NIIF 15: Ingresos de Actividad Ordinarias Procedentes de

Contratos con Clientes.

Definición

El International Accounting Standard Board emitió en mayo de 2014 la NIIF 15

Ingresos procedentes de contratos con clientes en vigor a partir de 1 de enero
de 2018. Por su parte la Unión Europea ha adoptado dicha norma manteniendo
la fecha de entrada en vigor definida por el IASB.

Así mismo, dado que las NIIF, tal y como se indica en el propio Plan General
Contable aprobado por el Real Decreto 1514-2007, se configuran como el
referente obligado de toda futura disposición que se incorpore al Derecho
Contable español, es de esperar que la normativa española se adapte también
a la NIIF 15. En este sentido el ICAC abrió el 1 de marzo de 2017 consulta
pública previa sobre la modificación del Plan General de Contabilidad.

Objetivo

Esta Norma es establecer los principios que aplicará una entidad para
presentar información útil a los usuarios de los estados financieros sobre la
naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades
ordinarias y flujos de efectivo que surgen de un contrato con un cliente.

Alcance

Esta NIIF 15 aplica a todos los contratos excepto en los siguientes casos:

 Contrato de arrendamiento dentro de la NIIF 16

 Contrato de seguro dentro de la NIIF 4
 Instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones contractuales
dentro de la NIIF 9, NIIF 10, NIIF 11, NIC 27 Y NIC 28
 Intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea de
negocios hechos para facilitar ventas a clientes o clientes potenciales
La NIIF 15 introduce las siguientes novedades:

• Aporta un marco legal más sólido y principios más claros, frente a las normas
para el reconocimiento de ingresos de clientes actuales.

• Unifica el modelo de reconocimiento de ingresos.

• Elimina las incoherencias y debilidades existentes.

• Exige un mayor desglose de la información.

• Mejora la comparabilidad entre empresas de diferentes sectores de actividad,

mercados de capitales y zonas geográficas.

Por ejemplo: la NIIF 15 no se aplica a un contrato entre dos compañías de

petróleo que acuerden un intercambio de petróleo para satisfacer la demanda
de sus clientes en diferentes localizaciones específicas sobre una base de
oportunidad.

Modelo de 5 etapas

Paso 1: identificar el contrato

Un contrato puede ser escrito, oral o estar implícito en las prácticas

tradicionales del negocio. A efectos de la NIIF 15 no existe contrato si las
partes tienen el derecho unilateral de cancelar un contrato no realizado sin
necesidad de compensar a la contraparte.

Criterios para cumplir al inicio del contrato

 Aprobado por las partes, que se comprometen a cumplir sus respectivas

obligaciones
 Se pueden identificar los derechos de cada parte
 Se pueden identificar las condiciones de pago
 Tiene sustancia comercial
 Es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tendrá
derecho (la mayor parte)
1.1 Combinación de contratos
Los contratos se realizan aproximadamente al mismo tiempo con el
mismo cliente (o partes relacionadas), y se da una de las siguientes
circunstancias:
 Los contratos se negocian como un paquete con un objetivo
comercial único
 El precio de un contrato depende del precio o desempeño de otro
contrato
 Los contratos incluyen bienes o servicios que suponen una única
obligación de desempeño

1.2 Modificaciones del contrato

 Nuevos bienes o servicios distintos y a su precio habitual de venta –

Contrato separado adicional (dos contratos)
 Nuevos bienes o servicios distintos, pero no a su precio habitual de
venta - Cancelación del contrato anterior y creación de un nuevo
contrato
 Nuevos bienes o servicios que no son distintos - Reevaluación del
contrato existente

CASO PRACTICO

modificación del contrato

La empresa ABC celebra con la empresa ONEIL un acuerdo para limpiar sus
oficinas semanalmente por un lapso de 3 años por un importe anual de
s/100,000 precio de venta independientemente a la fecha del acuerdo conforme
con la NIIF 15 la empresa reconoce el ingreso en los dos primeros ejercicios
por el importe de 100000 sin embargo, al inicio del tercer año celebra una
adenda ampliando el contrato 3 años mas, pero modificando el importe del
ultimo año a s/80,000 y acordando efectuar tres pagos al inicio de los 3 años
adicionales a s/66,666.67

Solución
Debe tenerse en cuenta que los servicios comprometidos por los 3 años
adicionales, si bien son obligaciones de desempeño distintas a los servicios
que se encontraban pendientes de ejecución a la fecha de la adenda su
importe recibir al inicio de cada uno de estos años 4,5 y 6 no corresponden al
precio de venta independiente ascendente a 80,000, pues se han determinado
considerando los servicios pendientes .

Como consecuencia de lo anterior, se deberá dar por cancelado el contrato

original y se entenderá que se crea un nuevo contrato cuyo precio pactado
ascendería a s/ 280000 (80000 +3 x s/ 66,666.67) que deberá ser distribuido
entre los servicios que deben tratarse como una obligación de desempeño, al
tratarse de servicios distintos que sustancialmente son los mismos y tienen la
misma infraestructura de transferencia al cliente a lo largo del tiempo y
mediante el mismo método de medición del ingreso.

De lo anterior, en cada ejercicio se deberá reconocer un ingreso ascendente a

70,000(280000/4) años. De esta manera por el cobro efectuado en el año 3
deberá efectuarse el siguiente asiento.

-------------------------------------------x------------------------------------------------------

12 cuentas por cobrar comerciales-terceros 80.000 ---------------------

121 facturas, boletas y otros comprobantes de pago

1212 anticipos de clientes

12 cuentas por cobrar a terceros --------------- 10.000

70 ventas ------------------ 70.000

703 servicios terminados

x/x por reconocimiento del ingreso por limpieza correspondiente al tercer

ejercicio

Paso 2: identificar las obligaciones de desempeño

Criterios para identificar las obligaciones de desempeño Al comienzo del

contrato, una entidad evaluará los bienes o servicios comprometidos en un
contrato con un cliente y determinará qué obligaciones de desempeño existen.
Existe una obligación de desempeño para cada compromiso de transferir al
cliente:

• Un bien o servicio (o grupo de bienes o servicios) que son distintos.

• Una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y

que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente.

Un bien o servicio es distinto si cumple las siguientes características:

• El cliente puede beneficiarse del bien por separado.

• Identificable por separado

Ejemplo:

La entidad A acuerda vender un equipo a un cliente

 Para que el equipo funcione hay que instalarlo, lo cual es complejo

 Aunque la instalación la pueden realizar varias entidades, el cliente
decide que lo haga la entidad A
 Además, el acuerdo incluye un contrato de mantenimiento del equipo
durante tres años
Equipo Instalacion Mantenimie
nto
Capacidad de ser distinto   

Distinto en el contexto   
del contrato

Conclusión: Dos obligaciones de desempeño. Una para el equipo y la

instalación y otra para el mantenimiento.

Tratamiento específico de las garantías concedidas a clientes

Bajo la NIIF 15 las garantías concedidas a clientes tienen que registrarse

como una obligación de desempeño separada si proporcionan al cliente un
servicio más allá de asegurar que el producto cumple con determinadas
especificaciones técnicas:

 El cliente tiene la opción de comprar separadamente una garantía. Y

Contabilizar la garantía como una obligación de desempeño y
asignarle una parte del precio de transacción.
 ¿La garantía concede al cliente una prestación adicional más allá de
asegurar que el producto cumplirá con determinadas
especificaciones?
SI, Contabilizar la garantía como una obligación de desempeño
separada y asignarle una parte del precio de transacción.
Al evaluar si una garantía proporciona a un cliente un servicio
además de la seguridad de que el producto cumpla las
especificaciones acordadas, una entidad considerará factores tales
como:
• Si la garantía se requiere por ley: si se requiere que la entidad
proporcione por ley una garantía, la existencia de esa ley indica que
la garantía comprometida no es una obligación de desempeño
porque estos requerimientos habitualmente existen para proteger al
cliente de productos defectuosos.
• La extensión del periodo de cobertura de la garantía: cuánto más
largo sea el periodo cubierto, más probable será que la garantía
comprometida resulte una obligación de desempeño.

• La naturaleza de las tareas que la entidad se compromete a

realizar: si es necesario que la entidad realice tareas especificadas
para proporcionar la seguridad de que un producto cumpla las
especificaciones acordadas (por ejemplo servicio de recogida de
productos defectuosos) entonces esas tareas es probable que no
den lugar a una obligación de desempeño separada.

Opciones concedidas a clientes

Bajo NIIF 15 hay que analizar si una opción concedida a un cliente para
adquirir bienes o servicios adicionales con un precio descontado puede
constituir una obligación de desempeño separada. Esto implica asignar
parte del precio pagado por los bienes o servicios adquiridos a la opción de
adquirir futuros bienes o servicios a precios descontados.

Derechos de devolución

En algunos contratos, una entidad transfiere el control de un producto a un

cliente y también le concede el derecho a devolver el producto por varias
razones (por ejemplo, insatisfacción con el producto). La devolución del
mismo puede tener distintas formas:

Ventas con derecho de devolución

• Reembolso total o parcial de la contraprestación pagada.

• Saldo a aplicar contra saldos pendientes de pago o saldos futuros.

• Cambio de producto.

Reconocerá el ingreso por los bienes transferidos por el importe que la

empresa espera recibir (no se debe reconocer venta por los importes que la
empresa espera sean devueltos). • Reconocerá un pasivo por el derecho de
devolución (*).

• Reconocerá un activo (y el correspondiente ajuste en el coste de la venta)

por su derecho a recuperar los productos del cliente al cancelar el
compromiso que tiene con el cliente.

Paso 3: Determinar el precio

Componentes del precio de la transacción

Precio de la transacción: el importe que una entidad espera recibir a cambio

de entregar los bienes o prestar los servicios comprometidos
contractualmente, excluidos los importes recibidos por cuenta de terceros.
Los componentes del precio de transacción incluyen:

Precio de la transacción = Contraprestación fija + Contraprestación variable

 Precio de la transacción

 Contraprestación monetaria fija en función del valor temporal del

dinero.
 Contraprestación monetaria variable.
 Contraprestación a entregar al cliente.
 Restricciones a la contraprestación variable.
 Contraprestación no monetaria

El importe de la contraprestación puede variar debido a descuentos,

devoluciones, reembolsos, reducciones de precio, incentivos, primas de
desempeño, penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestación
acordada puede variar también si el derecho de una entidad a recibirla
depende de que ocurra o no un suceso futuro.

Estimación de la contraprestación variable

Los factores que podrían incrementar la probabilidad o magnitud de una

reversión de los ingresos de actividades ordinarias incluyen:

• El importe de la contraprestación es altamente sensible a factores que están

fuera del control de la entidad (volatilidad del mercado, el juicio o acciones de
terceros, condiciones climatológicas y un alto riesgo de obsolescencia del bien
o servicio comprometido).

• La incertidumbre sobre el importe de la contraprestación no se espera que se

resuelva durante un largo periodo de tiempo.

• La experiencia de la entidad (u otra evidencia) con tipos similares de

contratos es limitada, o esa experiencia (u otra evidencia) tiene un valor
predictivo limitado.

• La entidad tiene por práctica ofrecer un amplio rango de reducciones de

precios o cambiar los términos y condiciones de pago de contratos similares en
circunstancias parecidas. El contrato tiene un gran número y amplio rango de
importes de contraprestaciones posibles.
Una entidad estimará la contraprestación variable utilizando alguno de los
siguientes métodos:

Valor esperado: Media ponderada por la probabilidad de los importes posibles.

Importe más probable: La retribución variable se registra en función del
importe con una mayor probabilidad asociada. El desenlace individual más
probable del contrato. Normalmente este será el método más apropiado en
escenarios binarios. Una entidad aplicará un método de manera congruente a
todo el contrato.

Paso 4: Asignar el precio a las obligaciones de desempeño

El precio de venta se asigna entre las distintas obligaciones de desempeño

proporcionalmente a los precios de venta independientes:

Obejetivo:

Asignar el precio de la transacción a cada obligación de desempeño en un

importe que representa el importe que la entidad espera recibir a cambio de la
entrega de los bienes o la prestación de los servicios comprometidos.

Mecánica:

Asignar el precio de transacción a cada obligación de desempeño identificada

en el contrato en base al precio de venta independiente (stand alone basis) de
la obligación de venta identificada.

Precio de venta independiente

• El precio al cual la entidad vendería por separado los bienes y servicios.

• La mejor evidencia es el precio de venta en solitario.

• Si no está disponible, se estima maximizando los inputs observables.