DOCTRINA Y CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS

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Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/02397/2024/00/00

Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 19/11/2024

Asunto:
Impuesto sobre Sociedades. Deducciones por actividades de investigación y desarrollo. Alcance
de la vinculación del informe del Ministerio de Ciencia y Tecnología. Artículo 35.4 de la Ley
27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Criterio:
Para los ejercicios en que resulte de aplicación la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, el informe a que se refiere el art. 35.4 de dicho cuerpo legal vincula
a la Administración tributaria exclusivamente respecto de la calificación de las actividades como
actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica. Por tanto, la
norma fiscal reconoce un margen de actuación respecto a la comprobación de los gastos que
deben integrar la base de deducción. De forma que la comprobación efectuada por la Inspección
debe partir de la calificación dada por el informe vinculante, estando habilitada, para concretar
los gastos que pueden formar parte de la base deducción según el apartado 2 letra b) del
artículo 35.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sentencias de 8 de octubre de 2024
(recurso 948/2023) y 9 de octubre de 2024 (recurso 1633/2023) se refiere exclusivamente al
ámbito temporal de aplicación del TRLIS de 2004.

Reitera criterio de resolución TEAC de 21 de octubre de 2024 (RG 199-2022)

Referencias normativas:
RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades
35.4
Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades
35
Conceptos:
Devoluciones
I+D+i
Informes
Investigación
Vinculante

Texto de la resolución: (Ver en nueva pestaña o ventana)

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA
FECHA: 19 de noviembre de 2024

RECURSO: 00-02397-2024
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. [Link].
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE:XZ-LM - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el
recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 22/02/2024 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso

de alzada, interpuesto el 21/02/2024 contra la resolución dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid con fecha 15/01/2024,
que desestima las reclamaciones económico administrativas tramitadas con
referencias RG 28-11602-2023 y RG 28-19793-2023 acumuladas, interpuestas
contra el acuerdo de liquidación, A23-REFERENCIA_1, dictado por la
Dependencia Regional de Inspección Tributaria de Madrid de la AEAT, por el
concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) períodos 2019 y 2020, importe 0,00
euros.
SEGUNDO.- La cuantía del presente recurso asciende a 1.994.142,96 euros y
se corresponde con el ajuste efectuado en la base imponible declarada
correspondiente al período 2019.
TERCERO.- Con fecha 30/08/2022 procedió a iniciarse, en relación a la entidad
XZ-LM SLU con NIF … . (en adelante, obligado tributario), un procedimiento
inspector de alcance general que abarcaba el Impuesto sobre Sociedades (IS)
correspondiente a los períodos 2019 y 2020.
Dichas actuaciones se desarrollaron con el obligado tributario en su condición
de sucesor de la entidad disuelta y liquidada QR con NIF … .
Las actuaciones inspectoras se desarrollan con la entidad XZ-LM SLU en su
calidad de sucesor de las obligaciones tributarias pendientes de XZ-NP, S.L. (el
SPONSOR) quien, a su vez, sucedió a QR (...).
CUARTO.- Dicho procedimiento finaliza con el acuerdo de liquidación,
referencia A23-REFERENCIA_1, que regulariza la situación tributaria de la AIE
en relación al concepto y los períodos comprobados, notificado el 28/06/2023.
La regularización de la situación tributaria del obligado en relación a los
períodos comprobados resulta de los siguientes ajustes:
1º) Minoración de las bases imponibles negativas (BIN´s) declaradas por QR
con NIF ... (en adelante, AIE) correspondientes a los períodos 2019 y 2020 e
imputadas a los socios, resultando, tras las actuaciones de investigación y
comprobación, que la base imponible comprobada para el período 2019 había
de ser de -1.807.881,95 euros frente a los -3.802.024,91 euros consignados en
la declaración presentada por AIE y que la base imponible declarada para el IS
2020, que fue de -888,64 euros, también era incorrecta, ya que la comprobada
asciende a -162,33 euros.
El motivo o fundamento de la regularización es la apreciación de simulación en
el importe facturado a AIE por la entidad XZ-NP SL durante los periodos
comprobados (en adelante, el SPONSOR) por prestarle ésta a aquella el
servicio de ejecución material de un proyecto de investigación y desarrollo que
se ejecuta entre el 01/01/2019 al 31/12/2019.
Es decir, se admite la deducción de dicho gasto en la base imponible de la
entidad pero atendiendo a los importes reales del gasto incurrido en el proyecto
de I+D encargado por AIE, que, según ha comprobado la Inspección, fue de
1.086.453,71 euros. Esto es, se concluye tras el examen de los hechos puestos
de manifiesto en el procedimiento que de los 3.080.596,66 euros facturados por
I+D por el SPONSOR a AIE, 1.994.142,95 euros no son reales, sino que son
gastos simulados.
2º) Minoración de la base de la deducción por actividades de investigación y
desarrollo e innovación tecnológica (deducción de I+D) declarada por la AIE en
su declaración correspondiente al IS 2019 e imputada a los socios.
Sólo se admite, como base de tal deducción de I+D, el importe de los gastos
reales incurridos en el proyecto en cuestión de I+D , los 1.086.453,71 euros
señalados y comprobados en este caso. Por ello, se practica un ajuste negativo
en la base de deducción declarada en 2019 de 1.963.642,00 euros.
QUINTO.- Como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en el
procedimiento inspector, que finalizó con el acuerdo de liquidación señalado,
con referencia A23-REFERENCIA_1, se procedió a tramitar un expediente
sancionador, referencia A51-REFERENCIA_2, iniciado con fecha 14/10/2023.
Las actuaciones realizadas en el procedimiento sancionador se desarrollan con
XZ-LM SLU (...) en calidad de sucesor de XZ-NP SL con NIF ....
Dicho procedimiento finaliza con la imposición a XZ-NP SL (...) de las siguientes
sanciones:
- sanción por la comisión, en los períodos comprobados, de la infracción
tipificada en el artículo 196 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General
Tributaria (LGT), consistente en imputar incorrectamente bases imponibles a los
socios (de la AIE), calificándola como grave. Por este motivo se impone al
sujeto infractor una sanción de 797.657,18 euros en relación al período 2019 y
de 290,52 euros en relación al período 2020.
- sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 197 de la LGT,
consistente en imputar incorrectamente deducciones a los socios (de AIE),
calificándola como grave. Por este motivo se impone al sujeto infractor en
relación al período 2019 una sanción 618.545,43 euros.
Es decir, la sanción total que se impone a la entidad tenida por infractora es de
1.416.493,13 euros.
El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se entiende notificado
con fecha 15/04/2024, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 43.2 Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas.
SEXTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación referenciado en el
ANTECEDENTE DE HECHO CUARTO de la presente resolución, procedió el
obligado tributario a impugnarlo, interponiendo, con fecha 20/07/2023,
reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid.
La interposición de dicha reclamación determinó la apertura por ese tribunal de
las reclamaciones económico administrativas nº RG 28-11602-2023 por el
ejercicio 2019 y RG 28-19793-2023 por el ejercicio 2020.
El TEAR dicta resolución con fecha 15/01/2024 confirmando el acuerdo de
liquidación en todos sus extremos.
La resolución del TEAR se notifica a la entidad con fecha 26/01/2024.
SÉPTIMO.- Asimismo, XZ-LM SLU, en calidad de sucesor de XZ-NP SL con
NIF ... procedió con fecha 14/05/2024 a impugnar el acuerdo de imposición de
sanción referencia A51-REFERENCIA_2, identificado en el ANTECEDENTE DE
HECHO QUINTO interponiendo reclamación económico administrativa, esta
vez, directamente ante este TEAC.
La reclamación interpuesta se registra bajo el número RG 00-03709-2024, que
se resuelve por esta misma Sala en el día de la fecha.
OCTAVO.- Contra la resolución del TEAR que desestima las reclamaciones
tramitadas con referencias nº RG 28-11602-2023 y RG 28-19793-2023 se ha
interpuesto con fecha 21/02/2024 el presente recurso de alzada ante este
TEAC, que se tramita bajo el número RG 00-02397-2024.
En el escrito presentado el recurrente formula alegaciones, todas ellas dirigidas
a que este TEAC estime conformes a derecho la totalidad de bases imponibles
negativas y de deducción declaradas en los períodos comprobados e imputadas
a los socios, las cuales han sido consideradas por la Inspección improcedentes,
declarando la existencia de simulación.
Dichas alegaciones se analizarán en los correspondientes fundamentos de
derecho, y son en la síntesis formulada por el propio interesado, las siguientes:
1º) Falta de competencia de la AEAT para inspeccionar a la AlE, puesto que
ésta corresponde a la Hacienda Foral de Navarra.
2º) Incumplimiento de la obligación que tiene la AEAT de aplicar la doctrina
vinculante de la Dirección General de Tributos.
3º) Ausencia de esfuerzo probatorio alguno por parte de la Inspección para
justificar la existencia de simulación.
4º) Inexistencia de simulación.
5º) Existen actos propios previos de la Administración que analizaron el
proyecto desarrollado por la AlE y en los que no se apreció la existencia de
simulación.
Con fecha 01/10/2024 presenta alegaciones complementarias que se
fundamentan en la existencia de un acuerdo de liquidación, dictado por la
Dependencia Regional de Inspección de Andalucía, que regulariza un supuesto,
se alega, análogo al suyo únicamente en relación a las bases de deducción
declaradas e imputadas por la AIE a los socios, sin practicar ajustes en la base
imponible declarada, sin apreciar simulación y sin sancionar.
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo

dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así
como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa
(RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre
ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la
LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la
Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si la resolución recurrida, que ha confirmado la liquidación dictada, es
conforme a derecho.
Ello implica determinar, en definitiva, si la liquidación dictada en relación al IS de
2019 y 2020 de QR con NIF ..., es conforme a derecho, para lo que resulta
fundamental dilucidar si las bases imponibles y deducciones declaradas por
dicha AIE en esos ejercicios e imputadas a los socios eran conformes a
derecho.
TERCERO.- El obligado tributario formula, en esta instancia ante este TEAC,
alegaciones que son esencialmente las mismas que ya fueron planteadas en la
primera instancia de esta vía económico - administrativa ante el TEAR, y
contestadas por éste en la resolución recurrida.
Como señala este TEAC en la resolución de 28-09-2008 RG 00-08264-2008,
hay que destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría
exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los
razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento
estimatorio. Esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución
dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las
argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en
aquella resolución realizadas. Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo
intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho
que por el Tribunal de instancia se hace en la resolución que se impugna. Cierto
es que el artículo 237 de la LGT atribuye a los Tribunales Económico-
Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y
de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998,
reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma
competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y
ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara
jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora
examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en
el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin
someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo
pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas
argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por
el Tribunal de instancia.
Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de
1999(Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
<<Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a
combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de
instancia.
No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre
los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no
hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del
recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante
por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo
de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la
parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una
mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el
recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de
competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera
instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia,
para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la
incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o
cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la
sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso
la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que
resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia
si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento
jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de
abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de
abril de 1998».
El criterio de la citada resolución del este TEAC ha sido mantenido igualmente
en otras resoluciones posteriores como la de 24-05-2017, RG 00-01070-2014.
No obstante, este TEAC va a analizar el expediente, dando respuesta a las
cuestiones planteadas.
CUARTO.- Insiste la entidad en plantear, en esta segunda instancia de la vía
económico - administrativa, la cuestión relativa a la posible incompetencia de la
AEAT - en este caso, la comprobación la desarrolla la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid - para comprobar y
regularizar la situación tributaria de la AIE, dictando el acuerdo de liquidación
referenciado y descrito en los ANTECEDENTES DE HECHO de la presente
resolución, particularizándolo en relación al IS período 2019 porque en dicho
período, se alega, el domicilio fiscal y social de la AIE radicaba en CIUDAD_1 y
su volumen de operaciones anual no superó el importe de 7 millones de euros,
por lo que habría que acudir, según el recurrente, para determinar quien era la
Administración competente para la exacción del IS de la AIE, a lo dispuesto en
el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra
aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre (en adelante, "el Convenio
Económico").
Así, se alega que, de acuerdo con dicho Convenio Económico, la competencia
para comprobar y regularizar la situación expuesta correspondería a la
Hacienda Foral Navarra, con independencia de que, como ha concluido la
Inspección, se debiese acudir, para ello a la normativa del IS común porque el
obligado tributario estuviese participado en todo momento por algún socio
domiciliado en territorio común y no operase exclusivamente en Navarra.
En síntesis, se defiende que la determinación de la normativa aplicable en
materia del Impuesto sobre Sociedades a un sujeto pasivo no guarda ninguna
relación con la Administración competente para comprobar, en su caso, su
correcta aplicación. Así, admite el recurrente que, como concluyó la Inspección
en el acuerdo de liquidación, por aplicación de la regla especial para las AIE del
artículo 27.1 del Convenio Económico, se aplicaría para la liquidación del IS de
2019 de la AIE QR la normativa común, pero enfatiza que la competencia para
llevar a cabo la comprobación e inspección de aquella en cuanto a ese
concepto y ejercicio era, en todo caso, de la Hacienda Foral de Navarra por lo
dispuesto en el artículo 23 de dicho Convenio. Por lo que, se alega, la AEAT
habría interpretado dicho convenio de una manera contraria a derecho,
resultando de ello, a su juicio, la liquidación dictada nula.
Esta cuestión, que, como ya hemos indicado, también fue planteada ante el
TEAR, se analiza, por éste, en el FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO de
la resolución recurrida, que este TEAC procede ahora a reproducir (el
subrayado es nuestro):
"CUARTO.- En primer lugar, se alega que la entidad reclamante es una
agrupación de interés económico que en el ejercicio 2019 objeto de
comprobación administrativa tenía su domicilio social y fiscal en la Comunidad
Foral de Navarra y, además, su volumen de operaciones anual no superó el
importe de 7 millones de euros, de modo que debió tributar (como lo ha hecho)
exclusivamente a la Administración de la Comunidad Foral de Navarra. Por esta
razón, y con independencia de la normativa tributaria sustantiva que resulta
aplicable para calificar y cuantificar las rentas obtenidas, no cabe otra
interpretación: la Administración tributaria competente para inspeccionar el
Impuesto sobre Sociedades de la AIE en el ejercicio finalizado el 31 de diciembre
de 2019 es la HFN y no la AEAT.
Sin embargo, el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra en el apartado 1 del artículo 27, que se refiere al Régimen tributario de
las agrupaciones y uniones temporales de empresas, dispone lo siguiente:
"El régimen tributario de las agrupaciones de interés económico y uniones
temporales de empresas corresponderá a Navarra cuando la totalidad de las
entidades que las integren estén sometidas a normativa foral.
Estas entidades imputarán a sus socios la parte correspondiente del importe de
las operaciones realizadas en uno y otro territorio, que será tenida en cuenta por
éstos para determinar la proporción de sus operaciones."
A estos efectos, de la información que obra en la base de datos de la AEAT,
referida a las entidades que ostentan la condición de socios de la AIE a
31/12/2019, se desprende lo siguiente:
- GH SL ..., que posee el 99,9326% de la agrupación, con domicilio fiscal en
LOCALIDAD_1 (CIUDAD_2) en su declaración-liquidación del Impuesto sobre
Sociedades ejercicio 2019 e información adicional de ajustes y deducciones, ha
incluido los créditos fiscales imputados y, como sociedad dependiente del
GRUPO FISCAL_1, ha tributado en su totalidad en territorio común.
- JK SL, ..., que posee un 0,0613% de la agrupación, con domicilio fiscal en
CIUDAD_3, en su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2019 ha tributado en su totalidad en territorio común.
- Axy, que posee el 0,0061% de la agrupación, es residente fiscal en CIUDAD_1.
Por lo que se refiere al ejercicio 2020, XZ-NP SL, domiciliada en LOCALIDAD_2
(CIUDAD_2), es una entidad perteneciente al grupo de consolidación GRUPO
FISCAL_2, cuya entidad dominante es XZ-PR, con NIF: ..., grupo que tributa en
su totalidad en territorio común.
Es decir, en ninguno de los dos ejercicios se cumple el requisito de que la
totalidad de los socios estén sometidos a normativa foral, por lo que corresponde
a la Administración del Estado la exacción e inspección de la agrupación.
Así, coincide esta sede con la Inspección cuando afirma que el término "régimen
tributario" empleado en este precepto hace referencia a todos los aspectos
regulados en el convenio respecto al Impuesto sobre Sociedades, de manera que
la consideración de que el régimen tributario de una agrupación de interés
económico corresponde al Estado significa que se rige por la normativa común y
que la gestión, inspección, recaudación y demás actos de aplicación de los
tributos relativos al impuesto competen a la Administración estatal, así como la
eventual exacción del impuesto en el caso de que hubiera socios no residentes
en territorio español con respecto a los que no opera el mecanismo de
transparencia fiscal.
El reclamante parece defender que la expresión "régimen tributario" tiene un
alcance mucho más limitado, remitiendo al régimen fiscal especial que afecta a
las agrupaciones de interés económico y que se regula tanto en la ley estatal
como en la foral del Impuesto sobre Sociedades. Como mínimo, se deduce del
artículo 27.1 del Convenio que las agrupaciones de interés económico
domiciliadas fiscalmente en Navarra con algún socio no sometido a la normativa
foral se regirán por la normativa común, cuestión esta con la que el obligado está
totalmente de acuerdo.
En este punto, conviene recordar lo dispuesto por los artículos 18 y 23 del
Convenio:
"Artículo 18. Normativa aplicable.
1. Los sujetos pasivos que tributen exclusivamente a la Comunidad Foral de
Navarra, con arreglo a los criterios que se señalan en el artículo siguiente,
aplicarán la normativa foral Navarra.
2. Los sujetos pasivos que tributen conjuntamente a ambas Administraciones
aplicarán la normativa correspondiente a la Administración de su domicilio fiscal.
No obstante, los sujetos pasivos que teniendo su domicilio fiscal en Navarra
hubieran realizado en el ejercicio anterior en territorio de régimen común el 75
por ciento o más de sus operaciones totales, de acuerdo con los puntos de
conexión que se establecen en los artículos 19, 20 y 21 siguientes, quedarán
sometidos a la normativa del Estado."
"Artículo 23. Inspección.
La inspección se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:
1.º La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar exclusivamente a la
Administración de la Comunidad Foral de Navarra o a la Administración del
Estado, se llevará a cabo por la inspección de los tributos de cada una de ellas.
2.º La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar a las dos
Administraciones se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Si los sujetos pasivos tienen su domicilio fiscal en territorio común, la
inspección será realizada por los órganos de la Administración del Estado (...;).
2.ª Si los sujetos pasivos tienen su domicilio fiscal en territorio navarro, la
inspección será realizada por los órganos competentes de la Administración de la
Comunidad Foral de Navarra (...;).
En el caso de que el sujeto pasivo hubiera realizado en el ejercicio anterior en
territorio de régimen común el 75 por ciento o más de sus operaciones totales, de
acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los artículos 19, 20 y
21 anteriores, será competente la Administración del Estado, sin perjuicio de la
colaboración de la Administración de la Comunidad Foral.
(...;)"
De este modo, se deduce del convenio, por comparación entre los artículos 18 y
23 transcritos, un criterio de absoluta correspondencia entre la normativa
aplicable y la competencia inspectora, de manera que los sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades que se rijan por la normativa foral serán
inspeccionados por la Hacienda Foral, mientras que la competencia de
inspección respecto a los que deban aplicar la normativa común recae sobre la
Administración estatal
Lo lógico entonces es que este criterio se traslade a las agrupaciones de interés
que, en virtud del artículo 27.1 del convenio, se rigen por la normativa común y se
atribuya la competencia inspectora sobre las mismas a la Administración estatal.
Por lo anterior, debemos desestimar la presente alegación".
Este TEAC comparte plenamente la conclusión ya alcanzada por la Inspección
y que ha sido confirmada por el TEAR en la resolución recurrida.
Aunque el domicilio fiscal de la AIE radicase en CIUDAD_1, era de aplicación la
regla (especial) contenida en el artículo 27 de dicho Convenio, según la cual:
"Artículo 27. Régimen tributario de las agrupaciones, uniones temporales y grupos
fiscales.
1. El régimen tributario de las agrupaciones de interés económico y uniones
temporales de empresas corresponderá a Navarra cuando la totalidad de las
entidades que las integren estén sometidas a normativa foral".
Luego, a sensu contrario, en un caso como el que nos ocupa - en el que el
obligado tributario está participado, en todo momento, por algún socio
domiciliado en territorio común y que no opera exclusivamente en Navarra - el
régimen tributario de la AIE era el común, no el foral, entendiendo este TEAC, al
igual que la Inspección y el TEAR en la resolución recurrida, que el término
"régimen tributario" empleado en el mencionado artículo 27.1 del Convenio
englobaría no sólo la normativa aplicable sino también la competencia para la
exacción del Impuesto. De ahí que éste preceda al verbo "corresponder" que es
el mismo que se emplea en el articulo 19 de dicho Convenio para regular las
reglas generales de exacción del Impuesto, mientras que en el artículo 18 -que
regula la normativa aplicable- se emplee el verbo "aplicar".
Por lo que se desestiman las alegaciones del interesado y se confirma la
resolución recurrida en este punto.
QUINTO.- Se alega, asimismo, que existen actos propios previos de la
Administración que analizaron el proyecto de I+D desarrollado por la AlE y en
los que no se apreció, en relación a ese proyecto y los gastos que le supuso a
la AIE, la existencia de simulación. Por lo que no cabría ahora, a posteriori y sin
que haya cambiado nada, ir en contra de dichos actos, por lo que el acuerdo de
liquidación, confirmado por la resolución recurrida resulta, se alega, sería
contrario a derecho por cuanto vulnera frontalmente el principio que prohíbe a la
Administración ir contra sus propios actos, así como el principio de buena fe y
de buena administración y el principio de seguridad jurídica reconocido en el
artículo 9.3 de nuestra Constitución.
En concreto, se alude al procedimiento de comprobación limitada seguido con el
inversor socio de la AIE GH, S.L y su sociedad dominante CCD, S.L.
Al respecto de esta cuestión, ha señalado el TEAR en su resolución aquí
impugnada:
"QUINTO.- Por otra parte, alega el reclamante que la regularización que aquí nos
ocupa comporta una auténtica vulneración de los principios de confianza legítima
y buena fe, íntimamente ligados con la doctrina de los actos propios. En concreto,
se hace constar que GH (inversor de la AIE) es una entidad dependiente de un
grupo fiscal cuya dominante es CCD, S.L., que fue objeto de un procedimiento de
comprobación limitada respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019.
En dicho procedimiento se analizaron el ahora controvertido proyecto de I+D y las
deducciones imputadas por la AIE en el IS de 2019, y se concluyó que no
procedía regularizar la situación tributaria.
En relación con esta cuestión, el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de
noviembre de 2013 (rec. Núm. 3262/2012) reconoce que la actuación de la
Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum
propium non valet", concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los
de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de
que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias,
reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo
la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después
pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo
que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino
incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean
concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus
alegaciones.
No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el
fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec.
Núm. 1881/2012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para
aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad
inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad
material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto
de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".
Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos
expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de
inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de
vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la
doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento
inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con
el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la
doctrina de los actos propios.
A la luz de esta doctrina, podemos afirmar que en el caso examinado, no
concurren los requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios, en
tanto las actuaciones desarrolladas se corresponden con un procedimiento de
comprobación limitada (no inspector), que ni siquiera tuvo como obligado
tributario a la entidad reclamante.
Por otra parte, la Audiencia Nacional en Sentencia, nº 1313/2013, de fecha 1 de
abril de 2013 (Recurso 104/2010), señala lo siguiente (lo subrayado es nuestro):
"SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de
vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta
en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho
en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el
tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las
hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un
reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera
abstención de pronunciamiento al respecto es lo cierto que el criterio luego
sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es
plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y
avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de
2012 (recurso de casación nº 724/2010), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un
recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras
varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio
venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio