Tema 2

Fiscalidad de la Empresa

Impuesto sobre
sociedades I
 Índice
Esquema 3

Ideas clave 4
2.1. ¿Cómo estudiar este tema? 4
2.2. Hecho imponible 4
2.3. Sujeto pasivo 6
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2.4. Base imponible del impuesto 8

2.5. Correcciones al resultado contable 11
2.6. Reglas de valoración de elementos patrimoniales
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A fondo 23

Test 25
 Esquema
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Fiscalidad de la Empresa
3
Tema 2. Esquema
 Ideas clave

2.1. ¿Cómo estudiar este tema?

Para estudiar este tema lee la lección 3 del manual de la asignatura: MALVÁREZ, L.,
MARTÍNEZ, J. P., RAMÍREZ, S. y SÁNCHEZ, A. J. Régimen Fiscal de la Empresa. Madrid:
Tecnos, 2015.

En concreto, para cada apartado, lee los siguientes apartados:

 Sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.

 Delimitación.
 Imputación temporal de ingresos y gastos.
 Principio de inscripción contable.
 Arrendamiento financiero.
 Reglas de valoración de elementos patrimoniales.

2.2. Hecho imponible

El Impuesto de Sociedades (IS) grava directamente las rentas procedentes de la

actividad económica desarrollada por las personas jurídicas. Este impuesto
constituye un pilar básico de la imposición directa en España junto con el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
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La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades estableció las

reglas esenciales de la actual estructura del IS. Posteriormente se aprobó el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo. Esta normativa se ha ido reformando de manera constante

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 hasta la realización de una revisión global en la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del
Impuesto de Sociedades.

En relación a su naturaleza, el art. 1 LIS establece que «el Impuesto sobre Sociedades
es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las
sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley».

De acuerdo al el art.2 LIS, el IS se aplicará en todo el territorio español, aunque existen

ciertos regímenes especiales por razón del territorio, como en Canarias, donde se
aplica la legislación estatal con ciertas especialidades, en Navarra y en las
Diputaciones Forales del País Vasco, donde no se aplica la ley estatal sino leyes
propias.

El art. 4 de la Ley del Impuesto de Sociedades establece que constituye el hecho

imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente
u origen.

Por su parte, el art 5 LIS señala que se entenderá por actividad económica la
ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o
de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios.

Por último, el art. 6 LIS regula la atribución de rentas, señalando que las rentas
correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de
contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT, así como las retenciones e ingresos
a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o
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partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en el régimen especial de

entidades en atribución de rentas contenido en la Ley de IRPF. Estas entidades no
tributan como tales en el IS.

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Tema 2. Ideas clave
 2.3. Sujeto pasivo

Con carácter general, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades la persona
jurídica residente en España. De acuerdo con el art. 7 LIS, serán contribuyentes del
impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas,
excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

Se entiende que son residentes fiscales en España, según el art. 8.1 de la LIS, las
entidades que reúnan alguno de los siguientes requisitos:

 Constituidas conforme a leyes españolas.

 Que tengan su domicilio social en territorio español.
 Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español: que en él radique
la dirección y control del conjunto de sus actividades.

Los sujetos pasivos del IS tributan en este impuesto por su renta mundial, es
decir, por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar
donde se produzca y de la residencia del pagador, según el art. 7.2 de la LIS.

Existen otras entidades que, pese a no tener personalidad jurídica propia, son sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades, como los Fondos de Inversión, las Uniones
Temporales de Empresas, los Fondos de Capital Riesgo, los Fondos de Pensiones,
entre otros.

La Ley del Impuesto de Sociedades establece una serie de exenciones subjetivas. De

acuerdo con el art. 9 LIS, estarán totalmente exentos:
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 El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.

 Los Organismos autónomos del Estado y entidades de Derecho Público de análogo
carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.

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Tema 2. Ideas clave
  El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de EECC y los Fondos de
Garantía de Inversiones.
 Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.
 El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en aquel y las
instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan
fines análogos.

Por su parte, de acuerdo con el art. 9 de la LIS, están parcialmente exentas las
siguientes entidades: las entidades e instituciones sin ánimo de lucro, las Uniones,
Federaciones y Confederaciones de cooperativas, los Colegios profesionales, las
Asociaciones empresariales, las Cámaras oficiales y los Sindicatos, los Fondos de
Promoción de Empleo, las Mutuas Colaboradoras reguladas en el TRLGSS, la Entidad
de Derecho Público Puertos del Estado y las respectivas de las CCAA, así como las
Autoridades Portuarias y los partidos políticos.

La ley también establece exenciones objetivas, relacionadas con las medidas de

apoyo a la competitividad y a la internacionalización de las empresas españolas.

La normativa española contempla básicamente dos exenciones objetivas. La primera

de estas exenciones es la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos
y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios
de entidades residentes y no residentes. La segunda es la exención de las rentas
obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

No residentes

Para determinar si, para gravar determinadas rentas, se aplica el Impuesto de

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Sociedades o el Impuesto de la Renta de los No Residentes, hay que tener en cuenta

el criterio de residencia fiscal del perceptor, confrontado con el criterio de
territorialidad. Además de los criterios establecidos en la ley interna: constitución,
domicilio social o sede de dirección efectiva, son de aplicación preferente los

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Tema 2. Ideas clave
 Convenios para evitar la doble Imposición y prevenir la evasión fiscal firmados por
España, los cuales establecen reglas para determinar la residencia fiscal.

En caso de conflicto con otro Estado que alegue ser el Estado de residencia de una
entidad, se aplicarán preferentemente las normas del Convenio de Doble Imposición
(CDI), particularmente el artículo 4, sobre residencia fiscal.

Por otra parte, el artículo 8 de la LIS establece que la Administración Tributaria podrá
presumir que una entidad es residente en España, si declara su residencia fiscal en
un territorio de nula tributación, teniendo su actividad o sus activos principales en
territorio español. Esta presunción admite prueba en contrario.

El concepto de territorio de nula tributación y de paraíso fiscal está definidos en la

Disposición Adicional Primera de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del
fraude fiscal.

2.4. Base imponible del impuesto

Resultado contable

La contabilidad mercantil tiene el propósito de reflejar la imagen fiel del patrimonio,

de la situación financiera y de los resultados de la actividad económica. La base
imponible del IS se determina a partir del resultado contable (art. 10.3 de la LIS). El
resultado contable y la base imponible del impuesto de sociedades pueden ser
distintos, y esta diferencia deriva de diferencias en la calificación, en la valoración o
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en la imputación temporal de ingresos y gastos. Cuando las normas fiscales

introducen correcciones al resultado contable hay que practicar los llamados ajustes
extracontables.

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Tema 2. Ideas clave
 Por tanto, el Impuesto sobre Sociedades se basa en el resultado del ejercicio, saldo
de la cuenta de pérdidas y ganancias, determinado según las normas establecidas en
el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD
1514/2007. En este curso prestamos especial atención a los artículos 25 a 42 del
Código de Comercio.

Todas las operaciones realizadas por la sociedad tienen, antes o después, incidencia
en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, afectan a la base imponible del
impuesto y a la cuota tributaria.

Ingresos computables. Gastos deducibles

Las correcciones al resultado contable se dirigen a proteger la base imponible del

impuesto e impedir su disminución a conveniencia de los contribuyentes. Los gastos
o los ingresos se podrían reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias de manera
que el beneficio o pérdida se adaptara a los intereses de la empresa. Esto sería
contrario al principio de imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados, que debe reflejar la contabilidad, y contrario a las normas tributarias,
cuando disminuye la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por ejemplo, la empresa intentará posponer el reconocimiento de ingresos con el fin

de retrasar el gasto por impuesto sobre sociedades, y los gastos serán reconocidos lo
antes posible en una situación de beneficios. Para determinar el momento en que los
ingresos y los gastos deben reconocerse, las normas contables y las normas
tributarias se basan en el principio de devengo. La imputación temporal, de acuerdo
con el artículo 11 de la LIS, debe atender a la corriente real de bienes y servicios que
los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la
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corriente monetaria o financiera derivada de ellos, respetando la debida correlación

entre unos y otros.

El marco conceptual (primera parte) del PGC define, en consonancia con el art. 38 del
CCom, el principio contable de devengo: «Los efectos de las transacciones o hechos

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las
cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con
independencia de la fecha de su pago o de su cobro».

La eficacia fiscal de otros criterios de imputación temporal, aplicados contablemente

(art. 34.4 del Código de Comercio, imagen fiel contraria a disposición expresa y art.
38.i) del CCom, principio de importancia relativa) está supeditada a la aprobación
por la Administración Tributaria. Estos conceptos jurídicos indeterminados son
demasiado amplios y permitirían una flexibilidad incompatible con el deber de
contribuir.

Por tanto, no tendrán eficacia fiscal estos criterios, y la imputación temporal que se
separe del criterio de devengo habrá de ser objeto de ajuste.

La Ley del Impuesto no permite, salvo casos excepcionales, anticipar gastos o retrasar
ingresos a periodos posteriores. Los ingresos y gastos que se hayan imputado en un
periodo distinto al de devengo se imputarán por la Administración, en los
procedimientos de comprobación, al periodo que corresponda. Sin embargo, la
norma permite imputar anticipadamente ingresos o imputar gastos en un periodo
posterior, siempre que esto no redunde en una tributación inferior.

Cuando del precio de una venta o de una prestación de servicios se aplaza, y el

periodo de pago se extiende más de un año, el art. 11.4 LIS permite imputar el ingreso
a medida que se cobra el precio, es decir, permite inaplicar en estos casos el principio
de devengo, que obligaría a imputar el ingreso en el momento de la firma del
contrato, aunque los cobros se retrasaran en el tiempo, para aplicar el criterio de
caja. Se puede aplicar a ventas y a ejecuciones de obra, y es independiente de la
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contabilización.

En consecuencia, cada cobro recibido por dicha operación, significará el

reconocimiento del ingreso, no solo de la entrada de tesorería.

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 Por otra parte, en relación con los gastos, el principio de inscripción contable
establece que, para ser fiscalmente deducibles, han de estar contabilizados:

No son fiscalmente deducibles los gastos no imputados contablemente en la cuenta

de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo dispone una norma legal
o reglamentaria, excepto en los supuestos de amortización libre de elementos
patrimoniales (artículo 11.3 de la LIS).

Además de estar contabilizados, para deducir el importe de los gastos en la base

imponible del IS, estos han de justificarse, principalmente mediante la factura
recibida (art. 106.3 LGT), han de ser reales, es decir, responder a la definición de gasto
que establece el Marco Conceptual del PGC y han de estar correlacionados con la
obtención de ingresos (art. 11.1 de la LIS).

Cuando la empresa vende activos pertenecientes al inmovilizado material,

inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible o activos financieros, y el
comprador forma parte del mismo grupo de sociedades, tal como define el art. 42
del Código de Comercio, en caso de resultado negativo en esta operación, no se
puede integrar la pérdida en la base imponible. Hay que esperar a que el activo se dé
de baja en cuentas o se transmita a sujetos ajenos al grupo.

Si el elemento patrimonial es amortizable, la pérdida se integrará al ritmo de la

amortización pendiente del elemento en la entidad vendedora.

2.5. Correcciones al resultado contable

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Los requisitos establecidos en la LIS acerca de la realidad, contabilización y

justificación se añaden a los criterios sobre determinados gastos que establecen los
artículos 12, 13, 14 y 15 de la LIS: amortización, pérdidas por deterioro de elementos
patrimoniales, provisiones y gastos no deducibles.

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 Comenzando por lo más evidente, hay gastos reflejados en la contabilidad que nunca
podrán deducirse en el impuesto. Para liquidar el impuesto, practicaremos ajuste
positivo o aumento sobre los siguientes conceptos de gasto que figuren en la
contabilidad, de acuerdo con el artículo 15 de la LIS:

 Los que supongan retribución de los fondos propios.

 El gasto contabilizado por impuesto sobre beneficios.
 Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y recargo
por presentación extemporánea sin requerimiento previo.
 Los donativos y liberalidades: cuando la empresa entregue un activo sin
contrapartida, esa disminución del patrimonio, que contablemente se refleja
como un gasto, no puede tener impacto fiscal. Se exceptúan las atenciones con
clientes y proveedores para promocionar los productos de la empresa, que
guarden una proporción con el importe neto de la cifra de negocios, y los
beneficios a empleados, de acuerdo con las costumbres del lugar.
 Aquellos gastos derivados de servicios cuando el que los realiza no tribute por el
ingreso al menos un 10% en un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades.

Amortizaciones

Las amortizaciones de los elementos del inmovilizado reflejan el desgaste de los

bienes de la empresa por su uso en el desarrollo de la actividad. La LIS acepta el gasto
de amortización siempre que refleje la depreciación efectiva de los activos por
funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Para esto admite distintos métodos,
establecidos en la Ley y desarrollados reglamentariamente. La Ley recoge además la
amortización máxima y mínima que puede experimentar cada activo en función de
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su naturaleza. Por ejemplo, los edificios pueden amortizarse en 50 años, un dos por
100 anual, o bien en 100 años, un 1 por 100 anual.

Según el art. 12. 1 LIS, serán deducibles las cantidades que, en concepto de
amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias,

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por
funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar los

coeficientes de amortización lineal establecidos en tabla recogida en este artículo,
que establece en función de los tipos de elementos amortizables un coeficiente lineal
máximo de amortización y un período de años máximo para practicar la misma.

También se considera depreciación efectiva cuando sea el resultado de aplicar un

porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. El porcentaje
constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido
a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente
aprobadas por los siguientes coeficientes: 1,5, si el elemento tiene un período de
amortización inferior a 5 años; 2, si el elemento tiene un período de amortización
igual o superior a 5 años e inferior a 8 años; 2,5, si el elemento tiene un período de
amortización igual o superior a 8 años. El porcentaje constante no podrá ser inferior
al 11 por ciento. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la
amortización mediante porcentaje constante.

También se considerará que existe una depreciación efectiva cuando se aplique el

método de números dígitos, se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y
aceptado por Hacienda, y cuando el contribuyente justifique su importe.

Por otra parte, el artículo 12 establece a su vez, en su apartado 3, los bienes que
podrán amortizarse libremente. Entre otros, cabe resaltar los elementos del
inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades
anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de
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sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su
calificación como tales; los elementos del inmovilizado material e intangible,
excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo; o los
elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300
euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo.

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 Perdidas por deterioro de valor

Cuando el valor de los activos de la empresa disminuye, las normas contables prevén
el reconocimiento de un deterioro de su valor. Es decir, si el valor contable de un
activo es superior a su importe recuperable, o lo que un tercero estaría dispuesto a
pagar por él, se ha de reconocer el deterioro. Este deterioro también se puede
calcular teniendo en cuenta la contribución del activo a la obtención de ingresos,
realizando un descuento de los flujos de efectivo futuros estimados que
obtendremos por él. Si el valor actual de estos flujos es inferior a su valor contable,
también reconoceremos contablemente el deterioro.

Siendo este deterioro la aplicación de una serie de conceptos indeterminados, la

nueva LIS establece criterios más estrictos en el artículo 13, atendiendo al principio
de capacidad económica, protegiendo la base imponible. Por ejemplo, impide
reconocer deterioro de las inversiones en acciones y en valores representativos de
deuda emitida por otras empresas.

Establece la Ley criterios específicos para la deducción del deterioro de derechos de

crédito que la empresa no va a cobrar. Aquel importe del deterioro que se reconozca
en contabilidad y se ajuste por no ser deducible fiscalmente, será deducible cuando
se materialice, de acuerdo con el art. 20 de la LIS.

Los activos intangibles, como los derechos de traspaso o las patentes, las
concesiones administrativas, los derechos de franquicia, derechos de traspaso
satisfechos por un determinado jugador, se pueden amortizar anualmente, teniendo
en cuenta que algunos de ellos tienen una vida útil definida, por ejemplo, los
derechos pagados por un club de fútbol por un jugador. Estos derechos, que son un
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activo intangible adquirido a título oneroso, se amortizarán durante el periodo de

duración del contrato con el jugador. Si este jugador se lesiona o se desprestigia, se
reconocerá un deterioro.

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 El deterioro del fondo de comercio se admite como deducible en la vigésima parte
de su importe cada ejercicio. Se entiende por fondo de comercio la expectativa de
beneficios futuros ligada a una empresa o explotación concreta, que no se puede
vincular directamente a los activos identificables, sino al prestigio, a la clientela, la
situación en un determinado lugar... Solo se reconoce en el activo cuando este fondo
de comercio se pone de manifiesto en una adquisición a título oneroso. Además, se
asocia a la dotación de una reserva indisponible en el Patrimonio Neto.

Provisiones

El principio contable de prudencia obliga a las empresas a reconocer determinados

riesgos, anticipándose a la producción de daños, para reflejar la situación real de la
empresa. Una de las aplicaciones de este principio es la dotación de provisiones, que
consisten en el reflejo contable de un gasto del ejercicio, por tanto, una disminución
del beneficio, motivado por contingencias que pueden afectar a la empresa, que se
reconocen de acuerdo con lo dispuesto en la norma 15ª del PGC.

Lógicamente la norma tributaria acota los supuestos en que el gasto asociado a la

provisión es deducible fiscalmente.

Así, no son deducibles de acuerdo con el art. 14 de la LIS los gastos derivados de
obligaciones implícitas o tácitas, ni las provisiones por reestructuración de la
empresa, ni las que se recogen por retribuciones a los empleados, basadas en
instrumentos de patrimonio. Tampoco son deducibles las provisiones relacionadas
con compromisos por pensiones, salvo los gastos que la empresa realiza a fondos
externos para la cobertura de las contingencias de jubilación, incapacidad y
fallecimiento de los trabajadores, e impute las contribuciones fiscalmente a los
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mismos, así como que transfiera el derecho a percibir las prestaciones futuras.
La LIS condiciona al cumplimiento de determinados requisitos la deducibilidad de las
provisiones por devoluciones de ventas y por gastos de reparación y revisión.

Fiscalidad de la Empresa
15
Tema 2. Ideas clave
 Ingresos y gastos financieros

Las operaciones de financiación de la empresa, generan ingresos y gastos financieros,

los cuales arrojan un resultado cada ejercicio, que puede ser positivo o negativo.
Aquellas empresas que presenten gasto financiero neto verán limitada la posibilidad
de deducir el mismo en el Impuesto, cuando este gasto financiero neto supere 1
millón de euros. La posibilidad de deducir el gasto por encima de esta cifra se
relaciona con el beneficio operativo del ejercicio (ebitda), poniendo como límite el 30
por 100 del mismo.

Asimismo, con el fin de potenciar los recursos propios de las empresas y evitar el
sobre endeudamiento, el art. 25 de la LIS contempla una REDUCCIÓN de la base
imponible del 10 por 100 del beneficio generado en el ejercicio que se destine a una
reserva de capitalización que se mantenga durante los cinco años posteriores en la
empresa.

2.6. Reglas de valoración de elementos

patrimoniales

En principio, los criterios contables de valoración de los bienes y derechos son

aceptados en el IS, tanto en relación con las existencias como en relación con el
inmovilizado, las inversiones inmobiliarias y las inversiones financieras, salvo
determinadas correcciones.
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De acuerdo con lo establecido el art. 17 de la LIS, cuando la empresa vende elementos

patrimoniales a cambio de un precio, el beneficio o pérdida de la venta se integra en
la base imponible del Impuesto. Solo habrá corrección si el importe recogido en la
contabilidad no responde al valor normal de mercado.

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 Sin embargo, la Ley del impuesto obliga, cuando la entidad realiza determinados
negocios jurídicos sobre su patrimonio, a integrar en la base imponible la diferencia
entre el valor de mercado y su valor en libros, aunque contablemente no se registre
beneficio o pérdida.

Se trata de actos de disposición a título lucrativo y de operaciones societarias cuya

contraprestación no es dineraria, pero ponen de manifiesto variaciones en el valor
de bienes y derechos de la empresa.

Estas operaciones no se valoran fiscalmente a precio de adquisición o coste de

producción, sino a valor de mercado. Según la Ley: «se entenderá por valor normal
de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre
partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos
previstos en el artículo 18.1 de esta ley».

Por ejemplo, si una empresa dona un bien a otra, este gasto contable (baja de un
activo) no es deducible en el IS (art. 15 LIS), y, además, la Ley obliga a integrar en la
base imponible del donante la diferencia entre el valor de mercado y el valor neto
contable del bien entregado (art. 17.4.a) de la LIS). Es decir, ajuste positivo por el
gasto y ajuste positivo o negativo por la valoración a mercado.

Existen dos supuestos en que la donación se admite como gasto fiscalmente

deducible y no se integra renta en la base imponible, que son las donaciones a las
sociedades de desarrollo industrial regional y las realizadas por sociedades anónimas
deportivas a las federaciones deportivas españolas.

En el caso de donaciones a entidades beneficiarias de mecenazgo, de acuerdo con

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el art. 23 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades

sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, no se integra renta
alguna en la base imponible del donante, sin embargo, no se permite deducir el gasto
fiscal por la baja del activo, sino que se establece una deducción en la cuota. Tampoco

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 se integran las rentas positivas o negativas puestas de manifiesto con el pago en
especie de deudas tributarias con bienes del Patrimonio Histórico Español.

En las reducciones de capital con devolución de aportaciones y distribución de

prima de emisión, la sociedad que reduce capital integra la diferencia entre el valor
normal de mercado del elemento transmitido y su valor contable. Por su parte, los
socios, cuya participación en la entidad disminuye, y, a cambio, reciben bienes de la
misma, integran el exceso del valor normal de mercado de los bienes recibidos sobre
el valor contable de la participación.

Veamos un ejemplo:

La sociedad matriz de Supermercados Valencianos decide reducir su participación en

el capital de una de las filiales. La inversión financiera está contabilizada en 10
millones de euros, sin haber registrado ajustes en el patrimonio neto.

La filial reduce un 50% su capital social en enero de 2012 entregando a la matriz un

centro comercial en Getafe. El centro comercial se adquirió por 5 millones en el año
2007. La amortización acumulada del centro comercial en diciembre de 2015 es de
500.000 euros. El valor de mercado del centro comercial, según la tasación realizada,
es de 7.400.000 euros.

El valor neto contable del edificio en enero de 2016 es de 4.500.000 euros. Con este
valor se da de baja en la filial.

No obstante, el valor de mercado es de 7.400.000 euros. La LIS establece: «Se

valorarán por el valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: c)
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Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción
del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y
distribución de beneficios».

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 Fiscalmente, la filial integrará en su base imponible la diferencia entre el valor neto
contable, 4.500.000 euros y el valor normal de mercado, 7.400.000 euros, es decir,
un beneficio de 2.900.000 euros.

El socio que recibe la devolución de aportaciones debe integrar el exceso del valor
normal de mercado del bien recibido sobre el valor contable de la participación.

Los asientos serían los siguientes:

Tabla 1. Asientos. Fuente: elaboración propia.

Sin embargo, fiscalmente:

Tabla 2. Manera fiscal. Fuente: elaboración propia.

Como particularidad en un caso de reducción de capital y distribución de prima de

emisión, los socios de las SICAV integrarán en su base imponible el importe total
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percibido en la reducción de capital, con el límite del aumento del valor liquidativo
de las acciones desde su adquisición o suscripción. Cuando las SICAV reparten prima
de emisión, cualquiera que sea su cuantía, se integra en su totalidad. En ambos casos
no se puede aplicar la deducción por doble imposición, puesto que la SICAV tributa
al 1% en el Impuesto sobre Sociedades.

Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 Citando expresamente el artículo 17 de la Ley del Impuesto de Sociedades, se
valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

 Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

 Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
 Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos,
reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de
emisión y distribución de beneficios.
 Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial.
 Los adquiridos por permuta.
 Los adquiridos por canje o conversión.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes
independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el art.
18.4 LIS.

Cuando en una transacción se ha aplicado el valor de mercado, este valor fiscal tiene
efectos hacia el futuro. Así, el art. 20.c) de la LIS establece, para los ejercicios futuros,
que la amortización del elemento se ajuste teniendo en cuenta este valor fiscal.

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se
efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que
derivan dichas rentas (art. 17.5 LIS).
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Fiscalidad de la Empresa
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Tema 2. Ideas clave
 Supongamos que en una permuta no comercial, en la que contablemente no se
puede registrar ningún resultado, se ha entregado un almacén y se ha recibido un
garaje. El valor contable era de 2.400.000 euros, y el valor normal de mercado de
2.700.000:

Tabla 3. Permuta no comercial. Fuente: elaboración propia.

Operaciones vinculadas

El art. 18 LIS señala, en relación a las operaciones vinculadas que en «operaciones

efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de
mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de
libre competencia.

Se considerarán personas o entidades vinculadas: una entidad y sus socios o

partícipes; una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo
correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones; una entidad y los
cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco hasta el tercer grado de los
socios o partícipes, consejeros o administradores; dos entidades que pertenezcan a
un grupo; una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
ambas entidades pertenezcan a un grupo; una entidad y los cónyuges o personas
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unidas por relaciones de parentesco hasta el tercer grado de los socios o partícipes
de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo; una entidad y otra
entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del
capital social o de los fondos propios; dos entidades en las cuales los mismos socios,
partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco hasta el

Fiscalidad de la Empresa
21
Tema 2. Ideas clave
 tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del
capital social o los fondos propios; y una entidad residente en territorio español y sus
establecimientos permanentes en el extranjero.

Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones
efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición
de la Administración tributaria la documentación específica que se establezca
reglamentariamente.

Para determinar del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes

métodos: método del precio libre comparable; del coste incrementado; del precio de
reventa; de la distribución del resultado; y método del margen neto operacional.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros
métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio
de libre competencia.

Efecto de la sustitución del valor contable por el normal de mercado

De acuerdo con el art. 20 LIS, cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan

diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su
base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

 Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el

período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
 Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del
inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
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 Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del

inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil.
 Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que
su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial.

Fiscalidad de la Empresa
22
Tema 2. Ideas clave
 A fondo
Base imponible del IS. Correcciones de valor al resultado contable

En el vídeo Base imponible del IS. Correcciones de valor al resultado contable se

explican las diferencias entre la contabilidad y la base imponible del impuesto que se
desarrollan en el tema

Artículos 1 a 20 de la LIS

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Boletín Oficial del
Estado, 27 de noviembre de 1995, núm. 288. Disponible en:
[Link]

En esta materia hay que acudir constantemente a las normas en vigor. Los artículos
citados establecen buena parte del régimen general del impuesto y la referencia a
ellos es constante en la asignatura.

Cuadro comparativo. Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades

Agencia Tributaria. Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

© Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)

Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria, 2014.

[Link]
_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y_profesionales/Impuesto_sociedades/No
vedades_Impuesto_Sociedades_publicadas_2014/Comparativa_Sociedades_dic.pdf

Fiscalidad de la Empresa
23
Tema 2. A fondo
 Recién entrada en vigor la LIS, Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y habiendo sido
años de constantes cambios en las normas vigentes del impuesto, es muy importante
manejar herramientas que faciliten identificar la norma vigente en el momento que
hemos de aplicarla. Además, las normas derogadas siguen siendo de referencia
obligada para la comprobación de las obligaciones por parte de la Administración. La
AEAT ha elaborado la comparativa entre la nueva LIS y el texto vigente a 31 de
diciembre de 2014.

Bibliografía

BORRÁS, F. Y NAVARRO, J. V. Impuesto sobre Sociedades, comentarios y casos

prácticos. Madrid: Centro de Estudios Financieros, 2011.
© Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)

Fiscalidad de la Empresa
24
Tema 2. A fondo
 Test
1. La residencia fiscal de una sociedad se determina:
A. Por la Ley del Impuesto sobre Sociedades exclusivamente.
B. Por cumplir todos los requisitos del artículo 8 de la LIS.
C. Por tener en España la dirección y control de sus actividades.
D. Por inscribir la sociedad en el Registro Mercantil.

2. No tributan en IRPF:
A. Los beneficios obtenidos por un empresario persona física.
B. Un italiano que trabaja en España desde 2005.
C. Dividendos pagados a una sociedad francesa.
D. Renta vitalicia pagada a un señor residente en Oviedo.

3. Los gastos de constitución de una sociedad:

A. Son deducibles en el IS porque se imputan en una cuenta de reservas.
B. No son deducibles, porque no se imputan en PyG.
C. Son deducibles, igual que los gastos de establecimiento.
D. Se imputan contablemente como gasto del ejercicio.

4. Un leasing con opción de renovación:

A. Aplica el régimen especial previsto en la LIS.
B. No puede aplicar el régimen especial porque no incluye opción de compra.
C. No es arrendamiento financiero.
D. Ninguna de las anteriores.
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5. El lease-back, esto es, la transmisión por la empresa a la entidad dedicada al

arrendamiento financiero de un bien, sobre el cual se celebra acto seguido este
contrato:
A. Impide aplicar el régimen especial.
B. Obliga a continuar la amortización al transmitente.

Fiscalidad de la Empresa
25
Tema 2. Test
 C. Solo se deducen los intereses y la amortización al ritmo normal.
D. Todas las anteriores son correctas.

6. La permuta de una nave industrial por otra se integra en la base imponible:

A. El cambio no tributa, porque los valores son equivalentes.
B. La diferencia entre el valor en libros del bien entregado y el valor de mercado
del bien recibido.
C. Si da lugar a una pérdida no se integra.
D. Solo si es una permuta no comercial.

7. Se vende en 2016 una aeronave, a cobrar en 4 años:

A. Se imputa la venta al ejercicio 2016 obligatoriamente.
B. Se puede imputar la venta al ejercicio 2016, pero el artículo 11 LIS considera
por defecto que el ingreso se devenga con casa plazo.
C. Contable y fiscalmente se imputa en los periodos de cobro.
D. El impago de un plazo permite imputar una pérdida.

8. La reducción de capital con devolución de aportaciones tributa:

A. Tributa el exceso de valor de mercado del bien recibido sobre el valor de la
participación.
B. En las SICAV genera derecho a la deducción por doble imposición.
C. En IRPF tributa, pero no el en IS.
D. Solo tributa en Operaciones Societarias.

9. Suscribimos acciones de una sociedad, desembolsando acciones de otra:

A. Valoramos a valor razonable las acciones recibidas.
B. Hay que repercutir IVA.
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C. Las clasificadas como disponibles para la venta ya integraron su variación de

valor en la base imponible.
D. Las clasificadas como participaciones en empresas del grupo integran su
variación en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Fiscalidad de la Empresa
26
Tema 2. Test
 10. El renting:
A. Fiscalmente es igual que el leasing.
B. Es igual que el leasing si incluye opción de compra.
C. La norma de valoración 8ª lo excluye del arrendamiento financiero.
D. Ninguna de las anteriores es correcta.
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Tema 2. Test