La categorización de rentas de tercera y cuarta
categoría
[pp. I-9- I-12]
Walker Villanueva Gutiérrez
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Sumario
1. La categorización de rentas: rentas de tercera y cuarta categoría – 2. Los
taxistas – 3. Comisión por referenciar clientes o posibles compradores – 4. Los
influencers – 5. Los derechos de imagen de personajes famosos: deportistas,
intérpretes, influencers
Walker Villanueva GutiérrezLa categorización de rentas de tercera y cuarta categoría
Número 539 • Apr. 2024 • pp. I-9- I-12
ISSN 1810-9837 • ISSN
Resumen
El límite entre las rentas de tercera y cuarta categoría es difuso, ambas clases de
renta derivan de la aplicación conjunta de capital y trabajo. Un criterio útil es el
elemento preponderante de la renta, si prevalece y es esencial el trabajo, será
una renta de cuarta categoría; si en cambio, el capital y el trabajo son
preponderantes las rentas se clasificarían como rentas de tercera categoría.
Palabras clave: categorización de rentas / rentas de tercera categoría / rentas
de cuarta categoría / rentas mixtas
Recibido: 22-04-2024
Aprobado: 23-04-2024
Publicado en línea: 04-05-2024
ABSTRACT
The boundary between third and fourth category income is fuzzy, both types of
income derive from the joint application of capital and labor. A useful criterion is
the preponderant element of the income, if labor prevails and is essential, it will be
a fourth category income; on the other hand, if capital and labor are preponderant,
the income will be classified as third category income.
Keywords: categorization of income / third category income / fourth category
income / mixed income
Title: The Categorization of Third and Fourth Category Incomes
Walker Villanueva GutiérrezLa categorización de rentas de tercera y cuarta categoría
Número 539 • Apr. 2024 • pp. I-9- I-12
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1. La categorización de rentas: rentas de tercera y
cuarta categoría
Las rentas de tercera y cuarta categoría son rentas mixtas, en el sentido que
derivan de la combinación de capital y trabajo. Las únicas rentas puras del
trabajo son las rentas de quinta categoría en los esquemas tradicionales de
empleo, en la que el empleador proporciona los elementos de capital necesarios
para que el trabajador preste sus servicios, mientras que en el sistema de
trabajo remoto, el trabajador utiliza medios de capital propios (electricidad,
lugar del trabajo) para prestar sus servicios en forma remota.
Las rentas de cuarta categoría son rentas que combinan trabajo como elemento
preponderante y capital en la mayoría de las personas naturales que prestan
servicios en forma independiente, piénsese en el médico que requiere de
equipos médicos, en los odontólogos que requieren de equipos odontológicos
especializados, en los abogados y contadores que requieren de computadoras,
software para prestar sus servicios.
Lo propio ocurre con los conductores que cuentan con vehículos propios y en
su mayoría con vehículos alquilados, que son contratados por las empresas de
transporte, para transportar mercadería en una ruta ubicada dentro de la
misma ciudad. En estos casos, el conductor presta un servicio de conducción y
transporte de mercadería de un punto de origen a un punto de destino, para lo
cual se sirve de un vehículo propio o alquilado.
El elemento esencial en este caso es el servicio de conducción, pues el vehículo
no es un capital que convierta al servicio en uno de carácter empresarial, como
si se tratara de un empresario unipersonal. El conductor vive de su fuerza de
trabajo, no dispone de un local comercial, no dispone de mercancía, de una
fuerza de ventas y marketing que lo convierta en un generador de rentas de
tercera categoría.
Como afirma García Mullín a continuación:
Existen trabajos que requieren en
algún grado, la afectación
secundaria de un capital (el tomo
de un dentista, las herramientas
del mecánico, etc.). Todo eso hace
que la distinción entre categorías
no pueda hacerse de un modo
absoluto y, que ella se estructure
en tomo al factor productivo
“predominante”; de otro modo,
sería muy difícil encontrar rentas
puras de un cierto factor y todas se
convertirían en mixtas.1
Además, agrega que como las rentas por cuenta propia y las rentas
empresariales son rentas mixtas, “estas circunstancias dificultan diferenciar
nítidamente cuando se está en presencia del trabajo independiente y cuando
ante rentas empresariales”; no obstante, también indica lo siguiente:
[…], la categorización se hace en
función del factor productivo
‘predominante’, es decir, el de
mayor influencia en el resultado
final. Por ende, se clasificarán
como rentas derivadas del
trabajo independiente aquéllas
que, si bien suponen aún capital,
este se utiliza solamente en la
medida necesaria para
posibilitar el trabajo.2
En igual sentido, Reig señala lo siguiente:
Por último las rentas de cuarta
categoría son aquellas en las
cuales la relevancia del factor
capital […] es de importancia
secundaria, porque derivan de una
manera preponderante del trabajo
personal, sea este desempeñado
en relación de dependencia, sea
que resulte de la prestación de
servicios en forma de oficio o
profesiones liberales, y otras
actividades personales realizadas
en forma independiente.3
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2. Los taxistas
En el caso del servicio de transporte de mercadería prestado a título individual
el esfuerzo humano de conducir durante un horario específico es lo esencial y el
uso del vehículo —en la mayoría de casos alquilado— no puede transformar la
renta en una similar a servicios comerciales o industriales o de índole similar.
En efecto, el artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) señala que son
rentas de tercera categoría, “las derivadas del comercio, la industria o minería;
de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos
naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de
índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles,
depósitos, garajes […]”
Como puede apreciarse en la Ley no puede asimilarse el servicio de conducción
con vehículos propios o alquilados con una prestación de servicios comerciales,
industriales o de índole similar, como si el conductor fuera un empresario
unipersonal, porque por esa vía un oficio de esta naturaleza pasaría ser
considerada una renta empresarial, lo que sería contrario a la razón y sentido
natural de las cosas.
Por el contrario, el desarrollo de un oficio según el artículo 33 de la Ley del
Impuesto a la Renta genera rentas de cuarta categoría. Son rentas de cuarta
categoría las provenientes del “[…] ejercicio individual, de cualquier profesión,
arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera
categoría”. De acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago los
recibos por honorarios son Comprobantes de Pago que se emiten de acuerdo
con el numeral 2.1 del artículo 4 “por la prestación de servicios a través del
ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio” o “por todo
otro servicio que genere rentas de cuarta categoría […]”.
En ese sentido, la categorización de los servicios de conducción con vehículo
propio y en su mayoría, alquilados, corresponde a rentas del trabajo
independiente y no a rentas empresariales, porque se trata del desarrollo de un
oficio cuya fuente preponderante es el trabajo.
En el Informe N.° 000008-2024-SUNAT/7T0000, la Sunat concluye respecto de
las rentas generadas por los conductores en la forma siguiente:
En tal sentido, el servicio materia
de consulta prestado de forma
independiente por conductores
con vehículos propios o alquilados
a favor de empresas, generará
rentas de tercera categoría
siempre que para su prestación se
requiera de una organización
empresarial, siendo que, en caso
contrario, estos generarán rentas
de cuarta categoría.
En el fundamento del informe se refiere a varias Resoluciones del Tribunal
Fiscal [Link] 11281-1-2017, 05966-4-2021 y 07619-5-2021 conforme a los cuales
lo servicios de transporte son rentas de tercera categoría cuando existe
organización empresarial, lo que supone:
• contar con unidades vehiculares propias o alquiladas a terceros;
• contar con personal suficiente para llevar a cabo los servicios de
transporte y distribución, los cuales podían ser contratados bajo
distintas modalidades, pero en todos los casos, por cuenta y riesgo de los
presuntos transportistas; y,
• asumir los riesgos y gastos comerciales inherentes a la actividad de
transporte.
En el caso de los conductores o taxistas, prestan sus servicios de transporte con
su propia fuerza de trabajo sin tener el soporte de una organización
empresarial, por lo que debemos concluir —en principio— son rentas de cuarta
categoría.
En las Resolución del Tribunal Fiscal [Link] 11281-1-2017, 05966-4-2021 y
07619-5-2021 se habían emitido facturas por servicios de conducción de
personas naturales que no disponían de vehículos, situaciones en las cuales el
Tribunal Fiscal concluyó que la retribución no se podía considerar rentas de
tercera categoría, y por lo tanto, no era posible utilizar el crédito fiscal
trasladado a través de las facturas.
En definitiva, lo que se aprecia es que los únicos servicios que pueden
calificarse como generadores de rentas de tercera categoría son los de los
notarios y comisionistas mercantiles.
En el caso de los servicios de conducción con vehículo propio y en su mayoría
con vehículos alquilados, el elemento esencial es el trabajo, el oficio de
conductor, y el vehículo es un elemento secundario que permite generar las
renta a favor del conductor.
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3. Comisión por referenciar clientes o posibles
compradores
En el Informe N.° 112-2006-SUNAT se consulta si se considera rentas de tercera
categoría el caso de una persona natural que, a cambio de una retribución o
ingreso, presta el servicio de relacionar clientes o referenciar posibles
compradores a favor de una empresa para la adquisición de sus productos, y
para cuyo efecto no se celebra ningún contrato de mandato, ni se realiza —por
parte del prestador del servicio— ningún acto jurídico de contenido comercial
por cuenta e interés de la empresa usuaria.
La Sunat concluye lo siguiente:
No se configura la comisión
mercantil las comisiones que se
cobran por relacionar clientes o
referenciar posibles compradores y
para cuyo efecto no se celebra
ningún contrato de mandato, ni se
realiza —por parte del prestador
del servicio— ningún acto jurídico
de contenido comercial por cuenta
e interés de la empresa usuaria.
En ese sentido, las comisiones pagadas a los vendedores que consiguen
clientes, se deben sustentar con recibos por honorarios y no con facturas, ni
tampoco se puede trasladar el IGV en forma indebida, situación en la cual, el
IGV devendrá un pago indebido y no será deducible como crédito fiscal el IGV
trasladado en forma irregular por servicios cuya retribución no constituye
rentas de tercera categoría.
3.1. El comisionista de ventas
Supongamos la situación siguiente, una empresa mayorista de productos de
ferretería canaliza sus ventas a través de dos tipos de vendedores: vendedores
permanentes, que son trabajadores contratados que realizan su trabajo
personal en relación de dependencia; y vendedores independientes, los cuales
prestan sus servicios mediante contratos de locación de servicios.
Los últimos toman pedidos mediante notas de pedido u órdenes de compra y no
realizan operaciones de compraventa, es decir, no tienen establecimiento, no
reciben mercaderías, ni anticipan fondos, ni emiten facturas. Por tanto, las
rentas generadas por este tipo de trabajadores en las condiciones indicadas son
de cuarta categoría.
En el caso de las personas que prestan los servicios para conseguir clientes y
cobrar una retribución por tales servicios, faltan los elementos objetivo y
subjetivo de la comisión mercantil. Los comisionistas vendedores no ejecutan
ningún acto de comercio, no se encargan de comprar y vender mercaderías, no
realizan anticipos de fondos, no tienen un establecimiento propio, su actividad
generadora de rentas está casi exclusivamente dada por el trabajo que realizan.
No hay ninguna labor de especulación mercantil que de origen a su calificación
como rentas de tercera categoría.
Cuando el legislador comprende bajo las rentas de tercera categoría aquellos
supuestos que no son propiamente rentas empresariales, como es el caso de los
notarios, lo hace en el entendimiento que tales actividades son sumamente
lucrativas, incluso en mayor medida que las propias actividades mercantiles.
En cambio, nada de esto sucede en el caso de los comisionistas vendedores,
pues no se ve ninguna justificación para que el legislador hubiera pretendido
calificar las rentas generadas por dichos sujetos como de tercera categoría,
considerando que la fuente de generación de rentas es el trabajo del
comisionista vendedor y que tales actividades no son ni mediana ni altamente
lucrativas.
Obsérvese, además, que no hay ninguna distinción sustancial en orden a la
fuente de generación de rentas, entre el comisionista vendedor dependiente y
el comisionista vendedor independiente, la fuente es la misma: el trabajo, en
un caso dependiente y en el otro independiente. Por lo cual, no parece lógico
que el legislador hubiera querido calificar a estos últimos como de tercera
categoría sin ninguna justificación o fundamento razonable.
3.2. El comisionista mercantil
Las rentas —según lo señala el artículo 22 de la LIR— se categorizan en rentas
tercera categoría cuando son producidas por el comercio, la industria y los
casos expresamente considerados por la ley en tal categoría. Las rentas se
categorizan en rentas cuarta categoría cuando son producidas por el trabajo
independiente. Por lo tanto, como regla general las rentas de tercera categoría
derivan de la explotación conjunta de capital y trabajo, y otras que la ley
incluya expresamente.
El artículo 28, inciso b), de la LIR, señala que son rentas de tercera categoría,
las derivadas de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros
y de cualquier otra actividad similar. El Reglamento de la LIR precisa que “se
considera agentes mediadores de comercio a los corredores de seguro y
comisionistas mercantiles” (artículo 17, inciso a).
A ese fin es pertinente citar el artículo 237 del Código de Comercio que dispone
que se reputa como comisión mercantil al mandato que tenga por objeto un
acto u operación de comercio (elemento objetivo), y sea comerciante o agente
mediador de comercio el comitente o el comisionista (elemento subjetivo). Vale
decir que es propio de la comisión mercantil.
• El comisionista mercantil realiza actos de comercio, tales como la
compra o venta de mercancía en cantidad o en forma habitual, por
cuenta del comitente. El acto de comercio es aquel que revela por las
especiales características de su ejecución ánimo de lucro. Afirma
Montalban Leon que “el lucro comercial es calculado, previsto, se estima
antes de realizada la operación de comercio. El lucro es, pues,
característico del acto de comercio” [Link] su parte, Muñoz sostiene que
“la comisión es una especie o variedad del mandato comercial, y a que el
mandato no es comercial sino cuando el mandatario se obliga a
administrar uno o más negocios lícitos de comercio, es decir, cuando el
acto encomendado es un acto de comercio” 5.
• El comisionista mercantil es comerciante, esto es, que recibe
mercancías, anticipa fondos, etc.; lo cual supone tener un
establecimiento y una organización empresarial.
En consecuencia, las cualidades que caracterizan al comisionista mercantil nos
revelan que es propio de su condición la especulación mercantil y en esa
medida resulta coherente su inclusión como rentas de tercera categoría.
El Tribunal Fiscal en las RTF [Link] 7132-4-2014 y 1111-3- 2010 ha interpretado
que para exista “comisión mercantil” y gravarse con tercera categoría deben
cumplirse dos condiciones: i) tratarse de un “acto u operación de comercio”; y
ii) el comitente o comisionista debe ser comerciante o agente mediador de
comercio.
En ese sentido, el Tribunal ha señalado que las comisiones que reciba una
persona natural calificaran como rentas de tercera categoría si estas personas
realizan directamente actividad comercial, o además de la prestación del
servicio (trabajo) aportan de alguna forma capital, esto es, a través de una
organización empresarial. Por ejemplo, cuando el comisionista recibe
mercaderías y dispone directamente de ellas, anticipa fondos, efectúa el cobro
de la totalidad del servicio y tiene disposición de estos, evidenciándose de esta
forma alguna actividad empresarial.
3.3. El corredor inmobiliario
Se le ha consultado a la Sunat si los agentes inmobiliarios que efectúan el
corretaje en las ventas de inmuebles. ¿En qué categoría de renta deberían
encontrarse los agentes inmobiliarios, puesto que algunos otorgan facturas,
boletas de venta y otros extienden recibos por honorarios?
¿Cómo se deben emitir los servicios de asesoría inmobiliaria y cómo se
deben considerar, como comisiones o como honorarios profesionales?
En el caso de los servicios de los corredores inmobiliarios a través el Oficio N.°
0077-99-KC0000, de 18 de octubre de 1999, la Sunat señala que en este caso no
hay norma expresa para considerarlos rentas de tercera categoría como ocurre
con los notarios y que debe analizarse la situación en concreto y descartar que
se trate de un comisionista mercantil.
La Sunat señala que no existe una calificación expresa de los corredores o
agentes inmobiliarios como generadores de rentas de tercera categoría. Veamos
lo siguiente:
En relación a la presente consulta
debemos manifestarle que, la
denominación de “agentes
inmobiliarios” como tales, no goza,
para propósito del Impuesto a la
Renta, de un tratamiento particular
que permita establecer a priori, la
categoría de renta a la que debe
atribuirse los ingresos que
pudieren obtener en virtud a la
realización de sus actividades
económicas.
En efecto, y a diferencia —por
ejemplo— de los Notarios en los
que la propia normatividad del
Impuesto a la Renta, señala
expresamente que los ingresos que
obtengan serán considerados como
de la tercera categoría; la norma
tributaria no ha previsto
tratamiento similar para el caso
materia de su consulta.
En este orden de ideas, dependerá
del análisis que se realice en cada
caso particular, a efecto de
establecer la categoría de renta que
puede obtener un determinado
contribuyente […].
3.4. Servicios de asesoría inmobiliaria
Con relación a los servicios de asesoría inmobiliaria concluye la Sunat, que solo
si el servicio se presta por comisionistas mercantiles sería renta de tercera
categoría y que en abstracto, como renta de tercera o cuarta categoría.
Ahora bien, asumiendo que su
consulta se refiere a si losingresos
por servicios de asesoría
inmobiliaria, pueden ser calificados
como de la tercera o cuarta
categoría, debe considerarse lo
siguiente:
Como premisa general, para efecto
de determinarsi los ingresos que
percibe una persona por la
realización de una determinada
actividad, encuadran dentro de la
tercera o la cuarta categoría para
propósito del Impuesto a la Renta,
deberá estarse al análisis del caso
particular.
De este modo, si la actividad
mencionada por su despacho
conlleva el ejercicio individual de
una profesión, arte, ciencia, u oficio,
los ingresos que se obtengan serán
considerados rentas de cuarta
categoría, salvo el caso del inciso e)
del artículo 34° del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N° 054-99-EF, en cuyo
caso éstos ingresos serían
considerados como rentas
de quinta categoría.
Por otra parte, si los ingresos
derivados de la actividad realizada
y calificada por su Despacho como
“servicio de asesoría inmobiliaria”,
resulta siendo una actividad
prestada por comisionistas
mercantiles, estos serán
considerados rentas de la tercera
categoría, de acuerdo a lo previsto
en el inciso b) del artículo 28° del
citado TUO, y el artículo 17° de su
Reglamento.
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4. Los influencers
Las rentas que generan los influencers son derivadas de la aplicación conjunta
de trabajo y capital no hay duda.
La Sunat, en el Informe N.° 044-2022-SUNAT, sostiene que creación, edición,
producción y difusión de contenidas en redes sociales requieres medios
técnicos y materiales como smartphones, ordenadores, webcams, software de
edición de vídeos y fotografías, micrófonos, cámaras y demás equipos técnicos. 6
Nos parece que la fundamentación de Sunat no es convincente. Los influencers,
a fin de producir sus contenidos, emplean su fuerza de trabajo asociado a su
credibilidad y capacidad de convencimiento a los consumidores, su imagen
como personas con capacidad de influenciar en las decisiones de consumo de
los consumidores.
Los medios de producción son relevantes, pero claramente no son
preponderantes ni determinantes, sino el trabajo e imagen del influencer, de
modo que —en principio— serían rentas de cuarta categoría.
Cuestión distinta es en que en caso concreto debido a la ingente cantidad de
contenido que tiene que producir el influencer, debe disponer de una
organización empresarial, como una oficina o local de grabación, técnicos
encargados de apoyar la producción y edición de contenidos, entre otros.
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5. Los derechos de imagen de personajes famosos:
deportistas, intérpretes, influencers
En nuestra ley no existe una regulación específica relativa a la explotación de
los derechos de imagen de una persona famosa. Si una persona cede sus
derechos de imagen para producir publicidad en favor de alguna marca, la renta
proviene de la combinación conjunta de trabajo —la producción de publicidad—
y derechos de imagen, debiendo determinarse la categoría de renta por la parte
esencial de la transacción.
En este caso, nos parece que la cesión de los derechos de imagen es esencial
para la generación de rentas y por lo tanto, el elemento preponderante es el
intangible que deriva de la propia personalidad del personaje famoso.
La ley señala que son rentas de segunda categoría “entre otros, las regalías, así
como el producto de la cesión definitiva o temporal de derechos de llave,
marcas, patentes, regalías o similares” (artículo 24, inciso d). Se excluyen los
derechos del artículo 24 inciso d) de la LIR, los derechos comprendidos en el
artículo 23 inciso b) de la Ley.
Por lo que la calificación de similares puede incluir cualquier derecho
intangible que sea objeto de explotación para la generación de rentas, lo que
calificaría como rentas de segunda categoría.
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