EXENCIONES.
ENAJENACIÓN ART 8.
ARTICULO 8o.- No se pagara el impuesto establecido en
esta ley:
I. Por las enajenaciones siguientes:
A) (DEROGADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003).
B) Aguamiel y productos derivados de su fermentación.
C) Las que realicen personas diferentes de los
fabricantes, productores o importadores, de los bienes
a que se refieren los incisos c), d) y e) de la
fracción I del articulo 2o. de esta ley. En estos
casos, las personas distintas de los fabricantes,
productores o importadores, no se consideran
contribuyentes de este impuesto por dichas
enajenaciones.
374
D) Las de cerveza, bebidas refrescantes, puros y otros
tabacos labrados, así como las de los bienes a que se
refieren los incisos g) y h) de la fracción I del
ARTICULO 2o. De esta ley, que se efectúen al público
en general, salvo que el enajenante sea fabricante,
productor, envasador, distribuidor o importador de los
bienes que enajene. No gozaran del beneficio
establecido en este inciso, las enajenaciones de los
citados bienes efectuadas por comerciantes que
obtengan la mayor parte del importe de sus ingresos de
enajenaciones a personas que no forman parte del
público en general.
No se consideran enajenaciones efectuadas con el
publico en general cuando por las mismas se expidan
comprobantes que cumplan con los requisitos a que se
refiere el articulo 29-a del código fiscal de la
federación.
E) (DEROGADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003).
F) Las de los bienes a que se refieren los incisos g)
y h) de la fracción I del articulo 2o. de esta ley
siempre que utilicen como edulcorante únicamente
azúcar de caña.
375
G) La de cualquier tipo de bienes que se encuentren
sujetos al régimen aduanero de recinto fiscalizado
estratégico.
II. Por la exportación de los bienes a que se refiere
esta ley. En estos casos, los exportadores estarán a
lo dispuesto en la fracción XI del artículo 19 de la
misma.
IMPORTACION ART 13.
ARTÍCULO 13.- No se pagara el impuesto establecido en
este titulo, en las importaciones siguientes:
I.- Las que en los términos de la legislación aduanera
no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el
carácter de retorno de bienes exportados temporalmente
o sean objeto de transito o transbordo.
Tampoco se pagara este impuesto por los bienes que se
introduzcan al país mediante el régimen aduanero de
recinto fiscalizado estratégico.
376
II.- Las efectuadas por pasajeros en los términos de
la legislación aduanera y por las misiones
diplomáticas acreditadas en México, con los controles
y limitaciones que mediante disposiciones de carácter
general, en su caso, establezca la secretaria de
hacienda y crédito publico.
III. Las de aguamiel y productos derivados de su
fermentación.
IV. Las de los bienes en franquicia de conformidad con
lo dispuesto en la ley aduanera.
Los contribuyentes personas físicas que en el año de calendario inmediato
anterior hayan obtenido ingresos que no excedan de $1,750,000.00 en lugar de presentar
las declaraciones informativas a través de medios magnéticos a que hace referencia el
presente Título, podrán optar por presentar dicha información a través de las formas
oficiales de reproducción libre.
Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 2o., fracción I, incisos G) y H) de
la Ley del IEPS, no se considerarán gravados con el IEPS las materias primas o
componentes que se utilicen para la elaboración de jarabes o concentrados, cuando al
diluirse no permitan obtener refrescos o bebidas hidratantes o rehidratantes y siempre
que no se enajenen al consumidor final.
377
Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 4o., Segundo párrafo de la Ley del
IEPS, los contribuyentes que adquieran alcohol o alcohol desnaturalizado, podrán
acreditar el impuesto que les hubiese sido trasladado en la adquisición de dichos bienes,
siempre que se cumplan con los demás requisitos establecidos en la citada Ley para
considerar acreditable el impuesto.
Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 4o., tercer párrafo de la Ley del
IEPS, las personas físicas y morales que adquieran o importen alcohol o alcohol
desnaturalizado para ser utilizado en la elaboración de productos distintos de las bebidas
alcohólicas, podrán acreditar el impuesto pagado por la adquisición o en la importación
de dichos productos, contra el ISR que resulte a su cargo en las declaraciones de pagos
provisionales, las retenciones del mismo impuesto efectuadas a terceros, así como
contra el IMPAC o el IVA, hasta agotarse.
Si efectuado el acreditamiento a que se refiere esta regla contra los pagos
provisionales o definitivos correspondientes al mes de diciembre del año de que se trate,
resultara un remanente de saldo a favor, se podrá solicitar la devolución del mismo ante
la Administración Local de Asistencia al Contribuyente correspondiente a su domicilio
fiscal, mediante la forma oficial 32, debiendo acompañar a dicha solicitud copia de las
facturas en las que conste el. Precio de adquisición del alcohol o alcohol
desnaturalizado, según sea el caso.
378
Para poder aplicar el acreditamiento a que se refiere esta regla, las personas
físicas o morales deberán proporcionar al Servicio de Administración Tributaria,
trimestralmente en los meses de abril, julio, octubre y enero del siguiente año, un
reporte que contenga el valor y volumen de las importaciones o adquisiciones de
alcohol o alcohol desnaturalizado, según sea el caso, correspondiente al trimestre
inmediato anterior, así como la descripción del tipo de producto en el que se utilizó el
alcohol o alcohol desnaturalizado como insumo, así como el volumen producido.
Para los efectos del artículo 14 de la Ley del IEPS, para el cálculo del impuesto
en la importación de bienes, los contribuyentes podrán acogerse al trato arancelario
preferencial que corresponda de conformidad con el origen de la mercancía, cuando este
último tenga una tasa menor a la general vigente.
Para los efectos del artículo 19, fracción II de la Ley del IEPS, los
contribuyentes que enajenen alcohol o alcohol desnaturalizado, podrán expedir
comprobantes con el traslado en forma expresa y por separado del IEPS causado por la
enajenación de tales bienes, siempre que el adquirente así lo solicite.
379
Para los efectos del artículo 19, fracción II, tercer párrafo de la Ley del IEPS, se
considera que se cumple con el requisito de cerciorarse de que los datos relativos al
nombre, denominación o razón social, de la persona a favor de quien se expide un
comprobante fiscal con el traslado expreso y por separado de este impuesto,
corresponden con el registro con que dicha persona acredite que es contribuyente del
citado impuesto, cuando dichos datos coincidan con los datos de la constancia de
inscripción en el RFC expedida por la Secretaría, en la cual están contenidas las
obligaciones del IEPS y siempre que se anote el número de dicha constancia en el
comprobante que se expida.
Para obtener la constancia a que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes
deberán solicitarla en la Administración Local de Asistencia al Contribuyente
correspondiente a su domicilio fiscal.
Para los efectos del artículo 19, fracción II, tercer y cuarto párrafos de la Ley del
IEPS, los contribuyentes obligados a proporcionar en forma trimestral la relación de las
personas a las que en el trimestre inmediato anterior al que se declara les hubieren
trasladado el impuesto en forma expresa y por separado en los términos del citado
precepto, deberán presentar dicha información a través de medios magnéticos, de
conformidad con lo establecido en el Anexo 1, rubro C “Formatos, cuestionarios,
instructivos y catálogos aprobados”, numeral 10 “Instructivo para la presentación de
información en medios magnéticos” de la presente Resolución, ante la Administración
Local de Asistencia al Contribuyente, correspondiente a su domicilio fiscal.
380
Tratándose de contribuyentes que enajenen o importen vinos de mesa, deberán
presentar la información semestral de las personas a las que se les trasladó el impuesto
en forma expresa y por separado, en el apartado correspondiente al segundo trimestre
del semestre que se declara.
Los contribuyentes a que se refiere la regla, podrán optar por presentar dicha
información ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente,
correspondiente a su domicilio fiscal, por duplicado, a través de la forma oficial IEPS1
contenida en el Anexo 1 de la presente Resolución, debiendo llenar los recuadros
correspondientes a la Sección A.
REFORMADA EN LA SEGUNDA RESOLUCIÓN DE MODIFICACIONES A LA
RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2004, MARTES 29 DE JUNIO DE
2004.
Para los efectos del artículo 19, fracción IV de la Ley del IEPS, los productores e
importadores, de cigarros obligados a registrar ante las autoridades fiscales la lista de
precios de venta de los productos que enajenan, deberán hacerlo a través de la forma
oficial IEPS7 contenida en el Anexo 1 de la presente Resolución, ante la Dirección
General Adjunta de Legislación Aduanera y Comercio Exterior de la Unidad de
Legislación Tributaria, sita en Ave nida Hidalgo número 77, módulo IV, piso 6, colonia
Guerrero, código postal 06300, México, D.F.
381
En la lista de precios, se deberá anotar la fecha de entrada en vigor de la lista que
se registra y deberá estar foliada en orden consecutivo, aun cuando se presente una
actualización o una adición de productos a listas anteriormente presentadas.
Cuando el contribuyente presente una actualización o una adición de productos a
listas anteriormente presentadas, deberá incluir la totalidad de los productos, inclusive
respecto de los cuales no se realice adición o modificación de precios.
Para los efectos del artículo 19, fracción IV de la Ley del IEPS, los
productores e importadores, de cigarros obligados a registrar ante las autoridades
fiscales la lista de precios de venta de los productos que enajenan, deberán hacerlo a
través de la forma oficial IEPS7 contenida en el Anexo 1 de la presente Resolución,
ante la Dirección General Adjunta de Impuestos Especiales y Comercio Exterior de la
Unidad de Política de Ingresos, sita en Avenida Hidalgo número 77, módulo IV, piso
4, colonia Guerrero, código postal 06300, México, D.F.
Para los efectos del artículo 19, fracción V de la Ley del IEPS, los
contribuyentes que enajenen bebidas alcohólicas con una graduación de hasta 14° G.L.,
podrán optar por adherir el marbete, en lugar de inmediatamente después de su
envasamiento, cuando hayan adherido la etiqueta y contraetiqueta del producto.
Para los efectos del artículo 19, fracción V, primer párrafo de la Ley del IEPS,
los envases que contengan bebidas alcohólicas que se destinen a la exportación deberán
llevar adheridas. Etiquetas o contraetiquetas que contengan los datos de identificación
del importador en el extranjero y, en su caso, adherir etiquetas o contraetiquetas en
idioma extranjero.
382
En el caso de que los envases que contengan bebidas alcohólicas se enajenen a
tiendas libres de impuestos denominadas como “duty- free”, sólo se deberá adherir a
dichos envases una etiqueta que contenga los datos de identificación de las citadas
tiendas.
Para los efectos del artículo 19, fracción V de la Ley del IEPS, los
contribuyentes de este impuesto obligados a adherir marbetes o precintos, deberán
solicitarlos ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente,
correspondiente a su domicilio fiscal, mismo que realizará la entrega de los marbetes o
precintos solicitados.
Tratándose de los contribuyentes cuyo domicilio fiscal corresponda a alguna de
las administraciones locales de asistencia al contribuyente que a continuación se
señalan, en lugar de recoger los marbetes o precintos solicitados ante la Administración.
Para los efectos del artículo 19, fracción V de la Ley del IEPS, en el caso de
extravío, pérdida, destrucción o deterioro de los marbetes o precintos destinados para su
colocación en la mercancía a envasar, el contribuyente deberá notificar a la misma
autoridad ante la cual solicitó los marbetes o precintos, las causas que generaron dicho
extravío, pérdida, destrucción o deterioro, presentando, en su caso, la documentación
comprobatoria correspondiente, tal como acta de robo o pérdida ante el ministerio
público o la autoridad competente o acta ante notario público, cuando se trate de
destrucción o deterioro de los marbetes o precintos, así como la relación del número de
folio de los marbetes o precintos extraviados, perdidos, destruidos o deteriorados.
Los marbetes o precintos que hayan sido objeto de extravío, pérdida, destrucción
o deterioro se tendrán por cancelados.
383
En el caso de que el contribuyente devuelva a la autoridad fiscal marbetes o
precintos cuando desaparezca una sociedad con motivo de fusión, escisión, suspensión
de actividades o cambio de actividad preponderante, deberá entregarlos en la
Administración Local de Asistencia al Contribuyente correspondiente a su domicilio
fiscal, mediante escrito libre que describa el número de marbetes o precintos, así como
los números de folio de cada uno de ellos y cuando se devuelvan bobinas completas, se
deberá especificar.
Para los efectos del artículo 19, fracción V, segundo párrafo de la Ley del IEPS,
los contribuyentes obligados a colocar precintos o marbetes con motivo de la
importación de bebidas alcohólicas, deberán anotar en el campo de observaciones del
pedimento de importación respectivo, los números de folio inicial y final de los
precintos o marbetes adquiridos, según corresponda.
Para los efectos del artículo 19, fracción V de la Ley del IEPS, los
contribuyentes que transporten bebidas alcohólicas a granel deberán adherir precintos a
los envases o recipientes, en todas las entradas y salidas por donde se puedan cargar o
descargar dichas bebidas.
Para los efectos del artículo 19, fracción VI de la Ley del IEPS, los
contribuyentes obligados a presentar la información de los bienes que produjeron,
enajenaron o importaron, en el año inmediato anterior, por entidad federativa, deberán
hacerlo, por duplicado, a través de la forma oficial 57 denominada “Declaración Anual
Informativa. Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y Consumo por Entidad
Federativa” contenida en el Anexo 1 de la presente Resolución, ante la Administración
Local de Asistencia al Contribuyente, correspondiente a su domicilio fiscal.
384
En el caso de bebidas alcohólicas, la información del impuesto por producto se
presentará en la forma oficial a que se refiere la presente regla, conforme a la
clasificación establecida en el artículo 2o., fracción I, inciso A) de la Ley del IEPS.
Para los efectos del artículo 19, fracción VIII, primer párrafo de la Ley del IEPS,
los contribuyentes deberán presentar la información trimestral sobre sus clientes y
proveedores a través de medios magnéticos, de conformidad con lo establecido en el
Anexo 1, rubro C, inciso a “Formatos, cuestionarios, instructivos y catálogos
aprobados”, numeral 10 “Instructivo para
la presentación de información en medios magnéticos”, de la presente Resolución, ante
la Administración Local de Asistencia al Contribuyente, correspondiente a su domicilio
fiscal.
Tratándose de contribuyentes que enajenen o importen vinos de mesa, deberán
presentar la información semestral de las personas a las que se les trasladó el impuesto
en forma expresa y por separado, en el apartado correspondiente al segundo trimestre
del semestre que se declara.
Los contribuyentes a que se refiere la regla 6.1. de esta Resolución, podrán optar
por presentar dicha información ante la Administración Local de Asistencia al
Contribuyente, por duplicado, a través de la forma oficial IEPS1 contenida en el Anexo
1 de dicha Resolución, debiendo llenar los recuadros correspondientes a la Sección A.
Para los efectos del artículo 19, fracción IX de la Ley del IEPS, la información
mensual del precio de enajenación de cada producto, del valor y del volumen de
enajenación, por marca y el precio al detallista base para el cálculo del impuesto, deberá
presentarse a través de medios magnéticos, de conformidad con lo establecido en el
385
Anexo 1, rubro C, inciso a “Formatos, cuestionarios, instructivos y catálogos
aprobados”, numeral 10 “Instructivo para la presentación de información en medios
magnéticos”, de la presente Resolución, ante la Administración Local de Asistencia al
Contribuyente, correspondiente a su domicilio fiscal.
Para los efectos del artículo 19, fracción X, de la Ley del IEPS, los
contribuyentes obligados a llevar un control físico del volumen fabricado, producido o
envasado, deberán informar trimestralmente en los meses de abril, julio, octubre del año
que corresponda y enero del siguiente año.
La lectura de los registros mensuales del trimestre inmediato anterior de cada
uno de los equipos instalados y del conteo final efectuado en dicho periodo del volumen
fabricado, producido o envasado, según se trate, a través de medios magnéticos, de
conformidad con lo establecido en el Anexo 1, rubro C “Formatos, cuestionarios,
instructivos y catálogos aprobados”, numeral 10 “Instructivo para la presentación de
información en medios magnéticos”, de la presente Resolución, ante la Administración
Local de Asistencia al Contribuyente, correspondiente a su domicilio fiscal.
Para los efectos del artículo 19, fracción XII, primer párrafo de la Ley del IEPS,
los contribuyentes obligados a proporcionar en forma anual la información sobre las
características de los equipos que utilizarán para la destilación o envasamiento de los
bienes a que se refiere la citada fracción, deberán presentar, por duplicado, ante la
Administración Local de Asistencia al Contribuyente, correspondiente a su domicilio
fiscal, dicha información a través de la forma oficial IEPS3 contenida en el Anexo 1 de
la presente Resolución.
386
En dicha forma se deberán anotar los datos básicos de cada equipo de destilación
o envasamiento, como son: si trabaja procesos de destilación continua o discontinua,
capacidad de producción, carga, fermentación, y para el caso de envasamiento, el
número de líneas, si el proceso es automático o manual, capacidad de llenado, entre
otros.
Para los efectos del artículo 19, fracción XII, segundo párrafo de la Ley del
IEPS, los contribuyentes obligados a proporcionar la información a que se refiere dic ho
precepto, deberán presentar, por duplicado, ante la Administración Local de Asistencia
al Contribuyente, correspondiente a su domicilio fiscal a través de las formas oficiales
IEPS4 y IEPS5 contenidas en el Anexo 1 de la presente Resolución, según corresponda.
Para los efectos del artículo 19, fracción XII, tercer párrafo de la Ley del IEPS,
los contribuyentes que adquieran o incorporen nuevos equipos de destilación o
envasamiento, modifiquen los instalados o enajenen los reportados, deberán presentar
por duplicado, ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente,
correspondiente a su domicilio fiscal, aviso sobre dichas modificaciones a través de la
forma oficial IEPS3 contenida en el Anexo 1 de la presente Resolución.
Para los efectos del artículo 19, fracción XIII de la Ley del IEPS, los
contribuyentes deberán presentar la información trimestral, sobre el precio de
enajenación de cada producto, valor y volumen de los mismos, a través de medios
magnéticos, de conformidad con lo establecido en el Anexo 1, rubro C “Formatos,
cuestionarios, instructivos y catálogos aprobados”, numeral 10 “Instructivo para la
presentación de información en medios magnéticos” de la presente Resolución, ante la
Administración Local de Asistencia al Contribuyente, correspondiente a su domicilio
fiscal.
387
Los contribuyentes a que se refiere la regla 6.1. de esta Resolución, podrán optar
por presentar dicha información ante la Administración Local de Asistencia al
Contribuyente, correspondiente a su domicilio fiscal, por duplicado, a través de la forma
oficial IEPS1 contenida en el Anexo 1 de la citada Resolución, debiendo llenar los
recuadros correspondientes a la Sección A o B, según corresponda.
Para los efectos del artículo 19, fracción XIV de la Ley del IEPS, se entiende
que los fabricantes, productores, envasadores e importadores de alcohol, alcohol
desnaturalizado y mieles incristalizables, están registrados como contribuyentes de
bebidas alcohólicas ante el RFC, cuando tengan registradas las claves de obligaciones
correspondientes a alguno de los siguientes conceptos:
a) Produce, envasa o fabrica alcohol, alcohol desnaturalizado y mieles
incristalizables.
b) Importa alcohol, alcohol desnaturalizado y mieles incristalizables.
Tratándose de los fabricantes, productores, envasadores e importadores de
bebidas alcohólicas, se entiende que están registrados como contribuyentes de bebidas
alcohólicas ante el RFC, cuando se encuentren inscritos en el Padrón de Contribuyentes
de Bebidas Alcohólicas del RFC a cargo de la Secretaría.
Para estos efectos, deberán utilizar la forma oficial RE-1 denominada “Solicitud
de Registro al Padrón de Contribuyentes de Bebidas Alcohólicas del RFC” contenida en
el Anexo 1 de la presente Resolución, y presentarla ante la Administración Local de
Asistencia al Contribuyente correspondiente a su domicilio fiscal, debiendo cumplir con
los siguientes requisitos:
388
1. Estar inscrito en el RFC.
2. Tener registrada, por lo menos, una de las siguientes actividades:
a) Produce, envasa o fabrica bebidas alcohólicas.
b) Importa bebidas alcohólicas.
3. Tener registrados en el RFC los establecimientos que se utilicen para fabricar,
producir, envasar o almacenar bebidas alcohólicas, cuando sean distintos al domicilio
fiscal.
4. Estar inscrito en el Padrón de Importadores tratándose de contribuyentes que
tengan la clave de obligación “Importa Bebidas Alcohólicas”.
5. Estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, de
conformidad con lo dispuesto en los rubros B y C de la regla 6.30. De esta Resolución.
6. Presentar en su caso, el formato IEPS3 “Información de los Equipos de
Destilación o Envasamiento”. La presentación de este formato no lo exime del
cumplimiento de las demás obligaciones que establezcan las disposiciones fiscales.
7. Presentar fotografías a color, con medidas mínimas de 4 x 6 pulgadas, del
lugar y de la maquinaria o equipo que utilizará para los procesos de fabricación,
producción o envasamiento de bebidas alcohólicas por cada equipo utilizado durante los
procesos, indicando al reverso de las mismas, el domicilio en el que se encuentran
(Calle, número exterior, número interior, Colonia, Localidad, Municipio, Entidad
Federativa y Código Postal).
389
8. En el caso de representación legal, presentar fotocopia del poder notarial y
copia certificada del mismo, para su cotejo, o de la carta poder firmada ante dos testigos
y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público.
9. Presentar copia fotostática de la identificación oficial del contribuyente o
representante legal y su original, para cotejo. Para estos efectos, se podrá utilizar la
credencial para votar expedida por el Instituto Federal Electoral o pasaporte vigente y,
en el caso de extranjeros, se podrá utilizar el documento migratorio vigente que
corresponda, emitido por la autoridad competente.
10. Señalar los datos que correspondan a su domicilio fiscal registrado ante el
RFC, así como de los domicilios en donde se fabrican, producen y envasan bebidas
alcohólicas, según sea el caso, en el formato RE-1 denominado “Solicitud de Registro
en el Padrón de Contribuyentes de Bebidas Alcohólicas del RFC”, que forma parte del
Anexo 1 de la presente Resolución, a efecto de que previa verificación de los datos por
la Administración Local de Recaudación correspondiente, esa dependencia determine la
clave de área Geoestadística Básica y la clave de Manzana o, en su caso, sólo la clave
de área Geoestadística Básica.
En el caso de que los datos señalados por los citados contribuyentes, no
correspondan o no se atienda la visita que para validar dichos datos efectúe en su
domicilio fiscal o en los domicilios registrados en los que realice sus operaciones el
personal designado por la Administración Local de Recaudación que corresponda,
dichos domicilios se considerarán como no localizados.
390
Para los efectos del artículo 19, fracción V de la Ley del IEPS, cuando los
contribuyentes requieran designar algún representante legal distinto al promovente
autorizado para recoger marbetes o precintos, para que dichos representantes legales
estén autorizados a recogerlos, deberán asentar en la forma oficial RE-1 el nombre, el
RFC, la Clave Única de Registro de Población (CURP) y firma, de hasta dos
representantes legales, debiendo anexar por cada uno de ellos la documentación
señalada en los numerales 8 y 9 de la presente regla.
En el caso de que el contribuyente solicite cambio de los representantes legales
autorizados para recoger marbetes o precintos, deberán presentar ante la Administración
Local de Asistencia al Contribuyente correspondiente a su domicilio fiscal la forma
oficial RE-1, marcando el recuadro que para tal efecto se establece, así como asentar los
datos y la firma de cada representante legal y anexar la documentación señalada en los
numerales 8 y 9 de esta regla.
Los representantes legales autorizados para recoger marbetes o precintos serán
los manifestados en el último formato RE-1 presentado ante la autoridad.
Las autoridades fiscales deberán informar al contribuyente el resultado de su
promoción, después de los 15 días siguientes a partir de que se reciba la solicitud. En el
caso de que proceda la inscripción al padrón, se le asignará al contribuyente un número
de identificación dentro del Padrón de Bebidas Alcohólicas del RFC, que utilizará para
sus solicitudes de marbetes o precintos, así como en las declaraciones informativas que
lo soliciten.
391
Para tales efectos, el contribuyente o su representante legal deberán recoger el
resultado de su promoción en la Administración Local de Asistencia al Contribuyente
que corresponda a su domicilio fiscal.
Procederá la baja en el padrón a que se refiere esta regla, cuando el contribuyente:
a) No esté al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
b) Se encuentre en el supuesto de “Domicilio No Localizado” para
efectos del RFC.
c) Disminuya en su totalidad las actividades a que se refiere el numeral 2 de esta
regla.
d) Presente aviso de suspensión de actividades ante el RFC.
e) Presente aviso de cancelación en el RFC.
f) Realice cambio de su domicilio fiscal o del establecimiento o lugar donde se
fabrican, producen, envasan o almacenan bebidas alcohólicas y no se dé aviso al RFC
dentro de los 30 días siguientes a aquél en el que se dé dicho supuesto.
g) Efectúe el cierre de establecimiento y éste sea el lugar en el que se fabrican,
producen, envasan o almacenan bebidas alcohólicas.
392
Los contribuyentes que realicen el cambio de domicilio fiscal o de lugar donde
se fabrican, producen, envasan o almacenan bebidas alcohólicas, deberán presentar ante
el RFC el aviso correspondiente y actualizar dicha información en el Padrón de
Contribuyentes de Bebidas Alcohólicas del RFC, mediante la forma oficial RE-1,
debiendo cumplir con los requisitos establecidos en el tercer párrafo de la presente
regla.
Para los efectos del artículo 19, fracción XIV de la Ley del IEPS, los
contribuyentes que en forma ocasional importen bebidas alcohólicas en los términos de
lo dispuesto en el numeral 1 de la regla 2.2.7. De las Reglas de Carácter General en
Materia de Comercio Exterior para 2004, podrán considerar cumplida la obligación de
registrarse como contribuyentes de bebidas alcohólicas ante el RFC cuando observen lo
dispuesto por la regla 2.2.7. De las citadas Reglas de Carácter General en Materia de
Comercio Exterior para 2004.
Los contribuye ntes que apliquen lo dispuesto en la presente regla podrán
solicitar marbetes o precintos, siempre que presenten ante la Administración Local de
Asistencia al Contribuyente que corresponda al domicilio fiscal de la aduana por la cual
se lleve a cabo la importación de las bebidas alcohólicas, copia del pedimento de
importación, carta de solicitud de los marbetes o precintos y el pago de derechos por la
adquisición de los marbetes o precintos, según sea el caso. Para estos efectos, la
autoridad correspondiente únicamente entregará el número de marbetes o precintos, que
correspondan al número de envases que contengan los bienes consignados en el
pedimento respectivo.
393
Cuando las bebidas alcohólicas importadas ocasionalmente sean destinadas a su
enajenación, los contribuyentes deberán aplicar lo dispuesto en la Ley del IEPS.
Lo dispuesto en la presente regla no será aplicable tratándose de la importación
de alcohol, alcohol desnaturalizado y mieles incristalizables.
Para los efectos del artículo 19, fracción XV de la Ley del IEPS, los productores,
envasadores e importadores de bebidas alcohólicas deberán presentar ante la
Administración Local de Asistencia al Contribuyente, que corresponda a su domicilio
fiscal, por duplicado, un informe
de los números de folio de marbetes y precintos obtenidos, utilizados y destruidos
durante el trimestre inmediato anterior, a través de la forma oficial IEPS6 contenida en
el Anexo 1 de la presente Resolución, a la cual le podrán anexar tantas fojas como sean
necesarias para que el contribuyente proporcione la información solicitada.
Para los efectos del artículo 19, fracción XVI de la Ley del IEPS, los
productores o envasadores de bebidas alcohólicas, obligados a colocar aparatos de
control volumétrico en los equipos de producción o de envasamiento, deberán presentar
trimestralmente la información a que se refiere el citado artículo, ante la Administración
Local de Asistencia al Contribuyente, correspondiente a su domicilio fiscal, por
duplicado, a través de las formas oficiales IEPS4 y IEPS5, según sea el caso, contenidas
en el Anexo 1 de la presente Resolución.
Para los efectos del artículo 19, fracción XVII de la Ley del IEPS, los
contribuyentes cumplirán con la obligación de proporcionar información del IEPS a que
se refiere dicho precepto, mediante la presentación de la Declaración Informativa
Múltiple en los términos del Capítulo 2.20. De la presente Resolución.
394
Para los efectos del artículo 19, fracción XVIII de la Ley del IEPS, los
contribuyentes podrán optar por destruir los envases vacíos de bebidas alcohólicas, de
manera semanal, debiendo realizar la destrucción el mismo día de cada semana.
Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere la presente regla,
deberán conservar y, en su caso, proporcionar a las autoridades fiscales cuando éstas así
lo requieran, la información que corresponda al número de envases destruidos. Para
estos efectos, los contribuyentes deberán llevar un registro de destrucción de envases, a
través de la forma oficial IEPS8 contenida en el Ane xo 1 de la presente Resolución.
Asimismo, los contribuyentes que opten por lo dispuesto en la presente regla,
deberán raspar la etiqueta, la contraetiqueta y el marbete, que estén adheridos a los
envases vacíos que se vayan a destruir, en el momento en que se cierren las operaciones
del día, registrando el número de folio de los marbetes que se raspen.
Para los efectos del artículo 26 de la Ley del IEPS, la autoridad proporcionará
marbetes y precintos considerando que el contribuyente se encuentra al corrie nte en el
cumplimiento del pago de impuestos cuando:
A. Se encuentre inscrito y activo en el Padrón de Contribuyentes de Bebidas
Alcohólicas del RFC.
B. Haya presentado las declaraciones mensuales, provisionales o del ejercicio,
según sea el caso, por impuestos federales, distintas a las del ISAN e ISTUV,
correspondientes a 2002 y 2003.
C. No haya dejado de presentar por el año de 2004, alguna de las declaraciones
provisionales o mensuales por impuestos federales, distintas del ISAN e ISTUV.
395
D. No haya dejado de presentar por los años de 2003 y 2004 alguna de las
declaraciones informativas del lEPS, a que se refiere el artículo 19 de la Ley del IEPS.
E. No tenga adeudos fiscales firmes a su cargo por impuestos federales, distintos
a ISAN e ISTUV.
F. No haya incurrido en las causales de revocación de la autorización para el
pago a plazos a que hace referencia el artículo 66, fracción III del Código, en el caso de
que se cuente con dicha autorización.
En los casos en los que el contribuyente haya cumplido con los requisitos a que
se refieren los incisos anteriores de la presente regla, podrá únicamente presentar las
declaraciones que se vayan generando conforme transcurra el ejercicio y los pagos a
plazo que en su caso se hayan autorizado.
Cuando la autoridad no proporcione marbetes o precintos en ejercicio de la
facultad establecida en el artículo 26 de la Ley del IEPS, en ese mismo acto el
contribuyente podrá comprobar con la documentación idónea que se encuentra al
corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En el caso de que la autoridad fiscal no proporcione los marbetes o precintos
solicitados por el contribuyente, deberá informarle la causa que generó dicha negativa,
en un plazo no mayor a 15 días a partir de que reciba la solicitud de los marbetes o
precintos.
396
Para los efectos del Artículo Segundo, fracción III, de las Disposiciones
Transitorias de la Ley del IEPS vigente a partir del 1o. de enero de 2002, los
contribuyentes deberán presentar la información mensual a que se refiere el citado
artículo, por duplicado, ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente,
correspondiente a su domicilio fiscal, a través de la forma oficial IEPS1A contenida en
el Anexo 1 de la presente Resolución.
REFORMADA EN LA SEGUNDA RESOLUCIÓN DE MODIFICACIONES A LA
RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2004, MARTES 29 DE JUNIO DE
2004.
Los productores e importadores de tabacos labrados que durante 2004 lancen al
mercado marcas distintas a las clasificadas en el Anexo 11 de la presente Resolución,
asignarán una nueva clave, la cual deberá presentarse ante la Dirección General Adjunta
de Legislación Aduanera y Comercio Exterior de la Unidad de Legislación Tributaria,
sita en Avenida Hid algo número 77, módulo IV, piso 6, colonia Guerrero, código postal
06300, México, D.F., con 15 días de anticipación a la primera enajenación al público en
general de las nuevas marcas de tabacos labrados.
Los productores e importadores de tabacos labrados que durante 2004 lancen
al mercado marcas distintas a las clasificadas en el Anexo 11 de la presente
Resolución, asignarán una nueva clave, la cual deberá presentarse ante la Dirección
General Adjunta de Impuestos Especiales y Comercio Exterior de la Unidad de
Política de Ingresos, sita en Avenida Hidalgo número 77, módulo IV, piso 4, colonia
Guerrero, código postal 06300, México, D.F., con 15 días de anticipación a la
primera enajenación al público en general de las nuevas marcas de tabacos labrados.
397
Para los efectos de la Ley del IEPS, se considerarán como contribuyentes de
bebidas alcohólicas a las personas físicas y morales que, por medio de un contrato o
convenio con contribuyentes de bebidas alcohólicas, efectúen la fabricación, producción
o envasamiento de sus productos.
Las personas físicas y morales que apliquen lo dispuesto en esta regla, deberán
presentar ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente correspondiente
a su domicilio fiscal, escrito libre en el que se manifieste que se encuentran en el
supuesto a que se refiere el párrafo anterior y acompañen la información y
documentación siguiente:
a) Copia de la constancia de inscripción al Padrón de Contribuyentes de Bebidas
Alcohólicas del RFC, tanto del contribuyente como del fabricante, productor o
envasador, según sea el caso.
b) Nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y RFC del fabricante,
productor o envasador, según corresponda, domicilio de los establecimientos de
fabricación, producción o envasamiento, así como la descripción de los equipos que se
utilizarán para tales efectos.
Tratándose de propietarios de marca de tequila, deberán presentar, junto con el
escrito libre señalado en el segundo párrafo de la presente regla, copia certificada del
Convenio de Corresponsabilidad suscrito con el fabricante, productor o envasador,
según sea el caso, de acuerdo con lo establecido en la NOM-006-SCFI-1994,
denominada “Bebidas Alcohólicas-Tequila-Especificaciones”, mismo que deberá
contener, cuando menos, la información a que hace referencia el inciso b) que antecede,
así como la vigencia del citado convenio.
398
En el caso de contribuyentes distintos a los propietarios de marca de tequila,
deberán presentar, junto con el escrito libre señalado en el segundo párrafo de la
presente regla, copia certificada del contrato suscrito con el fabricante, productor o
envasador, según sea el caso, mismo que deberá contener, cuando menos, la
información señalada en el párrafo anterior.
Cuando se dé la terminación anticipada del contrato o convenio a que se refiere
la presente regla, los contribuyentes deberán informar de este hecho a las autoridades
fiscales, mediante escrito libre que se presentará ante la Administración Local de
Asistencia al Contribuyente correspond iente a su domicilio fiscal, dentro de los 5 días
siguientes a aquel en el que se dé tal supuesto.
Al término de la vigencia del contrato o convenio o de la terminación anticipada del
mismo, los contribuyentes deberán presentar dentro de los 5 días siguientes a aquél en el
que se dé tal supuesto, ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente
correspondiente a su domicilio fiscal, un escrito libre en el que señalarán los números de
folio de los marbetes adquiridos y no utilizados, así como su posterior destino.
399
d) Impuesto al activo.
• Impuesto al activo (I.A.).
• Reglamento de la Ley del I.A.
Este nuevo impuesto directo de carácter patrimonial (que existe en
aproximadamente 13 países del mundo) fue introducido ello. De enero de 1989. Se
arguyo, lento para su establecimiento que más del 70% de las empresas de este país
presentaban sus declaraciones "en ceros" y que, por tal razón, era necesario poner un
impuesto mínimo, el cual se calcula aplicando la tasa del 2% al valor del activo en el
ejercicio.
La explicación que se ha dado es de que en términos reales los activos de las
empresas deben tener un rendimiento mínimo promedio del 5.72%, al cual aplicándole
la tasa general del impuesto sobre la renta del 35%, arroja la tasa del 2% a que se refiere
la ley. El hecho de que el monto del impuesto sobre la renta sea acreditable contra este
impuesto, hace a aquél complementario de éste.
Debido a las grandes controversias que creó este nuevo gravamen, fue necesario
expedir su reglamento, el cual se publicó en el Diario Oficial de la Federación del 30 de
marzo de 1989. En él se precisan algunas disposiciones de la ley y también se hacen
más flexibles algunos de sus supuestos, evitando así ciertas distorsiones. Al comentar
cada artículo de esta nueva ley incluiremos las disposiciones reglamentarias que le son
relativas.
400
A erecto de tener una visión más integral del impuesto, comentamos sus
principales disposiciones e incluimos los ejemplos que consideramos necesarios para su
mejor comprensión.
Esta ley fue reestructurada completamente en 1990, por lo cual se reformaron la
mayoría de sus artículos. Se cambió el nombre del impuesto (en 1989 se llamó Impuesto
al Activo de las Empresas); se amplió sustancialmente el número de sujetos del mismo;
se limitaron las exenciones; 'se modificó la mecánica para que sea el ISR el que se
acredite contra el IMPAC (en 1989 operó en la forma opuesta); se introdujeron nuevas
adecuaciones para determinar los activos sujetos al pago del impuesto y, finalmente, se
hicieron varios cambios a los pagos provisionales que se deben efectuar.
Con la reestructuración indicada hubo la necesidad de expedir prácticamente un
nuevo Reglamento, pues muchas de sus disposiciones se oponían a la propia ley. Ello se
hizo publicándose las adecuaciones en cuestión en el Dia rio Oficial del 15 de mayo de
1990.
En 1991 nuevamente se hicieron modificaciones a diversos artículos de esta
Ley. Dentro de éstas se pueden destacar las siguientes: se incluyeron los activos no
deducible s para el ISR y los adquiridos durante el ejercicio (en 1989-1990 estos
últimos formaban parte de la base hasta el ejercicio siguiente); se igualó la mecánica
de pagos provisionales con la del ISR acumulativa en vez de aislada y se introdujo una
opción de combinar ambos impuestos causados a fin de enterar .el que resulte mayor,
hecho que simplifica la mecánica de pago combinada y evita distorsiones durante el
ejercicio.
401
Asimismo, se realizaron adecuaciones para adaptar este impuesto a algunos
cambios que se hicieron en el ISR. Las reformas hechas en 1992 podemos sintetizarlas
como sigue:
1. Se dan las bases para que los residentes en el extranjero que no tienen
establecimiento permanente en México paguen el impuesto por los activos fijos e
inventarios de su propiedad que se encuentren aquí por un período menor a un año
(afectación a la industria maquiladora). En 1990 y 1991 se exceptuó del impuesto a este
tipo de activos.
2. Se excluyen las deudas en que el acreedor o proveedor haya cedido sus derechos de
crédito a una empresa de factoraje financiero, pues ésta forma parte del sistema
financiero.
3. En la opción de pago sobre el impuesto del penúltimo ejercicio, se obliga a eliminar
de éste el efecto de la reducción del impuesto por la deducción inmediata que se puede
haber tomado, así como a que una vez que se ejerza la opción se deberá continuar con
ella en los ejercicios subsecuentes.
4. Se grava a las empresas arrendadoras de activos desde el ejercicio de inicio de
actividades.
5. Se vuelve al día 17 de cada mes como plazo para el entero de los pagos provisionales.
6. Se hacen algunas precisiones en materia de escisión de sociedades.
402
En 1994, con efectos retroactivos al! de octubre de 1993, se amplió de 5 a 10
años el plazo para recuperar los excedentes de IMPAC sobre ISR paga dos en ejercicios
anteriores, a que se refiere el artículo 9 de la Ley.
Asimismo, tal como se ha venido dando a través de la Ley de Ingresos de la
Federación desde 1992, se otorgó para 1994 un estímulo fiscal al sector agropecuario y
forestal, consistente en permitir el acreditamiento de la inversión realizada contra una
cantidad equivalente al IMPAC determinado en el ejercicio, mismo que podrá
acreditarse en ejercicios posteriores hasta agotarse.
Sujetos del impuesto.
Las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas
morales, residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo, por el
activo que tengan, cualquiera que sea su ubicación. Las residentes en el extranjero que
tengan un establecimiento permanente en el país, están obligadas al pago del impuesto
por el activo atribuible a dicho establecimiento. Las personas distintas a las señaladas en
este párrafo, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la
actividad de otro contribuyente de los mencionados en este párrafo, están obligadas al
pago del impuesto, únicamente por esos bienes.
También están obligados al pago de este impuesto, los residentes en el extranjero
por los inventarios que mantengan en territorio nacional para ser transformados o que ya
hubieran sido transformados por algún contribuyente de este impuesto.
403
En 1990 este artículo fue modificado para ampliar sustancialmente el número de
sujetos. En 1989 las asociaciones y sociedades de carácter civil sólo pagaban este
impuesto cuando realizaran actividades empresariales; ahora la mayoría de estas
asociaciones o sociedades son sujetos del impuesto, excepto las que están comprendidas
en el artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues cont inúan sin ser
contribuyentes de ese impuesto. Asimismo, las sociedades cooperativas de producción
están sujetas al impuesto a partir de 1990.
Quizá la más controvertida de [as reformas es que también a partir de 1990 y en
virtud de los drásticos cambios que se hicieron en materia de ISR, todas los
contribuyentes menores y quienes estuvieron sujetos a bases especiales de tributación,
pasaron a ser sujetos de este impuesto, por reforma expresa al artículo 6, la cual
comentaremos más adelante.
Este artículo establece los sujetos del impuesto, precisando como tales a todas
las personas morales y a las personas físicas que realizan actividades empresariales que
causan el impuesto sobre la renta en los términos del Capitulo VI del Título N de dicha
ley.
Asimismo, también serán contribuyentes de este impuesto los establecimientos
permanentes en México de empresas residentes en el extranjero (artículos 2, 3 y 4 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta) por el activo atribuible a dicho establecimiento.
404
Por otra parte, se establece que son sujetos las demás personas que renten bienes
que utilicen quienes sean sujetos de este impuesto. Respecto a los residentes en el
extranjero que no tienen un establecimiento permanente en el país pero sí tienen activos
en México (maquinaria, equipo o inventarios) que se utilizan por un contribuyente del
impuesto (como es el caso de las empresas maquiladoras) en 1992 se adicionó la
fracción XUI del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación para establecer la
responsabilidad solidaria por el pago del IMP AC a quienes los utilicen en el país. Más
adelante comentaremos el caso de la industria maquiladora. .
Respecto a las personas físicas que rentan bienes a quienes son sujetos de este
impuesto, están gravadas tanto para IMPAC (gravamen "por destino") como para ISR;
en este último caso si la renta-es de un bien inmueble, están en el Capítulo ID del Título
N, y si la renta es de bienes muebles, están en el Capítulo X de dicho Título.
Industria maquiladora:
En 1991 se añadió el segundo párrafo de este artículo, el cuales aplicable
básicamente a la industria maquiladora. Las empresas maquiladoras residentes en
México son contribuyentes del impuesto por ser sociedades mercantiles o
establecimientos permanentes en el país de empresas residentes en el extranjero. Sin
embargo, en muchos casos los activos que utilizan no son de su propiedad (activo fijo,
maquinaria y equipo, que tienen en arrendamiento o comodato) así como los inventarios
que les remiten para su transformación.
405
En el primer caso, o sea los activos fijos, el residente en el extranjero está gravado
por lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo. En el segundo caso, o sea los
inventarios, se les gravó desde 1991 por lo dispuesto en el segundo párrafo.
La industria maquiladora que existe en el país, representa un problema delicado.
Esta industria en lo general opera en punto de equilibrio; es decir, en términos generales
no obtienen utilidades y por lo mismo no paga impuesto sobre la renta. Es sabido que en
este país hay más de mil maquiladoras que operan como sociedades mercantiles y dan
empleo a varios miles de mexicanos; sólo obtienen los ingresos suficientes para cubrir
sus gastos de operación en México. El gobierno quiere que paguen impuestos porque
aquí se generan las utilidades de las empresas extranjeras al aprovechar la abundante,
calificada y barata mano de obra. El fin quizá es válido, pero las consecuencias pue den
ser graves.
Independientemente de la situación geográfica privilegiada y de la cantidad y
calidad de la mano de obra, esta industria puede verse seria mente afectada por el pago
de este impuesto incluso por el problema que pue de representar su acreditamiento para
efectos del impuesto norteamericano y así las cosas podemos perder nuestra
competitividad en este tipo de industria. Simplemente pueden optar por irse a otros
países que ofrezcan menores cargas impositivas, mientras nosotros necesitamos crear
más de un millón de empleos por año.
406
Base gravable.
El valor del activo en el ejercicio se calculará- sumando los promedios de los
activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento:
I. Se sumarán los promedios mensuales de los activos financieros, correspondientes a
los meses del ejercicio y el resultado se dividirá entre el mismo número de meses.
Tratándose de acciones, el promedio se calculará considerando el costo comprobado de
adquisición de las mismas, actualizado en los términos del artículo 30. de esta Ley.
El promedio mensual de los activos será el que resulte de dividir entre dos la
suma del activo al inicio y al final del mes, excepto los correspondientes a operaciones
contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, el que se calculará en
los mismos términos que prevé el segundo párrafo de fa fracció n III del articulo 70. De
la Ley del impuesto sobre la Renta.
Tratándose de los activos fijos, gastos y cargos diferidos, se calculará el
promedio de cada bien, actualizando en los términos del articulo 30. de esta Ley, su
saldo pend iente de deducir en el impuesto sobre la renta al inicio del ejercicio o el
monto original de la inversión en el caso de bienes adquiridos en el mismo y de
aquellos no deducibles para los efectos de dicho impuesto, aun cuando para estos
efectos no se consideren activos fijos. El saldo actualizado se disminuirá con la mitad
de la deducción anual de las inversiones en el ejercicio, determinada conforme a los
artículos 41 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
407
En el caso del primer y último ejercicio en el que se utilice el bien, el va lor
promedio del mismo se determinará dividiendo el resultado antes mencionado entre
doce y el cociente se multiplicará por el número de meses en los que el bien se haya
utilizado en dichos ejercicios.
En el caso de activos fijos por los que se hubiera optado por efectuar la
deducción inmediata a que se refiere el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta.
Se considerará como saldo por deducir, el que hubiera correspondido de no
haber optado por dicha deducción, en cuyo caso se aplicarán los por cientos
máximos de deducción autorizados en los artículos 43,44 Y 45 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con el tipo de bien de que se trate.
III. El monto original de la inversión de cada terreno, actua lizado en los términos del
artículo 30. De esta Ley, se dividirá entre doce y el cociente se multiplicará por el
número de meses en que el terreno haya sido propiedad del contribuyente en el
ejercicio por el cual se determina el impuesto.
IV. Los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados que
el contribuyente utilice en la actividad empresarial y tenga al inicio y al cierre del
ejercicio, valuados conforme al método que tenga implantado, se sumarán y el
resultado se dividirá entre dos.
408
En el caso de que el contribuyente cambie su método de valuación, deberá
cumplir con las reglas que al efecto establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público.
Activos fijos e inventarios de residentes en el extranjero.
Los residentes en el extranjero a que se refiere el párrafo segundo del articulo
10., que mantengan en territorio nacional activos de los comprendidos en las
fracciones II y IV de este artículo por un período menor a un año, calcularán el
impuesto correspondiente a los bienes comprendidos en la fracción II considerando
el resultado de dividir el valor que se consigne en el pedimento a que se refiere la
legislación aduanera disminuido con la mitad de la deducción por inversiones que le
hubiera correspondido por el período que permanecieron en territorio nacional, de
haber sido contribuyentes. Del impuesto sobre la renta, entre 365 multiplicado por el
número de días que permanecieron en el territorio nacional.
Valor de inventarios de residentes en el extranjero.
Para calcular el valor de los activos señalados en la fracción IV de este
artículo, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior considerarán el valor
consignado a la entrada al país de dichos activos, adiciona do del valor consignado
cuando se retornen al extranjero y dividiendo el resultado entre dos. Este último
resultado se dividirá entre 365 y el cociente se multiplicará por el número de días que
permanecieron en territorio nacional. Los valores a que se refiere este párrafo serán
los consignados en los pedimentos a que se refiere la legislación aduanera.
409
Por otro lado, es evidente que muchas empresas se ven afectadas, pues el
IMPAC que paguen en México se puede convertir en un impuesto definitivo que nunca
podrán acreditar contra el impuesto sobre la renta en la medida que no causen este
último impuesto.
Finalmente, estamos convencidos que otra de ¡as repercusiones que tiene este
impuesto es la de liquidar o fusionar empresas de un mismo grupo, a modo tal que
existan empresas más sanas, eliminando aquellas que a la luz de las disposiciones de
este nuevo impuesto y su combinación con el impuesto sobre la renta, no resulten
productivas. La mejor estrategia parece ser la optimización en el pago de ambos
impuestos (IMPAC e ISR). El peor obstáculo a nuestro juicio puede ser el impuesto
sobre adquisición de inmuebles (ISAI) pues grava tos inmuebles que se adquieran en
virtud de una fusión o escisión.
Tasa de impuesto.
El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al
valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 2%.
Este artículo establece, además de la tasa de impuesto a pagar, el procedimiento
para calcular la base del impuesto, o sea el "valor del activo en el ejercicio".
410
Activos financieros:
Se considerará como tales a las que se mencionan en el artículo 4 de esta ley. Se
suman los promedios mensuales de todas las cuentas que intervienen en todos los meses
del ejercicio y el resultado se divide entre el número de me ses del mismo.
En 1991 se incorporó dentro de este rubro a las acciones, estableciendo el
artículo 4 que no se deben incluir las que tenga una empresa que hayan sido emitidas
por personas morales residentes en México, por lo que sólo deben incluirse las emitidas
por empresas extranjeras. Estos activos se actualizan en los términos del artículo
siguiente.
Recuérdese que las acciones emitidas por sociedades de inversión de renta fija sí
son activos financieros; así lo dispone el artículo 4. La Circular Miscelánea para 1993
estable ce la Opción para los concesionarios para la operación de carreteras de darle el
tratamiento de acciones emitidas por personas morales residentes en México a las
aportaciones efectuadas por la Federación, Entidades Federativas o Municipios. En esta
forma las aportaciones en cuestión no causarán el IMPAC.
411
Activos fijos, gastos y cargos diferidos:
Se considerará como tales a los que se refiere la Ley del Impuesto sobre la
Renta. Se parte del saldo histórico al inicio del ejercicio de cada bien, el cual se
actualizará en los términos del artículo 3. Posteriormente se le restará la mitad de la
depreciación o amortización deducida para efectos del impuesto sobre la renta (la razón
de esto es que el saldo al inicio del ejercicio se actualizó hasta el sexto mes del mismo,
para bienes que se utilizaron durante todo un ejercicio regular pero es obvio que al
haberse utilizado esos bienes durante el mismo ejercicio, disminuyen su valor) pues se
trata de determinar el valor promedio en el ejercicio; siendo que la depreciación o
amortización representan la deducción por la utilización de los bienes en todo el
ejercicio, debe estarse solamente la mitad para determinar dicho valor. La última
operación es aplicable cuando durante el ejercicio se inició o concluyó la utilización del
Bien y consiste en dividir el resultado entre el número de meses del ejercicio.
El resultado se multiplicará por los meses de uso (esto permitirá obtener el va-
lor promedio en todo el ejercicio. Supóngase que un bien se utilizó solamente 6 de los
12 meses de un ejercicio y que el monto actualizado menos la mitad de la depreciación
del período es de $1,000. Esta cifra representa el valor del activo por los seis meses de
uso, pero se trata de obtener el valor promedio durante todo el ejercicio, razón por la
cual dicho monto se debe dividir entre 12 y multiplicarse por 6, lo cual da un resultado
de $500).
412
Debe tenerse presente que las altas o adiciones a este tipo de activos efectuadas
en el ejercicio, no formaban hasta 1990 parte del cálculo de la base de este impuesto,
sino que se incluían en el saldo, inicial del siguiente ejercicio.
En 1991 se modificó la fracción II a efecto de incluir a los activos adquiridos
durante el ejercicio, hecho que automáticamente incrementa la base y obviamente el
impuesto. Asimismo, en este mismo año se precisó que también los bienes de activo fijo
cuya inversión no es deducible también deben de considerarse para efectos del cómputo
de los activos. En este último caso el castigo resulta doble: no se deducen para el ISR
pero sí se paga el IMP AC.
Por aquellos bienes en que se ejerza la opción de tomar la deducción inmediata
para efectos del impuesto sobre la renta (artículo 51), se deberá considerar para efectos
del IMP AC el valor del activo como si no se hubiera optado por esa deducción,
aplicando los por cientos normales a que se refiere el ISR. En 1989 la deducción
inmediata sí tuvo efecto pleno en la determinación del IMP AC.
Terrenos:
Partiendo del valor histórico de cada terreno se procederá a actualizarlo en los
términos del artículo 3 y el resultado se dividirá entre doce y se multiplicará por número
de meses que el terreno haya sido propiedad del contribuyente durante el ejercicio.
Estas operaciones se harán solamente cuando se adquieran o enajenen terrenos durante
el ejercicio.
413
En 1989 la mecánica de actualización era distinta y se consideraba sólo a los
terrenos que se tuvieran al inicio del ejercicio, razón por la cual los terrenos que se
adquirieran durante el mismo formaban parte del valor del activo hasta el siguiente
ejercicio.
Terrenos para el desarrollo de vivienda de interés social.
La Circular Miscelánea para 1993 establece que los contribuyentes que reciban
créditos otorgados por el sistema financiero para llevar a cabo desarrollos inmobiliarios
de viviendas de interés social en terrenos de su propie dad, podrán calcular el impuesto
que corresponda a dichos terrenos a partir del tercer año siguiente a aquel en que se
obtengan los citados créditos.
Inventarios:
Respecto a este rubro se aprecia un error en la fracción IV de este artículo, la
cual indica que los inventarios deben ser "valuados conforme al método que se tenga
implantado", sin hacer referencia alguna a que se actualicen en los términos del artículo
30., tal y como se hace en las fracciones II y III. Por su parte el artículo 30. Sí menciona
que cuando no se actualicen conforme a principios de contabilidad, los inventarios se
deberán valuar al precio de la última compra o al valor de reposición. Por esto
pensamos que técnicamente se debería eliminar la frase "Valuados conforme al método
que se tenga implantado" por la de "actualizados en les términos del artículo 30.".
414
La otra observación es la de que sólo deben incluirse los inventarios de materias
primas, productos semiterminados o terminados, por lo que en nuestra opinión se debe
eliminar el valor de inventarios de refacciones y de otros materiales que en su caso se
tengan registrados en la contabilidad, pues además de que no se encuentran previstos,
son generalmente de poca importancia, son productos de apoyo para la producción.
El procedimiento para determinar el valor de estos activos durante el ejercicio es
el más sencillo de todos: se suma el valor de los inventarios al inicio y al final del
ejercicio y el resultado se divide entre dos.
Exenciones.
No pagarán el impuesto al activo las siguientes personas:
I. Quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta.
II. las empresas que componen el sistema financiero.
III. las personas físicas que 'realicen actividades empresariales al menudeo en puestos
fijos y semifijos en la vía pública o como vendedores ambulantes, cuando las mismas
hayan optado por pagar el impuesto sobre la renta de conformidad con lo dispuesto por
el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
415
IV. Quienes otorguen el uso o goce temporal de bienes cuyos contratos de
arrendamiento fueron prorrogados en forma indefinida por disposición legal (rentas
congeladas), únicamente por dichos bienes.
V. las personas físicas residentes en México que no realicen actividades empresariales y
otorguen el uso o goce temporal de bienes a las personas a que se refieren las fracciones
I y 11 de este artículo, únicamente por dichos bienes.
VI. Quienes utilicen bienes destinados sólo a actividades deportivas, cuando dicha
utilización sea sin fines de lucro o únicamente por sus socios o miembros, así como
quienes se dediquen a la enseñanza y cuenten con autorización o reconocimiento de
validez oficial de estudios en los términos de la Ley Federal de Ed ucación.
Únicamente por los bienes empleados en las actividades señaladas por esta
fracción. Las personas a que se refieren las fracciones I y n de este artículo que
mantengan los inventarios a que se refiere el párrafo segundo del artículo 10.
De esta Ley, o que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en
la actividad de un contribuyente de los mencionados en el articulo 10. De esta Ley, a
excepción de las que estén autorizadas para recibir donativos deducible s para efectos
de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los términos de la fracción I del artículo 24 y
fracción N del artículo 140 de dicha Ley, pagarán el impuesto por dichos bienes. No se
pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de
actividades, el siguiente y el de liquidación, salvo cuando este último dure más de dos
años.
416
Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a los ejercicios posteriores a fusión,
transformación de socie dades o traspaso de negociaciones, ni a los contribuyentes que
inicien actividades con motivo de la escisión de sociedades.
Los contribuyentes cuya actividad preponderante consista en el otorgamiento del
uso o goce temporal de los bienes a que se refieren las fracciones II y ID del artículo 20.
De esta Ley, pagarán el imp uesto incluso por los ejercicios de inicio de actividades y el
siguiente no podrán ejercer la opción a que se refiere el artículo o.-A durante los
ejercicios mencionados.
Este artículo se reformó en 1990. En 1989 estuvieron exentos, además de las
empresas que componen el sistema financiero, las sociedades de inversión y las
cooperativas, los contribuyentes menores y quienes estaban sujetos a bases especiales
de tributación.
El texto actual continúa eximiendo a las empresas que componen el sistema
financiero y, además, a quienes no sean contribuyentes del ISR. Estos últimos son
únicamente las asociaciones y sociedades civiles que se encuentran previstas en el
Título m, artículo 70 de esa ley, así como las sociedades de inversión de renta fija y las
comunes; además, tampoco son contribuyentes los que como tales se enumeran en los
artículos 10B y 77 (ejidos, empresas sociales, colonias agrícolas o ganaderas, etc.).
417
Por lo descrito anteriormente y comparando las disposiciones actuales con las
vigentes en 1989, sé puede concluir que las sociedades cooperativas, los contribuyentes
menores y quienes estaban sujetos a bases especiales de tributación, pagarán el IMPAC
a partir de 1990. Varías artículos transitorios prevén la forma en que estos
contribuyentes cumplirán son sus obligaciones a partir de octubre de 1990 (hasta
septiembre prácticamente continuarán igual que hasta 1989). No nos referimos a dichos
artículos en detalle, puesto que en términos generales son claros.
En el caso de las sociedades de inversión, sólo las de capitales (conocidas como
SINCAS) serán las únicas que sí Serán contribuyentes toda vez que no están
comprendidas en el Título m de la Ley del ISR, sino que son sujetos de ese impuesto y
están reguladas en el artículo 52-A.
Por otra parte, eximir del impuesto a las empresas que componen el sistema
financiero (bancos, aseguradoras, casas de bolsa, etc.) han provocado múltiples
reacciones en contra de la filosofía del impuesto, puesto que a juicio de expertos en
materia jurídica se está dando un tratamiento desigual a los iguales, hecho que va a en
contra de los principios rectores de los impuestos.
A decir de algunos funcionarios la exención obedeció más bien a que dicha
inflación habida en los últimos seis meses de dicho ejercicio. En lo sucesivo la
actualización se hace por la inflación habida en todo el ejercicio anterior, incrementando
así el monto de los pagos.
418
En 1989 no se hacían pagos provisionales en el primer ejercicio en que se fuera
a causar el impuesto. En lo sucesivo habrá que hacerlos, determinando su importe
como si en el ejercicio anterior se hubiera estado obligado al pago. Esto se aplica
básicamente a qUienes hayan concluido su período preoperativo o el ejercicio
siguiente al de inicio de actividades.
En 1991 nuevamente se reformó este artículo; las modificaciones fue ron:
1. Establecer la forma de pago acumulativa, no aislada, para igualar la mecánica
con el ISR. Por lo anterior, en 10 sucesivo los pagos provisionales se
determinarán conforme al número de meses transcurridos en el ejercicio,
pudiendo acreditar los pagos provisionales efectuados anteriormente.
2. Aceptar los pagos trimestrales cuando así deban hacerse para el ISR de las
personas físicas que realicen actividades empresariales o arriendan inmuebles a
quienes son sujetos del IMPAC.
3. Eximir a las personas físicas que realizan actividades agrícolas o ganaderas de
la obligación de hacer pagos provisionales. Nos parece que la disposición debió
incluir a las actividades pesque ras y silvícola en esta exención. Además estas
actividades se exceptúan solamente en un artículo transitorio que comentamos
en seguida.
419
Este artículo para 1991 prevé que las personas físicas que se dediquen
agricultura, ganadería, pesca o silvicultura no harán pagos provisionales 1991.
.Otro artículo transitorio condona el impuesto y las sanciones en que haya
incurrido de octubre a diciembre de 1990; además, precisa que solo se impondrán
sanciones por el período enero septiembre de 1991.
En 1992 se reformó nuevamente este artículo para igualar el sistema de;
provisionales al 17 de cada mes. Los pagos provisionales que establece este
artículo no ofrecen grandes más en cuanto a su cálculo. De hecho hay que hacer
un solo cálculo al año, determinando el impuesto del último ejercicio regular
(valor del activo en el último ejercicio multiplicado por la tasa del 2%) y
actualizando el monto de dicho impuesto multiplicándolo por la inflación habida
en ese ejercicio. El resultado se divide entre doce y dará el monto del pago
mensual a enterar.
El artículo 19-A exime de pagos provisionales a los arrendadores a quie nes se
les retiene el 10% del ISR. Obviamente a partir de 1991 el pago se hará trimestral en
estos casos, en virtud de las reformas introducidas tanto al ISR como a este artículo y en
tanto se corrige el citado artículo reglamentario. Re cuérdese que esto es aplicable a las
personas físicas que arriendan inmuebles a quienes son sujetos de este impuesto.
Respecto a la disminución de los pagos provisionales, el artículo 18 del
reglamento señala los requisitos que se deben cumplir y las condiciones para que no se
paguen recargos:
420
Tratándose de fideicomisos y asociaciones en participación también se pagará el
impuesto cuando se realicen a través de ellos actividades empresariales. La fiduciaria o
el asociante, respectivamente, serán los responsables de efectuar los pagos.
Reducción del impuesto.
Quizá uno de los puntos de mayor interés en el reglamento (Artículo 23) se
refiere a la posibilidad de reducir el monto del impuesto, tanto en pagos provisionales
como el impuesto anual, cuando las empresas deduzcan en forma inmediata sus
inversiones (opción que otorga la ley del ISR).
Nos parece muy interesante el caso pues trata que el estímulo en cuestión tanga
efecto en ambos impuestos (ISR e IMP AC) Y entonces sí cumpla su objetivo de alentar
nuevas inversiones. La reducción en el IMPAC tiene carácter de definitiva y se
determina de la siguiente manera:
Si un bien se adquirió en $1,000 y su tasa de depreciación normal es del 10%
($100) y la deducción inmediata es de 77% ($770) y se ejerce la opción para el ISR, la
reducción en el IMP AC se calcula multiplicando la diferencia de $670 ($770 - $100)
por la tasa del 35%, dando como resultado una reduc ción en el IMPAC de $235, la cual
puede aplicarse desde los pagos provisio nales.
421
Se prevé además que si la reducción del IMPAC es superior al impuesto del
ejercicio, la diferencia a favor se podrá aplicar contra los pagos provisio nales o
definitivos de los cinco ejercicios siguientes, actualizando su importe de la fecha de
cierre del ejercicio en que se produjo el saldo a favor hasta el mes inmediato anterior a
aquel en que se aplique contra los pagos provisiona les del IMPAC.
Siguiendo con el ejemplo, si el IMPAC del ejercicio fue de $200 y la reducción
fue de $235, evidentemente no se pagó IMPAC, pero el saldo a favor de $35 se aplicará
contra los pagos provisionales del ejercicio siguiente, actualizando su importe en los
términos indicados en el párrafo anterior.
Por último, es importante resaltar que en 1990 se cambió totalmente la mecánica
de acreditamiento tanto en los pagos provisionales como en el impuesto anual, como
sigue:
Lo anterior quiere decir que en 1989 primero se pagaba el IMPAC y después se
acreditaba su importe contra el ISR que hubiera que pagar.
En nuestros comentarios al artículo 7 -A analizaremos y ejemplificaremos cómo
opera este acreditamiento.
422
La razón de haber cambiado el sistema de acreditamiento no es porque o hubiera
funcionado adecuadamente en su operación sino que el hecho del IMPAC el impuesto
determinante (o el más importante por llamarlo de alguna manera, porque era el que
primero había que pagar, para acto seguido acreditarlo contra el ISR) propició muchos
problemas para que las empresas no rteamericanas con inversión directa en México
pudieran a su vez acreditar.
IMPAC pagado por sus subsidiarias contra el impuesto norteamericano al
consolidar su declaración.
Opción para pagos provisionales de personas morales.
Las personas morales podrán efectuar los pagos provisionales de este
impuesto Y del impuesto sobre la renta que resulten en los términos de los articules
12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 70 de esta Ley de conformidad con lo
siguiente:
l. Compararán el pago provisional del impuesto al activo determinado conforme al
artículo 70. De esta Ley con el pago provisional del impuesto sobre la renta calculado
según lo previsto por la fracción m del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, sin considerar para efectos de dicha comparación, el acreditamiento de los
pagos provisionales seña lados en tales preceptos.
423
2. El pago provisional a que se refiere este artículo se hará por la cantidad que resulte
mayor de acuerdo con la fracción anterior, pudiendo acreditar contra el impuesto a
pagar, los pagos provisionales efectuados con anterioridad en los términos de este
artículo.
Este artículo se incorporó en 1991 Y en nuestra opinión viene a simplificar la
mecánica para los pagos provisionales de ISR e IMPAC en forma combinada. Esto
nos parece un acierto pues evita distorsiones Y facilita la comprensión del manejo de
ambos impuestos. En 1989 Y 1990 se calculaba en forma individual Y se enteraba la
diferencia después de acreditar uno contra otro.
Ahora la premisa general es otra: lo que interesa en que se comparen ambos
impuestos causados y SE ENTERE EL QUE RESULTE MAYOR. SE cumple así el
principio de que el IMPAC es un impuesto mínimo y hay un solo pago provisional, no
dos.
Para comprender mejor la mecánica que establece este artículo de comparar los
pagos provisionales causados en ambos impuestos Y enterar el que resulte mayor
después de acreditar los pagos hechos con anterioridad, en 1: siguiente página
presentamos un ejemplo.
7 -B Ajuste semestral si se ejerce la opción
Los contribuyentes a que se refiere el artículo 70.-A de esta Ley, efectuarán el
ajuste mencionado en la fracción nI del artículo 12-A de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, así como los pagos provisionales de este impuesto correspondientes al periodo de
ajuste, de conformidad con lo siguiente:
424
I. Se comparará el pago provisional del impuesto al activo determinado conforme al
artículo 70 de esta Ley, correspondiente al periodo por el que se efectúa el ajuste, con el
monto del ajuste en el impuesto sobre la renta determinado de conformidad con el
articulo 12-A de la Ley de la materia, sin considerar para efectos de dicha comparación
la resta de los pagos provisionales señalados en tales preceptos.
II. El pago del ajuste en el impuesto sobre la renta y del pago provisional del impuesto
al activo a que se refiere este artículo se hará por la cantidad que resulte mayor de
acuerdo con la fracción anterior, pudiendo acreditar contra el impuesto a pagar los
pagos provisionales efectuados con anterioridad en los términos de este artículo y el
anterior.
Este articulo se incorporó en 1991 y prevé básicamente la forma en que se .debe
manejar el ajuste a los pagos provisionales a que se refiere el articulo 12-A del ISR
dentro del contexto de los pagos combinados que se mencionan en el artículo 7-A del
IMPAC. Es decir, establece en pocas palabras que al determinar el ajuste en cuestión, se
compare el ISR causado con el IMPAC causado en el perío do y se pague el que resulte
MAYOR después de acreditar los pagos efectuados con anterioridad.
La mecánica de cómo operan los pagos combinados la ejemplificamos en el
artículo anterior. No incluimos el efecto del ajuste porque carece de importancia
respecto del ejemplo en sí. Lo importante, insistimos, es mostrar la mecánica, no
complicar el ejemplo.
425
Declaración anual.
Las personas morales contribuyentes del impuesto al activo, deberán presentar
ante las oficinas autorizadas, conjuntamente con la declaración del impuesto sobre 1a
renta, declaración determinando el impuesto del ejercicio dentro de los tres meses
siguientes a la fecha en que éste termine.
Tratándose de personas físicas, la declaración de este impuesto, se presentará
durante el periodo comprendido entre los meses de febrero a abril del año siguiente a
aquel por el que se presenta la declaración.
Los residentes en el extranjero que no tengan establecimiento perma nente en el
país y que sean contribuyentes de este impuesto en los términos del artículo 10., que
mantengan activos en el país durante un perio do menor de un año, quedan relevados de
efectuar pagos provisionales y únicamente deberán presentar ante las oficinas
autorizadas, declaración de este impuesto a más tardar el mes siguiente a aquel en que
retornen dichos bienes al extranjero. Contra estos pagos se podrán acreditar las
retenciones del impuesto sobre la renta que se les hubieran efectuado en el mismo
periodo.
426
Al ser el IMPAC un impuesto complementario al impuesto sobre la renta, este
artículo establece la obligación de presentar la declaración anual en forma conjunta de
ambos impuestos, obviamente dentro del mismo período (dentro de los tres meses
después de concluido el ejercicio) para personas mo rales y de febrero a abril en el caso
de personas físicas.
El último párrafo se adicionó en 1992 para que los residentes en el extranjero
obligados al pago del impuesto cumplan con la obligación a su cargo por los activos que
mantengan en el país por menos de un año.
En el artículo anterior comentamos la reducción en el impuesto cuando se ejerce
la opción de la deducción inmediata de inversiones para el ISR (artículo 23 del
Reglamento).
En el artículo 25-A del propio reglamento prevé el caso del cálculo del impuesto
anual en ejercicios irregulares.
En nuestros comentarios al siguiente artículo señalamos un ejemplo que muestra
el efecto en la declaración anual de ambos impuestos en forma conjunta.
Acreditamiento del IMP AC si se ejerce la. Opción del artículo 7-A.
427
Los contribuyentes a que se refiere el artículo 70. -A de esta Ley, acreditarán
contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte en los términos del articulo 10
de la Ley de la materia, los pagos provisionales 'i ajustes efectivamente enterados
conforme a los artículos 70.-A y 70. de esta Ley, en lugar de los previstos en los
artículos 12 y 12-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En los casos en que los pagos provisionales y los ajustes que se acrediten en 105
términos del párrafo anterior excedan al impuesto sobre la renta del ejercicio, la
diferencia se considerará impuesto sobre la renta pagado en exceso y se estará a lo
dispuesto por el artículo 90. De esta Ley.
Este artículo se incorporó a la Ley en 1991. Su objetivo es acreditar contra el
ISR que se cause en el ejercicio los pagos provisiona les que se hayan hecho. Ob-
viamente que si el ISR causado es mayor, se deberá pagar la diferencia y en el caso de
que ocurra lo contrario, el exceso de pagos provisionales se considerará como ISR
pagado en exceso.
La comparación de las disposiciones es muy sencilla, pero desafortuna damente
no el efecto que producen, por lo que analizaremos después.
a) Exceso de ISR:
Si el ISR anual resulta mayor que el IMPAC, el excedente constituye el monto
máximo que se tiene derecho a acreditar de excesos de IMP AC pagados en ejercicios
anteriores.
428
b) Exceso de IMPAC:
Si el IMPAC anual resulta mayor que el ISR, el excedente está sujeto a
acreditamiento posterior. Como puede observarse se sigue el mismo principio a nivel de
impuestos anuales que el de los pagos provis ionales conjuntos a que se refieren los ar-
tículos 7 -A Y 7 -B. No es claro para el común de los contribuyentes tener que leer dos
artículos aislados que persiguen el mismo fin. En uno (S-A) se acredita contra el ISR los
pagos provisionales, en otro (9) se acredita Contra el IMPAC el ISR.
Acreditamiento del Impuesto sobre la Renta.
Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una
cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los
términos de los Títulos II o U-A, ó del Capítulo VI del Título IV de la ley de la materia.
El impuesto que resulte después del acreditamiento, será el impuesto a pagar conforme
a esta ley.
Devolución del IMPAC.
Cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una
cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio. Los contribuyentes podrán
solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el
impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas
cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad.
429
La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la
diferencia entre ambos impuestos.
El impuesto sobre la renta por acreditar a que se refiere esta ley será e]
efectivamente pagado. El impuesto al activo efectivamente pagado en los diez
ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, se
actualizará por el período comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pagó,
hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto
al activo.
Los contribuyentes de esta ley no podrán solicitar la devolución del impuesto
sobre la renta pagado en exceso en los siguientes casos:
1. Cuando en el mismo ejercicio, el impuesto establecido en esta Ley sea igualo
superior a dicho impuesto. En este caso el impuesto sobre la renta pagado por el que se
podría solicitar fa devolución por resultar en exceso, se considerará Corno pago del
impuesto al activo del mismo ejercido.
2. Cuando su acreditamiento dé lugar a la devolución del impuesto establecido en esta
Ley, en los términos del segundo párrafo de este articulo. En este caso, el impuesto
sobre la renta pagado en exceso cuya devo lución no proceda en los se considerará
corno impuesto al activo para efecto de lo dispuesto en el segundo párrafo de este
artículo.
Cuando el contribuyente no efectúe el acreditamiento en un ejercicio, pudiendo
haberlo hecho conforme a este articulo, perderá el derecho a hacerlo los contribuyentes
podrán también acreditar contra los pagos Provisionales que tengan que efectuar en el
impuesto al activo, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta.
430
Cuando en la declaración de pago provisional el contribuyente no pueda
acreditar la totalidad del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, el remanente lo
podrá acreditar contra los siguientes pagos provisionales o contra la cantidad que tuvie-
ra que pagar en la declaración del ejercicio.
Las personas morales que tengan en su activo acciones emitidas por sociedades
residentes en el extranjero podrán acreditar contra el impuesto al activo, el impuesto
sobre a renta pagado en el extranjero por dichas sociedades, hasta por el monto que
resulte conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 60 de la Ley del
impuesto mencionado.
Los derechos al acreditamiento y a la devolución previstos en este artículo son
personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni corno
consecuencia de fusión. En el caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre la
sociedad escíndete y las escindidas, en la proporción en que se divida el valor del activo
de la escíndete en el ejercicio en que se efectúa la escisión, determinado éste después de
haber efectuado la disminución de las deudas deducibles en lo s términos del artículo 50
de esta Ley.
Este artículo se reestructuró completamente en 1990. Hasta 1989 establecía la
mecánica para acreditar los pagos provisionales y el definitivo de este impuesto contra
el ISR, así como el tratamiento aplicable cuando resultara excedente acreditable
(IMPAC mayor que ISR). Ya explicamos en el artículo anterior por qué a partir de 1990
se cambió totalmente la mecánica de acreditamiento de IMPAC \IS. ISR a ISR \IS.
IMPAC pasaremos a analizar su contenido.
431
La regla general de este artículo es que el ISR anual se acredita contra el IMP
AC anual. Si el ISR es mayor, el exceso servirá para devolver, en su caso:
El excedente de IMP AC sobre el ISR que se haya pagado hasta en los diez ejer-
cicios anteriores, actualizando dicho excedente por el factor que resulte del sexto mes
del ejercicio en que se produjo al sexto mes del ejercicio en que se devuelva.
e) Condonaciones y Exenciones.
La exención es una figura jurídica de carácter contributivo, en virtud de la cual se
libera al sujeto pasivo de la obligación de pagar una contribución total o parcialmente
por disposición expresa de la ley.
La doctrina ha justificado la existencia de la exención del pago de las
contribuciones, por considerarla como un privilegio creado a favor del contribuyente.
Razones de equidad, por equidad entendemos la correspondencia perfecta, ética y
jurídica de darle a cada quien lo que le corresponde; consiste en la aplicación de la
justicia a un caso concreto, de donde se desprende el principio jurídico de que se deben
tratar igual a los iguales y de manera desigual a los desiguales.
432
Razones de conveniencia, estas se presentan cando la legislación fiscal libera del
pago de las contribuciones a determinadas agrupaciones, instituciones u organismos,
que en virtud de la cual el objeto que desarrollan es de carácter político, social o
cultural, el legislador ha considerado que no deben ser sujetadas a cargas contributivas,
con el objeto de darles oportunidad de destinar la totalidad de sus recursos económicos
al desarrollo de sus actividades, que el estado de una u otra forma le conviene fomentar
por sus evidentes beneficios de carácter colectivo.
Razones de política económica, se presentan al otorgar una exención, cuando el
estado tiene particular interés en fomentar el desarrollo de las industrias de una región
del país.
La exención de impuestos se ha considerado constitucional "cuando se libra a
una clase determinada de individuos o de actividades del pago de los impuestos", y se
agrega: "Cuando la exención tiene un carácter de generalidad, hace que gocen de ella
todos aquellos que reúnan las condiciones legales". La revisión del artículo 28
constitucional en su parte relativa y la ley orgánica reglamentaria del mismo precepto,
denominada ley de monopolios establecen:
Art. 28 constitucional (Reforma: D. O. F. del 2-11-1983). "En los Estados
Unidos Mexicanos, quedan prohibidos los monopolios, las prácticas mono polísticas, los
estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las
leyes. El mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la
industria".
433
Como puede apreciarse, la ley constitucional es suficientemente clara cuando
categóricamente no acepta la exención de impuestos de ninguna clase. Cualquiera
adición a este precepto como la tesis a la que aludimos antes, no se ajusta a sus
términos. Por esta misma razón, consideramos que el artículo 13 de la ley de monoplios
reglamentaria del artículo 28 constitucional, va más allá del texto constitucional cuando
dispone:
"Se considera que hay exención de impuestos cuando se releva total o parcial-
mente a una persona determinada de pagar un impuesto aplicable al resto de los
causantes en igualdad de circunstancias o se condonan en forma privativa los impuestos
ya causados".
El precepto citado da a entender que cuando la exención es por vía general sí es
legal, 1o cual viene a contrariar el texto del artículo 28 de la Constitución. La teoría de
las ventajas o compensaciones que el Estado recibe, no es sino una aplicación ingeniosa
del criterio expuesto por la ley, Se ha estimado que la exención de impuestos es
contraria a la libre concurrencia.
Tesis jurisprudencial Núm. 458. Exención de impuestos.
La exención de impuestos supone la concesión gratuita; pero no puede decirse
que se exima a alguien del pago de contribución cuando, a cambio de ella, da alguna
cosa, en cumplimiento de un contrato celebrado entre el contribuyente y las autoridades.
434
El artículo 28 constitucional, que se refiere a la exención de impuestos, trata de
evitar la desigualdad de condiciones en los productores de la riqueza, para impedir que
exista tal exención, cuando a cambio de contribución, se otorga una determinada
prestación.
"Por fiscal debe entenderse lo perteneciente al fisco; Y fisco significa, entre otras
cosas, la parte de la hacienda pública que se forma con las contribuciones, impuestos o
derechos, siendo autoridades fiscales las que intervienen por mandato legal en la
cuestión, dándose el caso de que haya autoridades hacendarías que no son autoridades
fiscales, pues aun cuando tengan facultades de resolución en materia de hacienda,
carecen de esa actividad en la cuestión, que es la característica de las autoridades
fiscales, viniendo a ser el carácter de autoridad hacendaría el género y el de autoridad
fiscal la especie".
Sem. Jud. Fed. Tomo XLI, pág. 944. 5 época.
Se ha pretendido sustituir el régimen de las exenciones de impuestos por un
régimen de subsidios. La forma desigual como se lleva a cabo la distribución de los
subsidios, hace pensar en la necesidad de una ley del Congreso de la Unión que los
regule tomando en cuenta que forman una partida muy importante del presupuesto de
egresos de la Federación. El subsidio equivalente a una exención de impuesto, es
también un procedimiento irregular que debe desaparecer del régimen financiero
mexicano.
435
"La exención de impuestos otorgada por virtud de un contrato concesión, es
inconstituciona l; en primer lugar, porque cuando el Estado se compromete a no cobrar
impuestos sobre los capitales que se inviertan en razón de un contrato concesión, está
contratando una de las facultades que le corresponden como poder soberano, y es bien
sabido que los atributos de la soberanía no constituyen bienes que estén en el comercio
y que puedan en forma alguna ser objeto de transacciones entre particulares; en segundo
lugar, por una contratación de esta naturaleza, implica que el poder que la otorga está
ligado al propio poder para lo sucesivo, de tal manera que no pueda hacer uso de sus
facultades constitucionales, lo que es inadmisible, pues el poder por ningún título puede
contraer compromisos que lo inhiban del ejercicio de sus facultades constitucionales,
porque en esta forma se llegaría al absurdo de reducir a la nada las facultades que la
Constitución otorga; y, en tercer lugar, porque la teoría de la compensación es una
teoría incompatible Con nuestra organización constitucional y con el sistema legal en
materia de contratos y concesiones, además de que, aunque el Estado reciba por virtud
del contrato o concesión, un beneficio.
Esto no quiere decir que el particular que presta dicho beneficio al Estado, lo
haga simplemente por razón de que se le exceptúe de contribuciones, sino que en estos,
los casos lo presta sobre la base de obtener una remuneración y, por lo mismo, no hay
razón para que el Estado prescinda de sus medios de vida y beneficie, en perjuicio de
los demás contribuyentes, el interés individual del contratista o concesionario".
Ejecutoria de la Suprema Corte. Toca 4095/ 41, del Banco Internacional e
Hipotecario de México, contra actos de la Primera Sala del Tribunal. Fiscal de la
Federación. Nueva recopilación de Jurisprudencia de la Suprema Corte. 197:
436
Exención de impuestos.
Es constitucional cuando se establece considerando la situación objetiva de las
personas exentas. Tesis 55. Pleno. Tesis 56, exención de impuestos locales. No es
necesario para operar que las leyes tributarias la establezcan expresamente en favor de
personas y cosas sujetas a un régimen fiscal federal: Tesis 57. Pleno.
La doctrina ha considerado que la exención fiscal, tiene como características
fundamentales las siguientes:
1.- Es una figura jurídica de carácter contributivo o tributario.
2.- Debe estar establecida en una ley formal y materialmente legislativa.
3.- Es un privilegio que se otorga a favor del sujeto pasivo de la obligación contributiva
o tributaria.
4- Su aplicación es para el futuro.
5.- Es temporal.
6.- Es personal.
7- La interpretación de las normas que la establecen es estricta o literal.
437
Las exenciones se clasifican en:
1.- Atendiendo al objeto o bienes y a las personas sobre las que recae, las exenciones
pueden ser objetivas o reales y subjetivas o personales.
2.- Atendiendo a su permanencia, las exenciones pueden ser fijas y transitorias.
4.- Atendiendo a su alcance, las exenciones pueden ser absolutas y relativas.
5.- Atendiendo a su ordenamiento legal en el cual se establecen, las exenciones pueden
ser constitucionales.
6.- Atendiendo a su finalidad, las exenciones pueden ser económicas de fomento o
desarrollo, distributivas y con fines sociales y culturales.
7.- Atendiendo al monto, las exenciones pueden ser totales o parciales.
f) Regulación General y Resolución Miscelánea.
• Código Fiscal de la Federación (CFF).
• Reglamento del CFF.
CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION Y SU REGLAMENTO.
El C.F.F. y su reglamento contienen las disposiciones que se aplican EN CASO DE
INCUMPLIMIENTO DE LAS LEYES FISCALES.
438
En resumen, podemos considerar que el contenido del C.F.F., es el siguiente:
a) Accesorios de las contribuciones (multas, recargos, gastos de ejecución, e
indemnizaciones).
b) Facultades de las autoridades fiscales.
c) Determinación y tratamiento de las infracciones y delitos fiscales con todas sus
consecuencias legales, como son: Juicios fiscales, embargos, remates, recursos de
defensa del contribuyente, y el juicio contencioso administrativo etc.
También corresponde al C.F.F.
a) Determinación de los conceptos y definiciones que se manejan en las leyes fiscales,
por ejemplo el C.F.F. define exactamente a que se considera domicilio fiscal, a quienes
se considera residentes en territorio nacional, etc.
b) Obligaciones fiscales de los contribuyentes, que por ser de carácter general no estén
establecidas en las leyes y reglamentos fiscales que mencioné anteriormente.
REGLAS GENERALES DE HACIENDA (RESOLUCIÓN MISCELÁNEA).
REGLAS GENERALES Y OTRAS DISPOSICIONES DE CARACTER FISCAL QUE
DICTE LA SECRETARIA DE HACIENDA O EL EJECUTIVO FEDERAL.
439
Estas reglas y disposiciones de carácter general son publicadas anualmente por
la S.H.C.P. mediante Resoluciones que las agrupan de manera que se facilite su
conocimiento al contribuyente. Por eso dichas resoluciones no afectan a un solo
impuesto sino a varios simultáneamente. También se dictan disposiciones aisladas pero
su efecto o vigencia es menor a un año.
Antiguamente la S.H.C.P. dictaba criterios o reglas administrativas generales,
que prácticamente eran volantes sin control, que pocos contribuyentes conocían, y se
caía en la injusticia de que solo fueran aprovechadas por los contribuyentes que podían
pagar buenos asesores fiscales. Por esos desde hace algunos años se derogaron todas
esas reglas administrativas preexistentes y se optó por compilar todos los criterios de
interpretación que los criterios de interpretación que las autoridades hacen de las leyes
fiscales en un solo documento clasificado por impuesto y por temas (MISCELANEA
ADMINISTRATIVA) y que se publicaría anualmente, dos meses después de las
reformas a las leyes fiscales (MISCELANEA FISCAL), con objeto de dar tiempo a que
aparecieran las dudas de los contribuyentes respecto a la interpretación y aplicación de
las nuevas leyes, y así la Miscelánea administrativa cumpliera su cometido de aclarar
las dudas y concretar criterios sobre dichas leyes fiscales.
Cabe recalcar que las reglas, disposiciones y criterios de Hacienda, NO SON
LEYES, y en ningún momento pueden contravenir a éstas, su función es
específicamente la de ACLARARLAS Y CONRETARLAS, normando un criterio
GENERAL de su aplicación por parte de las autoridades fiscales, siempre y cuando este
criterio sea FAVORABLE a los contribuyentes, sin que por ello nazcan
OBLIGACIONES para los particulares y únicamente derivarán DERECHOS de los
mismos cuando se publiquen en D.O.F.
440
DECRETOS.
También existen otras resoluciones generales de carácter fiscal que son los
DECRETOS del PRESIDENTE DE LA REPUBLICA con fundamento en el Art. 39 de
C.F.F.
EL CONTENIDO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS ANTERIORES EN
TERMINOS GENERALES ES EL SIGUIENTE:
a) Determinación de los sujetos del impuesto (quienes son las personas físicas o
morales que están obligadas al pago del impuesto) correspondiente a la ley de
que se trate.
b) Determinación de la base gravable del impuesto, partiendo de los ingresos
gravables y las deducciones permitidas.
c) Determinación de los cálculos aritméticos de los pagos de sus respectivos
impuestos.
d) Determinación de periodos y fechas de pago de los impuestos respectivos, de
acuerdo con los diversos tipos de contribuyentes que señalan las leyes fiscales.
441
BIBLIOGRAFÍA
• Análisis detallado de los actos y actividades del impuesto al valor
agregado. Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
• Diep Diep, Daniel. El Tributo y la Constitución. Edit. Pac. México 1999.
• Diep Diep, Daniel. La Planeación Fiscal Hoy. Edit. Pac. México 1999.
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Perrot, Buenos Aires 2003.
• Galindo Cosme, Mónica Isela. Estudio practico de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado. 2 edición. Editorial ISEF. México 2003. Pág. 45
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Graw Hill, México 1996.
• Impuesto al activo de las empresas; Suprema Corte de Justicia de la
Nación; 1996.
• Ramón Reyes Vera. Revista Nuevo Consultorio Fiscal. Numero 280
• Sellerier Carvajal, Carlos. Analisis del impuesto al activo. Editorial ISEF,
México 1995
ARTÍCULOS
• Fernández Sagardi, Augusto. Concepto de ingresos en el Impuesto sobre la
Renta. Academia Mexicana de Derecho Fiscal.
442
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