Auditoría de Patrimonio Neto

LECCIÓN 1 de 5

Introducción
Cuando hablamos de patrimonio neto, nos referimos a la participación de los propietarios en los
recursos que posee el ente. Es la diferencia entre el activo y el pasivo.

Activo – Pasivo = Patrimonio Neto

Con base en la ecuación contable fundamental, se puede asegurar que, si se efectuó una
adecuada revisión de los activos y pasivos, se validarán las cifras globales del patrimonio neto.

La revisión de este rubro incluye el examen de los movimientos de las cuentas que lo integran,
cuyo detalle consta del estado de evolución del patrimonio neto.

Una característica distintiva del rubro es que, en general, las transacciones ocurridas en el
patrimonio neto en un período económico determinado son pocas, pero, generalmente, son de
montos significativos. Por ello, el auditor debe verificarlas.

LECCIÓN 2 de 5

Presentación del caso

Construcciones cordobesas S.A. es una compañía situada en la ciudad de Córdoba, que se
dedica a la construcción de edificios principalmente ubicados en el barrio de Nueva Córdoba. Es
una compañía con altos estándares de calidad en la construcción y posee una buena
reputación en la industria; sin embargo, debido a ciertos problemas económicos que se
encuentra afrontando el país y, principalmente, el sector de la construcción, sus resultados
tanto financieros como económicos se han visto afectados.

Respecto de su contabilidad, Construcciones cordobesas S.A. aplica las normas argentinas

(Resoluciones Técnicas de la FAPCE) para la confección de su balance.

La contadora Alfonsina Maquerise ha sido la auditora desde el año 2015 y lo será en el ejercicio
X20 de la compañía, para lo cual ha determinado una materialidad de 4 500 ARS. Como parte
de sus procedimientos, ha solicitado al gerente administrativo de la entidad, entre otra
información, el estado de evolución del patrimonio neto y las actas de Asamblea de Accionistas
y del Directorio de la sociedad, los cuales se presentan a continuación:
Tabla 1: Estado de evolución del patrimonio neto al 31/12/2019

Actas de la Asamblea de Accionistas

25/04/2019: La asamblea aprueba los estados contables al 31/12/2018 y de
acuerdo al art. 206 de la Ley 19.5501 se decide la absorción de pérdidas
acumuladas, en primer lugar, computando $74.000 contra las ganancias
reservadas, $28.000 contra el ajuste de capital y $11.000 contra el capital social.

01/07/2019: La asamblea decide, conforme la propuesta del Directorio de Acta

30/06/2019, la emisión de 100 acciones a asignar a los socios por partes iguales.
Cada acción posee un valor nominal de $1.000- Cada acción será abonada a
$1.200.-
 25/04/2020: La asamblea aprueba los estados contables al 31/12/2019 y de
acuerdo al art. 206 de la Ley 19.5502 se decide la absorción de pérdidas
acumuladas, a computarse contra la totalidad de los aportes de los propietarios.
Debido a que el Estado de Evolución de Patrimonio Neto arroja un Patrimonio Neto
negativo de (41.000), la Asamblea decide un incremento de capital por $200.000 a
efectos de evitar la disolución de la sociedad según art. 94 inc. 5 y 96 de la Ley
19.5503.

Actas del Directorio

30/06/2019: Se propone la emisión de cien acciones para asignar a los socios por
partes iguales. Cada acción posee un valor nominal de 1 ARS. Cada acción será
abonada a 1,2 ARS. Esta decisión queda sujeta a la aprobación final por parte de la
Asamblea de Accionistas.

10/11/2019: Se decide la aprobación de un revalúo de bienes de uso al

31/12/2019. Para tal procedimiento se decide la contratación de profesionales
expertos terceros a la compañía.

LECCIÓN 3 de 5

Descripción de los componentes de patrimonio

neto
Según la Resolución Técnica (RT) N. ° 9 vigente, con modificaciones de la RT 19/2000 y la RT
31/2011 (todas emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas [FACPCE])4, el patrimonio neto está compuesto por lo siguiente:

Aporte de los propietarios

1. Capital suscripto.

1. Ajuste del capital: Esta cuenta registra la diferencia entre el valor nominal del capital y el obtenido al
aplicarle el procedimiento de ajuste por inflación, si corresponde.

1. Prima de emisión: Representa el valor suscripto por los propietarios sobre el valor nominal de las acciones
para sociedades cuyo capital está constituido por acciones.

1. Aportes irrevocables: Efectuados por los propietarios (capitalizados o no, en efectivo o en bienes
o derechos) a cuenta de futuras suscripciones.
 Resultados acumulados
a. Resultado del ejercicio: Constituye la variación patrimonial entre dos ejercicios, sin considerar las
transacciones con los propietarios.

[Link] reservadas: Retenidas en el ente por lo siguiente:

[Link] social,

1. Disposiciones legales,

1. Disposiciones estatutarias, y

1. Otras.

c. Resultados no asignados: Se trata de resultados acumulados que no tienen una afectación específica.

d. Resultados diferidos: Son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecido por las normas
contables profesionales, se imputan directamente a rubros específicos del patrimonio neto,
manteniéndose en esos rubros hasta que por la aplicación de las mencionadas normas deban o puedan
imputarse a resultados del ejercicio o a resultados no asignados, según el caso. Como ejemplo de este
rubro, se encuentra la reserva por revalúo técnico, que comprende el mayor valor resultante de la
comparación entre el valor contable de un rubro y el importe obtenido por aplicación de un revalúo
técnico.

La determinación de la significatividad de los saldos de cuentas o transacciones que serán

objeto de los procedimientos de auditoría que diseñe el auditor reviste esencial importancia en
la etapa de planeación.

El concepto de “nivel de significación” o “materialidad” lo aplica el auditor tanto en la

planeación como en la ejecución de la auditoría, así como en la evaluación del efecto de los
errores identificados sobre la auditoría y de los errores no corregidos, si hay, sobre los estados
financieros, y en la formación de opinión en el informe del auditor.

¿Cómo determina el auditor las áreas de foco de su auditoría de resultados?

El auditor deberá obtener un entendimiento de la entidad, el entorno en el cual se desenvuelve

y su sistema contable, y deberá incluir la evaluación del sistema de control interno de la
entidad y los saldos de las cuentas y las revelaciones, para lo cual analizará los aspectos
cuantitativos y cualitativos.

Cuando hablamos de aspectos cuantitativos, nos referimos a aquellos saldos que por su
importe resultan significativos en términos de materialidad.

En el caso de Construcciones cordobesas S.A., resultan saldos de cuentas materiales

(significativos) todos aquellos superiores a la materialidad de auditoría (4 500 ARS). Esto quiere
decir lo siguiente:

Capital social 109 000

Primas de emisión 20 000

Reserva por revalúos 30 000

técnicos

Resultados no asignados (200

000)

Sin embargo, también el auditor deberá considerar aquellos saldos que cualitativamente
resulten materiales (aunque sean menores que la materialidad). Los factores con los que el
auditor cualitativamente evalúe cada saldo de cuenta dependerán de su juicio profesional y
experiencia previa con el cliente y en la industria. Algunos de los factores que tendrá en cuenta
son los que se mencionan a continuación:

La complejidad de las transacciones;

La posibilidad de que el saldo de cuenta esté relacionado con tratamientos

complejos requeridos por otras disposiciones legales u organismos de contralor;

La posibilidad de que el saldo de cuenta esté relacionado con transacciones

significativas que estén fuera del curso normal del negocio para la entidad; y

La posibilidad de que el saldo de cuenta esté relacionado con estimaciones de la gerencia.

 LECCIÓN 4 de 5

Afirmaciones y riesgos de la auditoría de

resultados
Tabla 2: Los niveles de riesgo de la auditoría

El auditor deberá a) A nivel de estados contables en su conjunto (efecto

extendido).
identificar y evaluar
los riesgos de b) A nivel de afirmaciones referidas a las clases de las
error transacciones, los saldos de las cuentas y las revelaciones.
material.

Las afirmaciones que componen los estados contables son manifestaciones de la dirección
del ente, implícita o explícita, expresa el reconocimiento, medición, presentación y revelación
de los diversos elementos de los estados financieros y revelaciones relacionadas. Por ejemplo,
en la empresa del caso enunciado, se afirma en el estado de evolución del patrimonio neto que
el capital social al cierre del ejercicio de 109 000 ARS se ha perfeccionado y se corresponde con
aportes válidos (ocurrencia), no faltan aportes por contabilizar (integridad), se encuentran
correctamente valuados (valuación), y se haya revelado adecuadamente (clasificación).

Esto quiere decir que las afirmaciones o aseveraciones utilizadas para considerar los diferentes
tipos de errores que pueden estar presentes en la auditoría de patrimonio neto son los
siguientes:

Ocurrencia o acaecimiento
Los movimientos del ejercicio son reales, han ocurrido.
En el caso planteado en esta lectura, un riesgo asociado a esta aseveración podría ser que se hayan contabilizado aportes
de capital que en realidad nunca hayan ocurrido. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos que
aseguren que los aportes realizados por los propietarios son válidos y han ocurrido.

Integridad
Todas las transacciones y eventos que debieron haber sido registrados han sido registrados.
Sobre el análisis de situación planteada, un riesgo asociado a esta aseveración podría ser que no se hayan contabilizado
todos los aportes de
capital del ejercicio. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos que aseguren que todos los
aportes efectuados por los socios
de la compañía estén contabilizados en su totalidad, por ejemplo, a través de la lectura de las actas de asamblea.

Valuación
Los movimientos del ejercicio están correctamente valuados.
En el caso planteado en esta lectura, un riesgo asociado a esta aseveración podría ser que el saldo por revalúos
técnicos se encuentre incorrectamente valuado. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos
que aseguren que en el procedimiento de revaluación de los bienes de uso efectuado por la compañía se haya
cumplido con todas las disposiciones de valuación establecidas por la RT 31 de la FACPCE

Clasificación
Las transacciones y eventos han sido registrados en las cuentas apropiadas.
En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración podría ser que algunas transacciones con los propietarios se
hayan contabilizado en otros rubros y no en el estado de evolución de patrimonio neto. El auditor deberá realizar
procedimientos específicos que aseguren la revelación o exposició
 Los principales riesgos de auditoría en las cuentas de patrimonio neto son los siguientes:

 Existencia de variadas disposiciones legales y normativas emitidas por diferentes

organismos aplicables al ente;

 Existencia de complejas disposiciones legales, contractuales o de organismos de control;

 Existencia de numerosos y significativos movimientos en la cuenta de ajuste de resultados

de ejercicios anteriores; y

 Existencia de compromisos de antigua data no realizados por los accionistas.

LECCIÓN 5 de 5

Controles claves en la auditoría de patrimonio neto

Prácticamente todas las transacciones realizadas en el patrimonio neto del ente surgen de
decisiones de los órganos de dirección y de la Asamblea General. Estas deben quedar
documentadas en los libros de actas de reuniones del Directorio u órgano equivalente y de la
asamblea de accionistas o propietarios.

De lo antes expuesto surge que los movimientos en el patrimonio neto consisten,

generalmente, en registrar dichas decisiones y que, en consecuencia, los controles que el
auditor debería implantar en la empresa están relacionados con los siguientes aspectos:

1 Las decisiones tomadas por el directorio y la asamblea se transcriben −en forma

fiel y oportuna− a los respectivos libros rubricados;

2 Las modificaciones en el capital son inscriptas en los órganos de control

correspondientes y autorizadas por la Inspección General de Personas Jurídicas
(IGPJ) o el Registro Público de Comercio (RPC);

3 Las decisiones que afectan al patrimonio neto son comunicadas oportunamente a

contaduría, a efectos de su inmediata registración en los libros contables;

4 Existen registros de accionistas o socios en los cuales se detallan los aportes

suscriptos e integrados;

5 Se realizan conciliaciones periódicas entre el registro de los accionistas o socios y

los saldos contables; y

6 Se efectúan arqueos periódicos de las acciones propias en cartera.

 Volvamos al caso Construcciones cordobesas S.A. y analicemos el tema de controles para esta entidad.

Si bien no tenemos descriptivos de los procesos de la empresa, podemos inferir y determinar

qué actividades de control podría tener una empresa de esta naturaleza.

A modo de ejemplo un control posible, sería el siguiente:

“Todas las actas de Asamblea de Accionistas y del Directorio de la compañía son transcriptas a
los respectivos libros societarios; apenas esto ocurre, se envía una copia de cada acta al jefe de
contabilidad para que proceda con las registraciones correspondientes”.

Esta actividad de control puede mitigar el riesgo de que se hayan omitido ciertas registraciones
en el patrimonio, por ejemplo, la aprobación de distribución de dividendos, o los incrementos de
capital.

Pruebas de Auditoría en las Cuentas de Patrimonio Neto

LECCIÓN 1 de 4

Introducción
Con base en la ecuación contable fundamental (activo-pasivo = patrimonio neto), se puede asegurar que, si se
efectuó una adecuada revisión de los activos y pasivos, se validarán las cifras globales del patrimonio neto.

La revisión de este rubro incluye el examen de los movimientos de las cuentas que lo integran, cuyo detalle consta
en el estado de evolución del patrimonio neto.

Para realizar una auditoría del patrimonio neto, el auditor deberá tomar conocimiento de las características
particulares del ente, hacer hincapié en las normas legales y las disposiciones de los organismos de control y
focalizar en los aspectos vinculados con el patrimonio neto referidos a los siguientes aspectos:

1 Composición y valor del capital;

2 Distribución de dividendos;

3 Capitalización de resultados;

4 Capitalización de resultados y constitución de reservas.

 También deberá tomar conocimiento del estatuto, contrato social o ley de creación del ente, según corresponda.

LECCIÓN 2 de 4

Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analíticas de auditoría

A los principales procedimientos que aplicará el auditor los podemos clasificar en: procedimientos analíticos,
pruebas sustantivas y verificación de las cuentas relacionadas.

Procedimientos analíticos
Los principales procedimientos analíticos del rubro se refieren a la realización de comparaciones entre los saldos
de las cuentas que lo componen al cierre del ejercicio auditado con los del ejercicio anterior (análisis vertical).

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.” se observa que tanto la reserva legal como voluntaria no poseen
valor al cierre del ejercicio, pero sí lo tenían al cierre del ejercicio anterior, es un análisis vertical que debe llamar
la atención del auditor y es una situación sobre la que deberá profundizar su análisis.

Pruebas sustantivas y verificación de cuentas relacionadas

Veremos las principales pruebas sustantivas para verificar los saldos de las cuentas del rubro.
Resulta relevante destacar que no son las únicas y que, además, el auditor aplicará las pruebas de cumplimiento que
Considere necesarias.

Verificar los saldos

Verificar los saldos que integran el patrimonio neto con registros y documentación de respaldo. Verificar la valuación conforme a la
normativa vigente.

1. Capital:

o Verificar que el monto del capital o de sus incrementos surja del contrato social y corroborar la existencia de leyes especiales al
respecto.

o Cotejar el saldo con el registro de acciones o de socios, si corresponde.

o Verificar los movimientos por capitalización con actas de directorio y aprobación de la asamblea general.

o Verificar la efectiva integración de aportes suscriptos con documentación de respaldo y registros.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.”, como auditores deberíamos verificar y solicitar a la compañía el acta de asamblea del
directorio que trata la emisión de acciones, y el acta de asamblea de accionistas que aprueba dicha emisión. Además, deberíamos solicitar el
Libro de Registro de Acciones y también la documentación que compruebe que dichas acciones fueron efectivamente integradas por los
accionistas.
1. Aportes irrevocables a cuentas de futuras suscripciones:

 Verificar el efectivo ingreso de los fondos o bienes con la documentación de respaldo y registro.

 Observar la existencia del acuerdo suscripto con el órgano directivo.

 Verificar la aprobación por los órganos directivos ad referéndum de la asamblea.

 Obtener confirmación escrita del accionista aportante.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.”, aunque la cuenta “aportes irrevocables” no posea saldo al
cierre del ejercicio, deberíamos solicitar las actas de directorio y de accionistas para verificar que no falten de
contabilizar aportes irrevocables aprobados e integrados por los accionistas.

1. Distribución de ganancias:

 Verificar la recepción de los fondos o acciones, según corresponda, por parte de los accionistas.

 Cotejar la concordancia entre la fecha de pago y los registros.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.”, es de esperar que no se distribuyan ganancias, dado que, tanto
al cierre del ejercicio anterior como al cierre del ejercicio actual, el balance arrojó pérdidas contables. Si como
auditores observáramos una distribución de ganancias, sería un punto significativo a analizar en la auditoría.

1. Reservas:

 Verificar que la constitución de reservas legales, estatutarias y voluntarias se hayan efectuado de acuerdo con las
disposiciones legales y la voluntad social, analizando las normas aplicables y las actas de directorio.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.”, observamos que mediante acta de asamblea se decide la
absorción de pérdidas mediante la utilización de las reservas. Y durante el ejercicio 2019 no se generaron
ganancias como para volver a constituir reservas. Por tal motivo, una primera conclusión como auditor, sería
que los saldos de las reservas son correctos.

1. Revalúos técnicos y contables

 Analizar estos saldos conjuntamente con las cuentas patrimoniales relacionadas (bienes de uso).

 Verificar la correcta aplicación de las disposiciones normativas vigentes1.

 Analizar los informes de los expertos correspondientes.

 Verificar la aprobación de la revaluación por parte del directorio.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.”, observamos que mediante acta de directorio se aprueba la
revaluación de bienes de uso. Por otro lado, para la comprobación de que el saldo al cierre sea correcto,
deberíamos solicitar los informes de los especialistas que actuaron en el proceso de la revaluación y recalcular
el incremento generado en el rubro bienes de uso, para de esa forma comprobar la valuación del “saldo por
revalúo técnico” clasificado en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto.
 1. Resultados no asignados:

Sumatoria de los resultados de ejercicios anteriores, menos las correspondientes distribuciones. La revisión sin observación de activos, pasivos y
patrimonio neto permiten inferir que la diferencia se contiene en los resultados no asignados.

Verificar cuentas relacionadas

Se deberán cruzar las verificaciones realizadas en las cuentas patrimoniales y de resultados relacionadas con el patrimonio neto. Dicha
verificación se hará en forma conjunta en la revisión de cada rubro.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.”, para verificar la ocurrencia de la emisión de acciones, deberíamos verificar, por ejemplo,
la cuenta “Accionistas” del activo. Esta cuenta de activos relacionada con el patrimonio neto representa los montos suscriptos por los
accionistas, pendientes de integración.

Otro ejemplo es el ya mencionado caso del “saldo por revalúo técnico” de bienes de uso. Sí o sí para verificar la valuación, ocurrencia e
integridad del saldo en el patrimonio neto, deberemos ver la contrapartida del mismo en el rubro bienes de uso en el activo.

Verificar la correcta exposición de los componentes del patrimonio neto

Verificar la correcta exposición de los componentes del patrimonio neto conforme a las normas vigentes, en especial a las contenidas en las
Resoluciones Técnicas 8, 9, 11, 19, 22 y 24 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).

Realización de la primera auditoría

Realización de la primera auditoría: en la primera auditoría, el auditor, además, deberá verificar los saldos de inicio del período que es objeto
de revisión. El principal procedimiento que se debe aplicar es verificar los saldos de inicio, tanto del ejercicio auditado como los del ejercicio
anterior, mediante la revisión de registros y documentación de respaldo.

En el caso planteado, si esta fuera la primera auditoría, deberíamos, por ejemplo, solicitar el contrato social y el Libro de Registro de
Acciones para verificar el saldo de la cuenta “capital social” al inicio del ejercicio.
 LECCIÓN 3 de 4

Normas de valuación
El auditor es importante que considere las normas profesionales vigentes de valuación aplicables al rubro.

La valuación de las transacciones relacionadas con las cuentas del estado de evolución del patrimonio neto está
directamente relacionada con la valuación de activos y pasivos. Las normas contables lo expresan:

“Las transacciones con los propietarios y equivalentes (aportes y retiros de capital, distribuciones de ganancias y
otros) y los resultados, deben reconocerse en los períodos en que se produzcan los hechos sustanciales generadores
de las correspondientes variaciones patrimoniales”.

Respecto de las normas contables de exposición del estado de evolución del patrimonio neto, debemos remitirnos a
las Resoluciones Técnicas N.º 8 y 94 y a las normas que las complementen y modifiquen.

Dichas resoluciones definen en su capítulo V, la estructura y contenido de este estado, como así también la
clasificación de las partidas que lo componen. A continuación, se describen la exposición y valuación de los
principales componentes:

Aportes de los propietarios

Capital suscripto: Se expondrán de acuerdo con la RT 9, es decir a su valor nominal, discriminando su ajuste por inflación para reflejar el
efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda.

Aportes irrevocables: La Resolución Técnica N.º 9 establece que solo se reconocerán aquellos que cumplan con lo
establecido con la Resolución Técnica N.º 17 en la sección [Link].1.

Para futuras suscripciones de acciones: La Resolución Técnica N.º 17 establece que solo se reconocerán aquellos que cumplan con las
siguientes condiciones:

1. “Hayan sido efectivamente integrados.

1. Surjan de un acuerdo entre el aportante y el órgano de administración del ente.

1. Hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente”.
Si no se cumpliera con estas condiciones, los aportes integrarán el pasivo del ente.

Para absorber pérdidas acumuladas la RT 17 establece que:

1. Deberán estar efectivamente integrados

1. Estar aprobados por la asamblea de accionistas

1. Modificarán los resultados acumulados.

Prima de emisión: La Resolución Técnica N.º 9 establece que se expondrá a su valor reexpresado.

Resultados acumulados
Resultado del ejercicio: constituye la variación patrimonial entre dos ejercicios, sin considerar las transacciones con los
propietarios. Ver lecturas del rubro resultado (L3 y L4 del módulo I).

 Ganancias reservadas: retenidas en el ente por:

 Voluntad social;

 Disposiciones legales;

 Disposiciones estatutarias;

 Otras.

Se exponen a su valor reexpresado.

Resultados no asignados: Se trata de resultados acumulados que no tienen una afectación específica.

Resultados diferidos: Son aquellos resultados que, de acuerdo por lo establecido por las normas contables profesionales, se
imputan directamente a rubros específicos del patrimonio neto, manteniéndose en esos rubros hasta que por la aplicación de
las mencionadas normas deban o puedan imputarse a resultados del ejercicio o a resultados no asignados, de acuerdo al caso.
Como ejemplo de este rubro, se encuentra la “reserva por revalúo técnico”, que comprende el mayor valor resultante de la
comparación entre el valor contable de un rubro y el importe obtenido por aplicación de un revalúo técnico. La RT 17
establece en su sección [Link].2.6 la forma de contabilización de los mencionados revalúos:

Cuando se incremente el importe contable de un elemento del rubro bienes de uso como consecuencia de una
revaluación, en la primera oportunidad en que se adopte tal criterio, tal aumento se acreditará directamente a una
cuenta que se denominará Saldo por revaluación, integrante del patrimonio neto, que se expondrá en el rubro
Resultados diferidos.

Por otro lado, en la misma sección de la RT 17 establece el mecanismo de registración en caso que posteriormente a un
revalúo de bienes de uso, y por efecto de la comparación de los bienes de uso con su valor recuperable, se deba
registrar una pérdida por desvalorización:

En posteriores revaluaciones, en caso de requerirse una disminución del último valor revaluado, ésta se imputará
como un débito al Saldo por revaluación existente, y el remanente de dicha disminución, si los hubiere, será
reconocido en el resultado del ejercicio.
 LECCIÓN 4 de 4

Normas legales y de entes de control

Además de las normas técnicas, deben tenerse en cuenta otras disposiciones legales y reglamentarias de
organismos de control. Entre ellas se destacan la Ley General de Sociedades (LGS) y las resoluciones de la
Comisión Nacional de Valores (CNV).

Ley General de Sociedades 19.550:

Reserva legal
Reserva legal: Constitución de la reserva legal: “5% de resultados hasta alcanzar 20% del capital. Reintegro de la reserva legal cuando sea
disminuida por cualquier razón, previo a la distribución de dividendos”.

ARTICULO 70
ARTICULO 70. — Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por acciones, deben efectuar una reserva no menor del
cinco por ciento (5 %) de las ganancias realizadas y líquidas que arroje el estado de resultados del ejercicio, hasta alcanzar el veinte por
ciento (20%) del capital social.

Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no pueden distribuirse ganancias hasta su reintegro.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.” el saldo al cierre del ejercicio es cero, pero porque se utilizó para absorber pérdidas
acumuladas. Y tal como lo menciona el Artículo 70 de la Ley 19.550, no se distribuyeron ganancias durante el ejercicio, principalmente
porque no se generaron ganancias, pero en el caso que el resultado del ejercicio hubiese sido una ganancia, primero debería haberse
utilizado esa ganancia para restituir el saldo de la reserva legal y solo si llegase a quedar un sobrante, el mismo sí podría distribuirse.

Distribución de dividendos en efectivo

Distribución de dividendos en efectivo: de acuerdo a lo mencionado en el artículo 224 de la ley 19.550 “La distribución de dividendos o el
pago de interés a los accionistas son lícitos sólo si resultan de ganancias realizadas y líquidas correspondientes a un balance de ejercicio
regularmente confeccionado y aprobado”.

Reducción obligatoria...
Reducción obligatoria del capital cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50 % del capital : “ARTÍCULO 206. — La reducción es
obligatoria cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50 % del capital”.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.” se puede observar que la Sociedad se encontraba en situación de reducción obligatoria del
capital al 31/12/2018, dado que las pérdidas acumuladas (113 000) eran superiores al 100 % de las reservas (74 000), ajuste de capital (28
000) y el 50 % del capital social (10 000). Por tal motivo, la asamblea de accionistas al momento de la aprobación de los estados contables,
decide la absorción de las pérdidas.
La Comisión Nacional de Valores, en su Resolución General 562/2009, específica en qué orden deben utilizarse los componentes del
patrimonio neto para absorber las pérdidas:

 RNA (Resultados no asignados).

 Reservas voluntarias, estatutarias y legales.

 Primas de emisión.

 Aportes irrevocables.

 Ajuste de capital.

 Capital social.

Limitación de la participación en otras sociedades

ARTÍCULO 31. Ninguna sociedad, excepto aquellas cuyo objeto sea exclusivamente financiero o de inversión, puede tomar o mantener
participación en otra u otras sociedades por un monto superior a sus reservas libres y a la mitad de su capital y de las reservas legales. Se
exceptúa el caso en que el exceso en la participación resultare del pago de dividendos en acciones o por la capitalización de reservas.

Quedan excluidas de estas limitaciones las entidades reguladas por la Ley N.º 18.061. El Poder Ejecutivo Nacional podrá autorizar en casos
concretos el apartamiento de los límites previstos.

Disolución por pérdida de capital

Disolución por pérdida de capital: El art. 94 inc. 5) de la Ley 19.550, menciona a la pérdida de capital social como una de las causales de
disolución de la sociedad. Se entiende como pérdida de capital a la obtención de patrimonio neto negativo al cierre de ejercicio.

Sin embargo, en el art. 96 de la ley 19.550 se establece que: “En el caso de pérdida del capital social, la disolución no se produce si los
socios acuerdan su reintegro total o parcial del mismo o su aumento”.

En el caso de “Construcciones cordobesas S. A.” se puede observar que la Sociedad se encontraba en causal de disolución al 31/12/2019,
dado que su Patrimonio Neto era negativo (-41 000). Sin embargo, según se puede visualizar en el acta de asamblea de fecha 25/04/2020, los
accionistas deciden incrementar el capital a los fines de transformar su patrimonio neto negativo en positivo.
 Auditoría de Resultados
El estado de resultados, uno de los estados financieros básicos y de presentación obligatoria según las
normas de exposición de la información contable, muestra no solo el resultado final de la actividad de un
ente durante un ejercicio económico, sino también las causas que generaron dicho resultado. De este
modo, proporciona información útil a los usuarios.

El hecho de medir los resultados en forma global, mediante las variaciones patrimoniales, permite al
auditor formarse una opinión sobre la razonabilidad de ese resultado global. Sin embargo, esto no es
suficiente para emitir una opinión sobre los resultados del periodo. Por consiguiente, el auditor deberá
analizar las partidas que lo componen y, en ellas, identificar los conceptos, hechos y circunstancias que
han contribuido a la formación de ese resultado.

LECCIÓN 1 de 4

Presentación del caso

Acpar América S.A. es una compañía líder de servicios de call center de la ciudad de Córdoba que cuenta con más
de 500 colaboradores. Estos pueden desarrollarse de manera profesional y personal, ya que la organización cuenta
con altos estándares globales. De hecho, ha mostrado un crecimiento sostenido desde su creación en el año 2000.

Los factores claves de sus servicios, y los que la diferencian del resto de las compañías, son la flexibilidad,
cercanía, velocidad de respuesta y acción.

Respecto a su contabilidad, Acpar América S.A. aplica las normas argentinas, específicamente las Resoluciones
Técnicas de la F.A.P.C.E. (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económica), para la
confección de su balance.

El contador Juan Cruz Morales ha sido el auditor desde el año 2015 y lo será en el ejercicio X20 de la compañía,
para lo cual determinó una materialidad de $ 2 500 000. Como parte de sus procedimientos iniciales, le solicitó al
gerente administrativo de la entidad, entre otras informaciones, el estado de resultados de la empresa y las notas y
anexos relacionados con este estado. El gerente administrativo le envió al contador los siguientes datos:
Tabla 1: Estado de resultados correspondiente al ejercicio económico terminado el 31 de diciembre de X20
presentado en forma comparativa con el ejercicio económico terminado el 31 de diciembre de X19

X20 X19

Ingresos por ventas 55.872.701 24.355.342

Costo de los servicios

-38.799.860 -14.870.038
prestados (anexo III)

Ganancia bruta 17.072.842 9.485.304

Gastos de comercialización
-978.400 -477.444
(anexo III)

Gastos de administración
-3.174.992 -1.628.656
(anexo III)

Resultados financieros
(incluye el resultado por
exposición a los cambios en el -4.051.945 -676.386
poder adquisitivo de la
moneda – ver tabla 2)

Otros ingresos y egresos,

-287.679 -95.933
netos (ver tabla 3)

Ganancia antes de
8.579.826 6.606.885
impuestos

Impuesto a las ganancias -2.483.139 -998.812

Ganancia neta del ejercicio 6.096.687 5.608.073

Tabla 2: Resultados financieros (incluye el resultado por exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la
moneda)

X20 X19

Resultado por tenencia de

-2.395.926 -116.125
inversiones

Intereses perdidos 7.283.688 84.659.336

Resultado por exposición al

cambio en el poder adquisitivo 10.307.033 -2.006.763
de la moneda

Total 15.194.795 2.536.448

Tabla 3: Otros ingresos y egresos, netos

X20 X19

Cargo por previsiones 784.280 407.983

X20 X19

Intereses perdidos 294.517 -48.233

Total 1.078.797 359.750

Tabla 4: Información requerida en el artículo 64, inciso B de la Ley 195501

Costo de los Gastos de Gastos de Totales Totales

servicios comercializaci administración
prestados ón X20 X19

34.331.855 - 1.220.063 35.551.918 14.884.254

154.816 906.018 103.041 1.163.875 476.295

553.253 - - 553.253 703.947

1.318.701 - 842.878 2.161.579 351.407

3.704 - - 3.704 -

32.904 - 46.603 79.507 129.153

108.806 - - 108.806 95.546

 Costo de los Gastos de Gastos de Totales Totales
servicios comercializaci administración
prestados ón X20 X19

12.351 - - 12.351 -

- - 68.886 68.886 38.670

1.112.607 72.382 289.529 1.474.518 -

816.794 - 108.167 924.961 237.947

38.799.860 978.400 3.174.992 42.953.252

14.870.037 477.444 1.628.656 16.976.137

LECCIÓN 2 de 4

Descripción de los componentes de resultados

Las principales cuentas del estado de resultados que, generalmente, son significativas son las siguientes:

Ingresos por ventas

Costo de ventas

Gastos de administración y comercialización

Resultados financieros

Otros ingresos y egresos

Impuesto a las ganancias

La determinación de la significatividad de los saldos de cuentas o transacciones, que serán objeto de los
procedimientos de auditoría que diseñe el auditor, reviste esencial importancia en la etapa de planeación.
 El concepto de nivel de significación o materialidad lo aplica el auditor tanto en la planeación como en la
ejecución de la auditoría, así como al evaluar el efecto de los errores identificados y, si existieran, de aquellos que
no fueron corregidos sobre los estados financieros. Además, este concepto lo considera al formar la opinión que
dejará por escrita en el informe.

¿Cómo se determina la materialidad?

El auditor debe establecer la materialidad en toda auditoría. Esta se refiere al importe tolerable de incorrecciones u
omisiones que podría inducir a los usuarios de esa información a tomar decisiones diferentes de las que hubieran
tomado si aquellas incorrecciones u omisiones no se hubieran producido. En este sentido, es importante considerar
lo planteado por Latucca:

El auditor determina una medida cuantitativa de significación de la que depende, en el proceso de

planeamiento, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría. El nivel o los niveles
seleccionados no son un umbral debajo de cual las incorrecciones no son significativas. Las incorrecciones
siempre deben analizarse a la luz de las circunstancias que la rodean en las que juegan un papel importante su
naturaleza y sus aspectos cualitativos.

La materialidad implica el ejercicio del juicio profesional y el auditor aplicará sus conocimientos previos del
cliente y de la industria para su evaluación y determinación. Se suele aplicar un porcentaje a un componente crítico
(como ventas, resultado antes de impuestos, patrimonio neto) elegido como punto de partida al determinar la
materialidad para los estados financieros en su conjunto.

¿Cómo determina el auditor las áreas de foco de su auditoría de resultados?

El auditor deberá obtener un entendimiento de la entidad, el entorno en el cual se desenvuelve y su sistema
contable, incluyendo la evaluación del sistema de control interno, los saldos de las cuentas y las revelaciones. Por
este motivo, analizará los aspectos cuantitativos y cualitativos.
Los aspectos cuantitativos son aquellos saldos que por su importe resultan significativos en términos de materialidad.
En el caso Acpar América S.A. resultan saldos de cuentas materiales (significativos) todos aquellos superiores a la
materialidad de auditoría ($2 500 000), es decir, los siguientes:

Tabla 5: Saldos de cuentas materiales

Ingresos por ventas 55.872.701

Costo de los servicios prestados -38.799.860

Gastos de administración -3.174.992

Resultados financieros (incluye el resultado por exposición

-4.051.945
a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda)

Sin embargo, el auditor también deberá considerar aquellos saldos que cualitativamente resulten materiales,
aunque sean menores a la materialidad. Los factores por lo que el auditor cualitativamente evalúe cada saldo de
cuenta dependerá de su juicio profesional y experiencia previa con el cliente y en la industria. Algunos de los
factores que tendrá en cuenta son:

Si el saldo de cuenta puede estar relacionado con riesgo de fraude;

La complejidad de las transacciones;

Si el saldo de cuenta puede estar relacionado con transacciones significativas con partes relacionadas;

Si el saldo de cuenta puede estar relacionado con transacciones significativas que estén fuera del
curso normal del negocio para la entidad; y

Si el saldo de cuenta puede estar relacionado con estimaciones de la gerencia.

En el caso planteado, la cuenta de “impuesto a las ganancias” involucra la estimación de la provisión de este
impuesto que podría ser manipulada por la administración, por lo que constituye un área de foco de la auditoría, a
pesar de que cuantitativamente sea menor a la materialidad.
LECCIÓN 3 de 4

Afirmaciones y riesgos de la auditoría de resultados

Tabla 6: Los niveles de riesgo de la auditoría

a) A nivel de estados contables en su conjunto

(efecto extendido).

El auditor deberá identificar y evaluar los

riesgos de error material: b) A nivel de afirmaciones referidas a las clases
de las transacciones, los saldos de las cuentas y
las revelaciones.

Las afirmaciones que componen los estados contables son manifestaciones que la dirección del ente, implícita o
explícitamente, expresa acerca del reconocimiento, medición, presentación y revelación de los diversos elementos de
los estados financieros y revelaciones relacionadas. Por ejemplo, en la empresa del caso enunciado, el gerente de
administración afirma en el estado de resultados que los ingresos de $ 55 872 701 se corresponden con ventas
válidas (ocurrencia), no faltan ingresos por contabilizar (integridad), pertenecen al ejercicio (corte), se ha
empleado información correcta para su determinación, como tipos de cambios o precios (exactitud), y que se ha
revelado adecuadamente (clasificación).

Es decir, las afirmaciones o aseveraciones utilizadas para considerar los diferentes posibles errores que pueden
estar presentes en la auditoría de resultados son:

Ocurrencia o acaecimiento
Las transacciones y eventos que han sido registrados son reales y están relacionadas con la entidad.

En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que se hayan contabilizado ventas de
servicios que en realidad no ocurrieron. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos que
aseguren que las ventas de la compañía son válidas y han ocurrido.

Integridad
Todas las transacciones y eventos que debieron haber sido registrados fueron, efectivamente, registrados.
En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que no se hayan contabilizado todas las
ventas de servicios del ejercicio. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos que aseguren
que las ventas de la compañía están contabilizadas en su totalidad.
 Precisión o exactitud
El importe y otros datos relacionados con las transacciones y eventos registrados fueron, apropiadamente,
registrados.

En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que no se hayan utilizado los tipos de
cambios correctos. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos que aseguren que las
ventas de la compañía se contabilizaron empleando información correcta.

Corte
Las transacciones y eventos han sido registrados en el periodo contable correspondiente.

En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que ventas del ejercicio se hayan registrado
en el periodo subsiguiente. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos que aseguren que
las ventas correspondan al ejercicio en curso.

Clasificación
Las transacciones y eventos han sido registrados en las cuentas apropiadas.

En el caso planteado, un riesgo asociado a esta aseveración puede ser que algunas ventas se hayan registrado en la
línea de “costos de los servicios prestados”. El auditor deberá, por lo tanto, realizar procedimientos específicos
que aseguren la correcta revelación o exposición de las ventas.

Los principales riesgos de auditoría en las cuentas de resultados pueden provenir de la

manipulación de resultados, fraude o reconocimiento de ingresos.

Manipulación de resultados: Ya sea a través de estimaciones en exceso/defecto.

Fraude: Acto intencional perpetrado por una o más personas que, por medio del engaño, obtienen
una ventaja injusta o ilegal. Pueden estar involucrados en el fraude, por ejemplo, la administración,
encargados del gobierno de la entidad, empleados o terceros.

Reconocimiento de ingresos:

[Link]ón: Reconocimiento de ingresos ficticios al cierre de un ejercicio o periodo para

mejorar la performance de la compañía.

[Link]ón: Desplazamiento de ingresos a un periodo posterior para reducir la ganancia

imponible del ejercicio actual.
Esquemas de fraude más comunes relacionados al reconocimiento de ingresos
1 Reconocimiento de ingresos ficticios

2 Reconocimiento de ingresos cuando los productos no fueron entregados o los servicios no fueron
prestados

3 Envíos excesivos a revendedores que superan la demanda real (anulación mediante nota de crédito
en el mes siguiente)

4 Ventas cuya cobrabilidad no se asegura razonable

5 Ventas por mercadería en consignación

6 Falta de registro de las reservas apropiadas para descuentos por ventas

7 Reconocimiento inapropiado de ingresos de contratos a largo plazo (por ejemplo, cuando se utiliza
un porcentaje de avance de obra ejecutada)

8 Reconocimiento en periodo incorrecto (corte anticipado o tardío de ventas cuando existen cierres
posteriores o anteriores al final del periodo)

9 Reconocimiento de ingresos cuando existen disputas o reclamos por parte del cliente

10 Reconocimiento de ingresos asociados con elementos no entregados o servicios no prestados de

contratos de elementos múltiples

Evaluación de control por el auditor

En la Resolución Técnica Nº 37 se detallan los pasos para efectuar las actividades de control:

o Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión.

o Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la práctica.

o Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las que se considere

razonables en las circunstancias.

o Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación, de modo de replantear, la

naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría seleccionados previamente.

 Determinación de los controles claves
El auditor debe obtener un entendimiento de todos aquellos controles que resulten claves para la auditoría, dado
que estos permiten impedir, detectar o corregir, adecuadamente, los errores materiales. El auditor debe evaluar el
diseño de los controles y determinar si, efectivamente, fueron implementados. Por lo tanto, para evaluar que el
control existe y que se aplica, una muestra es suficiente.

La eficacia operativa de los controles relavantes se probarán solo si el auditor planea tomar una estrategia de
confianza en controles o cuando los procedimientos sustantivos por sí solos no pueden proporcionar evidencia de
auditoría suficiente y apropiada. En estos casos, por lo general, se requiere una mayor cantidad de muestras.

Los procedimientos para obtener evidencia de auditoría acerca del diseño e implementación de los controles
relevantes pueden incluir:

Indagaciones al personal de la entidad (este único procedimiento no resulta suficiente)

Observación directa del control

Inspección de los documentos y reportes que se conserven como evidencia del control

Rastreo a través del sistema de información

Algunos de los aspectos que el auditor debe considerar para analizar el diseño de los controles relevantes son:

Forma de control (manual, automático o combinación);

Descripción de los pasos involucrados;

Frecuencia con que se realizan habitualmente;

En el caso de ser manuales, las personas responsables de realizarlos y su reemplazo en caso

de ausencia;

Competencias de la persona que los realiza;

Reportes y otra información usada, incluyendo cómo se obtiene y se usa esta información;

Procedimientos que se aplican cuando se identifica una excepción o error; y

Cambios ocurridos durante el periodo, incluyendo cambios en el personal que los ejecutó.
 Si se probará la eficacia operativa de los controles claves, se requiere que hayan sido satisfactorios los resultados
de la evaluación de diseño e implementación de estos controles.

Oportunidad de las pruebas

En general, las pruebas de auditoría se realizan durante el periodo en que se está examinando la razonabilidad de
los estados contables, pero en muchos casos el auditor puede anticipar y realizar las revisiones de controles con
antelación.

Determinación de fallas de control interno y su efecto en los estados contables

Si se detectan desviaciones en los controles sobre los cuales el auditor pretende confiar, este deberá hacer
indagaciones a la entidad para obtener un mayor entendimiento del hallazgo y sus consecuencias potenciales.
Asimismo, el auditor deberá determinar si:

Las pruebas de los controles que se han realizado proporcionan una base apropiada para la confianza
en los controles;

Es necesario realizar pruebas de controles adicionales; o

Los posibles riesgos de error deben ser abordados usando los procedimientos sustantivos.

Relación entre las pruebas de controles y pruebas sustantivas de auditoría

El auditor externo no es responsable del sistema de control interno de la empresa ni forma parte de este . A
través de la auditoría se expresa una opinión sobre la razonabilidad con que los estados contables presentan la
situación patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del patrimonio neto y el flujo de efectivo de
la sociedad, conforme a las normas contables en vigencia. De esta manera, el profesional contribuye a alcanzar el
objetivo de presentación de información financiera fiable de la entidad.

El auditor externo suele brindar a la dirección información útil para llevar a cabo sus responsabilidades en materia
de control. No obstante, en relación con esto, debe considerarse que la existencia de un sistema de control interno
ineficaz no significa que el auditor no pueda emitir una opinión sobre los estados contables en su conjunto. Sin
embargo, los controles inadecuados podrían, en determinados casos, afectar la auditoría e incrementar sus costos
debido a la necesidad del auditor de realizar un mayor número de pruebas sobre los saldos contables (pruebas
sustantivas) para poder formar una opinión. Asimismo, es importante considerar que el auditor externo deberá
adquirir un adecuado conocimiento del sistema de control interno para planificar su auditoría.

Cabe señalar que no siempre el auditor realizará pruebas de controles y que, independientemente de los resultados
que arrojen las pruebas de controles, siempre se realizarán pruebas sustantivas.

La diferencia entre una estrategia de “confianza en controles” respecto de una estrategia de “no confianza en
controles” radicará en la naturaleza y el alcance de los procedimientos sustantivos.
LECCIÓN 4 de 4

Controles claves en la auditoría de resultados

Ciclo de ingresos
Algunos de los controles claves en torno al ciclo de ingresos, que pueden resultar relevantes para el auditor si opta
por una estrategia de controles, giran en torno a las siguientes cuestiones:

1 Los envíos de mercadería a clientes son registrados y conciliados con las facturas
emitidas.

2 La información ingresada al sistema de aplicación de facturación se compara con la información del

pedido valuado y del envío; la administración aprueba las diferencias antes de que se procesen las
facturas.

3 Los bienes no se envían o no se proporcionan servicios a un cliente si el límite de crédito de este

estuviera excedido.

4 Los pedidos de venta y las facturas se basan en una lista de precios aprobada; las excepciones son
aprobadas por la administración.

5 La administración monitorea la naturaleza, volumen y montos de las notas de crédito registradas,

castigos y otros ajustes a las cuentas por cobrar.

6 Los estados de cuenta bancarios se concilian regularmente con el mayor general y las partidas
pendientes se examinan.

7 Se aplican procedimientos establecidos de cobranza para los reclamos pendientes.

8 La administración revisa periódicamente la información del archivo maestro de clientes en cuanto a

exactitud y pertinencia continua.
Las personas que trabajan en el sistema de ingresos, para asegurar una adecuada segregación de funciones, son
responsables de:

Registrar pedidos de venta;

Aprobar los términos de las ventas;

Custodiar los inventarios;

Mantener los registros del inventario;

Enviar los bienes pedidos;

Facturar al cliente;

Mantener registros y autorizar ajustes de las cuentas por cobrar;

Procesar las entradas de efectivo;

Dar seguimiento a las cuentas por cobrar;

Realizar la confirmación independiente de las cuentas por cobrar y dar seguimiento a las discrepancias;

Realizar cambios al archivo maestro de cuentas por cobrar; y

Atender llamadas y quejas de servicio al cliente.

Ciclo de gastos
Algunos de los controles claves en torno al ciclo de gastos, que pueden resultar relevantes para el auditor si opta
por una estrategia de controles, se relacionan con los siguientes aspectos.
1 Los gastos reales se comparan regularmente con el presupuesto; la administración revisa y aprueba
las variaciones significativas.

2 Las cuentas por pagar y los gastos operativos son registrados automáticamente por el sistema al
comparar la orden de compra, el informe de recepción y la factura recibida.

3 Periódicamente, el personal de administración revisa las órdenes de compra abiertas y registra los
gastos operativos y cuentas por pagar por bienes recibidos o servicios prestados y por el que no se
ha recibido aún una factura del proveedor (provisión para gastos). El asiento diario y la
documentación de soporte son revisados y aprobados por la gerencia antes de registrar el asiento.

4 Los estados de cuenta recibidos de todos los proveedores se concilian regularmente con las cuentas
de proveedores en el registro auxiliar de cuentas por pagar; se investigan las diferencias.

5 La administración revisa la documentación soporte (por ejemplo, facturas y recepción de bienes) y

un listado de pagos a proveedores antes de la liberación.
 6 Los estados de cuenta bancarios se concilian regularmente con el mayor general. Las partidas
pendientes en la conciliación se examinan posteriormente.

7 La administración revisa periódicamente los datos del archivo maestro de proveedores en cuanto a
exactitud y pertinencia continua.

Retomemos el caso Acpar América S.A. y analicemos los controles que se deben efectuar.

Si bien no tenemos una descripción de los procesos, podemos inferir y determinar qué actividades de control
podría tener una empresa de esta naturaleza. En este sentido, un control posible puede ser el siguiente:

El gerente de recursos humanos aprueba la información de novedades mensuales de empleados por medio de un
correo electrónico que le envía al coordinador de nómina. De este modo, se autoriza el inicio del proceso de
liquidación para el mes en curso. Esta autorización certifica que todas las novedades (vacaciones, horas extras,
etc.) y las excepciones fueron justificadas por los supervisores y que la información del sistema es válida y precisa.

Esta actividad de control puede mitigar el riesgo de liquidaciones inválidas o erróneas y el auditor, por ende, puede
considerarla una actividad clave. En el caso de que el auditor adopte una estrategia de confianza en controles,
seleccionará una muestra de meses del año y solicitará los mails que evidencien que las novedades mensuales
fueron aprobadas por el gerente de recursos humanos, previo al inicio de la liquidación mensual. Si el control
resulta efectivo, el auditor podrá reducir, pero nunca eliminar, el alcance de sus procedimientos sustantivos sobre
remuneraciones.
 Pruebas de Auditoría en las Cuentas de Resultados
La auditoría de las cuentas de resultados debe planificarse como los restantes saldos de cuentas patrimoniales. La razonabilidad de
ciertas transacciones podrá probarse mediante las pruebas de auditoría diseñadas para cuentas patrimoniales, pero otras requerirán que
el auditor planifique y realice procedimientos específicos sobre estos.

LECCIÓN 1 de 2

Pruebas sustantivas de auditoría

En este capítulo continuaremos trabajando con la empresa Acpar America S.A., que vimos en la lectura anterior.

La RT 371 en el capítulo III, “NORMAS DE AUDITORÍA”, apartado A) “Auditoría externa de estados contables
con fines generales”, inciso i) “Normas para su desarrollo”, enumera los procedimientos de auditoría que el auditor
puede planear para llevar adelante su auditoría. Entre los mencionados, pueden aplicarse en la auditoría de
resultados los siguientes:

o Revisiones conceptuales: El procedimiento forma parte de la denominada

“revisión analítica”. No está destinado a obtener documentación comprobatoria, sino
que las evidencias deben surgir de la compenetración del profesional acerca de las
razones del ente para efectuar determinadas registraciones. Este procedimiento no
debe evaluarse en forma aislada y constituye un procedimiento válido, pero solo
excepcionalmente suficiente, y debe complementarse con otros procedimientos que
aporten evidencia de mayor peso.

o Comprobaciones globales de razonabilidad: Este procedimiento integra también

la denominada “revisión analítica” y tiene por objetivo verificar la relación entre
aquellos elementos de los estados contables cuya evolución pueda ajustarse a un
patrón predecible. Ejemplos de comprobaciones en el caso Acpar America S.A.
podrían ser los siguientes: i) porcentajes históricos de utilidad bruta, ii) relaciones
entre ventas e ingresos brutos, iii) relación entre deudas bancarias e intereses, y iv)
relación entre compras de bienes de uso y amortizaciones.

Puede realizarse a través de lo siguiente:

Análisis horizontal y vertical de resultados

El análisis horizontal consiste en comparar los importes de las cuentas de resultados del ejercicio bajo revisión
con los del año anterior. El vertical compara cifras del mismo ejercicio para establecer la razonabilidad.

En el caso de Acpar America S.A., se observa que las ventas se duplicaron aproximadamente de un año a
otro. Es un análisis horizontal que debe llamar la atención del auditor y es una situación sobre la que deberá
profundizar su análisis.

Análisis de ratios
Consiste en determinar y analizar ratios y tendencias, por ejemplo, rentabilidad. También se pueden comparar
los ratios determinados para el ejercicio con los de ejercicios anteriores.
En el caso de Acpar America S.A., se observa que la relación entre ventas y margen bruto cayó en X20 (31%
en X20 versus 30 % en X19) pese a que las ventas se duplicaron. No se puede anticipar que haya
incorrecciones, pero deberá considerarse en las indagaciones y procedimientos que se diseñen.

o Comprobación de la información relacionada : Tiene como objetivo verificar

afirmaciones que se correspondan mutuamente. Por ejemplo, en el caso de Acpar America
S.A., por ser una empresa dedicada al call center, el principal costo que debe analizar el
auditor es el laboral. El análisis de los saldos de remuneraciones y cargas sociales a pagar
conlleva la verificación de ciertos cargos (movimientos) por dichos conceptos en el ejercicio.
Este procedimiento no brinda evidencias suficientes en sí mismo, pero agrega elementos de
convencimiento por la negativa, es decir, que, si la información relacionada no es
coherente, la falta de armonía representará un llamado de atención para el auditor, quien
deberá investigar la inconsistencia. Al cierre del ejercicio, las cargas sociales a pagar –
pasivo– (si se han pagado en forma durante el año) estarían conformadas por lo presentado
por Acpar America S.A. en el Formulario 931 del mes de diciembre de X20, si bien las
cuentas de resultados de contribuciones patronales incluyen las de los doce meses de X20.
Si se detectaran incorrecciones para el último mes, podría inferirse que existen otras en las
devengadas en el ejercicio X20.

o Preguntas a funcionarios y empleados del ente : Difícilmente pueda realizarse una

auditoría sin realizar este procedimiento porque los empleados son quienes están
compenetrados en las tareas del ente. Sus procedimientos y sistemas y la consulta de parte
del auditor le permitirán agilizar su trabajo de auditoría, pero, claro está, por el origen de la
evidencia, tendrá una fuerza de persuasión muy limitada. Por lo tanto, la información
obtenida por el auditor mediante este procedimiento será contrastada con evidencia que se
obtenga de otros procedimientos.

En particular, el auditor deberá efectuar preguntas a la Dirección para identificar si existen dudas sustanciales
sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un período que debe ser
al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables.

Los restantes procedimientos detallados en la RT 37, susceptibles de aplicarse en la auditoría de resultados, los
analizaremos a continuación, para cada una de las principales líneas del estado de resultados:

Verificación de las cuentas de ingresos

Generalmente, la cuenta de ingresos más importante es aquella en la que se registran los ingresos por ventas de
bienes o servicios relacionados con la actividad principal.

Cuando se realiza la evaluación del control interno vinculado con las transacciones sobre ventas, este suele
revisarse junto con las cuentas a cobrar, dada la vinculación existente entre ellas. En la etapa de relevamiento del
circuito, el auditor podrá obtener conclusiones sobre las debilidades de control existentes.

Los procedimientos sustantivos que se efectúen para verificar la razonabilidad de los ingresos por ventas pueden realizarse mediante
la aplicación de lo siguiente:

Pruebas sustantivas de detalle

Se realiza mediante el examen de los elementos de juicio que respaldan algunas o todas las partidas incluidas en un saldo de cuenta o parte
de él. Estas pueden ser las siguientes:
a) Pruebas de todas las partidas de la población;
b) Selección no representativa o a criterio del auditor; o
c) Selección representativa (metodología estadística).

Pruebas analíticas sustantivas (pruebas globales)

Esta prueba consiste en comparar una expectativa desarrollada por el auditor de forma independiente (a
partir de datos financieros o no financieros, por ejemplo, escalas salariales vigentes de empleados en algún
convenio particular, índices de inflación, PBI, entre otros) con el saldo registrado en los estados contables.

En consecuencia, los procedimientos que aplicará consistirán, entre otros, en los siguientes:

Análisis de la correlatividad numérica de las facturas de ventas registradas;

En el caso de que se utilicen controladores fiscales con cintas totalizadoras, cotejo selectivo con el
registro de las ventas;

Verificación de que las notas de créditos por devoluciones estén debidamente

autorizadas y respaldadas con la documentación correspondiente; y

Revisión de corte de documentación. Lattuca explica en qué consiste esta revisión:

Tomar nota en un papel de trabajo del último número y otros datos de identificación
de cierta documentación correlativa numerada cronológicamente y utilizada dentro
del ejercicio bajo examen y del primer comprobante de la misma especie empleado
en el ejercicio siguiente. El propósito es comprobar su correcta atribución al ejercicio
pertinente de las transacciones que respaldan los referidos documentos.

El auditor deberá efectuar el corte de la documentación de facturas, remitos, órdenes de

pedidos y recibos, observando los últimos emitidos en el ejercicio y los primeros del
ejercicio siguiente. Es conveniente realizar el corte en la fecha de cierre del ejercicio, a
efectos de evitar que se utilicen comprobantes que permitan registrar operaciones que no
ocurrieron dentro del ejercicio objeto de auditoría.

Cuando se apliquen procedimientos sustantivos analíticos, ya sea solos o en

combinación con pruebas de detalle, deberemos hacer lo siguiente:

1. Determinar la conveniencia de los procedimientos analíticos sustantivos, en

particular, para afirmaciones dadas, tomando en cuenta los riesgos
evaluados de error material, las pruebas de controles y las pruebas de
 detalle, si hay, para estas afirmaciones.

1. Evaluar la confiabilidad de los datos de los cuales se desarrolla nuestra

expectativa de los montos registrados, tomando en cuenta la fuente,
comparabilidad y naturaleza y relevancia de la información disponible, así
como también los controles sobre la preparación. Por ejemplo, se puede
desarrollar la expectativa a partir de presupuestos o proyecciones
efectuadas por la empresa o a partir de ventas de años anteriores por tipo
de producto, área o sucursal o informes de producción, existencias,
etcétera.

1. Desarrollar una expectativa de los montos registrados y evaluar si la

expectativa es suficientemente precisa para identificar una incorrección
en el saldo de cuenta o transacción analizado.

1. Comparar el monto determinado con un umbral establecido por el auditor.

Si la diferencia de los montos registrados con los valores esperados es
inferior al umbral, no requerirá una investigación adicional; de lo contrario,
se deberán investigar y evaluar resultados de la prueba.

Veamos cómo podría el auditor diseñar una prueba analítica sustantiva para el caso de la empresa Acpar
America S.A.:

El total de ingresos por ventas es ARS 55 872 701.

Información adicional: el auditor ha podido verificar, a través de los contratos con cinco de
sus principales clientes (que representan el 98 % de las ventas), que el total de horas
vendidas para el ejercicio X20 fue de 35 000, de las cuales, el 50 % aproximadamente se
corresponden a tarifa de ARS 1 250, el 35 % aproximadamente a ARS 1 550 y el 15 %
aproximadamente a ARS 2 850.

Umbral del auditor: ARS 700 000

Te invito a desarrollar la prueba analítica sustantiva.

El desarrollo de la prueba podría haberse planteado de la siguiente manera:

Valor % de Expectativa de
hora participación auditoría

Tarifa 1 1 250 50 % 21 875 000

 Tarifa 2 1 550 35 % 18 987 500

Tarifa 3 2 850 15 % 14 962 500

Totales 55 825 000

Total según contabilidad 55 872 701

Diferencia -47 701

No supera el umbral por lo que no corresponde ajuste

 Cuando se apliquen pruebas de detalle, deberemos hacer lo siguiente:

1. Identificar y comprender tanto el riesgo como la población que será validada a través de una prueba de
detalle.

1. Determinar el alcance que se realizará en la prueba.

1. Seleccionar los ítems que serán analizados.

1. Examinar y evaluar la evidencia para cada ítem que será evaluado.

1. Investigar y evaluar resultados de las pruebas sustantivas.

Verificación de las cuentas de otros ingresos

Se analizarán conjuntamente con las cuentas patrimoniales con las que estén vinculadas o en forma
individual. Los procedimientos que aplicar variarán conforme al tipo de ingreso del que se trate. A
continuación, presentamos diferentes ejemplos:

1) Resultado de venta de bienes de uso: en general, se verifica junto con el rubro

bienes de uso.

2) Intereses ganados: pueden relacionarse con cuentas a cobrar o inversiones.

3) Alquileres ganados: se verifican, en general, mediante la aplicación de pruebas

globales y revisión de documentación de respaldo, como contratos y recibos.

4) Recupero de previsión para incobrables: vinculado con cuentas a cobrar y con la

previsión para deudores incobrables.

5) Recupero de otras previsiones: se verificarán con documentación de respaldo u

otros elementos de juicio que justifiquen la disminución o eliminación de la
contingencia.

Verificación de las cuentas de costos y gastos

En este caso también se pueden discriminar entre dos tipos de cuentas:

1) Cuentas analizadas con otros rubros: se deberán identificar las cuentas del estado
de resultados que se relacionan con cuentas patrimoniales y que han sido revisadas
juntamente con ellas.

2) Cuentas no analizadas con otros rubros patrimoniales: se aplicarán procedimientos

de revisión y se verificarán las de mayor significación con documentación de
respaldo.

Algunas variaciones pueden encontrar explicación en los elementos de juicio obtenidos en la revisión de otras
cuentas del balance o durante el relevamiento y evaluación del control interno. También pueden obtenerse
explicaciones de estas causas al efectuar indagaciones a funcionarios de la empresa; por ejemplo, una
disminución de honorarios podría deberse a la rescisión de contratos profesionales. Si el auditor no obtiene
elementos de juicio válidos y suficientes con los que pueda justificar las variaciones que representan las cuentas
de resultados, deberá revisar documentación de respaldo y su registro para satisfacerse de la razonabilidad de
los movimientos.
 En consecuencia, los procedimientos que aplicará consistirán, entre otros, en los siguientes:

1
Realizar pruebas globales en cuentas que así lo permitan, por ejemplo, en el
caso de Acpar America S.A., remuneraciones, cargas sociales, alquileres, entre
otros.

2
Verificar selectivamente la documentación de respaldo de aquellas operaciones
que originaron gastos de significación y revisar la autorización de estas, la
legitimidad de los comprobantes, los cálculos efectuados y la correcta
imputación contable. Por ejemplo, en el caso de Acpar America S.A., podrían
ser honorarios y retribuciones por servicios.

3
En las cuentas restantes, de escasa significación, verificar que el saldo coincida
con la cuenta del libro mayor y del balance de saldos. Por ejemplo, en el caso
de Acpar America S.A., podrían ser gastos de viaje y representación o gastos de
infraestructura.

LECCIÓN 2 de 2

Normas de valuación

La valuación de las cuentas del estado de resultados está directamente relacionada con la valuación de
activos y pasivos. Las normas contables lo expresan:

Los resultados deben reconocerse en los períodos en que se produzcan los

hechos sustanciales generadores de las correspondientes variaciones
patrimoniales. A estos efectos, la sustancia y realidad económica de los hechos y
operaciones deberá primar por sobre su forma legal. La medición de los ingresos
se hará empleando los criterios de medición contable de los activos incorporados
o de los pasivos cancelados y la medición de los costos se hará empleando los
criterios de medición contable de los activos enajenados o consumidos o de los
pasivos asumidos.

Respecto de las normas contables de exposición del Estado de resultados, debemos

remitirnos a las R.T. N° 8 y 93 y a las normas que las complementen y modifiquen.

Dichas resoluciones definen en su capítulo IV la estructura y contenido de este Estado como así también
la clasificación de las partidas que lo componen.
A continuación, se describen la revelación y valuación de los principales componentes:

Ventas netas de bienes y servicios: Se expondrán de acuerdo con la RT 94,

es decir, netas de las devoluciones y bonificaciones que se relacionen con las
ventas devengadas.

Reintegros y desgravaciones: La RT 95 establece que, si se relacionan a las

ventas, se sumarán a ellas; en cambio, si dependen tanto de las ventas como
de su costo, se los imputará según su efecto sobre cada uno, a menos que tal
discriminación no sea posible.

Costos de los bienes vendidos y servicios prestados: La RT 96 establece

que deberán medirse en valores corrientes del mes en que se devenguen y
estar relacionados a la producción o adquisición de los bienes o a la generación
de los servicios de la entidad.

Resultado bruto sobre ventas: Se determina por la diferencia entre los dos conceptos
anteriores.

Resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de

realización: Es el que surge de la valuación a valor neto de realización de los
bienes de cambio que cumplen con las condiciones establecidas en la RT 97.

Gastos de comercialización: Son aquellos que guardan relación directa con

la venta de los productos o de los servicios que presta la entidad. Se presentará
en el anexo gastos, conforme lo requiere el art. 64 Ley 19.5508.

Gastos de administración: Son aquellos en los que ha incurrido el ente, pero

que no son atribuibles a las funciones de compra, producción, comercialización,
investigación y desarrollo y financiación de bienes o servicios. Se presentará en
el anexo gastos, conforme lo requiere el art. 64 Ley 19.5509.

Otros gastos: Son los gastos operativos no incluidos en los anteriores.

Resultado de inversiones en entes relacionados: Incluye, de acuerdo con

la RT 910, lo siguiente: los ingresos y gastos generados por inversiones en
sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia
significativa, o en negocios conjuntos.

 Resultados financieros y por tenencia (incluidos el resultado por

exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda):
Cuando se hayan segregado correctamente los componentes financieros
implícitos, comprendidos en las partidas de resultados, o cuando estos últimos
no se consideren significativos, la RT 911 recomienda exponer lo siguiente en
la información complementaria o en el cuerpo del estado: a) los resultados
financieros y de tenencia en términos reales; b) los generados por el activo y
los causados por el pasivo, ambos por separado; c) la identificación de sus
rubros de origen; y d) la enunciación de su naturaleza (diferencias de cambio,
intereses, resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda, etc.). Cuando los componentes financieros implícitos contenidos en
las partidas de resultados no hayan sido debidamente segregados y sean
significativos, los resultados financieros y de tenencia deberán presentarse sin
desagregación alguna.

Otros ingresos y egresos: Incluye aquellos resultados generados por

actividades secundarias y los no contemplados en los conceptos anteriores, con
excepción de los resultados financieros y por tenencia, del impuesto a las
ganancias y, en el estado de resultados consolidado, de la participación
minoritaria en los resultados de sociedades controladas.

Impuesto a las ganancias: Es el impuesto a las ganancias devengado en el ejercicio.

Resultados extraordinarios: Son los resultados atípicos y excepcionales

acaecidos durante el período, de suceso infrecuente en el pasado y de
comportamiento similar esperado para el futuro, generados por factores ajenos
a las decisiones propias del ente, tales como expropiación de activos y
siniestros. En su caso, deben distinguirse el impuesto a las ganancias que

afecta a los resultados extraordinarios.