Marcelo Matus Fuentes

DERECHO TRIBUTARIO I
Parte general
Índice

Primera parte: Teoría del tributo y su recepción en el Código tributario chileno.

Capítulo I: El tributo.
1.- Concepto de tributo.
2.- Características del tributo.
3.- Elementos del tributo.
4.- Especies de tributos, tasas, contribuciones, impuestos.
4.1.- Las tasas.
4.2.- Las contribuciones.
4.3.- Los impuestos.
5.- Clasificación de los impuestos.
5.1.- Impuestos directos e indirectos.
5.2.- Impuestos personales y reales.
5.3.- Impuestos subjetivos y objetivos.
5.4.- Impuestos proporcionales, progresivos o regresivos.
5.5.- Impuestos de retención y de recargo (o de traslación).
5.6.- Impuestos fiscales regionales y municipales
5.7.- Impuestos periódicos e instantáneos.
5.8.- Impuestos con fines fiscales e impuestos con fines
extrafiscales.
5.9.- Categorías tributarias anómalas.
Capítulo II: Principios constitucionales de Derecho tributario chileno (síntesis).
1.- Sistematización.
2.- Legalidad y reserva de ley.
3.- No afectación.
4.- Generalidad e igualdad.
5.- Proporcionalidad, progresividad y su límite: no confiscatoriedad.
6.- El debido proceso.
Capítulo III: Aplicación, vigencia e interpretación de las normas tributarias.
1.- Textos normativos.
2.- Aplicación territorial.
2.1.- Reglas de aplicación territorial de la ley en el impuesto a la
renta.
2.2.- Reglas de aplicación territorial de la ley en el impuesto al valor
agregado.
2.3.- Reglas de aplicación territorial en el impuesto a las herencias.

1
 3.- Aplicación temporal: vigencia.
4.- Irretroactividad de la ley tributaria.
5.- Interpretación administrativa de la ley tributaria.
Capítulo IV: Servicio de Impuestos Internos
1.- Estructura orgánica.
2.- Autoridades principales y facultades.
Capítulo V: La elusión tributaria y su sanción en el Código Tributario.
Párrafo I: Conceptos.
1.- Introducción.
2.- La elusión y su recepción en Código tributario.
3.- Abuso de formas jurídicas, fraude a la ley y elusión tributaria.
4.- Simulación y elusión tributaria.
Párrafo II: Consultas del contribuyente.
1.- Consultas no vinculantes.
2.- Consultas vinculantes.
3.- Reglas comunes.
Párrafo III: Vigencia de estas normas.
Capítulo VI: La obligación tributaria.
1.- Explicación.
2.- Concepto y características.
3.- Elementos: el objeto de la obligación y el hecho gravado del tributo.
a.- En el impuesto a la renta.
b.- En el Impuesto al Valor Agregado.
c.- En el impuesto a las herencias y donaciones.
4.- Elementos de la obligación: la causa.
5.- Elementos de la obligación: los sujetos.
5 bis.- Particularidades de algunos sujetos pasivos: comunidades,
sociedades de hecho, patrimonios y negocios fiduciarios, la asociación y los
menores de edad.
Capítulo VII: Extinción de la obligación tributaria.
1.- Explicación.
A) El pago.
B) Compensación.
C) La prescripción como modo de extinguir la obligación tributaria.
Capítulo VIII: Otras obligaciones tributarias.
1.- Explicación.
2.- Obligación de dar aviso de inicio de actividades.
3.- Obligación de dar aviso de término de giro.
4.- Obligación de llevar contabilidad y otorgar documentos tributarios.
Capítulo IX: Infracciones y delitos tributarios.
1.- Explicación.
2.- Infracciones tributarias.
3.- Delitos tributarios.

2
 Capítulo X: Fiscalización.
1.- Explicación.
2.- Reglas generales.
I.- Medios de fiscalización directos e indirectos.
II.- Actuaciones realizadas por el Servicio.
III.- Actuaciones ante el Servicio.
IV.- Plazos.
V.- Notificaciones.
VI.- Procedimientos de fiscalización y derechos de los
contribuyentes.
VII.- Regla del artículo 33.
VIII.- Regla del artículo 59 bis.
IX.- Regla del artículo 59.
3.- Medios de fiscalización directos.
I.- Requerimiento de antecedentes.
II.- Estado de situación.
III.- Confección de inventarios.
IV.- Declaraciones juradas.
V.- Medios de fiscalización directos relacionados con la contabilidad
computacional.
VI.- Uso de sistemas tecnológicos de información.
VII.- Práctica de auditorías a las operaciones del contribuyente.
VIII.- Uso de sistemas de trazabilidad.
IX.- Derechos del contribuyente y medios de fiscalización.
4.- La citación.
5.- La tasación.
I. Casos de tasación.
II. Excepciones o limitaciones a la facultad de tasar.
III. Comentarios a la facultad de tasar.
6.- La liquidación.
7.- El giro.
I. Oportunidad para girar en los casos que exista una liquidación
previa.
II. Casos de giro autónomo.
Capítulo XI: Medios de impugnación de los actos administrativos.
Primera parte: Recursos administrativos
1.- Explicación.
2.- Reposición administrativa voluntaria.
3.- Recurso jerárquico.
4.- Recurso de resguardo.
5.- Recurso de reposición ordinario
Segunda parte: Reclamo judicial
1.- Contencioso administrativo tributario.

3
 2.- Procedimiento general de reclamaciones.
3.- Procedimiento de reclamo por vulneración de derechos del
contribuyente.
4.- Procedimiento general para la aplicación de multas.
5.- Procedimiento para la persecución de la responsabilidad penal
por delitos tributarios.
6.- Procedimiento de declaración judicial de la existencia de abuso o
simulación y de la determinación de la responsabilidad respectiva.
I. Fase administrativa.
1.- Requerimiento de antecedentes.
2.- Petición judicial.
II. Fase judicial.
1.- Lo contencioso.
2.- La prueba.
3.- La sentencia y sus efectos.
4.- Recursos.
5.- Responsabilidad de los asesores tributarios.
6.- Procedimiento para el cobro ejecutivo de
obligaciones tributarias de dinero.

4
 Primera parte
Teoría del tributo y su recepción en el Código Tributario chileno1
Capítulo I
El tributo
Sumario: Concepto de tributo; Características del tributo; Elementos del tributo;
Especies de tributos, tasas, contribuciones, impuestos; Clasificación de impuestos:
directos e indirectos, reales y personales, objetivos y subjetivos, proporcionales y
progresivos, de retención y de recargo, fiscales, regionales y municipales, periódicos e
instantáneos, con fines fiscales y con fines extrafiscales.
1.- Concepto de tributo.
El tributo2 es un ingreso público coactivo de Derecho público, que se identifica con
una obligación legal de dar una cantidad determinada de dinero al Estado u otro ente
público, cuando se perfecciona una hipótesis reveladora de capacidad contributiva
específicamente tipificada en la ley, con el objeto principal de allegar recursos a las Arcas
Fiscales, Regionales o Municipales.
En cuanto ingreso público de Derecho público y obligación legal, el concepto jurídico
de tributo vincula al Estado, un Gobierno Regional o Municipal, con un agente público o
privado (contribuyente) que revela una cierta capacidad económica especialmente prevista
en la ley, supeditando el nacimiento de la obligación de dar a la verificación del presupuesto
fáctico o jurídico3 que revela la referida capacidad.
El tributo constituye una exacción al patrimonio del contribuyente, por lo que, en
cuanto limitación al derecho de propiedad, requiere de la habilitación constitucional. Así,
la legitimidad del tributo no se encuentra sólo en la ley, sino que es necesario además que
el agente tenga la capacidad económica prevista por la ley.
En Chile el concepto de tributo se asimila al concepto de carga pública,4 en un sentido
similar a lo dicho en las Actas de la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución
(CENC).5
No obstante lo anterior, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional aparece una
discutible evolución conceptual, que pasa desde una posición muy amplia (carga pública),

1
En esta primera parte, toda referencia a los artículos debe entenderse que se trata de artículos del Código Tributario
chileno, salvo que se diga expresamente algo distinto. Asimismo, cuando se diga simplemente Código, debe
entenderse una referencia al Código Tributario chileno.
2
Sobre la evolución histórica del concepto de tributo ver NOVOA (2012): El concepto de tributo, España, Tecnos.
3
Infra “Devengo y exigibilidad”.
4
AA. VV.: CEA (2002) Derecho constitucional chileno. Derechos, deberes, Santiago, Ediciones Universidad
Católica; FERMANDOIS (2012): Derecho constitucional económico, Santiago, Ediciones Universidad Católica, tomo
II; MATUS (2015) “Particularismos e imposibilidades del impuesto ambiental en la Constitución de 1980. Estudio
Preliminar” en Revista Chilena de Derecho, Pontificia Universidad Católica de Chile.
5
Comisión de Estudios de la Nueva Constitución (CENE). [Link]

5
a una más bien restringida (impuesto), mas, en uno u otro caso, el concepto de tributo debe
construirse en concordancia y proporcionalidad a los derechos fundamentales y otras
garantías económicas reconocidas en los distintos numerales de la misma Constitución.6
El carácter de carga pública del tributo legitima la obligación que pesa sobre todos los
individuos que forman parte de la sociedad de contribuir –en proporción a sus rentas– al
sostenimiento de los gastos públicos.
2.- Características del tributo.
Las características del tributo son básicamente las siguientes: i) es un ingreso público
coactivo de Derecho público; ii) constituye una especie de carga pública; iii) hace nacer
una obligación legal de dar; iv) puede exigirse en forma compulsiva; v) es principalmente
contributivo7 al financiamiento de los fines del Estado y; vi) en ningún caso constituye una
sanción.
3.- Elementos del tributo.
En el diseño de todo tributo se identifican los siguientes elementos:
3.1.- Hecho gravado.
El hecho gravado es quizá el elemento más relevante y referido en la doctrina tributaria
clásica,8 ya que a partir de él se vincula el nacimiento de la obligación de pagar al Fisco la
cuantía de todo tributo.
Definiciones hay muchas, tantas como autores se pueda consultar, pero entre nosotros
basta decir que el hecho gravado o hecho imponible 9 es aquella hipótesis fáctica
especialmente descrita por la ley en el diseño de un tributo y a cuya realización o
perfeccionamiento se devenga la obligación de contribuir al Estado.
El hecho gravado tiene un aspecto sustantivo que se identifica en la descripción de la
hipótesis de hecho que debe realizar el contribuyente, la que puede ser un hecho de la
naturaleza, de una persona, un hecho o un negocio jurídico.
Tiene también un aspecto cuantitativo, que se construye con los otros elementos del
tributo, la base imponible y la tasa aplicable; un aspecto temporal que nos permite

6
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19. “Nº 20.- La igual repartición de los tributos en
proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán
estar afectos a un destino determinado.
Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa
nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación
regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o
comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”.
7
Ver infra: “Impuestos con fines extrafiscales”. MATUS (2014): “Tensiones normativas en torno a la incorporación
de impuestos en la regulación ambiental”, Talca, Ius et Praxis.
8
JARACH (1971): El hecho imponible: teoría general del derecho tributario sustantivo.
9
Nomenclatura usada en la doctrina española clásica.

6
identificar su carácter instantáneo o periódico, y, por último, un aspecto territorial que
permite vincular al contribuyente con el ordenamiento tributario nacional.
Sin perjuicio de lo que diremos más adelante, a modo de ejemplo, son hechos gravados:
– En el impuesto a la renta, “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que
rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio
que se perciban o devenguen o atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominación”.
– En el IVA, son hechos gravados genéricos,10 la“ venta”, entendiendo por tal, “toda
convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir
a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles
construidos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos
sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la
presente ley equipare a venta. Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto
establecido en esta ley”. y; los “servicios”, que se definen para estos efectos como “la
acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima,
comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de
las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a
la Renta”.
– En el impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones, la asignación hereditaria
o donación, respectivamente. En este caso, el hecho gravado se califica de acuerdo a las
reglas del derecho común.11
3.2.- Base imponible y tasa impositiva.
Dado que el hecho gravado es un hecho de la naturaleza o de una persona, para
determinar la cuantía de la obligación de contribuir se hace necesario desarrollar un proceso
de cuantificación.
La base imponible, precisamente, busca “cuantificar” el hecho gravado, “expresarlo en
números”, a fin de aplicar a ello una cuota o porcentaje, que pasa a llamarse tasa o tipo
impositivo, que es lo que en definitiva determina el monto de la obligación o la cuantía del
tributo.
Así, por ejemplo, en el IVA hecho gravado “venta”, la base imponible es el precio de
la venta y, la tasa impositiva es un 19%. El IVA, en este ejemplo está determinado por el
19% del precio pactado en la convención traslaticia de dominio.
3.3.- Sujetos de la relación jurídica tributaria.
El tributo, además, supone un sujeto que soportará el gravamen por haber desarrollado
la conducta reveladora de capacidad contributiva. Es el autor o titular del hecho gravado o,
derechamente, el contribuyente.

10
Sin perjuicio de los hechos gravados asimilados que se describen el artículo 8º del Decreto Ley Nº 825.
11
Código Civil, artículos 953 y 1386 respectivamente.

7
 Y como contrapartida, el tributo también supone un ente público titular del crédito
público, el sujeto activo activo de la obligación que nace como consecuencia de la
realización del hecho gravado. Normalmente este sujeto activo será el Fisco, pero puede
serlo también una Municipalidad o un Gobierno Regional, según se determine en la misma
ley que crea el gravamen.
4.- Especies de tributos.12
Siguiendo la doctrina europea clásica, se distinguen tres especies de tributo: a) las
tasas, b) las contribuciones y c) los impuestos.
Todas estas figuras tienen una relación género a especie con el concepto de tributo. El
criterio para diferenciarlos radica en la existencia de una contraprestación por parte del
Estado frente al pago del gravamen.
4.1.- Las tasas.
Se trata de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un aprovechamiento del dominio
público o a un servicio prestado con obligatoriedad por un ente público que no es
desarrollado por el sector privado.
Desde otra perspectiva, en las tasas puede decirse que existe una contraprestación
directa e inmediata del Estado frente al pago que hace el contribuyente.
No se trata de un precio público, pues el aprovechamiento o servicio debe ser prestado
por el Estado con obligatoriedad.
4.2.- Las contribuciones.
Se trata asimismo de un tributo cuya recaudación se vincula a un mejoramiento del
dominio público que, en forma indirecta o mediata, repercute en un beneficio para el
contribuyente, como ocurre con el mejoramiento de una obra vial o del entorno.
4.3.- Los impuestos.
Los impuestos son la especie de tributos más generalizada en nuestro Ordenamiento
tributario. Constituyen la especie tributaria “por excelencia”,13 a la que tradicionalmente
se le atribuyen todas las notas propias del tributo.
El impuesto se define como un tributo cuyo hecho gravado recoge hipótesis
reveladoras de capacidad contributiva que no se vinculan con una determinada actividad
administrativa del Estado u otro ente público.
En adelante, dado que en este curso estudiaremos principalmente impuestos, usaremos
la voz tributo como sinónimo de impuesto.

12
Ver Modelo de Código Tributario para Latinoamérica en:
[Link]
13
MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO, CASADO (2011): Curso de Derecho financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 22ª
edición, p. 72.

8
 5.- Clasificación de los impuestos.
5.1.- Impuestos directos e indirectos.
Impuestos directos: “son aquellos que gravan la capacidad económica de una persona,
como sucede cuando se grava la renta o el patrimonio”.
Impuestos indirectos: “son aquellos que gravan situaciones que suponen una capacidad
económica, lo sucede al gravar el consumo”.
5.2.- Impuestos personales y reales.
Impuestos personales: “son aquellos en que la consideración de una persona
determinada forma parte de la descripción del hecho gravado”; “el hecho gravado sólo
puede verificarlo una persona determinada”.
Impuestos reales: “son aquellos cuyo hecho gravado puede realizarse por la
generalidad de las personas”.
5.3.- Impuestos subjetivos y objetivos.
Impuestos subjetivos: “Son aquellos que consideran las circunstancias personales del
sujeto pasivo al momento de cuantificar el monto de la obligación tributaria”.
Impuestos objetivos: “Son aquellos en que la cuantificación de la obligación tributaria
se hace en razón de criterios objetivos”.
En los impuestos personales, las consideraciones subjetivas son tomadas en cuenta por
el legislador al tipificar la conducta reveladora de capacidad contributiva, al señalar el
hecho gravado. En cambio, en los impuestos subjetivos, las consideraciones a la persona
del sujeto pasivo sirven para determinar la base imponible o la tasa aplicable. 14 Un
impuesto personal puede ser objetivo y un impuesto real puede ser subjetivo.
5.4.- Impuestos proporcionales, progresivos o regresivos.
Impuesto proporcional (o de tasa proporcional): “es aquel en que la tasa aplicable se
mantiene fija independientemente de las variaciones de la base imponible”.
El IVA es un impuesto proporcional, pues la base imponible viene dada (en general)
por el monto de la operación o negocio gravado (venta o servicio), mientras que la tasa
aplicable es siempre 19%.
El Impuesto de Primera Categoría (IdPC) tiene una tasa proporcional de 25% o 27%
en consideración del régimen de tributación por el que opte el sujeto pasivo, pero es
totalmente independiente de los montos que alcance la Renta líquida imponible (RLI).

14
Infra “Elementos del tributo”. Hecho gravado, base imponible, tasa aplicable, sujetos. El hecho gravado describe la
conducta reveladora de capacidad contributiva; la base cuantifica el hecho gravado, lo expresa en números o unidades;
y la tasa aplicable o tipo impositivo es el número, cuota o porcentaje que aplicado a la base nos determina el monto
de la obligación tributaria o la cuantía del tributo.

9
 Impuesto progresivo: “es aquel cuya la tasa aplicable aumenta conforme aumenta la
base imponible”.
El Impuesto Global Complementario (IGC) y el Impuesto de Segunda Categoría
(IdSC), también en Renta, son impuestos de tasa progresiva.
Impuesto regresivo: “es aquel cuya tasa aplicable disminuye conforme aumenta la base
imponible”. Este impuesto no tiene aplicación en nuestra legislación vigente.
5.5.- Impuestos de retención y de recargo (o de traslación).
La relación jurídica tributaria se traba normalmente entre el Estado y la persona que
verifica el hecho gravado. Por regla general, el sujeto pasivo es quien desarrolla el hecho
gravado y queda obligado a pagar el tributo. Hacen excepción a esta regla los impuestos
de retención y recargo.
En los impuestos de traslación, la ley distingue un sujeto que realiza la hipótesis
impositiva y otro sujeto que queda obligado al cumplimiento de la obligación tributaria (el
autor del hecho gravado y el sujeto pasivo de la obligación).
El autor del hecho gravado “es la persona que realiza el hecho gravado y quien en
definitiva debe experimentar una exacción en su patrimonio a consecuencia del tributo”.
El sujeto pasivo de la obligación “es la persona que queda obligada por la ley al
cumplimiento a la obligación tributaria, esto es, al pagar del tributo”.
En los demás impuestos ambas calidades coinciden en una misma persona.
Impuesto de retención es aquel en que el sujeto pasivo de la obligación retiene el
monto del impuesto del autor del hecho gravado, quedando obligado a enterarlo en Arcas
Fiscales.
En otras palabras, el sujeto pasivo se encuentra obligado a retener el impuesto que
debiera pagar quien realiza el hecho gravado.
El impuesto de retención por excelencia es el impuesto de segunda categoría que grava
las rentas del trabajador dependiente y las pensiones de los pensionados.15 En las hipótesis
de cambio de sujeto en el IVA sucede algo similar.16
En el IdSC el titular del hecho gravado es el trabajador (o pensionado), es él quien
desarrolla el trabajo dependiente y percibe en razón ello una renta que incrementa su
patrimonio; pero el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el empleador (o institución
previsional), quien, al momento de pagar la remuneración del trabajador, queda obligado
por la ley para retener de dicha remuneración el monto exacto del impuesto y a enterarlo
en arcas fiscales.
Impuesto de recargo es aquel en que el autor del hecho gravado traslada a un tercero
la carga impositiva, de tal suerte que, si bien el autor del hecho gravado es quien queda

15
Decreto Ley Nº 824, artículo 42 Nº 1.
16
Resolución Exenta SII Nº 42 de 30 de abril de 2018 con vigencia desde el 1 de agosto de 2018.

10
obligado al pago del impuesto, lo hace con los recursos que obtiene luego de recargar el
monto del impuesto un tercero.
El recargo puede observarse con claridad en el caso del IVA. La venta de un bien
corporal mueble efectuada por un vendedor es uno de los hechos gravados con IVA. En
este caso, se trata de un impuesto indirecto y personal, donde se califica al autor del hecho
gravado (el vendedor); la base imponible es el precio y la tasa un 19%.17
Al verificarse la venta (hecho gravado) el vendedor (autor del hecho gravado) recarga
al precio (base imponible) el monto del impuesto (tasa o tipo imponible), de tal suerte que,
en definitiva, el comprador paga el precio del producto y el recargo del IVA.18
Normas especiales para impuestos de retención y de recargo.
i. Los impuestos de retención o de recargo contabilizados por el contribuyente pero
que no hayan sido declarados oportunamente, podrán ser girados sin más trámite por el
Servicio. (Artículo 24 inciso cuarto, primera parte del Código)
ii. Los impuestos de retención o de recargo son establecidos como impuesto de
declaración y pago simultáneo, por lo que la simple mora en su pago constituye una
infracción tributaria. (Artículo 97 Nº 11 del Código)
iii. El no pago de impuestos de retención o recargo, además de reajustes, intereses
penales, multas del artículo 97 Nº 11 del Código, facultan a Tesorería para solicitar de la
justicia ordinaria el apremio de arresto por 15 días renovables hasta que el contribuyente
cumpla su obligación. (Artículo 96 del Código)
iv. Para los efectos de su cobro, los impuestos de retención o de recargo gozan de
privilegio de Primera Clase, conforme a las normas de la prelación de créditos. (Artículo
2472 Nº 9 del Código Civil)
v. Existen delitos tributarios de sujeto activo calificado, donde dicho sujeto es
precisamente un deudor de impuestos de retención o de recargo. (Artículo 97 Nº 4 de
Código)
vi. En la tramitación de los recursos de apelación y casación procedentes en contra de
las sentencias de primer y segundo grado, tratándose de impuestos de retención o de

17
Infra “Elementos del impuesto”. Hecho gravado o hipótesis reveladora de capacidad contributiva; base imponible
o cuantificación del hecho gravado en números; tasa impositiva o porcentaje que se aplica a la base con el objeto de
determinar el monto o cuantía del impuesto. El cuarto elemento se identifica en los sujetos.
18
El IVA es un impuesto indirecto al consumo, cuya aplicación constituye, como dijo la profesora Elizabeth Emilfork,
un especial sistema de recaudación (método de sustracción de crédito contra impuesto (infra “Naturaleza jurídica del
crédito fiscal”). El autor del hecho gravado es el vendedor, es él quien realiza el hecho gravado venta y quien paga el
impuesto, pero indirectamente grava al comprador que consume, pues es éste quien soporta el recargo. El Decreto Ley
Nº 825 establece como hecho gravado las ventas y servicios efectuadas por vendedores y prestadores de servicios
gravados de toda la cadena productiva. Todos los vendedores recargan el IVA a los compradores y, si los compradores
revenden, pueden “descontar” el IVA que soportaron al adquirir bienes y servicios (crédito fiscal) del IVA que
recargaron en sus operaciones (débito fiscal), constituyendo la diferencia el monto o cuantía del impuesto de cada
contribuyente. El consumidor final, al no dirigir los bienes o servicios gravados que adquiere a otras operaciones
gravadas, soporta el IVA pues no puede trasladarlo.

11
recargo, resulta improcedente solicitar la suspensión del cobro ejecutivo de dichos
impuestos. (Artículo 147 inciso sexto del Código)
5.6.- Impuestos fiscales regionales y municipales.19
Esta clasificación obedece a distintos criterios, como el sujeto activo, el destino de la
recaudación o el órgano fiscalizador.
Impuestos fiscales son aquellos cuyo sujeto activo es el Fisco. Se llaman “internos”
“cuando su fiscalización corresponde al Servicio de Impuestos Internos”. Todo impuesto,
en general, es interno, salvo que la ley expresamente encargue su fiscalización a un órgano
distinto del Servicio.
En el caso del arancel aduanero, que se conforma con impuestos fiscales “que gravan
el tránsito de mercaderías por las fronteras del país”, la ley encarga su fiscalización al
Servicio Nacional de Aduanas.
Impuestos regionales “son aquellos cuya recaudación es destinada a financiar el
presupuesto de una región”.20
Impuestos municipales “son aquellas establecidos, administrados y fiscalizados por las
Municipalidades en conformidad a la Ley de Rentas Municipales”.21
5.7.- Impuestos periódicos e instantáneos.22
En el hecho gravado23 se incorpora un elemento temporal dentro del cual se desarrolla
o tiene lugar el presupuesto de hecho tributario.
Impuestos periódicos son aquellos cuyo hecho gravado se desarrolla con cierta
continuidad temporal, por lo que la ley, además de configurar el presupuesto de hecho,
fracciona su continuidad, asociando a cada fracción o “periodo tributario” la determinación
de una obligación tributaria.

19
Respecto de los impuestos municipales, es necesario tener en cuenta que se identifican con las patentes y derechos
municipales de acuerdo a la Ley de Rentas Municipales. Las patentes y derechos municipales son establecidas
normalmente por una ordenanza municipal previa habilitación legal. La ley establece el régimen de rentas municipales
entregando al Alcalde respectivo, mediante una Ordenanza, delimitar los respectivos tributos. Existe jurisprudencia
de los tribunales superiores de justicia que califica a las patentes y a los derechos municipales como impuestos
directos; y como impuestos directos, se tienen que acoger a todas las limitaciones constitucionales de materia
tributaria. Respecto de los impuestos regionales, si bien son nombrados en el artículo 19 Nº 20 CPR, éstos aún no han
sido establecidos por ley.
20
La Ley Nº 21.2012 estableció un impuesto regional o en beneficio regional que grava los proyectos de inversión –
sobre cierto monto– que se desarrollen en la región respectiva.
21
Decreto Nº 2.385, fija texto refundidlo y sistematizado del Decreto Ley Nº 3.063 de 1979 sobre rentas municipales.
22
El impuesto de primera categoría sobre la Renta es un impuesto por regla general periódico. El hecho gravado es el
incremento patrimonial, hecho que por su naturaleza exige un periodo de observación para determinar si efectivamente
se verifica la renta. El periodo tributario es el año comercial que se declara en el año tributario correspondiente. Ver
artículo 2º Nºs. 7, 8 y 9 Decreto Ley Nº 824. El impuesto de timbres y estampillas es un impuesto instantáneo, donde
se perfecciona el hecho gravado en un momento determinado, esto es, al momento de suscribir un documento que
contenga una obligación de crédito de dinero.
23
La hipótesis de hecho descrita por la ley al configurar un impuesto.

12
 Impuestos instantáneos son aquellos cuyo hecho gravado, por su naturaleza, se
configura sólo una vez.
Un impuesto periódico puede confiarse si se grava el consumo de energía, y un
impuesto instantáneo puede identificarse al gravar un negocio jurídico típico.
5.8.- Impuestos con fines fiscales e impuestos con fines extrafiscales.
Impuestos con fines fiscales son aquellos cuya finalidad principal es allegar recursos
al Estado. Son impuestos diseñados principalmente para recaudar recursos.
Impuestos con fines extrafiscales o parafiscales son aquellos establecidos con la
finalidad de proteger el medio ambiente, de mejorar los índices de desempleo, de incentivar
el desarrollo económico de ciertas zonas, de ahorro de energía, entre otros fines distintos a
la mera recaudación de recursos.24
5.9.- Categorías tributarias anómalas.25
En Chile existen exacciones al patrimonio de los individuos que difícilmente pueden
resistir un examen dogmático que las califique de tributos. Uno de estos casos lo
representan los peajes de carreteras concesionadas, derechos aduaneros, derechos
municipales, impuestos a las emisiones de fuentes fijas, entre otros.
Respecto de los peajes en general podemos decir que son tributos, específicamente una
tasa. El Estado desarrolla una obra pública (la carretera) y establece un pago obligatorio
para utilizarla. El cobro es obligatorio y viene establecido en una ley, pero trae aparejado
un disfrute para el contribuyente que se identifica en el uso de la carretera, menor tiempo
de viaje, seguridad, etcétera.
En nuestro país, hace ya bastante tiempo, la actividad administrativa de construcción,
mantenimiento y mejoramiento de las carreteras públicas ha sido concesionada a
particulares.
El problema aparece desde que el pago obligatorio fijado por ley se paga al
concesionario de la carretera, y la recaudación deja de ser un ingreso público coactivo al
destinarse directamente al patrimonio de un particular.
Hemos visto que, por imperativo de lo dispuesto en el artículo 19 Nº 20 de la CPR, no
es posible que los tributos tengan una destinación específica y menos aun que dicha
destinación vaya a un patrimonio distinto del Fisco.
Es posible encontrar un sustento en el contrato de concesión y en el artículo sexto
transitorio de la misma CPR que agrega: “mantendrán su vigencia las disposiciones legales

24
MATUS (2015) “Particularismos e imposibilidades de los impuestos…” en Revista Chilena de Derecho, Vol. 42 Nº
3, pp. 1035-1061.
25
Ver TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE CHILE, sentencia rol Nº 183 de 17 de mayo de 1994; STC rol Nº 247
de 14 de octubre de 1996; sentencia rol Nº 1034 de 7 de octubre de 2008; sentencia rol Nº 1063 de 12 de junio de
2008; sentencia rol Nº 1295 de 6 de octubre de 2009; sentencia rol Nº 1405 de 3 de agosto de 2010.

13
que hayan establecido tributos de afectación a un destino determinado, mientras no sean
expresamente derogadas”.

14
 Capítulo II
Principios constitucionales de Derecho tributario chileno (síntesis).
Sumario: Sistematización; Reserva de ley; no afectación; generalidad e igualdad;
proporcionalidad, progresividad y su límite: la no confiscatoriedad; debido proceso.
1.- Sistematización.
La Constitución contiene normas y principios superiores que irradian el Ordenamiento
jurídico en su conjunto. Estas normas y principios constituyen un muro insoslayable para
la normativa en general, debiendo esta someterse a la fuerza normativa constitucional26
Es necesario tener presente que la aplicación de la Constitución, y el examen de
constitucionalidad de la ley, requieren de una interpretación sistemática de todos los
principios y en su caso, de un examen de proporcionalidad cuando éstos se contraponen,
se tensionan, con el objeto de evaluar cuál de ellos debe primar en una hipótesis en
concreto.
Los pilares de la legitimación del sistema tributario son los principios de solidaridad y
la capacidad en la contribución. Todos debemos contribuir al financiamiento del gasto
público en proporción a nuestra capacidad económica. Esta es la máxima, aun cuando
puede entrar en conflicto con los derechos fundamentales u otras garantías
constitucionales, como el derecho de propiedad, libertad económica, protección del medio
ambiente, entre otros.
Estos principios generales pueden clasificarse en principios formales (de legalidad y
de reserva legal) y materiales que normalmente se indican como generalidad, igualdad,
proporcionalidad, no afectación y no confiscación.27
Los principios constituciones representan límites al ejercicio del poder del Estado para
establecer tributos, por lo que su importancia es fundamental. En palabras de Bielsa, “Las
garantías constitucionales constituyen el problema jurídico más importante en todo sistema
tributario; consiste en la protección del contribuyente ante la arbitrariedad legislativa y
administrativa”. 28 En el mismo sentido, Valdés Costa precisa que: “la capacidad
contributiva se incorpora como causa jurídica de los impuestos, con una función protectora
ante las arbitrariedades de la legislación”.29
2.- Legalidad y reserva de ley.

26
En el desarrollo de esta temática se recomienda ver ALDUNATE (2009): “La fuerza normativa de la constitución y
el sistema de fuentes del derecho”. Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso [online].
2009, Nº 32 [citado 2013-07-27], pp. 443-484. Disponible en: [Link]
27
Ver: MASBERNAT (2012): “Perspectivas para la construcción de una dogmática sobre los principios materiales de la
tributación en Chile a partir de los ordenamientos de Italia, España y Argentina”, en Revista de Derecho Pontificia
Universidad Católica de Chile de Valparaíso [on line]. 2012. Vol. 39, n. 2. [citado 2012-07-27], pp. 475-517.
Disponible en: [Link]
28
BIELSA (1939): “Las garantías jurisdiccionales de los administrados y de los contribuyentes”, en: Boletín de la
Biblioteca del Congreso Nacional, Nº 28, 1939, pp. 319-342, p. 327.
29
VALDÉS (1992): Instituciones de Derecho Tributario, (Buenos Aires, Ediciones Depalma), pp. 440.

15
 En materia tributaria rige el principio de legalidad y el principio de reserva del acto
legislativo para imponer, suprimir, modificar y condonar tributos, así como establecer o
modificar exenciones.
La limitación y sanción constitucional de los artículos 6º y 7º de la CPR resultan
plenamente aplicables a los actos y procedimientos desplegados por los órganos de la
administración tributaria.
Reservar a las materias de ley el régimen tributario constituye una garantía y seguridad
a los contribuyentes desde que las exacciones a su patrimonio no quedarán entregadas a la
discrecionalidad administrativa cuya falta de control objetivo puede provocar graves
atentados en contra de otras garantías constitucionales.30 Su reconocimiento constitucional
está en los artículos 63 Nº 14 y 65 Nº 1 de la CPR.
Usualmente se discute la extensión del principio de reserva legal, en el sentido de si se
reserva a la ley el acto legislativo primario, esto es, que el establecimiento, modificación o
supresión de un tributo es materia de ley; o si, por el contrario, si este principio reserva a
la ley, además, la especificación de todos los elementos esenciales del tributo.
En STC de 14 de marzo de 201331 (sobre Patentes de sociedades de inversión), el TC
recordó las exigencias del principio de reserva legal en materia tributaria, precisando en el
considerando undécimo que “[...] implica reconocer que algunos elementos esenciales que
deben formar parte de la determinación del contenido fundamental del tributo. Ellos son
(sic) la obligación tributaria, los sujetos de la obligación –tanto activo como pasivo–, el
hecho gravado, el objeto de la obligación, la base imponible, la tasa y, en general, otros
elementos específicos, dependiendo del tributo;”.
Sin perjuicio de la imprecisión terminológica en que incurre el tribunal, lo cierto es
que su postura se inclina hacia una extensión amplia del principio de reserva legal.32
En el mismo sentido encontramos otros fallos en que el TC fija la amplitud de la
potestad reglamentaria en materia tributaria. A modo de ejemplo, en uno de ellos indica
que “es la ley la encargada de precisar los elementos esenciales de la obligación tributaria,
pudiendo la potestad reglamentaria de ejecución sólo desarrollar aspectos de detalle técnico
que, por su propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero que éste debe delimitar
con suficiente claridad y determinación”.33
La reserva de ley comprende tanto establecer, modificar y suprimir los tributos, así
como también la posibilidad de establecer exenciones.

30
Ver EVANS (1997): “Los tributos ante la Constitución”. Santiago, p. 51. Sobre discrecionalidad administrativa ver
BERMÚDEZ (1996): “El control de la discrecionalidad administrativa” en Revista de Derecho de la Universidad
Católica de Valparaíso. XVII (1996), pp. 275-285 y BERMÚDEZ (2013): “Discrecionalidad y conceptos jurídicos
indeterminados en la Administración Pública” en Revista de Derecho Administrativo. Nº 7. Julio 2013.
31
STC rol Nº 2141.
32
Ver además STC rol Nº 370, considerando 17.
33
STC rol Nº 759, considerando 25. Ver además STC rol Nº 465 considerando 25.

16
 Respecto de las exenciones, digámoslo ahora, constituyen “una liberación de pagar un
tributo ya devengado”. Es decir, la exención opera una vez que se configura el hecho
gravado, liberando al contribuyente de la obligación de pagar.34
3.- No afectación.35
Este principio nos señala que la recaudación de los tributos no puede tener una
destinación específica, sino que sólo puede estar dirigida a aumentar las arcas fiscales.
Hacen excepción a este principio: i) la posibilidad de establecer un tributo cuya
recaudación esté dirigida a financiar asuntos propios de defensa nacional;36 ii) en materia
de gobiernos regionales y municipalidades la CPR permite dirigir la recaudación de
tributos que graven actividades o bienes que tengan una clara identificación local o regional
al financiamiento de obras de desarrollo local37;38 iii) la disposición transitoria sexta de la
Constitución establece que “Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del Nº 20 del
artículo 19, mantendrán su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido
tributos de afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente
derogadas”.
4.- Generalidad e igualdad.
La generalidad de la ley tributaria nos indica que ella afecta a todas las personas sin
que existan excepciones, y, si las hay, que ellas también sean de carácter general y, en todo
caso, no pueden ser arbitrarias.
El principio de igualdad en materia tributaria es una expresión del principio de igualdad
ante la ley. Este principio nos señala que la repartición de las cargas públicas, en particular
de los tributos, debe hacerse respetando criterios de igualdad.
No se trata desde luego de una igualdad matemática, sino que la igualdad tributaria
está relacionada con el concepto de capacidad contributiva. 39 Así, todos aquellos que
manifiestan una misma capacidad contributiva deben ser gravados con una igual carga
tributaria.

34
Al desarrollarse una conducta gravada nace la obligación de pagar el tributo, ya no se puede liberar de esta
obligación sino por los medios de extinción de la obligación tributaria (pago, prescripción, compensación). Así, en el
desarrollo de una actividad se deberá tener especial cuidado en: 1º saber cuáles son las normas administrativas
tributarias; 2º saber cuáles serán los impuestos que gravan la actividad; y 3º revisar si es posible minimizar el impacto
fiscal.
35
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19 Nº 20: “Los tributos que se recauden, cualquiera
que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado”.
36
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19 Nº 20. “Sin embargo, la ley podrá autorizar que
determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional [...]”.
37
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19 Nº 20. “[...] Asimismo, podrá autorizar que los
que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de
los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de
desarrollo”.
38
Hasta la fecha sólo está vigente la Ley de Rentas Municipales. D.L. Nº 3.063.
39
La capacidad contributiva es un principio material del derecho tributario clásico, sin reconocimiento expreso en
Chile, pero que informa los principios de igualdad y proporcionalidad.

17
 Para Luqui “la igualdad en materia impositiva significa que iguales capacidades
contributivas, en las mismas condiciones, deben quedar sometidas a iguales obligaciones
impositivas”.40 De la igualdad deriva la generalidad y la uniformidad. Estos principios
suponen la justa determinación de la cuota impositiva que a cada uno le corresponde pagar
de acuerdo a la exacta capacidad contributiva o capacidad de prestación.
5.- Proporcionalidad, progresividad y su límite: no confiscatoriedad.41
Para Luqui, recogiendo la propuesta de otros autores latinoamericanos, “la
proporcionalidad supone una racional incidencia de las cargas impositivas sobre la
riqueza”.42
En el reparto de la carga tributaria el legislador velará por que la capacidad contributiva
sea gravada proporcional o progresivamente, o en otra forma que indique la misma ley.
Sobre la proporcionalidad y progresividad suele relacionarse con el tipo
impositivo 43 (impuestos proporcionales e impuestos progresivos) sin perjuicio que la
misma ley pueda establecer otra forma para fijar la cuota del tributo.
El límite nuevamente se encuentra en la capacidad contributiva y en el mínimo
existencial.
El tipo impositivo no puede alcanzar nunca una cuota que afecte el mínimo de
existencia del contribuyente o lo haga desproporcionadamente injusto o confiscatorio.
6.- El debido proceso.
Finalmente destacamos que resulta fundamental para el éxito de las garantías
constitucionales que se establezca un control jurisdiccional a través de un tribunal
independiente e imparcial, que le permita al contribuyente revisar la legalidad de los actos
de la administración dentro de un procedimiento racional y justo que supere los estándares
modernos de justicia.
El procedimiento tributario44 respetará la igualdad de partes, el derecho de defensa, el
examen de la prueba, un sistema recursivo y, desde luego la debida fundamentación de la
sentencia que resuelva la controversia, valores que sólo pueden encontrarse si se respeta el
debido proceso.45
Aunque parezca obvio decirlo, estos estándares de justicia existen en Chile sólo a partir
de la Ley Nº 20.322 de 27 de enero de 2009, que bajo el título “Fortalece y perfecciona la

40
LUQUI (2002): “Garantías constitucionales en materia impositiva”, en: Revista Impuestos. Doctrinas fundamentales
1942-2002, edición 60º aniversario 2002, Ed. La Ley, pp. 34-38, p. 35.
41
Ver: RIVERA (1998): “Tributos manifiestamente desproporcionados e injustos” en Revista Chilena de Derecho,
Número Especial, Santiago, pp. 237-248.
42
Ídem.
43
El tipo impositivo o tasa aplicable es uno de los elementos del tributo que sirve para determinar la cuantía de la
obligación.
44
Infra. Tribunales y procedimientos tributarios.
45
Ver: MATUS (2013): “Aspectos orgánicos de la jurisdicción tributaria y aduanera. Comentario crítico a la Ley Nº
20.322 con motivo de su entrada en vigencia en todo el territorio nacional”, en: Ius et Praxis, año 19, Nº 2-2013.

18
jurisdicción tributaria y aduanera” crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros junto con
actualizar el procedimiento previsto por la ley para conocer el contencioso tributario
general.
Esta ley es un punto de inflexión en la justicia tributaria pues, hasta antes de su
publicación y entrada en vigencia,46 los reclamos del contribuyente en contra de los actos
del Servicio eran conocidos y resueltos por el mismo Director Regional que los dictaba,
dentro de un procedimiento en el que la apertura de un término probatorio era facultativo
del mismo Director Regional.
Dicho escenario fue reemplazado con la creación de un tribunal independiente e
imparcial y con una especialización en la materia no solo del tribunal de primera instancia,
sino además de la Corte de Apelaciones respectiva.
Dentro del procedimiento general de reclamaciones, que es el procedimiento ordinario
en esta materia, se construye un contencioso administrativo de plena jurisdicción anclado
en los principios de bilateralidad, sana crítica, libertad probatoria y fundamentación de las
sentencias.
Todos estos avances, desde luego, denotan una jurisdicción tributaria moderna y
especializada, al que nos referiremos en el capítulo correspondiente.

46
La Ley Nº 20.322 tuvo una entrada en vigencia temporal y territorialmente graduada a partir del año 2010.

19
 Capítulo III
Aplicación, vigencia e interpretación de las normas tributarias.
Sumario: Textos normativos; aplicación territorial; aplicación temporal: vigencia e
irretroactividad; aplicación e interpretación administrativa.
1.- Textos normativos.
En Derecho tributario, los textos normativos básicos son el Código Tributario, el
Decreto Ley Nº 824 sobre impuestos a la renta, el Decreto Ley Nº 825 sobre impuestos a
las ventas y servicios, entre otros tantos.47
Nos interesa plantear acá ciertas de reglas de aplicación, vigencia e interpretación de
las leyes que se refieran a la tributación fiscal interna, pues ellas serán las directrices que
se utilizaran a la hora de calificar una situación de hecho en una hipótesis gravada tanto en
el espacio como en el tiempo.
Es necesario tener siempre presente que el objetivo de las normas tributarias es lograr
la imposición o gravamen con independencia de los efectos normativos que sobre la misma
situación puedan provocar las reglas del derecho común. En el Código se dice que “las
obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán
y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios

47
Decreto Nº 1.027, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de fecha 27 de diciembre de 2016
sobre sistema de trazabilidad fiscal; Decreto Supremo Nº 348, del Ministerio de Economía, sobre Reglamento IVA
exportadores; Ley Nº 20.899, simplifica el sistema de tributación a la renta y perfecciona otras disposiciones legales
tributarias; Ley Nº 20.780, reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos
ajustes en el sistema tributario; Código Tributario contenido en el Decreto Ley Nº 830, del Ministerio de Hacienda,
publicado en el Diario Oficial de fecha de 31 de diciembre de 1974; Ley sobre impuesto a la Renta contenida en el
artículo 1º del Decreto Ley Nº 824, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de
1974; Ley sobre impuesto de Timbres y Estampillas, contenida en el Decreto Ley Nº 3.475, del Ministerio de
Hacienda, publicado en el Diario Oficial de fecha 4 de septiembre de 1980; Ley Nº 17.235, del Ministerio de Hacienda,
sobre impuesto territorial, texto refundido, coordinado y sistematizado, fijado por el Decreto con Fuerza de Ley Nº 1,
publicado en el Diario Oficial de fecha 16 de diciembre de 1998; Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios,
contenida en el Decreto Ley Nº 825, reemplazado por el Decreto Ley Nº 1.606, del Ministerio de Hacienda, publicado
en el Diario Oficial de fecha 3 de diciembre de 1976; Reglamento de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios,
contenido en el Decreto Supremo Nº 55, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de fecha 2 de
febrero de 1977; Decreto con Fuerza de Ley Nº 7, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de fecha
de 15 de octubre de 1980, fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y adecúa disposiciones
legales que señala; Ley Nº 20.322, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de fecha 27 de enero de
2009, fortalece y perfecciona la jurisdicción tributaria y aduanera; Decreto con Fuerza de Ley Nº 1, del Ministerio de
Hacienda, publicado en el Diario Oficial de fecha de 25 de abril de 2016, fija planta de personal del Servicio de
Impuestos Internos; Decreto con Fuerza de Ley Nº 3, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de
fecha 15 de febrero de 1969, crea el Rol Único Tributario y establece normas para su aplicación; Decreto Supremo Nº
348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Su texto refundido fue aprobado por Decreto
Supremo Nº 79, de 5 de marzo de 1991; Ley Nº 16.271, del Ministerio de Justicia, sobre impuesto a las herencias,
asignaciones y donaciones texto refundido, coordinado y sistematizado, fijado por el artículo 8º del Decreto con Fuerza
de Ley Nº 1, del Ministerio de Justicia, publicado en el Diario Oficial de fecha 30 de mayo de 2000; Decreto Ley Nº
828, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de fecha 31 de diciembre de 1974, establece normas
para el cultivo, elaboración, comercialización e impuestos que afectan al tabaco. Ley Nº 20.544, del Ministerio de
Hacienda, publicada en el Diario Oficial de fecha 22 de octubre de 2011, regula el tratamiento tributario de los
instrumentos derivados; entre otros.

20
realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran
dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles”.48
2.- Aplicación territorial.49
La aplicación de la ley tributaria en el orden territorial puede dar lugar a problemas de
doble tributación internacional como consecuencia de la soberanía de cada Estado para
establecer los “factores de conexión” que vinculan al contribuyente con el Ordenamiento
jurídico tributario correspondiente.
Recordemos que las normas jurídicas de un Estado sólo tienen fuerza obligatoria
dentro de su territorio jurisdiccional; pero algunas de ellas producen efectos fuera del
territorio cuando existe un factor que conecta a bienes y/o personas con el Ordenamiento
independientemente de su ubicación espacial.
En otras palabras, lo normal es que las normas jurídicas tengan aplicación dentro del
territorio nacional y afecte u obligue a las personas y bienes que se encuentren en él, por
tanto, ésa es la regla general a la hora de revisar la aplicación territorial de las normas
jurídicas.
En materia tributaria el problema de aplicación territorial de la ley se refiere,
principalmente, a cómo se configura el hecho gravado de cada tributo en particular, pues
dentro del elemento objetivo del hecho gravado, 50 se encuentra el aspecto espacial o
territorial, esto es, la indicación del lugar donde se produce el hecho tipificado como
imponible. Este lugar puede estar determinado por el domicilio o residencia del
contribuyente, el origen de las rentas, la ubicación de los bienes gravados, el lugar donde
se prestan o utilizan los servicios gravados, el lugar donde se otorga un documento, el lugar
donde se producen los efectos de un hecho jurídico como sucede en la apertura de la
sucesión, etcétera.
Por consiguiente, cada Estado al diseñar sus tributos determina la obligatoriedad
territorial y temporal de sus normas con absoluta independencia de lo que hagan los otros
Estados 51 . Si los factores de conexión que establezcan los Estados no son uniformes,
pueden conducir, incluso, a que un mismo hecho y respecto de una misma persona se
apliquen dos o más normas jurídicas tributarias simultáneamente, provocando la doble
tributación.
En efecto, la vinculación natural de una persona al ordenamiento jurídico de un país es
el lugar en que se encuentra, donde tiene su domicilio o residencia o donde se encuentra en

48
Código Tributario, artículo 4º bis, primer inciso.
49
Este tema se relaciona con las normas de lo que se ha llamado “Derecho tributario internacional”. Puede consultarse
HURTADO (2018): Tributación internacional, Thomson Reuters, como una primera aproximación.
50
En la estructura del hecho gravado se distingue el elemento subjetivo y el elemento objetivo. Dentro de este último
se distingue el aspecto material (hecho o negocio), el aspecto espacial (factor de conexión), el aspecto temporal
(periodo tributario) (impuestos periódicos e instantáneos) y el aspecto cuantitativo o de cuantificación del hecho (base
imponible). s. Elementos del tributo. Infra. “La obligación tributaria”. Además ver: MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO y
CASADO (2011): Curso de Derecho financiero y tributario, 22ª edición, Tecnos, p. 228.
51
Este efecto se mitiga con la suscripción de tratados internaciones de doble tributación.

21
tránsito temporal. Así por ejemplo, si una persona tiene su domicilio o residencia en
determinado territorio jurisdiccional deberá someterse a las normas jurídicas de ese
Estado.52 Pero si al mismo tiempo otro Estado utiliza un factor de conexión personal como
lo es la nacionalidad, independientemente del lugar en que se encuentre la persona, podría
además quedar sujeto a las disposiciones de ese ordenamiento jurídico respecto de un
mismo hecho.53 En el Decreto Ley Nº 824 sobre el impuesto a la renta, por ejemplo, existen
distintos factores de conexión, gravándose las rentas cuyo origen o fuente generadora se
encuentre en Chile, y todas las rentas, cualquiera sea su origen, de una persona que fije su
domicilio o residencia en nuestro país; combinando factores personales y reales del
contribuyente para ampliar la aplicación de la norma.54
El asunto de la doble tributación es un problema relevante, pues repercute en la justicia
en el reparto de la carga tributaria y afecta la toma de decisiones de inversión extranjera,
de allí que la ley dedica importantes normas para su regulación.
Es una manifestación de esto lo dicho en el artículo 5º del Código, que faculta al
Presidente de la República para que dicte normas que eviten la doble tributación o que
eliminen o disminuyan sus efectos. Esta atribución no es limitativa a un problema de dos
países, pueden ser más los Ordenamientos en conflicto. Existen númerosos tratados
internacionales sobre la materia.55
En nuestro país no hay uniformidad en los criterios utilizados para fijar los factores de
conexión, sino que la legislación tributaria utiliza uno u otro, o una combinación de ellos,
dependiendo de cada tributo en concreto. Relacionando lo anterior con la reserva legal,
digamos también que el aspecto espacial o territorial del elemento objetivo del hecho
gravado debe quedar definido con la debida certeza en la ley que establece cada tributo.
Para los efectos de este curso, y con el objeto de ilustrar cómo se regula en Chile este
tema, vamos a revisar lo que sucede en el impuesto a la renta, en el impuesto al valor
agregado (hechos gravados genéricos) y en el impuesto a las herencias.
2.1.- Reglas de aplicación territorial de la ley en el impuesto a la renta.56
El impuesto a la renta es un impuesto directo, periódico anual por regla general y sujeto
a declaración; grava los incrementos de patrimonio que experimenta el contribuyente.

52
Código Civil, artículos 14, 15 y 16.
53
Por ejemplo, un norteamericano que reside en Chile queda sujeto a las reglas de imposición norteamericana y
chilenas (salvo las reglas de tratados vigentes y de la exención a que se refiere el artículo 3º del Decreto Ley Nº 824,
segundo inciso).
54
Decreto Ley Nº 824, artículo 3º.
55
Sólo a modo ilustrativo cabe decir que, a la época de esta edición, existen tratados de esta naturaleza, entre otros,
con Argentina (1976), México, Canadá, Brasil, Corea (2003), Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda,
Reino Unido, Malasia, Noruega, Nueva Zelandia, Suecia, Paraguay, Perú, Portugal.
56
En general, el impuesto a la renta es un impuesto directo, periódico, que grava los incrementos patrimoniales en la
forma y situaciones que se indican en el Decreto Ley Nº 824.

22
 El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho gravado es de un año comercial,
y el periodo de declaración es dentro del mes de abril57 del año tributario respectivo58.
De acuerdo al artículo 3º inciso primero del Decreto Ley Nº 824 la regla general es que
“salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en
Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas
esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán
sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país”.
Esta norma relaciona dos factores de conexión: 1) el origen o fuente de la renta, y el
domicilio o residencia del contribuyente. De lo anterior se concluye que toda renta de
fuente chilena, 59 esto es, que provenga de bienes situados en Chile o de actividades
desarrolladas en él, quedan afectadas por el impuesto a la renta, independientemente de la
nacionalidad60, domicilio o residencia del contribuyente.
Ahora bien, si el contribuyente tiene domicilio o residencia en Chile, además de sus
rentas de fuente chilena, quedan gravadas con el impuesto todas sus rentas de fuente
extranjera.
Por último, si el contribuyente tiene una nacionalidad distinta a la chilena, goza de una
exención transitoria personal que le permite tributar sólo respecto de rentas de fuente
chilena por un cierto lapso.

57
El año tributario 2021, época de declaración del impuesto a la renta que grava las rentas del año comercial 2020,
excepcionalmente se prorrogó hasta el mes de mayo de 2021, atendido el estado de excepción constitucional de
catástrofe que afecta al país durante los años calendarios 2020 y 2021.
58
En el artículo 2 del Decreto Ley Nº 824 se define el año calendario, el año comercial y el año tributario.
59
El artículo 10 del Decreto Ley Nº 824 se refiere a las rentas de fuente chilena. Esta norma, luego de las
modificaciones introducidas por la Ley Nº 20.630, considera, un inciso segundo que califica como rentas de fuente
chilena todas las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación
en Chile de la propiedad industrial o intelectual y; un inciso tercero que grava directamente con el impuesto adicional,
las rentas que perciben no residentes en tres situaciones que, en términos generales, importan enajenaciones de
cualquier tipo de participación en sociedades o entidades extranjeras que comprendan activos subyacentes de
participación en la propiedad, control o utilidades de sociedades, fondos o entidades constituidas en Chile, o de
establecimientos permanentes que operen en Chile, o cualquier tipo de bien ubicado en Chile o de derechos que
recaigan sobre los mismos, cuando su dueño o titular de derechos sea una sociedad o entidad sin domicilio o residencia
en Chile; en los términos, condiciones, requisitos y exigencias que las distintas hipótesis que cubre el referido inciso
indica. Los incisos cuarto, quinto, sexto y séptimo de este mismo artículo, agregan normas de control y fiscalización
de las reglas contenidas en las tres hipótesis del referido inciso tercero.
En general, esta norma contiene normas antielusivas que buscan evitar que se enajenen activos de fuente chilena a
través de enajenaciones de capital extranjero. Una hipótesis de este tipo puede ser, por ejemplo, que se constituya en
el extranjero, con fondos extranjeros de no residentes, una entidad que luego constituye o adquiere una sociedad o
fondo o bienes en Chile. Las utilidades de esta inversión, el rendimiento o incluso el goodwill de esta entidad chilena
se enajena indirectamente, esto es, se enajena la participación o acciones o derechos en la entidad extranjera. La
entidad extranjera cuando se constituye tiene un valor de 100, pero luego de los rendimientos de la entidad constituida
en Chile (utilidades acumuladas o rentabilidad o rendimientos) hace que la entidad extranjera (dueña de la entidad
chilena) se revalorice, que aumente su valor específico, por ejemplo, a 200. Este mayor valor obtenido por la
enajenación de derechos de una entidad extranjera efectuada por no residentes, no quedaría cubierta por la ley chilena,
pues no hay factor de conexión, al verificarse la operación fuera del país por no residentes. La reforma pretende gravar
este incremento de patrimonio extranjero que es un activo subyacente de una entidad chilena.
60
Como se dirá, considerando la nacionalidad, la misma norma señala una exención temporal para los extranjeros
que fijen domicilio o residencia en Chile.

23
 El concepto de domicilio, a falta de una definición en la ley tributaria, lo tomamos del
derecho común.61 En cambio, el concepto de residencia, está definido en el artículo 8º Nº
8 del Código, al decir que por “residente”, debemos entender a “toda persona que
permanezca en Chile, en forma ininterrumpida o no, por un período o períodos que en total
excedan de 183 días, dentro de un lapso cualquiera de doce meses”.
Es necesario complementar lo anterior con lo dicho en el artículo 4º del Decreto Ley
Nº 824, pues “Para los efectos de esta ley, la ausencia o falta de residencia en el país no es
causal que determine la pérdida de domicilio en Chile si la persona conserva, en forma
directa o indirecta, el asiento principal de sus negocios en Chile”. Así, una vez fijado el
domicilio en Chile y existiendo negocios que generan rentas en Chile, para efectos
tributarios, su titular no pierde el domicilio aun cuando pierda la residencia.
Desde luego, en el caso de las personas jurídicas y otros entes, el factor de conexión es
sólo el domicilio.
La exención personal anunciada para los extranjeros se establece de la siguiente
manera: “Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante
los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos
que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el
Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus
prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero”. En razón de esto,
se libera al extranjero que fija domicilio en Chile de la aplicación del principio de renta
mundial, gravándose con el impuesto chileno sólo sus rentas de fuente nacional.
2.2.- Reglas de aplicación territorial de la ley en el impuesto al valor agregado.
El impuesto al valor agregado (IVA) es un impuesto indirecto, periódico, de recargo y
sujeto a declaración, que está regulado en el Decreto Ley Nº 825 sobre impuestos a las
ventas y servicios. Sin perjuicio de los hechos gravados asimilados del artículo 8º del citado
cuerpo normativo, los hechos gravados genéricos son la venta y el servicio.62

61
Código Civil, artículos 59 a 73.
62
En el artículo 2º del Decreto Ley Nº 825 se dan las siguientes definiciones para comprender la extensión de los
hechos gravados: 1º) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva
para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles construidos, de
una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o
contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Los terrenos no se encontrarán afectos al
impuesto establecido en esta Ley Nº 2) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por
la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Tratándose de un servicio que comprenda conjuntamente prestaciones tanto afectas como no afectas o exentas del
impuesto establecido en esta ley, sólo se gravarán aquellas que, por su naturaleza, se encuentren afectas. En
consecuencia, cada prestación será gravada, o no, de forma separada y atendiendo a su naturaleza propia, para lo cual
se deberá determinar el valor de cada una independientemente. No obstante, si un servicio comprende un conjunto de
prestaciones tanto afectas, como no afectas o exentas, que no puedan individualizarse unas de otras, se afectará con el
impuesto de esta ley la totalidad de dicho servicio. Para efectos de la determinación de los valores respectivos el
Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario. 3º) Por “vendedor”
cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma

24
 El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho gravado, sea este venta o servicio,
es de un mes calendario, y el periodo de declaración y pago es hasta el día 12 o 2063 del
mes calendario siguiente al periodo tributario correspondiente, plazo que se prorroga
automáticamente al día hábil siguiente si éste vence un día sábado o feriado.64
Los artículos 4º y 5º del Decreto Ley Nº 825 se refieren a la aplicación territorial del
impuesto refiriéndose, por separado, a los hechos gravados venta y servicio. A los hechos
gravados del artículo 8 del Decreto Ley Nº 825 se les aplican las mismas reglas
considerando las particularidades de su naturaleza y según se asimilen el hacho gravado
venta o al hecho gravado servicio.
De acuerdo al citado artículo 4º, el elemento espacial o territorial del hecho gravado
venta lo constituye la ubicación del bien corporal mueble o inmueble, independientemente
del lugar en que se celebre el negocio jurídico, acto o convención de enajenación onerosa.
Quedará gravada con IVA una enajenación onerosa efectuada por un vendedor que recae
o se refiere a bienes corporales muebles o inmuebles construidos ubicados en Chile, sea
que la convención se celebre en Chile o en el extranjero. Por el contrario, si las especies se
encuentran en el extranjero, aun cuando la convención onerosa se celebre en Chile, no
quedará gravada con IVA.

habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de
terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar la habitualidad. Con todo, no se considerará
habitual la enajenación de inmuebles que se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias así
como la enajenación posterior de inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas y siempre que exista una
obligación legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo determinado; y los demás casos de ventas forzadas en
pública subasta autorizadas por resolución judicial. Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o
vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no
utilice en sus procesos productivos. 4º) Por “prestador de servicios” cualquier persona natural o jurídica, incluyendo
las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica. 5º) Por “período
tributario”, un mes calendario, salvo que esta ley o la Dirección Nacional de Impuestos Internos señale otro diferente.
63
Decreto Nº 1.001, Hacienda 2006, artículo 1º. Se amplía el plazo del artículo 64 (Decreto Ley Nº 825) hasta el día
20 de cada mes, para los contribuyentes de IVA que presenten declaraciones por internet y se encuentren autorizados
como emisores de documentos tributarios.
64
Decreto Ley Nº 825, artículo 64. Se permite postergar el pago del IVA (no su declaración), hasta por dos meses, a
los contribuyentes acogidos a lo dispuesto en la letra D) del artículo 14 de la ley sobre Impuesto a la Renta o acogidos
al régimen general de contabilidad completa o simplificada, cuyo promedio anual de los ingresos de su giro no supere
las 100.000 unidades de fomento en los últimos tres años calendario, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
1) Que se encuentren inscritos para ser notificados vía correo electrónico por el Servicio de Impuestos Internos
conforme al artículo 11 del Código Tributario, salvo que se trate de contribuyentes que desarrollen su actividad
económica en un lugar geográfico sin cobertura de datos móviles o fijos de operadores de telecomunicaciones que
tienen infraestructura, o sin acceso a energía eléctrica o en un lugar decretado como zona de catástrofe conforme a la
Ley Nº 16.282; 2) Que al momento de la postergación no presenten morosidad reiterada en el pago del impuesto al
valor agregado o en el impuesto a la renta, salvo que la deuda respectiva se encuentre pagada o sujeta a un convenio
de pago vigente. Para estos efectos, se considerará que el contribuyente presenta morosidad reiterada cuando adeude
a lo menos los impuestos correspondientes a tres períodos tributarios en los últimos 36 meses, en el caso del impuesto
al valor agregado, o respecto a un año tributario, en el mismo período, en el caso del impuesto a la renta y; 3) Que, al
momento de la postergación, hayan presentado a lo menos, en tiempo y forma, la declaración mensual de impuesto al
valor agregado de los 36 períodos precedentes y la declaración anual de impuesto a la renta de los tres años tributarios
precedentes.

25
 La misma norma aclara que los bienes se entienden ubicados en Chile aun cuando estén
transitoriamente fuera del país, si se trata de bienes cuya inscripción, matrícula, patente o
padrón hayan sido otorgados en Chile y; b) si se trata de bienes corporales muebles
adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios,
cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya
se encuentren embarcados en el país de procedencia.
Como se verá con mayor detalle más adelante, para que se configure el hecho gravado
venta es requisito que la convención se realice por un vendedor, concepto también definido
en el artículo 2º del texto legal en referencia. El contribuyente se califica como vendedor
cuando desarrolla operaciones de venta con “habitualidad”, que es una cuestión de hecho
calificada por el Servicio tomando en consideración los aspectos objetivos y subjetivos que
define el artículo 4º del Reglamento del IVA65.
También se hace necesario aclarar que en el caso de las importaciones, aun cuando los
bienes “importados” al momento de la “compraventa” se encuentran fuera del país, siempre
quedan gravadas con IVA, no por el hecho gravado venta sino por el hecho gravado
asimilado a venta tipificado en el artículo 8º del Decreto Ley Nº 825.
En el caso del hecho gravado servicio, en cambio, el factor de conexión está dado por
el lugar en que éste se preste o se utilice, independientemente del lugar en que se pague o
perciba la remuneración.
El artículo 5º del Decreto Ley Nº 825 aclara que el servicio queda gravado con IVA
cuando se presta o utiliza en Chile, para lo cual entiende que aquél es prestado en el
territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile,
independientemente del lugar donde éste se utilice.
Desde la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la Ley Nº 21.210,
se gravan también los servicios digitales prestados por no residentes,66 para lo cual fue
necesario aclarar las reglas de territorialidad presumiendo que los servicios digitales son
utilizados en el territorio nacional si, al tiempo de contratar dichos servicios o realizar los
pagos correspondientes a ellos, concurriesen al menos dos de las siguientes situaciones: i.

65
Decreto Supremo Nº 55, de Hacienda, de 1977, Reglamento del nuevo Decreto Ley Nº 825, de Impuesto a las
Ventas y Servicios. Artículo 4.- “Para calificar la habitualidad a que se refiere el Nº 3 del artículo 2º de la ley, el Servicio
considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de
que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso,
consumo o para la reventa.
Corresponderá al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies
muebles con ánimo de revenderlas.
Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro.”.-
66
Decreto Ley Nº 825, artículo 8º letra n): Los siguientes servicios remunerados realizados por prestadores
domiciliados o residentes en el extranjero: 1. La intermediación de servicios prestados en Chile, cualquiera sea su
naturaleza, o de ventas realizadas en Chile o en el extranjero siempre que estas últimas den origen a una importación;
2. El suministro o la entrega de contenido de entretenimiento digital, tal como videos, música, juegos u otros análogos,
a través de descarga, streaming u otra tecnología, incluyendo para estos efectos, textos, revistas, diarios y libros; 3.
La puesta a disposición de software, almacenamiento, plataformas o infraestructura informática; y 4. La publicidad,
con independencia del soporte o medio a través del cual sea entregada, materializada o ejecutada.

26
Que la dirección IP del dispositivo utilizado por el usuario u otro mecanismo de
geolocalización indiquen que este se encuentra en Chile; ii. Que la tarjeta, cuenta corriente
bancaria u otro medio de pago utilizado para el pago del servicio se encuentre emitido o
registrado en Chile; iii. Que el domicilio indicado por el usuario para la facturación o la
emisión de comprobantes de pago se encuentre ubicado en el territorio nacional; o, iv. Que
la tarjeta de módulo de identidad del suscriptor (SIM) del teléfono móvil mediante el cual
se recibe o contrata el servicio tenga como código de país a Chile.67
2.3.- Reglas de aplicación territorial en el impuesto a las herencias.
En este caso se trata de un impuesto directo, instantáneo y sujeto a declaración que
grava las asignaciones hereditarias a título universal y singular, además de las donaciones
entre vivos. El impuesto se declara y paga dentro del plazo de dos años contados desde la
apertura de la sucesión.
La ley vincula el hecho gravado a un hecho jurídico, la asignación por causa de
muerte68 o la donación69. En el caso de la asignación, el hecho gravado se perfecciona por
el solo ministerio de la ley al producirse la transmisión, la que sucede con la delación de la
herencia y al momento de la apertura de la sucesión.70 Las normas de territorialidad de la
sucesión quedan circunscritas a las del lugar en que se produce la apertura de la sucesión,
las normas vigentes al momento de la muerte del causante en el lugar donde éste tenía su
último domicilio.71
De acuerdo al artículo 1º de la Ley Nº 16.271, siguiendo la citada regla de aplicación
territorial, el impuesto grava las asignaciones de herencias que se abren en Chile,
independientemente del lugar en que se encuentren situados los bienes que componen la
masa hereditaria.
Sin perjuicio de lo anterior se presentan las siguientes reglas en relación con la base
imponible:72

67
Volveremos sobre este punto en la Segunda Parte de este Curso, al tratar los servicios digitales gravados con IVA.
68
Código Civil, Artículo. 953. Se llaman asignaciones por causa de muerte las que hace la ley, o el testamento de una
persona difunta, para suceder en sus bienes. Con la palabra asignaciones se significan en este Libro las asignaciones
por causa de muerte, ya las haga el hombre o la ley. Asignatario es la persona a quien se hace la asignación.
69
Código Civil, Artículo 1386. La donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere gratuita e
irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la acepta.
70
Puede revisarse las reglas de sucesión contenidas en el Libro Tercero del Código Civil.
71
Código Civil, artículo 955. La sucesión en los bienes de una persona se abre al momento de su muerte en su último
domicilio; salvos los casos expresamente exceptuados. La sucesión se regla por la ley del domicilio en que se abre;
salvas las excepciones legales.
72
Ley Nº 16.271, artículo 1º, en lo pertinente: “Para los efectos de la determinación del impuesto establecido en la
presente ley, deberán colacionarse en el inventario los bienes situados en el extranjero. Sin embargo, en las sucesiones
de extranjeros los bienes situados en el exterior deberán colacionarse en el inventario sólo cuando se hubieren
adquirido con recursos provenientes del país. El impuesto que se hubiera pagado en el extranjero por los bienes
colacionados en el inventario servirá de abono contra el impuesto total que se adeude en Chile. No obstante, el monto
del impuesto de esta ley no podrá ser inferior al que hubiera correspondido en el caso de colacionarse en el inventario
sólo los bienes situados en Chile”.

27
 i.- Si la sucesión se abre en Chile, para el cálculo de las asignaciones se agregan todos
los bienes del causante, ya sea que estén situados en Chile o en el extranjero.
Si respecto de los bienes situados en el extranjero se pagó un impuesto en otro país,
dicho impuesto sirve de crédito (sin derecho a devolución por el exceso) en contra del
impuesto chileno. Ahora bien, si la cuantía del impuesto chileno calculado considerando
sólo bienes situados en Chile es mayor al que resulta si se calcula considerando los bienes
situados en el extranjero y la deducción del impuesto extranjero (como crédito), entonces
se excluyen los bienes extranjeros. Dicho de otra forma, si existen bienes situados en Chile
y en el extranjero, se prefiere la fórmula que arroje un impuesto mayor: o sólo los bienes
situados en Chile o; todos los bienes del causante considerando en este último caso la
deducción como crédito del impuesto pagado en el extranjero.
ii.- Si la sucesión se abre en el extranjero y existen bienes situados en Chile,
especialmente de aquellos que se encuentra en registros conservatorios, entonces, para
respetar la regla del artículo 668 del Código Civil, se deberá tramitar la posesión efectiva
en Chile y declarar y pagar el impuesto a las herencias.
iii.- Si la sucesión se abre en el extranjero sin bienes situados en Chile de aquellos
respecto de los cuales no se lleva registro, los herederos o asignatarios domiciliados o
residentes en Chile deberán tomar las providencias de prueba pertinentes para acreditar el
origen de los fondos que reciben y con los cuales financien inversiones, desembolsos o
gastos.73
iv.- Si la sucesión se abre en Chile y el causante era extranjero, el impuesto a las
herencias se calcula considerando –además de los bienes situados en Chile– los bienes
situados en el extranjero sólo cuando han sido adquiridos con recursos de origen chileno.
3.- Aplicación temporal: vigencia.
La vigencia de las leyes tributarias se regula en los artículos 2º y 3º del Código.
Entonces:
1. Cada ley puede establecer reglas de vigencia y derogación, sea en su articulado
principal, o en sus disposiciones transitorias. Puede establecer una vigencia unitaria o
gradual, esta última de carácter temporal o territorial, o una combinación de ambas.74

73
Decreto Ley Nº 824, artículo 70. “Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que
ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto
de Primera Categoría, según el Nº 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº 2 del artículo
42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar
contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la
ley. Cuando el contribuyente probare el origen de los fondos, pero no acreditare haber cumplido con los impuestos
que hubiese correspondido aplicar sobre tales cantidades, los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200
del Código Tributario se entenderán aumentados por el término de seis meses contados desde la notificación de la
citación efectuada en conformidad con el artículo 63 del Código Tributario, para perseguir el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y de los intereses penales y multas que se derivan de tal incumplimiento”.
74
Ver a modo de ejemplo disposiciones transitorias de la Ley Nº 20.322 que fortalece y perfecciona la justicia
tributaria y aduanera. Diario Oficial de 29 de enero de 2009.

28
 2. Si la nueva ley no contempla normas de vigencia, rigen las hipótesis del artículo 3º
del Código, esto es:
2.1. Si la nueva ley modifica una norma impositiva (en general), o establece nuevos
impuestos (tributos), o suprime uno existente, entrará en vigencia desde el primer día del
mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial.
2.2. Si la nueva ley modifica la tasa (tipo impositivo) de los impuestos anuales o los
elementos que sirvan para determinar la base (imponible) de ellos, entrará en vigencia
desde el primero de enero del año siguiente al de su publicación en el Diario Oficial,
quedando en consecuencia regidos por ella los impuestos anuales que [aun refiriéndose al
año comercial anterior a su vigencia] deban pagarse en el año tributario correspondiente.
2.3. Si la nueva ley no tiene normas de vigencia y no regula materias comprendidas en
los números precedentes, entrará en vigencia desde la fecha de su publicación en el Diario
Oficial.
4.- Irretroactividad de la ley tributaria.
La regla general en materia tributaria es la irretroactividad de la ley. Esto se desprende
de la aplicación supletoria del Código Civil que ordena el artículo 2º del Código y de lo
que aparece en la segunda parte del inciso primero del artículo 3º del mismo al decir que:
“sólo los hechos ocurridos a contar [de la fecha de entrada en vigencia] estarán sujetos a la
nueva disposición”.
Sin perjuicio de lo anterior, en el mismo artículo 3º del Código se regulan situaciones
de aplicación retroactiva de la ley tributaria. Estas son:
i. Normas que se refieran a infracciones y sanciones, cuando la nueva ley exima hechos
punibles de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
ii. La tasa de interés moratorio se fija por la ley vigente al momento del pago de la
deuda, independientemente del momento en que ocurrieron los hechos gravados.
iii. La ley que modifica la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan
para determinar la base de ellos rige hechos ocurridos en el año comercial inmediatamente
anterior a su entrada en vigencia.
5.- Interpretación administrativa de la ley tributaria.75
De acuerdo al artículo 6º del Código, corresponde al Servicio de Impuestos Internos
[entre otras] las facultades de dictar órdenes para la aplicación y fiscalización
administrativa de la ley tributaria (Director) y absolver las consultas sobre la interpretación
de disposiciones tributarias (Director y Directores Regionales).
Las órdenes de aplicación y fiscalización emanan del Director y están dirigidas al
personal del Servicio y a los contribuyentes como reglas de carácter administrativo en los

75
Ver PÉREZ (2019): Manual de Código Tributario, Undécima edición, LegalPublishing Thomson Reuters, Santiago,
pp. 84-88.

29
casos que lo autoriza la ley; para los primeros les resultan obligatorias, para los
contribuyentes, son reglas orientadoras, pero de seguirse, llevan consigo beneficios76.
La interpretación puede ser de oficio, emanada del Director, la que normalmente se
contiene en una Circular; también puede ser a petición de parte (contribuyentes o
funcionarios públicos) en cuyo caso emana del Director o de los Directores Regionales y
se materializa normalmente en un Oficio o Resolución que da respuesta a una consulta o
petición.
La interpretación administrativa obliga a los funcionarios del Servicio como una
consecuencia de su estructura jerárquica, pero en caso alguno a los Tribunales o a los
contribuyentes.
Las contiendas de competencia sobre la aplicación e interpretación administrativa de
la ley tributaria que se susciten entre el Director y otras autoridades serán resueltas por la
Corte Suprema.
Con todo, si el contribuyente se acoge a una interpretación administrativa –en la forma
y condiciones que se indican en el artículo 26 del Código– queda cubierto de cambios de
criterio al momento de una fiscalización.
El artículo 26 del Código77 estable la imposibilidad de cobro retroactivo de impuestos
respecto de un contribuyente que se acoge de buena fe a una interpretación administrativa
contenida en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales del Servicio
destinados a impartir instrucciones a sus funcionarios o para que sean conocidos de los
contribuyentes en general o de alguno o algunos de ellos en particular, al momento de dar
cumplimiento tributario si tal diferencia es resultado de un cambio de criterio
administrativo. En este caso el contribuyente adapta su conducta de cumplimiento a las
instrucciones impartidas por el Servicio, pero luego, frente a un cambio de criterio sobre el
correcto cumplimiento de la norma, fiscalizado que sea el contribuyente, se le determinan
76
Entre otras, véase la regla del artículo 33.
77
Código Tributario, artículo 26.- “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya
ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las
Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir
instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de
éstos en particular.
El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas
a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre
la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares,
resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años.
En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume
de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el
artículo 15.”
“El contribuyente tendrá derecho a solicitar, conforme con el artículo 126, la devolución de los impuestos que, como
consecuencia de las modificaciones a los documentos mencionados precedentemente, hayan sido pagados en forma
indebida o en exceso a contar del ejercicio comercial en que se emitan las respectivas modificaciones. El contribuyente
también tendrá derecho a solicitar una devolución de los impuestos que, como consecuencia de las referidas
modificaciones, hayan sido pagados en forma indebida o en exceso, en una fecha posterior a la presentación de su
consulta al Director y que motive la modificación respectiva. Las mismas reglas anteriores se aplicarán en caso que
los documentos mencionados precedentemente fijen un criterio nuevo”. (Inciso introducido por la Ley Nº 21.210).

30
diferencias de impuestos considerando el nuevo criterio. Frente a tal situación, puede exigir
el contribuyente que el cambio de criterio sólo opere respecto de las declaraciones que
corresponda realizar a partir de la publicación de la nueva instrucción, amparándose en
haber presentado sus declaraciones -de buena fe- conforme a una instrucción oficial
anterior.
Por último, cabe indicar que la Ley Nº 21.210 incorpora, dentro del artículo 26, el
derecho del contribuyente para solicitar la devolución de impuestos pagados en forma
indebida o en exceso, que se revelen con ocasión de modificaciones de criterios contenidos
en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales del Servicio destinados a
impartir instrucciones a sus funcionarios o para que sean conocidos de los contribuyentes
en general o de alguno o algunos de ellos en particular.78 Se trata de una situación similar,
pues con ocasión del cambio de criterio se revela que las declaraciones anteriores,
presentadas conforme a la instrucción oficial anterior, fueron incorrectas, declarándose y
pagando impuestos indebidos o en exceso “a contar del ejercicio comercial en que se
emitan las respectivas modificaciones”, y sin perjuicio de la regla general contenida en el
artículo 126.

78
“El contribuyente tendrá derecho a solicitar, conforme con el artículo 126, la devolución de los impuestos que, como
consecuencia de las modificaciones a los documentos mencionados precedentemente, hayan sido pagados en forma
indebida o en exceso a contar del ejercicio comercial en que se emitan las respectivas modificaciones. El contribuyente
también tendrá derecho a solicitar una devolución de los impuestos que, como consecuencia de las referidas
modificaciones, hayan sido pagados en forma indebida o en exceso, en una fecha posterior a la presentación de su
consulta al Director y que motive la modificación respectiva. Las mismas reglas anteriores se aplicarán en caso que
los documentos mencionados precedentemente fijen un criterio nuevo”.

31
 Capítulo IV
Servicio de Impuestos Internos
Sumario: estructura orgánica; autoridades y facultades.
1.- Estructura orgánica.
De acuerdo a la ley orgánica 79 del Servicio, este órgano púbico, dependiente del
Ministerio de Hacienda, queda encargado de la aplicación y fiscalización de todos los
impuestos fiscales internos o de otro carácter en que el Fisco tenga interés, siempre que su
control no se haya encomendado por ley a otro órgano público.
Se estructura sobre la base de una Dirección Nacional y de tantas Direcciones
Regionales como regiones hay, con algunas excepciones. En Santiago, por ejemplo, existen
4 Direcciones Regionales y, por ahora, la Dirección Regional Biobío tiene además
jurisdicción en la región de Ñuble.
Dentro de la Dirección Nacional existen nueve “Departamentos Subdirecciones”, las
que a su vez se dividen –al igual que las Direcciones Regionales– en tantos Departamentos
como señale el Director.
En la Dirección Nacional podemos destacar la Subdirección de Estudios, de
Fiscalización, Jurídica y Normativa; en las Direcciones Regionales existe al menos el
Departamento de Fiscalización, de Avaluaciones y Jurídica.
Desde luego, cada unidad queda a cargo de una autoridad o jefatura y todo se rige por
el principio de jerarquía, tanto es así, que en el artículo 6º del Código se dice: “Los
Directores Regionales, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e
instrucciones impartidas por el Director”.
Todas las normas que se refieran a facultades de los Directores Regionales deben
entenderse extensivas al Subdirector de Fiscalización respecto de todos los contribuyentes,
y al Director de Grandes Contribuyentes, respecto de los contribuyentes que estén bajo su
jurisdicción.80
2.- Autoridades principales y facultades.
Desde luego, la principal autoridad del Servicio es su Director, el “Jefe Superior del
Servicio”, que es nombrado por el Presidente de la República y de su exclusiva confianza.
Sin perjuicio de las atribuciones que le confiere su estatuto orgánico, de acuerdo al
artículo 6º letra A del Código, corresponde al Director de Impuestos Internos:

79
Decreto con Fuerza de Ley Nº 7 de 30 de septiembre de 1980, ley orgánica constitucional del Servicio de Impuestos
Internos, en adelante indistintamente LOC SII.
80
LOC SII, artículo 9º y artículo 3º bis.

32
 1º.- Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas,
impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los
impuestos.81
2º.- Absolver las consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas
tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las
autoridades “y, en general, toda otra persona. Para este último caso, el Servicio,
mediante resolución, regulará entre otras materias, el plazo en que debe pronunciarse,
la forma en que se deberá presentar la consulta y su tramitación, contemplando un
procedimiento que permita al consultante imponerse sobre el estado de la misma, a
través del sitio web del Servicio, en el cual se publicarán, entre otras cuestiones, la
fecha de presentación, un extracto de la materia consultada, los trámites intermedios
con sus respectivas fechas y la respuesta a la consulta. Asimismo, el Servicio
mantendrá un reporte actualizado y de carácter público en su sitio web, informando
la fecha de presentación de las consultas formuladas, nombre o razón social y rol
único tributario del peticionario, un extracto de la materia y su fecha de respuesta”.82
3º.- Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios
para resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus atribuciones,
actuando “por orden del Director”.
4º.- Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquiera clase de
resoluciones o disposiciones.
5º.- Disponer la colocación de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o
a cumplimiento tributario, en locales y establecimientos de servicios públicos e
industriales y comerciales. Será obligatorio para los contribuyentes su colocación y
exhibición en el lugar que prudencialmente determine el Servicio.
6º.- Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos Internos de
otros países para los efectos de determinar la tributación que afecta a determinados
contribuyentes. Este intercambio de informaciones deberá solicitarse a través del
Ministerio que corresponda y deberá llevarse a cabo sobre la base de reciprocidad,
quedando amparado por las normas relativas al secreto de las declaraciones
tributarias.

81
Podrá, asimismo, disponer la consulta pública de proyectos de circulares, o instrucciones que estime pertinente, con
el fin de que los contribuyentes o cualquier persona natural o jurídica opine sobre su contenido y efectos, o formule
propuestas sobre los mismos. Con todo, las circulares e instrucciones que tengan por objeto interpretar con carácter
general normas tributarias, o aquellas que modifiquen criterios interpretativos previos, deberán siempre ser
consultadas.
Las opiniones que se manifiesten con ocasión de las consultas a que se refiere este numeral serán de carácter público
y deberán ser enviadas al Servicio a través de los medios que disponga en su oficina virtual, disponible a través de la
web institucional. Las precitadas respuestas no serán vinculantes ni estará el Director obligado a pronunciarse respecto
de ellas.
82
Introducido por la Ley Nº 21.210. Se permite que cualquier persona pueda provocar un pronunciamiento del
Director, el cual, desde luego, tendrá un carácter orientador y no vinculante atendida la generalidad de la consulta. Sin
embargo, en materia de aplicación de las normas antielusivas, las consultas al servicio se rigen por las reglas del
artículo 26 bis del Código.

33
 7º.- Conocer del recurso jerárquico, el que para efectos tributarios procederá en
contra de lo resuelto en el recurso de reposición administrativa establecido en el
artículo 123 bis y sólo podrá fundarse en la existencia de un vicio o error de derecho
al aplicar las normas o instrucciones impartidas por el Director o de las leyes
tributarias, cuando el vicio o error incida sustancialmente en la decisión recurrida.
Desde la interposición del recurso jerárquico y hasta la notificación de la resolución
que se pronuncie al respecto, se suspenderá el plazo para interponer el reclamo
establecido en el artículo 124, salvo que su interposición se declare fundadamente
como inadmisible por manifiesta falta de fundamento.83
8º.- Implementar, de acuerdo con las políticas que fije el Ministerio de Hacienda
mediante decreto, todas las medidas tendientes a fomentar y promover el uso de
documentos tributarios y el empleo de medios tecnológicos.84
Ahora, en la letra B del mismo artículo 6º, se dice que corresponde a los Directores
Regionales en la jurisdicción de su territorio:
1º.- Absolver las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas
tributarias “las que serán tramitadas conforme a las mismas reglas a que se refiere el
Nº 2, letra A, inciso segundo del presente artículo”.85
2º.- Solicitar la aplicación de apremios y pedir su renovación, en los casos a que
se refiere el Título I del Libro Segundo.
3º.- Aplicar, rebajar, “suspender”86 o condonar las sanciones administrativas fijas
o variables.
4º.- Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago
de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley “ciñéndose
estrictamente a las políticas de condonación fijadas conforme al artículo 207”87 del
Código.
Sin embargo, la condonación de intereses o sanciones podrá ser total, si el
Servicio incurriere en error al determinar un impuesto, o cuando dichos intereses o
sanciones se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente. “Para
rechazar la solicitud de condonación total en estos casos, el Director Regional deberá
emitir una resolución en la que fundadamente señale las razones por las que se trata
de una causa imputable al contribuyente”.88

83
Introducido por la Ley Nº 21.210. Este recurso jerárquico permite obtener un pronunciamiento del Director sobre
las materias reclamables que son conocidas en las Direcciones Regionales.
84
Introducido por la Ley Nº 21.210. En línea con las últimas reformas que promueven el uso de documentos
electrónicos y de software interconectados a la plataforma web del Servicio, lo que en definitiva se traduce en potenciar
los medios y herramientas de fiscalización.
85
Introducido por la Ley Nº 21.210. En armonía con la regla del artículo 6º letra A Nº 1 del Código.
86
Introducido por la Ley Nº 21.210.
87
Ídem.
88
Ídem. Este agregado introduce expresamente la regla de motivación de los actos administrativos, contenida en el
artículo 2º de la Ley Nº 18.575 y artículo 8º bis Nº 4 del Código.

34
 5º.- Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se
promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores
manifiestos en que se haya incurrido en las “resoluciones”, liquidaciones o giros de
impuestos.
Sin embargo, el Director Regional no podrá resolver peticiones administrativas
que contengan “la misma causa de pedir y se funden en los mismos antecedentes
presentados previamente por el contribuyente en sede jurisdiccional o administrativa,
salvo el caso previsto en el artículo 132 ter”.
“El procedimiento, que se llevará en un expediente electrónico, deberá promover
la solución de vicios o errores manifiestos y evitar dilaciones innecesarias,
independientemente de si los vicios o errores fueron oportunamente alegados o no
por el contribuyente.
Deberán recibirse todos los antecedentes que se acompañen durante la
tramitación del procedimiento y darse audiencia al contribuyente para que diga lo
propio a sus derechos.
El Servicio deberá resolver fundadamente dentro del plazo de sesenta días
contados desde la presentación de la petición administrativa. De estimarlo necesario,
el Servicio deberá requerir, por la vía más expedita, antecedentes adicionales que
permitan resolver la petición administrativa.
La prueba rendida deberá apreciarse fundadamente y lo resuelto no será
susceptible de recurso o reclamación”.89
6º.- Disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los
Tribunales Tributarios y Aduaneros, que incidan en materias de su competencia.
Cuando dichas sentencias sean dictadas en procesos de reclamación, la facultad de
disponer el cumplimiento administrativo de las mismas comprende la potestad de
girar las costas que en ellas se decreten cuando resulte vencido el contribuyente.
7º.- Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las
de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el
Estatuto Orgánico del Servicio, actuando “por orden del Director Regional”, y
encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras
funciones u obligaciones.
8º.- Ordenar a petición de los contribuyentes que se imputen al pago de sus
impuestos o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que le deban ser
devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La resolución
que se dicte se remitirá a la Contraloría General de la República para su toma de
razón.
9º.- Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en
los Nºs. 5 y 6 de la presente letra, la devolución y pago de las sumas solucionadas
89
Ídem.

35
 indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o
costas. Estas resoluciones se remitirán a la Contraloría General de la República para
su toma de razón.
10º.- Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquiera clase de
resoluciones o disposiciones de orden general o particular.

36
 Capítulo V
La elusión tributaria y su sanción en el Código Tributario.90
Sumario: Párrafo I: Conceptos. Introducción, la elusión y su recepción en el Código,
el abuso de formas jurídicas, la simulación; Párrafo II: Consultas del contribuyente.
Vinculantes y no vinculantes; Párrafo III. Vigencia.
Párrafo I: Conceptos.
1.- Introducción.
La Ley Nº 20.78091 modificó sustancialmente el sistema de tributación de la Renta e
introdujo diversos ajustes a la normativa tributaria, entre ellos, el Código.
Una de las modificaciones más novedosas al Código fue la introducción de normas
antielusivas, o de recalificación de actos, contratos, negocios jurídicos, o de una serie de
ellos, que buscan frenar los efectos elusivos de las denominadas planificaciones tributarias
agresivas.
Así, intentando formular una especie de “norma antielusiva general” al estilo español
o alemán, el Código consagra un complejo procedimiento para revelar el abuso de formas
jurídicas o la simulación de negocios jurídicos, cuando su causa es fundamentalmente
evitar o postergar el devengo de hechos gravados o disminuir artificiosamente su base
imponible.
Decimos que se trata de un procedimiento complejo no necesariamente por los
aspectos adjetivos, sino más bien por los aspectos sustantivos o de fondo. Esto es así, ya
que conceptualmente la elusión fiscal no tiene contornos definidos, y como se verá, el
legislador tributario al relacionar el concepto de elusión a los conceptos de “abuso de
formas jurídicas” y de “simulación”, simplemente agrava la incertidumbre, ya que ambos
conceptos, a su vez, en el Derecho común, también tienen la característica de ser conceptos
difusos. Además, desde un punto de vista procesal, el Servicio de Impuestos Internos,
reconociendo la buena fe de los contribuyentes, deberá probar la elusión, esto es, deberá
probar que los efectos de un acto, de un negocio jurídico, fueron celebrados con abuso de
formas jurídicas o con simulación.
Revisaremos cada uno de estos conceptos jurídicos para verificar si comparten
efectivamente las argumentaciones del Derecho privado y precisaremos cuáles son los
efectos que el procedimiento establecido por la ley les confiere para los fines propios del
Derecho tributario.
2.- La elusión y su recepción en Código Tributario.
En distintos textos de Derecho tributario –y en algunos artículos especializados–
aparece con antigua data el concepto de elusión asociado al verbo o acción de eludir o

90
Este capítulo forma parte, además, del Manual de Código Tributario del profesor Abundio Pérez Rodrigo, que en
su décima edición publicada por la Editorial Thomson Reuters tuve el agrado de participar actualizando y
complementando la edición anterior.
91
Actualizada por la Ley Nº 20.899. Luego la Ley Nº 21.210 corrige o mejora nuevamente la normativa como se verá.

37
evitar con astucia la carga fiscal, ya sea evitando o postergando el perfeccionamiento del
hecho gravado, ya sea disminuyendo la base imponible de impuestos. Los contornos de la
elusión tributaria se pueden explicar con la idea de bandas, un máximo y un mínimo,
dándole un cierto espacio donde la conducta del contribuyente se desarrolla. Estas bandas
son los conceptos de evasión y de cumplimiento tributario.
Cuando se habla de evasión fiscal, se hace referencia a una hipótesis en donde el hecho
gravado se ha verificado, pero el contribuyente lo oculta para evitar el cumplimiento de la
obligación tributaria. Se trata de una maniobra dirigida a lograr el incumplimiento
voluntario y directo de la norma. La evasión es respuesta a la normal resistencia del
contribuyente para cumplir su deber de contribuir.92 Las situaciones de evasión fiscal son
contrarrestadas normalmente con hipótesis infraccionales e incluso penales, constituyendo
en consecuencia la evasión una conducta ilícita y antijurídica.
El correcto cumplimiento de la norma tributaria se ajusta en esta parte a lo que se
denomina planificación fiscal o economía de opción, permitiendo la misma ley tributaria
que el contribuyente adecue su conducta optando por los distintos estatutos normativos que
proporciona la ley para desarrollar su actividad económica. De esta manera, no hay ilicitud
cuando el contribuyente opta por aquellos estatutos jurídicos, o aquellas formas de
organización empresarial, o por aquellos negocios jurídicos que, cumpliendo los efectos
económicos deseados, tengan una carga fiscal más óptima o incluso menor de seguirse o
adoptarse otras formas de configuración. En este caso, la conducta del contribuyente tiende
a lograr que sólo se configuren los hechos gravados necesarios para los fines económicos
buscados, o bien que se limite la cuantía de su carga fiscal.
Como queda claro, la elusión tributaria es un concepto de contornos no definidos, si se
quiere, difusos; un concepto que por un lado puede satisfacer las hipótesis de la
planificación y, por el otro, con astucia o con fraude a la ley, oculta o disfraza un
comportamiento más bien evasivo.
Para algunos, existe la elusión lícita, y la asimilan a la Economía de opción. Es más,
en este caso, se dice incluso que se trata de una elusión inducida por la ley, ya que es el
ordenamiento jurídico el que motiva a que el contribuyente elija aquella configuración
jurídica que mejor rendimiento fiscal le genere, descartando aquellas que suponen una
carga fiscal mayor. Por ejemplo, frente al Impuesto Global Complementario, desarrollar
una actividad como profesional independiente acogido al artículo 42 Nº 2 del D.L. Nº 824
frente a desarrollar la misma actividad organizado como sociedad, disminuyendo de esta
manera la progresión del impuesto al dividir la renta en dos o más patrimonios
relacionados.
En la elusión ilícita, o simplemente elusión para nosotros, el contribuyente
mañosamente configura formas jurídicas en fraude a la ley tributaria, con abuso de formas
jurídicas o con simulación, para evitar la configuración de hechos gravados, disminuyendo
92
Decimos “normal resistencia” dando por cierto que el contribuyente está llamado éticamente a contribuir, pero
subsisten siembre dudas de cómo definir o establecer la cuantía de dicha obligación. En esta parte seguimos la doctrina
tomista sobre la justicia de los impuestos y la obligación moral de pagarlos.

38
su base imponible o postergando el nacimiento de la obligación tributaria. Se trata entonces
de una figura muy cercana a la evasión, pero se disfraza el incumplimiento voluntario
manifiesto de la obligación tributaria, a través o por medio de un cumplimiento meramente
formal.
La elusión se diferencia de la evasión, en consecuencia, por la falta del incumplimiento
tributario propio de la primera. En los casos de elusión, se evita mañosamente el nacimiento
de la obligación tributaria o se difiere la exigibilidad de la misma o se reduce su cuantía.
La elusión se diferencia de la planificación por el fraude de ley. En los casos de elusión,
la ley no permite la opción, pero el contribuyente se crea una no prevista por la ley
tributaria, utilizando otra ley, con una finalidad principalmente tributaria.93
El problema fundamental es que para distinguir la elusión de la planificación se
requiere aplicar un procedimiento de calificación jurídica de los hechos que sirven de base
para configurar los negocios jurídicos.
Este procedimiento de calificación jurídica es el centro de la discusión, ya que, de una
u otra manera, genera una tensión frente al principio de legalidad tributaria y al principio
de autonomía privada. Genera asimismo un conflicto constitucional al exigir la
ponderación de las garantías o derechos del contribuyente frente al deber de contribuir.
El principio de legalidad tributaria exige que sea la ley quien tipifique una conducta
como la expresión de capacidad contributiva. De esta manera, el contribuyente tiene la
seguridad que existe una vinculación entre la tipificación de la conducta y el nacimiento
del hecho gravado. Lo que se quiere con los procedimientos anti elusivos es revisar si una
conducta configura o no un hecho gravado, pero quien realiza la vinculación no es la ley,
sino la Administración tributaria o la justicia.
En general, en el derecho comparado se observa que existen procedimientos
antielusivos y que estos se vinculan –en sistemas romanistas– al fraude a la ley, mientras
que, en los sistemas anglosajones, se vinculan a privilegiar la sustancia de un negocio por
sobre el cumplimiento de los requisitos de la forma.
Son expresiones de la elusión tributaria los actos y negocios jurídicos que conjugan el
principio de la autonomía de la voluntad con el resultado económico que se quiere obtener,
el abuso del derecho, el fraude a la ley, la simulación, la fiducia o trust, los negocios
indirectos, siempre que, su finalidad sea principalmente tributaria. En estos casos podemos
hablar de negocios jurídicos elusivos.
El legislador chileno, para enfrentar el problema de la elusión, desde hace un tiempo
ha optado por un mecanismo legislativo casuístico, las “cláusula antielusivas específicas o
de puerto seguro”. Detectada una figura elusiva, modifica la ley (parche) cerrando las
posibilidades de evitar el nacimiento de la obligación tributaria o disminuirla o diferir en
el tiempo su nacimiento. Ejemplos de esto conocimos en las normas relativas a rentas

93
Evitar el nacimiento de la obligación, disminuir su cuantía, postergar su nacimiento, etcétera.

39
presuntas, retiros presuntos y gastos rechazados, activos reflejos, pérdidas tributarias,
tasación, entre otros.
Este sistema casuístico de norma antielusiva especial sigue vigente y su concurrencia
descarta –necesariamente– la aplicación de una norma antielusiva general.
El Código Tributario reformado por la Ley Nº 20.780, para enfrentar los efectos de la
elusión, optó por la configuración de una “norma antielusiva general”, dotando al Servicio
de Impuestos Internos de un procedimiento para revisar las configuraciones jurídicas de
organización empresarial o de negocios con el objeto de precisar si con estas formas
jurídicas se eluden impuestos.
Este mecanismo ha sido formulado con tantas particularidades que sólo la práctica
judicial será la que finalmente precise los contornos del concepto de elusión tributaria en
Chile.94
Lo anterior es así por las siguientes aseveraciones:
Uno) Establecimiento de principios generales y propios.
Los principios generales de Derecho son desde luego aplicables en esta materia,
fundamentalmente aquellos que informan la teoría general de las obligaciones, pero,
además, el Código Tributario agrega los siguientes:
a) Que la ley tributaria se aplica a los negocios y situaciones jurídicas por ella previstas
con independencia de la forma o nomenclatura que les den las partes o de los vicios o
defectos que los afecten.
En virtud de este primer principio, se quiere dar a entender que la ley tributaria grava
capacidades contributivas en su aspecto económico y no necesariamente jurídico.
b) Que la ley tributaria reconoce la buena fe de los contribuyentes.
La buena fe en este contexto se refiere a que los efectos de los negocios jurídicos
celebrados por los contribuyentes no buscan necesariamente eludir impuestos.
Reconocimiento de este principio es que la prueba de la elusión corresponde al
Servicio, ya que lo normal es que los negocios jurídicos no son elusivos.
Dos) Conceptualización de la elusión a través de casos de elusión, en nuestra opinión,
taxativos.
De acuerdo al texto del nuevo artículo 4º bis, se entiende que existe elusión de los
hechos imponibles en los casos de abuso o simulación.
Al parecer, el legislador limita la elusión sólo al abuso de formas jurídicas y a la
simulación. La norma dice “existe elusión en el abuso de formas jurídicas” y que “existe
también elusión en la simulación”. Como el concepto de elusión se vincula directamente
con el nacimiento de hechos gravados y el nacimiento de la obligación contribuir, ambos

94
En la última revisión efectuada antes de la publicación de este trabajo no se registraban sentencias judiciales firmes
pronunciadas en uso de estas normas.

40
temas de anclaje constitucional en virtud del principio de legalidad, creemos que la elusión
en Chile sólo se limita a dichas situaciones, no siendo posible la interpretación analógica
del abuso de formas jurídicas y de la simulación.
El legislador define el abuso de formas jurídicas y la simulación sólo para efectos
tributarios, descartando los efectos que estos conceptos tienen en el Derecho Privado.
Esta dicotomía en los resultados nos hace pensar que los conceptos de abuso y
simulación tributaria son conceptos propios de la disciplina, cuyos contornos pueden ser
ilustrados a través de los principios generales del Derecho Privado, pero no por ello se
hacen sinónimos. Tanto es así, como se verá, que si el Tribunal Tributario y Aduanero
declara que un negocio jurídico es simulado absolutamente, dicho negocio no es nulo o
inexistente, como lo diría toda la doctrina privada. Dicho negocio declarado simulado no
adolece de ninguna ineficacia entre las partes ni frente a terceros. El efecto de la sentencia
que declara la simulación tributaria es sólo la de restablecer la aplicación de una ley
tributaria defraudada para finalmente habilitar al Servicio a liquidar, girar o resolver la
diferencia de impuestos que se evitó con la celebración del negocio jurídico elusivo.
Compartimos totalmente la opinión de don Ramón Domínguez Águila en el sentido que se
trata más bien de “una especie” de inoponibilidad por fraude. Si bien el profesor
Domínguez sólo se refiere a los negocios celebrados con abuso de formas jurídicas
tributarias, somos de la opinión que este efecto de desestimación es aplicable también a los
casos de simulación tributaria; primero, porque para efectos tributarios abuso y simulación
comparten una individualidad conceptual que es precisamente el concepto de elusión, y
segundo, porque el procedimiento judicial para declarar la elusión es único y no distingue
en cuanto a sus efectos entre el abuso de formas jurídicas y la simulación.
Tres) Establecimiento de un procedimiento administrativo previo, con limitaciones
para la Administración.
Fundamentalmente este procedimiento busca velar por las garantías del contribuyente.
Plazos de caducidad, citación obligatoria, cuantía mínima.
Cuatro) Establecimiento de un procedimiento judicial contencioso donde la
Administración y contribuyente llevarán sus pretensiones a un Tribunal independiente e
imparcial.
Este es quizá el aspecto más garantista de la reforma, pues no sólo limita a la
Administración para llegar al contencioso tributario, sino que, además, en él es la
Administración quien prueba la elusión, amparándose el contribuyente en la presunción de
normalidad antes indicada.
Cinco) Limitación de los efectos de la declaración judicial de la elusión para efectos
exclusivamente tributarios.
Desde ya resulta oportuno precisar, como se dijo, que la declaración judicial de la
elusión es asimilable a los efectos de la inoponibilidad al Fisco, cualquiera que sea el
negocio jurídico elusivo. El Juez Tributario y Aduanero al declarar la elusión (el abuso de

41
formas jurídicas y/o la simulación) restituye los efectos de la ley defraudada para que el
negocio jurídico elusivo quede en definitiva cubierto por la hipótesis tributaria.
La declaración judicial de elusión, ejecutoriada que ésta sea, habilita al Servicio para
prescindir de la forma jurídica y liquidar, girar o resolver conforme al propósito económico
de negocios celebrados.
Seis) Se trata de un procedimiento infraccional.
En el mismo procedimiento que la ley confiere al Servicio para solicitar la declaración
de elusión, solicita la habitación para liquidar, girar o resolver diferencias de impuestos,
reajustes, intereses penales y multas, como, asimismo, la multa establecida en el nuevo
artículo 100bis del Código Tributario para el asesor tributario autor intelectual del negocio
jurídico elusivo.
Que se trate de un procedimiento infraccional no resulta indiferente, ya que nos obliga
a aplicar los principios propios de la responsabilidad infraccional, esto es, su carácter
personalísimo, el non bis in idem, y la irretroactividad de la ley, fundamentalmente.
3.- Abuso de formas jurídicas, fraude a la ley y elusión tributaria.
El nuevo artículo 4º ter sanciona el abuso de las forma jurídicas para efectos tributarios
como aquella situación en que el contribuyente otorga actos o negocios jurídicos que tienen
por objeto evitar total o parcialmente la realización del hecho gravado, o que disminuyen
la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha
obligación, no provocando otros efectos económicos relevantes para los otorgantes o para
los terceros distintos a los meramente tributarios.
Con el objeto de intentar establecer una línea divisoria, el inciso segundo de esta norma
precisa que es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la
legislación tributaria.
De esta manera, la racionalidad de la conducta desde una perspectiva tributaria es la
separación conceptual entre la Economía de Opción y la Elusión. Cuestión desde luego que
no fija el legislador, sino que encarga sea decantada por la justicia tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece ciertas pautas para definir la
racionalidad de la conducta. Así, no constituye abuso:
– La sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener
con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o bien,
– Que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno
o bien los genere de manera reducida o difiera en el tiempo o en menor cuantía siempre
que así lo establezca la ley tributaria.
Pensamos que estos casos son meramente ilustrativos y que buscan orientar al juez en
su labor de precisar la racionalidad de la conducta.
Al mismo tiempo, somos de la opinión que en todos los casos de abuso se deberá probar
el fraude de la norma tributaria.

42
 Desde una perspectiva más bien técnica, esta norma es altamente compleja, sin
contornos definidos y, como se ve, los parámetros de la racionalidad a su tiempo también
quedan en falta de contornos definidos. El trabajo de calificación del abuso resultará, salvo
los casos absurdos e ineptos, de muy escasa aplicación práctica, ya que no se trata de
analizar un acto o negocio, sino una serie de ellos con una individualidad jurídica propia,
y muchas veces siquiera relacionados directamente con efectos tributarios.
La línea divisoria entre planificación y elusión no ha sido fijada por el legislador, y
somos de la idea de que, dada la alta complejidad de los procesos de planificación fiscal,
esta norma no será utilizada con frecuencia.
Es importante señalar que en los casos de abuso la norma precisa expresamente que se
restablecerá la aplicación de la norma tributaria defraudada.
4.- Simulación y elusión tributaria.
El nuevo artículo 4º quater sanciona la simulación tributaria, como sinónimo de
elusión, precisando que para efectos tributarios se trata de actos o negocios jurídicos que
disimulan la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.
En este caso, también para efectos tributarios, la declaración de simulación tiene por
efecto que la ley tributaria se aplicará a los hechos efectivamente realizados por las partes.
Pensamos que, a diferencia del abuso, los casos de simulación comparten de mejor
forma la doctrina privada. Son aplicables en este caso fundamentalmente los conceptos de
simulación absoluta y relativa.
Con todo, la simulación tributaria en cuanto a sus efectos se separa de la simulación
civil, ya que, sea que se trate de una simulación absoluta o relativa, el Tribunal Tributario
y Aduanero no podrá en caso alguno declarar la nulidad de dichos actos o negocios
simulados, sino, una vez más, ordenar el restablecimiento de la norma tributaria
defraudada, habilitando al Servicio de Impuestos Internos para liquidar, girar o resolver las
diferencias de impuestos.
Párrafo II: Consultas del contribuyente.95
Con una finalidad similar a lo establecido en la regla del artículo 26 del Código
Tributario, desde la Ley Nº 20.780 y profundamente reforzada por la Ley Nº 21.210, se
introdujo al código el artículo 26 bis, norma dirigida especialmente a obtener un
pronunciamiento formal del criterio que el Servicio aplicaría en un caso concreto
potencialmente elusivo.
Desde luego, reconociendo la buena fe del contribuyente, la ley busca aminorar la falta
de certeza jurídica que es consecuencia de haberse dotado al Servicio de una cláusula
antielusiva general, mediante un procedimiento de consultas que les permita conocer el
95
Puede informarse del procedimiento de consulta en materia de medidas antielusión contenido en la Circular Nº 44
de 2020, que reemplaza lo dicho en la Circular Nº 65 de 2015 con el objeto de actualizar y adecuar su texto conforme
a las modificaciones introducidas por la Ley Nº 21.210 al artículo 26 bis del Código.

43
criterio administrativo sobre la aplicación de los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quater o de
otras normas antielusivas, en un caso en concreto, provocando con ello una respuesta
general y no vinculante, o bien con carácter particular y vinculante, sobre si ciertas y
determinadas operaciones son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o
simulación, ya sea por aplicación de la cláusula antielusiva general u otra de carácter
especial.
1.- Consultas no vinculantes.
El contribuyente puede dirigir al Servicio consultas de carácter general, sobre distintas
materias de relevancia tributaria, incluso aquellas que se relacionen a un caso planteado en
carácter específico sobre la aplicación de las normas antielusión.
Las respuestas que el Servicio dé a este tipo de consultas generales no tendrán carácter
vinculante y, en lo pertinente, quedan cubiertas por la regla del artículo 6º inciso segundo
letra A Nº 2 del Código. En particular, se tramitarán en expediente electrónico y la
respuesta se publicará en el sitio web del Servicio.96
En complemento a esta regla, el Servicio ha publicado el “Catálogo de Esquemas
Tributarios”, disponible en su sitio web para la consulta de todos los contribuyentes, en
que se enumeran una serie de actos que resultan, a juicio del Servicio, como potencialmente
elusivos. Desde luego, este catálogo de esquemas no se refiere, necesariamente, a casos
reales, así como tampoco sanciona o limita la autonomía privada, sino que, muy por el
contrario, da orientaciones para que el contribuyente ponga atención en sus esquemas de
negocios a fin de resguardar la real intención económica que los motiva. Así, por ejemplo,
no necesariamente un esquema incorporado en el catálogo será considerado elusivo en un
caso concreto si el contribuyente demuestra que su finalidad no ha sido principalmente
tributaria, y viceversa.
2.- Consultas vinculantes.97
El propósito de estas consultas, como se adelantó, es conseguir un pronunciamiento
del Servicio acerca de si, en un caso concreto, determinados actos, contratos, negocios o
actividades económicas podrían ser considerados como potencialmente elusivos e iniciar
respecto de ellos la aplicación de los artículos 4º bis, 4º ter, 4º quater o cualquier otra norma
antielusiva.
Se trata de una norma que reduce consideradamente la falta de certeza jurídica que
supone para un contribuyente quedar sometido a las normas antielusión en forma
prácticamente indefinida, 98 pues con esta, puede el contribuyente arribar “a un puerto
seguro”.
Con el objeto de asegurar que la respuesta recaiga sobre un caso concreto, puede el
Servicio solicitar al contribuyente que complete la consulta bajo apercibimiento de que sea
96
En esta parte, sigue vigente la Circular Nº 41 de 2016.
97
La Circular Nº 44 de 2020, en esta parte, sustituye el procedimiento administrativo que se da a estas consultas,
derogando, en lo pertinente, lo dicho en la Circular Nº 41 de 2016.
98
Infra “Párrafo III: Vigencia de estas normas”.

44
declarada inadmisible. Asimismo, podrá solicitarle que acompañe antecedentes o bien
requerir informe a otros organismos.
El plazo para contestar la consulta es de 90 días contados desde que se acompañen
todos los antecedentes que se hayan considerado necesarios para emitir el
pronunciamiento. Vencido este plazo, la consulta se entenderá por no presentada para todos
los efectos legales.
Sin perjuicio de la anterior, si el contribuyente, dentro de los 10 días anteriores al
vencimiento del plazo para contestar, notifica por correo electrónico al superior jerárquico
correspondiente la proximidad del vencimiento del plazo sin que haya obtenido respuesta,
quedará obligado el Servicio a contestar bajo sanción de entenderse que no será aplicable
ninguna norma antielusiva al caso consultado.
El efecto vinculante se acota al contribuyente y al caso consultado, pero se pierde si
varían sustancialmente los antecedentes de hecho o derecho en que se fundó la respuesta,
como puede serlo la modificación o derogación de normas legales.
3.- Reglas comunes.
Las consultas se tramitan en expediente electrónico y las diligencias o requerimientos
se notifican por correo electrónico, debiendo para estos efectos el contribuyente indicar en
su solicitud una dirección de correo electrónico válida. Las respuestas serán publicadas en
el sitio web del Servicio, incluso aquellas reservadas que se refieren a consultas con efecto
vinculante, debiendo en tal caso publicarse un extracto de los puntos esenciales, acotándose
la reserva a la identidad del contribuyente y cuestiones específicas como contratos, datos
sensibles, contables y similares.
Puede el contribuyente (o quienes tengan interés en las materias de que se trate)
plantear una consulta incluso una vez iniciado un procedimiento de fiscalización, en tanto
sea noticiado el requerimiento conforme al artículo 59 del Código y antes de que venza el
plazo para contestarlo. Estas consultas efectuadas dentro de un procedimiento de
fiscalización suspenderán los plazos de prescripción y caducidad desde la consulta y hasta
que sea resuelta.
Párrafo III: Vigencia de estas normas.
Las normas antielusivas antes comentadas y el procedimiento para aplicarlas –de
acuerdo al artículo 15 transitorio de la Ley Nº 20.780– rigen respecto de los hechos, actos
o negocios, o conjunto o serie de ellos, realizados o concluidos a partir del 30 de septiembre
de 2015.
Ahora bien, de acuerdo al artículo octavo de la Ley Nº 20.899, los hechos, actos o
negocios, o conjunto o serie de ellos, son realizados o concluidos a partir del 30 de
septiembre de 2015, cuando sus características o elementos que determinan sus
consecuencias jurídicas para la legislación tributaria se hayan estipulado a partir del 30 de
septiembre de 2015.

45
 Tratándose de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, realizados o
concluidos antes del 30 de septiembre de 2015, aun cuando sigan produciendo efectos
jurídicos con posterioridad a dicha fecha, no quedan cubiertos por las normas antielusivas,
salvo que, con posterioridad al 30 de septiembre de 2015 se modifiquen sus características
o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria, en
cuyo caso habilitará al Servicio para su revisión, pero sólo respecto de los efectos que sean
consecuencia de la referida modificación contractual.99

99
Véase además Circular SII Nº 42 de 16 de julio de 2016.

46
 Capítulo VI
La obligación tributaria.
Sumario: Explicación; concepto; características; elementos: i. Objeto de la obligación
y los elementos del tributo; ii. Causa; iii. Sujetos.
1.- Explicación.
En el común de la cátedra de Derecho tributario se habla de una “obligación tributaria”
para referirse en concreto a la obligación del contribuyente de pagar una suma de dinero al
Estado por la aplicación de un tributo.
Históricamente, 100 durante la segunda mitad del XIX se consideraba en que la
aplicación de un tributo la Administración actuaba en una posición de supremacía frente a
un contribuyente que quedaba en una posición de subordinación. Durante los primeros años
del siglo XX, Hensel, Blumenstein y Giannini (entre otros) promovieron la idea de una
obligación tributaria como eje central o causa de la relación entre contribuyente y Fisco
quien ahora tendría un derecho de crédito. En los años 70, Maffezzoni, Fantozzi, Michelli,
Fedele, Rodríguez Bereijo y Martín Delgado proponen que la aplicación del tributo
provoca un procedimiento de imposición, una serie de actos y de situaciones no
necesariamente concatenados que se uniformen solo por su finalidad, la obtención de un
ingreso público. En la actualidad, hay acuerdo en que no es posible encauzar el complejo
contenido jurídico de la aplicación del tributo. En esta última línea se puede consultar Sáinz
de Bujanda, Amatucci, Micheli o La Rosa.
Entre nosotros, para los efectos de este curso, la aplicación de un tributo provoca una
relación jurídica entre el Fisco y el contribuyente, entre el Fisco y terceros, entre el
contribuyente y terceros, e incluso entre terceros. El centro de interés, por ahora, lo será la
relación jurídica entre el Fisco y el contribuyente que nace por la aplicación del tributo,
que se delimita por el derecho personal o crédito (de derecho público) del Fisco contra el
contribuyente y la correlativa obligación (de derecho público) de pagar a aquél una suma
cierta de dinero.
Sólo nos ocuparemos de la obligación del contribuyente de pagar, dejando para otra
oportunidad el estudio particular de la relación jurídica tributaria.
2.- Concepto y características.
Se trata de una obligación legal, de derecho público, que se traduce en el pago de una
suma de dinero del contribuyente al Estado y que es consecuencia de la carga pública de
contribución que pesa sobre toda persona que revela cierta y determinada capacidad
contributiva prevista en la ley.
La obligación tributaria sólo alcanza esa suma de dinero que se paga al Estado y que
corresponde a la exacta cuota de capacidad contributiva prevista en el tributo.

100
Ver MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO y CASADO (2013), p. 228.

47
 Hablar de una obligación legal de derecho público importa descartar una relación de
derecho privado. Lo que se paga se hace a título de ingreso público coactivo, tal cual se
tratara del cumplimiento de una carga pública.
El carácter de obligación sólo lo utilizamos para explicar la naturaleza jurídica de la
relación que se traba entre el Fisco y el contribuyente. Al momento de perfeccionarse la
hipótesis prevista en el tributo como reveladora de capacidad de pago, nace para el Fisco
un derecho personal o crédito contra el contribuyente y para éste la correlativa obligación
de pagar la cuota tributaria.
3.- Elementos: el objeto de la obligación y el hecho gravado del tributo.
El objeto de la obligación tributaria viene dado por una cantidad de dinero que se debe
dar al Estado y que corresponde a una cuota de la capacidad contributiva del contribuyente
fijada previamente en la ley.
La capacidad contributiva a que hacemos referencia es expresada por el contribuyente
a través de actos, hechos o circunstancias que son especialmente previstas por el legislador
al configurar cada tributo.
Así entonces, los hechos gravados son los hechos reveladores de capacidad
contributiva previstos en la ley que estable un tributo.
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo, se refiere a esos hechos reveladores
de capacidad contributiva que son previstos por el tributo, y una vez cuantificados (o
expresados en números) constituyen la base sobre la cual se calculará la cuota tributaria
determinando el objeto (o monto) de la obligación.
De esta manera, el objeto de la obligación viene definido por los siguientes elementos
del tributo: hecho gravado, base imponible (cuantificación del hecho), tasa aplicable (cuota
o porcentaje que aplicado a la base imponible determina el monto de la obligación).
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al momento de
realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en el tributo. Este momento se
denomina y marca no sólo el perfeccionamiento del hecho gravado sino, además, el
nacimiento de la obligación tributaria.
Cierra el aspecto temporal la exigibilidad del tributo, que se refiere al momento a partir
del cual el Estado puede exigir el cumplimiento forzado de la obligación tributaria.
En nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen
determinados por ley y respecto de cada tributo en particular.
a.- En el impuesto a la renta.
El hecho gravado es la “renta”, que para efectos del D.L. Nº 824 se entenderá que son
“los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos
los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen,
cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”.

48
 El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incremento de
patrimonio salvo, los ingresos indicados en el artículo 17 del D.L. Nº 824 con los requisitos
y condiciones que en la misma norma se indican.
Este particular hecho gravado hace que el impuesto a la renta sea, por regla general,
un impuesto periódico y sujeto a declaración, cuyo periodo de observación corresponde al
ejercicio comercial o “año comercial”, el que normalmente coincide con el “año
calendario”.101
Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta sucede al cierre de cada ejercicio
comercial, esto es, al 31 de diciembre por regla general o a la época del término de giro si
este es anterior, conforme se desprende de la obligación de reajuste que ordena el inciso
segundo del artículo 72 del D.L. Nº 824102 y; su exigibilidad, al término del mes de abril
del año tributario correspondiente de acuerdo al artículo 69 del citado decreto ley.
b.- En el Impuesto al Valor Agregado.
Este impuesto se ha diseñado como un impuesto indirecto al consumo, con imputación
de crédito (fiscal), periódico mensual,103 de recargo (de retención excepcional), sujeto a
declaración y pago simultáneo.
Son hechos gravados genéricos, la “venta” y el “servicio” en los términos del artículo
2º del D.L. Nº 825.104 Además, en el artículo 8º del citado decreto ley se agregan como
hechos gravados otros tantos negocios que se asimilan a venta o servicio para efectos de
gravarlos con este impuesto.

101
En el artículo 2º del D.L. Nº 824 se define: 7.- “año calendario”, el período de doce meses que termina el 31 de
diciembre. 8.- “año comercial”, el período de doce meses que termina el 31 de diciembre o el 30 de junio y, en los
casos de término de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aquél en que opere por primera vez la autorización
de cambio de fecha del balance, el período que abarque el ejercicio respectivo según las normas de los incisos séptimo
y octavo del artículo 16 del Código Tributario. 9.- “año tributario”, el año en que deben pagarse los impuestos o la
primera cuota de ellos.
102
En la parte pertinente: “Los impuestos establecidos en esta ley... se pagarán reajustados en el porcentaje de
variación experimentada por el IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio o año respectivo y el
último día del mes anterior a aquel en que legalmente deban pagarse”.
103
Artículo 2º del D.L. Nº 825, Nº 5) Por “período tributario”, un mes calendario, salvo que esta ley o la Dirección
Nacional de Impuestos Internos señale otro diferente.
104
Según el artículo 2º del D.L. Nº 825 se entenderá: 1º) Por “venta”, toda convención independiente de la designación
que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes
corporales “inmuebles construidos”, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos
sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
“Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley”. 2º) Por “servicio”, la acción o prestación
que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de
remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4, del artículo 20,
de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
“Tratándose de un servicio que comprenda conjuntamente prestaciones tanto afectas como no afectas o exentas del
impuesto establecido en esta ley, sólo se gravarán aquellas que, por su naturaleza, se encuentren afectas. En
consecuencia, cada prestación será gravada, o no, de forma separada y atendiendo a su naturaleza propia, para lo cual
se deberá determinar el valor de cada una independientemente. No obstante, si un servicio comprende un conjunto de
prestaciones tanto afectas, como no afectas o exentas, que no puedan individualizarse unas de otras, se afectará con el
impuesto de esta ley la totalidad de dicho servicio. Para efectos de la determinación de los valores respectivos el
Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario”.

49
 El devengo sucede en el momento que se indica en el artículo 9º en relación con los
artículos 52 y 55, todos del D.L. Nº 825, esto es:
a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios, el
IVA se devenga en la fecha de emisión de la boleta o factura correspondiente.
Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o dan
cuenta o respaldan una operación de venta o servicio. En los casos de ventas de bienes
corporales muebles, las facturas deben ser emitidas en el mismo momento en que se
efectúe la entrega real o simbólica de las especies. Si la entrega se verifica con
anterioridad a la fecha de emisión de la factura en el caso de la facultad prevista en el
inciso 4º y 5º del artículo 55 del D.L. Nº 825 (guía de despacho de postergación105) o
en el caso que por la naturaleza de la operación no corresponda emitirlos, el IVA se
devenga al momento de la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de
prestaciones de servicios, las facturas se emitirán en el mismo periodo tributario (mes
calendario) en que la remuneración se perciba o se ponga, de cualquier forma, a
disposición del prestador. En este último caso, si no corresponde emitir boleta o
factura por los servicios, el devengo del IVA ocurre en la fecha en que la
remuneración se perciba o se ponga, de cualquier forma, a disposición del prestador.
b) En los contratos de construcción, en las ventas o promesas de venta de
inmuebles, el IVA se devenga al momento de emitirse la factura correspondiente. La
factura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio
del contrato o parte de éste. No obstante, si se trata de venta de inmuebles, la factura
definitiva por el total o por el saldo de precio debe emitirse en la fecha en que se
efectúe la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta
si esta es anterior.
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el IVA se devenga en la
fecha del retiro.
d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando estos se hacen
exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) En los servicios periódicos, el IVA se devenga al término de cada periodo
fijado para el pago si este es anterior al momento de percepción de la remuneración
de acuerdo a la regla general del devengo del IVA servicios.
f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos mensuales
(básicos) el IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago
independientemente de la fecha de su cancelación.
g) En las importaciones, al consumarse o tramitarse totalmente.

105
Esta norma permite al contribuyente del IVA postergar la emisión de las facturas del periodo hasta el décimo día
del periodo tributario siguiente. Cada venta debe respaldarse con una guía de despacho y la factura definitiva debe
otorgarse con fecha del último día del periodo tributario correspondiente dando cuenta en su detalle de todas las guías
de despacho numeradas de postergación.

50
 La exigibilidad del impuesto, en general, ocurre una vez expirado el plazo del artículo
64 del D.L. Nº 825, esto es, desde el día 13 del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente.106
En todo caso, conviene recordar acá la regla que prorroga los plazos que vencen en día
inhábil, 31 de diciembre o sábado, por el solo ministerio de la ley, hasta el día hábil
siguiente. (Artículo 36 inciso 3º del Código Tributario).
c.- En el impuesto a las herencias y donaciones.
Este impuesto instantáneo, sujeto a declaración, grava las asignaciones por causa de
muerte y donaciones entre vivos. Se devenga al momento de la apertura de la sucesión y
se hace exigible al vencimiento del plazo concedido al contribuyente para declararlo, esto
es, al vencimiento del plazo de dos años contados desde la delación de la herencia.
4.- Elementos de la obligación: la causa.
Tratándose de una obligación legal, como la tributaria, no es muy provechoso referirse
a la causa, ya que ella es la ley. Sin perjuicio de lo anterior, en materia de justificación de
la imposición, se acostumbra decir que la causa de los tributos es el deber de contribuir al
sostenimiento del gasto público, esto es, contribuir al bien común.
5.- Elementos de la obligación: los sujetos.
Como en toda obligación, en la tributaria se distingue el sujeto activo (acreedor) y el
sujeto pasivo (deudor).
El sujeto activo, Fisco o Municipalidad actualmente en nuestro sistema, se presenta
frente al contribuyente como un acreedor, pero revestido de una serie de prerrogativas y
facultades que, desde un punto de vista jurídico, lo distingue de un acreedor de Derecho
privado. Así, el acreedor tributario participa en la determinación de la cuantía de la
obligación, con una serie de facultades que forman el procedimiento de fiscalización.
Frente al incumplimiento del contribuyente, el Fisco no sólo dispone del derecho de prenda
general, sino que, además, por el solo hecho del retardo o mora, la ley hace aplicables
reajustes, intereses penales, multas y apremios, totalmente excepcionales frente a las
posibilidades de que dispone el acreedor común. Por lo demás, se franquea un
procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero donde se restringen
sustancialmente las posibilidades de defensa y se facilitan enormemente las diligencias del
ejecutante.
El sujeto pasivo de la obligación, normalmente denominado contribuyente,107 es quien
soporta en su patrimonio el gravamen del tributo, sufre la ablación o exacción de la cuota
tributaria, y, además, queda responsable frente al Fisco en la obligación de pagar, de enterar
en Arcas Fiscales la suma de dinero que es objeto de la obligación tributaria.

106
Infra. Completaremos las hipótesis de devengo y exigibilidad al tratar el impuesto a las ventas y servicios en
particular.
107
Código Tributario, artículo 8º Nº 5.- Por “contribuyente”, las personas naturales y jurídicas, o los administradores
y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.

51
 Sin perjuicio de lo anterior, por razones de política fiscal, para facilitar la recaudación,
la ley en algunos casos separa estas dos condiciones, distinguiendo el titular del hecho
gravado, esto es, quien cumple con la hipótesis impositiva o quien desarrolla la conducta
reveladora de capacidad contributiva, y el sujeto pasivo de la obligación, esto es, quien
queda obligado frente al Fisco al pago del impuesto.
Esta separación lo es, como se dice, sólo para definir una responsabilidad tributaria,
pero en caso alguno puede trasladar la carga tributaria de un patrimonio a otro.
Así, en los impuestos de retención, el sujeto pasivo de la obligación “retiene” de la
base imponible la cuota tributaria al titular del hecho gravado, quedando obligado el
primero al pago frente al Fisco. En el impuesto único de segunda categoría (artículo 42 Nº
1 del D.L. Nº 824) por ejemplo, el empleador retiene parte de la remuneración del
trabajador para enterarla en Arcas Fiscales. Si el empleador efectivamente retiene, solo él
queda obligado frente al Fisco; en cambio, si no retiene, el Fisco puede dirigir
indistintamente la acción de cobro al empleador o al trabajador. En este último caso, el
empleador es el sujeto pasivo de la obligación por deuda ajena y el trabajador, titular del
hecho gravado, es sujeto pasivo por deuda propia.
En los impuestos indirectos de recargo sucede una situación similar. El titular del
hecho gravado y sujeto pasivo de la obligación es el mismo, pero indirectamente la ley
grava el patrimonio de un tercero. Así, por ejemplo, en el IVA venta, el vendedor recarga
al precio de venta el monto del tributo (19%), y recibe junto al precio el importe fiscal que
en definitiva paga el comprador. El vendedor obtiene el precio de venta y entera la cantidad
recargada (débito fiscal) en Arcas Fiscales.108
5 bis. Particularidades de algunos sujetos pasivos: comunidades, sociedades de
hecho, patrimonios de afectación y negocios fiduciarios, la asociación y los menores
de edad.
A) Respecto de las comunidades (y las sociedades de hecho) si bien no tienen
personalidad jurídica, son contribuyentes, y por tanto es indispensable establecer reglas
que permitan asignar una responsabilidad tributaria hacia los comuneros (o socios de
hecho) por los impuestos que puedan causar, retener o recargar la comunidad.
Tienen un reconocimiento y tratamiento especial en los distintos cuerpos normativos
que son objeto de estudio en este curso. Así:
i.- En el impuesto a la renta.
Se distinguen las comunidades que tienen su origen en la sucesión hereditaria, en la
liquidación de la sociedad conyugal (y unión civil) y otras cuyo origen sea una causa no
comprendida en las situaciones anteriores.

108
Infra. Débito y Crédito Fiscal. El débito fiscal no necesariamente se entera en Arcas Fiscales, ya que puede ser
absorbido por el IVA soportado por el vendedor en sus adquisiciones del giro (crédito fiscal).

52
 a) La comunidad hereditaria109 se regula en el artículo 5º del D.L. Nº 824, ordenando
que las rentas efectivas o presuntas que causa el patrimonio hereditario corresponderán a
sus herederos en proporción a su cuota en la comunidad.
Como se ve, se trata solo de una atribución de responsabilidad a cada heredero,
entendiendo para fines tributarios que la renta generada por los bienes hereditarios
indivisos, le corresponden a los herederos en proporción a su cuota hereditaria, y de esta
proporción responde cada uno de ellos frente al Fisco.
Si en el patrimonio común existe un inmueble agrícola, por ejemplo, las rentas que se
presumen generadas por este inmueble110 de conformidad al artículo 20 Nº 1 en relación al
artículo 34, ambos del D.L. Nº 824, son de cargo de todos los herederos, y cada uno en
particular responde sólo de una parte en proporción a su cuota en la comunidad.
Sin perjuicio de lo anterior, esta regla sólo opera si las cuotas hereditarias se encuentren
determinadas,111 y mientras esto no suceda, las rentas de la comunidad quedan reguladas
por lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo 5º. En este sentido, desde la época de
la apertura de la sucesión y hasta la época de la determinación de las cuotas hereditarias,
el patrimonio indiviso se considerará la continuación de la persona del causante, y gozará
y le afectará, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le
hubieran correspondido respecto a las reglas de tributación que se establecen en la ley de
impuestos a la renta.
Esta presunción permite al administrador proindiviso, o a quien en los hechos tenga a
su cargo el o los bienes comunes que generan rentas, presentar las declaraciones que ordena
el D.L. Nº 824 utilizando el RUT 112 del causante, manteniendo vigente para efectos
tributarios la personalidad del contribuyente fallecido, con todos los efectos propios de la
aplicación integrada y progresiva de los impuestos a la renta. Es lo que doña Elizabeth
llamó la “ficción del muerto vivo” en un trabajo publicado por la Revista de Derecho
Universidad de Concepción.113
Es necesario destacar que esta presunción o ficción tributaria sólo puede mantenerse
un periodo acotado, en concreto, hasta la determinación de las cuotas y, en todo caso, hasta
que transcurra el plazo de tres años contados desde la apertura de sucesión, considerando
el primer año la facción del año calendario que media entre la fecha de la muerte y el 31
de diciembre correspondiente, y los dos años siguientes contados como años calendario.

109
Ver EMILFORK (2005) en: Revista de Derecho Universidad de Concepción, Nºs. 217-218, año LXXIII (Ene-Dic,
2005), pp. 35-79.
110
Como se verá, las rentas que se presumen generadas por un inmueble agrícola quedan gravadas por el impuesto de
primera categoría, en cuanto actividad del capital, y asimismo se presume retirada esta renta por el titular o dueño del
predio para gravarlo con el impuesto final que corresponda, sea global complementario o adicional.
111
Respecto de la determinación de cuotas es necesario que se tenga por cierto quiénes son los herederos y en qué
calidad concurren a la sucesión. Este trámite queda determinado por la dación de posesión efectiva o, en su caso, por
la correspondiente escritura o sentencia de partición.
112
Rol Único Tributario, artículo 66 del Código.
113
Las comunidades hereditarias en la Ley de Impuesto a la Renta (artículo 5º L.I.R.: La ficción del “muerto vivo”)
en Revista de Derecho: Nºs. 217-218, año LXXIII (Ene-Dic, 2005).

53
 Si vence el plazo y no existe la determinación de cuota, porque no se concedió la
posesión efectiva o no se ha materializado la partición en su caso, la ficción en todo caso
termina y las cuotas se entenderán determinadas en la misma proporción que se indique
(en su momento) en el correspondiente formulario de liquidación del impuesto a las
herencias.
Debemos entender que vencido este plazo, si no hay determinación de cuota y no hay
formulario de impuesto a las herencias, corresponderá al Servicio ejercer los medios de
fiscalización que resulten pertinentes para asignar la responsabilidad tributaria a los
herederos, en todo caso, en la proporción de su respectiva cuota.
b) La comunidad que resulta de la liquidación de la sociedad conyugal o de la
comunidad de bienes entre convivientes queda regulada por el artículo 53 D.L. Nº 824,
en el sentido de que los cónyuges que ponen término a este régimen convencionalmente,
quedan obligados a presentar una declaración conjunta de sus rentas, incluidas en éstas, las
rentas efectivas o presuntas que generen bienes de la comunidad. Esta obligación subsiste
mientras esta no sea efectivamente liquidada o mientras existan mandatos de
administración y/o disposición otorgados por un cónyuge hacia el otro.
c) Las comunidades cuyo origen lo sea una situación distinta a las anteriores, incluidas
en este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artículo 6º D.L. Nº 824, esto es, para
los efectos de la declaración y pago del impuesto que grava las rentas efectivas y presuntas
de la comunidad o sociedad de hecho, se establece la solidaridad de los respectivos
comuneros o socios de hecho. Cada comunero puede liberarse de la solidaridad y responder
sólo por su cuota si en su declaración personal individualiza a los otros comuneros
indicando la parte o cuota que le corresponde en la comunidad.
ii.- En el impuesto al valor agregado.
De conformidad al artículo 3º D.L. Nº 825, todas las comunidades y sociedades de
hecho, independientemente de su origen, quedan sometidas al mismo régimen, esto es,
todos los comuneros o socios de hecho responden solidariamente respecto todas las
obligaciones que dicho decreto ley impone a las respectivas comunidades o sociedades de
hecho.
Esta solidaridad, a diferencia de la establecida en el artículo 6º D.L. Nº 824, comprende
todas las obligaciones tributarias y no solo la declaración y pago del impuesto. Por otra
parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos los comuneros o socios de hecho
mientras subsista la comunidad o sociedad de hecho sin posibilidad de liberarse de ella.
B) Respecto de los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al artículo 7º D.L. Nº 824,
los impuestos que graven las rentas que generan deben ser declaradas y pagadas por el
respectivo administrador.
C) Respecto de la asociación o cuenta en participación, todas las obligaciones
recaen en el gestor sin perjuicio de la responsabilidad de los asociados que, para estos
efectos, se consideran como una comunidad.

54
 D) Respecto de los menores de edad, sin peculio profesional, es discutible si se puede
aplicar el derecho legal de goce establecido en el artículo 252 del Código Civil, con el
objeto de atribuir responsabilidad tributaria al padre o madre que tenga a su cuidado el hijo.

55
 Capítulo VII
Extinción de la obligación tributaria.
Sumario: Explicación; pago; compensación; prescripción; declaración de
incobrabilidad.
1.- Explicación.
Entendida la relación jurídica que vincula al contribuyente con el Fisco como una
obligación, ésta se extingue conforme las reglas generales con las siguientes observaciones.
A) El pago.
Tal cual, la obligación se extingue en el momento que el contribuyente dé la prestación
de lo que debe al Fisco por concepto de impuestos. El pago o solución es el cumplimiento
de la obligación y su medio de extinción natural. El contribuyente declarará y pagará
oportunamente la cuota tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, tratándose de impuestos sujetos a declaración,
evidentemente el pago sólo extingue la obligación tributaria hasta el monto de lo pagado,
pues en un sistema de autodeclaración el pago total se presume, al presumirse la buena fe
del contribuyente114, pero en cualquier caso puede el Servicio ejercer las facultades de
fiscalización y comprobar la correcta declaración presentada por el contribuyente
liquidando y girando las diferencias que pueda determinar, de tal suerte que la obligación
se extinguirá “definitivamente” sólo cuando transcurran los plazos indicados en los atículos
200 y 201 del Código.
Para que se extinga la obligación el pago debe ser total, oportuno, en efectivo, cheque
o transferencia electrónica. Es posible usar otros medios electrónicos como tarjetas de
crédito, siempre que su uso no importe en recargo económico adicional para el Estado115.
Si se opta por utilizar un documento, se deberá anotar en su reverso el impuesto de que
paga, periodo tributario y RUT del contribuyente. El incumplimiento de esta formalidad
libera al Estado de la responsabilidad que pudiera ocasionar el uso malicioso del
documento por pérdida, robo o hurto.
El pago se hace en la Tesorería General de la República. No obstante lo anterior, desde
hace años, el Tesorero ha hecho uso de la facultad legal que le permite mandatar a los
bancos comerciales para recibir las declaraciones y pagos de impuestos116.
– Consecuencias del pago inoportuno.
Si el contribuyente no cumple la obligación de pago a la época de la exigibilidad,
suceden las siguientes consecuencias:

114
Artículo 8 bis Nº 19 en relación al artículo 21, ambos del Código.
115
Artículo 38 del Código.
116
Artículo 47 del Código.

56
 a) Reajustes. El monto de la obligación tributaria se reajusta conforme a la variación
del IPC con desfase de dos meses entre la fecha de la exigibilidad y la fecha en que se
verifique el pago efectivo y total.
b) Intereses penales. Además, el monto de la obligación tributaria desde la fecha en
que se hace efectiva devenga un interés penal equivalente al 1,5% por cada mes o fracción
de mes hasta la fecha del pago efectivo y total. El Servicio y Tesorería tienen facultades
para decretar la condonación parcial de intereses117.
c) Multas. Tratándose de impuestos de retención o recargo, la mora en el pago
configura la infracción tributaria prevista en el artículo 97 Nº 11 del Código Tributario y
sancionada con una multa cuya cuantía es una pena divisible. Si la mora es detectada en un
procedimiento de fiscalización, la multa aumenta al doble siempre en una escala divisible.
Tratándose de impuestos de otro carácter, el simple retardo en el pago no configura
una infracción, pero si se trata de impuestos sujetos a declaración, la falta de esta
declaración, o su retardo, es sancionada por la infracción tributaria prevista en el artículo
97 Nºs. 1 y 2 del Código dependiendo si esta declaración tiene o no asociado el pago de un
impuesto o si constituye o no la base para determinar un impuesto. Por ejemplo, si el
contribuyente no obtiene rentas en un periodo, de todas formas debe presentar una
declaración, si no la presenta, como no existe un pago de impuesto, se sanciona la falta de
declaración de acuerdo al artículo 97 Nº 1, mas, si obtuvo rentas y no presenta la
declaración o esta es inoportuna, esta falta se sanciona de acuerdo al artículo 97 Nº 2, desde
que esta declaración tiene asociado el pago de un impuesto.
El Servicio y Tesorería tienen facultades para decretar la condonación parcial de
multas118.
d) Apremios. Tratándose de impuestos de retención o recargo, su falta de pago
oportuno faculta al Servicio de Tesorerías para solicitar al Juez de Letras en lo Civil del
domicilio del contribuyente el apremio previsto en el artículo 93 del Código, esto es, arresto
de hasta por 15 días renovables. El Juez Civil, previa audiencia, dispondrá el arresto
conforme al descargo que presente el contribuyente. Esta resolución es inapelable pero
susceptible de un recurso constitucional de amparo. En efecto, de acuerdo a la
jurisprudencia reciente, este apremio puede entenderse contrario al Pacto de San José de
Costa Rica –ratificado por Chile– que prohíbe la prisión por deuda. En este sentido, existe
una tendencia jurisprudencial que ha dado lugar a recursos de amparo en contra de
resoluciones que han decretado estos apremios, especialmente cuando no se trata de
impuestos efectivamente retenidos o recargados.
– Pagos indebidos.

117
Considerar regla del artículo 207 del Código.
118
Ídem.

57
 De acuerdo al artículo 126 del Código Tributario, el contribuyente puede,
administrativamente, solicitar al Servicio la devolución de impuestos fundado en las
siguientes circunstancias:
a) Corregir errores propios del contribuyente.
b) Pagos doblados o en exceso.
c) Pagos de impuestos cuya restitución se ordene en leyes especiales de fomento o en
franquicias tributarias.
d) Devolución de los impuestos que, como consecuencia de un cambio de criterio
administrativo, hayan sido pagados en forma indebida o en exceso a contar del ejercicio
comercial en que se emitan las respectivas modificaciones119.
e) Devolución de los impuestos que, como consecuencia de un cambio de criterio
administrativo, hayan sido pagados en forma indebida o en exceso, en una fecha posterior a la
presentación de su consulta al Director y que motive la modificación respectiva120.
El plazo para presentar esta solicitud es de tres años contados desde el acto o hecho
que le sirva de fundamento.121 Vencido este plazo, ya no es posible solicitar su devolución,
pero sí su imputación a impuestos futuros de acuerdo al artículo 51 del Código 122, sin
perjuicio de que exista una hipótesis de compensación.
Si el pago corresponde a una liquidación o giro de los cuales se ha reclamado
judicialmente, sólo procederá la devolución que se ordene por el Tribunal Tributario y
Aduanero en el fallo respectivo. Si no se reclama la liquidación o giro, no procederá
devolución alguna.

119
Código Tributario, artículo 26.
120
Ídem.
121
Usualmente la jurisprudencia entiende que el plazo se cuenta desde la época en que se efectuó el pago indebido.
Con todo, parece ser correcto iniciar el cómputo del plazo en la época que el contribuyente tomó conocimiento del
acto o hecho en que funda la devolución. Estimamos que en esta parte debe contarse de la forma que favorezca más a
la posición del contribuyente pues el Fisco cobra tributos establecidos por ley no pudiendo apropiarse de dineros cuyo
fundamento no sea un ingreso tributario sin infringir el principio de legalidad tributaria.
122
Código Tributario, artículo 51.- Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolución de las
cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a título de impuestos, las Tesorerías
procederán a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastará que el
contribuyente acompañe a la Tesorería una copia autorizada de la resolución del Servicio en la cual conste que tales
cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas.
Igualmente las Tesorerías acreditarán a petición de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del inciso anterior,
una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro título. En este caso, la respectiva orden de pago de
Tesorería servirá de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputación.
Para estos efectos, las Tesorerías provinciales girarán las sumas necesarias para reponer a los tesoreros comunales las
cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la recepción de dichos documentos.
En todo caso, las Tesorerías efectuarán los descargos necesarios en las cuentas municipales y otras que hubieren
recibido abonos en razón de pagos indebidos o en exceso, ingresando éstos a las cuentas presupuestarias respectivas.
Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a título de impuestos, podrán ser imputadas de oficio
por el Servicio a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período cuyo pago se encuentre pendiente, en los
casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y
ella dé lugar a la rectificación de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes.
La imputación podrá efectuarse con la sola emisión de las notas de créditos que extienda dicho Servicio.

58
 - Regla del artículo 127.
De acuerdo al artículo 127 del Código Tributario, en los casos que el Servicio reliquide
impuestos, el contribuyente tendrá siempre derecho, junto con reclamar oportunamente la
reliquidación, a solicitar en el mismo escrito, pero separadamente, la corrección de
cualquier error que contengan las declaraciones o pagos de impuestos del periodo
reliquidado, esto es, de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por
el Servicio de acuerdo a la regla del artículo 200. En este caso, las sumas que se determinen
a favor del contribuyente sólo podrán ser compensadas con las cantidades que se
determinen en su contra, no procediendo en caso alguno su devolución.
- Regla del artículo 128.
Si se trata de impuestos de retención o recargo, de acuerdo al artículo 128 del Código
Tributario, las sumas que se hubieren retenido o recargado indebidamente o en exceso,
siempre deberán ser enteradas en Arcas Fiscales, y su devolución procederá si se acredita
fehacientemente a juicio exclusivo del Director Regional correspondiente, que las sumas
retenidas o recargadas fueron efectivamente devueltas a las personas que efectivamente
soportaron el gravamen.
- Regla del artículo 26, inciso final.
Por último, se debe indicar que, de acuerdo al artículo 26 del Código, el contribuyente
tendrá derecho a solicitar la devolución de los impuestos que, como consecuencia de las
modificaciones o cambios de criterios administrativos contenidos en circulares,
dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a
los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o
más de éstos en particular, y que hayan sido pagados en forma indebida o en exceso a
contar del ejercicio comercial en que se emitan las respectivas modificaciones. El
contribuyente también tendrá derecho a solicitar una devolución de los impuestos que,
como consecuencia de las referidas modificaciones o cambios de criterios, hayan sido
pagados en forma indebida o en exceso, en una fecha posterior a la presentación de su
consulta al Director y que motive la modificación respectiva.
Quizá en esta parte sea más pertinente aun plantear la duda en la forma de computar el
plazo de tres años para solicitar la devolución, esto es, o desde la época de pago indebido
o desde la época en que el pago se hizo indidebido, pues el acto o hecho que sirve de
fundamento parece ser más bien el cambio de criterio y no el pago.
B) Compensación.
Procede en los mismos términos previstos en los artículos 1555 y siguientes del Código
Civil.

59
 Sin perjuicio de lo anterior, se ha discutido si la compensación tributaria opera de pleno
derecho o bien si necesita de una declaración o acto administrativo de Tesorería que así la
declare.123
En efecto, por una parte, el artículo 177 incisos 4º y 5º, luego de señalar taxativamente
cuáles son las excepciones que el ejecutado puede interponer en el procedimiento para el
cobro ejecutivo de obligaciones tributarias, indica que el ejecutado que fuere a su vez
acreedor del Fisco podrá solicitar administrativamente la compensación de las deudas
respectivas extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor,
para lo cual se requiere que previamente se haya emitido la orden de pago correspondiente.
Asimismo, y en concordancia con la regla anterior, el artículo 6º del Estatuto Orgánico
de Tesorerías 124 señala que “Se autoriza al Tesorero General de la República para
compensar deudas de contribuyentes con créditos de éstos contra el Fisco, cuando los
documentos respectivos estén en la Tesorería en condiciones de ser pagados,
extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor”.
Como se ve, en ambas situaciones la legislación tributaria da a entender que la
compensación opera solo una vez ejercida la facultad que al efecto se da al Tesorero para
actuar de oficio o a petición de parte.
C) La prescripción como modo de extinguir la obligación tributaria.
– Prescripción y caducidad
La prescripción en materia tributaria cumple los mismos fines que, en general, se le
atribuyen a este instituto en el Derecho privado, cual es, fundamentalmente, contribuir a la
seguridad jurídica.
Las normas que se refieren a la prescripción (o caducidad según veremos) están en los
artículos 200 y 201 CT.
Seguiremos la siguiente terminología: “prescripción” para referirnos a la prescripción
de la acción de cobro; y “caducidad” cuando se trata de la pérdida de oportunidad de las
facultades fiscalizadoras del Servicio.
También se habla de “prescripción” para referirse a la acción del contribuyente para
requerir del Servicio la devolución de los pagos indebidos, o para referirse a la
“prescripción” de la acción para perseguir la responsabilidad infraccional o penal del
contribuyente cuando se trate de sanciones pecuniarias o delitos, respectivamente.
En esta materia resulta relevante advertir, como lo señala Montecinos,125 que estas
normas sólo operan tratándose de tributos fiscales internos, excluyendo de inmediato los

123
Ver EMILFORK (1993): “La compensación en materia tributaria”, en: Revista de Derecho Universidad de
Concepción, Nº 194, año LXI (Jul-Dic,1993), pp. 41-49.
124
Decreto con Fuerza de Ley Nº 1 de 1994, Ministerio de Hacienda, que fija el texto refundido, coordinado,
sistematizado y actualizado del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías.
125
MONTECINOS (2002): “Notas sobre la caducidad y la prescripción en materia de tributación fiscal interna (Primera
parte)”, en: Revista de Derecho Universidad de Concepción, Nº 211, año LXX, (Ene-Jun), pp. 225-234, p. 226.

60
tributos municipales y los tributos aduaneros. En estos casos, habrá que estarse a la ley
municipal o aduanera, la que, por expresa remisión, puede hacer aplicable las normas del
Código Tributario.
En segundo lugar, siguiendo al mismo autor, 126 advertimos que la terminología
anunciada no es antojadiza, sino, por el contrario, estimamos que se ajusta de mejor manera
a correcto sentido que deba darse a cada norma aun cuando en la jurisprudencia tributaria
se refieran indistintamente a la prescripción cada vez que se trate de un asunto de
oportunidad en el ejercicio de la acción o facultad.
En efecto, la prescripción tributaria podría asimilarse a la prescripción extintiva del
Derecho privado, mas la falta de oportunidad para ejercer la actividad de fiscalización por
parte del Servicio no puede ser objeto de prescripción.
Dado el carácter de indisponible del tributo y la aplicación inevitable de la reserva de
ley y de la legalidad administrativa, no puede argumentarse que el Servicio tenga una
simple “facultad” de fiscalización que ejerce de manera discrecional, sino más bien se trata
de un deber de fiscalización, deber de un órgano público que, por razones de seguridad
jurídica se limitan por la ley a un cierto tiempo. De esta manera, la actividad fiscalizadora
realizada fuera de plazo resulta ilegal y no prescrita.
Un argumento de texto se encuentra en el artículo 136 del Código, al indicar que el
Juez Tributario y Aduanero 127 “dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los
rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de
prescripción”. Cuando la norma señala “dispondrá” no deja margen de duda en el sentido
de que no se trata de una facultad del juez sino de un deber, y al señalar “anulación o
eliminación” simplemente resta eficacia al resultado de la actividad administrativa
desarrollada fuera de plazo, pues resulta ilegal.
Lo anterior tiene como consecuencia que la expresión “la prescripción debe ser
alegada” constituye una obligación o requisito que no puede ser exigido tratándose de la
aplicación del artículo 200 CT, y si podría afirmarse que resultaría procedente utilizar en
este caso la expresión “los efectos de la caducidad serán aplicados de oficio por el tribunal”.
En la jurisprudencia este tema no resulta del todo claro.
En un fallo audaz de la Corte de Apelaciones de Temuco,128 se resuelve revocar la
sentencia de primer grado dictada en un procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones
tributarias de dinero que rechazó la excepción prescripción de la acción de cobro ejercida
“aparentemente de forma extemporánea por Tesorería”, pues el apelante logró demostrar
que la actividad de fiscalización del Servicio se efectuó fuera del plazo indicado en el
artículo 200 CT.

126
Ídem, p. 228.
127
Antes de la Ley Nº 20.320 este mandato estaba dirigido al Director Regional del Servicio.
128
SCA Temuco, rol Nº 803-2011 de 17.11.2011.

61
 En el considerando segundo de este fallo se señala como premisa: “2. Que a diferencia
de otras materias, en materia tributaria el Juez se encuentra obligado a pronunciarse de
oficio sobre la (sic) prescripción [caducidad], aun cuando no fuere alegada, (sic) [y] más
aun cuando lo fuere alegada imperfectamente”.
Lo categórico del considerando no deja margen de cuestionamiento que este Tribunal
de Alzada está por la tesis de la caducidad, lo que sirvió de base para que alcanzara el
convencimiento para revocar la sentencia de primera instancia y en definitiva declarara
que, como los actos de fiscalización ejecutados fuera de plazo no producen efecto alguno,
debe necesariamente acogerse la prescripción extintiva de la acción de cobro del tributo al
no haberse producido las hipótesis de interrupción.
En el mismo fallo, se agrega en el considerando sexto: “6. Que tal y como se dijo,
encontrándose obligado el Juez pronunciarse sobre la prescripción, necesario será acogerla,
revocando la sentencia de primer grado en cuanto confunde la prescripción de la acción de
cobro, con la facultad de girar el impuesto, prescripción esta última que también debió
revisar y decretar en el caso que hubiese estimado procedía”.
Pero, para destacar la dificultad del tema, transcribimos a continuación la parte
resolutiva del mismo fallo: “Y teniendo además presente lo dispuesto en el artículo 136,
177 Nº 2, y 200 del Código Tributario, se resuelve que se acoge el recurso de apelación
interpuesto y en consecuencia SE REVOCA la sentencia recurrida de fecha treinta de
marzo de dos mil once, rolante a fojas 25 de estas compulsas, y en su lugar se declara que
se acoge la excepción de prescripción interpuesta por la parte ejecutada, declarándose
prescrita la facultad de girar que posee la entidad ejecutante, desechándose la ejecución en
contra del recurrente”.
Dificultad de terminología decimos, pues si bien el fallo se fundamenta en la tesis de
la caducidad y los efectos propios que produce la nulidad de derecho público de los actos
administrativos ejecutados al margen de la legalidad, yerra en cuanto a lo dispositivo, pues
acoge la excepción de prescripción de la acción de cobro al declarar prescrita la facultad
de girar.
Si la facultad de girar había caducado, el giro ilegal no produce efecto alguno, y, por
tanto, anula su incorporación a la “nómina de deudores morosos”, se carece entonces de
título ejecutivo, y, por consiguiente, mal podría acogerse una excepción de prescripción de
la acción de cobro (o cuanto menos no tenemos los antecedentes para evaluar si se cumplen
los requisitos legales) sino que, o se declaraba en un fallo audaz la nulidad de todos los
actos conexos al giro ilegal, o acogía la excepción del art. 177 Nº 3 CT, al no empecerle el
título al ejecutado, lo que en concreto no fue alegado.
En un fallo de la Corte de Apelaciones de Concepción, pronunciado en un caso similar,
la Corte resolvió rechazar la excepción de prescripción por una razón de forma, pero
podemos extraer de sus considerandos algunas ideas que sirven para reflexionar desde una
perspectiva distinta.
En su parte pertinente la Corte considera:

62
 “2. Que en materia de prescripción el Código Tributario no establece reglas sobre
alegación de la misma, de manera que, por aplicación del artículo 2º del Código referido,
deben aplicarse las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales,
y entre éstas, tenemos las del Código Civil, en cuyo artículo 2493 dispone que ‘el que
quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no podrá declararla de oficio’,
siendo útil, además, agregar que el Código Tributario contempla una actuación oficiosa en
su artículo 136, al ordenarle al Director Regional la anulación o eliminación de los rubros
de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos
de prescripción, mas este deber oficioso no rige en el presente juicio. En efecto, ya se dijo
en el fallo apelado, que las liquidaciones de los impuestos cobrados ejecutivamente fueron
objeto de reclamación en el expediente rol Nº 382 2008, tenido a la vista, en el que por
sentencia firme de 12 de julio de 2009 agregada a fojas 49, se rechazó el reclamo
confirmándose las liquidaciones Nºs. 690 a 692, con lo cual se desechó también la
prescripción invocada en esa oportunidad, respecto de las obligaciones tributarias.
3. Que no se cuestiona por la doctrina ni por la jurisprudencia la forma en que debe
alegarse una prescripción, debiendo el interesado señalar expresamente el lapso de
prescripción invocado y la ley que lo contempla; debe indicar explícitamente la fecha de
inicio del periodo respectivo y cuál es la de término, al ser ésta la única manera en que el
tribunal va a quedar en condiciones de resolver la cosa pedida, por estarle vedado un
pronunciamiento de oficio, sin que le corresponda indagar cuál o cuáles son los
fundamentos y requisitos no expresados de la petición, en razón de su pasividad.
4. Que el análisis del escrito de excepción, que rola a fojas 14 del expediente rol Nº
2646 2009 de Tesorería, tenido a la vista, revela que las exigencias de alegación antes
precisadas, no fueron cumplidas por el contribuyente, quien se limitó a sostener que opone
la excepción de prescripción ‘fundado en que a la fecha de notificación de la demanda de
cobro se encontraba prescrita la deuda así como la acción de cobro’, según dice a la letra.
Evidentemente que la mentada formulación es absolutamente insuficiente, de modo que la
excepción debe rechazarse por esta sola circunstancia, procediendo revocar la decisión
contraria del fallo apelado”.
Como se observa, la Corte no entra en el estudio de la caducidad de las facultades
fiscalizadoras, bien porque existió una reclamación previa de prescripción que fue
desechada en primera instancia, bien porque el apelante no proporcionó datos a la Corte
para que ésta pudiera evaluar tal circunstancia.
Lo destacado de este fallo es que centra la discusión, gracias a la falencia del recurso
de apelación, en la prescripción de la acción de cobro, y a ella hace aplicables las normas
del derecho común en cuanto a la forma de alegarla en juicio.
– Oportunidad y plazos.
1. La caducidad que afecta a la actividad administrativa de fiscalización.
De acuerdo al tenor del inciso primero del artículo 200 del Código, “El Servicio podrá
liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos

63
a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo
legal en que debió efectuarse el pago”.
Es decir, el Servicio tendrá la oportunidad para fiscalizar todas las declaraciones del
contribuyente durante el plazo de tres años contados desde que cada impuesto en particular
se haga exigible.
El inciso segundo de la misma norma agrega: “El plazo señalado en el inciso anterior
será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se
hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos,
constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa
declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.
Este es el espacio temporal dentro del cual el Servicio mantiene la autorización para
ejercer su actividad fiscalizadora, que por regla general será de tres años y, de manera
excepcional se aumentará a seis años si se trata de la fiscalización de impuestos sujetos a
declaración y, si y sólo si: la declaración no presenta o la presentada sea calificada como
maliciosamente falsa.
La actividad administrativa de fiscalización tributaria se traduce en un procedimiento
de verificación de información, seguido de una cadena de actos administrativos reglados
que tienen por objeto determinar diferencias de impuestos o cursar infracciones tributarias
respecto de un contribuyente en particular y en el caso concreto. Esta es la actividad que
debe desarrollarse y culminar en el giro de los tributos adeudados dentro del plazo de tres
o seis años contados desde que el impuesto fiscalizado debió pagarse.
Un ejemplo puede ayudar a ilustrar esta situación:
“En el impuesto a la renta, si se quisiese fiscalizar el día 15 de julio de 2021 ¿la
determinación de qué impuestos podríamos revisar a un contribuyente en particular?”.
Podemos revisar la declaración renta 2021, que debió pagarse dentro del mes de abril de
2021; la declaración renta 2020, que debió pagarse dentro del mes de abril de 2020; la
declaración renta 2019, que debió pagarse dentro del mes de abril de 2019 y; la declaración
renta 2018, ya no podría fiscalizarse porque debió pagarse dentro del mes de abril de 2018
y caducó una vez expirado el mes de abril de 2021.
En este ejemplo, como se trata de impuesto sujeto a declaración, concurriendo las
hipótesis del artículo 200 inciso segundo del Código, puede revisarse hasta la declaración
renta 2016.
2. Aumento y renovación de los plazos de caducidad.
Reforzando la tesis que sostiene que los plazos del artículo 200 del Código son de
caducidad y no de prescripción, el mismo Código contempla algunas figuras de aumento y
renovación de estos plazos no operando en ellos la figura de la interrupción.
– Ya comentamos la hipótesis del artículo 200 inciso segundo, al decir que, para el
caso de los impuestos sujetos a declaración, cuando la declaración no se presenta o la

64
presentada fuere maliciosamente falsa, el plazo original de tres años se aumenta por el
plazo total de seis años.
Este aumento sólo opera respecto de los impuestos sujetos a declaración y se requiere
el cumplimiento de los requisitos que la misma norma indica, esto es, la falta de declaración
o su calificación de maliciosamente falsa. Esta última expresión, la malicia o dolo, no
resulta ser del todo asimilable al dolo penal, y siempre requiere ser probada por el Servicio.
Al respecto la Corte de Apelaciones de Chillán129 resolvió: “5º.- Que, si bien es cierto
que el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario señala que el plazo de tres
años, que contempla el inciso primero de la misma disposición, será de seis años para la
revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la
presentada fuere maliciosamente falsa; y que la ejecutante acompañó, con citación, el
documento que rola a fojas 37 de este cuaderno, mediante el cual, con fecha veinticinco de
enero de dos mil siete, el Jefe de Unidad del Servicio de Impuestos Internos de Chillán,
don Marcelo Castro Bustos, certifica que las liquidaciones de impuesto notificadas al
contribuyente Asmer Aedo Poblete y Cía. Ltda., fueron practicadas dentro del período
extraordinario de revisión de seis años a que se refiere el inciso segundo del artículo 200
del Código Tributario por haberse presentado declaraciones de impuesto maliciosamente
falsas, dicha circunstancia no aparece acreditada de manera alguna en la causa, no siendo
suficiente para ello el referido certificado extendido con más de cuatro años de
posterioridad, ya que no existe antecedente alguno que acredite que se hubiere iniciado el
o los procedimientos que contemplan los artículos 161 y siguientes del Código Tributario,
ni que se hubiere aplicado las sanciones que establecen los artículos 97 y siguientes del
mismo cuerpo legal, para tal supuesto ilícito”.
En un sentido similar la Corte de Apelaciones de Concepción130 recoge la tesis de
justificar el carácter malicioso o la falsedad de las declaraciones, como ocurre cuando se
acredita la falsedad ideológica al no probar el contribuyente la efectividad material de las
operaciones que dan cuenta los documentos tributarios; “3) Que cabe hacer presente que
el contribuyente en su reclamo había invocado la prescripción extintiva de las liquidaciones
Nºs. 812 a 815, de manera que la prescripción alegada a fs. 356 no viene a ser más que una
reiteración de la primera, al menos respecto de las indicadas liquidaciones Nºs. 812 a 815.
El juez de primer grado se hizo cargo de esta prescripción, resolviendo desecharla por los
fundamentos expuestos en sus motivos 17º a 26º, que esta Corte comparte plenamente,
fundamentalmente porque en el caso el plazo que debía considerarse era el extraordinario
de seis años y no de tres, por incidir en la presentación de declaraciones maliciosamente
falsas, conforme lo señala el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. En los
raciocinios 15º y 16º el Servicio de Impuestos Internos hizo un adecuado análisis de cada
una de las facturas cuestionadas (39 en total), concluyendo, por las razones que en cada
caso se indicaron, que ellas eran falsas y no fidedignas, por cuanto las operaciones de que
daban cuenta no se habían efectuado realmente”.

129
SCA Chillán, rol Nº 170-2006, de 17 de abril de 2007, considerando 5º.
130
SCA Concepción, rol Nº 892-2009, de 26 de abril de 2010, considerando 3º.

65
 Para la Corte Suprema basta el indicio o antecedente para dar por establecida la malicia
en las declaraciones de un contribuyente, desde que esta expresión es de orden
estrictamente tributario y no penal o civil; “Tercero: ... la duda surge acerca de qué debe
entenderse por declaración maliciosamente falsa. Expresan que la jurisprudencia ha
definido que se trata de una malicia de orden tributario, esto es, la conciencia que tiene un
contribuyente de que está adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que está
ocultando antecedentes, con el objeto de disminuir sus impuestos, como en este caso. No
se trata de la malicia o dolo penal como elemento subjetivo del tipo, o del dolo civil, que
por lo general debe probarse. En efecto basta con que el Servicio de Impuestos Internos,
en sede administrativa o jurisdiccional, detecte una conducta omisiva o falsedad en los
antecedentes presentados por parte de los contribuyentes en sus declaraciones para que el
plazo de prescripción aumente de los tres años fijados en el inciso primero del artículo 200
al de seis que establece el inciso segundo, tal como con acierto ha ocurrido en el presente
caso... []agregando además que, en consecuencia, cuando la ley tributaria hace referencia
al dolo o malicia se refiere a una especie de dolo administrativo y no a un dolo penal, como
lo sostiene el recurrente, quien dirigió la discusión hacia el ámbito de la ausencia de un
dolo penal o a la carencia de una sentencia firme y ejecutoriada que hubiere condenado al
contribuyente. En consecuencia, tales alegaciones se apartan del sentido que tuvo el
legislador al referirse a las expresiones señaladas, ya que el artículo 200 del Código
Tributario es una norma de carácter estrictamente tributario y tiene que ver exclusivamente,
como el propio precepto lo dice, con la revisión de impuestos sujetos a declaración y en
ningún caso con la calificación de eventuales delitos y la subsecuente aplicación de
sanciones penales”.
– La notificación administrativa de una citación al contribuyente de conformidad al
inciso final del artículo 63 del Código o a otras disposiciones que establezcan el trámite de
citación como obligatoria,131 produce el efecto de aumentar los plazos establecidos en los
incisos primero, segundo y tercero132 del artículo 200 en tres meses, aumento que, desde
luego, sucede al plazo original. Este aumento sólo opera respecto de los impuestos que
queden específicamente comprendidos en la citación.
Cuando el contribuyente es citado de acuerdo al artículo 63, debe dar respuesta a ella
dentro del plazo de un mes, el que es prorrogable hasta por un mes más. Si el Servicio
accede a la prórroga solicitada por el contribuyente, los plazos del artículo 200 se aumentan
en el mismo lapso prorrogado.
Si con ocasión de la respuesta que da el contribuyente a una citación se le requiera
completarla o acompañar nuevos documentos, deberá hacerlo dentro del plazo de un mes
y, como consecuencia, se entenderá asimismo aumentados los plazos del artículo 200 del
Código en un mes.

131
Se trata de los casos indicados en los artículos 21, 22 y 27 del Código.
132
La regla general de los tres años, el aumento de tres años para los impuestos sujetos a declaración y el plazo para
perseguir la responsabilidad infraccional sancionada con penas pecuniarias que accedan al pago de un impuesto,
respectivamente.

66
 – Además, estos mismos plazos del artículo 200 se aumentan o renuevan en tres meses
más, si la carta certificada que tiene por objeto notificar una citación es devuelta por
el Servicio de Correos en los términos del inciso quinto del artículo 11 del Código, que al
respeto señala: “Si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o
a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o
no retiraren la remitida en la forma señalada en el inciso anterior dentro del plazo de quince
días, contados desde su envío, [si la carta es enviada a una casilla postal] se dejará
constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina
de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por
este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta
devuelta”.
El aumento a que se refiere este artículo opera bajo el supuesto de que el plazo original
del artículo 200 se encuentre vigente, y le sucederá a continuación del primitivo.
Pero si al momento de recibir devuelta el Servicio la carta certificada el plazo original
de caducidad ya se encontrare terminado, éste ya no puede aumentarse, por lo que la norma
atribuye el efecto de renovarlo por tres meses. Esta renovación importa el nacimiento y
cómputo de un nuevo plazo de caducidad, dentro del cual deberá concluirse el
procedimiento de fiscalización.
Este aumento o renovación es compatible con las hipótesis de aumento que lleva
consigo la notificación de la citación, la prórroga y el segundo requerimiento.
– Los plazos del artículo 200 se aumentan en un año contado desde la notificación de
la citación que comunica al contribuyente que el Servicio cuenta con antecedentes para
establecer el cese de actividades sin que se haya presentado la declaración de término de
giro, para los efectos de liquidar y girar los impuestos que correspondan.
3. La prescripción de la acción de cobro.
Si de la fiscalización ejercida por el Servicio se constatara que existen impuestos no
declarados o que las declaraciones son inexactas, deberá en su caso citar al contribuyente
para que explique y en su caso corrija sus declaraciones.
Si, a juicio del Servicio, el contribuyente no logra explicar o no corrige las diferencias
detectadas, deberá en su caso tasar la base del impuesto, liquidar o determinar el monto de
la obligación tributaria y luego ordenar o girar se paguen estas diferencias.133
Estas etapas de fiscalización se materializan en actos administrativos reglados, y
deberán ser notificados al contribuyente para que produzcan efectos.
La notificación administrativa del giro marca el término de la etapa de fiscalización y
la habilitación para que Tesorería ejerza la acción de cobro.

133
Citación, tasación, liquidación y giro.

67
 De acuerdo al artículo 201 del Código, “En los mismos plazos señalados en el artículo
200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el
pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos”.
De lo anterior se colige que el plazo de prescripción de la acción de cobro es de tres
años contados desde la fecha en que el impuesto en concreto debió pagarse. Mas, si se trata
de impuesto sujeto a declaración, y ésta no se presenta o la presentada fuese
maliciosamente falsa, el plazo se aumentará a seis años contados de la misma manera.
Este plazo de prescripción corre paralelo al plazo de caducidad, por lo que su
entendimiento requiere conocer las reglas de suspensión e interrupción que desarrollamos
en los apartados siguientes.
4. Prescripción de la acción para perseguir la responsabilidad infraccional del
contribuyente.
Esta acción la ejerce el Servicio dentro del marco de sus facultades sancionadoras,
como un órgano administrativo con potestad sancionatoria.
Para determinar si la responsabilidad infraccional de un contribuyente está prescrita,
de acuerdo al inciso final del artículo 200 del Código debe distinguirse:
a) Si se trata de infracciones sancionadas con penas pecuniarias que accedan al pago
de un impuesto, estas prescriben en los mismos plazos (con sus aumentos y renovaciones)
establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 200.
b) Si se trata de infracciones sancionadas que no acceden al pago de un impuesto, el
plazo de prescripción es de tres años contados desde la fecha en que se comete la infracción.
Tratándose de la infracción prevista en el artículo 100 bis del Código, el plazo de
prescripción es de seis años, que se suspende desde que el Servicio inicia el procedimiento
del artículo 160 bis por el cual se persigue la responsabilidad del asesor tributario autor del
negocio elusivo y hasta que quede firme la sentencia que lo resuelva.
5. Prescripción para solicitar reintegros de la Administración tributaria.
El artículo 8º bis declara como derecho del contribuyente, entre otros, el de “Obtener
en forma completa y oportuna las devoluciones a que tenga derecho conforme a las leyes
tributarias, debidamente actualizadas”.
De acuerdo a lo que dispone el artículo 126 del Código“ No constituirán reclamo las
peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 2º Obtener la restitución de
sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes,
intereses y multas. Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro,
de los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades
que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá
devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la
liquidación o giro. 3º La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que
establecen franquicias tributarias. A lo dispuesto en este número se sujetarán también las

68
peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que,
encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera
de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen. Las peticiones a que se refieren
los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años contado desde
el acto o hecho que le sirva de fundamento”.134
La norma citada regula un procedimiento administrativo para obtener devoluciones de
dinero que sean consecuencia de un pago indebido de tributos.
El procedimiento contempla la forma para solicitarlo, a saber: una petición
administrativa; un plazo de tres años contados desde el acto o hecho que le sirva de
fundamento a la solicitud, y la regulación del monto del reintegro.135
Si el pago indebido se efectuó a consecuencia de una liquidación o giro, sólo procede
la devolución si el contribuyente reclamó el acto y hasta la suma que se indique en el fallo
respectivo. Si el contribuyente no reclama del acto, no procede devolución alguna salvo
que en la liquidación o giro exista un error manifiesto.
Vencido este plazo, la petición resulta extemporánea, por lo que corresponde que el
Servicio resuelva negarse a esta petición, sin perjuicio del derecho del contribuyente a
reclamar ante la justicia tributaria el fundamento de esa negativa.
Con todo, lo que prescribe es la acción de reintegro, pero no la titularidad de esos
dineros que son consecuencia de un pago indebido, pues el contribuyente pierde
definitivamente esta titularidad cuando el Fisco gana por prescripción adquisitiva.
Ya que no procede el reintegro fuera de este plazo de tres años, mientras el Fisco no
gane por prescripción el derecho sobre dichos fondos, el Código brinda al contribuyente
otras alternativas que, sin suponer devolución de dineros, permite que sean utilizados para
imputarlos a otros tributos,136 sin perjuicio de lo que se dijo sobre la compensación.

134
Se agrega, como se adelantó, la hipótesis del artículo 26 del Código en relación con las modificaciones o cambios
de criterio contenidos en documentos oficiales del Servicio.
135
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 57 “Toda suma que se ordene devolver o imputar por los Servicios de Impuestos
Internos o de Tesorería por haber sido ingresada en arcas fiscales indebidamente, en exceso, o doblemente, a título de
impuestos o cantidades que se asimilen a estos, reajustes, intereses o sanciones, se restituirá o imputará reajustada en
el mismo porcentaje de variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período
comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el último día del
segundo mes anterior a la fecha en que la Tesorería efectúe el pago o imputación, según el caso. Asimismo, cuando
los tributos, reajustes, intereses y sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidación o de una liquidación
de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, serán devueltos, además, con intereses del medio
por ciento mensual por cada mes completo, contado desde su entero en arcas fiscales. Sin perjuicio de lo anterior,
Tesorería podrá devolver de oficio las contribuciones de bienes raíces pagadas doblemente por el contribuyente”.
136
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 51. “Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolución
de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a título de impuestos, las Tesorerías
procederán a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastará que el
contribuyente acompañe a la Tesorería una copia autorizada de la resolución del Servicio en la cual conste que tales
cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas.
Igualmente las Tesorerías acreditarán a petición de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del inciso anterior,
una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro título. En este caso, la respectiva orden de pago de

69
 Vencido que sea el plazo de tres años, el contribuyente deberá dirigir la solicitud
administrativa al Director Regional, acreditando estos pagos indebidos (en exceso,
doblemente o indebidamente), y de la acreditación el Director dictará una resolución
ordenando a Tesorería que proceda a la imputación de impuestos futuros. Así, se entienden
como pagos “a cuenta” de impuestos futuros.
No hay plazo para pedir la imputación, sin perjuicio, como se dijo, que el Fisco pueda
alegar la prescripción adquisitiva.
En los casos en que se hubiese recargado o trasladado un impuesto indebidamente, sólo
procederá su devolución si el contribuyente acredita a juicio exclusivo del Director
Regional, que ha restituido íntegramente estas cantidades a las personas que soportaron el
recargo.137
6. Suspensión e interrupción.
Se trata de interactuar con los plazos establecidos en los artículos 200 y 201, pues,
como se vio, regulan instituciones distintas que temporal corren paralelas, pero que se
refieren a instituciones que se suceden una [fiscalización, liquidación, giro] a la otra
[cobro].
– Hipótesis de suspensión.
La suspensión de los plazos establecidos en el artículo 200 para ejercer la actividad
administrativa de fiscalización opera sólo en los siguientes casos:
1. Cuando se verifica la pérdida o inutilización de libros de contabilidad, los plazos
establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 200 se suspenden durante el
lapso que media entre la pérdida o inutilización y la fecha en que los libros reconstituidos
son puestos a disposición del Servicio para su examen, de conformidad a lo dispuesto en
el artículo 97 Nº 16.138
2. Los plazos de los artículos 200 y 201 se suspenden respecto de las cantidades o
partidas reclamadas de conformidad al artículo 124 del Código, desde que se notifica el
acto reclamado y mientras no se notifique la sentencia de primera instancia que rechace el

tesorería servirá de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputación. Para estos efectos, las
Tesorerías provinciales girarán las sumas necesarias para reponer a los tesoreros comunales las cantidades que les
falten en caja por el otorgamiento o la recepción de dichos documentos.
En todo caso, las Tesorerías efectuarán los descargos necesarios en las cuentas municipales y otras que hubieren
recibido abonos en razón de pagos indebidos o en exceso, ingresando éstos a las cuentas presupuestarias respectivas.
Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a título de impuestos, podrán ser imputados de oficio
por el Servicio a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período cuyo pago se encuentre, en los casos que se
dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y ella dé lugar a
la certificación de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes.
La imputación podrá efectuarse con la sola emisión de las notas de créditos que extienda dicho Servicio”.
137
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 128.
138
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 97 Nº 16 inciso final. “En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha
en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio”.

70
reclamo. Si la sentencia acoge el reclamo, la suspensión opera hasta que la sentencia de
una instancia superior revoque la primera y quede ejecutoriada.139
3. De acuerdo a lo dicho en el artículo 26 bis, si se presenta una consulta vinculante
dentro de un procedimiento de fiscalización, se suspenden los plazos de prescripción y
caducidad a que se refiere el artículo 59.
– Hipótesis de interrupción del plazo de prescripción.
Para poder ejercer la acción de cobro se necesita conocer al deudor, qué impuestos
adeuda y hasta qué monto, cuestiones que dependen del Servicio, mas no de Tesorería.
Lo normal será que el contribuyente determine su obligación tributaria; a través de un
procedimiento de fiscalización el Servicio podría re-determinar la cuantía de la obligación,
re- determinación (liquidación o reliquidación) que una vez firme fundamenta una orden
de pago (giro); y el giro se notifica al contribuyente y a Tesorería. Si el contribuyente no
paga el giro, entonces Tesorería utiliza esta información para confeccionar la “Nómina de
deudores morosos” que servirá como título ejecutivo para presentar la demanda ejecutiva
y despachar el mandamiento de ejecución y embargo, cuestión esta última que inicia el
procedimiento ejecutivo de cobro.
La pasividad o falta de oportunidad del Servicio extingue definitivamente la deuda
tributaria por prescripción, pues sin el giro, como se dijo, la Tesorería no puede ejercer la
acción de cobro.
Es por ello que las figuras de interrupción en favor del Fisco son esenciales para el
resguardado del interés fiscal.
El efecto propio de toda interrupción es que se pierde el tiempo transcurrido y se inicia
el cómputo de uno nuevo. En materia tributaria, el efecto es similar, pero con algunas notas
que son consecuencia del particularismo de la obligación tributaria y el cúmulo de
atribuciones y derechos que se confieren al Fisco cuando actúa como acreedor de tributos.
El plazo de prescripción se interrumpe conforme las reglas del artículo 201 del Código,
esto es:
1. Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.
Así, cada vez que el contribuyente manifieste de modo inequívoco y por escrito la
existencia de la deuda, hace perder el tiempo transcurrido y se sucede a uno nuevo por el
término de cinco años. 140 Este nuevo plazo se suspende e interrumpe de acuerdo a las
normas generales.

139
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 201 inciso final. “Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que
antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso
2º. del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o
elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria”.
140
CÓDIGO CIVIL. Artículo 2515.

71
 Por ejemplo, cuando el contribuyente suscribe un convenio de pago, o bien presenta la
declaración del impuesto adeudado.
2. Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.
Cuando tiene lugar la interrupción por la notificación administrativa de una liquidación
o giro, sucede al término transcurrido un nuevo plazo de tres años que sólo se interrumpe
por el reconocimiento escrito del contribuyente o por requerimiento judicial. El nuevo
plazo comienza a computarse tan pronto termine el efecto de la suspensión de la
prescripción que opera por la misma causal, en la forma que indica el artículo 24 en relación
con el artículo 201 inciso final.
3. Y finalmente, la prescripción de la acción de cobro se interrumpe con la notificación
de la demanda ejecutiva, esto es, desde que intervenga requerimiento judicial.
En este caso, esto es, cuando se notifica el mandamiento de ejecución y embargo, sin
perjuicio de perderse el tiempo transcurrido, no existe un nuevo plazo de prescripción, por
cuanto la exigibilidad de la obligación seguirá suerte que corra en la tramitación del
procedimiento ejecutivo. En términos generales, la ejecución se mantendrá activa hasta el
cumplimiento de la obligación, o hasta que opere el abandono del procedimiento o se
configuren causales que permitan argumentar el decaimiento de la actividad administrativa
ejercida por Tesorería.

72
 Capítulo VIII
Otras obligaciones tributarias.141
Sumario: i. Explicación; ii. Inscripción en registros; iii. Aviso de inicio de actividades;
iv. Aviso de término de giro; v. Obligación de llevar contabilidad y otorgar documentos
tributarios; vi. Otras declaraciones.
1.- Explicación.
Como hemos venido explicando, la aplicación de un tributo provoca una relación
jurídica entre el Estado y un particular que se traduce en el pago de dinero que este último
hace al primero y que es reflejo de la cuantificación de una capacidad contributiva
especialmente prevista en la ley que crea el referido tributo.
Esta obligación se explica como una relación obligacional, un crédito de Derecho
Público para el Fisco, una deuda de Derecho Público para el contribuyente, sin perjuicio
de otras tantas particularidades que identifican esta relación de Derecho Público como un
justo y debido proceso de imposición.
La determinación de esta cantidad, en nuestro sistema tributario, queda entregada, por
regla general, al propio contribuyente, sobre todo tratándose de impuestos sujetos a
declaración. De esta manera el contribuyente, para determinar la deuda tributaria, “liquida”
el tributo y lo consigna en una declaración.
El Estado a su tiempo encarga a un órgano público, al Servicio de Impuestos Internos,
la revisión o fiscalización del cumplimiento tributario, y, entre otras facultades y funciones,
el Servicio comprueba que las declaraciones presentadas por los contribuyentes contengan
la totalidad de los impuestos que los afecten, y si se detectan diferencias, procederá a
“reliquidar” la cuantía del impuesto. En todo caso, si al contribuyente le afectan impuestos
y no presenta las declaraciones, el Servicio es el llamado a “liquidar” los impuestos. Tanto
la reliquidación como la liquidación de impuestos determinada por el Servicio se contienen
en un acto administrativo llamado Liquidación o Giro, 142 el que, para producir efectos
jurídicos, deberá ser notificado al contribuyente.
Si el contribuyente no está conforme con la reliquidación o liquidación practicada por
el Servicio, puede “reclamar” el acto administrativo ante los Tribunales Tributarios y
Aduaneros, en un procedimiento contencioso administrativo tributario que invalidará la
actuación administrativa, debiendo el juez, en su caso, proceder a determinar el verdadero
monto de la obligación tributaria.
La legislación tributaria, con una finalidad de resguardar el interés fiscal, conduce al
contribuyente para que determine la obligación tributaria, rodeándolo de una serie de otras
tantas obligaciones, también de naturaleza tributaria, pero distintas de aquella que obliga
al pago de una cantidad de dinero. Estas otras obligaciones coadyuvan a la correcta

141
Ver PÉREZ, Abundio: Manual de Código Tributario.
142
Liquidación por regla general, y el giro en los casos que procede “sin más trámite”.

73
determinación de la obligación tributaria principal, en otras palabras, coadyuvan al correcto
cumplimiento tributario.
Usualmente son llamadas obligaciones tributarias accesorias, secundarias o
colaterales, dependiendo del autor que se prefiera, pero entre nosotros sólo nos referiremos
a ellas como las “otras obligaciones tributarias”.
Estas obligaciones son absolutamente independientes de la obligación tributaria
principal, pues su cumplimiento no queda condicionado a la existencia de esta, de allí que
no son accesorias ni secundarias.
Sólo nos referiremos a la obligación de dar aviso de inicio de actividades; de dar aviso
de término de giro; y de llevar contabilidad y otorgar ciertos documentos.
2.- Obligación de dar aviso de inicio de actividades.
En la dinámica actual, el cumplimiento de esta obligación provoca automáticamente el
cumplimiento de inscribirse en ciertos Registros, desde que el formulario electrónico de
inicio de actividades contiene la información necesaria para que el Servicio proceda a
completar los registros correspondientes.
El artículo 68 del Código contiene una definición legal de lo que debe entenderse por
inicio de actividades, y lo radica en un hecho material, el desarrollo de una conducta del
contribuyente que necesariamente importe un hecho que sirve de base para la
determinación de impuestos periódicos.143
Según se dice en el artículo 8º ter, 144 el contribuyente que presenta el aviso de
iniciación de actividades tiene el derecho de exigir del Servicio no sólo que reciba aviso y
que practique las anotaciones en los registros pertinentes, sino que, además, se le
proporcionen y autoricen inmediatamente todos los documentos tributarios necesarios para
el desarrollo de su actividad o giro.
En el caso de los contribuyentes que por primera vez deben emitir documentos
tributarios, la autorización procederá previa entrega de una declaración jurada simple145
sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones que, de acuerdo a
la naturaleza de las actividades o giro declarado por el contribuyente, permitan el desarrollo
de los mismos, efectuada en la forma y por los medios que disponga el Servicio, lo que es
sin perjuicio del ejercicio de las facultades de fiscalización.
La autorización podrá ser diferida, revocada o restringida por la Dirección Regional,
mediante resolución fundada a contribuyentes que se encuentren en algunas de las

143
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 68. En lo pertinente: “Para los efectos de este artículo, se entenderá que inician
actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de
los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos”.
144
En su texto actualizado por la Ley Nº 21.210.
145
La presentación maliciosa de la declaración jurada simple a que se refiere el inciso segundo, conteniendo datos o
antecedentes falsos, configurará la infracción prevista en el inciso primero del Nº 23 del artículo 97 y se sancionará
con la pena allí asignada, la que se podrá aumentar hasta un grado atendida la gravedad de la conducta desplegada, y
multa de hasta 10 unidades tributarias anuales.

74
situaciones a que se refieren las letras b), c) y d) del artículo 59 bis,146 y sólo mientras
subsistan las razones que fundamentan tales medidas, y a contribuyentes respecto a los
cuales se haya dispuesto un cambio total de sujeto de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
3º del Decreto Ley Nº 825, de 1974.
En la redacción del artículo 68 que incorporó la Ley Nº 21.210 se avanza en el uso de
medios tecnológicos electrónicos, estableciendo el concepto de “carpeta tributaria
electrónica” en la que el contribuyente debe completar, adjuntar y mantener actualizada
toda la información pertinente. Esta información no se restringe al inicio de actividades,
sino que se extiende a todas las actividades futuras del contribuyente, debiendo informar
los cambios relevantes de la forma empresarial, administración, activos relevantes de las
empresas individuales, controladores, etcétera.
Sin perjuicio de lo anterior, tratándose de contribuyentes que desarrollen su actividad
económica en un lugar geográfico sin cobertura de datos móviles o fijos de operadores de
telecomunicaciones que tengan infraestructura, o sin acceso a energía eléctrica o en un
lugar decretado como zona de catástrofe conforme a la legislación vigente, no estarán
obligados a dar la declaración de inicio de actividades, o de actualizar la información
mediante la carpeta electrónica, pudiendo siempre optar por hacerlo en las oficinas del
Servicio o en los puntos de atención que éste señale mediante resolución.
El plazo para dar el aviso de iniciación de actividades es de dos meses siguientes a
aquel mes en que se verifica el hecho material que sirve de base para la determinación de
impuestos periódicos. Se trata de dos meses calendario completos que suceden al mes en
que se verifica el inicio de actividades.

146
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 59 bis. “Con el propósito de asistir a los contribuyentes y prevenir el
incumplimiento tributario originado en actuaciones u omisiones del propio contribuyente o de terceros, el Servicio
podrá solicitar la comparecencia de los contribuyentes que se encuentren en las situaciones que se señalan a
continuación, las que podrán comparecer personalmente o representadas:
a) Presenten inconsistencias tributarias respecto de los datos registrados en el Servicio o respecto de información
proporcionada por terceros, por montos superiores a 2.000 unidades tributarias mensuales durante los últimos 36
meses, excepto aquellos contribuyentes que se encuentran cumpliendo convenios de pago ante el Servicio de
Tesorerías.
b) Incurran reiteradamente en las infracciones establecidas en los Nºs. 6, 7 o 15 del artículo 97. Para estos efectos, se
entenderá que existe reiteración cuando se cometan dos o más infracciones en un período inferior a tres años.
c) Con base en los antecedentes en poder del Servicio se determine fundadamente que el contribuyente no mantiene
las instalaciones mínimas necesarias para el desarrollo de la actividad o giro declarado ante el Servicio o que la
dirección, correo electrónico, número de rol de avalúo de la propiedad o teléfono declarados para la obtención de rol
único tributario, la realización de un inicio de actividades o la información de una modificación, conforme con los
artículos 66, 68 y 69, según corresponda, sean declarados fundadamente como falsos o inexistentes.
d) Que el contribuyente esté formalizado o acusado conforme al Código Procesal Penal por delito tributario o sea
condenado por este tipo de delitos mientras cumpla su pena.
En estos casos, el Servicio deberá notificar al contribuyente conforme con las reglas generales e indicar detalladamente
las razones por las que se solicita la comparecencia, el plazo para comparecer, el funcionario a cargo de la actuación
y los demás antecedentes que permitan al contribuyente actuar en forma informada. En caso que el contribuyente no
comparezca o, si comparece, no aclare las materias específicas señaladas por el Servicio, se dictará una resolución
fundada dando cuenta del hecho”.

75
 La falta de oportunidad en el cumplimiento de las obligaciones de información antes
referidas se sanciona con la multa que se indica en el artículo 97 Nº 1 del Código.
3.- Obligación de dar aviso de término de giro147.
El artículo 69 del Código regula una obligación compleja y compuesta que pesa sobre
el contribuyente que deja de estar sometido a los impuestos que gravan una actividad o giro
que termina definitivamente.
Si el contribuyente termina su actividad debe, dentro del plazo de dos meses siguientes
al cese material de actividades, dar cumplimiento a las siguientes obligaciones:
a) Dar aviso de este hecho al Servicio completando y actualizando su carpeta tributaria
electrónica.
b) Adjuntar a la carpeta tributaria electrónica un balance de término de giro que
comprenda el periodo que medie desde el 1 de enero hasta la fecha del término de giro, la
documentación soportante y demás antecedentes para acreditar la situación tributaria en
que termina sus actividades.
c) Pagar los impuestos del periodo, esto es, impuesto a la renta del ejercicio de término
de giro; IVA del último ejercicio; IVA de liquidación de existencias o mercaderías y;
impuesto único del artículo 38 bis del D.L. Nº 824, que afecta las utilidades tributables
pendientes de tributación. Además deberá pagar cualquier otro impuesto que adeude a esa
época.
– Procedimiento.
Una vez cumplida la obligación y exigencias antes indicadas, corre un plazo de seis
meses dentro del cual el Servicio deberá girar los impuestos que estime pertinentes y
certificar el término de giro.
Si el Servicio dentro de este plazo de seis meses toma conocimiento de nuevos
antecedentes que modifiquen la declaración del contribuyente o bien éste aporta
antecedentes adicionales que no tuvo a la vista a la época de presentar su declaración, o si
el Servicio califica la declaración como maliciosamente falsa, el fiscalizador no queda
obligado al plazo de seis meses, sino a un nuevo plazo de tres meses contados desde que
tome conocimiento o se verifique alguna de las referidas circunstancias.
"Si transcurre el plazo de seis meses sin que exista un pronunciamiento sobre la
declaración del contribuyente, opera una regla de silencio administrativo positivo, pues la
declaración se tendrá por aceptada. En cambio, si se deja pasar el plazo de tres meses sin
revisar los antecedentes requeridos al contribuyente, rige la regla del artículo 59 del
Código, esto es, que el SII deberá citar, liquidar y girar diferencias de impuestos dentro del
plazo de nueve, doce o dieciocho meses, según corresponda, teniendo en cuenta siempre la
regla general señalada en el artículo 200 del mismo Código.”

147
Ver resolución Exenta SII Nº 4-2021.

76
 Una vez aceptada la declaración o, cuando se deba tenerla por aceptada, el Servicio
debe notificar el cierre definitivo del procedimiento dentro del plazo de quince días y
quedará inhabilitado de pleno de derecho para ejercer ulteriores revisiones o
fiscalizaciones, caducando con ello las facultades de fiscalización.
– Inactividad del contribuyente y término de giro.
Por otro lado, si el Servicio cuenta con antecedentes para establecer que un
contribuyente ha cesado sus actividades sin dar el aviso de término de giro, previa
citación,148 podrá liquidar y girar los impuestos que correspondan, de la misma forma que
hubiese procedido de haberse presentado la declaración.
Especialmente se procederá de esta forma, cuando se trate de contribuyentes obligados
a presentar declaraciones mensuales o anuales de impuestos u otras declaraciones
obligatorias, o bien no declare rentas u operaciones afectas durante un lapso de dieciocho
meses seguidos o dos años tributarios consecutivos, respectivamente.
– Situaciones particulares.
i. Remanente de crédito fiscal y término de giro.
El contribuyente de IVA,149 en cada operación gravada, recarga la tasa del impuesto a
la base imponible, quedando obligado a enterar en Arcas Fiscales la totalidad de recargos
que efectúe durante el periodo tributario (débito fiscal). Durante el mismo periodo, el
contribuyente adquiere mercaderías para su reventa o insumos para incorporarlos en los
productos que vende o a los servicios afectos que presta, por los que soporta también IVA.
El IVA soportado del periodo, cumpliendo los requisitos del artículo 23 del D.L. Nº 825,
toma el nombre de crédito fiscal.
La obligación tributaria en el IVA queda determinada por la diferencia positiva al
confrontar el débito con el crédito fiscal.
Si esta confrontación es negativa, esto es, que el crédito fiscal supera al débito fiscal,
o, lo que es lo mismo, las compras superan las ventas del periodo, toma el nombre de
“remanente de crédito fiscal” y tiene el tratamiento tributario de “arrastrarse” para el
periodo tributario siguiente, y el que sigue y el que sigue, hasta ser totalmente absorbido
por débitos fiscales futuros.
Si al momento del término de giro existe un remanente de crédito fiscal, éste debe
imputarse al IVA que afecte la liquidación de las existencias, y si subsiste sólo puede
imputarse al pago del impuesto de primera categoría del periodo de término.
En nuestra opinión, este remanente, luego de todas las imputaciones legales, si
subsistiera, podría considerarse un IVA absolutamente irrecuperable, que debiera
deducirse como gasto necesario (artículo 31 Nº 2 del D.L. Nº 824) en el periodo tributario

148
Esta citación, efectuada en la forma que señala el artículo 63, junto con ser obligatoria, lleva consigo el efecto de
aumentar los plazos del artículo 200 en un año.
149
D.L. Nº 825. Artículo 3º.

77
renta de término de giro, o, en su caso, ser susceptible de ser recuperado conforme a la
regla del artículo 126 del Código (pago indebido).
Pero lo cierto es que, según se dice en el artículo 28 del D.L. Nº 825, el remanente al
término de giro, luego de practicar las imputaciones señaladas, de subsistir se pierde.
ii. Impuesto único del artículo 38 bis del D.L. Nº 824.
En el sistema de impuestos a la renta, las actividades del capital o empresariales quedan
gravadas por un impuesto nominal, integrado total o parcialmente a los impuestos finales,
denominado Impuesto de Primera Categoría.
La base imponible de este impuesto es el incremento patrimonial del ejercicio
comercial, y se determina conforme a una serie de agregaciones, deducciones y ajustes que
se ordenan en los artículos 29 a 33 del D.L. Nº 824, por regla general. Si el resultado es
positivo constituye la Renta Líquida Imponible, si es negativo, es una Pérdida Tributaria
que se arrastra al periodo siguiente, y al que sigue y al que sigue, hasta que sea totalmente
absorbida por utilidades futuras.
La Renta Líquida Imponible queda gravada con el Impuesto de Primera Categoría, y
se anota en el Registro contable denominado Rentas Afectas a Impuestos Finales [RAI] y
se mantienen ahí hasta que sean “retiradas” por los titulares de la empresa, en cuyo caso se
agregan a la base imponible del impuesto final, reconociéndose como crédito de este
impuesto lo que se pagó por concepto de primera categoría (total o parcialmente según sea
el régimen de que se trate).
Si no existen retiros, o estos son inferiores a las utilidades pendientes de tributación
final, la Renta Líquida Imponible aumenta el RAI.
Si al momento del término de giro existen utilidades o cantidades pendientes de
tributación, éstas, de acuerdo al artículo 38 bis primera parte, quedan gravadas con un
impuesto único de tasa proporcional equivalente al 35%, el que se integra al impuesto de
primera categoría ya pagado. O sea, a la época del término de giro, la empresa pagará la
diferencia que medie entre la o las tasas del impuesto de primera categoría que afectaron
las utilidades retenidas y la tasa del 35%.
Los propietarios o titulares de la empresa que hace término de giro pueden optar por
retirar las cantidades antes referidas para afectarlas con el impuesto final en la forma y
condiciones que se describen en el artículo 38 bis.150
iii. Reorganizaciones empresariales y término de giro.
De acuerdo al artículo 69 inciso cuarto del Código, en los casos de fusión de
sociedades, conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier clase y en caso
que una empresa aporte la totalidad de su patrimonio a otra empresa, la sociedad o empresa
que desaparece no queda obligada a dar el aviso de término de giro, si la sociedad o empresa
que se crea o subsiste, en la escritura de fusión, conversión o aporte, se obliga

150
La tributación del artículo 38 bis del D.L. Nº 824 se tratará en el capítulo dedicado al Impuesto a la Renta.

78
solidariamente al pago de todos los impuestos que adeude o pudiera adeudar la sociedad o
empresa que desaparece (cláusula de garantía tributaria).
Si bien la empresa que desaparece se libera de la obligación del aviso, mantiene las
obligaciones de presentar un balance de término de giro y de pagar los impuestos
correspondientes.
Además, estos negocios jurídicos de reorganización empresarial producen, entre otros,
los siguientes efectos tributarios:
a) En las conversiones y en el aporte de patrimonio, desparece un RUT y se crea uno
nuevo, por ello:
– La sociedad que se crea deberá dar el aviso de inicio de actividades.
– Si se aportan mercaderías del giro de un vendedor, el aporte se asimilada a venta, por
lo que éste queda gravado con IVA.151
– Si se aportan activos fijos, si éstos son valorados en la escritura respectiva a un valor
superior al valor libro de la empresa que desaparece, ésta experimenta un incremento
patrimonial gravado con el impuesto a la renta en el régimen general, por lo que se gravará
dicha diferencia positiva con el impuesto de primera categoría y luego aumentará la base
imponible del impuesto final.152
– Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas no se arrastran o
no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea.
– Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal, practicadas
las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o no puede ser utilizado por la
sociedad que se crea.
b) En las fusiones, no obstante existir un caso de confusión de patrimonios o
reconocimiento de un derecho preexistente o acto meramente declarativo, tributariamente:
– En la fusión por creación, la sociedad que se crea deberá dar el aviso de inicio de
actividades y las que desaparecen no dan el aviso de término de giro; en el caso de la fusión
por absorción, la sociedad que subsiste no tiene la obligación de dar aviso de inicio de
actividades y la absorbida no da el aviso término de giro. Supuesto en todos los casos que
se deja la cláusula de garantía tributaria en la escrituta de fusión.
– Si existen mercaderías del giro de un vendedor, no hay transferencia asimilada a
venta, por lo que éstas no quedan gravadas con IVA.
– Si se aportan activos fijos, si éstos son valorados en la escritura respectiva a un valor
superior al valor libro de la empresa que desaparece, ésta experimenta un incremento
patrimonial gravado con el impuesto a la renta en el régimen general, por lo que se gravará

151
D.L. Nº 825. Artículo 8º, letra d).
152
Considerar la regla del artículo 64 del Código.

79
dicha diferencia positiva con el impuesto de primera categoría y luego aumentará la base
imponible del impuesto final.
– Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas no se arrastran o
no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea como tampoco por la que subsiste.
– Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal, practicadas
las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o no puede ser utilizado por la
sociedad que se crea como tampoco por la que subsiste.
iv. Divisiones y transformaciones de sociedades frente al término de giro.
En estos casos, no existe cambio de RUT sino cambio de forma jurídica, por lo que no
hay obligación de dar el aviso de término de giro como tampoco de inicio de actividades.
No hay enajenaciones de activos y se mantiene tanto el remanente de crédito fiscal como
las pérdidas tributarias. Son operaciones tributariamente neutras salvo en lo que se refiere
al deber de informar al Servicio.
4.- Obligación de llevar contabilidad y de otorgar documentos tributarios.
Los contribuyentes, por regla general, quedan obligados a determinar rentas efectivas
sobre la base de un balance general con contabilidad completa.
Llevan contabilidad simplificada, aquellos contribuyentes que así lo soliciten y previa
autorización del Director Regional del Servicio, siempre que tengan escaso capital o tengan
escaso movimiento.
No están obligados a llevar a contabilidad, aunque pueda resultarles necesaria, los
contribuyentes que sólo perciban rentas de capitales mobiliarios (artículo 20 Nº 2 del D.L.
Nº 824); personas naturales que sólo perciban rentas en su calidad de propietarios de
empresas; los contribuyentes que sólo desarrollan actividades que, cumpliendo los
requisitos legales, queden autorizados a determinar rentas presuntas o sometidos a
regímenes simplificados.
No están obligados a llevar contabilidade los contribuyentes que sólo desarrollan una
actividad del trabajo dependiente conforme al Código del Trabajo (artículo 42 Nº 1 del
D.L. Nº 824);
Los profesionales liberales y quienes desarrollen ocupaciones lucrativas (artículo 42
Nº 2 del D.L. Nº 824) pueden determinar rentas efectivas sobre la base de contabilidad
completa, o acogerse a un régimen de ingresos y gastos efectivos, o a un régimen de
ingresos efectivos y gastos presuntos, en este último caso, deducen de sus ingresos como
gastos, el 20% de los ingresos con tope de 15 UTA.
Los contribuyentes de IVA llevan, a lo menos, un libro especial electrónico
denominado Registro de Compras y Ventas.153
– Tipos de contabilidad.

153
D.L. Nº 825. Artículo 59.

80
 Contabilidad completa154 es aquella que comprende los libros Caja, Diario, Mayor e
Inventarios y Balances, independiente de los libros auxiliares que exija la ley, tales como
Libro de Ventas Diarias, de Remuneraciones, de Impuestos Retenidos, etcétera.
Contabilidad computacional 155 corresponde a la sustitución de los libros de
contabilidad por hojas sueltas, en que las anotaciones son llevadas en forma computacional.
El grupo de libros Caja, Diario, Mayor e Inventarios y Balances deben ser llevados
simultáneamente a través del mismo sistema computacional. El resto de los libros
auxiliares pueden ser llevados por el sistema que el contribuyente estime conveniente.
Contabilidad fidedigna156 es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias
vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones,
ingreso y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del
contribuyente que dan derecho a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar.
Contabilidad simplificada 157 es un tipo de contabilidad que podrá autorizar la
Dirección Regional del SII y que puede consistir en llevar un libro de entradas y gastos
timbrado, o bien una planilla de entradas y gastos, sin que estén relacionados con los libros
auxiliares que exijan otras leyes o el Director Regional.
– Contabilidad fidedigna y la prueba en materia tributaria.
El artículo 21 del Código indica que: “Corresponde al contribuyente probar con los
documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean
necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los
antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o
producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que de ellos resulte, a menos que
esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el
Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las
liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los
antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la declaración
o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las
impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.
En la Jurisprudencia nacional, y que es compartida por un sector de la doctrina
publicada, este artículo 21 supone una alteración del onus probandi reglado en el artículo
1698 del Código Civil, en virtud de la cual, el Servicio no está obligado a probar la
existencia de la obligación tributaria, sino que corresponde al contribuyente probar que su
declaración es verdadera y que, en consecuencia, no es deudor tributario.

154
Diccionario básico tributario contable. [Link].
155
Ídem.
156
Ídem.
157
Ídem.

81
 Esta interpretación dio lugar a sostener que el contribuyente, en el contencioso
administrativo tributario, pide una declaración de certeza negativa, de que no es deudor de
la obligación tributaria y, a su tiempo, queda obligado a la prueba del hecho negativo.
En nuestra opinión,158 luego de revisar lo dicho por Rodrigo Ugalde159 y por Jorge
Montecinos,160 pensamos que este artículo 21 tiene una lectura distinta.
En efecto, en la primera parte la norma, lejos de establecer una regla de onus probandi,
establece un imperativo general al contribuyente, en virtud del cual queda obligado a
presentar las declaraciones de impuestos que la ley le exija, con veracidad y apoyándose
en los antecedentes contables que le sean obligatorios o necesarios.
La segunda parte establece una limitación a las facultades del Servicio, sujetándolo a
comprobar que las declaraciones del contribuyente se conforman con la contabilidad que
le sirve de sustento. El Servicio, luego de revisar las declaraciones presentadas por el
contribuyente, no puede llegar a conclusiones o determinar diferencias de impuestos a
partir de antecedentes ajenos a la contabilidad utilizada por el contribuyente, salvo que
dicha contabilidad sea calificada como“ no fidedigna”.
Si la contabilidad del contribuyente se encuentra en orden, esto es, puede calificarse
de fidedigna, y sus declaraciones de impuestos son conformes a ella, el Servicio no puede
determinar diferencias de impuestos. La conformidad de las declaraciones con su
contabilidad fidedigna hacen que ellas sean veraces.
Por último, en la tercera parte de la norma se establece una regla procesal, que tiene
aplicación en el procedimiento contencioso tributario. Esta regla supone que el
contribuyente fue fiscalizado y el Servicio determinó en un acto administrativo fundado el
carácter de no fidedigna de la contabilidad y, en su consecuencia, dicta el acto
administrativo de liquidación o giro en el que se determina una diferencia de impuestos. Si
el contribuyente no está de acuerdo con las conclusiones del proceso de fiscalización,
puede impugnar el acto administrativo de liquidación o giro o resolución conjuntamente
con el acto que tachó de no fidedigna su contabilidad. En sede jurisdiccional el
contribuyente, así como el Servicio, puede acreditar los hechos constitutivos de su
pretensión con cualquier medio de prueba. Esta idea está reforzada en el artículo 132 del
Código que, luego de la reforma introducida en la Ley Nº 20.322, quitó el carácter
exclusivo a la contabilidad como medio de prueba, al decir que “En aquellos casos en que
la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar
preferentemente dicha contabilidad”.
– La contabilidad y la justificación de inversiones, desembolsos y gastos.

158
MATUS (2013): “La acreditación fehaciente de las pérdidas en materia tributaria frente a la caducidad de las
facultades de fiscalización”, en: Seminario Internacional de Derecho Procesal Tributario Universidad de Concepción.
Revista Debates Jurídicos y Sociales, Edición en Homenaje a la Profesora Elizabeth Emilfork Soto, Universidad de
Concepción.
159
UGALDE (2004): La prueba de las obligaciones tributarias.
160
MONTECINOS (2012): “Algunas reflexiones en torno a la prueba en materia tributaria”, en: Clase Magistral de
Inauguración del año académico 2012, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales Universidad de Concepción.

82
 El artículo 70 del D.L. Nº 824 presume que toda persona disfruta de una renta a lo
menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.
A partir de esta presunción se fija la regla general de que todo contribuyente de este
impuesto deberá presentar una declaración de renta a lo menos equivalente al monto de sus
gastos, inversiones y desembolsos en general.
Si esto no es así, el contribuyente deberá probar el origen de los fondos con los que
financió sus gastos, desembolsos o inversiones con su contabilidad, en cuanto le sea
obligatoria o necesaria.
A modo de ejemplo, el contribuyente realiza una inversión de 1.000 en un periodo
tributario en que su renta declarada es 100. De acuerdo al artículo 70 en comento, frente a
una fiscalización, deberá acreditar el origen de los 900 que en este ejemplo escapan de lo
declarado. El origen puede encontrarse en ahorros, un premio de lotería, ingresos no renta,
etcétera.
Si no se justifica el origen de los fondos ante el Servicio, el monto no justificado se
considera una renta no declarada, que se afectará con un impuesto de tasa 40% que se aplica
en carácter de único.161 Si se trata de un contribuyente de IVA, además, dicho monto se
considerará una venta no declarada que pasa a gravarse con IVA162.
El contribuyente puede reclamar la liquidación o giro de este impuesto, alegando la
justificación del origen de los fondos ante el Tribunal con la contabilidad, entendida como
un medio de prueba preferente, sin perjuicio de aportar otros medios de prueba.
Por último, cabe señalar que el artículo 71, del mismo texto, califica la contabilidad
fidedigna como medio de prueba en aquellos casos en que el contribuyente alegara que el
origen de los fondos con los cuales financió las inversiones tiene su origen en rentas
efectivas superiores a las presuntas, rentas exentas, o afectas a impuestos sustitutivos. En
estos casos, si bien el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, le resulta
necesaria para fines probatorios.163
– Obligación de otorgar ciertos documentos.164
Los documentos tributarios tienen por objeto dejar constancia escrita de la realización
de hechos que han sido previstos por el legislador tributario como relevantes para la
determinación de impuestos y que se relacionan con el giro de los contribuyentes, con
independencia de si estos hechos resultaran en definitiva gravados, no gravados o exentos.
Las facturas, facturas de compra, liquidaciones factura, notas de débito y notas de
crédito hoy se otorgan en formato electrónico. Las guías de despacho, boletas de venta y
de servicios, a elección del contribuyente, pueden otorgarse en papel o como documentos

161
D.L. Nº 824. Artículo 21.
162
D.L. Nº 825. Artículo 76.
163
Relacionar las reglas del artículo 21 y 132 del Código, frente a las reglas del artículo 21 del D.L. Nº 824 y 76 del
D.L. Nº 825.
164
D.L. Nº 825. Artículo 54.

83
electrónicos, aunque es de esperar que en breve plazo exista la obligación de emitirlos sólo
en formato electrónico.
Se trata entonces de una obligación que busca coadyuvar al cumplimiento tributario y
su fiscalización, pues se obliga al contribuyente a documentar sus actividades que pueden
constituir hechos gravados.
Los documentos tributarios, además, sirven de soporte o sustento de la contabilidad.
La actividad del contribuyente deber estar debidamente documentada y oportunamente
registrada en la contabilidad en interés de alcanzar la calificación de contabilidad fidedigna
provocando los efectos a que se refiere el artículo 21 inciso segundo del Código.
El requisito legal y común de la documentación tributaria es uno solo, que cada
documento se encuentre autorizado por el Servicio conforme a lo dispone el artículo 54 del
D.L. Nº 825.
Existen además requisitos reglamentarios específicos para cada documento en el
Reglamento del D.L. Nº 825165 y requisitos administrativos comunes que fija el Servicio
conforme a la atribución que le confiere el mismo Reglamento.
i. Boletas y facturas de venta.
Estos documentos dejan constancia de una venta, de un servicio o de un acto asimilado
a éstos, practicada por un contribuyente de IVA, ya sea que esté o no gravada con IVA.
Se otorgará una factura cuando el destinatario del documento es un contribuyente de
IVA166 y, en caso contrario, se otorga una boleta.
En el caso de que se trate de una venta o contrato de arrendamiento con opción de
compra de inmuebles, o contratos generales de construcción, siempre se otorgará una
factura, con absoluta independencia del destinatario del documento.
Se habla de facturas de compra en los casos en que por resolución administrativa opere
el cambio de sujeto en el IVA167, en cuyo caso corresponde al comprador dejar constancia
documentada de una operación de venta o de un servicio.
La factura es particularmente relevante, pues es el único el documento tributario que
sirve para invocar el derecho al crédito fiscal a que se refiere el artículo 23 del D.L. Nº 825.
ii. Guías de despacho.
Se trata de un documento tributario que tiene una doble finalidad: a) Ampara el traslado
de bienes corporales muebles del giro de un vendedor (mercaderías o existencias) cuando
no existe venta (como lo es el caso del traslado de existencias desde las bodegas a los

165
El Reglamento del D.L. Nº 825 se refiere en su artículo 69 a los requisitos formales de las boletas y facturas; en el
artículo 70 a las guías de despacho; y en el artículo 71 a las notas de crédito. Asimismo, es el artículo 71 bis la norma
que confiere atribuciones al Servicio para determinar otros requisitos formales para estos documentos.
166
En el D.L. Nº 825 se establece un sujeto calificado para el impuesto IVA y lo llama vendedor o prestador de
servicios definiéndolos en el artículo 2º Nºs. 3 y 4.
167
Resolución Exenta Nº 42 de 30 de abril de 2018 con vigencia desde el 1 de agosto de 2018.

84
puntos de ventas, por ejemplo); y b) Permite postergar el otorgamiento de una factura
cuando exista una venta. La guía de despacho de reemplazo altera la regla del devengo del
IVA venta, pues la entrega de bienes no importa el otorgamiento de una factura sino de la
guía, devengándose el IVA al momento de entrega de los bienes.
En este último caso, la factura postergada deberá otorgarse con fecha del último día
del mes correspondiente, pero dentro de los 10 primeros días del periodo tributario
siguiente (mes calendario siguiente). En ella se dejará constancia (en el detalle de dicha
factura) de la numeración y fecha de las guías de despacho que se otorgaron en este carácter
durante el mes correspondiente; mientras que el detalle de las operaciones gravadas, no
gravadas o exentas quedará consignado en cada una de las guías de despacho.
iii. Notas de crédito y notas de débito.168
Las notas de crédito y las notas de débito se otorgan para corregir una operación ya
documentada (boleta o factura). Si corresponde dejar sin efecto o rebajar el monto de la
operación ya facturada, se otorga una nota de crédito; si corresponde aumentarlo, se otorga
una nota de débito.
Como estos documentos tributarios modifican el monto de las operaciones gravadas,
pueden modificar el crédito fiscal a que se tenga derecho y de allí que su otorgamiento se
encuentre restringido a ciertos casos o determinadas causales.
En efecto, sólo podrán otorgarse notas de crédito en los casos a que se refieren los
artículos 21 y 22 del D.L. Nº 825, esto es:
1.- Si se otorgaran bonificaciones y descuentos a los compradores o beneficiarios del
servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación.
2.- Respecto de las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio
en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que
correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del
servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses entre la entrega y devolución.
En caso de que se trate de negocios quedados sin efecto por sentencia judicial, el plazo de
tres meses corre desde que la referida sentencia quede ejecutoriada.169
Lo mismo ocurre respecto de las cantidades que el contribuyente deba restituir cuando
una venta o arrendamiento con opción de compra de bienes corporales inmuebles gravadas
queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa. En este caso, el plazo
de tres meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se
produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso
de que la venta o arrendamiento con opción de compra quede sin efecto por sentencia
judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada.

168
D.L. Nº 825. Artículo 57.
169
D.L. Nº 825. Artículo 70.

85
 3.- Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos170 o contenedores de los
bienes corporales muebles adquiridos, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de
venta afecto a impuesto.
4.- Cuando los contribuyentes hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal
superior al que corresponda, deberán, dentro del mismo periodo tributario o en el
inmediatamente siguiente, subsanar el error, emitiendo la nota de crédito correspondiente.

170
D.L. Nº 825. Artículo 15 Nº 2.

86
 Capítulo IX
Infracciones y delitos tributarios.171
Sumario: i. Explicación; ii. Infracciones; iii. Delitos tributarios; iv. Circunstancias
modificatorias de responsabilidad infraccional y penal. v. Elusión y delitos tributarios.
1.- Explicación.
El Derecho tributario sustantivo se articula sobre la base del Derecho privado y del
Derecho administrativo, fundamentalmente. El Derecho privado sirve para fijar los hechos
gravados, mientras que el Derecho administrativo sirve para regular la actividad
administrativa propia de los actos de fiscalización. Sin perjuicio de lo anterior, la
legislación tributaria también tipifica conductas infraccionales y penales.
El acreedor de la deuda tributaria, como se ha dicho, tiene derechos especiales para
asegurar el cumplimiento de su acreencia; pero, además, las que llamamos otras
obligaciones tributarias tienen asociado a su incumplimiento sanciones que pueden
consistir en simples infracciones o en delitos tributarios.
Las que se dicen simples infracciones tributarias quedan bajo el marco normativo del
Derecho administrativo sancionador, mientras que los delitos tributarios se rigen por las
normas y principios del Derecho penal.
2.- Infracciones tributarias.
Constituyen el resultado del incumplimiento de alguna obligación colateral
(secundaria o accesoria) a la obligación tributaria principal.
Estas infracciones tienen asociada, por regla general, sólo una pena pecuniaria (multa)
y se satisfacen por una conducta dolosa o culposa del contribuyente.
Las reglas de prescripción que rigen para estas infracciones están contenidas en el
artículo 200 del Código y para determinar el plazo, como se dijo, se debe distinguir: a) si
la infracción accede al pago de un impuesto, la prescripción de la infracción sigue la suerte
de la prescripción de la acción de cobro del impuesto a que accede; y b) si la infracción no
accede al pago de un impuesto, ésta prescribe en el plazo de tres años contados desde la
época en que se cometió.
Tratándose de la infracción contenida en el artículo 100 bis del Código, la prescripción
será de seis años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los
impuestos eludidos.
Las infracciones sancionadas en los Nºs. 1, 2, 3, 6, 7, 10, 11, 15, 16, 17, 19, 20 y 21
del artículo 97, y en el artículo 109, son aplicadas por el Servicio conforme al
procedimiento establecido en el artículo 165 del Código. Las demás infracciones se aplican
por el Tribunal Tributario y Aduanero conforme al procedimiento indicado en el artículo
161.

171
Ver PÉREZ (2019): Manual de Código Tributario.

87
 – Algunas infracciones tributarias del artículo 97 del Código:
1.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de
inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto.
El retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas
o antecedentes relacionados con terceras personas.
Si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no
da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, esta omisión constituirá
una nueva infracción.
2.- El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que
constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, siempre
que dicho retardo u omisión no sea superior a cinco meses. Pasado este plazo, la multa
indicada se aumentará progresivamente hasta llegar a un tope del 30% de los impuestos
adeudados.
Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la
aplicación de la multa por atraso en el pago, establecida en el Nº 11 de este artículo y la
declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la
declaración sin el pago.
También constituye una infracción, el retardo u omisión en la presentación de
declaraciones que no impliquen la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar
cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para
determinar o liquidar un impuesto.
3.- La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos
a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación
de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber
empleado la debida diligencia.
6.- La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos
exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la
oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio,
agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización
ejercida en conformidad a la ley.
7.- El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o
el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados,
o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se
dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que
no podrá ser inferior a diez días,
10.- El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de
crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no
autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre

88
correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para
eludir el otorgamiento de boletas. En este caso, además de la multa, procede la clausura de
hasta 20 días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido
la infracción.
Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza
pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de Carabineros,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso,
se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.
Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este
número.
En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las
correspondientes remuneraciones mientras que dure aquélla. No tendrán este derecho los
dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción.
11.- El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo. Se trata
de una multa progresiva que no puede exceder el total de ella del treinta por ciento de los
impuestos adeudados.
En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos
que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos
de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo serán de veinte y
sesenta por ciento, respectivamente.
15.- El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos
34 y 60 inciso penúltimo. (Efectuar declaraciones juradas).
16.- La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos
que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto.
Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los
libros de contabilidad o documentos mencionados, cuando se dé aviso de este hecho o se
lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio
que diga relación con dichos libros y documentación. Además, en estos casos en que se
presume que la pérdida o inutilización no fortuita la multa es más elevada.
En todos los casos de pérdida o inutilización, sea esta fortuita o no, los contribuyentes
deberán:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de estas obligaciones constituye una nueva infracción.

89
 En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la
prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha
en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
17.- La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos
destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura,
otorgadas en la forma exigida por las leyes.
Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino
mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada,
pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se hará efectiva con la
sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado
de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que será concedida por el
Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite, pudiendo procederse con allanamiento
y descerrajamiento si fuere necesario.
19.- El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta,
en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor. El funcionario del Servicio
podrá solicitar el auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del
infractor, dejándose constancia en la unidad policial respectiva.
20.- La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada,
los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean
sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho
a dicho crédito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al Decreto Ley Nº 825, de 1974, por el
hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su
cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicio con
la empresa que justifique el desembolso o el uso del crédito fiscal.
21.- La no comparecencia injustificada ante el Servicio, a un segundo requerimiento
notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 11. La multa procederá
transcurridos 20 días desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación.
El Servicio deberá certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado.
– Infracciones tipificadas fuera del artículo 97:
En el artículo 100 se sanciona al contador que confeccionara o firmara cualquier
declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente
incurriere en falsedad o actos dolosos. Además de la multa, se oficiará al Colegio de
Contadores para los efectos de las sanciones que procedan. Asimismo, puede configurarse
un delito tributario.
Para la configuración del delito, y salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa
o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término
de cada ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando constancia de que los
asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos.

90
 En el artículo 100 bis se sanciona a la persona natural o jurídica respecto de quien se
acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de
abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4º ter, 4º quater, 4º quinquies y 160
bis.
Para estos efectos, en caso de que la infracción haya sido cometida por una persona
jurídica, la sanción señalada será aplicada a sus directores, o representantes legales si
hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión.
En el artículo 101, se sanciona con suspensión de su empleo hasta por dos meses a los
funcionarios del Servicio que cometan algunas de las siguientes infracciones:
1.- Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la
aplicación de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan prestar a
sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico y, en general,
fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro.
2.- Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias.
3.- Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de un
contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción.
4.- Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o cometer
abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.
5.- Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos
señalados en este Código.
Atendida la gravedad de la conducta, puede aplicarse la destitución del funcionario sin
perjuicio de la responsabilidad establecida en el Código Penal.
En el artículo 102 se sanciona a todo funcionario, sea fiscal o municipal o de
instituciones o empresas públicas, incluyendo las que tengan carácter fiscal, semifiscal,
municipal o de administración autónoma, que falte a las obligaciones que le impone este
Código o las leyes tributarias.
En el artículo 103 se sanciona a los notarios, conservadores, archiveros y otros
ministros de fe que infrinjan las obligaciones que les imponen las diversas leyes tributarias.
En el artículo 104 se agrega como conducta infraccional para los funcionarios antes
aludidos, cuando infrinjan las obligaciones relativas a exigir la exhibición y dejar
constancia de la cédula del rol único tributario o en su defecto del certificado provisorio,
en aquellos casos previstos en el Código, en el Reglamento del Rol Único Tributario o en
otras disposiciones tributarias.
En el artículo 109 aparece una infracción genérica, al decir que toda infracción a las
normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, será sancionada con multa
no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria
anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia
la evasión del impuesto.

91
 3.- Delitos tributarios.
Se refieren a la tipificación de cierta conducta de un contribuyente o persona
determinada por la legislación tributaria, que se estiman merecedoras de una pena privativa
de libertad para disuadir su ejecución.
El marco normativo que los regula es el Derecho penal, y la responsabilidad se persigue
a través de los procedimientos jurisdiccionales del Código Procesal Penal.
Estos delitos, además de una pena pecuniaria (multa) y otras accesorias, tienen
asociada una pena privativa de libertad y se satisfacen por una conducta necesariamente
dolosa.
La prescripción de la responsabilidad penal se rige por las mismas reglas que el Código
Penal señala para los crímenes y simples delitos.
La particularidad más relevante de estos delitos es que se califican como “delitos de
acción penal mixta o de previa instancia particular” siendo el titular de la acción el Director
del Servicio de Impuestos Internos.
De esta manera, aun cuando la investigación de estos ilícitos corresponda al Ministerio
Público de forma exclusiva y excluyente de acuerdo a la Constitución y al Código Procesal
Penal,172 mientras no se presente la querella por el Director, le resulta vedado al Ministerio
Público iniciar la investigación.
Esta particularidad ha dado espacio para discutir la constitucionalidad de la actividad
fiscalizadora del Servicio que indaga acerca de la concurrencia de un delito por tensionar
la atribución constitucional del Ministerio Público. Lo mismo ocurre acerca de la
discrecionalidad del Servicio para presentar o no la querella, ya que la ley no establece
ningún parámetro o requisito más allá del deber de fundamentación.
Algunos delitos tributarios en el artículo 97 del Código:
Nº 4.- (1) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir
a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los
libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o
permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios
o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas
de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
(2) Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos
sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente

172
Sobre el particular puede verse UGALDE (2011): Curso sobre delitos e infracciones tributarias. MONTECINOS
(2001): “El delito tributario ante la reforma procesal penal”. Revista de Derecho Universidad de Concepción Nº 210,
año LXIX (Jul-Dic 2001).

92
a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer
valer, en relación con las cantidades que deban pagar.
(3) El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra
fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan.
(4) El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de
despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del
Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos antes descritos.
Nº 5.- (5) La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para
la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que
tengan el uso de la razón social.
Nº 8.- (6) El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de
cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la
declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio.
Nº 9.- (7) El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria.
Nº 10.- (8) Inciso 3º La reiteración de la infracción “El no otorgamiento de guías de
despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma
exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas
de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto
de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas”, se sancionará
además con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos se
entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales
no medie un período superior a tres años.
Nº 12.- (9) La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección
que corresponda, con violación de una clausura impuesta por el Servicio.
Nº 13.- (10) La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el
Servicio, o la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición
de sellos o cerraduras.
Nº 14.- (11) La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas
en poder del presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado medidas conservativas.
La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento de
la sentencia que ordene el comiso.
Nº 16.- (12) La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o
documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados
con las actividades afectas a cualquier impuesto materializada como procedimiento doloso
encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
burlar el impuesto.

93
 Nº 18.- (13) Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a
espectáculos públicos en forma ilícita.
Nº 22.- (14) El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios
tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco.
Nº 23.- (15) El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la
declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas
con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria.
El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se
incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos.
Nº 24.- (16) Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto
a la Renta, que dolosamente reciban contraprestaciones de las instituciones a las cuales
efectúen donaciones, en los términos establecidos en los incisos primero y segundo del
artículo 11 de la Ley Nº 19.885, sea en beneficio propio o en beneficio personal de sus
socios, directores o empleados, o del cónyuge o de los parientes consanguíneos hasta el
segundo grado, de cualquiera de los nombrados, o simulen una donación, en ambos casos,
de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un
menor pago de algunos de los impuestos referidos.
Se entenderá que existe una contraprestación cuando en el lapso que media entre los
seis meses anteriores a la fecha de materializarse la donación y los veinticuatro meses
siguientes a esa data, el donatario entregue o se obligue a entregar una suma de dinero o
especies o preste o se obligue a prestar servicios, cualquiera de ellos avaluados en una suma
superior al 10% del monto donado o superior a 15 Unidades Tributarias Mensuales en el
año a cualquiera de los nombrados en dicho inciso.
También comete un delito el donatario que dolosamente destine o utilice donaciones
de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de
la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos, a
fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos.
Nº 25.- (17) El que actúe como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin
tener la habilitación correspondiente, o, teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de
defraudar al Fisco.
También comete un delito quien efectúe transacciones con una persona que actúe como
usuario de Zona Franca, sabiendo que éste no cuenta con la habilitación correspondiente o,
teniéndola, la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco.
26.- (18) La venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas
licuado de petróleo para consumo vehicular, entendiéndose por tal aquellas realizadas por
personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del artículo
2º de la Ley Nº 18.502.
– Delitos tributarios fuera del artículo 97 del Código:

94
 En el artículo 100, se sanciona al contador que al confeccionar o firmar cualquier
declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente
incurriere en falsedad o actos dolosos, a menos que le correspondiere una pena mayor como
copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última.
– Circunstancias modificatorias de responsabilidad infraccional o penal
tributaria.
Se trata de algunas eximentes, agravantes y atenuantes especiales descritas en el
Código Tributario.
1. Regla para infracciones. (Artículo 106)
Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio
exclusivo del Director Regional si el contribuyente probare que ha procedido con
antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el
implicado se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.
Sin perjuicio de lo anterior, el Director Regional podrá anular las denuncias notificadas
por infracciones que no constituyan amenazas para el interés fiscal u omitir los giros de las
multas que se apliquen en estos casos, de acuerdo a normas o criterios de general aplicación
que fije el Director.
2. Regla para determinar la pena dentro de la escala graduada que contemple la norma
que la establece. (Artículo 107)
Para la aplicación de una pena graduada, el Servicio o el Tribunal Tributario y
Aduanero podrán recorrer toda su extensión tomando en cuenta las siguientes
circunstancias:
– La calidad de reincidente en infracción de la misma especie.
– La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
– El grado de cultura del infractor.
– El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida.
– El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
– La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación.
– El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.
– Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en
consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
3. Eximente especial de responsabilidad penal. (Artículo 110)
En los procesos criminales generados por infracciones de las disposiciones tributarias,
podrá constituir la causal de exención de responsabilidad penal contemplada en el Nº 12
del artículo 10 del Código Penal o, en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el Nº
1 del artículo 11 de ese cuerpo de leyes, la circunstancia de que el infractor de escasos

95
recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada,
haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas
infringidas. El tribunal apreciará en conciencia los hechos constitutivos de la causal
eximente o atenuante.
4. Atenuante especial genérica de responsabilidad penal. (Artículo 111)
En los procesos criminales generados por infracción a las normas tributarias, la
circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés fiscal, como
también el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias, serán
causales atenuantes de responsabilidad penal.
5. Agravantes especiales genéricas. (Artículo 111)
Constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya
utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria, documentación falsa,
fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo.
Igualmente constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el
delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este
modo la evasión tributaria de otros contribuyentes.
6. Agravante especial del artículo 97 Nº 4.
“Si, como medio para cometer los delitos previstos en el Nº 4, se hubiere hecho uso
malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la
pena mayor asignada al delito más grave”.
Esta circunstancia agravante no tiene aplicación práctica ya que se ha resuelto
reiteradamente que los elementos que la ley considera para describir la conducta típica no
pueden ser considerados para agravarla.
– Extensión de los efectos de las infracciones y delitos tributarios.
Según el artículo 108, las infracciones a las obligaciones tributarias no producirán
nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad
que corresponda, de conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o
funcionarios por el pago de los impuestos, intereses y sanciones que procedan.
– Elusión y delito tributario.
Como ya se dijo, la Ley Nº 20.780 introdujo el concepto de elusión al Código
tipificando las conductas de simulación y abuso de formas jurídicas como una forma de
burlar la aplicación de normas tributarias, evitando la configuración del hecho gravado o
disminuyendo la base imponible de un impuesto.
La sanción a esta conducta viene establecida como un caso de inoponibilidad por
fraude de los actos o negocios jurídicos simulados u otorgados con abuso de formas,
procediendo el Servicio, previa declaración del Tribunal Tributario y Aduanero, a liquidar
las diferencias de impuestos que procedan.

96
 No puede dejar de llamar la atención que la similitud conceptual entre el concepto de
simulación tributaria que nos brinda el artículo 4º quater al decir que “se entenderá que
existe simulación para efectos tributarios cuando los actos y negocios jurídicos de que se
trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los
elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de
nacimiento”, con el delito tributario del artículo 97 Nº 4 inciso primero que señala: “Las
declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de
un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad
de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las
demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de
éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas
ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos
encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
burlar el impuesto”.
Es indudable que los actos o negocios jurídicos simulados, antes de la Ley Nº 20.780,
podían ser considerados como el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a
ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el
impuesto, y podían motivar el ejercicio de una querella por delito tributario. Mas, con la
incorporación al Código del artículo 4º quater parece ser que el legislador sustrajo del
delito tributario a los actos y negocios simulados, acotando con ello la descripción típica
del delito tributario.
En lo que se refiere a la simulación, siguiendo el criterio administrativo, las hipótesis
de simulación absoluta pueden constituir más bien casos de delito, mientras que, en la
simulación relativa encontraremos hipótesis de elusión.173

173
Ver Circular Nº 55-2014 y Circular Nº 42-2016.

97
 Capítulo X
Fiscalización.
Sumario: i. Explicación; ii. Reglas generales (actuaciones, notificaciones, plazos,
oportunidad, procedimientos, artículos 33, 59 y 59 bis); iii. Medios de fiscalización
directos; iv. Citación. v. Tasación; vi. Liquidación; vii. Giro.
1.- Explicación.174
Se dice fiscalización tributaria a la labor desarrollada por el Servicio para velar por el
correcto cumplimiento de la normativa, ya sea comprobando la veracidad de las
declaraciones de los contribuyentes, determinando diferencias de impuesto y/o
denunciando la concurrencia de infracciones y delitos tributarios.
En tanto actividad desarrollada por un órgano público, es una actividad administrativa
de Derecho público reglada por el Código y, supletoriamente, por la ley de procedimientos
administrativos.
Si bien puede decirse que la fiscalización del cumplimiento tributario ocurre en todo
momento, sólo nos referiremos a la fiscalización formalizada, esto es, aquella actividad
desarrollada por el Servicio respecto de un contribuyente en particular en un caso concreto,
y cuyo objetivo es aclarar y resolver brechas de cumplimiento tributario en sede
administrativa y, según sea el caso, liquidar y girar diferencias de impuestos.
La fiscalización que decimos ser formalizada, es aquella que se inicia con un
requerimiento de antecedentes o una citación y culmina con la emisión de un giro y/o la
denuncia de una infracción o la presentación de una querella por delito tributario.
2.- Reglas generales.
Para velar por el correcto cumplimiento de la normativa y tributaria el Servicio puede
hacer uso de todos los medios que la ley le franquea, respetando los límites y en la forma
que a continuación se indican:
I.- Medios de fiscalización directos e indirectos.
Medios directos, fundamentalmente aquellos indicados en los artículos 33, 33 bis, 60,
60 bis, 60 ter, 60 quater y 60 quinquiés. Indirectos, aquellos que derivan de la información
que proporcionan al Servicio distintos actores a los que la ley obliga a dar noticia de hechos
que puedan resultar gravados o que sirvan para configurar hechos gravados.
En todo caso, los medios de fiscalización son aquellos que se señalan en la ley.
II.- Actuaciones realizadas por el Servicio.
El Servicio debe ejecutar los medios de fiscalización en días y horas hábiles, esto es,
se excluyen domingos y festivos, y entre las 8:00 y las 20:00 horas.

174
Véase CIRCULAR SII Nº 12 de 17 de febrero de 2021.

98
 Excepcionalmente pueden realizarse las actuaciones de fiscalización en días y horas
inhábiles cuando la naturaleza de las actividades o giro del contribuyente así lo exijan.
III.- Actuaciones ante el Servicio.
El contribuyente debe cumplir las actuaciones que se le soliciten dentro de días y horas
hábiles que, para estos efectos, se excluyen sábados, domingos y festivos; dentro del
horario de atención a público, hasta las 24 horas del último día del plazo en caso que se
cumpla en el domicilio del funcionario habilitado para estos efectos o se haga a través de
medios electrónicos o la carpeta tributaria electrónica.
IV.- Plazos.
Los plazos de días hábiles establecidos para las actuaciones que se deban cumplir por
o ante el Servicio dentro de los procedimientos de fiscalización, excluyen el cómputo de
los días sábado, domingo y festivos.
Los plazos de días hábiles establecidos dentro de los procedimientos judiciales se
cuentan conforme a las reglas del Código de Procedimiento Civil.
Los plazos se cuentan desde el día hábil inmediatamente siguiente a la notificación y
corren hasta las 24 horas del último día hábil.
V.- Notificaciones.
Todos los actos de fiscalización son actos administrativos, los que además de ser
fundados y cumplir los requisitos generales de los actos administrativos, deben notificarse
al contribuyente o a la persona a la que son dirigidos para quienes surtan efectos legales.
El régimen de notificaciones del Código se encuentra en los artículos 11 a 15.175
La regla general señala que todas las notificaciones deben practicarse personalmente,
por cédula o por carta certificada, salvo que la ley señale otra forma de notificación176 o
que el contribuyente acepte la notificación por correo electrónico.
Las notificaciones se dirigen al domicilio que el contribuyente haya registrado en su
carpeta tributaria electrónica al momento del inicio de actividades o de su actualización, o
al que figure en la última declaración de impuestos o en su última actuación o en el lugar
donde tenga su habitación o ejerza su actividad. Si se opta por la carta certificada y el
contribuyente tiene registrado un domicilio postal, la carta debe dirigirse a la respectiva

175
Esta materia fue modificada por la Ley Nº 21.210 e interpretada administrativamente en la Circular Nº 21-2021.
176
A modo de ejemplo, la ley señala expresamente una forma de notificación en los siguientes casos:
a) Las actas de denuncia por infracciones a la ley tributaria que se tramitan en conformidad a lo dispuesto en el artículo
161, las que deben notificarse al interesado personalmente o por cédula;
b) Las infracciones que se especifican en el Nº 2 del artículo 165 que deben notificarse personalmente o por cédula;
c) Las citaciones que se impone efectuar al Servicio cuando proceda solicitar la aplicación de la medida de apremio
contemplada en los artículos 93 y siguientes del Código, las que deben efectuarse por carta certificada.
d) La notificación mediante una publicación de la actuación en el sitio personal del contribuyente, regulada en el inciso
cuarto del artículo 13.

99
casilla. En este último caso, si la carta no es retirada dentro del plazo 15 días, la carta debe
ser devuelta, aumentándose o renovándose los plazos del artículo 200 por tres meses.
En el caso de la notificación por carta certificada, la ley presume que ella se practica
al tercer día luego de ser despachada, y, por tanto, el plazo asociado a la notificación se
computa luego de transcurridos los primeros tres días contados desde el despacho de la
carta. En todo caso la carta se despacha a través de Correos de Chile o de una empresa de
correos privada.
La notificación por correo electrónico, en caso de que el contribuyente lo haya
aceptado como forma de notificación, puede practicarse en días y horas inhábiles. La
autorización para recibir notificaciones por correo electrónico es esencialmente revocable.
La ley no establece un orden de prelación o preferencia respecto de cuál es la dirección de
correo electrónico registrada por el contribuyente para los efectos de practicar las
notificaciones.
Sólo cuando la ley lo autorice177 o se trate de resoluciones de carácter general, puede
notificarse al contribuyente mediante avisos en su sitio personal alojado dentro de la página
web del Servicio. Esta forma de notificación requiere de la autorización del contribuyente,
la que es esencialmente revocable, en cuyo caso se exige fijar un domicilio válido para el
envío de comunicaciones posteriores.
La notificación por avisos en el sitio personal procede siempre que el contribuyente,
en un mismo proceso de fiscalización, no sea habido o no dé respuesta a los requerimientos
luego de dos intentos de notificación y siempre que entre y otro medie a lo menos quince
días.
Todo lo anterior es, desde luego, sin perjuicio de la notificación tácita178 reglada en el
artículo 47 de la Ley Nº 19.880.
Por último, es necesario señalar que, tratándose de contribuyentes que sean entidades
con o sin personalidad jurídica, las notificaciones se dirigirán a sus representantes legales,
gerentes, administradores o presidentes que hayan sido debidamente informados en la
carpeta tributaria electrónica del contribuyente a la época del inicio de actividades o en sus
actualizaciones posteriores.
VI.- Procedimientos de fiscalización y derechos de los contribuyentes.
Las actuaciones de fiscalización se realizan dentro de procedimientos administrativos
reglados por el Código y supletoriamente por la Ley Nº 19.880, de tal forma que, tanto el
acto administrativo de fiscalización como el procedimiento que le da origen, deben respetar
los principios de celeridad, información, debido proceso y fundamentación. En cualquier
caso las facultades de fiscalización se deben ejercer dentro de los plazos indicados en el

177
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 8º quater; y D.L. Nº 824. Artículo 14 letra D) Nº 5.
178
LEY Nº 19.880. Artículo 47. Notificación tácita. Aun cuando no hubiere sido practicada notificación alguna, o la
que existiere fuere viciada, se entenderá el acto debidamente notificado si el interesado a quien afectare, hiciere
cualquier gestión en el procedimiento, con posterioridad al acto, que suponga necesariamente su conocimiento, sin
haber reclamado previamente de su falta o nulidad.

100
artículo 200 del Código, de tal suerte que el procedimiento debe quedar afinado, en su caso,
notificando el acto que determina la diferencia de impuestos, lo más tarde, dentro del plazo
de 3 años contados desde el día en que debió pagarse el impuesto fiscalizado179.
Algunas reglas especiales que informan los procedimientos tributarios se encuentran
en en los números 4, 5, 7, 8, 11, 18 y 19 del artículo 8º bis, entendidos como derechos de
los contribuyentes.180 Así se dice que, sin perjuicio de los derechos garantizados por la
Constitución Política de la República y las leyes, constituyen derechos de los
contribuyentes, entre otros, los siguientes:
4º. Que las actuaciones del Servicio, constituyan o no actuaciones o procedimientos de
fiscalización:
a) Indiquen con precisión las razones que motivan la actuación que corresponda. En
efecto, toda actuación del Servicio deberá ser fundada, esto es, expresar los hechos, el
derecho y el razonamiento lógico y jurídico para llegar a una conclusión, sea que la
respectiva norma legal así lo disponga expresamente o no. Adicionalmente, deberán indicar
de manera expresa el plazo dentro del cual debe ser concluida, en cuyo caso se aplicarán
las reglas legales cuando existieran, y en ausencia de un plazo dispuesto por la ley, el
Director mediante resolución dispondrá los plazos dentro de los cuales las actuaciones
deberán ser finalizadas.
b) Se entregue información clara, sobre el alcance y contenido de la actuación.
c) Se informe la naturaleza y materia a revisar y el plazo para interponer alegaciones o
recursos. Todo contribuyente tendrá derecho a que se certifique, previa solicitud, el plazo
de prescripción que resulte aplicable.
d) Se informe a todo contribuyente, en cualquier momento y por un medio expedito,
de su situación tributaria y el estado de tramitación de un procedimiento en que es parte.
e) Se admita la acreditación de los actos, contratos u operaciones celebrados en Chile
o en el extranjero con los antecedentes que correspondan a la naturaleza jurídica de los
mismos y al lugar donde fueron otorgados, sin que pueda solicitarse la acreditación de actos
o contratos exigiendo formalidades o solemnidades que no estén establecidas en la ley. Sin
perjuicio de lo anterior el Servicio, en los casos que así lo determine, podrá exigir que los
documentos se acompañen traducidos al español o apostillados.
f) Se notifique, al término de la actuación de que se trate, certificándose que no existen
gestiones pendientes respecto de la materia y por el período revisado o que se haya
fiscalizado.
5º. Que el Servicio no vuelva a iniciar un nuevo procedimiento de fiscalización, ni en
el mismo ejercicio ni en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han
sido objeto de un procedimiento de fiscalización. Para estos efectos se considerará como
un procedimiento de fiscalización aquel iniciado formalmente por el Servicio mediante una

179
Más los aumentos, renovaciones y suspensiones antes señaladas. Supra. Extinción de la obligación tributaria
180
Ver CIRCULAR SII Nº 12-2021.

101
citación conforme al artículo 63, excluyendo revisiones iniciadas por otros medios, salvo
que la revisión concluya formalmente con una rectificación, giro, liquidación, resolución o
certificación que acepte los hechos o partidas objeto de la revisión. No obstante, el Servicio
podrá formular un nuevo requerimiento por el mismo período, o los periodos siguientes,
sólo si dicho nuevo requerimiento tiene por objeto un procedimiento de fiscalización
referido a hechos o impuestos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior.
También el Servicio podrá realizar un nuevo requerimiento si aparecen nuevos
antecedentes que puedan dar lugar a un procedimiento de recopilación de antecedentes a
que se refiere el Nº 10 del artículo 161 (delitos tributarios); o a la aplicación de lo
establecido en el artículo 4º bis, 4º ter, 4º quater, 4º quinquies (cláusula antielusiva
general), o a la aplicación del artículo 41 G (contribuyentes que controlen entidades sin
domicilio en Chile) o 41 H (países con régimen fiscal preferente) de la Ley sobre Impuesto
a la Renta; o que dichos nuevos antecedentes se obtengan en respuesta de solicitudes de
información a alguna autoridad extranjera.
7º. Obtener copias en formato electrónico, o certificaciones de las actuaciones
realizadas o de los documentos presentados en los procedimientos, en los términos
previstos en la ley.
8º. Eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se
encuentren acompañados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el procedimiento
respectivo, la devolución de los documentos originales aportados. El Servicio deberá
apreciar fundadamente toda prueba o antecedentes que se le presenten.
En esta última parte la ley establece al Servicio, además, la carga de valorar la prueba
presentada dentro de un procedimiento administrativo, lo que deberá formalizarse en la
fundamentación del acto administrativo de término.
11º. Ejercer los recursos e iniciar los procedimientos que correspondan, personalmente
o representados; a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos
previstos en la ley y que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se
trate y debidamente considerados por el funcionario competente.
18º. Que, para todos los efectos legales y cualquiera sea el caso, se respeten los plazos
de prescripción o caducidad tributaria establecidos en la ley.
19º. Que se presuma que el contribuyente actúa de buena fe.
Si bien el Código no lo dice expresamente, distingue dos tipos de actuaciones de
fiscalización, a saber, aquellas generales u orientadoras que tienen por objeto ayudar al
contribuyente en sus obligaciones de cumplimiento tributario, y aquellas de fiscalización
formalizada o propiamente tales.
Dentro de las primeras están las regladas por los artículos 33 y 59 bis del Código, y
dentro de las segundas, los procedimientos de fiscalización que se inician con un
requerimiento de antecedentes o una citación, o el procedimiento de fiscalización de
término de giro.

102
 La diferencia entre unas y otras radica especialmente en la caducidad del
procedimiento, en el entendido que, iniciado un procedimiento de fiscalización, el
contribuyente tiene derecho a que éste termine dentro de determinado plazo. El plazo de
caducidad del procedimiento de fiscalización se encuentra reglado en el artículo 59 del
Código, sin perjuicio de otras reglas especiales contenidas en el mismo Código (como
sucede en el artículo 69) o en otras leyes tributarias , o bien, a falta de un plazo legal, el
plazo debe fijarse por el Director al comunicarle al contribuyente la actuación o
procedimiento respectivo.
VII.- Regla del artículo 33: medidas preventivas y colaborativas.
En la nueva redacción del artículo 33 se indica que: a fin de evitar el incumplimiento
de las obligaciones tributarias, sea por errores del contribuyente o por su conocimiento
imperfecto de las disposiciones u obligaciones tributarias, el Servicio podrá, con los
antecedentes que obren en su poder, ejecutar las siguientes medidas preventivas y de
colaboración:
i. Informar a los contribuyentes el detalle de sus registros, impuestos o devoluciones y
presentarles, a través de los sistemas destinados al efecto, propuestas de sus declaraciones.
Los contribuyentes, voluntariamente, podrán aceptar, rechazar o complementar la
información y las propuestas proporcionadas por el Servicio.
ii. Enviar una comunicación al contribuyente para efectos meramente informativos si
existen diferencias de información o de impuestos de acuerdo con los antecedentes que
obren en su poder.
iii. Solicitar antecedentes debiendo indicar en forma clara y precisa los objetivos de la
solicitud, la materia consultada y demás fundamentos de la actuación. Asimismo, el
Servicio podrá solicitar fundadamente y en casos calificados en forma específica, concreta
y determinada, antecedentes respecto de operaciones de las que haya tomado conocimiento,
ocurridas durante el período mensual o anual y que pudieran tener incidencia directa en la
declaración de impuestos que deberá presentar el contribuyente en relación con el periodo
respectivo. Las solicitudes de información contempladas en este literal en caso alguno
podrán dar lugar a una fiscalización, sin perjuicio de las facultades del Servicio para
requerir antecedentes para iniciar un procedimiento de fiscalización conforme con las
reglas generales.
En caso que el contribuyente voluntariamente se acoja a las actuaciones antes
indicadas, y se detectaren o rectificaren diferencias de impuestos, el Servicio deberá
condonar los intereses penales y multas. En caso que el contribuyente no se acoja
voluntariamente a las actuaciones antes indicadas, y luego de reiterado el aviso sin que el
contribuyente realice acción alguna, el Servicio podrá iniciar, si corresponde, un
procedimiento de fiscalización conforme con las reglas generales en caso que se deban
corregir diferencias de impuestos respecto de las mismas partidas, impuestos asociados,
periodo y hechos.

103
 El Servicio deberá enviar un aviso al contribuyente certificando la finalización de las
medidas preventivas y colaborativas, salvo que determine el inicio de un procedimiento de
fiscalización.
En todo caso, estas actuaciones se agregarán a la carpeta electrónica del
contribuyente.
VIII.- Regla del artículo 59 bis: requerir la comparecencia del contribuyente.
Sin que constituya un procedimiento de fiscalización y con el propósito de asistir a los
contribuyentes y prevenir el incumplimiento tributario originado en actuaciones u
omisiones del propio contribuyente o de terceros, el Servicio podrá solicitar la
comparecencia de los contribuyentes que se encuentren en las situaciones que se señalan a
continuación, los que podrán comparecer personalmente o representados:
a) Presenten inconsistencias tributarias respecto de los datos registrados en el Servicio
o respecto de información proporcionada por terceros, por montos superiores a 2.000
unidades tributarias mensuales durante los últimos 36 meses, excepto aquellos
contribuyentes que se encuentran cumpliendo convenios de pago ante el Servicio de
Tesorerías.
b) Incurran reiteradamente en las infracciones establecidas en los Nºs. 6, 7 o 15 del
artículo 97.181 Para estos efectos, se entenderá que existe reiteración cuando se cometan
dos o más infracciones en un período inferior a tres años.
c) Con base en los antecedentes en poder del Servicio se determine fundadamente que
el contribuyente no mantiene las instalaciones mínimas necesarias para el desarrollo de la
actividad o giro declarado ante el Servicio o que la dirección, correo electrónico, número
de rol de avalúo de la propiedad o teléfono declarados para la obtención de rol único
tributario, la realización de un inicio de actividades o la información de una modificación,
conforme con los artículos 66, 68 y 69, 182 según corresponda, sean declarados
fundadamente como falsos o inexistentes.
d) Que el contribuyente esté formalizado o acusado conforme al Código Procesal Penal
por delito tributario o sea condenado por este tipo de delitos mientras cumpla su pena.
En estos casos, el Servicio deberá notificar al contribuyente conforme con las reglas
generales e indicar detalladamente las razones por las que se solicita la comparecencia, el

181
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 97. Nº 6. La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y
otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición
al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el
acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley.
Nº 7. El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de
acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o
autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale
el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días.
Nº 15. El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 (declarar bajo juramento)
y 60 inciso penúltimo (presentar declaración jurada).
182
Rol Único Tributario, inicio de actividades y término de giro, respectivamente.

104
plazo para comparecer, el funcionario a cargo de la actuación y los demás antecedentes que
permitan al contribuyente actuar en forma informada. En caso que el contribuyente no
comparezca o, si comparece, no aclare las materias específicas señaladas por el Servicio,
se dictará una resolución fundada dando cuenta del hecho.
IX.- Regla del artículo 59.183
Por regla general, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá llevar a cabo
procedimientos de fiscalización y revisión de declaraciones de los contribuyentes.
Sin embargo, en concordancia con el derecho de contribuyentes establecido en el
artículo 8º bis Nº 5 del Código, el Servicio no podrá iniciar un nuevo requerimiento, ni del
mismo ejercicio ni en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han
sido objeto de un procedimiento de fiscalización.
Excepcionalmente, el Servicio podrá iniciar un nuevo procedimiento mediante una
citación,184 cuando se trate de un nuevo requerimiento por el mismo período, o los periodos
siguientes, si dicho nuevo requerimiento tiene por objeto un procedimiento de fiscalización
referido a hechos o impuestos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior.
También el Servicio podrá realizar un nuevo requerimiento si aparecen nuevos
antecedentes que puedan dar lugar a un procedimiento de recopilación de antecedentes a
que se refiere el Nº 10 del artículo 161 (delito tributario); o a la aplicación de lo establecido
en el artículo 4º bis, 4º ter, 4º quater, 4º quinquies (cláusula antielusiva general); o a la
aplicación del artículo 41 G (contribuyentes controladores de entidades sin domicilio en
Chile) o 41 H (países con regímenes fiscales preferentes) de la Ley sobre Impuesto a la
Renta; o que dichos nuevos antecedentes se obtengan en respuesta a solicitudes de
información a alguna autoridad extranjera.
Ahora bien, cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes
que deban ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo máximo
de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que
todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente,
citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros, cuando
corresponda, o bien declarar, si el contribuyente así lo solicita, que no existen diferencias
derivadas del proceso de fiscalización.
El funcionario a cargo tendrá el plazo de 10 días, contados desde que recibió los
antecedentes solicitados para realizar dicha certificación.
El plazo para citar, liquidar o formular giros será de doce meses, en los siguientes
casos:
a) Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia.

183
Ver CIRCULAR SII Nº 12-2021.
184
Se excluyen revisiones iniciadas por otros medios distintos a la citación, salvo que la revisión concluya
formalmente con una rectificación, giro, liquidación, resolución o certificación que acepte los hechos o partidas objeto
de la revisión.

105
 b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas
o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales al 31 de diciembre del año
comercial anterior.
c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial.
d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas.
Con todo, si dentro de los plazos señalados la unidad del Servicio que lleva a cabo un
proceso de fiscalización respecto de un determinado impuesto detecta diferencias
impositivas por otros conceptos, deberá iniciarse un nuevo requerimiento o actuación de
fiscalización por la unidad del Servicio competente. En tal caso, deberá notificarse
conforme con las reglas generales al contribuyente indicando con claridad y precisión sobre
el contenido y alcance de la nueva revisión, resguardando así su derecho contenido en el
Nº 4 del artículo 8º bis.
Por último, el plazo será de 18 meses, ampliable mediante resolución fundada por una
sola vez por un máximo de seis meses más en los casos en que se requiera información a
alguna autoridad extranjera o en aquellos casos relacionados con un proceso de
recopilación de antecedentes a que se refiere el Nº 10 del artículo 161 (delito tributario).
Igual norma se aplicará en los casos a que se refieren los artículos 4º bis, 4º ter, 4º quater
y 4º quinquies, y los artículos 41 G y 41 H de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Vencidos los plazos establecidos en este artículo sin que el Servicio (dentro de los
plazos del artículo 200) haya notificado una citación en los términos del artículo 63, una
liquidación o giro, según corresponda, el Servicio, a petición del contribuyente, certificará
que el proceso de fiscalización ha finalizado.
Hace excepción a esta regla de caducidad el procedimiento de fiscalización que sucede
con ocasión del aviso de término de giro presentado por el contribuyente de acuerdo al
artículo 69, en cuyo caso, el plazo de caducidad es de 6 meses185.
3.- Medios de fiscalización directos.
Se trata de las actuaciones del Servicio dirigidas en contra de un contribuyente en
particular y respecto de un impuesto, periodo o condiciones en particular, y que están
regulados principalmente en los artículos 60, 60 bis, 60 ter, 60 quater y 60 quinqués, entre
los que podemos nombrar:
I.- Requerimiento de antecedentes.
De acuerdo al artículo 60, con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones u
obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de
contabilidad, documentos del contribuyente y hojas sueltas o sistemas tecnológicos, en
todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación
del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración.

185
Supra. Término de giro, artículo 69 del Código.

106
Asimismo, podrá el Servicio examinar los libros, documentos, hojas sueltas o sistemas
tecnológicos que los sustituyan, de las personas obligadas a retener un impuesto.
Este requerimiento de antecedentes podrá realizarse telefónicamente o por la vía más
expedita posible conforme a lo establecido en el artículo 33.186
II.- Estado de situación.
En el mismo artículo 60 se faculta al Director Regional para disponer que los
contribuyentes presenten, en los casos que así lo determine, un estado de situación que
incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique el mismo
Director Regional.
Con todo, no se incluirán en este estado de situación los bienes muebles de uso personal
del contribuyente ni los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación, con
excepción de los vehículos terrestres, marítimos y aéreos de uso personal, los que deberán
indicarse si así lo exigiere el Director Regional.
III.- Confección de inventarios.
Siempre dentro del artículo 60, también se regula la práctica de confección o
modificación de inventarios del contribuyente fiscalizado, la que podrá ser presenciada por
los funcionarios del Servicio autorizados, quienes, además, podrán confeccionar
inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios de contribuyentes con las
existencias reales, pero sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad
correspondiente.
Este examen, confección o confrontación deberá efectuarse con las limitaciones de
tiempo y forma que determine el Servicio y en cualquier lugar en que el interesado
mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otros que el Servicio señale
de acuerdo con él. El Director o el Director Regional, según el caso, podrá ordenar que el

186
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 33, en lo pertinente. Para la realización de dichas actuaciones el Servicio en
forma previa deberá realizar un aviso mediante correo electrónico a los contribuyentes que hayan aceptado dicha
forma de notificación, o en caso que no la hayan aceptado, mediante publicación en el sitio personal del contribuyente,
acompañado de un aviso mediante correo electrónico, en los términos del inciso segundo del artículo 11. Luego de
efectuado dicho aviso sin que se haya constatado acción alguna del contribuyente en el plazo que determine el Servicio
mediante resolución, el aviso se podrá llevar a cabo por otros medios que resulten expeditos. En todos estos casos, el
aviso deberá contener las siguientes menciones:
i. Individualización del funcionario a cargo de la actuación.
ii. Señalar que se trata de medidas preventivas y de colaboración ejecutada en el marco de este artículo y que por tanto
no constituye un procedimiento de fiscalización.
iii. Informar que la actuación es voluntaria y que su incumplimiento no genera consecuencias tributarias ni sanciones
para el contribuyente.
iv. Señalar el plazo en que el Servicio realizará las actuaciones que correspondan, el que no podrá exceder de un mes,
y el plazo en que el contribuyente podrá realizar las actuaciones que correspondan, el que no podrá ser inferior a 15
días contado desde la fecha del aviso. No obstante, si el contribuyente no entrega los antecedentes solicitados dentro
del precitado plazo, o si los entregados contienen errores o son incompletos o inexactos, el contribuyente podrá
voluntariamente subsanar tales defectos en un plazo adicional de un mes contado desde el vencimiento del plazo
inicial, sin que al efecto sea aplicable lo previsto en el artículo 59.

107
inventario se confronte con el auxilio de la fuerza pública,187 cuando exista oposición de
parte del contribuyente.
Tratándose de contribuyentes que lleven contabilidad computacional 188 el Servicio
podrá efectuar por medios tecnológicos el examen de la contabilidad, libros y documentos
que el contribuyente lleve por dichos medios.
IV.- Declaraciones juradas.
Por último, señala el artículo 69 que para la aplicación, fiscalización o investigación
del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por
escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite,
para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de
cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Estarán exceptuados de estas
obligaciones, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que
sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta
o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por
afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros.
Además, estarán exceptuadas de estas obligaciones las personas obligadas a guardar
secreto profesional.
No estarán obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artículo 300
del Código Procesal Penal,189 a las cuales el Servicio, para los fines expresados en el inciso
precedente, deberá pedir declaración jurada por escrito.

187
Con el fin de llevar a efecto el examen, confección o confrontación de inventarios, el funcionario encargado de la
diligencia, previa orden del Director o Director Regional, podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le será
concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite que la exhibición de la resolución que ordena
dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
188
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 17, incisos cuarto y final. En lo pertinente: El Director Regional podrá autorizar
la sustitución de los libros de contabilidad y sus registros auxiliares por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma,
o por aplicaciones informáticas o sistemas tecnológicos, consultando las garantías necesarias para el resguardo de los
intereses fiscales. Cuando el contribuyente opte por llevar sus libros contables principales y sus auxiliares en hojas
sueltas o en base a aplicaciones informáticas o medios electrónicos, su examen y fiscalización se podrá realizar
conforme a lo dispuesto en el artículo 60 bis.
El Servicio podrá autorizar o disponer la obligatoriedad de que los libros de contabilidad y los libros adicionales o
auxiliares, que los contribuyentes lleven en soporte de papel, sean reemplazados por sistemas tecnológicos que reflejen
claramente el movimiento y resultado de los negocios y permitan establecer con exactitud los impuestos adeudados.
189
CÓDIGO PROCESAL PENAL. Artículo 300.- Excepciones a la obligación de comparecencia. No estarán
obligados a concurrir al llamamiento judicial de que tratan los artículos precedentes, y podrán declarar en la forma
señalada en el artículo 301:
a) El Presidente de la República y los ex Presidentes; los Ministros de Estado; los Senadores y Diputados; los
miembros de la Corte Suprema; los integrantes del Tribunal Constitucional; el Contralor General de la República y el
Fiscal Nacional;
b) Los Comandantes en Jefe de las Fuerzas Armadas, el General Director de Carabineros de Chile y el Director General
de la Policía de Investigaciones de Chile;
c) Los chilenos o extranjeros que gozaren en el país de inmunidad diplomática, en conformidad a los tratados vigentes
sobre la materia, y
d) Los que, por enfermedad grave u otro impedimento calificado por el tribunal, se hallaren en imposibilidad de
hacerlo.

108
 V.- Medios de fiscalización directos relacionados con la contabilidad
computacional.
En el artículo 60 bis se faculta al Servicio para realizar los exámenes a la contabilidad
computacional del contribuyente accediendo o conectándose directamente a los referidos
sistemas tecnológicos, incluyendo los que permiten la generación de libros o registros
auxiliares impresos en hojas sueltas. Asimismo, el Servicio podrá ejercer esta facultad con
el objeto de verificar, para fines exclusivamente tributarios, el correcto funcionamiento de
dichos sistemas tecnológicos, a fin de evitar la manipulación o destrucción de datos
necesarios para comprobar la correcta determinación de bases imponibles, rebajas, créditos
e impuestos. Para el ejercicio de esta facultad, el Servicio deberá notificar al contribuyente,
especificando el periodo en el que se llevarán a cabo los respectivos exámenes.
En caso que el contribuyente, su representante o el administrador de los sistemas
tecnológicos, entrabe o de cualquier modo interfiera en la fiscalización, el Servicio deberá,
mediante resolución fundada y con el mérito de los antecedentes que obren en su poder,
declarar que la información requerida es sustancial y pertinente para la fiscalización, de
suerte que dicha información no será admisible en un posterior procedimiento de reclamo
que incida en la misma acción de fiscalización que dio origen al requerimiento, de
conformidad a lo dispuesto en el inciso undécimo del artículo 132 de este Código. La
determinación efectuada por el Servicio podrá impugnarse junto con la reclamación de la
liquidación, giro o resolución respectiva.
Con todo, la Ley Nº 21.210 agregó un inciso final del siguiente tenor: “La facultad
establecida en este artículo sólo permitirá el examen de los registros y libros, excluyendo,
en todo caso, información sujeta a secreto comercial o empresarial, entendiendo, para estos
efectos, que dicha información es aquella que no está disponible para el público en general
y que es fundamental para la producción, distribución, prestación de servicios o
comercialización, siempre que no formen parte de los referidos registros y libros. En
ningún caso el ejercicio de las facultades establecidas en este artículo podrá afectar el
normal desarrollo de las operaciones del contribuyente”.
VI.- Uso de sistemas tecnológicos de información.
En la nueva redacción del artículo 60 ter, se faculta al Servicio a que, por resolución
fundada, autorice o exija la utilización de sistemas tecnológicos de información que
permitan el control tributario de actividades o contribuyentes de sectores específicos, tales
como sellos digitales o sellos o identificaciones impresas.
Para estos efectos, el Ministerio de Hacienda, mediante decreto supremo, establecerá
en una norma general el tipo de actividades o sectores de contribuyentes sujetos a la
exigencia de implementar y utilizar los referidos sistemas, cuya especificación debe estar

Con todo, si las personas enumeradas en las letras a), b) y d) renunciaren a su derecho a no comparecer, deberán
prestar declaración conforme a las reglas generales. También deberán hacerlo si, habiendo efectuado el llamamiento
un tribunal de juicio oral en lo penal, la unanimidad de los miembros de la sala, por razones fundadas, estimare
necesaria su concurrencia ante el tribunal.

109
suficientemente descrita, contar con disponibilidad y no implicar una obligación de difícil
u oneroso cumplimiento. En el ejercicio de esta facultad el Ministerio podrá disponer la
exigencia gradual de los sistemas, considerando, por ejemplo, el tipo de actividad o sector
de contribuyentes, disponibilidad o dificultades de cumplimiento.
VII.- Práctica de auditorías a las operaciones del contribuyente.
Según se dice en el artículo 60 quater, el Director Regional podrá ordenar el diseño y
ejecución de cualquier tipo de actividad o técnica de auditoría de entre aquellas
generalmente aceptadas, sin afectar el normal desarrollo de las operaciones del
contribuyente. En el ejercicio de esta facultad el Servicio podrá, en especial, realizar
actividades de muestreo y puntos fijos.
Para estos efectos, se entenderá por técnicas de auditoría los procedimientos destinados
a fiscalizar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, principales y
accesorias, de los contribuyentes, verificando que las declaraciones de impuestos sean
expresión fidedigna de las operaciones registradas en sus libros de contabilidad, así como
de la documentación soportante y de todas las transacciones económicas efectuadas, y que
las bases imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos, estén
debidamente determinados, con el objeto de que, de existir diferencias, se proceda a
efectuar el cobro de los tributos y recargos legales. Asimismo, se entenderá por muestreo
la técnica empleada para la selección de muestras representativas del cumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte de contribuyentes determinados, y por punto fijo el
apersonamiento de funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en las dependencias,
declaradas o no, de la empresa o contribuyente, o en las áreas inmediatamente adyacentes
a dichas dependencias, o en bodegas o recintos pertenecientes a terceros utilizados por
aquellos, realizado con el fin de observar o verificar su cumplimiento tributario durante un
tiempo determinado o con el fin de realizar una actividad de muestreo. El funcionario a
cargo de realizar el punto fijo deberá entregar un acta a la empresa o contribuyente,
consignando el hecho de haberse realizado una actividad de esta naturaleza.
El Servicio podrá utilizar los resultados obtenidos para efectuar las actuaciones de
fiscalización que correspondan, siempre que las actividades de auditoría, de muestreo o
punto fijo, según el caso, cumplan los siguientes requisitos:
a) Haberse repetido, en forma continua o discontinua, dentro de un periodo máximo de
seis años calendario contado desde que se realice la primera actividad de auditoría,
muestreo o punto fijo, según corresponda.
b) Recoger las estacionalidades e hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito que puedan
afectar los resultados.
c) Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo.
d) Los resultados obtenidos deben ser consistentes con los resultados obtenidos en
otras actividades o técnicas de auditoría, aplicados durante la misma revisión, incluyendo
chequeos de consumos eléctricos, insumos, servicios, contribuyentes o entidades

110
comparables o de la plaza, o certificaciones emitidas por entidades técnicas reconocidas
por el Estado.
En caso de detectarse diferencias relevantes respecto de lo registrado, informado o
declarado por el contribuyente, el Servicio, sobre la base de los resultados que arrojen las
actividades o técnicas de auditoria, podrá tasar la base imponible de los impuestos que
corresponda, tasar el monto de los ingresos y, en general, ejercer todas las facultades de
fiscalización dispuestas por la ley.
La metodología empleada, así como los resultados de las actividades o técnicas de
auditoría, serán reclamables por el contribuyente conjuntamente con la liquidación,
resolución o giro que el Servicio practique con base en ellas, conforme a las reglas
generales.
VIII.- Uso de sistemas de trazabilidad.
Por último, cabe indicar que el artículo 60 quinquies impone a los productores,
fabricantes, importadores, elaboradores, envasadores, distribuidores y comerciantes de
bienes afectos a impuestos específicos, que el Servicio de Impuestos Internos determine
mediante resolución, la obligación de implementar sistemas de trazabilidad190 en resguardo
del interés fiscal.
Los sistemas de trazabilidad implementados por las empresas o por el Servicio podrán
ser contratados por el Servicio, según los mecanismos de contratación y sujetos del contrato
que establezca el reglamento respectivo.
Los productos o artículos gravados de acuerdo a las leyes respectivas, no podrán ser
extraídos de los recintos de depósito aduanero ni de los locales o recintos particulares para
el depósito de mercancías habilitados por el Director Nacional de Aduanas de conformidad
al artículo 109 de la Ordenanza de Aduanas, ni de las fábricas, bodegas o depósitos, sin
que los contribuyentes de que se trate hayan dado cumplimiento a la obligación que
establece este artículo. En caso de incumplimiento, se considerará que tales bienes han sido
vendidos o importados clandestinamente, incurriéndose en este último caso en el delito de
contrabando previsto en el artículo 168 de la Ordenanza de Aduanas, salvo que se acredite
haber pagado el impuesto de que se trate, antes de la notificación de la infracción.
Los contribuyentes que no den cumplimiento oportuno a la obligación de implementar
el sistema de trazabilidad serán sancionados con multa de hasta 100 unidades tributarias

190
Uno o más reglamentos expedidos por el Ministerio de Hacienda, establecerán las características y especificaciones
técnicas, requerimientos, forma de operación y mecanismos de contratación, de los sistemas de trazabilidad, como
asimismo, los requisitos que deberán cumplir los elementos distintivos, equipos, máquinas o dispositivos, los que
podrán ser fabricados, incorporados, instalados o aplicados, según corresponda, por empresas no relacionadas con los
contribuyentes obligados según lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley Nº 18.045, y que cumplan con los requisitos
que allí se contemplen, o por el Servicio. Tales empresas o su personal no podrán divulgar, en forma alguna, datos
relativos a las operaciones de los contribuyentes de que tomen conocimiento, ni permitirán que éstos, sus copias, o los
papeles en que se contengan antecedentes de aquellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio de
Impuestos Internos. La infracción a lo dispuesto precedentemente, autorizará al afectado para perseguir las
responsabilidades civiles y penales ante los tribunales competentes.

111
anuales. Detectada la infracción, sin perjuicio de la notificación de la denuncia, se
concederá administrativamente un plazo no inferior a dos meses ni superior a seis para
subsanar el incumplimiento; en caso de no efectuarse la corrección en el plazo concedido
se notificará una nueva infracción conforme a este inciso. La aplicación de las sanciones
respectivas se ajustará al procedimiento establecido en el Nº 2 del artículo 165.
IX.- Derechos del contribuyente y medios de fiscalización.191
Sobre el particular, parece acertado recordar que, en relación con los medios de
fiscalización que pueda ejercer el Servicio, el artículo 8º bis señala como derechos del
contribuyente:
Nº 1. El ser informado sobre el ejercicio de sus derechos, el que se facilite el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias y a obtener información clara del sentido y
alcance de todas las actuaciones en que tenga la calidad de interesado.
Nº 2. El ser atendido en forma cortés, diligente y oportuna, con el debido respeto y
consideración.
Nº 9. Que en los actos de fiscalización se respete la vida privada y se protejan los datos
personales en conformidad con la ley; y que las declaraciones impositivas, salvo los casos
de excepción legal, tengan carácter reservado, en los términos previstos en el Código.
Nº 10. Que las actuaciones del Servicio se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos
o esperas innecesarias, y en la forma menos costosa para el contribuyente, certificada que
sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados y
en cuanto no signifique el incumplimiento de las disposiciones tributarias. Lo anterior es
sin perjuicio del derecho que asiste al Servicio de solicitar nuevos antecedentes si así
resulta necesario en un procedimiento de fiscalización.
Nº 14. Que las actuaciones del Servicio no afecten el normal desarrollo de las
operaciones o actividades económicas, salvo en los casos previstos por la ley. En el caso
de que se tomen medidas de esta naturaleza por el Servicio, como la prevista en el artículo
8º ter, el contribuyente tendrá derecho a que se le notifiquen previamente las razones que
fundamentaron tales medidas.
Nº 15. El ser notificado de cualquier restricción de informar los actos y modificaciones
a que aluden los artículos 68 y 69, u otras acciones que afecten el ciclo de vida del
contribuyente, la posibilidad de informar modificaciones de otra índole o realizar cualquier
clase de actuaciones ante el Servicio.
Nº 16. El ser informado de toda clase de anotaciones que le practique el Servicio.
4.- La citación.192

191
CIRCULAR Nº 12, de 17 de febrero de 2021.
192
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 63. El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud
de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los
impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse.

112
 Junto con el requerimiento de antecedentes, la citación es el acto administrativo
tributario que marca el inicio de un procedimiento de fiscalización formalizado, dirigido
hacia un contribuyente en particular, respecto de uno o más impuestos y periodos
tributarios en concreto.
Se trata de una comunicación escrita, dirigida al contribuyente por el jefe de oficina de
fiscalización correspondiente, y que tiene por objeto conminarlo a que presente una
declaración pendiente, o rectifique, aclare, amplíe o confirme una ya presentada, dentro del
plazo de un mes, prorrogable hasta por un mes más, contados desde la notificación
administrativa. La prórroga puede ser solicitada por el contribuyente mientras se mantenga
pendiente el plazo de citación, y una vez ejercido el derecho a la prórroga, el funcionario
ampliará el plazo por el tiempo solicitado el que no puede exceder de un mes.
El Servicio puede citar al contribuyente en cualquier supuesto, pero debe hacerlo en
los casos que la ley lo exige expresamente193, a saber:
i. Tratándose de casos en que el contribuyente no presenta una declaración de
impuestos estando obligado a hacerlo194.
ii. Tratándose de casos en que el Servicio califique la contabilidad del contribuyente
como no fidedigna195.
iii. Cuando sea necesario prorratear ingresos y gastos de un contribuyente que
desarrolla actividades sujetas a distintos regímenes de tributación sin que esté obligado a
llevar contabilidad separada196.
iv.- Cuando el Servicio cuente con antecedentes que le permitan establecer que un
contribuyente a terminado su giro o cesado sus actividades sin que haya dado el aviso
correspondiente, previa citación, podrá liquidar y girar los impuestos que correspondan197.
Esta precisión da lugar para distinguir entre una citación obligatoria, frente a cuya
omisión deviene la nulidad del procedimiento y de los actos que son una consecuencia de

El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente
una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en
los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario ampliará este
plazo por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas.
Cuando del tenor de la respuesta a la citación o de los antecedentes aportados resulte necesario solicitar al
contribuyente que aclare o complemente su respuesta y/o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos,
períodos y partidas citadas, podrá requerírsele para que así lo haga, dentro del plazo de un mes, sin que ello constituya
una nueva citación. Los antecedentes requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados dentro
del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el juicio, en los términos regulados en el inciso duodécimo del
artículo 132 de este mismo Código.
La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4º del artículo 200
respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.
193
Ley Nº 20.322. Artículo 10. Señala que en los casos previstos en los artículos 21, 22 y 27 del Código, el trámite
de la citación es obligatoria.
194
Código Tributario, artículo 22.
195
Código Tributario, artículo 21, inciso segundo.
196
Código Tributario, artículo 27.
197
Código Tributario, artículo 69 inciso sexto.

113
ella; y una citación voluntaria. Con todo, para el contribuyente ambos tipos de citaciones
producen el efecto de conminarlo en los términos del artículo 63.
Ahora bien, si con la respuesta dada por el contribuyente se haga necesario a juicio del
Servicio que la aclare o complete o que acompañe nuevos antecedentes, sea respecto de los
impuestos, periodos o partidas citadas, podrá requerirse al contribuyente para que así lo
haga sin que esto constituya una nueva citación, dándole en todo caso un nuevo plazo de
un mes.198
Por último, debemos decir que la notificación de la citación, por un lado, marca el
inicio de un procedimiento de fiscalización formal para los efectos del cómputo de los
plazos señalados en la regla del artículo 59 y, por el otro, constituye una hipótesis de
aumento de los plazos del artículo 200 por tres meses, más los días de la prórroga y más el
plazo de un mes en caso de solicitarle al contribuyente completar o aclarar su respuesta o,
acompañar nuevos antecedentes.
5.- La tasación.199

198
En la redacción del inciso segundo del artículo 63 dada por la Ley Nº 21.039 se decía: “Los antecedentes requeridos
en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados dentro del plazo indicado serán inadmisibles como prueba
en el juicio, en los términos regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este mismo Código”; sin embargo,
la inadmisibilidad probatoria antes referida fue tácitamente derogada por la Ley Nº 21.210 al suprimir el inciso
duodécimo del artículo 132.
199
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 64.- El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga
en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 o
no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias
comprobadas o que en definitiva se comprueben.
Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2º
del artículo 21 y del artículo 22.
Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al
servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de
citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en
plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en
que se realiza la operación.
No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de
sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los
activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante.
Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier
clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que
obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o
contribuyente del Nº 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en
una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el
aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban
registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública
de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas.
En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o
valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo
acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares,
en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. La tasación y
giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a través del procedimiento a que se refiere el Título II del Libro
Tercero.
Inciso 7º suprimido.

114
 Como se ha venido explicando, por regla general, la base imponible de los impuestos
sujetos a declaración se determina por el propio contribuyente conforme a las reglas que
cada tributo establece, conforme a las reglas del artículo 21 y en estricto respeto de los
derechos del contribuyente.
I. Casos de tasación.
Sin perjuicio de lo anterior, la ley entrega al Servicio la facultad de tasar 200 o
determinar la base imponible de los impuestos cuando el contrayente no proporciona al
Servicio los antecedentes suficientes para comprobar su cumplimiento tributario, ya sea
porque: (i) no concurre a una citación; (ii) no contesta una citación; (iii) no cumple las
exigencias de una citación o cumpliéndolas no subsana las deficientes comprobadas o que
en definitiva se comprueben; (iv) no presente una declaración de impuestos estando
obligado a ello. Asimismo, el Servicio podrá tasar la base imponible de los impuestos
cuando (v) la documentación o contabilidad del contribuyente sea calificada de no
fidedigna.
Ahora bien, la misma facultad de tasar procede, ahora como una herramienta de
fiscalización directa, en aquellos casos en que el precio o valor asignado al objeto de la
enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de
base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, sea notoriamente inferior a
los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar
naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Esta facultad de
tasar que la ley entrega al Servicio procede sin necesidad de citación previa.
En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya
determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces,201 el Servicio de Impuestos
Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere
notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación
similares, en la localidad respectiva. En este último caso, practicada la tasación y

200
Ver VERGARA, Gonzalo (2018): “Análisis crítico de la facultad de tasar del artículo 64 del Código Tributario”.
En Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción [RdDT] Vol. 4 (Jul-Dic 2018), pp. 33-62.
201
Así por ejemplo sucede en:
D.L. Nº 824. Artículo 17 Nº 8 inciso cuarto. El Servicio podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código
Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores que se transfieran sea
notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad
respectiva, o de los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia
entre el valor de la enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará sujeta a la tributación
establecida en el literal ii) del inciso primero del artículo 21. La tasación, liquidación y giro que se efectúen con motivo
de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario podrán reclamarse en la forma y plazos que esta
disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica.
D.L. Nº 825. Artículo 2º Nº 1.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entenderá:
1º) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a
título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales “inmuebles construidos”, de una cuota de
dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que
conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. “Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto
establecido en esta ley”.

115
determinada la diferencia de valor, el Servicio girará de inmediato y sin otro trámite previo
el impuesto correspondiente.
La tasación podrá ser impugnada o reclamada conforme al procedimiento general de
reclamaciones tributarias, pero conjuntamente con la liquidación, resolución o giro en la
que incida.
II. Excepciones o limitaciones a la facultad de tasar.
Aun cuando existan diferencias en la valoración de activos en relación a los valores
corrientes en plaza, no procede la facultad de tasar, en los casos de división o fusión por
creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente
mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad
dividida o aportante.
El Servicio tampoco podrá tasar, aun cuando existan diferencias entre la valoración de
activos y el valor corriente en plaza, si se trata del aporte, total o parcial, de activos de
cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización
de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista
la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del Nº 1 del artículo
58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una
sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos
efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al
valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos
valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de
constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas.
III. Comentarios a la facultad de tasar.
Sin perjuicio de lo ya dicho por el profesor Gonzalo Vergara Quezada 202 sobre la
escasa densidad normativa del artículo 64, segunda parte, para establecer criterios de
tasación de valores y/o precios, resulta pertinente insistir en que el asunto de la facultad de
tasar que se confiere al Servicio va un poco más allá de ser una cuestión estrictamente
dogmática o académica, pues en concreto, la norma no establece parámetros para efectuar
la comparación entre el precio asignado al bien objeto del contrato y su valor corriente en
plaza habida consideración de las circunstancias en que se realiza la operación, lo que
redunda en una cuestión esencialmente práctica.
Así, en cada situación que el Servicio ejerza esta facultad de tasar, deberá observarse
como un caso concreto a partir del cual se emita un acto administrativo (de tasación) sujeto
a los estándares de fundamentación propios del derecho administrativo y, desde luego, que
permita observar cuál fue el proceso lógico que motiva las conclusiones que en él se
consignan; de tal manera que el contribuyente pueda entender el proceso valorativo y, en
caso de desacuerdo, pueda impugnarlo en sede administrativa y judicial.

202
Ob. Cit. “Análisis crítico de la facultad de tasar…”.

116
 En esta última parte es que cobra importancia insistir que, en las resoluciones,
liquidaciones y giros que se determinen diferencias de impuestos cuyo antecedente
inmediato sea una tasación, el contribuyente debe reclamar la tasación conjuntamente con
el acto terminal.
6.- La liquidación.
Liquidación o reliquidación, en el Código, se refiere al acto administrativo del Servicio
que determina diferencias de cierto y determinado impuesto a un contribuyente en
particular, cuando éste no presenta una declaración estando obligado a ello o, haciéndolo,
llega a conclusiones que, a juicio del Servicio, presentan inconsistencias, errores u
omisiones que conducen a una subdeclaración de impuestos, o de la cuantía de los mismos,
o del momento en que corresponde declararlos. La liquidación contendrá, además de las
diferencias de impuestos detectadas y reajustadas, la determinación de intereses penales y
multas que correspondan.
Desde luego, la liquidación es un acto administrativo tributario esencialmente
reclamable y por lo tanto, al momento de su redacción, pesa con celo el deber de
fundamentación al que hemos hecho referencia insistentemente; de tal suerte que, entre los
antecedentes tenidos a la vista y las conclusiones que se consignan el ella, exista ese
necesario proceso lógico argumentativo que explique las razones suficientes por las cuales
se resuelve en tal sentido y no en otro.
En todo caso, se debe tener presente que toda liquidación de impuestos practicada por
el Servicio tiene el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de
prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y
determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional o en una revisión sobre la cual se
haya pronunciado el Director Regional, a petición del contribuyente tratándose de términos
de giro. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos
legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente si procediera.
Finalmente, debemos decir que la notificación de la liquidación es una hipótesis de
interrupción del plazo del artículo 201 y, además, constituye un elemento esencial junto al
reclamo, para que se configure la hipótesis de suspensión de los artículos 200 y 201.
7.- El giro.
Se trata del acto administrativo tributario que pone término al procedimiento de
fiscalización formalizada y, en general, se traduce en una orden de pago que el Servicio
dirige al contribuyente respecto de impuestos que se adeuden. El giro se comunica también
a Tesorería para que tome conocimiento de la deuda y ejerza las acciones de cobro que
resulten pertinentes.
El giro normalmente será antecedido por una liquidación, o bien por una tasación en
el caso del artículo 64, o bien será autónomo o “sin otro trámite previo”.

117
 I. Oportunidad para girar en los casos que exista una liquidación previa.203
De acuerdo a la nueva redacción del artículo 24 inciso segundo, salvo disposición en
contrario los impuestos determinados en una liquidación y las multas respectivas se girarán
transcurrido el plazo para presentar el reclamo tributario de acuerdo al inciso 3º del artículo
124. Mientras se encuentre pendiente este plazo el Servicio se encuentra impedido de girar.
Ahora, si el contribuyente presenta un reclamo judicial, los impuestos y multas
correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación se girarán con prescindencia de
las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación.
Por su parte, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la
liquidación se girarán respecto de aquella parte del reclamo que sea desechada, una vez
que sea notificado el fallo respectivo del Tribunal Tributario y Aduanero. En ese caso, el
giro se emitirá con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren
sido acogidas por o hubieran sido conciliadas ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
Respecto de las liquidaciones o partidas de la misma cuyo reclamo haya sido acogido
por el Tribunal Tributario y Aduanero competente, el giro que corresponda se emitirá sólo
en caso que se dicte una sentencia revocatoria en una instancia superior y una vez que dicho
fallo se encuentre firme o ejecutoriado.
Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la
liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia
de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación.
En todo caso, a petición del contribuyente podrán girarse los impuestos con
anterioridad a las oportunidades señaladas en las reglas anteriores.
II. Casos de giro autónomo.204
Puede el Servicio, en resguardo del interés fiscal, girar sin otro trámite previo, respecto
de las cantidades y casos que señalo a continuación:
i. En los impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados
oportunamente, procede el giro autónomo sobre las sumas contabilizadas incluyendo las
sumas registradas conforme al artículo 59 de la ley de impuestos a las ventas y servicios
contenida en el Decreto Ley Nº 825 de 1974.
ii. También se procede de esta forma, respecto de las cantidades que hubieren sido
devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por
delito tributario.
iii. En caso de que el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de
liquidación en calidad de deudor, el Servicio podrá, asimismo, girar de inmediato y sin otro
trámite previo, todos los impuestos adeudados por el deudor, sin perjuicio de la verificación
que deberá efectuar el Fisco en conformidad con las normas generales.

203
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 24, incisos segundo y tercero.
204
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 24, incisos cuarto y quinto.

118
 iv. Tratándose de las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar,
correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o
imputación, serán consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su
determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, pudiendo girarse sin otro
trámite previo.

119
 Capítulo XI
Medios de impugnación de los actos administrativos.
Sumario: Primera parte. Recursos administrativos: i. Explicación; ii. Reposición
administrativa; iii. Recurso jerárquico; iv. Recurso de resguardo; v. Reposición ordinario.
Segunda parte. Reclamo judicial: i. Contencioso administrativo tributario; ii.
Procedimiento general de reclamaciones; iii. Procedimiento por vulneración de derechos
del contribuyente. iv. Procedimiento general para la aplicación de multas; v.
Procedimiento para la persecución de la responsabilidad penal por delito tributario; vi.
Procedimiento de declaración judicial de la existencia de abuso o simulación y de la
determinación de la responsabilidad respectiva; vii. Procedimiento de cobro ejecutivo.
Primera parte: Recursos administrativos
Sumario: i. Explicación; ii. Reposición administrativa; iii. Recurso jerárquico; iv.
Recurso de resguardo; v. Reposición ordinario.
1.- Explicación.
El Derecho tributario sustantivo se articula sobre la base del Derecho común y
especialmente del Derecho privado, mientras que, en su aspecto adjetivo, cobra relevancia
el Derecho administrativo y el Derecho procesal, este último, en el contencioso que tiene
lugar cuando existe una controversia entre la Administración y el administrado.
Los actos administrativos susceptibles de ser impugnados son de dos tipos: A) aquellos
que determinen diferencias de impuestos o sirvan de base para determinarlos según se dice
el artículo 124 del Código, a los que se agregan la tasación y la resolución que califica
como no fidedignos los documentos o contabilidad del contribuyente;205 y por otro, B)
están todos los actos administrativos que vulneren los derechos de los contribuyentes
descritos en el citado artículo 8º bis.
Los primeros pueden ser controlados o impugnados, administrativamente, a través del
recurso de reposición administrativa voluntaria del artículo 123 bis, cuya resolución es
susceptible de ser revisada a través del recurso jerárquico tributario. Por cierto, siempre
pueden ser impugnados o reclamados, judicialmente, a través del reclamo dentro del
procedimiento general de reclamaciones.
Los segundos, se controlan administrativamente a través del recurso de resguardo, cuya
resolución puede revisarse a través del recurso de reposición administrativo ordinario; y,
en todo caso, a través del reclamo dentro del procedimiento por vulneración de derechos
del contribuyente, el que es sin perjuicio de otras acciones jurisdiccionales que resulten
procedentes según las reglas generales206.

205
La tasación (artículo 64 inciso final) y la resolución que califica de falsa o no fidedigna la contabilidad u otros
documentos o declaraciones del contribuyentes (artículo 124 inciso final) deben reclamarse conjuntamente con la
resolución, liquidación o giro en que incidan.
206
No hay obstáculo para ejercer directamente la acción constitucional de protección.

120
 Tanto en los medios de impugnación administrativos como en los jurisdiccionales, la
legislación tributaria ha avanzado en elevar los estándares de resolución, inspirándose en
el principio de debido proceso, racionalidad, celeridad y fundamentación, reforzando
especialmente los administrativos a fin de evitar los procedimientos jurisdiccionales y,
dentro de estos últimos, agregando equivalentes jurisdiccionales que permitan lograr una
pronta resolución de los conflictos.
Las reglas aplicables en sede administrativa son las del Código y supletoriamente las
de la Ley Nº 19.880; mientras que, en sede judicial, aplicamos siempre el Código, y
supletoriamente las normas comunes de todo procedimiento consignadas en el Código de
Procedimiento Civil.
2.- Reposición administrativa voluntaria.
Dentro del Libro III del Código, bajo el Título II y refiriéndose al procedimiento
general de reclamaciones, se incorpora el artículo 123 bis para establecer un recurso de
reposición especial, en carácter de voluntario, que procede en contra de los actos y
resoluciones señalados en el artículo 124.
Este recurso es especial, en el sentido que no se trata del recurso de reposición ordinario
reglado en el artículo 59 de la Ley Nº 19.880 y, voluntario, en el sentido que su falta de
interposición no es óbice para que el contribuyente reclame judicialmente. En este último
sentido, lo que busca la ley es evitar el litigio tributario, brindando al contribuyente la
posibilidad de revisar en sede administrativa el acto que le causa perjuicio, cuando se trata
de aquellos a que se refiere el artículo 124, esto es, los actos que el Código permite que
sean controlados a través del procedimiento general de reclamaciones.
A diferencia del recurso de reposición ordinario, esta reposición administrativa
voluntaria:
a) debe presentarse dentro del plazo de treinta días contados desde la notificación
administrativa del acto reclamado, y suspende el plazo para la interposición de la
reclamación judicial que es de noventa días.207
b) procede el silencio administrativo negativo, entendiéndose rechazada si no se
notifica su resolución dentro del plazo de noventa días administrativos contados desde su
presentación.
c) en la tramitación del recurso se dará audiencia al contribuyente para que diga lo
propio a sus derechos y acompañe a dicha audiencia los antecedentes requeridos que sean
estrictamente necesarios para resolver la petición. Estos antecedentes se apreciarán en el
fallo, fundadamente.

207
Como se ha dicho, los plazos hábiles excluyen los feriados y, los administrativos se cuentan de lunes a viernes,
mientras que los judiciales se cuentan de lunes a sábado.

121
 d) el recurso lo conoce el Director Regional, pero podrá éste delegar la facultad en
otros funcionarios que determine, la que incluirá la facultad de corregir de oficio o a
petición de parte los vicios o errores manifiestos en que haya incurrido el acto impugnado.
e) la resolución que falle la reposición podrá disponer la condonación de multas e
intereses, de acuerdo con las políticas de condonación fijadas conforme al artículo 207; y
en su contra no procederán los recursos jerárquico y extraordinario de revisión de la Ley
Nº 19.880.
3.- Recurso jerárquico.
En el Capítulo IV, Párrafo II de la Ley Nº 19.880, se contempla un recurso
administrativo jerárquico, de carácter ordinario, que procede en carácter subsidiario del
recurso de reposición ordinario. La reposición ordinaria la conoce el mismo funcionario
que dicta el acta reclamado, mientras que el jerárquico lo conoce, precisamente, el superior
jerárquico del primero. Este recurso jerárquico ordinario no proceden en contra de los actos
administrativos tributarios.
Sin perjuicio de lo anterior, la Ley Nº 21.210 introduce dentro del artículo 6º letra A
Nº 7, como facultad del Director, la de conocer del recurso jerárquico, el que para efectos
tributarios procederá en contra de lo resuelto en el recurso de reposición administrativa
establecido en el artículo 123 bis y sólo podrá fundarse en la existencia de un vicio o error
de derecho al aplicar las normas o instrucciones impartidas por el Director o de las leyes
tributarias, cuando el vicio o error incida sustancialmente en la decisión recurrida.
Contrario a lo que sucede con la reposición administrativa voluntaria, desde la
interposición del recurso jerárquico y hasta la notificación de la resolución que se
pronuncie al respecto, se suspenderá el plazo para interponer el reclamo establecido en el
artículo 124.
La misma norma señala que no se produce el efecto suspensivo si la interposición del
recurso se declare fundadamente como inadmisible por manifiesta falta de fundamento.
Desde luego, en esta última parte, habrá que pedir una declaración previa de admisibilidad
y se deberán adoptar los resguardos para presentar oportunamente el reclamo judicial ante
Tribunal Tributario y Aduanero para el caso que aquélla no se resuelva dentro del saldo
del plazo restante a que se refiere el artículo 124.
Indudablemente este nuevo recurso es una forma de resguardar los derechos del
contribuyente, especialmente en lo que se refiere al respeto de las instrucciones impartidas
por el Director. Sin embargo, su admisibilidad puede ser difícil de conseguir ya que la
causal de reclamo es la existencia de un vicio o error de derecho al aplicar las normas o
instrucciones impartidas por el Director o de las leyes tributarias y, además, que el vicio o

122
error denunciado incida sustancialmente en la decisión recurrida, tal cual se tratara,
digámoslo así, de una especie de casación administrativa208.
4.- Recurso de resguardo.
Fuera del artículo 124, puede el contribuyente presentar el recurso voluntario de
resguardo respecto de actos u omisiones administrativas emanados del Servicio que
vulneren alguno o algunos de los derechos que el Código garantiza en el artículo 8º bis.
Este recurso lo conoce el Director Regional competente, salvo que el acto u omisión
emane del propio Director Regional, en cuyo caso lo conocerá el Director y, en cualquier
caso, conforme a las siguientes reglas:209
a) debe interponerse dentro del plazo de diez días hábiles administrativos contado
desde la ocurrencia del acto u omisión;
b) deben acompañarse todos los antecedentes que el contribuyente estime necesarios
para fundar el acto u omisión que origina dicho recurso, los que serán apreciados
fundadamente.
c) se resolverá dentro del plazo de cinco días hábiles administrativos contados desde
su presentación. La resolución que lo acoja ordenará las medidas que corresponda.
d) de lo resuelto por el Director Regional se podrá reclamar ante el Juez Tributario y
Aduanero, conforme al procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos de
que trata el Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código.
Sin perjuicio de todo lo anterior, el contribuyente podrá siempre reclamar directamente
al Tribunal en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los
derechos establecidos en el artículo 8º bis, o bien utilizar el recurso o acción de protección
a que se refiere el artículo 20 de la Constitución Política de la República.
5.- Recurso de reposición ordinario
Por último, cabe indicar que el recurso administrativo de reposición establecido en el
artículo 59 de la Ley Nº 19.880 no procede, por regla general, en materia tributaria.
Una excepción se encuentra en la resolución que resuelve el recurso de resguardo, la
que es susceptible de este recurso administrativo ordinario, que procede dentro del plazo
de cinco días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que
falla el resguardo, pero no suspende el plazo fatal de quince días hábiles judiciales que

208
Administrativamente se ha resuelto que el recurso debe presentarse dentro del plazo de 5 días hábiles
administrativos contados desde la resolución que falla la RAV y, una vez presentada la solicitud, el Director tendrá
un plazo de 30 días hábiles administrativos para resolverla. Este plazo podrá ampliarse a petición del contribuyente o
porque lo estime necesario el SII, hasta por 15 días hábiles administrativos. La resolución acerca de la ampliación del
plazo deberá informarse al contribuyente. Si se realiza la notificación del Recurso Jerárquico fuera de plazo, se
entenderá que opera el silencio administrativo negativo, contenido en el artículo 65, de la Ley N° 19.880, por lo que
se entenderá que el recurso fue rechazado, una vez que haya sido certificado por el SII a petición del contribuyente.
[Link] [2 de
junio de 2021]
209
Ver artículo 8 bis inciso segundo y la Circular SII 12-2021..

123
señala el artículo 155 para la interposición del reclamo especial por vulneración de
derechos, así como tampoco suspende el plazo para interponer la acción constitucional de
protección.
Segunda parte: Reclamo judicial210
Sumario: i. Contencioso administrativo tributario; ii. Procedimiento general de
reclamaciones; iii. Procedimiento por vulneración de derechos del contribuyente; iv.
Procedimiento general para la aplicación de multas, v. Procedimiento para perseguir la
responsabilidad penal por delito tributario; vi. Procedimiento para sancionar la
simulación y abuso de formas y su responsabilidad; vii. Procedimiento de cobro ejecutivo.
1.- Contencioso administrativo tributario.
Con la expresión “contencioso administrativo tributario” hacemos alusión al
mecanismo de heterocomposición fijado en la ley para conocer jurisdiccionalmente las
controversias que puedan suscitarse entre la Administración y el administrado.
En términos generales el contencioso administrativo resuelve, a instancia de parte o de
oficio, con o sin plena jurisdicción, la legalidad de un acto administrativo.211 Usualmente,
el control de actos administrativos se concentra en órganos de la misma Administración,
ya se trate de un control interno o externo. Ahora bien, independientemente de las razones
históricas y técnicas, lo cierto es que resulta indispensable avanzar hacia un control
jurisdiccional de los actos de la Administración sin que por ello el tribunal llamado a
conocer de este asunto invada la esfera de competencia del órgano administrativo.
En materia tributaria sólo desde la Ley Nº 20.322 el contencioso pasó desde
la competencia del Director Regional a los Tribunales Tributarios y Aduaneros,
órganos con jurisdicción, independientes, imparciales y especializados, llamados
a conocer las reclamaciones que los contribuyentes formulen a los actos y
omisiones del Servicio, en las materias a que se refiere el artículo 1º de la Ley Nº
20.322 y en la forma que se indica en cada uno de los procedimientos de reclamo
que fija el Código, cuales son: el procedimiento general de reclamaciones recibe los
reclamos de ilegalidad que se formulen a los actos indicados en el artículo 124; el
procedimiento de reclamo de los avalúos de bienes raíces; el procedimiento especial por
vulneración de derechos para los actos y omisiones que atenten en contra de los derechos
de los contribuyentes del artículo 8º bis;212 el procedimiento de declaración judicial de la
existencia de abuso o simulación y de la determinación de la responsabilidad respectiva; y
el procedimiento para la aplicación de sanciones.

210
Otros autores ya se han dedicado con atención al tema, destacaremos algunas cuestiones esenciales. Véase MATUS
y PÉREZ (2021): Manual de Código Tributario; MASSONE (2010): Tribunales y procedimiento tributarios; UGALDE y
GARCÍA (2011): Tribunales tributarios y aduaneros.
211
Sobre el particular puede revisar BERMÚDEZ (2014): Derecho administrativo general, p. 523 en adelante.
212
En el entendido que puedan constituir infracciones a los derechos reconocidos en los Nºs. 21, 22 y 24 de la
Constitución Política de la República.

124
 Por su parte, los tribunales ordinarios conocerán el procedimiento para la
determinación judicial del impuesto de timbres y estampillas; y el cobro ejecutivo de las
obligaciones tributarias de dinero.
Como puede apreciarse, la ley reserva al Tribunal Tributario y Aduanero el
contencioso administrativo tributario propiamente tal, señalando en cada uno de estos
procedimientos una competencia específica para resolver reclamos circunscritos a causales
también específicas.
En todo caso, salvo en lo que se refiere al procedimiento para la aplicación de sanciones
y el cobro ejecutivo, la controversia que debe resolver el Tribunal Tributario y Aduanero
radica en controlar la legalidad del acto reclamado, control que entendemos de plena
jurisdicción.
2.- Procedimiento general de reclamaciones.
I.- Particularidades: se trata de un procedimiento escrito, esencialmente secreto y
declarativo.
Desde el reclamo hasta la sentencia de término el procedimiento se compone de piezas
escritas, en formato digital, con todas las particularidades que se indican en la ley de
tramitación electrónica, salvo en lo que se refiere a la plataforma de tramitación, ya que no
se utiliza la Oficina Judicial Virtual, sino una plataforma similar creada especialmente para
los juicios tributarios y aduaneros.
El acceso a esta plataforma y a las causas queda circunscrito a un usuario registrado,
lo que impide que terceros puedan conocer las piezas del proceso. Sin perjuicio de lo
anterior, la sentencia de término debe ser publicada en la página de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros.
El petitorio del reclamo es una declaración, que el tribunal declare que el acto
administrativo es nulo, total o parcialmente y, adicionalmente, que el acto impugnado se
ajuste a la circunstancia fáctica probada en juicio.
El reclamante puede comparecer sin patrocinio de abogado cuando la cuantía del
reclamo no exceda de 32 UTM.
II.- Materias susceptibles de reclamo: de acuerdo al artículo 124, sólo puede
reclamarse la totalidad o algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago
o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base
para determinarlo; y la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones
a que se refiere el artículo 126.
Es necesario que se invoque por el reclamante un interés actual comprometido.
Ahora bien, en los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de
éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de
antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no
se conforme al giro. Si el acto reclamado se funda en una tasación efectuada de acuerdo al

125
artículo 64 o en haberse declarado no fidedigna la contabilidad u otros documentos del
contribuyente, deberá reclamarse la liquidación o giro conjuntamente con la tasación o
declaración respectiva.
III.- Tribunal competente: es el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia en
la región en la que tenga su asiento la Dirección o Unidad de la que emana el acto
reclamado. Salvo en la región Metropolitana que tiene cuatro tribunales, existe un tribunal
en cada región, con la particularidad de que las regiones de Ñuble y Biobío comparten uno
solo.
IV.- Notificaciones: todas las notificaciones se practican por “estado diario”
incorporando las resoluciones en la página web que para estos efectos lleva el tribunal,
salvo la resolución que recibe la causa a prueba, la sentencia definitiva de primera instancia,
la que declara inadmisible el reclamo y aquellas que ponen término al juicio o hagan
imposible su continuación, que se notifican al reclamante por carta certificada, para lo cual
debe señalar una dirección física o postal.
El traslado del reclamo se notifica al Servicio por correo electrónico, debiendo
necesariamente registrar en cada tribunal una dirección de correo electrónico para que se
practiquen estas notificaciones.
Además, sin alterar el régimen de notificaciones, pueden las partes solicitar al tribunal
el aviso de haberse dictado una resolución, indicando una dirección de correo electrónico.
En segunda instancia y en la tramitación de los recursos de competencia de la Corte
Suprema, las notificaciones se practican por estado diario, hoy electrónico.
V.- Etapa de discusión: aunque parezca extraño, la etapa de discusión y la existencia
de partes en el juicio, sólo aparece con la Ley Nº 20.322, que impuso al Servicio la
obligación de contestar el reclamo del contribuyente. El reclamo y la contestación,
entonces, son las piezas del proceso que fijan la competencia específica del tribunal para
resolver las peticiones concretas de las partes.
Formalmente, el reclamo contiene una descripción del acto reclamado junto a una
exposición de hechos y fundamentos de derecho en que se fundan sus pretensiones, la
documentación pertinente, y debe concluir con peticiones concretas al tribunal.
El tribunal hará un examen de admisibilidad formal al reclamo pudiendo objetarlo para
que el reclamante efectúe los reparos que corresponda, o bien darle traslado al Servicio
para que lo conteste dentro del plazo de 20 días. Si el reclamante no subsana los defectos
detectados se tendrá por no presentado el reclamo.
La contestación del Servicio igualmente deberá contener una exposición de hechos y
fundamentos de derecho en que se fundan sus pretensiones y concluir con peticiones
concretas al tribunal. Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio puede siempre allanarse, total
o parcialmente, frente al reclamo. Si el allanamiento es total, el juez citará a las partes a oír
sentencia sin más trámite, no pudiendo condenar al Servicio en costas.

126
 VI.- Conciliación: las Leyes Nºs. 21.039 y 21.210 incorporan la conciliación como
trámite obligatorio dentro del procedimiento. Su regulación está en los artículos 132 inciso
segundo y 132 bis del Código, que podemos sintetizar en lo siguiente.
El trámite de conciliación213 que tiene lugar una vez concluida la etapa de discusión, y
se traduce en un llamado que hace el juez para proponer bases de arreglo a las partes, en
una audiencia oral especialmente fijada para este efecto, la que podrá extenderse en
sesiones sucesivas hasta su conclusión. Desde luego, las opiniones que exprese el juez no
lo inhabilitan para resolver el asunto sometido a su conocimiento. En todo caso, el juez
puede llamar a las partes nuevamente a una audiencia de conciliación en cualquier estado
del pleito.
Se pretende alcanzar un acuerdo entre las partes sobre la materia litigiosa, es decir,
sobre a) la existencia de los elementos que determinan la ocurrencia del hecho gravado; b)
la cuantía o monto del o los impuestos determinados y de los reajustes, intereses o multas;
c) la calificación jurídica de los hechos conforme a los antecedentes aportados en el
procedimiento; d) la ponderación o valoración de las pruebas respectivas; y e) la existencia
de vicios o errores manifiestos de legalidad, ya sea de forma o fondo, pero sin que esto
último signifique un saneamiento de aquellos vicios de fondo que den lugar a la nulidad
del acto administrativo reclamado, ni de los vicios de forma que recaigan en algún requisito
esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y
generen perjuicio al interesado.
En todo caso, la materia litigiosa susceptible de conciliación se forma por las
pretensiones y alegaciones formuladas por las partes en la etapa de discusión, incluyendo
aquellas materias en que la ley habilita al juez para proceder de oficio.
Sobre las bases de arreglo propuestas por el juez, y en la misma audiencia, deberá
pronunciarse el abogado que represente al Servicio, quien podrá aceptarla o rechazarla
expresando los fundamentos de hecho y de derecho en que se basa y las condiciones de
dicha aceptación.214
Las partes podrán alcanzar un acuerdo total o parcial, pero no puede consistir en la
mera disminución del monto del o los impuestos adeudados, salvo cuando la disminución
de la cuantía sea consecuencia o se funde en la existencia de errores de hecho o de derecho
en su determinación, o en antecedentes que permitan concluir que no concurren los
elementos del hecho gravado o cuando los impuestos determinados resulten ser excesivos.
En todo caso, el Servicio puede siempre proponer la condonación total o parcial de los
intereses penales o multas aplicados de acuerdo con los criterios generales que se fijen
mediante resolución.

213
El llamado a conciliación no procederá en los procedimientos reglados en los artículos 4º quinquies, 100 bis, 160
bis, 161 y 165 de este Código; en aquellos que digan relación con hechos respecto de los cuales el Servicio haya
ejercido la acción penal, y en los reclamos de liquidaciones, resoluciones o giros de impuesto que se relacionen con
los hechos conocidos en los procedimientos antes dichos.
214
El Director, mediante resolución fundada, establecerá los criterios generales para aceptar las bases de arreglo para
una conciliación efectuada conforme a los incisos anteriores.

127
 En la misma audiencia el juez aprobará o rechazará la conciliación según se cumplan
o no los requisitos precedentes.
Aprobada conciliación total o parcial, se levantará un acta que consignará las
especificaciones del arreglo y los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda, la
cual suscribirán el juez y las partes, la que se considerará como sentencia ejecutoriada para
todos los efectos legales.
La resolución que aprueba la conciliación solo puede ser aclarada, rectificada o
enmendada en los términos del artículo 182 del Código de Procedimiento Civil.
VII- Prueba. Si la conciliación fracasa, total o parcialmente, si existen hechos
sustanciales, pertinentes y controvertidos, el juez recibirá la causa a prueba fijando los
puntos sobre los cuales deba recaer.
El término probatorio es de veinte días y corre desde la notificación de la resolución
que recibe la causa a prueba o desde que se falla la última reposición deducida en su contra.
Su objetivo es brindar a las partes un estadio temporal para presentar y rendir las pruebas
que permitan acreditar sus respectivas pretensiones. Cada parte deberá probar los hechos
en que fundan sus pretensiones.
Las reglas particulares sobre medios de prueba y valoración se encuentran en el artículo
132.
Respecto de los medios de prueba, refiere a la prueba testimonial fijando los primeros
cinco días del probatorio para acompañar una lista de testigos, hasta cuatro por cada punto
de prueba.
Respecto de los oficios que se soliciten a ciertas personas u organismos, así como los
informes que deban presentar los peritos designados conforme las reglas generales, deber
ser presentados dentro del plazo que les fije el tribunal, el que no puede ser inferior a quince
días, ampliable por una vez hasta por quince días más.
Respecto de la absolución de posiciones no procede respecto del Director,
Subdirectores y Directores Regionales por carecer todos ellos de facultades.
Respecto de los actos solemnes, ellos sólo se prueban por la respectiva solemnidad.215
Respecto de los casos en que la ley exija la contabilidad como medio de prueba,216 ella
debe ser apreciada preferentemente por el juez.
En lo demás, puede presentar cualquier medio idóneo para probar los hechos alegados.
La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las
reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar
en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de
experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima y, asimismo, el
razonamiento lógico y jurídico para llegar a su convicción. En general, tomará en especial
215
Esta regla puede resultar relevante para la prueba de la simulación y abuso de formas.
216
La regla del artículo 21 del Código o la del artículo 71 del D.L. Nº 824, por ejemplo.

128
consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las
pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca
lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.
VIII.- Cierre de la etapa de prueba. Vencido el probatorio las partes dispondrán de
diez días para formular observaciones, así como también solicitar al juez que cite
nuevamente a conciliación.
Vencido el plazo para presentar las observaciones o, en su caso, fracasada la
conciliación, el juez citará a las partes a oír sentencia aun cuando existan diligencias
pendientes.
IX.- Otros equivalentes jurisdiccionales. Puede además el reclamante, una vez
trabada la litis y mientras existan diligencias pendientes, presentar al Director las bases de
un avenimiento judicial, en los mismos términos y con los mismos requisitos y limitaciones
que se indican para arribar a la conciliación. Este derecho puede ejercerse sólo una vez y
no lleva consigo la necesidad de desistirse del reclamo.217
X.- Sentencia. La sentencia definitiva debe dictarse dentro del plazo de sesenta días
contados desde la notificación de la resolución que citó a las partes a oírla. Contendrá la
exposición del reclamo y la contestación, los medios de prueba y su valoración, y la
fundamentación razonada que lleva a la resolución del asunto.
En los precisos términos del Código,218 el tribunal deberá expresar en la sentencia las
razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud
de las cuales les asigna valor o las desestima y, asimismo, el razonamiento lógico y jurídico
para llegar a su convicción. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad,
gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso

217
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 132 ter.- Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos precedentes, trabada la
litis y existiendo una gestión pendiente, el reclamante podrá ocurrir ante el Director, por una sola vez, para proponer
las bases de un avenimiento extrajudicial sujeto a las mismas reglas y limitaciones dispuestas en el artículo anterior
para la conciliación. Para estos efectos, no será necesario desistirse del reclamo.
Recibida la propuesta, el Director resolverá los términos en que, a su juicio exclusivo, corresponde aprobar el
avenimiento, total o parcial, conteniendo los fundamentos de hecho y de derecho en que se basa y las condiciones del
mismo. Previo a resolver el Director solicitará un informe que deberá ser elaborado y suscrito por los subdirectores
normativo, jurídico y de fiscalización.
El Director deberá resolver sobre el avenimiento dentro de los cuarenta días siguientes a la presentación de la propuesta
efectuada por el reclamante. En caso de no resolver dentro de dicho plazo, se entenderá que rechaza las bases de
arreglo y el avenimiento extrajudicial.
Resuelto favorablemente el avenimiento extrajudicial, total o parcial, se procederá a levantar un acta firmada por las
partes, la cual será autorizada por el tribunal competente. El acta deberá contener los términos del arreglo, así como
una estricta relación de los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda.
El Servicio mantendrá en su sitio web, la nómina de los juicios a que se haya puesto término conforme con este
artículo, identificados por su número de rol y parte reclamante. Adicionalmente, el Servicio publicará en su sitio web
los antecedentes generales que permitan un adecuado entendimiento de cada avenimiento extrajudicial acordado y los
antecedentes de derecho en que se funda.
Artículo incorporado por la Ley Nº 21.210.
218
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 132 inciso décimo tercero.

129
que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence
al sentenciador.
XI.- Cautelares. 219 Puede el Servicio, cuando las facultades del contribuyente no
ofrezcan suficiente garantía o haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus
bienes, solicitar fundadamente al juez que se conceda la medida cautelar de prohibición de
celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos del contribuyente.
La solicitud de medida cautelar se tramitará incidentalmente, en ramo separado.
El juez, al concederla, la limitará a los bienes y derechos suficientes para responder de
los resultados del proceso y se decretará, preferentemente, sobre bienes y derechos cuyo
gravamen no afecte el normal desenvolvimiento del giro del contribuyente. Ella será
esencialmente provisional y deberá hacerse cesar siempre que desaparezca el peligro que
se ha procurado evitar o se otorgue caución suficiente.
XII.- Recursos. Por regla general, las resoluciones que se dictan en el procedimiento
sólo pueden impugnarse a través de un recurso de reposición que debe presentarse dentro
del plazo de cinco días contados desde la notificación correspondiente.
La resolución que recibe la causa a prueba y la que se pronuncia sobre una solicitud de
medida cautelar pueden impugnarse a través del recurso de reposición y apelación
subsidiaria dentro del plazo de cinco días, contados desde la notificación correspondiente.
La resolución que declara inadmisible el reclamo o haga imposible su continuación,
pueden impugnarse a través del recurso de reposición y apelación subsidiaria dentro del
plazo de quince días contados desde la notificación correspondiente.
Las resoluciones que hacen aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo son
apelables.
La sentencia definitiva puede impugnarse a través de los recursos de apelación y
casación en la forma dentro del plazo de quince días contados desde la notificación
correspondiente.
La sentencia definitiva de segunda instancia y las interlocutorias de segunda instancia
que pongan término al juicio o hagan imposible su continuación pueden impugnarse a
través del recurso de casación en la forma y en el fondo.
Los recursos de casación se sujetarán a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro
Tercero del Código de Procedimiento Civil. Para estos efectos, serán trámites esenciales,
según correspondan, los mismos que establece el Código de Procedimiento Civil. Sin
perjuicio de lo anterior, en los juicios sobre reclamaciones tributarias no regirá la limitación
contenida en el inciso segundo del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil.
Tratándose del recurso de casación en el fondo, además de lo establecido en el artículo
767 del Código de Procedimiento Civil, procederá en contra de sentencias que infrinjan las

219
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 137.

130
normas sobre apreciación de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, siempre que
dicha infracción influya sustancialmente en lo dispositivo del fallo.
XIII.- Cumplimiento. Una vez firme la sentencia de término, corresponde al Director
Regional competente conocer de su cumplimiento, así como también el cumplimiento de
las costas que se impongan. Los incidentes que se produzcan en esta etapa serán resueltos
por el Tribunal Tributario y Aduanero que dictó el fallo.
3.- Procedimiento de reclamo por vulneración de derechos del contribuyente.
I.- Particularidades. Este procedimiento aumenta las posibilidades de impugnación
de los actos administrativos del Servicio, estableciendo que aquellos actos u omisiones
ilegales o arbitrarios no comprendidos en el artículo 124, pero que afecten derechos del
contribuyente que se relacionen con las garantías constitucionales signadas en los Nºs. 21,
22 y 24 del artículo 19 de la Constitución Política de la República,220 pero que no se
relacionen con aquellos que deban ser conocidos de acuerdo al procedimiento de
determinación judicial del impuesto de timbres y estampillas, puedan ser controlados por
el Tribunal Tributario y Aduanero. El contribuyente o reclamante podrá siempre
comparecer sin patrocinio de abogado.
II.- Procedimiento. El reclamo se presenta ante el Tribunal Tributario y Aduanero con
competencia en el lugar donde se haya producido el acto u omisión ilegal o arbitrario,
dentro del plazo de quince días contados desde la notificación del acto o desde que se tuvo
conocimiento del mismo. Si el tribunal califica el reclamo como oportuno y
suficientemente fundado, dará traslado al Servicio por diez días o, en caso contrario lo
declarará inadmisible.
Si existen hechos sustanciales pertinentes y controvertidos, el juez dictará el auto de
prueba con el que se abrirá un término probatorio de diez días. La prueba se aprecia de
forma y con las exigencias establecidas en el artículo 132 inciso décimo tercero.
III.- Fallo. La sentencia definitiva se dicta dentro del plazo de diez días contados desde
el cierre del término probatorio y debe contener, además de las exigencias establecidas para
el fallo del reclamo tributario general, todas las providencias que el Tribunal juzgue
necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del
solicitante.
IV.- Recursos. La sentencia definitiva se impugna con el recurso de apelación, que
debe interponerse dentro del plazo de quince días contados desde la notificación pertinente,
la que se conocerá en cuenta y preferentemente, salvo que las partes pidan alegatos dentro
del plazo de cinco días contados desde el ingreso de los autos a la secretaría de la Corte de
Apelaciones respectiva.

220
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19, en lo pertinente:
21º.- El derecho a desarrollar cualquiera actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la
seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen.
22º.- La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica.
24º.- El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales.

131
 V.- Normas supletorias. En todo lo demás se aplican las reglas del procedimiento
general de reclamaciones, en tanto lo permita la naturaleza de la tramitación.
4.- Procedimiento general para la aplicación de multas.221
I.- Particularidades. Se trata de un procedimiento general, aplicado por defecto para
aplicar sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, siempre que no consistan
en penas privativas de libertad y que no exista otro procedimiento especial, como lo es el
procedimiento para determinar el abuso y simulación del artículo 160 bis 222 y el
procedimiento para aplicar ciertas sanciones del artículo 165.223
El afectado podrá comparecer personalmente sin patrocinio de abogado cuando la
cuantía del asunto sea inferior a 32 UTM.
II.- Exclusiones. Este procedimiento no se aplica respecto de los intereses o de las
sanciones pecuniarias aplicados por el Servicio y relacionados con hechos que inciden en
una liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente. En tales casos,
deberá reclamarse de dichos intereses y sanciones conjuntamente con el impuesto,
conforme a las reglas del procedimiento general de reclamaciones.
Asimismo, no se aplicará este procedimiento respecto del cobro que la Tesorería haga
de los intereses devengados en razón de la mora o atraso en el pago.
Por último, corresponde decir que tampoco se aplicará este procedimiento tratándose
de infracciones que este Código sanciona con multa y pena privativa de libertad, salvo que
el Director opte por perseguir sólo la pena pecuniaria.
III.- Procedimiento.
A.- En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes
que hagan verosímil su comisión, se levantará un acta por el funcionario competente del
Servicio, quien la notificará al imputado personalmente o por cédula.
B.- El afectado, dentro del plazo de diez días, deberá formular sus descargos, contado
desde la notificación del acta; en su escrito de descargos el reclamante deberá indicar con
claridad y precisión los medios de prueba de que piensa valerse.
C.- Presentados los descargos se conferirá traslado al Servicio por el término de diez
días. Vencido este plazo, haya o no contestado el Servicio, se ordenará recibir la prueba

221
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 161.
222
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 160 bis. Del procedimiento de declaración judicial de la existencia de abuso o
simulación y de la determinación de la responsabilidad respectiva. El Director deberá solicitar la declaración de abuso
o simulación a que se refiere el artículo 4º quinquies y, en su caso, la aplicación de la multa establecida en el artículo
100 bis ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de manera fundada, acompañando los antecedentes de
hecho y de derecho en que se sustenta y que permitan la determinación de los impuestos, intereses penales y multas a
que dé lugar la declaración judicial a que se refiere este artículo.
223
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 165. Procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas. Las
denuncias por las infracciones sancionadas en los Nºs. 1, 2, 3, 6, 7, 10, 11, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artículo 97 “en
la primera parte del inciso cuarto del artículo 62 ter”, y en el artículo 109, se someterán al procedimiento que a
continuación se señala.

132
que se hubiere ofrecido, dentro del término que se señale. Si no se presentaren descargos o
no fuere necesario cumplir nuevas diligencias, o cumplidas las que se hubieren ordenado,
el Juez Tributario y Aduanero que esté conociendo del asunto, dictará sentencia.
D.- Contra la sentencia que se dicte sólo procederán los recursos de apelación y
casación en la forma en los términos del artículo 140.
E.- En contra de la sentencia de segunda instancia, procederán los recursos de casación
en la forma y en el fondo con las particularidades indicadas en los artículos 144 y 145.
F.- Pendiente el procedimiento, se podrán tomar las medidas conservativas necesarias
para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen
los hechos que la constituyen, en forma que no se impida el desenvolvimiento de las
actividades del contribuyente.
Contra la resolución que ordene las medidas anteriores y sin que ello obste a su
cumplimiento, podrá ocurrirse ante el Tribunal que la dictó, dentro del término de cinco
días, contado desde la notificación de la resolución respectiva, quien resolverá con citación
del Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infracción. El fallo que se dicte
sólo será apelable en lo devolutivo. El plazo para apelar será de 15 días, contado desde la
notificación de la sentencia.
G.- En lo no establecido y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se
aplicarán las demás normas del procedimiento general de reclamaciones.
5.- Procedimiento para la persecución de la responsabilidad penal por delitos
tributarios.
Sin perjuicio de las reglas establecidas en el Código procesal penal, por tratarse de
delitos de acción penal mixta o de previa instancia particular, el ejercicio de la acción
corresponde al Director.224

224
CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 162.- Las investigaciones de hechos constitutivos de delitos tributarios
sancionados con pena privativa de libertad sólo podrán ser iniciadas por denuncia o querella del Servicio. Con todo,
la querella podrá también ser presentada por el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director.
En las investigaciones penales y en los procesos que se incoen, la representación y defensa del Fisco corresponderá
sólo al Director, por sí o por medio de mandatario, cuando la denuncia o querella fuere presentada por el Servicio, o
sólo al Consejo de Defensa del Estado, en su caso. El denunciante o querellante ejercerá los derechos de la víctima,
de conformidad al Código Procesal Penal. En todo caso, los acuerdos reparatorios que celebre, conforme al artículo
241 del Código Procesal Penal, no podrán contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al mínimo de la pena
pecuniaria, sin perjuicio del pago del impuesto adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo
al artículo 53 de este Código.
Si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena privativa de libertad, el Director podrá, discrecionalmente,
interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la
aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior.
La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia administrativa señalado en el artículo anterior, no
será impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, se interponga querella
o denuncia. En tal caso, el Juez Tributario y Aduanero se declarará incompetente para seguir conociendo el asunto en
cuanto se haga constar en el proceso respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o efectuado la
denuncia.

133
 Corresponderá al Servicio en forma preventiva recopilar los antecedentes que habrán
de servir de fundamento a la decisión del Director de perseguir la responsabilidad penal o
sólo la multa.
Con el objeto de llevar a cabo la recopilación de antecedentes, el Director podrá
ordenar la aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás
documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor. Estas medidas
podrán ordenarse para ser cumplidas en el lugar en que se encuentren o puedan encontrarse
los respectivos libros de contabilidad y documentos, aunque aquél no corresponda al
domicilio del presunto infractor. El funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir
al auxilio de la fuerza pública la que será concedida por el Jefe de Carabineros más
inmediato sin más trámite que la exhibición de la resolución que ordena dicha medida,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
Contra la resolución que ordene estas medidas y sin que ello obste a su cumplimiento,
podrá ocurrirse ante el Juez Tributario y Aduanero competente, en el plazo de diez días
contado desde la notificación de la resolución respectiva, quien resolverá con citación del
Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infracción. El fallo que se dicte sólo
será apelable en lo devolutivo. El plazo para apelar será de 15 días, contado desde la
notificación de la sentencia.
6.- Procedimiento de declaración judicial de la existencia de abuso o simulación y
de la determinación de la responsabilidad respectiva.
El Código Tributario reformado regula en sus nuevos artículos 4º quinquies y 160 bis,
en conjunto, el procedimiento para sancionar los negocios jurídicos elusivos. Se distinguen
dos fases o etapas en el procedimiento, en la primera, regula la actividad administrativa, en
la segunda, configura el estadio procesal del contencioso tributario.
Tomando en consideración los efectos de la sentencia que recae en este procedimiento,
somos de la opinión que se trata de un contencioso administrativo tributario, pues
precisamente trata de resolver la correcta aplicación de una facultad administrativa del
Servicio, esto es, la habilitación para prescindir de la forma jurídica y aplicar la norma
tributaria a una situación económica que revela cierta capacidad contributiva.
Conforme a la norma, la elusión será declarada por el Tribunal Tributario y Aduanero
a requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos.

La interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio proseguir los trámites inherentes
a la determinación de los impuestos adeudados; igualmente no inhibirá al Juez Tributario y Aduanero para conocer o
continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente.
El Ministerio Público informará al Servicio, a la brevedad posible, los antecedentes de que tomare conocimiento con
ocasión de las investigaciones de delitos comunes y que pudieren relacionarse con los delitos a que se refiere el inciso
primero.
Si no se hubieren proporcionado los antecedentes sobre alguno de esos delitos, el Servicio los solicitará al fiscal que
tuviere a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si presentará denuncia o interpondrá querella, o si requerirá
que lo haga al Consejo de Defensa del Estado. De rechazarse la solicitud, el Servicio podrá ocurrir ante el respectivo
juez de garantía, quien decidirá la cuestión mediante resolución fundada.

134
 I. Fase administrativa.
a.- Requerimiento de antecedentes.
El proceso de fiscalización normal del Servicio de Impuesto Internos es un proceso de
recopilación y comprobación de información aleatorio que puede revelar la concurrencia
de infracciones tributarias y diferencias de impuestos.
Se trata de una facultad del Servicio para vincular la norma tributaria a cierta capacidad
contributiva. Así, el Servicio podrá calificar el comportamiento del contribuyente a la luz
de los actos o negocios jurídicos que realice en el desarrollo de sus negocios. Si, a juicio
del Servicio, este comportamiento puede resultar elusivo, entonces procede a citar
conforme al artículo 63 del mismo código, solicitando al mismo tiempo todos los
antecedentes que considere necesarios o pertinentes sea para determinar el abuso, la
simulación o los hechos que configuran la infracción al asesor tributario autor de la elusión.
El desarrollo de la citación en este caso se rige por las reglas generales, no siendo
aplicable la regla del artículo 59.
b.- Petición judicial.
Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia de actos
otorgados en abuso o simulación, sólo podrá requerirse su declaración judicial si:
– La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 UTM.
– El Servicio citó al contribuyente.
– Presentar el requerimiento dentro del plazo de nueve meses contados desde el
vencimiento del plazo de citación o de su prórroga. Este plazo no se aplica si el remanente
del plazo de prescripción conforme al artículo 200 es menor, en cuyo caso se prefiere este
último.
– El requerimiento deberá solicitar la calificación del abuso y/o simulación, la
indicación de los actos o negocios jurídicos elusivos, los antecedentes de hecho y de
derecho en que se funda, y asimismo, el fundamento suficiente para que se determine en la
misma sentencia el monto del impuesto adeudado, reajustes, intereses y multas.
Presentado el requerimiento se suspende el cómputo de los plazos contenidos en los
artículos 200 y 201.
II. Fase judicial.
El requerimiento de calificación del abuso o simulación tributaria será presentado por
el Director del Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia en el lugar
donde tenga su domicilio el contribuyente.
a.- Lo contencioso.
Del requerimiento se conferirá traslado al contribuyente y a los diseñadores o
planificadores de los negocios jurídicos presuntamente elusivos por 90 días.

135
 La contestación será fundada en los hechos y en el derecho con el objeto de explicar
claramente por qué se opone a la calificación del abuso o simulación, o, en su caso, a la
responsabilidad infraccional.
De esta manera, lo contencioso es la calificación jurídica de los actos o negocios
jurídicos objetados, gozando estos de la presunción de buena fe.
b.- La prueba.
Expirado el término de emplazamiento, el tribunal fijará una audiencia para que las
partes expongan sobre los puntos de sus escritos.
Esta audiencia, que entendemos se regirá por las reglas de la oralidad, será fijada dentro
de un plazo no menor a siete ni superior a 15 contados desde la fecha en que dicha
resolución se notifique. Esta resolución cita la comparecencia de las partes a una audiencia.
Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompañaran nuevos antecedentes que
no fueron conocidos del Servicio, se conferirá un plazo de 15 días para hacer los descargos
correspondientes.
Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los antecedentes presentados
en la misma, el tribunal fijará los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. En
contra de esta resolución sólo es procedente el recurso de reposición dentro del plazo de 5
días contados desde la notificación respectiva.
El término de prueba es de 20 días. Expirado éste le sucede un término de 5 días para
observar la prueba. Expirado éste, el tribunal resolverá dentro de los 20 días siguientes.
La valoración de la prueba se hará conforme a las reglas de la sana crítica, que
comentamos a propósito del procedimiento general de reclamaciones con las siguientes
observaciones:
– El fundamento de la sentencia deberá contener consideraciones sobre la naturaleza
económica de los hechos imponibles presuntamente defraudados bajo las reglas del artículo
4º bis.
– Rigen las reglas contenidas en el artículo 132, por lo que los actos solemnes sólo se
prueban con su respectiva solemnidad. Esto supone una incompatibilidad que seguramente
será reparada por el legislador.
– Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagónico en estos
procesos atendida la natural dificultad que asiste a la prueba de la calificación jurídica.
c.- La sentencia y sus efectos.
La sentencia deberá fundar la calificación del abuso y/o simulación tributaria en los
hechos y en derecho, y, al mismo tiempo, determinar los impuestos adeudados con
reajustes, intereses y multas.

136
 La liquidación, giro o resolución que, en virtud de la sentencia judicial que declara un
negocio elusivo, no queda cubierta por la hipótesis prevista en el artículo 124 del Código
Tributario, y, por lo tanto, no es reclamable.
Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y Aduanero y lo
liquidado, girado o resuelto por el SII puede ser revisado únicamente por la vía incidental
invocando el respectivo incidente en el procedimiento de cumplimiento de las resoluciones
judiciales ante mismo tribunal que la dictó.
d.- Recursos.
En contra de la sentencia definitiva que declara la elusión sólo resulta admisible
naturalmente el recurso de apelación, y en contra de la sentencia de segunda instancia
proceden los recursos de casación formal y de fondo ante la Excelentísima Corte Suprema.
Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a las
reglas generales.
Para quienes aún tienen dudas sobre la constitucionalidad de la norma antielusiva
general frente al principio de legalidad y el derecho de propiedad, resulta oportuno recordar
que en este procedimiento judicial pueden configurarse todos los requisitos para que el
litigante diligente prepare y requiera en su caso la intervención del Tribunal Constitucional
por la vía del recurso de inaplicabilidad.
En este punto insistimos en que la vinculación del tributo a la capacidad contributiva
sólo puede ser determinada por la ley, y no por la Administración, por lo que somos de la
opinión que el Tribunal Tributario y Aduanero deberá ser cauteloso a la hora de vincular
la aplicación de una norma tributaria a cierta capacidad contributiva.
e.- Responsabilidad de los asesores tributarios.
De acuerdo al artículo 100 bis, las personas225 respecto de las cuales se acredite haber
diseñado o planificado actos que resulten declarados como elusivos por sentencia firme,
serán sancionadas con la multa equivalente al 100% de los impuestos eludidos con tope de
100 UTA.
La acción que se confiere para perseguir esta responsabilidad prescribe en seis años
contados desde la fecha en que debieron declararse y pagarse los impuestos eludidos, plazo
que se suspende desde la fecha en que se solicite judicialmente la sanción conforme al
artículo 160 bis del Código y hasta que quede firme la sentencia que la resuelva.
7.- Procedimiento para el cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de
dinero226.-

225
En el caso de personas jurídicas la norma se refería a los directores o representantes legales sólo si se prueba que
hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión.
226
Véase González (2013) “Juicio ejecutivo tributario” para un estudio más acabado del procedimiento.

137
 El cumplimiento coactivo de la obligación tributaria principal le corresponde al
Servicio de Tesorerías o Tesoreria General de la República [En adelante Tesorería o TGR],
actuando desconcentradamente a través de las Tesorerías Regionales y Provinciales.
El cobro se inicia normalmente con un procedimiento de cobro administrativo no
coactivo, que de fracasar da inicio a un procedimiento ejecutivo judicial, por cierto coactivo
y, en determinadas hipótesis, un procedimiento judicial de apremio.
I.- Cobranza administrativa
La cobranza administrativa o extrajudicial, tiene su fundamento en el inciso final del
artículo 170, según el cual la Tesorería Regional o Provincial podrá, en forma previa,
concomitante o posterior, enviar comunicaciones administrativas a los deudores morosos
y efectuar las diligencias que determinen las instrucciones del Tesorero General.
No existe en el Código una reglamentación de esta actuación administrativa, pero le
hace aplicable la regla del artículo 192, esto es:
- Tesorería puede otorgar facilidades para pagar la deuda, en cuotas periódicas, hasta
en un plazo de dos años; esta facultad la ejercerá mediante normas o criterios de general
aplicación, que determinará el Tesorero General de la República.
- El Tesorero General de la República puede condonar total o parcialmente los intereses
y sanciones por la mora en el pago de los impuestos, en la medida en que estén sujetos a
cobranza por parte de Tesorería, de conformidad con las normas o criterios objetivos y de
general aplicación determinados por la propia Tesorería.
II.- Cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero
El procedimiento de cobro ejecutivo es un procedimiento ejecutivo, esto es, la
ejecución de un título ejecutivo que contiene una obligación indubitada, restringiendo las
posibilidades de defensa del deudor y brindando al acreedor una serie de prerrogativas
tendientes a lograr el cumplimiento forzoso, incluso liquidando los bienes del deudor.
En el Código, el título ejecutivo se define en el artículo 169 al decir que constituyen
título ejecutivo, por el solo ministerio de la ley, las listas o nóminas de deudores que se
encuentren en mora, también llamada “Nómina de deudores morosos”227.

227
El Tesorero General determinará por medio de instrucciones internas la forma cómo deben prepararse las nóminas
o listas de deudores morosos y las actuaciones y diligencias administrativas que deben llevarse a efecto por el Servicio
de Tesorerías, en cumplimiento de las disposiciones legales.
Las listas pueden confeccionarse por orden de roles, como sucede tratándose del impuesto territorial; por orden
alfabético de los apellidos de los contribuyentes morosos; por orden del rol único tributario de los mismos u otros.
El Tesorero General tiene la facultad, que hará valer a través de una resolución fundada, para excluir del procedimiento
ejecutivo, aquellas obligaciones tributarias que por su escaso monto o por otras circunstancias calificadas, no resulte
conveniente efectuar la cobranza judicial; esta resolución puede ser modificada en cualquier momento, obviamente,
mientras no hayan transcurrido los plazos de prescripción. Decretada la exclusión y durante el tiempo que ésta dure,
no se devengarán intereses moratorios ni multas, cuando estas últimas procedan.

138
 Podemos distinguir en el procedimiento de cobro las siguientes etapas:
a. Tramitación ante el Tesorero Provincial o Regional.
El Tesorero Provincial o Regional actúa como juez sustanciador, es decir, conduce el
juicio, en conformidad con las normas procesales, hasta ponerlo en una etapa más avanzada
en la tramitación.
En esta etapa el juez se limita a confeccionar la Nómina de Deudores Morosos y dictar
la primera resolución “ Despáchese mandamiento de ejecución y embargo; requiérase de
pago al deudor y embárguese bienes suficientes para cubrir el crédito insoluto en caso de
no efectuarse el pago del capital reajustado, más intereses y costas.
El Recaudador Fiscal, como ministro fe, cumplirá lo ordenado por el Juez
Sustanciador.
El mandamiento de ejecución y embargo se dirige en contra todos los deudores de la
nómina a la vez y no es susceptible de recurso alguno.
La notificación del requerimiento de pago se hace personalmente al deudor; sin
perjuicio de lo literal de la norma, en la práctica, cuando el ejecutado no es habido en su
domicilio, el recaudador fiscal certificará tal circunstancia en el expediente y sin más
trámite entrega o deja las copias a cualquier persona adulta que se encuentre en la morada
del que se va a notificar.
También puede notificarse válidamente por carta certificada en las áreas urbanas y
cuando lo determine el juez sustanciador, atendidas las circunstancias del caso; estimamos
que pudiera ser una de esas circunstancias el hecho de no encontrar a ninguna persona
adulta en el domicilio del deudor. Esta forma de notificación deberá contener copia íntegra
del requerimiento de pago.
Esta forma de notificación por carta certificada servirá para notificar todas las
resoluciones que se dicten, en esta etapa, salvo cuando la ley establezca una forma distinta
de notificación.
La notificación se practica en el domicilio del contribuyente moroso, en su morada o
lugar donde pernocta el notificado; en el lugar donde ejerce su industria, profesión o
empleo; en cualquier recinto privado donde se encuentre y al cual se permita el acceso al
ministro de fe; e la secretaría del Juzgado; en el espacho del tribunal; en la oficina del
ministro de fe. Además puede notificarse:
– Si se trata de impuesto territorial, en la propiedad raíz de cuya contribución se trata;

Puede también, mediante una resolución interna, ordenar la exclusión del procedimiento ejecutivo de contribuyentes
que, encontrándose o no demandados, tengan deudas morosas cuyo valor por formulario, giro u orden, no exceda de
2 U.T.M., vigente a la fecha de la respectiva resolución.

139
 – Si se trata de otros tributos, en el domicilio o residencia indicado por el contribuyente
en la última declaración correspondiente al impuesto que se cobra, en el último domicilio
que el contribuyente haya registrado ante el Servicio de Impuestos Internos (sic), y
En caso de oposición, se prestará por el funcionario policial que corresponda a
requerimiento del recaudador fiscal –ministro de fe–, con la sola exhibición de la
resolución del Tesorero Regional o Provincial o del Juez Ordinario, que ordene una
diligencia que no se haya podido realizar por oposición del deudor o de terceros. Si el
demandado se mantuviera en su oposición, a pesar de la fuerza pública, esta no podría
descerrajar y/o allanar, pues el artículo 172 no menciona esas facultades y para hacerlas
efectivas se requeriría una orden de la Justicia Ordinaria.
Como el título ejecutivo está constituido por una lista de deudores, señala el artículo
175 que las notificaciones producen efecto separadamente para cada uno de los ejecutados;
por lo tanto, los plazos corren separadamente para cada deudor.
Si se dictan resoluciones que no afecten a todos los deudores, se notificarán solamente
a las partes a que ellas se refieran.
Si el deudor no paga al ser requerido, el recaudador fiscal procederá personalmente a
embargar bienes suficientes para garantizar el pago de la deuda.
Embargados los bienes, se hace entrega real o simbólica al depositario, que puede ser
el mismo deudor.
Acto seguido se levanta un acta en que se deja constancia de los bienes embargados,
calidad, estado y avalúo de los mismos; la firman el ministro de fe y el deudor o persona
adulta de su domicilio y si no quieren firmar, el recaudador fiscal dejará constancia de este
hecho. La firma del deudor en cuanto significa aceptación del cargo de depositario, puede
tener gran importancia en el supuesto que los bienes no estuvieran al momento de retirarlos
para su posterior remate, pudiendo configurarse el delito de depositario alzado.
En relación con el embargo, en este procedimiento caben las siguientes observaciones:
– Tesorería puede designar nominativamente a funcionarios que tendrían acceso a
todas las declaraciones y demás antecedentes que obren, en poder del SII, para conocer los
bienes del contribuyente deudor. Estos funcionarios quedan obligados por el secreto que
ampara las declaraciones de los contribuyentes, salvo en comunicar al ministro de fe los
bienes para que proceda a su embargo.
– El recaudador fiscal puede exigir a los deudores morosos una declaración jurada de
sus bienes. Si no lo hace y su negativa hiciere insuficiente o impracticable el embargo, el
abogado provincial puede pedir a la Justicia Ordinaria apremios corporales en contra del
rebelde (artículo 171).
– Sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley Nº 19.628, sobre protección de la vida privada
y el artículo 154 de la Ley General de Bancos, sobre secreto bancario, las Instituciones
públicas y privadas, bancos, instituciones financieras, administradores de fondos de
pensiones u otras personas o entidades, que mantengan información que pueda contribuir

140
al esclarecimiento y control de la cobranza o de los derechos que el Fisco haga valer en
juicio, deberán proporcionar oportunamente la documentación e información que se les
solicite; parece lógico que la solicitud deberá efectuarla el Tesorero que tenga el carácter
de juez sustanciador.
– El Tesorero puede ordenar la ampliación del embargo, cuando haya justo motivo
para temer que los bienes embargados no basten para cubrir las deudas de impuestos
morosos, reajustes, intereses y multas (artículo 174).
– Si se embargan bienes raíces –y tratándose de cobro del impuesto territorial se
entiende embargado por el solo ministerio de la ley–, el embargo no surtirá efecto respecto
de terceros sino una vez que se haya inscrito en el Conservador de Bienes Raíces
correspondiente; podría ser adquirido y embargado y rematado en otros juicios, sin
autorización judicial ni del acreedor (artículos 171 y 173).
– Si bien rigen las normas sobre inembargabilidad de los bienes señalados en el artículo
445 del C.P.C., en cuanto a las remuneraciones existe una diferencia; en efecto, conforme
a la regla general del C.P.C., son inembargables hasta la cantidad de 60 U.F.; en este juicio
pueden embargarse las remuneraciones en la parte que excedan las 5 U.T.M.228
Además, cuando se embargan remuneraciones, el recaudador fiscal notificará, por
cédula o personalmente, a la persona natural o jurídica que por causa propia o ajena o en
el desempeño de su cargo o empleo, deba pagar al contribuyente moroso su sueldo, salario,
remuneración o cualquiera otra prestación de dinero, para que retenga y/o entregue la
cantidad embargada directamente a la orden del Tesorero Regional o Provincial que
decretó el embargo. Este las ingresará a una cuenta de depósito mientras quede a firme la
ejecución, en cuyo caso las cantidades embargadas ingresarán a las cuentas
correspondientes a los impuestos adeudados.
Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuera necesario realizar más de un
descuento mensual en las remuneraciones del contribuyente moroso, la notificación del
embargo para la primera retención será suficiente para el pago de las demás retenciones
necesarias hasta la cancelación total del monto adeudado, sin necesidad de nuevo
requerimiento. Dicho de otra forma, si la deuda es de $ 1.000 y solo es posible descontar $
100 mensuales, el recaudador notificará al encargado de pagar las remuneraciones al
contribuyente moroso el monto de la deuda y el embargo y, sin mayor trámite, aquel deberá
retener durante los diez meses siguientes $ 100 en cada uno.
Finalmente, si la persona que deba efectuar la retención y/o entrega de las cantidades
embargadas, no da cumplimiento al embargo trabado por el recaudador fiscal, queda
solidariamente responsable del pago de las sumas que haya debido retener (artículo 170 del
C.T.).

228
Considerando que una U.F. tiene un valor aproximado al 50% de una U.T.M., debemos concluir que la
inembargabilidad de las remuneraciones por deudas tributarias es inferior a 10 U.F.

141
 – Si hay oposición al embargo, el recaudador fiscal puede recurrir al auxilio de la fuerza
pública, la que se concederá por el funcionario policial que corresponda, con la sola
exhibición de la resolución del juez sustanciador.
Si al concurrir el recaudador fiscal, acompañado de un funcionario policial, el deudor
mantuviera su oposición, al recaudador fiscal no le queda otra solución que informar para
que el abogado provincial o regional solicite al juez de Letras el auxilio de la fuerza pública
con facultades de allanar y descerrajar, esto por cuanto el artículo 172 no entrega a la fuerza
pública las referidas facultades.
– El recaudador fiscal levantará un acta de embargo que contendrá una relación
circunstanciada de los bienes embargados que firmará y pondrá sello.229
El acta será firmada por el deudor o por persona adulta de su domicilio y si no quisieren
firmar, el recaudador dejará constancia de ese hecho.
Una copia del acta entregará al deudor o a la persona adulta que haya presenciado la
diligencia. Si no fue presenciado ni por el deudor ni por persona adulta que lo represente,
el recaudador fiscal le enviará, por carta certificada, dirigida al deudor, una copia del acta
de embargo (artículo 174 del C.T.).
El recaudador fiscal dejará constancia en el expediente de las diligencias relacionadas
(artículos 173 inciso final y 174 inciso primero, parte final).
Excepciones.-
Una vez practicada la notificación, la defensa del ejecutado se expresa
fundamentalmente en la presentación de las excepciones a la ejecución, que de acuerdo a
lo dispuesto en el artículo 177 del C.T., la oposición del ejecutado debe fundarse en alguna
de las siguientes excepciones:
– Pago de la deuda; según el artículo 38 del mismo Código el pago se acredita mediante
el correspondiente recibo, salvo que deba solucionarse por medio de estampillas; por su
parte, reitera el artículo 92 que en los casos en que exija comprobar el pago de un impuesto,
se entenderá cumplida la obligación, con la exhibición del respectivo recibo o del
certificado de exención o demostrando en igual forma estar al día en el cumplimiento de
un convenio de pago; en síntesis, el ejecutado tendrá que acompañar la copia timbrada por
el banco o institución financiera donde pagó el impuesto que se pretende cobrar.
– Prescripción de la deuda; el contribuyente tendrá que probar que se han extinguido
los plazos establecidos en el artículo 201; los antecedentes para efectuar el cómputo estarán
en el mismo expediente; al contribuyente le bastará con explicar o interpretar esos
antecedentes.
– No empecer el título al ejecutado; significa que el título ejecutivo no le corresponde,
no le afecta o le falta algún requisito para que tenga fuerza ejecutiva. Debe fundarse en

229
Por aplicación de las disposiciones del C.P.C. el acta contendrá los bienes embargados, su estado, calidad y
tasación aproximada.

142
algún antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento plausible, de lo contrario el
Tribunal la desechará de plano.
– Compensación administrativa; se alegará en los casos en que el demandado sea, por
su parte, acreedor del Fisco, en cuyo caso se extinguirán las obligaciones hasta la
concurrencia de la de menor valor. Si la acreencia del Fisco es mayor, el contribuyente
pagará la diferencia; en caso contrario, se devolverá la diferencia al contribuyente o se le
abonará en cuenta, según lo solicite. Pienso que perfectamente puede considerarse,
conceptualmente, como una excepción aun cuando el artículo 177 no la enumere como tal,
sino que la considera como una simple solicitud administrativa.
– Errores o vicios manifiestos; señala el artículo 177, inciso tercero, que el Tesorero
Regional o Provincial puede, en cualquier estado de la causa, de oficio o a petición de parte,
dictar las resoluciones que procedan para corregir los errores o vicios manifiestos de que
adolezca el cobro, como duplicidad o modificación posterior de boletines u órdenes de
ingreso que le sirvan de fundamento; a su vez, el artículo 178 inciso segundo faculta al
mismo Tesorero para acoger las alegaciones o defensas que se fundamenten en errores o
vicios manifiestos de que adolezca el cobro. Es evidente, entonces, que, aunque el C.T. no
la enumera como excepción, la considera una defensa del ejecutado que es, precisamente,
en lo que consisten las excepciones.230
De acuerdo al artículo 176 el ejecutado puede oponerse a la ejecución dentro del plazo
de diez días hábiles, contados desde la fecha del requerimiento de pago. Este plazo puede
ampliarse por aplicación de la tabla de emplazamiento a que se refiere el artículo 259 del
C.P.C.231

230
Agrega el artículo 177 que las demás excepciones del artículo 464 del Código de Procedimiento Civil se entenderá
siempre reservadas al ejecutado, para el juicio ordinario correspondiente, sin necesidad de petición ni declaración
expresa.
Esta disposición debe relacionarse con lo dispuesto en el artículo 181 del C.T. que hace aplicable a este procedimiento,
entre otros, los artículos 467, 473 y 474 del C.P.C.
Según el artículo 467 del C.P.C. el ejecutante, en nuestro caso, Tesorería, puede desistirse de la demanda, con reserva
de su derecho para entablar acción ordinaria sobre la misma deuda, dentro del plazo de cuatro días contados desde la
notificación de la resolución que recaiga sobre las excepciones opuestas. En este caso el ejecutante pierde el derecho
a deducir nueva acción ejecutiva, los embargos que se hubiesen practicado y las demás resoluciones dictadas quedan
sin valor y, si fuera del caso, responderá de los perjuicios causados, sin perjuicio de lo que se resuelva en el juicio
ordinario.
El artículo 473 del C.P.C. faculta al ejecutado que ha opuesto excepciones, exponer en el mismo acto que no tiene
medios de justificarlas en el término probatorio del juicio ejecutivo, pedir que se le reserve su derecho para el juicio
ordinario y que no se pague el acreedor sin que caucione previamente las resultas del juicio ordinario; el tribunal
dictará, sin más trámite, sentencia de pago o remate y accederá a la reserva y caución solicitadas. Agrega el artículo
474 que el ejecutado debe entablar la demanda ordinaria dentro del plazo de quince días, contados desde que se
notifique la sentencia definitiva del juicio ejecutivo; si no la interpone en dicho plazo, se procederá a ejecutar la
sentencia del juicio ejecutivo sin previa caución y si ya se hubiere otorgado quedará cancelada; el plazo de quince días
comenzará a contarse siempre que la sentencia definitiva esté ejecutoriada, porque de lo contrario, Tesorería, en este
caso, opondría la excepción de litispendencia.
Si alguna de las partes del juicio ejecutivo hiciera efectiva la reserva, el contribuyente moroso puede accionar o
defenderse con todas las excepciones.
231
Norma aplicable por la remisión que hacen los artículos 176 inciso final del C.T. y 461 del C.P.C.

143
 El recaudador fiscal, al realizar el requerimiento de pago, hará saber al deudor, en el
mismo acto, el término que tiene para deducir oposición, de lo cual dejará testimonio en la
diligencia. La omisión de este aviso hace responsable al ministro de fe de los perjuicios
que puedan resultar, pero no invalida el requerimiento (462 del C.P.C. aplicable por
artículo 176).
Cuando la notificación y requerimiento de pago se hayan realizado en conformidad
con el artículo 44 del C.P.C. o por carta certificada, el plazo se contará desde la fecha en
que se haya practicado el primer embargo.
El demandado debe presentar el escrito que contiene las excepciones, en la Tesorería
Regional o Provincial que emitió el mandamiento; excepcionalmente, si el requerimiento
se ha practicado en lugares apartados y de difícil comunicación, se puede enviar el escrito
mediante carta certificada, pero la recepción de la misma por parte del Servicio de Correos
debe ser hecha dentro del plazo de diez días (artículo 176).
Si transcurre el plazo que la ley da al ejecutado para defenderse y no opone
excepciones, el ministro de fe certificará, en el expediente, dicha circunstancia. En este
caso se omite la sentencia y basta el mandamiento de ejecución para que Tesorería pueda
perseguir la realización de los bienes embargados y el pago, de conformidad a las
disposiciones del procedimiento de apremio (artículos 179 del C.T. y 472 del C.P.C.).
Proveído al escrito de oposición.
a) El Tesorero Regional o Provincial examinará la oposición y solo puede pronunciarse
sobre la excepción de pago, compensación con el alcance señalado y sobre las alegaciones
que se fundamenten en errores o vicios manifiestos.
La facultad del juez sustanciador es solo para acoger esas excepciones, en forma
íntegra. Si las acoge dictará una resolución en tal sentido, que se notificará al demandado
por cédula.
Si no las acoge, las excepciones serán resueltas por el abogado del Servicio de
Tesorerías o la Justicia Ordinaria en subsidio, según lo expresa el artículo 178, inciso
tercero del C.T.
El plazo que tiene el Tesorero Regional o Provincial, para pronunciarse, en la forma
dicha, sobre la defensa del contribuyente moroso es de cinco días, contados desde que se
recibió el escrito de oposición.
Si acoge la excepción de pago, ordenará, al mismo tiempo, levantar el embargo y dejar
sin efecto la ejecución.
La resolución dictada por el Tesorero Regional o Provincial, se notificará al ejecutado
por cédula.
b) Si el Tesorero no acoge las excepciones del ejecutado dentro del plazo de cinco días,
se entienden reservadas al abogado, a quien se remitirán en cuaderno separado

144
conjuntamente con el principal, una vez que hayan vencido también los plazos de que
dispongan los contribuyentes, contra quienes se ha dirigido la acción.232
El inciso final del artículo 178 del C.T. entrega a cada ejecutado en particular la
facultad de solicitar la remisión inmediata de los antecedentes al abogado, cuando la
mantención del embargo le causare perjuicios; en este caso solo se le enviará el cuaderno
separado con las compulsas del principal que sean necesarias para resolver la oposición.
El expediente se enviará al abogado con la certificación de no haberse opuesto
excepciones dentro de plazo o con el respectivo escrito, incorporado en el expediente,
según el caso.
c) El abogado del Servicio de Tesorerías comprueba si el expediente se encuentra
completo; si detecta alguna deficiencia, ordenará que el Tesorero Regional o Provincial la
corrija.
Si no hay deficiencias o bien se subsanaron, debe pronunciarse sobre las excepciones
opuestas por el ejecutado.
La resolución del abogado sobre las excepciones debe ser solo para acogerlas, por
cuanto, si no se acogen, según el inciso penúltimo del artículo 179, debe presentar el
expediente ante el Tribunal Ordinario solicitándole que se pronuncie sobre la oposición.
El plazo que tiene el abogado para pronunciarse sobre todas las excepciones opuestas,
aunque solo para acogerlas, es de cinco días contados desde la recepción de los
antecedentes.
La resolución que dicte se notificará al demandado por cédula.
d) Los abogados, en términos generales, según el artículo 193, deben velar por la
estricta observancia de la legalidad en los procedimientos empleados por las autoridades
administrativas.
Por su parte, los contribuyentes pueden reclamar ante el abogado, de los abusos
cometidos por el juez sustanciador o sus auxiliares, debiendo aquel dictar las resoluciones
que tengan por fin poner pronto remedio al mal que motiva la reclamación; estas
resoluciones obligan a los funcionarios administrativos; además, el abogado informará al
Tesorero Provincial o Regional que corresponda para que adopte las medidas
administrativas y aplique las sanciones que procedan; disposición absurda, si quien incurrió
en el abuso fue el juez sustanciador, que es el propio Tesorero Provincial o Regional, al
tener que sancionarse a sí mismo.
b. Tramitación ante el Juez de Letras.
En conformidad con el inciso penúltimo del artículo 179, si no se han acogido las
excepciones opuestas, el abogado del Servicio de Tesorerías, dentro del plazo de cinco días

232
Debe recordarse que el título ejecutivo está constituido por la lista o nómina de deudores morosos; como todos
deben ser requeridos de pago, el expediente se enviará al abogado del Servicio de Tesorerías transcurrido el plazo de
cinco días contado desde la fecha del último requerimiento.

145
hábiles,233 remitirá el expediente al juez de Letras de Mayor Cuantía con jurisdicción en el
domicilio del contribuyente al momento de practicarse el requerimiento de pago.234
La suerte del expediente, en esta etapa dependerá de:
1) Si el demandado no opuso excepciones, el abogado solicitará al Tribunal que ordene
el retiro de los bienes embargados y las demás medidas que procedan hasta la realización
de los mismos en pública subasta.
La primera resolución que dicte el Tribunal Ordinario se notificará por cédula; las
siguientes por el estado diario, como regla general, siguiendo las normas pertinentes del
C.P.C.
2) Si hubo oposición:235
a) El abogado del Servicio de Tesorerías presentará el expediente al Tribunal Ordinario
con un escrito en que solicita al Tribunal se pronuncie sobre la oposición, exponiendo lo
que juzgue oportuno en relación con la misma; en otras palabras, la petición puede ser
fundada.
b) La primera resolución que dicte el juez de Letras se notificará por cédula.
c) El juez de Letras se pronunciará sobre la admisibilidad de las excepciones alegadas.
Si las estima inadmisibles o no considera que sea necesaria la prueba para resolver, dictará
sentencia definitiva.236
d) Si estima que es necesaria la prueba, recibirá la causa a prueba y fijará los puntos
sobre que deba recaer.
e) El plazo para rendir la prueba será de diez días hábiles y si se desea rendir prueba
testimonial, deberá presentarse una lista, donde se individualizarán los testigos, dentro de
los primeros cinco días del término probatorio.
Este plazo puede ampliarse hasta por diez días más a petición del acreedor, pero la
solicitud deberá presentarla antes del vencimiento del término legal y correrá sin
interrupción después de este.
Por acuerdo de ambas partes, el juez puede conceder los términos extraordinarios que
ellas designen.

233
Ese plazo “se computa en la misma forma que en el inciso anterior”, que se refiere al que tiene el abogado para
resolver, luego es el mismo plazo y, en consecuencia, desde el punto de vista legal, el expediente debe estar en el
Tribunal Ordinario transcurrido el plazo de diez días hábiles desde la fecha de requerimiento de pago del último
contribuyente notificado.
234
En estos juicios no se altera la competencia por el fuero que pueda tener el demandado, o sea, no hay fuero.
235
El artículo 181 del C.T. hace aplicables, en esta materia, los artículos 468, 469 y 470 del C.P.C.
236
Aunque no existe en el C.T. una remisión expresa al artículo 466 del C.P.C., lo estimamos aplicable por lógica y
por la remisión genérica del artículo 2º del C.T.

146
 f) En materia probatoria, dispone el artículo 186, inciso final, que ni el fiscal de la
Tesorería ni los abogados del Servicio de Tesorería están obligados a comparecer al
tribunal para absolver posiciones y deberán prestar sus declaraciones por escrito.
g) Vencido el término probatorio quedarán los autos en Secretaría, por espacio de seis
días; durante ese plazo pueden las partes hacer las observaciones que el examen de la
prueba sugiera.
h) Vencido ese plazo, hayan o no presentado escritos las partes, y sin nuevo trámite, el
tribunal citará a las partes para oír sentencia.
i) La sentencia debe dictarse dentro del término de diez días y se notificará por cédula.
c. Tramitación ante la Corte de Apelaciones.
Contra la sentencia de primera instancia se puede interponer el recurso de apelación,
en conformidad y dentro de los plazos señalados en el Código de Procedimiento Civil.
El plazo para interponerlo es de diez días hábiles.
Debe ser fundado tanto fáctica como jurídicamente y contener peticiones concretas, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 189 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en
virtud de lo dispuesto en el artículo 182 del Código Tributario.
Conoce la Corte de Apelaciones a cuya jurisdicción pertenezca el juez de Letras que
dictó la sentencia apelada.
El recurso se concede en ambos efectos y, por lo tanto, se suspende la ejecución.
Sin embargo, si el apelante es el demandado, para que proceda la suspensión debe:
1) Consignar, a la orden del Tribunal que concedió la apelación, dentro del plazo de
cinco días hábiles, contados desde la notificación de la resolución que concedió el recurso,
una suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los intereses y multas, a
menos que la ejecución sea por multas, en cuyo caso, se consignará una cantidad
equivalente a la cuarta parte de las mismas.
2) Si el ejecutado no consigna, continúa la ejecución; para esto, el juez conservará los
autos originales y ordenará sacar compulsas de las piezas que estime necesarias, a costa del
recurrente. Si el apelante no consigna la cantidad necesaria, fijada por el secretario del
Tribunal para sacar las compulsas, el juez declarará desierto el recurso, sin más trámite.
3) De acuerdo al artículo 191, en segunda instancia, se tendrá como parte al abogado
del Servicio de Tesorerías, aunque no comparezca personalmente a seguir el recurso.
En lo demás, el recurso de apelación se rige por la normativa general contenida en el
Código de Procedimiento Civil.
d. Realización de los bienes embargados.
Habrá que proceder a la realización o remate de los bienes embargados cuando:

147
 1) El ejecutado fue notificado, requerido de pago, se embargaron bienes, el deudor no
se defendió y pasó el plazo que tenía para oponer excepciones;
2) Opuso excepciones, pero, en definitiva, se rechazaron y la sentencia está firme o
ejecutoriada, y
3) Se interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia,
pero el procedimiento no se suspendió porque el deudor no consignó, dentro del plazo
legal, la cuarta parte de la deuda impositiva o de la multa que se está cobrando
ejecutivamente.
Las formalidades para el remate son diferentes según se trate de:
1) Bienes corporales muebles en cuyo caso:
a) El abogado pedirá:
– nombramiento de martillero;
– nombramiento de depositario definitivo;
– autorización para retirar los bienes embargados y entrega al martillero designado;
pero si el traslado resultare difícil u oneroso, la autorización será para que permanezcan los
bienes en su lugar de origen y la subasta la efectúe el Tesorero Regional o Provincial;
– que se ordene el remate de los bienes embargados, y
– puede pedir que se conceda el auxilio de la fuerza pública, principalmente para el
retiro de los bienes y siempre que exista oposición a la realización de la diligencia.
b) El Juez:
– designará martillero;
– nombrará depositario definitivo;
– ordenará el retiro de las especies y su remate.
c) El recaudador fiscal procederá al retiro de las cosas muebles embargadas, debiendo
otorgar al interesado un certificado, individualizando las especies, bajo su firma y timbre.
Las especies retiradas serán entregadas al martillero para su inmediata subasta, salvo
que se haya autorizado su permanencia y remate en el lugar de origen.
2) Bienes raíces, en cuyo caso:
a) La subasta se decretará por el juez de Letras, a petición del abogado del Servicio de
Tesorerías;
b) La subasta puede efectuarse cualesquiera que sean los embargos o prohibiciones que
les afecten, decretados por otros juzgados.
c) La tasación y, por lo tanto, el mínimo de la subasta, será la cantidad que resulte de
multiplicar por 1,3 veces el avalúo fiscal vigente para los efectos de la contribución de
bienes raíces.

148
 d) Los avisos que deben hacerse, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 489
del C.P.C., se reducirán a dos publicaciones en un diario de los de mayor circulación del
Departamento o de la cabecera de provincia, si en aquel no lo hay;
e) Los avisos deben contener, a lo menos, las siguientes menciones: nombre del dueño
del inmueble, ubicación del mismo, tipo de impuesto y período, número de rol si lo hubiere
y el tribunal que conoce del juicio. Obviamente, aunque la ley no lo dice, deberá indicar
también día y hora de la audiencia en que se realizará la subasta y el mínimo de la misma.
f) El Servicio de Tesorerías deberá emplear los medios a su alcance para dar la mayor
publicidad posible a la subasta.237-238
e. Trámites posteriores a la realización de los bienes
El dinero producto del o de los remates, se depositará en la cuenta corriente del
tribunal; se efectuará la liquidación de la deuda; se pagará a Tesorería y si existiere un saldo
a favor del deudor, tendrá que serle devuelto.
f. Causales de suspensión del procedimiento ejecutivo.
El Código contiene un número significativo de circunstancias en virtud de las que se
suspende el procedimiento de cobro ejecutivo; por ello nos parece importante su
recapitulación; su enumeración sería:
1) Por celebración de un convenio de pago; según el inciso cuarto del artículo 192, ese
hecho implica la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio respecto del
contribuyente que lo haya suscrito. Esta suspensión se mantiene mientras el deudor se
encuentre cumpliendo y mantenga vigente su convenio de pago.
2) El inciso final del artículo 177 consagra como causal justificada, para solicitar ante
quien corresponda –será el juez que esté conociendo de la ejecución– la suspensión de los
apremios hasta por sesenta días, la circunstancia de ser el ejecutado acreedor del Fisco, sin
importar que no posea los demás requisitos que hacen procedentes la compensación.
3) El artículo 5º del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías 239 enumera las
atribuciones y deberes del Tesorero General y en la letra p) lo faculta para suspender, hasta
por sesenta días, los apremios judiciales que se hayan decretado en contra de determinados
contribuyentes morosos, en casos calificados. La ley no señala requisitos específicos; por
lo tanto, no importa su naturaleza, como sociales, financieros de cualquier origen, etcétera.
4) El artículo 147, inciso cuarto del Código, otorga al Director Regional del SII la
facultad de suspender total o parcialmente el cobro judicial, por un plazo determinado o

237
Es preciso tener presente que, aparte de las prohibiciones generales, el artículo 199, inciso segundo, del C.T.
impide a los tesoreros y recaudadores fiscales adquirir para sí, su cónyuge o para sus hijos las cosas o derechos en
cuyo embargo o realización intervinieron.
238
El inciso primero del artículo 199 faculta al abogado del Servicio de Tesorerías para pedir que los bienes raíces le
sean adjudicados al Fisco por su avalúo fiscal, si no concurren interesados a dos subastas distintas.
239
El texto refundido está contenido en el D.F.L. Nº 1, de 1994.

149
hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de impuestos
correspondientes a una reclamación, que se hubieren girado con anterioridad al reclamo.
5) Si se interpone recurso de apelación en contra de la sentencia que falla las
excepciones, en el procedimiento ejecutivo, se suspende la ejecución, según lo dispone el
inciso segundo del artículo 182.
6) La presentación de incidentes que requieran un pronunciamiento previo y especial,
como puede ser la nulidad de la notificación y requerimiento, en conformidad con la
normativa general, sobre incidentes, contenida en los artículos 82 y siguientes del C.P.C.
7) De acuerdo al inciso sexto del artículo 147, las Cortes de Apelaciones y Suprema,
pueden ordenar la suspensión total o parcial del cobro de los impuestos, por un plazo
determinado que puede renovarse, cuando estén conociendo los recursos de apelación y
casación, respectivamente.
8) Los jueces de garantía, a petición del querellante, pueden ordenar la suspensión del
cobro judicial de los impuestos respectivos, cuando el contribuyente ha deducido querella
por haber sido estafado o defraudado en dineros entregados para el pago de impuestos
determinados.
III.- El apremio como medio coactivo para obtener el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
El apremio es una medida, decretada por la Justicia Ordinaria, previo apercibimiento
y que consiste en el arresto del contribuyente infractor hasta por quince días, a fin de
obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas. Puede ser renovado
mientras se mantengan las circunstancias que lo motivaron y, como la ley no limita el
número de renovaciones, estas serán tantas como cuantas se necesiten hasta conseguir el
fin perseguido.
Se asemeja plenamente a una pena privativa de libertad, pero solo es una medida
coercitiva para obligar a la persona a realizar una determinada conducta.
No es exclusiva del Código Tributario, nuestro ordenamiento jurídico la considera en
otras materias, como por ejemplo, para obligar al alimentante a pagar las pensiones
alimenticias.
Dentro del Código Tributario no solo es un mecanismo para compeler al pago de
ciertos impuestos, sino que también tiene cabida, como veremos, en otras obligaciones.
Las situaciones en que es procedente el apremio, las establecen los artículos 95 y 96 y
son:
1) En contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en
conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso, durante la
recopilación de antecedentes que servirán de fundamento a la decisión del Director, bien
para interponer la denuncia o querella por delito o crimen tributario, bien para ordenar el

150
procedimiento de aplicación de multa, contenido en el artículo 161, no concurran sin causa
justificada.
Esas personas son:
a) Según el artículo 34 los contribuyentes a quienes se refiere una determinada
declaración, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que hayan intervenido en su
confección o preparación de ella o de sus antecedentes; los socios o administradores de una
sociedad que señale la Dirección Regional y, si se trata de sociedades anónimas o en
comandita, el presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores que, según
el caso, indique la Dirección Regional.
b) De acuerdo al inciso penúltimo del artículo 60, para la aplicación, fiscalización o
investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración
jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina
que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes
de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas.
En otros términos, cualquier persona puede ser citada a declarar, tan solo estarían libres
de esta obligación, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en
que sean comuneros los parientes –en estos dos casos no se salva nadie–, el cónyuge, los
parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado en la colateral, el
adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo
grado en la colateral de dichos terceros y las personas obligadas a guardar secreto
profesional.
Para que se decrete el apremio, en esta situación, se deben cumplir los requisitos
siguientes:
a) Debe existir un proceso de recopilación de antecedentes sobre infracciones
sancionadas con multa y pena corporal; si bien la ley guarda el término plural, nos parece
suficiente la investigación de un solo delito; la redacción de la ley da a entender que se
puede estar investigando cualquier delito de los tipificados en la legislación tributaria;
b) El supuesto infractor debe ser citado, por dos veces, en forma expresa, bajo
apercibimiento de solicitarse el apremio en su contra.
c) Las citaciones deben efectuarse por carta certificada y, a lo menos, para el quinto
día contado desde la fecha en que esta se entiende recibida.
d) Entre ambas citaciones debe mediar, a lo menos, un plazo también de cinco días;
e) Las citaciones –el apercibimiento dice el inciso tercero del artículo 95 del C.T.–
debe efectuarlas el SII;
f) La persona citada no concurre y carece de causa que justifique su inasistencia;
g) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.
Juez competente para conocer de este apremio:

151
 Juez de Letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.
i.- Procedimiento para aplicar el apremio.
El juez citará a una audiencia y con el solo mérito de lo que exponga el infractor o en
su rebeldía, resolverá bien aplicando el apremio, o bien suspendiéndolo si se alegaron
motivos plausibles.
ii.- Recursos e contra de la resolución que decreta el apremio.
Contra las resoluciones que decreten el apremio procederá solo el recurso de
reposición, pues el inciso final del artículo 93 establece que esas resoluciones son
inapelables.
2) Procede también el apremio en los casos de las infracciones señaladas en el Nº 7 del
artículo 97.
Estas infracciones son:
a) No llevar contabilidad;
b) No llevar los libros auxiliares exigidos por el Director o Director Regional, de
acuerdo a las disposiciones legales;240
c) Mantenerlos atrasados, y
d) Llevarlos en forma distinta a la ordenada en la ley, como por ejemplo: idioma o
moneda extranjera.
Para decretar el apremio, en este caso, se requiere:
a) Que la persona incurra en alguna de las cuatro conductas descritas;
b) Que haya transcurrido el plazo de diez días hábiles como mínimo –el Servicio puede
fijar un plazo mayor– sin que se haya dado cumplimiento a la obligación;
c) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.
En lo relativo al juez competente para decretar el apremio, el procedimiento y los
recursos, es aplicable la normativa relatada en el caso anterior.
3) También puede aplicarse el apremio cuando el contribuyente no exhiba sus libros o
documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos; son conductas, junto a
otras, sancionadas en el artículo 97 Nº 6.
Las obligaciones, en este caso, cuyo incumplimiento puede significar la aplicación del
apremio, son:
a) No exhibir los libros de contabilidad;
b) No exhibir la documentación soportante, y

240
Debe incluirse también el Libro Auxiliar de Remuneraciones, que si bien exigido por el artículo 165 del C.T., tiene
implicancia en materia tributaria, principalmente para efectos de acreditar gastos necesarios en la L.I.R.

152
 c) Entrabar el examen de esos libros y/o documentos.
La ley no señala ningún tipo de requisitos específicos, pero, como dispone el inciso
segundo del artículo 93, será necesario requerir al contribuyente en forma expresa para que
exhiba y/o no entrabe el examen, bajo apercibimiento de solicitarse el apremio en su contra.
En cuanto a quién puede solicitar el apremio, quién decretarlo, el procedimiento a
seguir y los recursos, rigen las reglas de los dos casos anteriores.
4) Finalmente, procede la medida de apremio, según el artículo 96, tratándose de la
infracción señalada en el Nº 11 del artículo 97, es decir, cuando existe retardo en enterar
en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.
Aquí aparece la segunda forma coactiva de obligar a contribuyentes morosos a pagar
los impuestos adeudados.
Sin embargo, a diferencia del procedimiento ejecutivo que es aplicable al cobro de todo
tipo de impuestos, este solo se aplica a los impuestos de retención, como el impuesto único
que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes según el artículo 42 Nº 1 de la
L.I.R., y a los de recargo, como el impuesto al valor agregado o los impuestos específicos
de los Títulos II y III del D.L. Nº 525, respectivamente.
Esta herramienta de cobro puede utilizarla Tesorería antes y durante el procedimiento
ejecutivo, o, si este falla, también después, siempre que no hayan transcurrido los plazos
de prescripción.
El tribunal competente es el juez Civil del domicilio del contribuyente.
Requisitos para la aplicación del apremio, en esta situación:
a) Tesorería debe requerir al contribuyente para que pague los impuestos de retención
o recargo adeudados, en el término de cinco días hábiles, contado desde la fecha de la
notificación.
b) Este requerimiento se notificará por cédula según disposición expresa del inciso
tercero del artículo 96 del C.T. y notificado el requerimiento se entiende apercibido el
moroso.
c) Transcurrido el plazo sin que se haya pagado el impuesto, Tesorería enviará los
antecedentes al juez Civil del domicilio del contribuyente para la aplicación del apremio.
d) El juez citará al contribuyente a una audiencia y de acuerdo a lo que exponga o en
su rebeldía, denegará, decretará, suspenderá o postergará su aplicación.
e) En contra de la resolución no procede la apelación, sí la reposición.
Este apremio nos parece un tanto arcaico o desfasado en el tiempo, desde el punto de
vista de los estándares modernos de justicia. En la tendencia de los tribunales superiores
de justicia, con ocasión de recursos de amparo, se ha resuelto que el apremio por deuda de
impuestos de retención o recargo se limita a los casos de en que exista efectivamente una
retención o recargo de dineros y hasta la suma efectivamente retenida y recargada.

153
 IV. Abandono del procedimiento.
En este procedimiento ejecutivo procede el abandono de procedimiento en los términos
del artículo 152 del CPC, la jurisprudencia es prácticamente unánime.
Los argumentos para afirmarlo pueden resumirse en lo siguiente:
a) Este procedimiento no es administrativo; estos son los regulados por la Ley Nº
19.880 o por alguna ley que establezca procedimientos administrativos especiales: entre
ellos puede caber la cobranza administrativa a que se refiere el artículo 168 del C.T. que
separa claramente la cobranza administrativa y judicial y el inciso final del artículo 170 del
mismo Código reitera y separa, en forma tajante, ambas cobranzas al señalar: “Sin perjuicio
de la ejecución, la Tesorería Comunal [ahora serán regional o provincial] podrá en forma
previa, concomitante o posterior, enviar comunicaciones administrativas a los deudores
morosos y efectuar las diligencias que determinen las instrucciones del Tesorero General”.
Por consiguiente, la ley separa claramente la actuación del Tesorero Regional o Provincial
en “la ejecución”, en calidad de juez sustanciador, de la que puede tener en las
“comunicaciones administrativas” que evidentemente conforman la instancia o cobranza
administrativa.
b) Es un procedimiento judicial cuyo fundamento lo encontramos:
b.1) En la disposición transcrita pues sería, por decir lo menos, absurdo que sobre todo,
en forma “concomitante o posterior” se apliquen dos procedimientos administrativos sobre
el mismo asunto.
b.2) El procedimiento se inicia con la constitución de un título ejecutivo, artículo 169
del Código Tributario y este siempre da comienzo a un juicio ejecutivo y nunca a un
procedimiento administrativo.
b.3) Si bien la primera intervención, en este procedimiento de cobro ejecutivo es del
Tesorero Comunal, lo hace, según el artículo 170 del C.T., “actuando en carácter de juez
sustanciador”, institución –juez sustanciador– solo inteligible en procedimientos judiciales,
nunca administrativos.
b.4) Leemos en el artículo 176 del C.T.: “El ejecutado podrá oponerse a la
ejecución…” y la ejecución es propia de los juicios ejecutivos, nunca de procedimiento
administrativos.
b.5) Una vez requerido de pago el deudor, el C.T. se refiere a él como “el ejecutado”
así en los artículos 176, 177, 178, 179, todos dentro del procedimiento ejecutivo en la esfera
del juez substanciador que, como sabemos, es el Tesorero Regional o Provincial.
c) Resuelta la cuestión anterior, corresponde analizar si son aplicables a este juicio
ejecutivo, las disposiciones del Código de Procedimiento Civil sobre abandono de
procedimiento y la respuesta es afirmativa porque:
c.1) Este procedimiento no está entre aquellos en que no puede alegarse según el
artículo 157 del código citado.

154
 c.2) El artículo 2º del Código Tributario establece que “en lo no previsto por este
Código y demás leyes tributarias –cuyo es el caso– se aplicarán las normas de derecho
común contenidas en leyes generales o especiales” –en este caso los artículos 152 al 157
del Código de Procedimiento Civil–.
c.3) El Código Tributario ha señalado expresamente las situaciones de excepción a lo
anterior y así niega la procedencia del abandono del procedimiento, utilizando el término
antiguo de “instancia” en vez de procedimiento en los artículos 192 y 201.
//mmf.

155