Universidad de Buenos Aires

Facultad [Link] 'Económicas

Biblioteca "Alfredo L. Palacios"

Auditoría: teoría y práctica

de la intervención

Barrenechea, Norberto Miguel

1951

Cita APA:
Barrenechea, N, (1951). Auditoría, teoría y práctica de la intervención.
Buenos Aires: Universidad de Buenos Aires, Facultad de Ciencias Económicas
Este documento forma parte de la colección de tesis doctorales de la Biblioteca Central "Alfredo L. Palacios",
Su utilización debe ser acompañada por la cita bibliográfica con reconocimiento de la fuente,
Fuente: Biblioteca Digital de la Facultad de Ciencias Económicas -Universidad de Buenos Aires
Tesis Doctoral 001501/0547
 AU· D I T o R I A

"
Teor~a
,
y Practica de la Interveneion

Insti tuto de Sociedades Comercialeqs y Seguros

Director Doctor EVARISTO R.~~DRAliO

Año 1951
 I

BIBLIOGRAFIA GENERAL

AHlJMADl\ Guillermo .-ttTratad·o de Fin:anzas Argentirias u ; Edi-

t~rial Alessand~i; CÓrdoba 1948.~
ABEVALO Alberto.-nSignifioado del Activo y Pasivo ·en los
Inventarios y Balanoesf:f; En trabajos de Seminario de
-.

la Facultad del Litoral; T* 1; P'ginas 55172.-

. [Link].-flF6rmula e interpretacion para balances de las
- .'..
Sociedades Anonimas nacionales [Link] de los
. ,
Bancos y Compañfas de Seguros. (Ley 5125) n; Publ icación
Oficial; Ministerio de Justicia e Instru~ción PÚblica;
Buenos Aires 1926.-
BACAS Paúl E., MAnDEN John T.y ROSENKAMPFF A.H ... ttM~todos

de verificaciÓn de balances y revisiÓn de cu~ntast';

Editorial Labor; Buenos Aires 1946.~

BACH. H.C... nThe Accountant's Spanish note Booktt ; S/d ...

BACH René J.-ttDiacionario de+ Contador ft ; Buenos Aires1949.

BAlLElí' Federico .-uContabilidad de Estanoias" ; Editorial
.....
Argentina; Buenos Aires 1926.-
BATARDON Lebn... t:tlnventarios y Balances tt ; Editorial Labor;
.,~

Barcelona 1943.-
BATARDON Le6n.-:~ontabilidad ..¡
de Empresas tl ; Editorial La-

bor; 2* rei;presión; Barcelona 1943.:

BATARDON LecSn.-ttSociedades Mercant11es u ; Editorial Labor;
Barcelona 1943.-
BAmABDON León.-"La contabilidad en hojas moviblestt;'Edi-
...
torial Labor; Barcelona 1943.-
BATARDON León.-ttElementos de contabilidad t.• ; Edi toriaJ. La
bor; Barcelona 1943.-
.: . . . #
BELL Williams H.y JOflNS Ralph S.-t1Teorl.a de la Interven-
.....
aión de cuentas U ; Editorial The University Society;

.
 11

New York 19lr2.-

BOBEA Domingo.-"Tratado de Economía Rural'~; Imprenta Fe-
rrari; Buenos Aires 19~.-

CASSAGNE SERRES Alberto ... ttAdministraeion Rural y Contabi...

lidad Agr!cola Ganade;a"; [Link] y e!a.; Bue-
nos Aires 1927.-
CASTILLO Ram6n S... ftCurso de Derecho Comercial u ; [Link];
.......

Buenos Aires 1932.-

COES Harold VINTON.-t'Depreciaeión y Desusa u ; En Manual de
Organizaci6n Fin~ciera de Donald y Po;ell; 2* Tomo.-
CHOLVIS Franciseo.-flEl Balance mensual de Resultados"; Se
lecci6n eontabl~; 4* Edición; Buenos Aires 1946.:
DAFILBERG P.A.-ftUSi los intereses deben incorporarse al pre
cio de cost~ agropecuario"; En publicaci6n N* 5 del
Gabinete de Practica de l~ Profesion de la Facultad
de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Ai
res; Paginas 21/31.-
DAVIES Ernest COULTER.-"Audi tor!a t1 ; Ed1 torial Hispano Am~'
ricana; 1938.-
DELAPORTE René .-flLes 101s de la eomptabili té ' t ; B~lgica 1938-
DELAPORTE Rene.-"Des: amortissements ft ; 2* Edi~16n; Grenoble
._.
sir; Editorial [Link].~

DOHR James L., INGHRAM Howell A.y LOVE ·Andrew L.-tfConta--

bilidad de Costos"; 1* Edici6n; Editorial Lab~r; Bue-
nos Aires, 1949.-
DORP Erich.-tlCostos Industriales y Comerciales t f ; Editorial
Pagani-Hnos.; Buenos Aires 1945.-
Dm1AVRAN Ricardo M.-tlDeterminacibn del grado de liquidez
y de rentabilidad del patrimonio de una empresa come!,
cial deducidos del examen de su balance general u ; En
 111

Trabajos de Seminario de la Facultad de Ciencias Econs.

Coms.y PoLs , de la Universidad I'1acional del Litoral;
Tomo XI; páginas 111/165....
FERNAN"DEZ Raymundo L.-u·Código de Comercio Comerrtado "¡ Ed!

torial Impresora Argentina; Buenos Aires 1946.--

FINNEY H.A.-[Link] de-Contabilidad Superior u ; Editorial
U.T.E.H.A.; IvIexico 1944.-
F~LORIANI Humberto.-uNov!simo Tratado -de Comercio, Conta-

bilidad y Tenedlll-!a de Libros tf ; Editorial Ateneo; 5*

Edición; Buenos Aires 1945.-
FRANCO Julio M.-tlLa cuenta corriente '1 ; Editorial. Frige-
río; Buenos Aires 1920.-
FURKON Dfvico A.~ttLa [Link] profesional del Contador";
Imprenta de la Universidad; Buenos Aires' 1928.-
GARDO José .-[Link]écnica conta'ble de la transformaeibn de sQ

eiedades"; Editorial José Montesó; Barcelona 1935.-

GONZALEZGALE José.-IIMatem'ticas financieras y actuaria-
les"; Editorial i.J .Rosso y C!a.; Buenos Aires· 1942.-
GRASSI italo Luis.-ffEl impuesto a los Réditos y las amort:;h
zaciones de. las-marcas de r'brica o de comercio y de
los, gastos de iniciación"; Imprenta de la Universidad;
Buenos Aires 1938.-
GREFFIER ilauricio E ... 'tTécnica Contable"; Edi tortal El At.!a
neo; Buenos Aires 19>+0.-
[Link]:FIER MaurieioE.-':'Practica Profesional del Contador-U;
Editorial Peuser; Buenos Aires 1932.-
HAFNER Oscar.-ULa cuenta corriente con 1nterés rt ; Edito-
rial Talleres [Link] y C!a.; Buenos Aires
1935.-
HANSONi'Arthur Warren.-'·'Problems in Audi ting ft ; McGraw-Hill
 IV

Book COe; New York 1930.-

HAYES Monard.-ttAccounting for Executive Control U ; Harper
"""
& Brothers P~blishers; New York 1929....
HERRIviANN Jr .Federico .... neos tos Industriales t1; seleeci6n
-.

Contable 1948; Buenos Aires.-

HOum8 Arthur Vi .-uAudi torta 1"; U. T.•E.H.A.; México 194-5.--
INSTITUTO AMERICANO DE CONTADORES PUBLICOS.-"La audito-
ría de los Estados Financieros"; Editori~l Banca y
<:'

Comercio; 14éxico 1940.-

JARCHOW C.E.-uFunciones del Auditor tt ; En Manual de Orga--
nización Financiera de Donald y-Povell; páginas 217/
220.-
JAVON Albert ....I1Traité~formulaire des Inventaires"; 2* Edl
ción; Edit~rial [Link]; París 1924-.-
JENNY Ernst.-ttLos fraudes en Contabilidad lt ; Edi torial J~o-ª

quin Gil; Barcelona 1932.-

JORDAN J.P.-tlEl eontralor tt ; En Manua¡ de OrganizaciOn Fi-
nanciera-de Donald y powel; página 199/215.-
KESTER Hoy BJ-nContabilidad, teor!a y pr~ct1can; Editorial
·Labor; 2* Edici6n; Buenos Aires 194-3.-
KIMBALL Dexter S.-ItEconom!a Industrial lf ; Editorial Fondo
de Cultura Eco~ómica; M~xico 1942.':'
KIMBALL Dex'tar S.-t'Princ1pio~ de Organización Industrial tl
Editorial Portar; Buenos Aires 1940.-
LABORDE Aser [Link] de Responsabilidad Limita-
da '1; Edi torial Sociedad Impresora Americana; Buenos
Aires 1944.-
tAWREtICE vl.B.- nContabilidad de Costos n ; Editorial U. T.E.
. . . . .. , . .-. .

E.A. ;: Mex~co 19~3.-

~OPEZ DURAI~ Juan •. -ItManual Práctico de Contabilidad y de

 v

implantación de sistemas"; Edicion Selecta; La Habana

1941.-
LOPEZ HIDALGO Or"lando.- u Cod i go de Contabilidad Superior y
de intervención de cuentas '1 ; TIla Uni versi ty Society
Ine.; New York 194>+.-
I'lELSON Andrew.- t1 I nt r oducci ón a la Intervencibn de cuen-

tas ft ; Editorial Gonzales Porto; La Habana 1942.-

PALMER Leslie [Link] BELL William H.-t-tAccountant's working
-.
paper s" ; Editorial The RonaldPress Co.; liew York 1929.
PATON W.A...nManual del Contador U ; -Editorial Hispano Amar!
cana; M~xico 1943.-
PERROW Arturo.-ttF"unciones del Contador en Jefe'·; En Ma...
nual de Organizaci6n Financiera de Donald y Powel; P~
ginas 221/226.--
PIQUE BATTLE Ricardo.-"Revisibn t~cnica de contabilida-
des"; Editorial Labor; Barcelona 1936.-
POWELSOÑ John A.-uPráctica de la Intervención de Cuentas'~
The Uni1tersi ty Society; I\fww York 1942.-
PRIETO Alejandro ...t1Contabilidad Superior '!; 2* Edición; E-
ditorial cult~a; México 1938.-
RODRIGUEZ BERDIER Eduardo.-uLas amortizaciones y reser-
..
~.,I

vas de las sociedades comerciales t t ; Edi torial The En

.......

velope Printing; Buenos Aires 1927.-

SABA Alberto.-uContabilidades ocultas U ; Conferencia; Bue-
..
"

nos Aires 1937.-

SEOAI'JE Joaqufn RaÚl y Jorge.-ttDiecionario de Corrtabí.Lí.dad''
Editorial SelecciÓn Contable; Buenos Aires 1946.-
. ,

SEOAI'lE Joaquín Ra"Úl y' Jorge ... uPrincipios de codf.f'Lcacd.ón"

Editorial SelecciÓn Contable; Buenos Aires 1946.-
SE01\.NE Joaqufn RaÚl y Jorge.-t'Los libros de contabilidad
 VI

en los sistemas modernos"; Editorial Selección Conta-

ble; Buenos Aires 1946.-
~ ,
Raill y Jorge.- u8istemas contables defieien
.. -

SEOANE Joaqu~n

tes tt ; Editorial Seleccibn- Contable; Buenos Aires 194&

.... , ,
8EOANE Joaqu~n Raúl y Jorge.-uM~todos de amortización de
-

[Link]; Editorial S~leccibn Contable; Buenos A,!

res 1946.-
SEOArfE Joaquin RaÚl y Jorge.-IfLa cuenta de Pérdidas y Ga-
nancias tt ; Editorial Selec~16n Contable; Buenso Aires
1946.--
8EOANE Joaquín RaÚl y Jorge.-tIBalances u ; ·Edi torial Selec-
ción Contable; [Link] Air~s 1946.-
,,- .
SEOANE J'oaqu~n Raúl y Jorge.-uControl Contable'-'; Editorial
Selección Contable; Buenos Aires 19~6.-
8EOANE Joaquín Ra'úl y. Jorge y SPIlfOSA CATTEIJ¡ J .E.-ttAud1-

tor!a [Link]'-'; Edi torial Seleccibn Contable; Buenos

Siras 1946.-.
STOCKWELL Herbert G.-ulnterpretae1ón y estudio crítico de
Balances y Estados Financieros·t ; Edi torial Labor; Ene
nos A~res 1946.-
TAYLOR Frederic.-t'Administración de talleres tt ; Edi torial
Argentina F.y A.; Buenos Aires 1945.-
ZAPICO l~edina.-tfproblemas de Contabilidad Industrial'·; E-
Ditorial Imprenta Fernández; La Habana 1942.-
 VII

BIBLIOGRAFIA [Link]

BACH Juan R.- "Costo de Producción"; Capítulo VII, Punto 2,

, -,
Pagina 1 29 ; [Link] VII, Punto 2, Pagina 130.-
.. - ,
, I
BATARDON Leon.- t'tInventarios y [Link] s "¡ Cap~ tulo VII,
. .. , .•. ,

Punto 6, Pagina 160.~

BELL W.y JOHNS R.S.- Iltlntervencibn y lt'iscalización de Con-

. .

tabilidades"; Capítulo VII, Punto 7, página 165; Capf-

. .

tulo XI, Punto 1, Pagina 220.-

...., ,.' .

BENNETT R.J., NASMITH CH.J.y eHASE S.- "Curso completo de

Auditor!att;·Cap!tulo II, Punto 1, P~gina 10.-
COES Harold VINTON.- "Depreciación y Desuso"; CapItulo vn
, ,.., .

Punto 1, Pagina 119,--

, I ,
DAVIES Ernest c.- f'Auditor~atr; Capd tul,o I'l, Punto 1, Pa--
gina 11.-
DOHR J ., ING}IRAM H.y LQVE A. - "Contabilidad de Costos,";
j' ' .,'"
[Link] VII, Punto 2, Pagina 131.-
HOLMES Arthur 11.- "Auditor!a tt ; Capítulo I, Punto lt, ·,P~gi ..
na 9; Cap!tulo-II, Punto 1, P~gina 11; Cap!tulo VII,
Punto 7, P~gina 167."
KE8TER Roy B.- "Contabilidad -Teor!a y Préictica u ; Cap'!tu-

10 VII, Punto 6, P~gina 151.-

MONTGOMERY R.- "Audi ting, Theory and Practice tt ; Cap·!.tulo
"""., . # . ....~ ,
II, Punto 1, Pagina ll; Cap~tulo III, Punto 2, Pagina
39; Cap!tulo v, Punto 1, P~gina 67; ~ap!tu1o V, Punto
1+, P~gina 100.-
ImLSON Andrww.-- Ulntroduccion a la· intervenoión de Cuan..,
tas u ; Capítulo VII, Punto 1, página 113; Capítulo VIII
.. ..
~

Punto 1, Pagina 180.--

. . . . #
. PATON \¡l.A.--ttManual del Contador 1l ; Cap·~tulo IV, Punto 2,
P'gina 54; Cap!tulo V, Punto-l, P'gina 63; Cap!tulo V
 VIII

Punto 1, página 66; Capítulo v, Punto 2, página 71;

Capítulo v, Punto 3, página 79; Capítulo llIII, Punto
1, página 182; Capítulo VIII, Punto 1, P'gina 203.-
PERROW Arturo.- ftFu.#ciones. del Contador en Jefe"; Cap!tu-
. ~,

10 III, Punto 2, Pagina 36.-

SEOANE Joaquín RaÚl y Jorge.- ttM~todos de amortización
del Activo Fijon; cap.!tulo-VII, Punto 1, P~gina 121.-
SEOANE Joaqu!n RaÚl-y Jorge y SPINOSA CATTELA J.E.- tlTrª
tado de Auditoría U ; CapítuJ.o 111, Punto 2, Pági~ 4Ó;
#.. - . , ...
Cap~tulo IX, Punto 1, Pagina 205.-
VELASCO L. Y PRIETO A.- tt Audi tor!a Práctica tI; Cap! tulo 11,
,. . ......
Punto 1, Pagina lO.~
 IX

SUMARIO

CAPITULO l,
LAS FUNCIONES DEL CONTADOR PUBLICO
.1 ,....".; r ,. ':" . . ' 4 .Ó: " . . ~ • ..

L.- La actuacion del Contador P6blico.- 2.- Contador Pri~

vado·y Contador PÚblieo.- 3.- La responsabilidad del Conta
dor.- 4.- Reglas de &tiea de la profesi6n.-

CAPITULO Ir
LA AUDITÚRIA
1.- Concepto y obj e tos ,« 2.- Distintas c Lases de audito-
r!as.- 3.- El Estatuto Profesional de Ciencias Econ6mi-
cas de la Capital Federal en +a República Argentina.-

CAPITULO III
LAS SOCIEDADES DE AUDITORIA
. .
1.- Sociedades 'auditoras, su importancia.- 2., .. La respon..
sabilidad de estas sociedades.- 3.- Antecedentes legales
y extranjeros.-

CAPITULO IV
LA ORGANlZACION INTERNA DE LA AUDITORIA
~ • ~ • ," ~." '.- ~ • .' .. .' .1 • ... "

1.- Personal de auditor:!a, su enseñanza 2.-- Condiciones

que debe reunir un auditor.- 3.- Jerarqu!a interna y ex-
terna del personal. Su desempeño.- 4.- Archivo general y
archivo permanente.~

CAPITULO V
LOS PAPEEES DE TRABAJO
1.- Papeles de trabajo~éo~ecci~n y presentaci6no- 2.- C~
petas de trabajo.- 3.- Clasificaci6n y numeración de las~
jas de trabajo. Referencias.-
 x

CAPITULO VI
ORGANlZACION DEL TRABAJO DE AUDITORIA
1.- Tratativas preliminares con el cliente.- 2.~ El con~

trato revisional.- '3.- Investigacion del autocontrol y d.2.

cumentación de la empresa.- 4.- El programa de auditoría..-
5.- Honorarios.-

CAPITULO VII
VERIFICACION y CONTROL DE LAS CUENTAS DEL ACTIVO
1.- [Link] Fiijlo.- 2.- Activo Circulante. Control ,de exis-
tencias. Inventarios.- 3.- Activo Disponible. Caja y Ban-
co sv- 4.- Arq'ueos de Caja. Fechas de realizacion.- 5.- Con
firmaciones de los saldos en Bancos.- 6.- Activo Exigible.
Documentos y Cuentas por cobrar s - 7.- Activo Transitorio
y Nominal.- 8.- Ouerrtas de .Orden.-

CAPITULO VIII
[Link] y CONTROL DE LAS CUENTAS DEL PASIVO
1.- Pasivo No Exigible. Capital y Reservas.- 2.- Pasivo
Exigible. Control de las Cuentas Acreedoras .... 3.- Pasivo
Transitorio.-

CAPITULO IX
VERIFICACION y CONTROL DE IA S CUENTAS DE PERDIDAS
Y GANANCIAS
1.- Cuentas de resultados acreedoras y deudoras.- 2.- Ven
tas. Costo de Ventas. Utilidad Bruta. Gastos. Utilidad Na
ta.-

CAPITULO X
EL II\!FO-EME.
1.- Caracter:!sticas generales.- 2.- Contenido del informe.-
 XI

CAPITULO XI
LOS CERTIFICADOS O DICTAMEl~S
...,¡- • ,,,. -. ~. :". .... ~~

1.- Características generales. Diversos tipos.- 2.- Ejem-

plos de dietámene.s.-
 XII

IND ICE DE LOS AUTORES CITADOS

BACH Juan R.... uCosto de Produccion"; P~ginas 16 y 127.-

BATABDON León.: uInventarios y Bal~cesn; [Link],
, "
, Pagina 53.-
BELL W.Y JOHi~S R.S.* "Intervención y Fiscalización de Con
tabilidades2; 2da:Edicibn, páginas 265 y 366.-
BENNETT R.J., NAS~IIrH CH.J.y eBASE S.-' "Cur-so completo de
Auditor!a"; P~gina·l.-
COES Harold ViNTON.- "Depreciación y Desuso ft ; Tomo 11, pá
gina 165....
DAVIES E:tnest c.- ItAnditorfa U ; Pagina 1.-
DOIffi J., II~GHRAM: H.y LaVE A.- "[Link] de Costos u ;
Ira. reimpresión, página 35~-
HOLl4E8 Arthur W.- UAuditor!a tt ; pé,ginas 22, 1 Y 282, lar.
Tomo.-
KESTER Roy B.- "Contabilidad -Teoría y Pré.ctica"; p'ágina

lr91, [Link]~o, [Link]ón.-

MONTGOI"íERY R.- UAuditing, Theory and Practicen; [Link]-

ci6n, págin~~ 1, 13, 57 y 52.-

NELSON Andrew.- "Introduccibn a. 'la [Link] íón de Cuen-
tas n ; página~i18 y 211.-
PATON W.A.- f11'1anual del Contador U ; [Link]ón, página
1594, 1621, 1622, 1626, 16 23, 1054 Y 25.-
"

PEBROTi Arturo.- uFuhciones del Contador en Jelfle u ; Pagina

221.--
SEOAD Joaqufn ,RaÚl 'y Jorge.- "Métodos de amor-td sac í.ón
del Activo Fijo"; [Link]ón, página 69.-
SEOANE JoaquÍn RaÚl-y Jorge y SP1NOSA CATTELA J.E.- ttTra-
tado de Auditor!a tt ; lra.Ediei6n, P~gina~ 38J y lilr.-
VELASCO L.y PRIETO A.':' ttAuditor!a Práctica tl ; pág.5, 3* E:l.
 XIII

INDICE GENERAL

CAPITULO I
LAS FUNCIOI~S DEL CONTADOR PUBLICO
1.- La actuación del Contador público' 1
- ,
2.- Contador Privado y Contador Publico 3
'3.- La responsabilidad del Contador 1+
4.- Reglas de &tica de la profesi6n
a) Normas de ética formuladas por el nAmerican
Insti tute. of Accountants f1
b) Código de Eti~a del Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Capital Federal 9

CAPITULO ·II
LA AUDITORIA
1.- Concepto y objetos 10
a) Definiciones 10
b) Objeto de la auditor!a 12
e) Los errores lit
2.-- Distintas clases de auditor:!as 16
a) Audi tor!a general o completa y partic'ular
o parcial 16
.
·b) Auditor!a detallada y de pruebas 18
e) Auditor!a permanente y ,ocasional 19
d)
-. . ,
Auditor~a interna y externa 20
3 .... El Estatuto Profesional de Ciencias Económicas
de la Capital Federal de la República Argentina 21-
a) C6digo de Etica 29

CAPITULO II1
LAS SOCIEDADES' DE AUDITORIA

1.- Sociedades audd toras , Su importancia ~ 35

 XIV

2.- La responsabilidad de estas sociedades 36

3.- Antecedentes legales y extranjeros 1+1
a). Gran Bretaña 41
b) Estados Unidos de Norte América 43
e) Alemania 4l+
d) Francia 45
e) Bélgica 45
f) Italia 45
g) Suiza 45
h) República Argentina lt6

CAPITULO IV
LA ORGANIZACION INTERNA DE LA AUDITORIA
oo.. o" . c.. o';" . .- ..:
;.-.. ...

1.- Personal de auditor~a •. Su ensenanza 48

a)'Socios q Principales lt9
b) Instruqtores o Supervisores - '49
e) Contadores en Jefe (Seniors) 1+9
d) T~ocnicos 50
e) Contadores auxiliares 50
f) Ayudantes 50
g) Auxiliares de oficina 50
h) Archivadores, mecanÓgrafos, taqu!grafos, etc. 50
2.- Condiciones que debe reunir un auditor 51
3.- Jerarqufa interna y externa del personal. S~

.desempeño 55
4.- Archivo general y archivo permanente 56
a) Material de archivo 57 o

b) Archivo permanente 58 .
e) Indioes para archivo permanente 59
 CAPITULO V
LOS PAPELES DE TRABAJO
1.- Papeles de trabajo. Confecci6n·y presentación 62
a) Características 63
b) Tamaño 63
-'

c) Preparación de los papeles de trabajo 64

d) Propiedad de los papeles de trabajo 66
2.~ Carpetas de trabajo 68
a) Papeles que las forman 68
3.- Clasificaci6n y numeraci6n de las hojas de tra-
bajo. Referencias 71
a) Diversos m&todos de clasificaci6n 71
b) Arreglos finales de los papeles de trabajo 77

CAPITULO VI
0pGANIZACION DEL TRABAJO DE AUDITORlA
1.- Tratativas preliminares con el cliente 80
2.- El contrato revisional 82
a) Modelo de contrato 83
b) El memorandum 84
3.- Investigación del autocontrol y documerrtac í.ón

d e la empr-esa 85-
a) Cuestionario de control interno 86
b) Control de Caja 98
e) Control de Caja Chica 98
d) Control de inventarios 99
e) Control de Mayores 99
lt. - El pro grama de audá torfa 99
a) Programa de revisibn (I'1odelo) 101
5~ .. Honorarios 103
 XVI

a) M~todo de cuota diaria 103

b) M~todo de honorarios fijos 105
e) ttTime SurnmaryU 106
"""
.d) Formulario de Gastos de Movilidad lO?
e) Método del costo m~s tanto por ciento 1'08
f) Formulario de Gastos de Viaje 110

CAPI'TULO VII
VERIFICACION y CONTROL DE LAS .CUENTAS DEL ACTIVO
1.- Activo Fijo 111
a) Terrenos 111
b) Edificios 113
e) Maquinarias e Instalaciones 115
d) Herramientas y Utiles 116
e). Muebles y Utiles 117
f) Equipo de Entrega 117
g) Envases 118
h) Moldes, dibujos, electrotipos, etc. 118
i) Amortizacibn del Activo Fijo 119
j) I\1~todo directo o de linea recta 120
.,
k) Metodo de cargos [Link] 120
1) M~todo de interés compuesto 121
m) Método de tasacibn 121
n) Método de las horas de trabajo 122
o) M~todo de las unidades producddas 122
2.~ Activo Circulante. Control de Existencias.
Inventarios 123
a) Tipos de inventarios 126
b) Inventarios rfsicos o materiales 128
e) .Inventarios según libros, contables o perp , 128
d) Inventarios estimativos 130
 XV!I

e) Valuación de inventarios 130

f) Certificado de inventario 134
3.- Activo Disponible. Caja y Bancos 135
a) Efectivo en Caja y en Bancos 136
b) Reconciliación de Caja 138
e) Valores en Tr~nsito 140
d) Caja Chica 1~O

e) Estampillas de Correo y Valores Fiscales 141

f) Anticipos para Gastos 141
4.- Arqueos de Caja. Fechas de realización 142
a) Formulario para practicar el arqueo 144
5.- Confirmación de los saldos en Bancos 146
a) Modelo de solicitud de certificado 147
6.- Activo Exigible. Documentos y Cuentas por CObrar 148
a) Los intereses. C'lculo de los mismos 150
b) Modelo de Estado de Cuenta 156
e) Modelo de solicitud [Link] de saldo -J.58
7.-- Activo Transitorio y Nominal 160
a) Intereses, pagados por,adelantado 161
b) Seguros por vencer 161
e) Alquileres pagados por adelantado 162
d) Gastos de propaganda 16~

e) Gastos de organizacion 164

f) Activo Nominal .165
g) Llaves 166
h) Marcas y nombres comerciales J.67
i) Patentes 168
j) Derechos de propiedad intelectual 169'
k) Concesiones o franq'uicias 170.
8.- Cuentas de Orden 170
 XVIII

CARITULO VIII
..
VERIFICACIot~ y COI~TROL DE LAS CUENTAS DEL PASIVO

1.- Pasivo No Exigible. Capital y Reservas() 173

a) Cuentas de capital del único propietario 173
b) Cuentas de capital en las sociedades de
personas 174
e) Cuentas de capital en las sociedades por
acciones 176
d) Superavit 177
e) Superavit aplicado 177
f) Superavit dis~onible 178
g) Superavit de capital 178
h) Dividendos 179
i) Reservas 180
j) Reservas de valuación 181
k) Acumulaciones 181
1) Reservas estimadas 182
m) Reservas verdaderas 182
n) Reservas legales 183
o) Reservas voluntaalias o suplementarias 184
p) Reservas estatutarias 184
q) Reservas extraordinarias 185
r) Reservas ocuí.tas 185
2.- Pasivo Exigible. Control de las cuentas
Acreedoras 187
a) Cuentas comerciales a pagar 188
b) Documentos a pagar 1.90
e) Cuentas de funcionarios y empleados 191
d) Acreedores hipotecarios 192
e) Debentures 193
 XIX

3.- Pasivo Transitorio 194

a) Cuentas a pagar 195
b) Patentes e impuestos a liquidar 196
e) Intereses 196
d) Dmvidendos a pagar 197
e) Sueldos, jornales y comisiones a pagar 197
f) Previsiones' 198

CAPITULO IX
VERIFICACION y CONTROL DE LAS CUENTAS DE PERDIDAS
y GANANCIAS
l.- Cuentas de res-ultados, acreedoras' y deudoras 200
a) Cuadro de P~rdidas y Gana¡jLcias. Formas 201
b) Forma recomendada por el Instituto Americano
de Auditores
. 2.-- Ventas. Costo de Ventas. Utilidad Bruta. Gastos
Utilidad Neta 207
a' Ventas 207
r

b) Costo de Ventas 208

e) Utilidad Bruta 210
. d) Gastos de' Operacion 210
e) Utilidad Neta 212

CAPITULO X
El IIiFORlvJE

1.- t\Iaracterfstieas generales 213

2.- Contenido del informe 214
a) Introducción 21.4
b) Texto '215
,e) Observaciones generales 216
d) conclusión 217
 xx

CAPITULO XI
LOS CERTIFICADOS O DICWU~NES
~ . , . , " ...
' ," .. ,: ,~ ., " ..:. .: ... .--

l.~ Caracter1sticas generales. Diversos Tipos 218

a) Dictámenes cortos o largos 2~8

b) Dictámenes con salvedades o sin ellas 220

. - ,
2.- Ejemplos de dictamenes 221
 1

CAPITULO 1
LAS FUNCIONES DEL CONTADOR PUBLICO
.. . ' , ,
'. .,

l.~ La actuaciOD del Contador Publico.

Basta el comienzo de la era capitalista, las anotac1oDes.

. . . .

que podríamos llamar de earacter ~ontables, eran rudimen-

tarias en grado sumo, no sólo en cuanto a los' métodos a-
doptados, sino también 8ft cuanto a la exactitud de los
mismos. El paulatino y constante desarrollo económico,
que ha ido transformando al maestro de taller de la Edad
Media en el gran empresario de la época actual, eloo&s- .
. .
tante aumento de los capitales invertidos en empresas co-
mere1al.~ e industriales, el incremento de operaciones r~
. . ,
g1strado en las bolsas de v~lores, el desarrollo del ere-
dito, la creciente intervención del Estado en las empre-
sas privadas, son causas todas .que han contribuÍdo a Ulla

mayor [Link]ón entre los organismos que componen la

intrincada estructura económica de· nuestros días.
Esta estrecha vinculación a que hacemos referencia, hace
necesaria una [Link] vigilancia del mov1m1ellto de las
otras unidades o entidades [Link] conjunto
eeoBómico a que pertenece, de manera 'tal, que el ritmo
propio sea en 'tUl todo armónico con el del conjUllto, so
pe:m.a de incurrir en errores que pueden ser graves para
'la propia actividad.
Por otra parte la apar1c10n de las sociedades llamadas de
capital han. contribuido a aumentar la separación entre la
propiedad eel mismo y su adm1Distrac1óD, le que ha aparej~

do [Link] con otras causas una constante evoluc1on ell los

sistemas contables, una mayor fiscaliz~ei6npor parte 4e
los accionistas 7 ·una paulatina tendencia a la .spec1aliz~
 2

,
c1on.
Tanto los inversores en particular como aquellos que [Link]~

rrollan sus actividades dentro del sistema económico en &!

llerai, necesitan una guia clara, sencilla y sobre todo im-
parcial del mov1mieDto f1naae1ero de las diversas empresas.
Esta guIa, constituida por el conjUBto de lGS demominados
,
infC?rmes, da origen a una de las tUIlc10nes mas importantes
y delicadas del profesional, puesto que de ellos depende
,
en gran parte, el curso que los 1~vers()res daraa a sus ca-
pitales, los que, en. general, afluyen en mayor propore1óB
.. ,
hacia aquellas empresas que segUD. dichos 1Dtormes, prese~

tan tm mayor grad.o de liquidez o segur1ciad. La parcialidad

en UD informe, destruiría pues por su base, la eficacia
del mismo.
,
El respaldo Becesar10 de aptitud y capacitac10n iBd1spens1&
ble para llevar a cabo la citada función, se logra median-
te el estudio permanente y el uálisis d.e los mÚltuples y
diversos sistemas, aormas y leyes relativas a la misma,
sieDdo por [Link] el más indieado para realizarla,
el Contador PÚblieo,perito en. las cuestiolles eeonóm1co-
contables. El Contador público ha surgido de lasneces1da-
des .erivadas de la actual estructura econ.ómica, siendo
lógico razonar as! puesto que, si las relaciones económicas
se hub1esen,mante1l1do tal como eraa no hace mucho más ~e un
siglo, las fuac10nes de los [Link] serían tu escasas que
DO justificarían su actuación.
Hoy día en cambio, las [Link] [Link] y el inee-
. ,
saate incremento del comercio y la industria, hacen no so-
lo Recesarlo, sino ya indispensable, la presencia de este
profesional en el campo de la economa.
 3

2.- Contador Privado y Contador púb11eo.

Consideramos al Contador PÚblico, como al profesional que

presta sus servicios ea forma 1Btermitente o discontinua,
conservando su carácter de independiente.
El Contador Privado, es aquel que realiza sus funciones ~

.eralmente en relae1ónde dependencia, dentro·de una deteI.

mi:nada empresa en la que por lo. cemÚll ocupa el cargo de
mayor responsabilidad dentro del [Link] contable.
El correcto registre de las operaciones y transacciones ll.!
vadas a cabo por una soeiedad y los 1Itformes periódicos
que el Contador Privado proporciona acerca de los resulta-
dos obtenidos, son de gran importanc1apara _1 desenvolvi-
miento de la empresa, pero no pueden ser aprovechados por
el público pues los datos obtenidos no están 11bres de ha-
llars~ influenciados, 'ya que el Contador Privado, considera
los problemas desde el punto de vi'sta d~l "lugar que ocupa
[Link] de una adm1D1straeicSn determinada, .[Link]-
ces carecer de la imparcialidad necesaria.
Cuando nos referimos al Contador, ya sea este PÚblico o Pr!
vado, entendemos por tal al profesional que ha obtenido 'su
correspondiente título hab111tante de manos de un Organis-
mo ereado a tal efecto por el Estado. No deben pues conf~

dirse, [Link] .aún hoya veces se les llame 'por el mismo no!!
bre al Contador propiamente dicho, con el práctico contable
o tenedor de libros como' tambien se les suele llamar.
 3.-.La responsabilidad del Contador.

El [Link] de las relaciones comerciales, se refleja en

el aumento de las funciones desarrolladas por el profesio-
nal, el que actualmente debe atender a todas ellas con i-
gual dedicación.
El Contador es el encargado de examinar y analizar los pr2
blemas económicos y de dictaminar e informar acerca de las
solueiones adecuadas a los Dsmos.
Los más {atimos secretos d.e las empresas SOD accesibles al
Contador en el transcurso del desempeño de sus funciones y
mantener estricta reserva acerca de los m1sao$ es una de las
[Link] básicas de conducta que el profesional debe observar.
~ . .~. . ...

Los balanees e informes deben ser el ti~l refle~o de -la r~§

11dad de la empresa a que [Link] y la .firma del pro- ..

,
.

.
fesional al pie de los mismos los transforma en verdaderos
,
documentos a efeetos de su estudio por el publico en ·gene-
ral.
La garaú!a que significa. la certificación del Contador, es
una gran responsabilidad que el mismo asume y las mas seve..
ras peDas deben aplicarse a ql.1ie~es emplean en torma inde-
bida esta facultad que' les atribuye su profesi.ón.
Se discute actualmente si la respon.~ab111dad del prQfes1.o-
,
nal existe solo ante quienes han contratado sus servicios
(gerencia, directores, etc.) o bien ante el público. Con
. ,
este motivo la firma Dun. y Brasstreet Ine., realizo una e.e
. , .

cuesta que alcanzo a cerca de seis mil personas autoriza-

das, cuyos [Link] fueron publicados en Itfh.e Balance
Sheet ot the Future tt • En una. parte de dieha encuesta - se 8.é
presaba:
.nEi resultado de la misma demostró que el 61 %de las per..
sonas consultadas opinaron que la responsabilidad del au-
ditor se hace efectiva ante el público"_

1+.- Reglas de Et1ca de [Link]ón_

La actitud individual de los Contadores PUblicos, contri-

buye eficazmente a elevar el nivel de la profesión. Los
distintos Colegios e Institutos profesionales, suelen filar I

a sus miembros ciertas reglas de conducta, que deben. ser

fielmente observadas por los mismos. Transcribimos a OOD.-
" las normas de etica formuladas por el Comite, de
t1nuae1oD
Et1ca Profesional del "American Inst1tute oí Accóuntants 11
que son las siguientes:
. "1*._ La firma o soc1edacl en la que dada uno .de los so.. .

0108 es miembro del Instituto_(o unos miembros i otros a-

sociados, siempre que todos los socios de la firma sean
una cosa o la otra) podra usar el t$rmino de "Miembros
.."

del American Inst1tute oí Aceountants", pero aquella fir-

ma o sociedad en. la que no todos los socios son miembros
del Instituto (ni unos miembros y otros asociados) o un.
individuo que ejerza bajo una denominación que pueda to..
marae por una sociedad, cuando en realidad DO existen so-
cios, o una sociedad anónima ,. o un 1nd!v1duo o ~nd1 vlduos
I , . •

que ejerzan bajo una denominac1on que indique ser una orga-
nización de forma anónima no podr8n usar el ti tulo de Miem.-
bros o ~soeiados 4e1 American Inst1tute oí Accountants.
112* .• _ La preparación. y certificación de documentos', es-
tados, anexos u otra e1ase de trabajos de [Link] que
 6

presenten los hechos en forma equivocada, o la omisión

de tales hechos que equivalga a un error esencial o
cuando deje de llamarse la atención a posibles inver-
sionistas con respecto a" hechos fundamentales o de im-
portancia que no esté.espec1ficamente señalados en e1
Balance General, serán lpso tacto, causa de expulsioD. o
de otra medida disciplinaria que el Consejo imponga,
previa la preselltaeión de pruebas sufiei'entes de que la
equivocación fué intencional o el resultado de una ne-
gligencia tan grave que sea inexcusable.
3*.- NingÚn miembro o asociado permitir&. a persona a1-
, .
guna que ej erza en su aombre como corrtador publico ella.!
do esa persona no sea miembro o asoeiado del Instituto,
su socio o su empleado a sueldo.
l a '
N1ngun miembro o asociado podra, directa o 1Dd1rec
~*.~
-
tamente eODceder comisión, corretaje u otra participa-
ción en los honorarios o beneficios de su trabajo pro-
fesional a persona ajena a la protes1ón; ni podra t~­
poco aeept~r directa o indirectamente que persona aje-
Ba a la pr9fesión, le ofrezca comisión, corretaje u o-

tra participación en el trabajo profesional o comercial

que eBcomiende a otros y que surjaa,de la prestac10B de
sus servicios a los clientes.
5•• ~ Ningún miembro o asociado podra dedicarse, eonjuA~

[Link] con el ejercicio de la contabilidad pública a

negocio u ocupación alguna que, a jll1cio del Com1te E-
jecutivo o del Consejo sea incompatible o ineonsecuen-
te con la profesión.
6*.- liin.gÚll miembro o asociado certificará cuentas, do-
cumentos, estados, enexos u otros trabajos de contabil!
 7

~ad que no hayan sido comprovados por completo bajo su

propia direccióB, la de un miembro de su firma, la de
uno de sus empleados, la de un miembro de este Inst1t]!

. ,-
to o la de UD miembro de una asociación similar extran
. "

jera de reputacion reconocida, que tellga la aprobacioB

del Consejo.
'7*.- NingÚB miembro oasoe1ado podr&tomar parte en ge~
, . ,
tiones para obtener la promulgac1on o modificaeioD de
Leyes nacionales o estatales o de cualquier reglamenta-
cion de 1ns~itueiQnes efvicas o gubernamentales, que a-
fecten el ejercicio de la profesióB, sin que [Link]-
que inmediatamente al Secretario del -Instituto, quien a
su vez deber' dar ~uenta al Comite Ejecutivo o al Cons~
jo.
8*.- Ningún miembro o asociado podra gestionar directa
o indirectamente trabajo de los clientes de otro miem-
bro Q asociado ni mermarle su negooi0, pero todo miem-
bro o asociado tiene dereeho'a prestar sus servicios a
quienes lo .soliciten y evacuar las eonsultas que se les
hagan.
9*.- NingÚD miembro o asociado'podrad1reetamente o 1B-
directamente ofrecer empleo a un empleado de otro
'miembro o asociado sin antes comunicar a este su. inten-
, .

cion. Esta regla no debe entenderse que prohiba el tra-

tar con cualquier persona que, por propia iniciativa o
respondiendo a'un aviso difundido púb11cameate t solici-
te empleo a cualquier miembro o asociado.
10*.- Ningún miembro o asociado podrá prestar ni ofre-
cer sus servicios profesionales a base de que los hoa.Q··.
 8

rar10s estén sujetos a las contingencias de los resul~

tados del mismo.

,
11*.- Nlngun miembro o asociado del Instituto podra a-
. ,
nuneiar sus servicios o sus aptitudes profesionales por
correo, en publicaciones, en cartas c1rc~ares, o en
cualquier otra forma escrita, a no_ser que adopte la fo~

ma que técnicamente se conoce por tarjeta. Por la prese!!

te se defim.e la tarjeta como un. anucl0 del nombre, títu-
lo (miembro del American Instltute of Aceountants, Con-
tador P'blico o cualquier otra denominación o filiación
profesional), clase de servieios que presta y dirección
del anunciante, sin más palabras o letras explicativas
o en el caso de aviso de cambio de dlreee10n o cambio
del personal de una firma, la simple expresión del he-
I

cho objeto de la publicación del anuncio. Las tarjetas

que autoriza esta regla, [Link] aparezcan en peri6dicos
no deben exceder de dos columnas de ancho y tres pulga-
,
das de alto, ni de un cuarto de págí.na cuando apar-ezcan
ea revistas, directorios o publicaciones similares. Es-
ta regla no debe entenderse que prohiba la adecuada di-
vulgación profesional de informes generales a los pro~
pios.~;elientes del miembro o asociado, o a sus relac1o...
nes personales, ni tampoc:o la distribución debidamente
restr1niida de boletines de la firma sobre asuntos re-
lacionados con el personal o informació:n. protesional.
. , .,
12*.- N1ngun miembro o asociado del Instituto' podra ser
funcionario, director, accionista, representante, prof.!
sor, agente o conferencista, ni participar en forma al-
guna en las actividades o beneficios de cualqu1~r Uni-
versIdad, Colegio o Escuela que .funciones, gestione su
 9

alumnado o aaunc1e sus cursos en forma tal que, a jui-

cio del Comité de Etica profesional, sea un descrédito
para la protesi6n"(1).
En la República Argentina, el Consejo Profesional de Cie~
e1as EeoDomicas de la Capital'Federal, eleboró su Código
de Etiea el 30 de Julio de 191+5•.
Dicho Código consta de un preámbulo y veintiocho artículos.
El mismo esta tratado en forma extensa en el punto tereero
del cap! tulo segundo, que se refiere al E,statuto Pro:resio-
nal de Cielleias Económicas.

(1) HOLMES ARTHUR ·W.- "Auditoría"; Edit. U.T.E.H.A.; Mé-

jico 19~5; Pagina 22.-
 10

CAPITULO 1I
LA AUDlTORIA
1.- Concepto y objetos.

La auditoría o interveBción, como tamb1en se le suele lla-

mar, tiene por principal objeto comprobar que todas las
transacciones efectuadas por un Degoeio, en un determ.1aa-
do período de tiempo, han sido correctamente registradas
y asentadas en los libros de contabilidad.
Varias soa las defiaieiones que los diversos autores han
dado acerca de esta materia. SegÚn Bennett, Nasmyth y eh.!
se: ttLa intervención es el examen de las cuentas, recibos,
anotaciones y estados de VA Begoe1o"(2).
Segú Velazco y Prieto: ULa auditoría tiene por objeto la
comprobación de las transaeciones registradas en los li-
bros de contabilidad las cuales son recopiládas periódi-
camente por las respectiVas empresas, para su propia in-
formaciólL, ea estados financieros que muestran el resul-
· tado de las transacciones que se han llevado a cabo y la
s1tuacio. del negoe1o t1 (3) .
SegÚa Ernest Coulter Davies: "UDa auditor!a es el examen
de los libros y cuentas de un negocio, que pe~ite al au-
ditor formular '1 presentar los estados financieros en fo~

ma tal que: 1.-- El balance refleje la verdader'a s1tu&.ció.

financiera del negocio a la fecha de cierre del

(2) BENNETT R.J., NASMYTH CH.J.y CBASE S•• - "Curso eom..

pleto~de Auditoría"; Rdit. Cultural S.A.; La Habana 1942 ;
,
Pagina 1.-
(3) VELASCO L.y PRIETO A.; l'Aud1tor!a Práctica ':'; ·3* Ed.;
Edit. Banca y Comercio; Méjico 19>+7; página. 5.~
 u

ejercicio que se revisa. 2*.- El estado de pérdidas y ga-

nancias exprese correctamente el resultadp de las opera~

clones durante el ejercicio. que se revisa"(l.t-).

, la Asoe1ac1oB
Segun. , de Contadores PUblicas
" del Estado de
Nuesva York: "Es el procedimiento por medio del cual una
persoD& se compromete. a emitir juicio u opinión en cuan-
to a la exactitud de las cuentas, comprobantes,.documeD-
tos, etc., cQmnDicándose por correspondencia, si es ne~

eesar10, eon terceras personas Clue so:[Link],

e interrogando [Link] a los funcionarios y emple~

dos Jl •
Seg6n Holmes: "La auditoría es la comprobación científi-
ca y sistemática de los libros de cuentas, comprobantes
y otros registros finanoieros y legales' de UD individuo,
firma o eorporacióD, con el propósito de determinar la
exactitud' e integridad de la contabilidad, mostrar la
verdadera situación f1manc1era y las operaciones y eer..
t1fiear los estados e 1nro~mes que se rindant1 (5).
, .
Segun Montgomery: "La auditora es
! 1

e~
....
.
examen sistemati-
,

ea de los libros y comprobantes, de un Begocio u otra or-

ganización, a tia de determinar o verificar y de infor-
mar sobre la realidad respecto de las operaciones finan-
cieras y los resultados de estas"(6).

,(4) DA:tlIES ERNESTC •• - UAuditorfa lt ; Ed1t.U.T.E.H.A.; Mé-

jico 1938; Pagina 1.-
(5) HOLMES ARTHUB.W•• - Op. e1 t.; página :L.-
(6) MONTGOMERY ROBERT H •• - ttAud.1t1ag Theory ·and Practi-
eet:l;,1+* Ed.; [Link].e Ronald [Link].; liew York 1927;
. , ..

Pag1Da 1.-
 12

SeglÍn el Diccionario 11 Standard u de Fre:mk y WagRalls: La

.' ,

auditoría es el examen oficial de las cuentas y su veri-,

f1cae1óm. mediante los comprobantes",
, . ~

Segun el D1ee1onariolnternacion.a.l de Webster: "La audi..

torfa es el examen Y' autentieaeióa formal u oficial de
las euelltas u •
El emcargado de llevar los libros de una empresa genera,!
mente revisa su propio trabajo y/o el de los demás emple~
dos de su seceióa, volviendo sobre el mismp una o más ve-
ces y [Link] la exae~1tud de los pases yreg1stros.
Sin embargo puede incurrir en. desaciertos que por lo 00-
,
mun no provienen de una falta de conocimientos sino de e-
rrores de concepto.
El auditor debe hallar y corregir estos errores para lle-
gar as! a conocer el correcto resultado de las operacio-
nes realizadas.
El objeto de una -auditoría, se halla determinado ea las
, . ,
clausulas del contrato revisional, al que mas adelante
nos referimos. Los propósitos de la misma pueden resum1r~

se de la siguiente maDera.
1.-· Determinaeión de posibles fraudes.
. ,
2.- Presentaeion de un balance' certificado, con e1 o~

jeto de practicar una fusión o una transformación

de la empresa.
3.- Sustanciar el estado efectivo de una haeienda pa~

ra llevar a cabo una f1nane1ació. o gestionar un

,
cred1to.
1+.- Presentar un aDálisis de todos los iagresos y e-
gresos que han. tenido lugar en UD. período deter-
minado.
 13

5.- Apreciar el valor de llave de un. negocio.

6.- Comfeec1onar cuadros comparativos entre los resul-
tados del año o aios anteriores y los del preseB-
te aBo.
7.- Verificar si las trUlsace10nes efectuadas han á ..

do eorreetameate interpretadas y asentadas en los

libros y hacer las observacioB8S y sugerencias que
se estimen útiles para mejorar o simplificar los
"
metodos contables adoptados.
8.- Revisar los cOBtratos a largo plazo y los eODve-
Dios especiales celebrados, sean estos regalías,
derechos, etc., para veB si BO se ~eseulda Ringa-
Da de sus cláusulas y se estas se cumplen ea la
forma estipulada.
9.- Verificar que la cantidad de seguros cOBtrafdos
sea proporcional a los riesgos que se corren y que
ellos cubren.
lO.-Mod1fiear o mejorar los sistemas de 1nspecc1óB y ooa
trol iBterno establecidos.
La casi tcital1dad de las [Link] tieneB su origeD.

ea alguno de los propósitos citados pero el fia pr'mordial

de todas ellas es especificar la verdadera situ&ció.
de UD negocio en los diversos aspectos que. el mismo pre-
senta.
Al primero de los fiBes que he_s citado, serta más COBve..
aiente llamarlo 'la previsión de posibles fraudes, en lugar
de la determinación de posibles fraudes.
En efecto, el auditor coa el cOBtrol que asume sobre todos
,
los metodos " es el mas 1D.d1cado para dilu-
de reg1strae1oa,
cidar los puntos oscuros y para seialar las operaciones
 11+

que a su criterio necesitaD. mayor vig11aac1a coa el obje-

,
to de evitar toda anormalidad. Esta ftlneioa preventiva,
es por cierto la fuac16. más útil de estos trabajos pro!.!
s1onales.
Los errores mas eomunes a que debe estar ateBto el aud1~
tor son: 1*.- Errores de omisión; 2*.- Errores de equiva-
leacia; 3*-- Errores materiales y 1+*.- Errores de accióa.
1*.- Los errores de omis1ó. consisten como su nombre lo
iadica en omitir elltradas o provisiones para intere-
ses, seguros, impuestos, tasas, sueldos, etc ••
Como estos errores pueden tener su origen eD un pro-
pósito de fraude, debe tenerse especial cuidado en
descubrirlos.
La omisión de sumas que se deban percibir de terce-
ros se puede determinar con cierta facilidad al e-
fectuar el eORtrol de las cuentas corrientes deudo-
ras y acreedoras, salvo el caso de absoluta talta de
deJ1UJlc1a.

2*.- Los errores de equivaleBc1a consisten en la campea-

sacio. involuntaria de um error con otro u otros.
,
Suele. ser faeiles de cometer y a veces
~

d1f~c11es de
hallar.
3*.- Los-errores materiales SOll aquellos 8D que se 1BCU-
rre por descuidos o falta de conocimiento. SOR
los más [Link]. CODsisteD. en. errores de transpor-
tes, de pases de una cuenta a otra, de sumas, etc.
Es poco probable que se encomiende al auditor la 10-
ea11zae10. de estos errores pues [Link]
al comenzar una iDterveDC1óB los libros debeD. es-
tar balaaceados.
1+*.- Los errores de acc1ó. se deben como los aJlterlores a
falta, de cuidado y proviene. de &Dotae1o:[Link] equivocAl
das en los libros de primera elltrada.
Existen tambiéa los errores de pr1R.c1p1e. Suelen ser 111-
temc1onales, tendieDtes, mediaate la tergiversación de la
realidad, a [Link] o disminuir el activo o las ganancias
de tul negocio. Los procedimientos más com~es para reali..
zae estas alteraciones consisten: en c~rgar al activo pq
tidas eorrespond1eDtes al rubro gastos; en aumentar este
':. timo
úl . .
con importes que' deben illcidtbr sobre el activo, lo
,
que dara por resultado una ganancia ficticia o una dismi-
nución de la mlsma respee'ti vame:nte.
El siguieate ejemplo muestra la diferencia que se produce
al cargar correcta o 1BcórreetameDte partidas de resulta-
dos. Una firma paga $ 9.500.- por reparaeion de maquiDa-
rias y los cargó a gastos .generales, resultaado el estado
correcto que sigue:

BALANCE GENERAL

Edificios y Maqs. $ 80000.. Pas1vo $ 70000.-

[Link] $ 3 5000 • - Capi tal $ 100000.-
Act.D1spoaible $ 65000.- Utilidades $ 10000.-

, 180000.- J 180000.-

S1 las reparaciones se hubiesen capitalizado añadiéndolas

al valor de las maquinarias, se habría obtenido un falso,
aumento de capital.
 16

BALANCE GENERAL

Edificios y Maqs." $ 89500. Pasivo $ 70000.--

Aet.C1rculante $ 35000. Capital $ 100000.-
Aet.D1spon1ble $ 65000.- utilidades $ 19500.-

00.- J 189500.-

2.- Distintas clases de auditorías.

SegÚD. el alcance de la labor a cumplir o ,la -[Link]

del control que se efectúe los tipos de auditoría se pu.!
dea clasificar en la siguiente forma:
1.- De acuerdo a su amplitud la auditoría se divide ea:
a) Geaeral o completa; b) Particular o parcial.
a) Auditoría general o completa.- Es la que consiste ea
1Ddagar íntegramente todas las actividades de un negocio
ya sean administrativas o eoatables. Esta forma de 1nte~

venc1óA requiere UD tiempo considerable, puesto que las

transacciones de todo na año deben pasar ante el revisor.
•

, ,ti

Este comenzara por examinar el sistema de control interno

determinando cuales son los puntos a los que deberá ded1-.
,
car mayor o menor ateneion.
Cuando se realiza una aud1t6r!a general, esde practica
que esta comience deatro,del más breve plazo a partir del
cierre del ejercicio, con el objeto de poder obtener lo
aJl~es posible el verdadero estado de las operae1o:aes rea-
lizadas [Link] el aBO.
b) Auditoría ~art1cula~ o parcial.- Abarea sólo determi~
dos aspectos de la explotación, los que pueden ser deter-
minados por el [Link] o por el mismo auditor.
 17

Se ajusta este tipo de [Link]. al deseo de hacer v1-

, . . ,
g11ar las partes mas vulnerables de la empresa, concreta.!
dose por lo general a todo 10 que se refiera almovimieato
de f'ndos, mereaderfas, existencias, etc ••
Los aeeioamstas extraBjeras suelea so11citarQLUBa auditoría
- ,-
de su coaoeimieato la realizae10B de este tipo de 1Dterve~'

ciones a las sociedades a que perteneceD.

GeBeralmente las 1nterveBc1ones particulares o parciales
se refiere. a la auditoría d.e caja o a la de 'balanee.
La auditoría de caja consiste eB la rev1s1ó. de libros,
eueBtas y eomprobaBtes ea los que CODste que el movimiento
de tondos en todas las transace1óms ea efectivo ha sido
registrado.
El trabajo del auditor se halla circuaseripto -al eOBtrol
de los libros de caja, pudiendo ao obstante recurrir a o-
tros registros cuaado la verificación de uma operación de
caja as! lo ~equier.. Lo fUDdamental es que se halle coa..
tab11izado todo el efectivo recibido y que este coincida
coa el que de'b1ó reeibirse y que se halleB registrados tg
dos los desembolsos debidamente autorizadas.
La auditor!a de balance suele dividirse en:a) Rev1sióa de
los rubros del balance; b) Revisió. de los rubros del ba..
, .
lanee y los de cuentas de perdidas y gaaaac1as.
El Federal Reserve Board (7), en un Boletí. titulado "Mé-
. , .
todos aprobados para la PreparacioD. de Balances~, d~scr1be

en los s1guiemtes termil1os, lo que es una auditoría-de ba-

lance del segundo tipo:
"El aleaace de una auditor!. üe balance por UD aio f1s-

(7) Departamento de la Reserva Federal (EBtidad Fiscal).

 18

cal u otro ejercicio de operación, de una corporación

mercantil o industrial o deuma firma, comprende la v.!.
r1fieaeión del activo y pasivo, el exmen general de la
cuenta de pérdidas 1 ganancias y como eODsecuenc1ade
este un examen 'de las características esenciales de la
[Link]~

Para que 1& auditoría de balance pueda reflejar -la verdad,!

ra situación. existeate a una fecha dada, es elemeBtal,la
1mplantae1on de UD. buem. sistema de comprobación. 1néerma.
Si este sistema 110 es satisfac'tor10, el audi:tor teIldrá que
hacer UJl trabajo más detallado, para obtener la seguridad
de la exactitud del activo, pasivo y capita1.,La revisió.
tenderá entonces a apartarse de la estricta auditoría de
.alance.
2.- De acuerdo a su intensidad la revisión puede ser:
a) Detallada; b) De pruebas.
a) Auditoría detallada.- Este sistema de revlsion es vir-
tualmeate incompatible eOD las auditor!as generales por la
laboriosidad y el tiempo que 1Bsume. Pese a su complejidad
suele ser empleado en las auditorías 1:a1ciales, es decir
I
las efectuadas por vez primera y en las auditor:Las parcia-
les a las que ROS hemos referido.
Este servicio suele eODtratarse para la rev1sió. de cier-
tos libros contables, como el diario, mayor y baBCOS Y pa-
ra el [Link] del movimiento de cuentas corrientes entre
otros.
b)-Auditor!a de pruebas.- Este sistema de pruebas(Test au..
dits) es eJ.. mas empleado ea los 'tra~ajos de interveBc1ón..
Se 11ev~ a cabo tomamdo al azar una porción o serie de o-
peraciones, comprobantes o asientos correspondientes a' un
 19

mes determinado, hasta completar UD. taato por ciento esta..

blecido de aa temano com., el cliente, o bien revisando un
mes íntegro cada taatas transcurridos, por ejemplo un mes
eada tres, lo que arrojar!a un. control del 33.33 %.
La magnitud del movimieJ1to de ciertas empresas hace pract!
cam~.[Link] imposible efectuar una auditoría detallada. Por e!,
ta razón ea la actualidad el sistema. comentado se ha 1Dl~
'puesto, a pesar de su relativa eficacia, pues de hallarse
correcto lo revisado se presume que el resto DO ofrece i-
rregularidades.
3.-' SegÚD. su duración la auditoría puede ser:
a) Permanente; b)'OcasioDal.
a) [Link]!a permanente. - Se d encmí.aa as! a la 1nterveJlc1óIl
que se [Link] por un determiDado número de perfodos'. Se-
gÚD el plazo traBscurrldoentre UIla visita y otra, suele d!
vidirse a la auditoría permanente ea continua y periódica.
COBtiaua es la que se realiza generalmente por visitas mea.
suales, de maDera tal que ell cad.a una de ellas el auditor
[Link]á su trabajo a partir del punto ea que dejó la vez
aJl~er1or.

Posee este sistema la ventaja de una estrecha vigilancia

sobre el mov1mieato del [Link] iBterveB1do, pero si por
c1rcunstaacias especiales la eOJltinu1dad se hace diaria,
existe el peligro de que el exoeso de trato [Link] el revi--
sor y el personal de la firma se traduzca en una amistad
que pueda llegar a desvirtuar los priBc1pios de la audito-
ría.
No obstaBte, las visitas tre~ueates permiten encolltrar y
rectificar COD. mayorfacl1idad los posibles errores come..
tidos.
 20

, ,
Period1ea es aquella en que la rev1sioa se cumple a 1nter-
valor mayores de un. mes:(bimestrales, trimestrales o seme.!
trales).
b) Auditoría oeasioD~l.- Se realiza cada vez que los audi-
tores o empres~r1os lo consideren comveDieate. Comunmente
,
se refiere a algua particular determinado. Abarca un pe~

r!odo determimado del ejercicio o bien. del pasado.

La circunstancia de presentarse sin previo aviso a efec-
tuar una revisión es una costumbre que tieae sus ventajas
,pues el temor a estas visitas sorpresivas, constituye un
,
freBo psieologieo para posibles fraudes al par que ua ael.
, I
cate para los empleados de administracioB y contadur1a.
4.- Según qUien la realiza la auditoría puede ser:
a) InterRa; b) Externa.
a) Auditor!. iBtern.a.- Se dellomiDa as! a. la revisión pra.2.
ticada por medio de 'empleados permaneBtes de la organiza-
ción. Hasta hace poco tiempo, esta forma de auditoría era
empleada por las empresas extranjeras para el may~r con-
trol de sus sucursales, hoy día en cambio, es común ea m~
ehas sociedades por acciones como [Link] del incre-
mento de las mismas. [Link] divide ea dos los m!
todos que a su criterio pueden adoptarse para la reallza-
ei<Sn de este tipo de auditoría: 1.- El deliberado, eD:~UYO
caso las transacciones'se reviSaR en. detalle; 2.- El aut2
mát1co apoyado sobre el sistema de comprobacióm. interna
que se utilice para verificar la exactitud de las transa~

eiOBes.
b) Auditorfa exterlla.- Es la intervención realizada por JI.
d1tores profesionales contratados al efecto, los que una
vez cumplida su labor presentaD. el [Link] informe.
Este tipo de auditoría completado con. [Link] rot.!
 21

eio. del personal, evita el inconveniente de UD. excesivo

cOBtaeto [Link] el auditor y los empleados de la empresa
intervenida, 1BcoDv.n1~nte que a nuestro criterio es uno
de los mayores que preseata la práctica de la auditor!a
interna.

3.- El Estatuto Profesional de ele.cías EeoBómieas de la

Capital Federal de la República Argent1na.-

El [Link] de Ciencias Eeo:nómieasfué decretado en. 191+5

y cODvertido ea Ley N* 12.921 el 31 de Diciembre de 19~6,

considerando q~e era necesario reglamentar las funciones·

, .,
de Doetor en.C1enc1as EcoBom1cas, [Link] Publico Nacio-
n.a.l y Actuario; que se imponfa lograr la umiformidad de
las Rormas legales vigeates; que las actividades de la v1
,
da contemporanea requieren mayor especial1zacioIl y prepa~
, ,
racioB tecDica en las funciones de eontralor y organiza-
ción en los aspectos financieros, económicos y comerciales;
que era cOlaveBiente la firma de profesionales responsables
para dar garaat!a de exactitud y verdad a los balances, .~
tados pa tr1moniales e informes económicos, ofiDaBCieros; que
era necesario crear orgaBismos que controlen el desempeio
de los profesionales, para exigir a los mismos [Link]
de capacidad y ética; .que el Estado debe seiialarala opi-
nión pública las garantías técnicas y morales que imp11cá
el desempeio de las actividades de estos profesionales co-
mo lo ha hecho con otras protesiORes liberales; que es CO~·

veaieRte hacer 1ntervemir a graduados en Ciencias Económi-

cas cuyo. titulos RO sólo acreditan, capacidad sino tamb1é.
que están sujetos a normas de ética y sanciones espéciales.
 22

El Estatuto coasta de 31 artículos, divididos eA 5 títulos.

El ,t~tulo 1 que contiene 11 artículos, trata del ejercicio
de las profesioDes de Doctor en Ciencias Económicas, Act~
•
r10 y Contador Público Nacional, eateadiendo por ejercicio
de las citadas profesiomes el [Link] o realizac1óm.
de ~ervicios profesionales; la emisión o preseatacióa de
. . I

laudos, cOJlsultas, pericias, compulsas, a.nÁlisis·o trabajos

similares destinados a ser presentados [Link]. las autorida-
des públicas o particulares; el deseapeñe de func10aes de-
rivadas de nombramiemtos ,judiciales de ofieio o a propues-
ta de partes y ~n general, todo acto que requiera o com-
prome~a la apli~aeióB de ,los eOBOcim1eBtos propios de las
perso:[Link] diplomadas eD las Uaivers1dades e InstitucioDes
que este mismo tItulo establece.
El articulo 7* se refiere al registro de no graduados que
. , .,..,
se llevara ea cada Coasejo Profesional, en el que podraa
1D.serib1rse las persoaas, asociaciones o sociedades de
personas , que ea el mom.e~to de [Link] en vigeacía el pre-,
sentedeereto-ley prueb~n f'ehae1eBtemellte que desempeiaD.
o hubieran desempeñado fUDc1oBes, cargos () empleos, exceR
to ea la administración pública, que pudieraa considerar-
se propias del ejercicio de la profesión. .
El artículo 8* establece que el uso del título de cualqu1!.
, ,
ra de las profesioBes eJ1JÍ.umeradas solo sera permitido a
las personas de existencia visible! que las asociaciones,
soeiedade,s o [Link] de profesionales sólo podrú [Link]
'Uso d.e los titulos de las [Link] que se reglamentan.
por el preseBte deereto~ley y ofrecer servicios profesio-
males, en el caso que la totalidad de sus componentes po-
sean los respectivos títulos habi11taates.
 23

El artículo 9* se refiere a lo que se eOBs1derara como uso

del t!t~o protesioRal.
El artículo 10* trata de las sanciones previstas para las
personas que si. poseer titulos habt11taates ea las cond1..
ciones exigidas por el preseBte decreto-ley, ejercieran
las profesiones cuyo ejereicio reglamenta.
El artículo 11* estableee las penas que será. aplicables a
los d1reetores,-adm1D1stradores o propietarios de acade-
mias que expidan diplomas o certificados coa dis1gmac1oBes
iguales o parecidas a las reglameatadas por el presente d~

creto-ley.
El tItulo 11 que trata de las disposiciones especiales a
cada titulo profesioDal consta de tres articulos. ¡

El prime:co de ellos, el antIcu!o 12*, impone como requisi-

to iBdispensable para el ejercicio de las profesioaes de
Doctor ea Ciencias Económicas, Actuario y Contador PÚbll~

co. :Nac1onal, la i.llser1pe1óll en las respectivas matriculas

profesionales que se creaa a tal efecto por el presente
decreto-ley.
El artieulo 13- establece las funciones que soa propias a
cada uno de los distintos títUlos y en la parte que se re-
fiere al Contador P'blieo Nacional dice as!:
"B) Se requerirá títUlo de COR~ador PÚblico Nae1oBal:
a) En materia judicial para la re~roducción y t1r~
de dictámeDes relaeionadso~con las siguientes eue~
tioRes :
1* EDlas quiebras y convocatorias de acreedores
para lasf~c1ones de s![Link]·v1stas por la
ley de quiebras y para la conformidad de' los es
-
tados patrimoniales de distribución de foados y
 e&1culos de divideBdos, preseatados por l1qui-
[Link].
2* Ea los concursos civiles, cuando los siadicos
no sean eo:[Link] públicos, para conformidad
eOBtable de todos ¡los estados patr1moBiales de
distribución de fondos, eálculo de d1v1demdos
y todos los cómputos numéricos en que dichos
j~ie1os sean preseatados por los síndicos.
3* En las liquidaciones de averías y seguros en
las cuestiones relacionadas COD los traaspor-
, .
tes en. geBeral, para realizar los calculas y
" correspond1eDtes.
distribucioll
1+* Ea los juicios sucesorios para realizar y su.!
cribir las cueatas part1c1omarias conjuatamea
te coa el letrado que iaterveDga.
'5* Los estado de cuenta ea las disoluciones y 11
quidae10aes de sociedades civiles y eomerc1a~

les y ea todas las reBdicioBes de cuentas por

admiaistrac10B de [Link].
6* Las compulsas de 11bros documentos y demás el.!
,
[Link] caBcurrantes a la diluc1dae1oD de cues-
tianes de eOBtabilidad relacionadas con el co-
mercio en general sus practicas y costumbres.
7* Para las tareas de coatab11idad en las admiDiA
traciones judiciales euaado' el admiJl1strador d.!
signado no sea: contador. El CODsejo Profesional
determinar' oportu:[Link] las ~xcepc1ones a-es-
ta obligación.
b) En. materia comercial, euudo [Link]úeDes sirvan
a :fiaesJudieiales, administrativos o estén desti-
 , ,
Dados a hae~r te publica, eB los siguientes dasos:
1* Estudio económico y financiero de la situación
y porvenir de hacieDdas comerciales.
2* Determinaeió. de resultados económicos en las
empresas <> asociaciones de earacter comercial
o civil, as! como también el estudio y deter-
minac10. de precios de costo.
3* Revisión de eontabilidades y eOBtralor de ss
asientos; v1sación de documentos y eert1fica~
, , ,
cioD. del arqueo de valores en forma permaneBte
o·transitoria.
~* CertiticaciOB interpretada de los estados co-
merciales y ouadros de [Link] de empresaa .
comerciales o civiles a los efectos fiscales o
adm1Distrat1vos y de balamces eomereiales o e!
viles y .maDitestaeioaes ae bienes en general,
con destino a ser presentados en. eualquir eBt!
dad bancaria o fiBaDCiera, oficial o privada.
El Consejo Profesional determinara oportumameB
,
te las excepciones a esta ob11gac1oB.
,. Liquidación de aver!as •
.6* Intervenció. y d1receió. ea el relevamieato de
inventarios que sirvaB de base para. la transf~
,
reneia de negocios y para la cOllstitucioD., f'u-
'S1ÓB, disolucióay liqui~ae1óB de cualq~er cl~
se de sociedades.
7* En las sociedades que explote. concesiones he..
ehas por a\l.tor1dades () tuvieran constituido a
su favor privilegios, e omp &ñ1a s de .seguros, iD.!
t1tuciones bancarias, eBtidades [Link], e!@
 26

presas y a~oc1aeioRes de empresas, para la re~

s1ón, contralor y cert1ficac1óB ea materia de

contabilidad y estudios ecoAómico y finaacieros.
8* Para la superv1sioB legal, contable, de acuerdo
con lo dispuesto en el capitulo 111 tItulo II
libro 1 del Código de Comercio.
9* Para la 1Dterv9nció. y certificación interpretA
da de balances y cuadros de explotacion ea cal!
I . . . . ,
dad de asesores de s~nd1eos de sociedades aBoD.!
mas yde los revisores de cuentas de asociacio-
nes civiles cuando los s!ndieos o revisores de
cuentas DO posean el título de contador público
nacional. Cuando los síndicos o revisores de
cuentas posean tItulo de cORtador público naei2
nal, deberú acreditar no se halleB en relación
de dependencia con las eJ1t1dade s cuyos balaD-
ces y cuadros de explotación, 1ntervel3.1eraJl o
eertificaraD, ni COD sociedades vinculadas a las
mismas.
10* Para· la 1:m.tervel1c1ón de todo contrato de emisión
de obligaciones (Debentures) o de préstamo otor..
gado por el Banco [Link], cuando los fidei-
comisarios designados, no posean e~ títUlo de eo~
tador público nacional,
11* Para intervenir en la organiz'acióa contable de
toda clase de asociaciones y sociedades civiles
y [Link].
12* Para 1t).tervenir cOlljuntame:[Link] con letrados eR los
[Link] y estatutos detada clase de saciada..
des civiles y comerciales cuando se plaateea
 27 "

cuestiones de caracter financiero, económico, 1m

positivo y coatable.
13* Para .firmar los balances de los Bancos de acuer-
do coa lo dispuesto por la ley 12.156, no pudie!:
do cada contador público suscri'bir el balance de'
, ,

mas de un BaBeo, debiendo acreditar en el caso

de Bancos ao oficiales que no se hallan en. rela--
eióD de [Link] con los mismos•.
e) Em. materia de cuentas para las [Link] cuestiones:
1* Cert1fieacióll 11 teral
. de los balances contabili'za -
dos en los respectivos libros, dando·opiDiO. sobre
la ré que pue~aB merecer.
2* La certificación de asieatos ea la .forma estable-
cida en el apartado 1*.
3* La certit1cacion de saldos y asieBtos para'fimes
notariales •.
d) En materia administrativa: para la eertiticacion. de
los balances, estados de cuenta e informes relati-
vos a eomtabilidad que se presenten por sociedades
anómimas o de cualquier Daturaleza y comerciantes ea
,
general ante los poderes publicoso instituciones 0-

fioiales. El Consejo Profesional determinara las ex-

,
cepciones a esta obligaeion.
El articulo 11+*: establece que los profesionales que se h1!
lleJ'l en relación de dependencia con personas, [Link],s.,g
e1edades o grupo de entidades economicamente v1culadas,
DO podrá.n. ejercer las fU1lc1oDes que se determinen en el ~ .
t!eulo 13* ea [Link] en. que las mismas sean partes.
El título III, referente a las desigBacioIles, establece en
,
su tmico
~

art~cu1o,
"

el 15., que las Camaras de Apelaciones

,
de cada fuero, formaram anualmente UD registro para cada
una de las profesiones en el que podr&n inscribirse si.
limitaeion alguna todos ~os profesionales matriculados.
LasdesigBae10Bes de oficio se efectúan mediante sorteo
realizado en acto público y soa irrenuneiables.
E,l título IV, [Link] a los Consejos Profesionales,
cOllstade diez art!etüos de los cuales los tres primeros
se refiereB a la crac10a, eORstitucion y funcionamiento
de dichos Consejos.
EJ. artículo 19* trata de las correcciones [Link]
que por v101ae10. a los Códigos de Etiea y a los ar811ce-

,
etica profesional.
El Consejo Profesional de la Capital Federal formul6 -el S!!
yo con techa 30 de Julio de 19~5.
 29

Código de Etica
PreSmbulo
,
Las normas de etiea t
que se establecen no impor·an la ne-
,
gacion de otras no expresadas y que pueden resultar del
ejercicio profesional consciente y digno.
No debe entenderse que permite todo cuanto no se prohibe
expresamente, porque son directivas generales tendientes
a evitar faltas contra la moral profesional.
El profesional procederá con un criterio justo, evitándo
interpretaciones capciosas o forzadas, con'la finalidad
. . .

de favorecer una situac16n propia en perjuicio de colegas

o clientes.
Cuando determinada sutuación no llegue a estar contempl~'
da expresamente en este [Link] reglas, corresponde
resolverlas al Consejo Profesional.
Los conceptos eltpr~sados, tienden a fijar principios y .
a sistematizar el cuerpo de reglas morales que deben go-
bernar la profesión.
Sujetos
Articulo 1*.- Estas normas de ética son aplicables a las
profesiones de Docotor en Ciencias Econ6mieas., Contador p.y
blico Nacional y Actuario inscriptos en lamatr1cula de ~.
cuerdo a lo dispuesto en el Decret-Ley N* 5.103/1+5, aunque
actúen a las órdenes de otro profesional.
Art!culo 2*.- Las personas mencionadas en el artículo an-:-
terior nopodran asociarse para el ejercicio de la profe-
si6n con [Link]~an de tItulo habilitante que esta-
blece el Decreto-Ley N* 5.103/45.
ArtIculo 3*.- Ningún profesional podra perm1~ir que ejerza
la profesión en su nombre otra persona.
 30

Articulo >+*.- Las personas carentes de t!tulo,que en vi~

tud de lo establecido en el artículo 7* del Decreto-Ley N*
5.103/45 se inscriban en el Registro Especial de 11.0 Gra-
duados del C'onsejo Proíesional de Ciencias Económicas de
la Capi talFed~ral, deben cumpl'ir con las presentes normas
,
de etica.
Condueta
,. 5*.-
'Art~eulo
. '.'
El profesional de Ciencias Eeonomicas
• .'

actu,ª
rá con dignidad. [Link] de la Justicia o de los P2
deres Públicos, mantendrá ante los magistrados y funeion~
rios una respetuosa actitud, sin desmedro de su personal!
dad.
ArtIculo 6*.- No debera formular manifestaciones que sig~
nifiquen un perjuicio a otro profesional, en su compete~­

cia o en su moralidad, tratándo de mantener las relacio-

nes con sus colegas con plena conciencia del sentimiento
-de solidaridad profesional.
ArtIculo 7*.- Los profesionales que en el ejercicio de sus
actividades publicas o privadas hubiesen intervenido en un
determinado asunto, no podrán luego asesorar, directa o iB
directamente, por sI o por interpósita persona, a la otra
parte en el mismo caso, ni realizar acto alguno que contr~

diga su po~ici6n anterior.

ArtIculo 8* ... Ningún profesional podra apoyar iniciativas
tendientes a obtener la sanción o derogación de leyes, d,!!
cretos y reglamentes que se refieran a la profesion, sin
consentimi~n~o del Consejo.
Art1culo 9*.- Ningun profesional podra
# ' . ' . ,
buscar o tratar de
quitar o traer un empleado a otro colega, sin su conoci-
miento, pero puede tratar con los candidatos que se presea
 31

ten espontaneamente, o en respuesta a avisos.

Artículo 10*.- Todo profes1onalque haya actuado en cola-
boración con otro, ya sea como subordinado o colaborador
,
accidental y se desvincule de su colega, debera abstene~

se de tomar personal que hubiera sido empleado del prim!,

ro durante ~l período de vchnc'u1aeión.
Artículo 11*.- Ningún profesional podr~ participar como
director, accionista, representante, agente, pro!esor,o
conferenciante, ni de ningún otro modo en un [Link] tuto de
enseñanza, cualquiera sea su denominació~, que desarrolle
sus actividades mediante propaganda o procedimientos que
se consideren incorrectos.
Probidad
Articulo 12-.- Todo profesional en Ciencias Econ6micas,
" "
, . ,
debe proceder en forma digna, leal, veraz y de buena fe~,

sin amparar en niIlgUn caso simulaciones ni prestar su CO!!

curso a operaciones incorrectas.
Art:ículo 13*.- No firmará informes, pericias, dict,ámenes,
ni certificacione~ que no hayan sido preparados o revisa-
dos personalmente o bajo su directa vigilancia. Debe ase-
gurarse de la corrección. de sus manifestaciones'y actuar
con 1ndepende~c1a de criterio.
Articulo l~~,- Todo informe, pericia, dictamen o certifi-
cación deberá ser claro, preciso y objetivo, dejando con!
tanc1a en todos los casos de' la fuente de dodne fueron e~

traídos los datos y demás elementos utilizados para su

. formulac1ón~
Artieulo 15*.- DeQera respetar las disposiciones legales
cumpliéndolas y haciéndolas cumplir lealmente.
 32

Clientela
Articulo 16*.- Debe evitar escrupulosamente la solicita-
ción indirecta de la olientela, absteniéndose de la inte~
, -
vencion de corredores.
ArtIculo 17*.- No debe atender asuntos en que haya inter-
venido un colega, sin darle aviso, por escrito, tan pron-
to como 10 ~epa.

Artículo 18* ... Ningún profesional podrá buscar o tratar

de atraer los clientes de un colega, pero tendrá derecho
a prestar sus servicios cuendo le sean solicitados.
Publieidad
Artículo 19*.~ La publicidad debe hacerse en forma mesur~
da, limitándose a denunciar el nombre y apellido, dom4c1~
110, teléfQ~o, título y especialidad.
Incompatibilidades
Articulo 20*.- Todo profesional en Ciencias Económicas d.!
berá respetar celosamente las disposic1oneslegales que
establezcan l~s incompatibilidades de la profesión.
Artículo 2i*.- Cuando el profesional debe contribuir co~
su actuación a dirimir una controversia se excusara. de a-
ceptar la designació[Link] una de las partes le est' vincu-
lada por parentesco, amistad intima, intereses comunes, o
cualquier otra circunstacia que pudiera restar imparcial!
dad a su opinión.
Art!culo 22*.- Ev1tar~ la acumulación de cargos, tareas o
asuntos que sean susceptibles de comprometer la indepen-
dencia de su opinión o hagan materialmente imposible su!:
tenc10n personal.
Honorarios
Artículo 23*.- Los profesionales en· Ciencias Economicas tE!!
 33

dr&n la obligacion de cobrar como mínimo los honorarios

que fije el arancel dictado de acuerdo con 10 dispuesto
en el artIculo 18*, iIle. 6* del Decreto-Ley 5.103/1+5. El
incumplimiento de estas obligaciones constituye falta
grave.
ArtIculo 24*.- NingÚD profesional podra aceptar partici-
paciones ni cobrar eomi~[Link] o corretajes por asuntos
que en el ejercicio de su profes1b. propociones a otro
colega, salvo que actúe conjuntamente en la ejecución de
,
la labor. Se excluye de esta disposie1on a los profesio-
nales que actúen en sociedad.
Tampoco podrán aceptar comisiones o participaciones por.
negocfos, asuntos u operaciones que con motivo de su ac-
tividad proporcionen a profesionales de otras carreras,
como abogad9s, escribanos, etc.
Artículo 25*.- Cuando un profesional actúa arrte un cli~B
. te, por cuenta y orden de. otro prores1on~1, debe abste-
nerse de recibir honotarios o cualquier otra retribución
en efectivo o en especie, sin autorización expresa de la
perwona por.c~enta de quien interviene.
Artículo 26*.- Los profesionales que n.o actúen en rela-
ción de dependencia, deberán abstenerse de tomar trabajo,
aceptar designaciones o desempeiar cualquier otra tarea
cuya retribucibn esté condicionada alas utilidades que
obtenga el cliente o a los resultados del asunto, salvo
10'8 s!ndicos de sociedades anónimas cuando los estatutos
fijen esta forma de remunerac1on.
Secreto Profesional
.Art!culo 27*.- Los profesionales en Ciencias Economicas d~
ber~n abstenerse de divulgar los asuntos que conozcan, en
virtud. de las relaciones establecidas en el ejercicio p r 2
fesional.
Las obligacioaes de guardar secreto ceden ante la necesi-
dad de defensa personal.
Disposic1cSn Transitoria
Artículo 28*.- Queda facultado el Consejo para reglamen-
tar el presente Código de Etiea Profesional.
 CAPITULO III
LAS SOCIEDADES DE AUDlTORIA
1.- Sociedades auditoras. Su importancia.

Las sociedades auditoras argentinas son. relativamente re-

cientes. AlgtUlOS añ.os atr~s la intervención en los peque-
ños negocios era desusada y en las grandes empresas,sobre
todo en aquellas constituIdas total o parcialmente por ca
. -

pitales foraneos era efectuada por auditorías extranjera~

Actualmente una gran cantidad de [Link] en n~e!.

tro país prestan sus servicios a todas las ramas de la eC2

momfa. El nacimiento de estas empresas tiene su origen,
por 10 comUn en la unibn dé dos o mas profesionales. Estos
al comprobar los inconvenientes de la actuación individUal
y personal, tales como la limitación del rendimiento a la
capacidad de trabajo de cada uno; la interrupción de las
actividades con pérdida o descontento de la clientelapr2
vocada por cualquier invonveniente físico; la falta de c,!
pacidad técnica completa común en. todo egresado;. etc., r~
suelven aunar sus esfuerzos y conocimientos fundando org~

nizaeiones disciplinadas que mantendrán con la clientela

las mismas normas de conducta, cumplimiento y atención qU9
hasta ese ~omeRto habría observado el profesional.
Día a d!a se va produciendo launificaeión de las reg1amea
taeiones y normas a que se hallan sujetos quienes realizan
estas funciones, lo que trae aparejado un mejor desempeño
de las mismas.
El auditor no debe ser 'considerado simplemente como desou-
bridor de errore~ y fraudes; sus funciones son ~cho m~s
amplias. Abarcan todos los aspectos contables o administr~

tivos que puedan presentarse en cualquier empresa.

 36

La organización de sistemas de contabilidad, la revisión

de li-bros, la ce rtificación de balances, el asesoramien-
to económico-financiero, la liquidación de impuestos son
s6lo algunas de las tareas encomendadas al auditor.
nSe tendra. presente que existe una verdader~ 'diferencia
entre contaduría y audi tor!a. Podría decirse que la eon-
tadurfa es la base de todo principio y procedimiento; ca!!!
bina factores de eficiencia y econom!a y tiene por mira
los resultados finales de cualq~ier propuesta, sobre la
planilla de rentas o sobre los balanees. La tares 'del a~

ditor por otra parte, tiene como finalidad verificar los

, .

procesos puestos en marvha por la eontadur1a y cereiora~

se de que se cum}blen todos los métodos y procedimientos

aprobados, que no hay resquicio por donde puedan desliza!.
se el fraude o la falsificaci6n de informes u.(8)

2.- La responsabilidad de estas soeiedades.

Montgomery, haciendo un resumen de varios fallos judicia-

les estudiados, fija la responsabilidad legal de los aud1
tores de la siguiente manera:
"De acuer-do con los fallos dictados por los tribuna-
les ingleses y con los principios de la legislaci6n
actual de los Estados Unidos.. , Los deberes y r-esponsg
bilidades legales de los aud í, tores profesionales, p~

den resumirse en la siguiente forma:

(8) PERROW ARTURO.- ttli'unciones del Contador en Jefe tl (En ~

nual de Organización Financiera d~ DONALD W.J.y POWELL L.)

[Link]ón-Contable; Buenos Aires 1946; pág.221.-
 37

1.- Aquel que se tenga por experto en una profesión, debe

asumir un mayor grado de responsabilidad que aquel'que no
tiene experiencia y que no busca trabajo profesional. Ae~

tuando en su caracter de profesionista, el auditor debe

llegar ma.s allá de la mera verificac·1ón de la exactitud §!
ritmet1ca de las cuentas. Si las cuentas no representan
la verdadera situación financiera de la empresa que se e~
mina o' si e [Link] hecho es aparente o puede ser r-azonab'Lemej;
te deducido de las propias cuentas, entonces el audi tor e~

tá obligado legalmente a descubrir y exponer el verdadero

,estado [Link] negocio.
2.- Sin embargo no es un asegurador a menos que asuma tal
situación; si tiene un cuidado razonable, el que debe te-
ner un auditor normalmente experto, según las circunstan-
cias del caso, no incurrira en ningWla responsabilidad l.!
gal.
3.- Los tribunales han declarado: el grado de cuidado razo
-
nable depende de las circunstancias de cada caso. Cuando
no ha.y motivo suficiente para sospechar de la. existencia
de fraude, no es necesario tomar tantas pz-ecaucí.one s como
se requieren cuando el auditor se mnclina a suponer que
existen irregularidades.
4.- Ordinariamente la auditorfa que se conoee como deuprue
-
ba o Lnve s tdgaclón" es suficiente, pero en cada caso debe h.s.
· eerseuna revi·sación cuidadosa del activo, del pasivo, de los
ingresos y de los gastos, con el objeto de que el auditorqu~

de satisfecho .de que el activo y los ingresos han sido reg1.2.

trados y de que el pasivo está debidamente comprobado. El aJ:!.
di tor no necesi ta verificar cada partida, pero no debe omi-
tir· ninguna parte de la auditoría que la costumbre de lapI~
 38

fesión haya establecido como obligatoria~

5.- Pudiendo recurrir a la exper.í.encí.a de otros audi tores~
o de autoridades reconocidas en' la materia, 'una disculpa
de ignorandia acerca de lo que se requiere hacer en una
auditoría, no exime al auditor de las responsabilidades
en que haya incurrido por no seguir las reglas, estableci-
das en la p~áct1ca de esta clase de trabajos.
6.- Un auditor puede observar, con relación al personal
de su cliente, la regla general que establece la presun-
ción de que toda persona es honrada mientras no re demue~
tre lo contrario; pero est~ obligado a desarrollar una
gran actividad y diligencia para reconocer las indicaciQ
nes que lo llevan a descubrir la falta de honradez de
quienes ocupen puestos de responsabilidad.
7.- Las relaciones entre un auditor'y su cliente son co~

denciales en el más alto grado, el auditor no tiene dere-

cho legal para ponerlas en conocimiento de terceras persQ
nas (deudores o acreedores), a no ser que obtenga permiso
para hacerlo. Si su posición como auditor se vuelve ~ncó!!!
patible oon la honradez, puede retirarse en eualquiermo-
mento, pero no por ello queda en libertad de comunicar a
extraños la verdadera causa de su separación.
8.- Sin embargo, en pU trato con el ~liente, el auditor
está obligado a comunicarle los datos de cualquier natu-
raleza que sean, que tengan alguna utilidad para aquel,
quedando bajo la responsabilidad del auditor la supresión
de datos o hechos que estime que n(h puedan o no deban ser
conocidos por su cliente.
9.- En caso de pérdida, debida a negligencia del auditor,
el cliente puede exigirle el reembolso de los daños que se
 39

causaron. El importe de l~s daños es la cantidad que el

cliente o [Link] otra persona interesada. haya perdido
como consecuencia legal de la falta de cumplimiento de
sus deberes por parte del auditor'~t.(9) .
Transcribimos a continuación parte de un fallo dado en lB
glaterra, en el asunto "London and General Bank'", en el
que·eanco
lB en eues t ~on
· , ~ t en~ampor
~ i t
t anes acree d ores a
los que no se nabfa solic1 tado las surfc í.errtes garantzías,
I
La falta de estas garant1as y de reservas que sobre estos
pr~sta~os debieron constituirse provocaro~ la quiebra de

la Ins ti tución •. El . aud tor del General Bank fué, .dec Larado
í

culpable por conformar los balances presentados a sabien

das de la situación.
Los principios sostenidos por el Juez respecto al auditor
fueron en parte los siguientes:
uNo forma parte de la. tarea del auditor dar consejos a los

directores o accionista.s acerca de 10 que degen o no de ..

ben hacer. Un auditor no tiene nada que ver con la prude~
, ,
cia o negligencia observadas en la concesion de creditos,
con o sin garant!as. Al auditor no le debe interesar si
.
la empresa es dirigida con o sin cautela, con ganancias
o con p~rdidas; ni tampoco si los dividendos son declar~
dos como corresponde o no; siempre que cumpla. con su de-
ber hacia los' accionistas. Y su deber consiste en menci.Q
nar y certificar la verdadera situación financiera a la
fecha del balance.
A esto se limita toda su tarea •. Pero surge la cuestión:
, ,
¿De que modo se llega a la conclusion de la exactitud de

..

(9) MONTGO:MERY ROBERT H ... [Link].; Pág.13; Párrafo 2*.-

la situación financiera?
.
La respuesta es: Por la investi -
gación de los libros~ Pero no cumple como corresponde con
su deber, si antes no se informa, para convencerse, de que
los mismos libros representan la situación exacta de la em
presa. Debe observar una razonable mesura para convencerse
de es to , Bu tarea ser Ia peor que una burla sino lo hiciera.
Pero no se puede esperar más que el auditor que demue~

·tre razonable mesura y habilidad en la investiga-

. ,
cion.
No debe asegurar nada, ni garantizar que los libros refle
ja.n la verdadera situacion financiera de la empresa. Tam
poco garantiza que tal o cual balance sea correcto según
los libros o no. Si lo hiciera, se harIa responsable por
los errores cometidos por él,aún en los casos de que lo
hubieran engañado, por ejemplo, mediante el ocultamiento
fraudulento de un de los libros. Más sus problemas no s~
~
r~anan t ·
ser~OB.

Mi concepto'de la función del auditor es el siguiente: ha

de ser honesto, es decir, no debe certificar lo que el
mismel no eree, y debe. demostrar una razonable mesura y
habilidad, antes de creer que sea exacto lo que declara.
Lo que debe entenderse por razonable mesura y habilidad
depende, en cada caso de las circunstancias especiales
del asuntC?f1.(lO)

(10) S~OAliE JOAQUIN R.y JORGE, ESPINOSA CAiELA J .E.-,

ttTratado de Auditoría"; Ed.l-; [Link]ón Contable;

Buenos Aires 1946; Tomo II; página 383 ...
 41

3." Antecedentes legales y extranjeros.

Analizadas desde el punto de vista doctrinarie;>, las audi-

torfas pueden tener earacter obligatorio o facultativo.
En la República Argentina, no se ha dictado ley alguna
.
que obligue a [Link], pero desde hace algún tiempo,
se ha adoptado sobretodo por las grandes empresas la co..§.
tumbre de practicarla.
Las disposiciones legales que rigen la materia son muy e~

casas, pudiéndose citar a [Link] informativo la de 1897

e~ Alemania, sobre auditor1a de sociedades cooperativas y

el ttAet CompanyU dictado en Inglaterra en 1907 respecto a

la obligatoriedad de la revisión en las sociedades por a~
ciones.
, , l '
La evolucion de la profesion en los distintos pa~ses fue
la siguiente:
Gran Bretaña.- En el año 1854 se crea. en Edimburgo la uSo
ciety of Accountants Jf seguida en 1855 por el U Insti tute oí
Aecountantsand Actuaries t t en Glasgow•
...
En 1872 se funda la USociety of Accountants in England ll
transform~ndose en 1880, previa conces~ón de la Carta ~
por la Reina Victoria, en el Ulnstitute oí Chartered Ac-
.,
courrtant s: in England andWales t 1 , que zeuru.o en su seno
las organizaciones ya existentes hasta esa fecha.
Cinc9 años después, en 1885 se crea al lado del Ulnstitu..
te of Chartered Aecountants fl la USociety oí Accountants
and Audi [Link] s!", Los miembros del Instituto se conocen con
r-• •

el nombre de Chartered Aecountants (Auditores autorizados)

y los de la Sociedad, con el nombre de Incorporated Acc0U!!

tants(Auditores incorporados).
El titulo de Contador Auditor no 10 expide en Inglaterra
 42

ninguna Universidad sino que lo otorga el tlInstitute oí

Chartered Accountants u cuyas reglas 'son observadas cual
si fueran preceptos legales. Dichas disposiciones dividen
a los miembros del Instituto én tres categorías que son:
el Clerk, el .Associated Chartered Accountant i el Follow
Chartered Accountant.
Para lograr elt!tulo de 'Clerk, que no es prop.í.amerrte el
de contador auditor, sino más bien el de ayudante, debe
ingresarse.a una firma auditora y permanecer en la misma
por un plazo no menor de cinco años, en el transcurso de
los cuales de,berán satisfacerse tres exámenes de competen
cia rendidos ante los jefes de la misma firma. La edad mi
nima de ingreso es de 16 años, no pudiendo en Inglaterra,
obtenerse el título de Associated Chaftered' Accountant ~
tes de los 21 años.
La sociedad auditora que tiene un clerk a su servicio pe.r
cibe del mismo una cuota que puede ser mensual o anual,
sistema este ~ompletamente opuesto al seguido por la gen~
~
:balidad de los paases , en que se paga un sueldo a cual-
quier ayudante que entre al servicio de un auditor.
Cumplidos los 5 años de práctica y rendidos satisfáctori.!
mente los tres exámenes, se otorga al clerk el diploma de
Chartered Accountant, entrando "entonces en la categoría
de Associated, t!tulo éste con el que puede seguir ejer-
e endo sus funciones dentro de la misma firma auditora o
í

bien en cualquier otra.

Si transcurrido un nuevo períódo de5 años el Associated
ha cumplido con todos los requisitos reglamentarios puede
transformarse en Follow Ghartered,·[Link], ~máxima cate
garfa que le permite con el transcurso del tiempo llegar
a ser uno de los miembros directos de "la soeiedad donde
- ,
aetua.
Sir Nicholas Waterhouse, en la introducci6n al quinto Con
graso de auditores realizado en Berl!n en 1938, revelo
que el número de miembros del Instituto alcanzaba a 12.500
(de los cuales sólo 5.000 actuaban ~n forma independiente)
sobre un total aproximado de 30.000 auditores.
Estados Unidos de Norte América.- Siguiendo los lineamie!!
tos generales de las organizaciones fundadas en Inglate-
rra se erea en 1882 el "r"nstit"ute oí Aeco"untants ' t y luego
en 1887 la tI,American Association oí Public Accountants u •
En 1896 se promu;gó la ley para regular la profesión d~l
•
Auditor Público que especificaba cJaramente todos los r~
quí.s tos que deb!an cumplir los audi tores en el desempe-
í

ño de sus funciones.
De acuerdo con una ley de 1906 la uSchool oí Commerce Ac-
countants and Finanee oí New York u expide los t:!tulos de
ttAecountants U , rtJ"'unior Accountants U (para el que se re-
quiere un m!~im~ de 21 años) y UFull Accountants U ( 2 5 años)
exi'giéndose para poder actuar en sociedades revisoras, 'ª
parte de la edad por lo menos tres años de practica.•
Como sucesor del t1American Association of Public Accoun-
tantstlse forma en 1916 el uAmerican Institute oí Accoun-
tantstlcuyos fines principales eran según sus propios est-ª.
tutos '-los siguientes: nUnificar la profesión de la eontadu
" -
r!a en los Estados Unidos, promover y mantener normas ~va
das tanto morales como profesionales; salvaguardar ~os int~

res'es de los contadores p'úblicos; promover al progreso de la

ciencia de la contab11idad;mejorar la educación contable;
reglamentar los exámenes de ingresode los candidatos amiam
 44

bros; estimular el intercambio cordial entre los contado-

res U •
El Instituto Americano de Contadores se gobierna por sus
· propios miembros los que pueden ser de dos clases, regu-
lares y asociados. Los miembros regulares deben: 1) Ser
contadores públicos autorizados con "5 años de ejercicio
público en la profesi6n;'2) Aprobar un examen y ser elec-
tos por el Consejo de Admisión. Los miembros asociados de
ben unir a tres años de ejercicio público: 1) El t!tulo
de contador público autorizado ó2) La graduación en una
escuela de contabilidad autorizada ó 3) Una práctica ad!
cional de tres años. En el año 1936 esta sociedad se fu-
sionó con el ttlnstitute oí Accountants tt •
En 191+5 actuaban en Estados Unidos alrededor de 20.000 A'y
ditores Públicos de los que unos 8.000 eran miembros del
Instituto.
Alemania.- La reglamentación de la profesión en este pafs
se halla contenida en una serie de leyes y decretos a los
que se agrega vn conjunto de reglas emanadas del ttlnstitut
van Wirtschaftspruefrt~. (Instituto de Auditores) que reune
a los nVereidigte Buecher-reví sor-en" (Revisores jurados de
libros) y los tlOeffentlich Bestelle Wirtschaftspruefer u
(AudiOtores públicos).
E~sten adem&s en Alemania, ciertos profesionales que se
dedican a la solución de problemas fiscales que se denomi
nan nsteuerberarts u (Consejeros fiscales), nsteue~behelf~rf

(Asesores fiscalesj,"Bechtsbera~er" (Consejeros Jurfdico~

uDevinseberater" (Consejeros de asurltos monetarios) y uTze.y
haender" (It"ideicomisarios).
En 1939 se [Link] que habí.a 1.100 UWirtschafttpruefes t 1
" . • •• , o
 45

y 100 uPruenfungsgesellschaften tt <Sociedades de Fideicomi

sarios).
Francia.- Existen en este país dos sociedades que acuerdan
títulos: la "8ocieté de Comptabilité de France" y' la neO!!!
pagnie des Experts Comptables. et Organisateurs conseils de
Franee ff •
Los dí.p'[Link] que se otorgan son los de t'Expert Comptable tt
para el que se requiere tener 30' años de edad, haber ac-
tuado en empresas comerciales y haber profesado la docen-
cia en materia contable; y el de tlOrganisateur Conseil u
distinto del primero en que su principal función es la~de
Consejero y Organizador.
Bélgica.- Al igual que en Francia, existe la flCompagnie
des Experts comptab'le s'' que acuerda el diploma de t'Expert
Oomp tabl.e" exigiéndose para poder actuar no sólo el ti tlil-
10, sino también una suficiente práctica comercial y pro-
fesional, 30 años de edad y otros requisitos.
Italia.- Existen en Italia los nCollegii di Ragioneri lt
que otorgan un diploma superior al de contador propiamente
dicho. Para lograrlo se [Link] titulo de Contador,
una práctica de dos años coh un Ragioneri, haber enseñado
contabilidad en los Institutos técnicos reales y rendir
satisfactoriamente un examen técnico-práctico.
Suiza.- Se aplican en este país dos sistemas distintos,
uno pertenece a la Suiza Francesa y el otro a la Alemana.
En la primera se otorgan por [Link] í,o de la "Chambre
Suisse pour expertises Comptables U los títulos de tlEmplo
yé de revisión" y el de "Bxper t Comptable tl •
En la Suiza Alemana en cambio existen dos institu~iories,!!

na de e [Link] elltFachkurse zur ausbildung van Handelslehren ID

 46

Bueherrevisore" que acuerda el diploma de uBucherrevisor ll

.y la otra, La''[Link].e'' que otorga el mismo tí·
tulo pero con la exigencia de tener los 25 años de edad
cumplidos. En ambos casos se exigen dos años de práctica
canta b!e, el ejercicio del comercio durante seis años y
la aprobación de examen de competencia.
Rep'ública Argentina.- La primera insti tución creada en
nu~stropa{sf~é el "Colegio de Contadores PÚblicos de la
Capital", fundado eili~2 de Mayo de 1892 y al que se otorgó
personería jur!~ica en el año 1893.
Transcribimos a continuacion un párrafo extrafdo del Bol!!
tfn del Colegío, número del cincuentenario del año 1941,
que muestra las dificultades ,que tuvo que afrontar esta
organización en sus comienzos. Dice as!:
trEl Colegio tuvo que afrontar circunstancias adversas: la
profesi6n era, si no nueva, poco conocida y los que la c.Q
# - ' . •
nOC1an no le asignaban, entonces, mayor importanc~a. Ya
hemos visto cuan poco promisoDia había sido la visita al
Presidente de la Cámara de Apelaciones en lo Comercial.
Por otra parte los .Corrtador-es eran poco numer-osos y la PI.2
resión no era suficientemente remunerativa. Muchos de los
Contadores que actuaban en los Tribunales hab:!an obteni:do
sus diplomas en la Provincia de Buenos Aires y n~ hab{an
juzgado necesario, ni nadie se lo hab!a exigido, su ins-
cripción en la matricula nacional, a pesar de que no re-
quer!a gastos ni molestias de 1mportancia u •
Con motivo de la graduaci6nde los primer~s Doctores, se
funda el 27 de Junio de 1917 una nueva organización, el 11CQ
legio de Doctores en Ciencias EconómicasUque tres años -de.!
pué~en 192 0, s e fusiona con el anterior bajo la denomina-
 47

ción de UColegio de Doctores en Ciencias Económicas y Co!!:

tadores Públicos [Link]'",
Contaba el Colegio en el año 1922 con 164 miembros, que a~

mentaron a 795 en 1941 y a 1360 en 1945.

Con el objetada lograr una mayor unión entre los profesi2
nales del país, se rÚnda en 1925 la uFederación de Colegios
de Doctores en Ciencias Económicas y'Contadores Públicos
Nacionales", formada por el Colegio de Doctores en Cien-
cias y Contadores Públicos de la Capital, El Centro de Con
tadores Cal!grafos de Rosario, el Colegio dé Contadores PB
blicos de Córdoba, el Centro de Contadores PÚblicos de Men
doza, el Colegio de Contadores Públicos Nacionales de Tu-
cumán y el Colegio de Egresados de la Facultad de Ciencias
Económica.s Comerciales y Poll [Link] de Rosario.
En Mafzo de 1945, el Poder Ejecutivo Nacional dictó el De-
creto-Ley 5.103 que reglamenta el ejercicio de la prore..
sibn en toda la República y que, pese a ser discutido en
algunos aspectos, importa el primer inténto oficial.(ll)

' t· ,
( 11 ) Vease Cap~tulo II, pagina 21.-
 ¡\\.

CAPITULO IV

LA ORGANlZACION INTERNA DE LA AUDITORIA

. 1.- Personal de auditor!a. Su e,nseñanza.

El elemento de mayor importancia dentro de una [Link]-

ditora lo constituye el personal, ya que de su capacidad
y condiciones depende el normal desarrollo de las acta vi
dades de la misma~

En casi todas las organizaciones dedicadas a la auditoría

observamos que gran parte de sus empleados carecen de t2
do titulo habilitante y aunque no suponemos que la tota-
lidad de los mismos deba estar munido del correspondiente
-titulo Universitario, juzgamos oonveniente yaÜnnecesa-
. ,
rio, que exista una proporcion razonable entre los que san
profesionales y los que no 10 son.
Somos los primeros en reconocer la existencia de prácticos
cuyos conocimei tos en materia de revisiones son .tal vez
superiores a los de muchos egresados, pero las condicio--
nes que depe reunir un auditor no se reducen un1camente a
esta práctioa, sino que, son el fruto de largos estudios
y de otras condiciones que es má's factible hallar en el

profesional.
De cualquier manera, resulta muy dificil encontrar elemen
tos ya acostumbrados a realizar estas tareas, de donde ha
bra. que conformar-se con contratar a quienes.. tengan las ba
ses y conocimientos suficientes como para facilitar su
formación dentro de la propia empresa.
Una de las principales tareas de cada sociedad auditora,
es pues la formaciÓn de empleados de acuerdo a las normas,
sistemas y m~todos de "trabajo adoptado~ con el objeto de
" ,
.poder, mas adelante, descansar en ellos con plena confiaa
za. El verdadero capital de una empresa auditora lo cons-
tituyen sus [Link] capaces. El cuadro del personal es
ds o menos "Standard" en todas las oficinas auditoras,
pudiendo desarrollarse en la siguiente forma:
1.- Socios o pr1Dcipales.
2.- Inspectores () supervisores.
3.- Contadores en jefe (Semors). •
,
1+.- !eenicos.
,.- Contadores auxiliares.
6.- Ayudantes (Juniors).
,7.- A:ux11iares de oficina.
,. _#
8.- [Link], mecanografos, [Link], opera-
dores'de
._quinas
' ,
de contabilidad y calculo,
. . .

te-
lefonistas, mensajeros, etc.
1.- Socios o principales.-- Som los titulares de la firma,
generalm~nte fundadores de la misma por e~yas relaciones
obtiene la soeiedad la mayoría de sus negoc1ms. Por lo e2
nron siendo varios los socios, convienen en ocuparse cada
uno de una seccion distinta que suele ser la que·corres~
ponde a su especialización.
2.- Instructores o superv1sores.- Son directamente respon
I -

sables ante los socios, a 108 que secundan en sus labores,

supervisando al mismo tiempo 'la actuac16n de los contado-
res en jefe. En ~as grandes empresas losprineipales son
tambi'n supervisores.
3.- Contadores en jege (Seniors) •.- Son los que tienen a su
cargo inmediato los trabajos de'cada revisi~n, desempeñán-
tio sus actividades sobre el terreno mismo en que se efec-
túa la auditoría. Los ,balances, &n!lisis e' informes, son
 50

,
commmente preparados por el y revisados por un principal.
Al contratarse un trabajo de auditor!a para un nuevo clien
te, suele adjudicarse el mismo a uno de los useniors",
quien lo vis1ta, planea la labor a desarrollar, y la opor-
tunidad de llevarla a vabo.
L , . ,
...... Tecnieos.- Son [Link] Públicos especializados en
,
determinada rama de su profesion.. Las grandes empresas au-
ditoras reuiqeren los servisios de-estos t~cnicos quienes
atienden las consultas realizadas por les clientes o por
los empleadosde la fi~a.

Casi siempre estos especialistas lo son en materia impos1-

, .,
tiva, ocupándose de la preparac10n de las declaraciones j3!
radas.
5.- Contadores auxiliares.- Algo llenos expertos que los
ftseniors", actUan como auxiliares de los mismos o cpmo cOD
tadores en jete en algunas revisiones que no presentan ma-
yores complicaciones.
6.- Ayudantes.- Son los que hacen la mayor parte de~ ·tr~b.!

jo detallado de una aUditoría, tales como punteos, control

de operaciones aritm'ticas, etc. siempre bajo la direcci~n
de un superior y sujetos al. programa de trabajo· preparad.o
por el sqe10s o contador en jefe. Suelen dividirse en ca-
tegor!as o grados segUn sus [Link].
7.- Auxiliares de of1e1na.- La mism10n de estos eonsiste
en confrontar los borradores originales con los [Link]
te~minados antes de enviarlos al c11ente,at1n de descu-
. br1r posibles errores de copia, en las cifras o textos,
comprobando al mismo tiempo todos los cálculos artim'ticos.
8.- Archivadores, mecanogratos, taq1i.Ígrafos, operadores de
,
. ,. ~,

maquinas de contabilidad y calculo, telefonistas, etc ••-

Es:ba planta de per sonal varía de acuerdo con la. magni tud
de la empresa y el movimiento de la misma.

2.- Condiciones que debe reunir un auditor.

Dada la creciente complejidad que presentan ~os trabajos

de revisión, se requieren en quienes los practican una se-
'rie de cualidades y conocimientos que podemos resumir as!:
1.,- Profundo conocimiento teorieo y pr~et1co de la eonta..
bilidacl.-El dominio que sobre esta matefia posea el aud1-
.
tor, es la base de su progreso futuro.
,
/,

Los conocimientos
, . . . . ,
praetieos deben comple:tar a los teorieos para lograr la pe!:
. .

fece1~n en los procedaelentos.

2.- Dom1D10 de la ciencia de las finanzas y de los pr1nei-
,
plos economieos.- El trato constante del auditor en cuest12
nes de dinero e intereses en general le exigen un. profundo
conocimiento en todos los aspectos de las finanzas. As1mis--
mo la influencia de los principios economieos tienen sobre
toda actividad moderna implican para elprofes1onal la ne-
cesidad de conocerlos a fondo.
3.- Amplio conocimiento de las normas modernas d~ organiza-
,. - ,
e1on.- El asesoramiento 7 actuae10n del auditor en materias
,. ' _ I
tales como implantae10n de nuevos sistemas, organizacion de
" de sociedades, sera def'eetuososin
empresas y constitu.e1on
este conocimiento.
lt.- Capacidad anal:!tica.- La preparac10n del profesional d4
be permitirle lograr conclusiones ilustrativas, necesarias
para seguir la evolue16n de los negoe1oe mediante el an!li-
s1s de las cifras, valores y estados.
J.-
~ ,
Experleneia.- Lapract1ea aporta un. caudal de eonoeim1ea
tos que son necesarios para el correcto desempeilo del pro-
fesional. La teoría debe complementarse con la experiencia
para lograr la competencia necesaria.
6,.- Nociones de derecho comercial.- Las cuestiones legales
en materia de contratos, convocatorias '7 quiebras, ventas
., toda otra disposieion de la [Link] positiva, se ha-
llan estrechamente vinculadas con la practica de la conta-
,
bilidad.
, ,
7.- ~resion e~ara." El interes de un cliente en la leet~
,
ra de un informe o en una observacion verbal depenae·en
.
~

chos casos de la claridad con que se exprese.

8.- Capacidad constructiva.- El asesoramiento que presta el
'auditor en todas las fases de una empresa requiere una gran
capacidad constructiva, para lograr que los sistemas, 1nfo~

mes y an&11sis presentados, sean f'cilmente comprensibles

para el, cliente que confía en ellos.
. ,
9.- Firmeza deearaeter.- Es muy comun que en el transeur-
. , ,
so de una. revision, el auditor se encuentre ante situacio-
~

nes discutibles. Como perito que es en la materia, debe te-

ner suficiente caracter com.o para imponer su criterio, pe-
ro en forma tal, que éste sea aceptado y comprendido por el
cliente. En el caso de descubrir una defraudac10n su aetua~
, . .., ,
cion debe serrapida y energica, pero guardando el respeto
debido a quien aa contratado sus servicios.
10.- Animo de superarse.- El, estudio y la consulta permane~

tes son indispensables para quien desea el progreso. Quien

ha logrado distinguirse por su aetuaeion debe mantener sus
conocimientos s1.::~no desea verse relegado. No puede exig1r-
•
se al Contador PÚblico ~ue conozca a fondo todas las ramas
pero s1, que domine las nociones-básicas necesarias para r.!
 53

solver cualquier problema.

,
11.- Dominio completo de la legislac10n impos1tiva.- Los a..
StUltos fiscales son una fUente siempre creciente de traba-
- , - .
jo para el Contador Público; un eomple-to conocimiento de tg
da la legislación al respecto es indispensable, ya que debe
asesorar a su cliente en todos los aspectos de la materia.
Antes de certificar un balance el ~ud1 tor debe asegurarse
de que hayan sido cumplidas todas las obligaciones riscales,
m~dlante el control de las correspondientes declaraciones
juradas y de los comprobantes de pago.
12.- Sentido común.- Las condiciones a que nos referimos en
los puntos anteriores, deben hallarse respalcladas por una
buena dosis de sentido eom-6n. Un mismo problema puede tener
diversas soluciones y el auditor debe dar entre todas ellas
con la mas correcta y conveniente.
con eJ. objeto 'de complementar lo expuesto, transcribimos a
eontinuaei6n la opi¡ion de Montgomery sobre las cualidades
que d~be reunir un auditor:
.REs imposible hacer una auditor!a ideal sin una amplia pers-
--
peet1va de la ciencia de las cuentas, pues son muchos los
que, teniend.o un conocimiento bastante completo de los de-
talles de la contabilidad [Link], encuentran dificil te-
, .
n~r una vis10n de conjunto de to~o [Link] de las tran-
sacciones mereantiles.
El, auditor que realiza mejor su tarea es el que puede col.2,
earse en el lugar de [Link] a quienes se rinden las euen
tas. Esto no le resultara facil si 110 sabe perfelltamente
como se llega a las-cifras que aparecen en un balanee o en.
una cuenta de p~rdidas y ganancias. No basta presentar cuelA
tas exactas, ya que estas pueden no resultar claras y com-
prensibles para aquellos a quienes se destinan. Un siste-
ma cient!tieo de coptabilidad, es un m'todo mediante el ,
. • . . ,
cual es posible reunir una· serie de hechos en torma grát!
ca y comprensible al mismo tiempo que por procedimi,entos
logieos se les da una forma legible.
La auditoría es la rama aDal!tieade la contabilidad, de
ia misma manera que la teneduría de libros es la rama cOn.!
I
truct1va de la [Link]; pero el auditor moderno es algo mas
, ,
que un analizador. El desarrollo logico de su protes1an y

el aprecie cada vez mayor con que se mira su trabajo han

aiadidoa sus deberes de antaño, eiertas funciones cons-
tructivas que tienen que cumplirse en relacion con una b~
na parte de sus compromisos. t. (12)
,....
El auditor, durante su permanencia en la casa del cliente,
debe observar con el mismo y sus empleados una ~onducta i-
rreprochable. La falta de tacto y diplomacia en el trato,
suelen acarrear consecuencias tal vez mas graves que la
misma incompetencia.
Algunas firmas auditoras suelen distribuir entre el perso-
nal consejor o instrucciones respecto al comportamiento a
observar en las oficinas [Link] [Link];¡.te.

¿i2j 'PAfON 'W~ 'Á~á' ~~~í 'd~i ·.é~~t~d~~~; 'É<Ílt~ 'Úrd¿~' T1P~~
,... ... "" . .-.
gráfica Editorial Hispano Americana; lra. re1mpres1on; Me-
, .. ,
jico Septiembre 19~7; pagina 159~.-
,3.-- Jerarquía interna y externa del personal. Bu desempeio

La generalidad de las firmas. auditoras emplean personal

. .

especializado. De·1a d1stribue1on del mismo depende la

, .

eficiencia de 1a empresa.
Es interesante la preparaeion semanal de un programa de
distr1buci6n de pereonal confeccionada entre el superior
" Se obtiene con esta pract!
y el t·senior 11 ..de cadaseee1on. .

..... .....
ca un doble control: por una parte, del movimiento de em-
pleados y por otra de la forma en que se desarrolla el trA
bajo de cada cliente.
El [Link] de empleades enviades a cada empresa, de'be ha-
liarse en relación con la impertancia del trabaje a real,!
zar y con el· plaao estipulado para su cumplimiento.
En una perfecta organización. es indispensable la colabora-
,
e10n de todos y cada uno de los empleados los
. '
qU$ deberan
,
realizar sus funciones en la forma preestablecida y acatar
en todo momento las in(flieaciones de sus superiores.
Entre el personal de la auditoría encontramos una serie
de colaboradores con conocimientos similares a los de los
jefés de sección pero que, por otras circunstancias (pra~
..
t1ca, antigÜ.edad, etc.) ocupan un rango diferente. A ellos
suele [Link] la direcc10n del equipo enviado a una
empresa intervenida donde actúan. en calidad de jefes, alJ!¡
que posteriormente deban rendir cuenta de su trabajo al
respectivo "senior tl .• De lo e'xpuesto surge que 'la,jerarqu!a
~ ~
,
de un mismo empleado puede variar segun se lo considere
delltroo fue'ra de sus oficinas, ya que, de auxiliar que es
en las mismas pasa a ocupar ante los ojos del cliente el
cargo de principal.
, ,
Para cada rev1s1on·debera designarse un equipo compuesto
 ,.
por un jefe o encargado del control .,. tantos auxiliares o
ayudantes como sean, neeesarios. El' encargado del, control
'determinara en el primer día de visita la forma en que se
realizará la rev1s1~n distribuyebdo·el trabajo entre sus
auxiliares. Este estaraI en todo de acuerdo con el progra-
ma p~eviamente preparado por la firma. Todo cambio en el
programa de control, convenido entre el jefe de equipo y
el cliente, debe ser debidamente aator1zado por el supe-
rior o en su defecto por el senior de la secc10a.
. , ,
Las normas de etiea, aconsejan no difundir en las oficinas
del eliente, el grado de jerarqu!a que los empleados en-
cargados de la revision ocupan dentro de la firma audito-
ra:. En efecto, el hecho de hacer conocer que tal o C1l8.~

persona correspondiente a un equipo no es

,
mas que unayu.-
danta de segundo o tercer grado, puede hacerlo desmerecer
ante los empleados del cliente, con las consiguientes de.!
ventajas.

lt-.- Archivo general y archivo permanente.

El areh1ve es el departamento en doMe se conservan, met.2

,
,
dicamente c1asificados, tQdos los papeles o,cedulas corre.!
pondientes a los trabajos realizados por la, emp~esa.

Los auditores, ~legan a conocer todos los secretos eomer~

ciales de las sooiedades donde actúan, 'los que guardan en

su poder debidamente documentados mediante e~mpr()bantes,

anÁlisis, cuadros, planillas, etc,•• Este material, al que

se recurre para cualquier int'ormac10J1 de los revisofes,
tiene el earaeter de seereto. Su divulgaci&n podría eausar
innumerables perjuicios.
 5'7

Uno de los sistemas mis comunes y s!9ples: para organizar el

,
archivo consiste en dar a cada cliente un numero correlat1~

YO, con el qu~ se

,
abrira
.

su respectivo legajo.
\ .

El material d~ archivo está constituido por los siguientes

elementos:
1.- C~rpeta ItA"
[Link] con el cliente.
2.- Carpeta 'lB"
Correspondencia general.
3.- Carpeta "cn
a) Materiales correspondientes a revisiones.
b) Certiticaciones de balanees.
e) Informes.
,'-

1+.- Carpeta lID'"

Doeumentos en general .•

5.- Carpeta 'tE t .'

Programas de revis1on.
Esta elasificae16n es meramente explicativa y no 11mi tatJ!
va.
1.- Carpeta IlAu ... Se incluyen en esta carpeta el [Link]
,."." 'e • "'.... ,

o contratos de regision firmados con el cliente, las cartas

de conf1rmac10n y todo otro .ato de importancia reunido du-
rante el per!odo previo a la eoncertac16n de1 servicia y r~
lativo a la forma en. que ha'de prestarse el mismo.
'2.- ,Carpeta 'tB"~~- En esta carpeta se archiva toda la corre.§.
pondencia envi;'da por el cliente y tambi'n la remitida al
mismo, incluso avisos, circulares, formularios, etc.
3.- Carpeta "C".- Integran este grupo los llamados "working
- .~.
papers n formados con los balances deeomprobae1on, asientos
. , ~

de aju;te, c'dulas, cuadros, planillas y todo otro material

 ,
reunido por los empleados en el transcurso de la rev1sioD.;
los papeles correspondientes al balance general, cuadro de
, # .
ganancias Y'perdidas y ana11sis efectuados y las copias de
los informes remitidos a los clientes.
Los elementos que forman este grupo suelen ar~hivarse de
muera tal que, cada carpeta abarque un ejercicio completo
de la soeiedad a que corresponden.
lf..- Carpeta ttDIt._ Se ~cluyen en esta carpeta las escri tu..
ras, estatutos, cartas, certificados,' [Link] espee1al~s y
todo otro documento considerado <le 1nter's permanente por
el auditor.
El conjunto de carpetas que hemos denominado UD'l, consti tI!
yen el t'archivo permanente ti de la tirma al que nos reter1-'
...., ,
mos a eont1nuac1on.
Arehi YO permanente. - La ley no determina el plazo durante
el cual las e_presas auditoras deben guardar los papeles
de trabajo. Este depende pues, [Link] criterio adoptado por
cada firma.
La prlctica, ~ obstante, aconseja conservarlos por un pe-
r!odo no inferior a diez años.
' #
Entre Lo s "York1ng papers", hay un gran numero que pierden
# .~'
todo 1nter"es al tinaJ.1zae el ej ercic10 a que se rerie~en,

otros lo conservan durante un cirto nUmero de años y otros

porf!n son de una importancia permanente para el auditor.
Es en base a estos dos Últimos grupos que se organiza el
archivo pe~ente.

En la generalidad de [Link]'casos el trabajo de una firma au-

ditora es continuado, en el sentido de que, realizada' la
auditoría inicial, los servicios de la misma suelen ser r,!
querdldos para las futuras revisiones. Es por esto qu~ revi.!
te gran importancia la f'ormaci&n de un arehivo , donde se
, . , -
encuentra la 1nformacion :no solo aplicable al ejercicio en
curso, sino tamb1en a los siguientes.
Entre los numerosos documentos que pueden integrar eeta
-,
carpeta podemos citar: los relativos ala eonst1tue1011 o
,
ereac10n de la empresa, como escrituras, actas de asamblea
. .' ,
y estatuto~; los que se refieren a la organizae1on inter-
na de la empresa; las copias o síntesis de los títulos de
. .

propiedad; .lo.s documentos relativos a impuestos; los con-

tratos de trabjao; etc.
No existe una regla ti~a para organizar el archivo perma-
neate, pero es aconsejable dividir 1a carpeta por grupos
asignando a cada uno; una ~etra clave.
Los documentos clasificados en cada uno ae los grupos se
n\UIleran correlativamente despues' cie. ser marcados con su l.!
tra clave.
Damos a eont1nuae1on un ejemplo de :índice para el archivo
permanente.

Letra clave Relativa a:

, ~ ~ ~ , , ~ , ~ , ,.
A Const1tuc1on de la [Link].-
Copia de la escritura constitutiva.
SíntesiS de las actas del Consejo de Admi-
nistración.
Síntesis de las aetas de las Asambleas de
Accionistas.
Copia de los Estatutos.
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •• • • • • • • • • • • •
B .Propiedades ...
•
Síntesis de las escrituras de. propiedad.
,
Sistemas de amortizacion empleados.
 e Contabilidad.-
Sistema de eontabilidad adoptado •.
Libros principales y auxiliares.
P~an de cuentas.
Programas de trabajo.
Modificaciones introducidas al sistema ori-
ginal •
••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
D Personal.-
S!ntes1s de los contratos de trabajo reali-
zados.
N~m1Da del persoDal y cargos que desempeñan.
Sueldos y gratificaciones acordadas.
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •• •• • • • • • • • • • • • • • • • • • •
E Impues:tos.-
• Copias de las declaraciones juradas.
Copia de ~a correspondencia relaeionada con
los impuestos en general. •
••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
F Sucursales.-
Nomina de las Sucursales.
Lista de1 personal a cargo de las' Sucursales •
••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
G Balances, Intormes y Memorias.
Desde ya que la forma de indicar ·e1 archivo permanente va-
ría con el tipo de negocio a que se refiere, con la consti-
tuc16n 1egal del mismo, su sistema de contabilidad, el per-
sonal empleado 7 otra serie de factores-de mayor o menor i!!
portanc1a.
5... Carpeta ':IE~'.~ Contien.e el programa de revisión y las nI.
tas [Link] los auditores al efectuar la misma. Los pr2
gramas son confeccionados por el supervisor o eJ.'t senior"
de caaa seccf&n y se utilizan como guia de la tar;a a reil!
zar.
~
Las notas, se adjl1ILtan al programa de revislon y se tOlDall

sobre las observaciones hechas al 'cliente en una visita p~

ra ser controladas en las s1gu1e:[Link].

~ ... ,JI ,. .i' .tI ..t ,él .... •iI

!" .. ,.: .'" .,~ .~ ." ,A' .~ .'" ,.... ;" .. (1 ,. ... .~. ,~ ~ .1- :*
 LOS PAPELES DE DABAJO
..,.-t ... .tI ..... .. .# .'" .," ~ .' .' ,'" .t! ." .' .k .... •1 ,. :!'.
.~• . ~
.. • "o, l.. • -. _ ....

. "~ . I
1.-- Papeles de trabajo. Confeeei"OIl y presentac1on.• -

Los papeles de irabajo (working papers), constituyen la r.!

copilaei~n de todos los datos y notas tomados por el aud1-
toren el curso de su revisión. Es de esta reeopilae10n,
de la que se obtien.e el material [Link] para la eontee-
,
cion del informe. Los papeles preparados por el revisor,
, ,
en
~

SOl1 realidad los únicos medios de

broa del cliente y el 1nfo~e de auditoría.
c~nex1()n entre los 11
-
La utilidad de las hojas de trabajo es indiscutible, no s.!
10 desde el punto de vista profesional, sino tambi'n en a':'
.~
quellos casos en que se plantee cualquier cuest1oD. legaJ.,
.
ya que, son los únicos documentes probatorios de los pro-
cedimientos que ha seguido el auditor.
Algunas firmas auditoras, impenen a sus [Link] la ob11-·
. "

gaeion ~e iDieialar las hajas de trabajo que realizan a tin

de poder establecer la [Link] individual pertineB
te.
La preparae16n de los papeles de trabajo varía segÚn las
distintas empresas y aún dentro de estas, segÚB. la catego-
r!a del trabajo a realizar. No es lo mismo efectuar una. a]!
ditor!a de 'balance que hacer una veri.f1caeicSn de las tansas.
ciones de caja. Pero cualquiera sea la~ cantidad o [Link]-
dad de los mismos, deben incluir' explícita y etl1dadosamente
dispuesta, toda. la 1nformae1~n recogida. Esprefer1ble pe-
car por exceso que por detecto. _
El revisor yo sus ayudaIltes no deben confiar. en su memoria,
por lo contrario, anotar&n todo aquello que pueda serles
 posteriormente ut11, tanto a ellos como a sus jefes, ya
se trate de [Link], alteraeiolles, preguntas o su-
gerellcias.
Es conveniente utilizar 'una hoja para 'cada cueata, Las
anotaciones cronológicas o lasque 1acluyeD. varias par-
tidas de diversa :[Link] en la misma héja, se prestan
siempre a eollfusió:a.
Las hojas de trabajo debeD. hacerse de acuerdo al siste-
ma [Link] por la firma auditora. Los papeles prepara-
dos para una revis16m. sirven de guÍa y ayuda para la
,
proxima del mismo cliente. La claridad en el texto y las
. exp11eacioIles deben permitir a un revisor [Link] sin
dificultad el trabajo iniciado por otro.
Les11e [Link] y Wil11am [Link] en uAccountaats Workim.g
Papers't, expresan lo [Link] refiriéndose a las car-ae-
ter!s~ieas de los buenos papeles de trabajo:
1'1._ Deben ser completos, sin detalles ajenos al asuato ,
innecesarios o poeo importantes.
2.- Deben ser puleros, legibles y tener explicaciones
que puedan interpretar otras personas d1stiBtas del
Contador que los preparó.
3.- Deben estar bieB arreglados. Esto imp11cauna. disp.2.
siciÓ.Jl ordenada de las difereates partidas que fig]l
ran en cada hoja Y" UD método sistemático de Indices
eon objeto de que se puedan localizar con facilidad
y rapidez Las cuentas y cedulasindividuales" .(13)

El tamaio de los pape~es de trabajo y el rayado de los

mismos varlan ea cada caso según. la labor a realizar.

PATON VI.A ... [Link].; P'g1:na 1621.(13).

 ,
Las dimensiones. mas comunes son las [Link]:
a) Papel de 8,1/2 x 14 pulgadas, coa ~ a 7 columnas pa-
ra importes.
b) Papel de 17 x 11+ pulgadas, coa 12 a 11+ [Link] para
importes.
e) Papel de 25,1/2 x: 14 pulgadas, COD. 21 eoltmmas para
importes.
d) Papel de 8,1/2 x 1tr pulgadas, COA rayado horizontal
solamente.
Rara vez se presenta la ocasi6. de utilizar hojas de m.a-
yores [Link] que las ~rriba especificadas, pero pue-
den adherirse las necesarias hasta lograr el tamaño dese§:
;#

do, para evitar toda traspapelaeión y facilitar la labor

del supertíor, Cada UD.a de las Bojasde trabajo debe enea-
bezarse con el nombre del cliente, perfodo que abarca la
, ,

rev1sioD. y un detalle de los datos que reUBe.

La praétiea aconseja utilizar para"los análisis [Link]-
. #
eiones un solo lado del papel. La econom1a que significa
, .',
usar ambos lados o pomer mas de una eedula o analisis en
,
la misma hoja de trabajo, ocasiona perdidas de ·tiempo pa-
ra localizar los datos y dificultades para el archivo.
De un estudio hecho por Palmer y Bell, acerca de la forma
,
mas conveniente de preparar l,">s uworking papers" tomamos
los siguientes pArrafos:
1:'Al hacer los planes para una auditoría, deben considera1:
~ . . . ,
se cuidadosamente los metodos que se han de emplear en las
diversas comprobaciones e investigaciones em. lo que respe.s;.
ta a los papeles de trabajo que hay que preparar. No debe
escribirse y conservarse nada que BO se eSlera que tenga
algÚD valor en el futur,o. POI' conaí.guí.eatie, rara es la vez
en que es necesario copiar simplemente laque aparece ea
los libros. Suele suceder con demas1~da frecuencia, que"
los Contadores, sobre todo aquellos que tienen poca exp~

rieneia en la materia, gastan. mucho tiempo en copiar "los

detalles contenidos ea las cuentas y e. los registros, o
en. reUIlir datos que "no son esenciales, resultando que" una
buena parte de la gran cantidad de papeles de trabajo pr.2
ducidos por los contadores es absolutamente 1nutil•
.Al. primcipio debe dedicarse todo el [Link] que sea preci-
so a estudiar los requisitos peculiares de cada uno de los
papeles que hay que preparar. Muchas veces se ha comenza.,
doy casi terminado una cédula sin ded1carsuficiente aten
ci6n a sus particularidades de cOnf'ormaei6n, [Link]
que mas tarde a sido pzecdso rev1sar su forma y transcri-
bir lo que se había escrito, con la consiguiente p&rdida
de tiempo y papel.
14. [Link] resulta ventajoso eombillar los analis1s. Por e-
jemplo los detalles referentes a [Link] ganados, paga-
dos, o acumula~os~ pueden a veces ponerse en. forma conve..
niellte en las
, " . "

eedulas de documentos y de va:Lores; y no es

raro que' resulte mejor eombinar los resúmenes relativos a
"' con las cuentas de los bi.!
las reservas para depreciac1on.
[Link] que" se relacionan.
Para decidir la 4isposición que debe darse al contenido de
un analisis 0 e~dula, el contador debe poner en juego su
imaginacion y su ingenio. Claro está que, sin omitir nada
de la informaeion necesaria, es siempre conveBiente eeo-
nomizac espacio.
Es importante fijarse siempre en la probabilidad de que
sea preciso ampliar un cuadro ea el curso de su prepara-
 .66

OiOD, debido a que aparezcan nuevas clases, de partidas, y

debe determinarse· por antici~ado si esaamp11ación habrá
que hacerla en sentido ,horizontal o vertical.
Con frecuencia se puede economizar bastante e'scr tura y
í

papel empleando contraseñas o lápices de distintos colo-

res, para indicar la relaci6n existente entre cuentas o
partidas, o la amplitud y el método de comprobaci6n; pe-
ro en este caso debe siempre darse la clave de esas de-
signaeiones.
# . "
A veces se eneontrara que es conveniente extractar anal!..
sis o datos tomados de papeles de trabajo anteriores para
que no \haya que volver a escribir largas explicaciones.
No obstante, esto no debe hacerse, a menos que se logre un
ahorro considerable de tiempo, y, si se hace, debe poner-
se una nota eB los papeles anteriores."(l~)
Los papeles de trabajo reUllidos por ~ auditoría son de
propiedad de la misma; tal la jurisprudencia sentada ea
varios Tribunales Ingleses y [Link].
ER casi todos los casos juzgados, los jueces dee1dieroB
que las hojas de trabajo son de propiedad del auditor, p~

ro que todos los documentos entregados por el cliente de-

ben serle restitufdos a su solicitud. Asimismo, en caso
de controversia con el fisco, los inspectores del ~smo

no tienen derecho a recurrir a los' papeles del auditor,

debie:[Link] efectuar sus eomp'ulsas directamente en los regi§.
tros originales.
,
TraRserib1mos a continuacion, algunas conclusiones toma-
das del juicio correspondiente a ulpswieh Mills. vs. Di-

PATON VI.A.- Op. Cit.; Pagina 1622.(11+)

 67

por similitud, aplicables a las hojas de trabajo prepara-

das por el auditor, ya que estas constituyen un resumen,

(l';) MONTGOMERY ROJ3ERT H. - [Link] t .; página 57.

 ·68

no s~lo de la parte contable sino tamb1~n de la parte ad~

ministrativa del negocio del cliente.
La reserva de los papeles de trabajo, debe hacerse efeet!
va tamb~'n ante el mismo cliente y sus empleados. El rev!
sor sigue durante la intervención sus propios m'todos ten
dientes a ~e~e-ubrir·~-.pos1bles 1~regularidades y es natural
que su trabajo sea menos eficaz, si los proeedimientos
que adopta son conocidos por los que han cometido esas i-
rregularidades.
Pese a lo dicho, si el informe del auditor es objetado o
rechazado ya sea por el mismo cliente o por el p'b11eo en
,
general, queda a este el [Link] de presentar sus hojas
de trabajO, tanto como prueba de susjuic10s como de la
eorrece16n t&emea de su labor.
•

2 ... Carpetas de trabajo.

Al comenzar "!JIl,a , el auditor llevara" una o mas

revision ea~

petas en las que

,
archivara,
,

conjuntamente com los documen

--
'tos que estas contienen, las hojas de trabajo que vaya te~

minando.
ERtre los papeles que forman las carpetas de trabajo. pue..
den distinguirse dos grupos:
a) Papeles de interés permanente;
b) Papeles correspondientes al año que se revisa.
El primer grupo lo integran aquellos documentos que con-
tienen datos que no varían de un ejercicio a otro, tales
como:
J..- Contratos de sooiedad;
'2.- Estatutos;
 ,
Los que forman el segundo grupo no son mas que los pape-
les de trabajo. Transeribimos a eontinuaeión, en su eo-
.rrespondiente orden de archivo, una lista de estos pape-
les, tal como la firma [Link] &: Cía., entrega para
uso y guía de su personal.
1.- Lista del personal asignado a la auditoría.
2.- Informacion general, libros que se usan, :r1lme1ona--
rios, etc.
3.... Borrador original del informe de auditoría.
1+.- Hoja combinada del balance y del estado de ingre.. ,
sos y gastos.
5... Programa de trabajo.
6.- Balance de comprobación y hoja· de trabajo.
7•.- Asientos de diario.'
8.- Resumen del libro de entradas de Caja.
9.~ Resumen del libro de salidas de Caja.
 70

lO.~ Resumen del Registro de Ventas.

11.- Res'umen del Registro de Pólizas y Comprobantes.
12.- Resumen del Diario.
'.
13.- Arqueo de la Caja menor.
l~.- Arqueo de la. existencia en Caja.
15.- [Link] de la existencia en Caja con el Mayor
GeneraJ..
16.-·Cone111aeiOn de la Cuenta del Banco.
~
17.- ConfirmaeioB de los saldos de los Bancos, Doeumen-
tos, etc.
18.- Documentos por Cobrar.
,:.19.- Cuentas por Cobrar con su antiguedad •
..t;;

20.- Cant1~ades adeudadas por los funcionarios y emple~

dos.
21.- Resumen del Inventario.
22.·.. Correcciones al Inventario.
23.- Inversiones.
24.- C~dulas de Seguros.
25'... Terrenos.
26.;., Edificios.
27.- Maquianria y Equipo.
28.- Documentos por Pagar.
29.- Cuentas p~r Pagar.
30 •.~ Facturas no registradas en los Libros.
31.- Comprobantes que faltan.
32.-Deuda titulada o consolidada.
33.~ Hipotecas por Pagar.
3~.- Capital en Acciones.
35.- Análisis de superavit.
36.- Distribución de la nomina. '
 71

37.- Estado de los beneficios mensuales.

38.- Extractos de las actas.
39.- Notas para la proxima auditor:!a.(16)

3 ... Clasif'ieaeion y numeración de las hojas de trabajo •.

Referencias.

La ordenae1on y clasificacion de los papeles de trabajo,

.,
representa una de las partes mas importantes de la labor
del revisor.
La obtenci6n de datos completos y detallados debecomple-
mentarse con una clasifieaci.6n adecuada con el objeto de
poder consultarlos con facilidad; ·de no ser as!, gran PaI.
te del trabajo del auditor carecer!a de objeto.
La utilizacion de una hoja de trabajo para cada euen,ta a-
nalizada, facilita la clasificaci6n de las mismas.
La ind1eaeion de los working papers, debe ser pezreeta y
. ,
completa para evitar que las referencias de una relaeion
"
a otra no hagan [Link] tiempo en su bllsqueda.
-

Existen diversos metodos de elasifieaeion, siendo los mas

usuales los siguientes:
, , , .
Metodo 1.- Segun este matado, se aS1gna un numero a cada
. ,
hoja de trabajo importante, mientras que a los rubros del
activo en eJ. balance general, se los clasifica con una l§.
·tra y a los del pasivo con una doble letra, seguidas en
ambos casos del correspondiente n_ero arabigo para los
anexos auxiliares.
,. . ,
Metodo 2.- Se emplea en, este metodo tma letra del alfabe--
 72

to para cada hoja de trabajo importante y para cada. anexo

principal ;¡ dos le,tras para los auxiliares. Como en el e~

so anterior, no hay l!mite en sus posibilidades de exten-

,
s1on.
, ~

Metoda 3.- Se caracteriza este, metado por asignar un nu..

,
mero a cada ho¡;íja de trabajo 'importante y a cada anexo
, ,
principal. Los anexos auxiliares, llevan aparte del numero
del principal a que corresponden, una letra del alfabeto. ,
,
Si el numero de anexos auxiliares supera al de ~as letras
de1 alfabeto, se utilizan letras dobles (t¡.y, l¡.Z, 1+ AA,
1+ BB •••• ). La extens10n de [Link] sistema ,es pues indefini-
da.
Clasitieacion. según el metodo 1.-
1 Balance Genera~
,
11 Cuadro de Perdidas y [Link]
IIr otros Análisis
lIla Aetas
IIlb ,Etc.
IV Asientos de Ajuste'
ACTIVO
A ~ Caja
Al Caja Chica
A2 Banco N.N.
13 Banco X.X.
B -- Cuentas y Efectos a Cobrar
Bl Cuentas a Cobrar
B2 Efectos a Cobrar
e Inventarios
el Materias Primas
C2 Etc.
 73

D Inversiones
DI Obligaciones
D2 Acciones
E Activo Fijo
'. El Edificios
E2 Muebles y Ut11es
•• Etc •

E7 Amortizacion Edif1ci9S
E8 Amortización Muebles y Utiles
'" PASIVO
AA Seguros a Pagar
AA! Compaifa N.N.
,;

AA2 CompañiÍJa X.X.

BB ". Efectos a Pagar
ce Capital-
cel Acc1~~es Preferidas
CC2 Acciones Ordinarias
CC3 Superavit
DD Ingresos
DDl Ventas
DDlA Ventas Sucursales
DD1Al Sucursal 1
DDl.A2 Sucursal 2
DD1A3 Etc.
ES Gastos
ssr F'briea
EBlA. MallO de Obra

EElB: Material, Etc.

EE2 Venta
EE2A Adm1n1stracion
EE2B GeIlerales
EE2C Etc.
Clasi:f'icacion segG el método 2.-
.. .~ ro .' .:" ," ,. ., .. ,'- •• ." ... .. .. .~ • .-. ,. ,"

A Balance General
"

B. Cuadro de Perdidas y Ganancias

e otros análisis
el Actas
C2 Etc.
D Asientos de Ajuste
Dl Etc.
E ACTIVO
EA, Caja
D Bancos
EBl Banco N.N.
EB2 Banco X.X.'
EC Cuentas y Efectos a Cobrar
ECl Cuentas a Cobrar
EC2 Efectos a Cobrar
En InveIltarios,
EDl Materias Primas
ED2 Etc.
EF Inversiones
EFI Obligaciones
EF2 Acciones
EG Activo Fijo
EG1· Edificios
EG2 Muebles y Utiles

••• Etc.
EG7 Amort1zaci6n Edificios
EG8 . Amortizacion Muebles y Uts.
 75

F PASIVO
FA Seguros a Pagar .
. FA! e. ompanJ.a
".1
N. N•
t*

FA2 compañ!a X.X.

FB Efectos· a Pagar
G Capital
GA Capital en Acciones
GAl Acciones Preferidas
GA2 Acciones Ordinarias
H Ingresos
HA Ventas
HAI Ventas Sucursales
~

HAlA Sucursal 1
HAlB Sucursal 2
HAle \ ¡
Etc.
1 Gastos
IA Fabrica
IA1 Mano de Obra
IA2 Material, Etc.
IB Venta
IBl Administración
IB2 Generales
IB3 Etc.
Clasi:ficación según el método 3.+-
~ Balance General
~
2 Cuadro de Perdidas y Gananoias
3 otros análisis
3A Actas
3B Etc.
lt Asientos de Ajuste
 ·-
76

ACTIVO
5 Resumen de Caja
5A Banco N.N.
,
5B Banco X.X.
5c Caja Chica
6 Cuentas y Efectos a Cobrar
6A Cuentas a Cobrar
6B Efectos a Cobrar
7 Inventarios
7A Materias Primas
7B Etc.
8 Inversiones
8A Obligaeiones
'8B Acciones
9 Act1~o Fijo
9A Edificios
9B Muebles y Utiles
•• Etc •
9Y Amortización Edificios'
9K Amortización Muebles y Utiles
PASIVO
10 Seguros a Pagar
lOA CompañIa N.N.
lOB Compañía x.x.
11 Efectos a Pagar
12 Capital
13 Ventas
13A Ventas Sucursales
13Al Sucursal 1
13A2 Sucursal 2
 77

13A3 Etc.
llt Gastos de Fabrioa
-14A Mano de Obra
11+:a Material, Etc.
1, Gastos de Venta
,
1,A Admin1stracion
1513 Generales
15c Etc.

La 1nseripeion del nUmero í[Link] debe hacerse en el ángu-

lo superior izquierdo de cada hoja de trabajo.
Los saldos de los anexos auxiliares se resumen en los ane~os

principales y los de estos se reflejan en el balance gene-

, .

ral y cuadro de perdidas y ganancias. Estos -saldos se reí.!

renc1an entre sI mediante!nd1ces cruzados.
Los índices cruzados son utilizados para hacer refereneia
en ciertas hojas a otra u otras en las que aparece la mi~

ma cifra o los parciales que la torman. La futlc10n prine!

pal de estos índices es la de lograr el mayor número pos!
ble de confirmaciones. El revisor debe poner especial en.!
dado y aplieaei6n al colocar los !ndices cruzados de man~
ra tal que queden justo en frente de la cifra o cifras
que se quiere referir.
Palmer y Bell en 'una parte'de su estudio sobre este t&p1~
co dieen:tlEl arreglo final de los papeles de trabajo debe
 78

es la columna Uvertebral tt de los papeles d-e trabajo y es,

por consiguiente, el sitio en el que lógicamente deben ceB
tralizarse las referencias-. Por consiguiente, se suele ha-
cer el tndice de los análisis y las c'dulas que respaldan
las partidas del ba~ance de comprobación, poniendo en f'ren
. , .
te de dichas partidas un numero o una letra, y numerando
o ponienda letras a los an!11s1s o las c$dulas que las a-
poyan, de manera que se correspondan. El empleo de los -ni
meros permite mayor elasticidad que le_de las letras, si
bien a veces resulta conveniente elasificar los subana1i-
sis en el !ndice empleando a la vez un número y una letra.
Los s!mbolos e;mpleados en los índices deben escribirse de
manera que se destaquen (empleando lá.pices de colores) en
la hoja que sirve de apoyo, y con preferencia en la esq~

na supe:eior a mano derecha.

Debe tenerse presel1lte, que a menudo es posible abarcar t2
,
dos led detalles de eomprobaeion, puesta en frente d~ la
partida de que se trate, evitando as! la necesidad de un
•
papel que la sirva de apoyo.
A veces es necesario hacer referencias a asuntos relac1o--
nados entre si situados en dos o mas cuadros o an&lisis.
Por ejemplo, es costumbre recibir una sola eertif1eaei6n
del BanCo, la cual puede referirse a saldos en-cuanta de
cheques, letras u otros efeet~s por pagar y a la garan-
tía depositada par tales obligaciones.
En semejante easo el s:ímbolo puesto en el ajuste del sal-
do de la cuenta de cheques (si la eertiticaeion se ha a..
nexado a esa c'dula> debe servir de referencia en las cé-
dulas que sirven de apoyo a las demás partidas •
. No es necesario que los bÚ)neros de índice aparezcan en o~
 79

den suceslv-o en el balance de comprobación, si bien al

conducir logicamente una auditoría o un exaaenj se lle-
gar' por lo general a ese [Link]."(17)

(17) PATON ltl.A.-- [Link].; P&g1na 1623.

 80

CAPITULO :.YI
~.;' .-! " ./" 0'-." ..." ~ ."

ORGANlZACION D~L TRABAJO DE AUDITORI,A

.. .: .' '. • :" _ • • .' •• • ,," ...; .. _~. 04 .. ~ .~ ,f " ... .~ "".. . : , ' . : , ' . . . .-: .J .' .. ." .r

1.- Tratat:tvas preliminares con el cliente.-

Previamente a la firma del contrato rev1sional, el audi-

tor debe informarse sobre una serie de de'talles imjlorta:a··
tes. Una v1~ita preliminar al cliente es por lo general
lo más indicado para conocer estos detalles y para requ~
r1r todo otro dato que pueda ser de alguna utilidad.
Con el objeto de evitar todo inconveniente o z-oce duran-
te la revis1on, el auditor eselarecera una serie de pun~
tos, tales como:
1.- Las causas que motivan el empleo d.e sus servicios.
El conocimiento de estas permitira determinar el proeed!
miento técnico a seguir.
2.- Periodo que ,comprende la auditoría.
Aunque eomunmente los trabajos de auditoría comprenden
Un ejercicio completo, no es extraño que una [Link] con
"

trate la revis10n de un periodo menor.

,
" o alcance de la revision.
,3.- Extension
Está dentro de las atribuciones del auditor, determinar
los límites de la ver1fleaeiOn.. Una vez estudiado el si!.
tema de comprobacion interna, el auditor debe aconsejar
al cliente la forma de revisión mas conveniente. No obs.. ·
tante esto, es necesario que el mismo de su conformidad
sobre el procedimiento propuesto, para evitar toda duda
y salvar responsabilidades.
1+... Fecha en que se debe iniciar la auditoría.
La fecha exacta en que se debe concurrir a iniciar la r.!.
visión debe ser determinada con el cliente. Puesto que
la mayoría de las empresas terminan sus ejercicios finan
•
81
 82

S'U labor despues de dicho horario debe ser previamente

convenida para que llegado el caso no surjan dificulta-
des que le impidan hacerlo.
10.- Identidad del cliente.
El auditor aparte de conocer con exac~itud la identidad
del cliente, debe averiguar si tiene capacidad legal PS&
ra concluir el contrato de auditoría. De esta :manera se
despeja toda duda acerca de la persona responsable del
pago de los honorarios.

2.~ El contrato revisioaal.

Una vez eonelu1das las tratat1vas preliminares suele fi.t

marse [Link] las partes un contrato mediante el cual se
comprometen los servicios del auditor.
El <?ontrato de revisión es por su naturaleza jurídica s.!
mel).ante a unalocae10n. de servicios, aunque en ciertos
easos en que se atribuyen al auditor facultades especia-
les dentro de la empresa, se lo puede considerar un man...
dato. Entonces las funciones que ejerce el" revisor son
delegadas.
No es necesaria, a menos que las partes as! lo deseen,
,
que el conteato de revision sea un documento formal.
Una carta enviada por el e~iente y la aeeptaeion o COD-
firmac10n de la misma por parte del auditor son suficien
tes.
Los términos de la carta-contrato, el tiempo y las con-
diciones de pago "deben ser claramente establecidas.
Ofrecemos a continuación a t!tulo informativo un modelo
de carta-contrato:
 Buenos Aires ••••• de ••••••••••de ••••••
Señores
l'

Agust!n Salces y'Compañ!a

Piedras 1000
Ciudad
Muy señores nuestros:
Nos es grato confirmar a Uds. que de
acuerdo a las instrucciones recibidas del señor Agustín
Salees, aceptamos realizar la auditoría de los libros de
esa Boomedad por el año terminado. el 31 de Diciembre de
1950.
La duraeion aproximada del trabajo será de unos 2, días y
,
comprendera:
1 Aud1tor!a de balance al 31 de Diciembre de

2 Auditoría detallada de todos los ingresos ca

-
rrespondientes a los meses de Marzo, Junio y Octubre de
1950.
3 Auditoría detallada de todos los egresos co-
rrespondientes a los meses de Mayo, Setiembre y Diciembre
de 1950.
1T Balance General y Cuadro de Pérdidas y Ga.I1a!l
eias correspondientes al ejercicio terminado el 31 de Di-
ciembre de 1950.
5 Preparación. de la deelañac10n jurada correA
pond1e:[Link] al [Link] a los [Link] Extraordinarios
por el año .fiscal terminado el 31 de Diciembre de 1950.
,;

Los ;honorarios ser&.n los siguientes:

Un contador jefe a razón de $ 60.00 por dfa de 7 hs. $ 60.-
Un ayudante a razón de $ 30.00 por d!a de 7 hs. J 30.-
t~. ," J ,PO .¡ ••

Costo total diario $ 90.-

En los casos de auditorías repetidas, suelen omitirse en
la carta-contrato una serie de detalles que, de cualquier
forma, pueden ser [Link] en el archivo permanente.
Por, lo comUn.,. el aud1 tor que ha uJ. timado las tratativaa
con el nuevo cliellte, es un socio o un supervisor que no
, . ¡
llevara a cabo personalmente la revision. Conviene en es-
te easo que al regresar de su visita, confeccione un me-
morandum en el que debe abarcar los extremos discutidos.
De esta forma, el contador jefe a quien se encargue el
trabajo, poseer! una mayor información al respecto.
El memoraBdum, debe contener en forma concisa la mayor
cantidad de datos posibles. Un. ejemplo del mismo es el
que sigue:

MEMORANDUM

Auditoría de: Agustín Salces y Compañia.

Contratada el: 23 de Diciembre de 1950.
Con. el: Señor Ag'ust11l Salees
Domicilio : Piedras 1000. Ciudad.
Fecha de iniciaCión del trabajo: 1 de Febrero de 1951.
Duraci6n estimada del mismo: 25 d!as.
Personal a cargo de la revisión: Jefe: W111iam. MeC1ean;
Ayudante: Arturo Gaham

Carta de confirmación: Fechada el 24 de Diciembre de 1950

Tipo de auditoría: De balance con revisión detallada de
,ingresos (meses de marzo, junio y octubre) y egresos (me-
ses de mayo, setiembre y diciembre).
Presentarse a: Señor Agustín Salees, Gerente General.
Observaciones:

3.- Investigación del autocontrol Y: documentaci6n de la

. empresa.-

Uno de los primeros trabajos de~ auditor a qUien se ha en

eomendado una iDtervene10n es el de revisar el sistema y
organización de la [Link] del cliente, sus regis-
tros y [Link]ón, a fin de asegurarse acerea de la
existencia del autocoritrol de la hacienda.
Los procedimientos de'ver1f1caeióm a seguir, dependeran
en todos los casos de la importancia. de la empresa y de
la eficacia del sistema de eomprobacibn interna estable-
cido.
Tratanaose de grandes soeiedades,.Ro es dificil hallar
a la par de una p~rfecta organización en el trabajo ad~
ministrativo, un departamento de auditor!a interna que
tenga a su cargo la supervisión [Link] [Link]
de la [Link]ón. Bajo estas circunstancias el auditor
ante la escasa posibilidad de encontrar errores y frau-
des, limitar' su trabajo a la verificación de las cuentas
de activo y pasivo y a las de p'rdidas y ganancias del
ejercicio.
Pero en. la mayor!a de los casos, el auditor debe certi..
ficar balances de empresas en. que los m~todos ae compro-
bación interBa resultan inadecuados y aún ineficaces.
Es en tales circunstancias en las que le revisor no pue...
 86

de concretarse a verificar solamente las partidas y de~

estado de pérdidas y ganancias, sino que, deberá cercio-

rarse por su propio trabajo, de que las operaciones rea-
lizadas han sido debidamente asentadas en la [Link].
,La posibilidad de sustituir o modificar la documentación.
debe ser atentamente observada por el auditor, ya que,
, ,
en el transcurso de la revis10n no podra detenerse en ca-,
da comprobante para determinar su autenticidad. El empleo
obligado de determinadas formas de documentos, numeracio-
nes correlativas e impresas, tintas fijas, inut11izacion
\ I

de compr-obarrte s usados median~e perforac1one,s, etc., tiea

den a. evitar, ya que no a suprimir, gran rrUmero de fraudes.
Debido a la importancia que presenta la invest1gaeion del
control interno, las empresas au?-itoras, en su mayor!a,
han adoptado el uso de formularios impresos para 'la 1n-
,
vest1gacion del mismo.
El siguieBte cuestionario, es lo st1fie1entemente completo
como para investigar el autocoatrol de cualquier socie-
dad.
Cuestionario de Control Iaterno.
Este e~estionar10, ha sido preparado con el objeto de a-
yudar al revisor a descubrir cualquier defecto o defi-
ciencia que pudiera existir en la contabilidad del eliea
te, como también, para orientarlo ea la formulación de
[Link] y recomendaciones que considere necesarias .
a fIn de mejorar el cOIltrol interao y lo-s procedimientos
contables.
,
El cuestionario ayudara al auditor ea las revisiones que
practique. Naturalmente, el contenido del mismo abarca
"' en terminos
s'olo , generales los diferentes puntos a que
 87

el revisor debe atenerse en sus averiguaciones, pro ser-

vir-a de base para deDerminar si el control interno del
cliente es adecuado o deficiente, tomando en cuenta el
personal disponible.
En caso de que se llegara a observar una i~[Link]

. importante en el sistema de control interno, el revi~or

debe llamar inmediatamente la atención de sus superiores

al respec,to, pára que el cliente sea notificado oportu-
namente por escrito.
Preguntas Respuestas
Cont~ol de Contaduría

1 El cajero lleva o t1eae acceso a

1_
los otros libros .de eontabilidad? . !.
!
¡,
2 Ante quien es directamente respon- l.
!
sable el cajero? l
!
3 El libro o libros' de caja, se lle- .t
J.
van al día? 1
!
l¡. Be practican arqueos de oaja mensua-l
1
les o periódicos independientes a !.
1
los arqueos nuestros y por quiell? 1.
.!
5 Si hay sucursales, someten. a la ea- !
t
"...

sa central planillas o resÚntelles ~

!
measuales de las cobranzas efeetua- l
I
"'"
das? 1
1
6 Existe un control sobre la compra y t
!.
uso de las estampillas de correo y J.
1
papel sellado? ,t....
1..
7 Quien abre la eorrespo~dene1a? ~
!
8 Existe un registro o resumen de las !
1-
[Link] recibidas por correo para !
 a8

comparar luego con. las entradas en' el 11- •

!
I
bro de caja?
1

9 Si no existe un [Link] fijo, conviene re- t

I

comendarlo? •I
10 Los registros de caja entradas y salidas I
I
~,

se cierra.n en el Ultimo dJ.a de cada mes? t

I
t
11 Se descuentan cheques de terceros?
I

12 En nuestra opini6n, el personal de la f

I

contaduría es suficiente como para per- ,

I

mitir 'una distribuaion adecuada de fun- I

t

ciones? I
I
1
Cobranzas
I

1 Se depositan Integra y diariamente eB el I

I
I
Banco todas las recaudaciones?
I
t
2 Las cobranzas, se controlan por recibos
•
oficiales con duplicados al carbónico 1

•
numerados consecutivamente? •t
3 Las ventas al contado se controlan por I
I
t
medio de duplicados numerados consecut!
t
I
vameate? I

1+ El original de un recibo emitido y lue- t

I
I
go cancelado, se adjunta al 'duplicado 1
t
en el ,talonario de recibos? 1

5 Los talonarios de recibos oficiales pa- t

I

ra ~uturo uso, se guardan bajo llave o ,

t

, I
se encuentran en poder ,de una persona
t
t
responsable; 'se lleva un. 'registro de
I

las personas a quienes se entregan los I

t
talonarios?
I

,6 Los cheques recibidos se cruzan inmed1.i 1

 ven a pasar por el registro de caja salidas?
Pagos

sona responsable?

tador?
3 Los cheques emitidos, se crUZaR con el sello
"No negociable t• u otro?
>+ Se firman cheques en blanco alguna vez?
, .

inutilizados?
6 Se conceden adelantos de sueldos o por otros

forman. parte . del saldo en caja, .0 se debi tan

[Link] autorizados?

tuarse de la caja ohica o del fondo fijo?

tiera el recibo respectivo?

Reconciliaciones Bancarias
1 Se efectúan reconciliaciones mensuales?
 90

2 Las reconciliaciones las efectuaua empleado'

" . ." . ,
I
u oficial ajeno al cajero? I
I
3 Las reconciliaciones "efectuadas por nosotros'
•1
dieron resultados satisfactorios? ,
Planillas de jornales I

1 Existe reloj fichero para controlar la as1s- 1

•
t
tencia de operarios? t
I

2 S. pagan los operarios quincenal o mensual- •

I

mente? I

" . # •
3 Sobre que base o estadJ.st1ca se preparan 1as'
I
planillas de jornales? •t
1+ Quién. prepara las planillas de jornales? 1 ~

5 Quien las revisa? I

t

6 <Qui'n
,
las aprueba? I
t

7 El pago de jornales lo efectUa UD empleado I

I

que no ha tenido intervencion en la preparA I

,
c10n de la planilla?
1
1
1

8 Los operarios firman recibo? I

I

9 Las autorizaciones por los aumentos se dan •

I

por escrito y han sido revisadas por noso- 1

tros?
•t
1

10 Averiguar si se contabilizan los jornales " t

1

impagos. I

11 Se depositan dentro del plazo legal las re

teneiones hechas a los operarios por con-
- .
•
t

I
f
cepto de r'ditos, leyes sociales, etc.? t
I

12 Se contabilizan estas retenciones? I

•
." , -,t
13 Nuestra revisien de las planillas. de jorna
les revelo variaciones en el [Link] •
I

contable? t
 91

Sueldos deOfic1n.a I
!
1 Qui"n prepara la planilla mensual de suel ~
dos?
-.,
t
2 Los empleados firman recibos? ,
f

3 Las auDorizaciones por los-aumentos se ,

•
dan por escrito y han sido revisadas por •
I

nosotros? I

•
1+ Se depositan. dentro del plazo legal ~as I
•
retenciones hechas a los empleados por 1

, . . I

concepto de Reditos, .Leyes .Sociales, ete!'

I

, Se cOBtab11izan estas reteAciones? '

•
6 Existe un fondo de 1ndemnizaol0n para des'
-,
p1dos? •
I

Cuentas a Cobrar I
I

1 El empleado de cuentas corrientes, t,1ene t

I

otras funciones ajenas o adicionales? I

I

2 Las cuentas corrientes se llevan al día? t

I

3 Figuran ea las cuentas corrientes otros •

I

saldos que no sean los de clientes por 1

ventas efectuadas?
,
1

4 En las hojas de cuentas corrientes, ,·rigy

,
f

I
t
réin los límites de crédito?
I

5 En caso at1rma~1vo, se JnaJltieneJ1 los sal t

dos de clieates dentro de los límites de

,t
t
1
I

6 La firma, obtiene:[Link] o refe- t

t
I
rencias comerciales con respecto a sus
I
I
clientes a crédito?
I

7 Obran ea poder de la firma garantías co- f

t
l
laterales o prendarias sobre algunos 4al
 92

dos deudores de 'clientes? r

!
8 Se envían a los clientes estados de cuenta ,
t
mensuales? I
I
9 En. caso afirmativo, estos estados de cuenta ,
I '
demuestraa el saldo deudor :íntegro de la I

cuenta? , t

I
10 La admiilistrac10n, 'ha efectuado alguna vez I
1
una c1rcularización de los clientes para I
f
confirmaeion de sus saldos? I

" . ; I
11 En caso afirmativo, la c1rcularizacion. fue I
I
practicada sorpresivamente y sin J.a inter.. r
t
vene10n del empleado de cuentas corrientes? I
, , •
12 Se efectuan ventas en cons1gmacion? I
, ,
13 Quien autoriza la eliminacion de saldos cOA
I
I
I
siderados 1neobrab1es? •
I
14 Existe un control sobre los saldos ya ellm! I
I
nados como [Link]? t
1
15 El total de lo~ saldos se balancea regular- I

mente ,con la cuenta control en el mayor ge..

•
I
I
neral?
"
I
16 La firma tiene eobradores autorizados? t
I
17 Los vendedores o viajantes, estan autoriza- I
I
dos para e~ectuar cobranzas? I
I
18 .Los descuentos de caja se conceden ele aeueI. t .
I
do COD los plazos fijados? I
I
19 Se han concedidos descuentos extraordinarios I , "
t
a [Link]? t
I
Obligacmones a Cobrar. I
t
"

1 se aceptan pagaras, prendas u otros doeume!! I

I
tos negociables? I
 93

2 Est~ fechados y debidamente sellados? t

I

3 Estos se contabilizan en los libros o se re

tienen hasta su fecha de vencimiento?
-. t,

I
I

~ Obran en poder de personá responsable? 1

t
, Se endosan a favor de terceros? I
1

6 ~ste un Registro de Vencimientos? I

r
7 El total de las obligaciones en cartera, se'I
[Link] regularmente con la cuenta control'
I

del mayor general? ,

I

8 Se renuevan a su vencimiento? 1
I

9 Se descuentan los documentos a cobrar? t

I

10 Se protestan los [Link]- no levantados al

1

la fecha de su vencimiento? I
1

Saldos deudores de Jefes "1 Empleados r

I

1 Se llevan cuentas personales de jetes y Em-'

1
pleados? ,
I

2 Se les debitan o acreditan intereses? •

t

3 Los saldos adeudados son de fecha aorr1en- ,•

te? I
I

T{·tulos y Acciones '

I

1 Donde se guardan y bajo la responsabilidad 1

t
de qui~ll? I
I

2 Figuran. contabilizados estos valores en los'f

libros? '
I

3 Son de propiedad de la firma o recibidos en',

garantía? t
I

~ Se depositan en garant!a de licitaciones o I

I

a favor de terceros? t
l.

5 Se aceptan valores de los clientes en garan'

-,
tía de sus saldos deudores? I
 ~steneias de Mercaderías t
!
1 Se etectUan recuentos físicos parciales. •
I

durante e~ año? En tal caso cuentas ve- I

I
. ~

ces se efeetuan y como se ajustan en los'

I

libros las diferencias encontradas? I

I

2 Los productos y materiales en existencia'

t

se encuentran. bajo llave? I

t
3 Hay existencias inservibles fuera de uso'
I

o invendibles? t
I

1+ Se reciben productos o materiales ea con'

-.'
signaciOn? t
I

5 Existem. fichas o registro,s de existen- I

I

eias? Esta. al día? t

•
6 Las fichas o registros de existencias, f
t
t
demuestran.: 1

a) Los saldos en existencia? •

1
t
b) El precio unitario?
1
f
e) Los valores individuales?
t

7 Existen productos almacenados en: I

, .
I
t
a) Depositas alquilados?
, I

b ) Depositos propios aislados? I

t

8 ~odas las existencias, estQn aseguradas •

I

.
I
adecuadamente? t

9 Los materiales en
,
alma,.cen, se eneuen- . f
, I
tran clasificados por renglon? I
.
10 Todo material retirado del almacén, es I
I

controlado por una orden de entrega de- I

f

b1damente firmada por persona autorlza- I

I
I
da?
t

11 Hay un registro de recepci6n de mercad~ I

t
 95

r!as y materiales? t
I
12 Existe un sistema adecuado de costo de pr§2., '
t
ducciOn? I
t
13 Exfste un control pobre los sellos fisca- I
t
[Link]? t
t
14 Hay existencia almaeenada en sucursales o t
1
con agentes para venta o en. custodia? t
I
15 Las existencias envi~das a sucUrsales o en I
1
consignación, figuran a precio de costo Q t
, t

de venta? t
t
16 Las mercaderías importadas, se despachan del,
I
la .aduana con prontitud? t
t
. Pasivo I
t
1 Directores y Empleados, figuran eomo acre~ f
1
dores? I
I
2 En oaso afirmativo, gozan de intereses sus t
I
saldos acreedores? I
t
3 Se llevan cuentas corrientes para los acre.!'
t
dores varios? f
t
1+ Se balaneean estas regularmente con el. sa! '
t
do de la cuenta control del mayor general? I
I
5 Se presentan declaraciones juradas con reA 1
I
pecto al impuesto sobre las ventas y se pa I
t
gan los aportes? I
t
Ventas I
•t
,
1 Queproeedimiento se sigue con respecto a I
I
J.a ejeeuc16n de los pedidos reei.b1dos de t
I
los clientes y qui'n los autoriza? I
I
2 Las mercaderías despachadas, estQn contr.2 •
,
ladas por ordenes o notas de despacho? En
t
I
 96

~
caso contrario averiguar que control existe. I
t
3 Est1n numeradas oorrelativame~te? t
I

~ Las facturas se preparan en base a las 6rd~ I

nes o Botas de despacho? .,

1

•
5 Las facturas emitidas, están numeradas en t
I

orden corr-elat1vo? I
I

6 Ha habido casos en que el despacho se ha e~ I

I

traviado? I
r
7 La firma ha abierto nuevos renglones ~uran.. t
1

te el año? " •
1
' renglon
, duran-
8. Se ha dejado de vender algun ,t
te el año? ,
1

9 Se detallan las facturas de venta en un 11- 1

•
I .
bro o registro especial? Esta rubricado?
t

10 El cliente firma la conformidad por' la mer- I

•
cader!a entregada? I
I

11 Todas las devoluciones, se contabilizan por I

1

medio de notas de er~dito numeradas en or- 1

I

den correlativo? •
I

12 Qui'n autoriza la recepcion de mercadaría •

1

devuelta? •
-1

Compras -.
t
1 Se solicitan presupuestos para todas las I
I

compras importantes de mercaderías y mate- I

1

riales'? Quién autoriza la [Link]~n de I

t

los presupuestos? I
1
I
2 Con respecto a las compras:
I

a) Existen formularios de orden de compra?'

,. I

b ) Se emiten con copia earbonica?

o) Est&n numerados correlativamente?
 d) ~':n autoriza las compras?
e) Las boletas de entrega firmadas por el
recibidor, se controlan con la orden?
3 Qui'n revisa los precios, cálculos, sumas,
eto.,de las facturas de proveedores?
4 La firma .nca~ga mercader:!as para envío di-
recto a elientes por los proveedores?
5 En caso afirmativo, que procedimiento se a-
dopta para asegurar la taeturaei6n al clien-
te?
6 Se pagan algunas compras de mercaderías por.
adelantado?
7 Existen contratos especi~les de 'compra?
8 Qu$ procedimiento se sigue con respecto a
las compras devueltas?
General
1 El libro n Inventario" , se lleva al día?
2 ~ste seguro de fidelidad sobre el personal?
3 Est~ al día todos los libros de contabili-
dad?
Lista de los Libros de Contabi1idad

Rubricado En poder de
Denominac16n Observaciones
o no Nombre Depmento
.

Fecha del contro~ ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••

Firma del encargado del control ••••••••••••••••••••••••
Firma del supervisor •••••••••••••••••••••••••••••••••••
La variedad en. los re gocios y en las normas. adoptadas por
. .

cada uno de estos, hace impracticable la implantaoión de

." -

un sistema Unico de control interno.

No obstante lo dicho, las siguientes sugestiones retere!:
tes al. eontro~ de. e~ja,.cajach1ca, inventarios y mayo-
res, presentan una utilidad casi general".
Caja: El dep6sito diario de todos los ingresos sin exceR
ci6n. permite la realización de u doble control entre
los saldos del libro caja y los estados de ouenta envia-
dos por los Bancos. En caso de que ~l monto de los ingr.!
sos no haga aconsejable esta práctica, se llevará una
planilla fácil de controlar día por día y los depositos
se har&n tan frecuentemente como sea posible.
Tpdos los ingresos, deben llegar a manos del cajero en
el menor tiempo posible debiendo adoptarse igual crite-
rio y las mayores precauciones con las remesas hechas
por Correo.
Todos los egresos, debeJi ser hechos mediante cheques ti!:
mados por las personas expresamente autorizadas para
ello. En los casos en que es posible y como medida de s~

guridad, debe recomendarse el uso de la :firma conjunta.

Mensualmente el cajero debera efectuar la reeoneiliacion
de las cuentas bancarias con los extractos remitidaos
por estas instituciones.
Caja Chica: En casi la mayoría de las empresas , se pre-
senta la neeesidad de crear y mantener un fondo fijo se-
parado de la caja, para la atención de los pequeños gas-
tos. El monto de este fondo, debe ser proporcionado al
movimiento del negoc1o~

Suelen confeccionarse planillas de caja chica en las que

 99

se aBOtan , , [Link]~t(!,. todos los egresos de la misma,

los qu~ deben. en l?~t?sib~~, hallar~e respaldados por el
correspondiente recibo o comprobante.
Ante la imposibilidad de conseguir recibo por algún pa-
go , [Link] debe ser. confirmado por persona autorizada.
Toda reposici611"de caja chica, se bar' [Link] 'Ull che-
que de caja.
Inventarios: La frecuente realización de inventarios ri
SiC08, d~ la ventaja (le p0<1E3r.~s~ab~ec~~ comparaciones
.con lasf1ehas de existencias -inventario permamente~.

Siguiendo este sistema se tornan mas difíciles las sus-

tracciolles de nercaderías, se [Link] más facilmente
los errores cometidos en el movimiento de 1as fichas y
se hace mas simple y preeisa la vigilaJlcia de los pre-
cios y fluctuaciones del mercado.
Mayores: PaD& obtener rapidamente analisis minuciosos
de las éuentas de mayor inter~s para el empresario, pu~
de dividirse el mayor en: Gene:cal, De Ventas~ De Com-
~ pras, De Intereses.. a Pagar, De Int~rese~ a Cobrar, e tc,
El Mayor General debe balancearse por lo menos una vez
al mes, conjuntamente con los individuales en que ha s!
do desglosado.

4.- El programa de auditoría.

El auditor que ha precisado el alcance de la inteeven-

c10n y examinado los registros que deber&n inspecciona~
se, se encuentra en condiciones de planear el programa
de la aud1tor!a.
El programa de la revisi6n es la guÍa o plan detallado
 100

del-procedimiento a seguir durante la intervención. Se e~

tablecen en ~l, con breves explicaciones de la tarea a e-
feetua~se en. cada ~aso, los .registros.. ~ cue~t~s que han
de verificarse.' Estos planes de t~abajo _~C? pueden ser con
siderados como sustitutos de la preparaei6n y la [Link]
cia que debeJi reunir un auditor.
Algunas empresas audi toras acostumbran seguir una rutina
uniforme en ~us r~vi'[Link]; ot:ras en cambf,o, confeccio-
nan para todo nuevo trabajo contratado un programa aoorde
con el mismo, dala que r~s~ta, a nuestro"cr~ter10, _.~a- .
yor posibilidad de perfección en el servicio prestado.
.. - . .~

Respecto al primer criterio comentado, dice Montgomery:

"Nada puede hacer mayor daño a 108 que se dedican a este
estudio,. que el empleo exclusivo de reglas condensadas
de trabajo. Todos aquellos que ejercen su profesión at~
niendose a programas formulados por otras 'personas, son
culpables de negligencia si permiten que unas reglas in
mutables anulen toda su independencia de eriterion.(l~)

En general, las verificaciones indicadas en los. progra~

mas de revisión no incluyen las de los saldos de estados

financieros examinados en las auditorías de balance, sial!
do su principal objeto, el de complementar este tipo de
auditorías.
Es conveniente rever en forma periódica el programa con-
feocionado para cada cliente, de manera que, cualquier In.Q
ditieaci6n producida por condiciones particulares del ne-
gocio [Link] mismo, sea anotada en el plan de trabajo si as!
corresponde.

(18) MONTGOMERY R.- [Link].; Pagina 52; parrafo l.

 101

Acompañamos a continuación un modelo de programa de aud!

torta.
Programa de Revisión
Arqueo de Caja
Banco Entradas
Control de las boletas de deposito ( 5 a 10 días
por. mes).
Recibos Carbónicos (100 %>
Sumas (1/3 %)
Asientos de Diario y pases al mismo (1/3 %)
Banco Salidas
RevisiÓB comprobantes <5 a 10 d!as por mes)
Apropiaciones y Autorizaciones
Verificar los Pagos con Compras. y Gastos (3 meses y
1/2. por año)
Sumas (1/3 %)
Asientos-de Diario y pases al mismo (1/3 %)
Caja sucur aate s
,
Rev1s1on con comprobantes
Recibos Carbonicos
.Remesas· en Tráns1to con Banco Entradas
Sumas (1/2 %)
Asientos de Diario y pases al mismo (1/3 %)
Reconeiliaclon Bancaria (2 por aio)
Sub-Diario
COBtrolar oomprobantes y 'apropiaciones
Asientos de Diario y pases al mismo (1/3 %)
Compras y Gastos
. ,
C'ontrolar las [Link] í.ones y la autorizacion de los
comprobantes (1/3 %)
 102

Asien:tos de Diario y pases al mismo (1/3 %)

Planillas de Caja Chica
Revis16.n parcial de comprobantes (tanteos)
Asientos de Diario y pases al mismo (1/3 %)
Sumas (100 %)
Planillas de Cereales Compras
Comprobar liquidaciones
Asientos de Diario y pases al mismo (1/3 %)
Planillas de Cereales Ventas
Comprobar liquidaciones
iAsientos de Diario y pases al mismo (1/3 %)
Remates Compras
Remate s Ventas

Animales Pendientes de Entrega

Controlar documemtac1ón
Establecimientos USan Carlos u y 'tEl Paapeano"
Controlar Ventas
COIltrolar Gastos
Sumas (100 %)
Cuentas Corrientes
Tanteos de las fichas de cuenta cor·riente con:
Banco Entradas (1 mes en 6)
Baneo Salidas, (1 mes en 6)
Caja Sucursales (1 mes en 6)
Remates Ventas (1 mes en 6)
Remates Compras (1 mes en 6)
Planillas de Cereales compras (lmes en 6)
Planillas de Cereales ventas (1 mes en. 6)
Sub Diario (1 mes en 6)
 103

Planillas de Sueldos
Controlar coa los Recibos (~meses en el año 100 %)
Aumentos autorizados (100 %)
Diario
Verificar comprobantes y pases (100 %)
Ma10r
COlltrol de los pases al Diario
Sumas .(1/6,~oO %y tanteos)
Balance de Comprobación (fin de ~jercicio)

2!- Honorarios

Todo lo [Link] a los honorarios, debe quedar perfecta-

mente aelar!ido con el cliente antes del comlemzo de la a:g
ditor1a.
Estudiadas y consideradas las dificultades que pueda ofr~

eer el sistema de contabilidad de la empresa y determina-

do el alcance y clase de. examen que se llevar' a cabo, el
auditor estQ. en condiciones de determinar, aproximadamen-
te, el tiempo y personal necesarios para efectuar la revi
. ,
sion y en base a ello el costo de la misma •.
,
El calculo de los honorarios puede hacerse de acuerdo a
, .,
diversos metodos, siendo entre ellos los mas usuales los
[Link]:
1.- Cuota Diaria.
2.- Honorarios Fijos.
,
3.- Costo mas tanto por ciento.
1.- .Cuota Diaria.- Las empresas. auditoras asignan a sus
empleados de acuerdo con su categoría, un valor diario,
que· incluye en partes proporcionales el sueldo, los gas~
 lOl¡.

tos indirectos de la empresa y un beneficio para la misma.

De esta. mallera, una vez ~eterminado por ~l_auditor el pe!:
sonal necesario para llevar a etecto la revisión, . se pue-
de fijar la tarifa diaria de la misma. La siguiente liqu!
dación, muestra claramente la torma de calcular los hono-
rarios en base a este sistema.
Un contador jefe a razón de G100.- pQr d!a•••• $ 100.--
Un. contador auxiliar a razon d~ $ 60.-por d!a •• $ 60.-
. ~ I
Dos ayudantes a razon. de $ 30.... por·d1a •••••••• $ 60.-
Costo total diario ••••••••.•••••••. '••'.$ 220.-

Desde luego que ,esta ci~ra, por si sola, carece de toda

importancia, puesto que para conocer los [Link] tot§:
les habrá que saber el número de d!as que insumirá la re
visión. Este dato, no obstante, puede proporcionarlo el a!!
d1tor con bastante exactitud, una vez revisada la organi-
,zación contable y conocido el tipo de a'ud! tor!a que se ha
de llevar a cabo.
I
Los costos totales diarios, se calculan en base a [Link] de
7 horas de trabajo~ pero debido a circunstancias tales c2
mo exceso de clientes, u otras, el auditor suele a veces
trabajar mas horas de las normales. Conviene entonces a-
, ,

clarar con el cliente que la tarifa dia11ia no sera la es..

tipulada, sino la que resulte de multiplicar esa cifra
por un quebrado, cuyo numerador sera" el numero real de ha
ras trabajadas y el denominador el nílmero normal de horas
establecido.
Para aclarar lOq~e antece~e ~upongamos ,que el equipo cu-
yo costo total era de $ 220.00 por d!a de trabajo de 7 h.Q
ras"haya permanecido en el negocio del cliente durante
12 horas. La cuota diaria correspondiente a esa jornada,
 105

,
sera:
$ 220.- x.J:.g o sean: $ [Link]
7
En algunas empresas auditoras, es obligatoria la jlrese~­

taeioI). por parte de +os empleados, de una planilla meD.-

sual -ttTime Summaryt:t- en la que se hace un resttmen del
-
empleo del tiempo. Estas [Link], .suelen complementar-
.. . ...

se en [Link] casos con·un rayado adicional para la ano-

tació. de los gastos de movilidad, comidas y varios, 'que
a su vez se deta¡lan en planilla aparte. En las dos hojaS
siguientes, se muestra el rayado que llevan [Link]
las planillas de referencia.
2.- Honorarios Fijos.- La mayoría de los clientes prefie-
ren que se les fije de antemano el precio de los servicios
que contratan.
Este sistema puede representar tanto un. perjuicio como u.:a
beneficio para el auditor, ya que, aunque se abulte la 01
fra a cobrar para cubrirse contra posibles eventualidades,
los trabajos pueden por diversas circunstancias,.prolon-
garse en forma tal que echen por tierra todos. los c~leu­
los realizados. Por el contrario, si la revisi6n se cum-
ple en menos tiempo que el previsto, resulta un. mayor be-
neficio para el auditor.
. ~

En los casos de auditor~as permanentes o en. las que se

.

llevan a cabo por segunda o tercera vez, los anteeeden-

, , ,
tes permiten hacer calculos sobre bases mas seguras, pe-
ro aún as!, una variación en la direcci6node los negocios
correspondientes al perIodo que 'se audita, puede modifi-
car en forma total estas bases.
Cuando para protegerse el auditor pasa un presupuesto de-
masiado alto, se perjudica el cliente e indirectamente el
 .... , <;
1<
"-
........... .. DIAS DE . ... HORAS
MENOS:
........... DOMINGOS DE ..

........ ........ SABADOS DE .. .......

HORAS

HORAS ~
.. ......... OlAS DE FIESTA
T I ME S U
HORAS EXTRAS (999

C L I
- 1)

E N T E
r ................

NO, DE
ORDEN
DE
TRABAJO
1 2 3 4 5 6 7 8 9
N°. N O M B R E

I
....................

.... ......

.....

...

I
..... -----0'0 .- .......
O
... __... . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ---- . . . . . . . . . . . . . . . • --
.
.. ----" . .. -.... ......

.
................ • • • • • • • • • • o • • • " • • • • o • • • • _ • • • • _ . __ ............ ...... -_._ ..... -.-. .......................• - ..

.. ..

. ~ ..

......................... -_.. _-_..........

.
.. L..... ,........ j .
I
........
........ ....... I·······I·······j····
...... --_.-_._, ......... __...

ENFERMO 999 2
... .. . ....

.......
I
~ttt !
• • • • • • • • . • • • • • • 1• . • . • • • • • • . • • • • • • • • •

...... ........ ...

I
I
• • • • 1• • •

SIN TRABAJO 999 3 I

. .. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... _...

l
.... .......
I

VACACIONES 999 4
................. .. ........

OFICINA 999 9 I I --L-.

I I
iI
TOTALES I I i I
I I i
GASTOS I

!
I !
MOVILIDAD I

COMIDAS

VARIOS
!
v» B.O I

...... -- I I I I
 ¡
"'

-
N°. DE
CÓDIGO ... .... _ ....... _ ...

NOMBRE .. . .........................

I
M M A RY
MES DE DE 194......

..

- M. s
lO 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 TOTAL ------
H. S

. . ...... ....... ........ .. ....

..... .. _-----....... --_..... ........

:
.... .. . ....

.¡.. ..
I
I
I . ............ . .....

.... ........ ...... ... . .....

I
.. - .....

.. - ... I

... ........ ........ .. __.... --

..... ....... . - ...... ...... 1

·················1·· .
!
I !
__ 1
........

r
I
......

.- 1
.... ....... .¡....

I
I
I ._.j
I I
r
·······1-···

r-
.....

I
,
I I
I I I
I I I
I I
,
I I

!
I
........ .. I I
I
I , I

~+
..

........ ......
i I 1
I I
¡ I I I I I
s
~ ---
 G A STO S OE M O V I LI O A O e o MP N°

DE -- -- -- -- -- --- -- -- --
FEe H A
e LI EN T E T RAN V IA S T oTAL
ORDEN eo L E e T I Vo s e o M I DAS PoR e LIEN T E
N°, N O M 8 RE TRABAJO No. TAX I S

-- -- -- -- -- --

-- -- -- -- -- --

-- -- -- --

-- --

--- c -- --

-- --
-. .
~

-- -- --- -- -- -- --

-- --
~
;,-~,~- e,
""''''
~.,.,.-~ ....
~. il~ .~ .._..,....~~
~ ~~".--" --~_ .......... '- -- -~
_.~
_o. .. .- --
....... _----- -- -- --

--

-- .-

..

--- --

.
TOTA LES $
I I I I I
Vo Bo

--

Nota : Los gastos de eo mida se deta lIará n d ill r iame nte.

J -- -- --
FI'¡M A

Los gastos d e movi Iid II d se a neta ré n po r ca d a elien le, i n diea ndo el n Ú mero de via [es 11 q ue eo r res po n de n
 108

auditor mismo por los roces que pueden producirse. Cuando

el. precio es bajo, el perjudicado es el auditor; que, en
algunos casos, tiende a acelerar su trabajo eb una forma
excesiva. Pero, desde el momento que esta Última soluci6n
debe ser desechada, el auditor tendrá que soportar la pé~
dida o bien, tratar con el cliente a fin de poder factu-
rar una suma superior a la convenida.
,
No obstante los inconvenientes anotados,este metodo es el
que en la práctica, tiene mayor aceptaci6n.
3.- Costo más tanto por ciento.- Para facturar de acuerdo
a este sistema, el auditor debe calcular el costo total
del trabajo efectuado y agregar a éste un tanto por cien-
to del mismo -que generalmente oscila entre el 20 y 30 %-
en concepto de beneficio.
,
En el calcUlo del costo, efectuado por el encargado de
costos de la empresa auditora, deben incluirse los gas-
tos directos como los indi~ectos, en la proporci6n que cQ
rresponde.
Gastos directos serán:
a) Los sueldos de los revisores a quienes se ha en-
comendado personalmente la realizaci6n del traba-
jo;
b) Los viáticos -gastos de movilidad, comida, etc.-
de esos mismos empleados;
c) El sobretiempo en horas extras que corresponda.
Gastos indirectos serán:
a) Los sueldos de los socios, de los empleados de la
secci6n administraci6n, de la secci6n máquinas,
etc.;-
b) Las reservas para vacaciones, jubilaci6n, despi-
 109

dos, etc.;
c) Los gastos de papelerla y útiles de escritorio, al-
quiler, luz, limpieza, franqueo, etc.;
d) Los demás g~stos de la empresa.
El artIculo 26 del Código de Etica del Consejo Profesio-
nal de Ciencias Económicas de la Capital Federal, refi-
riéndose a los honorarios dice:
lILos profesionales que no actúen en relación de depende!!
cia, deber$ abs:bener de tomar trabajos, aceptar desig-
naciones o desempeñar cualquier otra tarea cuya retribu
ci6n esté condicionada a las utilidades que obtenga el
cliente, o a los resultados del asunto, salvo los slnd!
cos -de Sociedades Anónimas cuando los Estatutos fijen
,
esta forma de remuneracionll •
Se acostumbra a cargar al cliente los gastos del auditor
durante el trabajo. Si este se efectÚa en la misma ciu-
dad donde reside aquel, los gastos ser$ los de movilidad
y también los de comida cuando se trabaja en horas extras.
Si las oficinas del cliente quedan fuera de la ciudad,
los gastos ser$ los de transporte, hoteles, comidas y o-
tros pequeños egresos.
La planilla que sigue se utiliza para liquidar los gastos
del personal enviado a oficinas situadas en otros puntos.
 ESTADIA VARIOS
Cliente o
Lavado Tele· Telé.
Comidas Propinas Varios Franqueos Gastos Generales
Ropa gramas fono
Varios TOTAL

¡
•. .] .: ,' 1 l
'[
.,1
i
I

1¡
. . l. .
l' ¡ l, ¡"II" ....).
I
. . . c. . . . . j. ....... L ;.¡.
.
.....¡ . L
, _••!.

I !
¡ I
1.. .. tI ..· ...... '- .. 1 .'. .~ .. '1' ','

j.
i ,
[
,
I i :
f
!
!
I
! I
I

...l

l .. l. . '. t ._
...... ·1 '.' .

. . . . +.
.
• _"~o •• _.~.. • ••
.
. . l',
I I

"
 III

CAPITULO VII

VERIFICAcrON y CONTROL DE LAS CUEN1"AS DEL ACTIVO (19)

1.- Activo Fijo.

Entendemos por activo fi~o, al conjunto de bienes adquir1

dos por una empresa con caracter ~s o menos permanente y
utilizados por la misma con fines distintos a los de la
venta.
Al efectuar la auditor!a del activo fijo deben observarse
atentamente los siguientes puntos:
1.- Verificar los t!tulos de propiedad.
2.- Comprobar la exactitud en los c&lculos del costo
de toda nueva construcción y/o adquisición de actl
vo fijo.
3.- Examinar el libro de actas y demás registros per-
tinentes a f!n de comprobar las autorizaciones pa-
ra las nuevas construcciones y/o adquisiciones.
4.- Verificar los retiros de servicio y ventas de actl
vo fijo y en este Último caso determinar la ganan-
cia o p~rdida que hubiere resultado.
5.- Examinar las pÓlizas de seguro y constatar que las
mismas son suficientes.
6.- Comprobar el pago de los impuestos correspondien-
tes.
Dentro del activo fijo se encuentran comprendidos:
1.- Terrenos.

(19) Al efectuar el análisis de los distintos grupos que

forman el Activo, hemos admptado el orden que a nuestro
criterio correspon~e seguir en los trabajos de auditor!a.
 112

2.- Edificios.
3.- ~quinas e Instalaciones.
~.- Herramientas y Otiles.
5.- Muebles y Utiles.
6.-Equipo de entrega.
7.- Envases.
8.- Moldes, dibujos, electrotipos, etc ••
1.- Terrenos.~ Estos presentan la característica de que
su propiedad se transfiere normalmente mediante escritu-
ra pÚblica.
El auditor para comprobar la propiedad de los terrenos
puede recurrir directamente a los títulos, escrituras, r~
cibos de contribuciones y dem's comprobantes en poder del
cliente, o bien obtener un certificado del abogado de la
empresa, o recurrir al Registro de la Propiedad.
En la primera auditoría conviene confeccionar un croquis
de las propiedades con los detalles principales para in-
cluirlos en el archivo permanente.
Es muy importante determinar si existen o no grav~enes
que puedan alterar el valor de los terrenos. En' muchas o-
portunidades se ha supuesto a la propiedad libre de toda
carga, cuando en realidad estas existían.
Los terrenos de propiedad de una empresa deben figurar en
los libros al precio de costo, cuando se adquirieron ·por
compra, o al precio de tasacibnen otros casos. En las v~
lnaciones al costo se incluyen los siguientes desembolsos:
1.- Precio de compra propiamente dicho.
2.- Comisiones pagadas al rematador o corredor.
3.- Gastos de escrituración y títulos.
~.- Gastos correspondientes a mejoras (rellenamiento,
 113

nivelación, aceras, alcantarillados, etc.).

5.- Impuestos adeudados a cargo del adquirente y los cQ

rrespondientes a la transferencia.
Cuando se compran terrenos con edificios que van a ser d~

molidos para erigir nuevas construcciones, el costo del

antiguo edificio y el de la demolición deben cargarse al
costo del terreno previa deducción de lo obtenido por la
venta de los materiales de la demolición. Al respecto
transcribimos.~l siguiente párrafo de Nelson:
"Algunos interventores prefieren incluir el costo de demQ
lición de los antiguos edificios en el costo total de
las nuevas construcciones en vez de cargarlo al costo de
los terrenos. Sin embargo parece mejor práctica hacer el
cargo a los terrenos', puesto que en realidad, el costo
de demolición es necesario para dejar el terreno en con-
diciones de poder levantar el nuevo edificio". (20)
Cuando los terrenos se adquieren por donación deben figu-
rar en los libros de la empresa según su valor de tasa-
ción.
Por lo común el auditor debe verificar la existencia f!s1
ca de los terrenos para comprobación de 10 que dicen los
libros.
2.- Edificios.- Para cada edificio debe llevarse una cueB
ta independiente en el mayor, la que se debitará por los
importes de las adiciones y mejoras que se efectúen. CllaB
do existan gravámenes estos deben aparecer como un pasivo

(20) NELSON ANDREW.- "Introducción a la Intervención de

Cuentas"; [Link]ón Tipográfica Editorial Hispano Ameri-
cana; Cuba 1942; página 118
 114

y no como una disminucibn de valor.

Para verificar los costos el revisor debe tener en cuenta °

si el edificio se ha adquirido ya constirufdo , si la cons-

truccibn ha sido hecha por el cliente o si ha sido hecha
para ~ste por terceras personas.
En el primer caso corresponde imputar al costo, los mismos
desembolsos enumerados para loso terrenos.
En el supuesto de que la construocibn haya sido heoha por
el cliente, el costo puede comprender los siguientes oon-
ceptos:
1.- Honorarios de Ingenieros o Arquit~ctos por planos,
proyectos y estudios previos.
2.- Material y mano de obra.
3.- Gastos de obtencibn de permisos para construir.
4.- Seguros de incendio y aocidente.
5.- Luz y fuerza motriz.
6.- Inter~s sobre el capital invertido durante la
construccibn y amortizacibn del descuento de 0-

bligaciones.
Por ÜItimo, ouando las construcciones han sido hechas por
terceros el costo se determinar~ mediante el examen de
los comprobantes y contratos que respalden los pagos rea-
lizados.
Las ampliaciones y mejoras efectuadas aumentan el valor
de los e~ificios, debiendo revisarse toda la documenta-
cibn pertinente. Las z-eparacaones ordinarias y reposicio-
nes se cancelar~ como gastos y las extraordinarias se
cargar~ a la reserva para depreciacibn.

Cuendo a fines del ejercicio existan construcciones en

proceso, el revisor debe observar que los costos de las
 115

mismas no se hayan cargado en el inventario de mercanc!as

sino en el activo fijo o en alguna cuenta de Obras en C~

so, Anticipos sobre contratos de Construcci6n u otra sem~

jante.
Cuando la empresa utiliza Lnmuehl.e s arrendados, deben ex!:
minarse los respectivos contratos de arrendamiento a fIn
de conocer sus cláusulas y determinar, en el caso de exi!.
tir mejoras, si las ammrtizaciones sobre las mismas están
de acuerdo a la duraci6n de los arriendos. Igual procedi-
miento ha de seguirse cuando la empresa posea edificios
constru!dos sobre terrenos ajenos, desde que, salvo esti-
pulación en contrario, estos inmuebles pasan a poder del
dueño de la tierra al vencimiento de los contratos.
3.- Maquinarias e Instalaciones.- La comprobación de es-
te rubro no presenta en realidad mayores dificultades.
El revisor debe partir del saldo al comienzo del ejerci-
cio y verificar los débitos por nuevas adquisiciohes y
los créditos por retiros mediante los comprobantes que c,Q
rrespondan.
Las maquinarias e instalacion~s de una empresa pueden ad-
quirirse por compra directa a los fabricantes o terceras
personas, o bien ser construIdas por el mismo cliente. En
el primer caso, el costo debe incluir además del precio
de factura, todos los otros gastos necesarios para dejar-
la en condiciones de trabajar, tales como transportws, b!:
samentos, poleas, tir~s, motores, etc.
Respecto a las maquinarias e instalaciones construIdas
por el mismo, cliente la situación es distinta, ya que, Pi!
ra determinar el costo total, habrá que adicionar al pre-
cio de los materiales y materias primas adquiridas, el
 116

costo de la mano de obra y de los gastos indirectos de f~

bricacibn.
Toda deducciÓn de maquinaria hecha durante el ejercicio,
debe ser controlada por el revisor a efectos de descubrir
la omisión de cualquier asiento. Los cobros por ventas
realizadas deben confronatarse en el libro Caja, verifi-
c~ndose al mismo tiempo los crladitos hechos a la cuerrta

"Reserva para DepreciacicSn t t •

Con el objeto de aclarar en la mejor forma posible lo re-
ferente a las ventas de maquinarias e insatalaciones, da-
mos el siguiente ejemplo. Si se vende un activo en la su-
ma de $ 5.000.- cuando el costo fué de $ 16.000.- Y la ro!
serva constitu!da es de $ 7.000.-, el asiento correcto so!
,
ra:
Caja 5.000.-
Reserva para Deprecición 7.000.-
Pérdida en la Venta de [Link] 4.000.-
a Maquinarias e Instalaciones 16.000.-
Es esencial establecer La diferencia entre adiciones y r~

paraciones o conservación, ya que las adiciones o adquis,!

ciones deben capitalizarse mientras que la conservación o
reparaciones se cargar~ a gastos o a alguna cuenta crea-
da al efecto.
El examen de las pÓlizas de seguro que cubren los ries-
gos de este rubro del activo, es otra de las tareas que
el auditor debe atender y cuando a su criterio la protec-
ción resulte inadecuada debe discutir la situaci6n con el
vliente y mencionarla en el informe.
4.- Herramientas y Utiles.- Los elementos inclu!dos en e~
te rubro suelen clasificarse de acuerdo a su vida útil.
 117

La comprobaci6n de la existencia, adquisición y retiro de

herramientas de gran valor es sencilla pudiendo aplicárs~

les las sugestiones y verificaciones establecidas para el

rubro maquinarias e instalaciones.
Las dificultades surgen cuando se trata de pequeñas herr~

mientas y más aún en aquellas empresas donde no existe un

control adecuado. Un buen sistema es el de cargar todas
las compras a la cuenta de activo haciendo al finalizar
el ejercicio un inventario de las herramientas en existeB
cia, descarg~ndose la diferencia como gasto.
Es conveniente aconsejar la adopción de algún método pras
tico y económico de control a fín de evitar pérdidas o su~
tracciones.
5.- Muebles y Utiles.- Gran pafte de lo dicho respecto a

las maquinarias e instalaciones es aplicable a este rubr~

La mayoría de los elementos que forman esta cuenta no ti~

nen valor de desecho, debiendo cuidar el auditor que las
partidas correspondientes se carguen a gastos. En muchas
compañías se acostumbra cargar a gastos la mayor parte de
los muebles y útiles tan pronto como se adquieren, pero
este sistema a veces satisfactorio puede conducir a una
falsa valuación del activo.
Las mejoras introducidas, deben ser especialmente [Link]-
das cuando se llevan a cabo en edificios arrendados, a
fín de comprobar que las amortizaciones son correctas y g
cordes con el período de arrendamiento.
6.- Equipo de Entrega.- La vida úti¡ de estos elementos
varía según las circunstacias. El auditor debe insistir
en la conveniencia de llevar un registro completo de los
costos de cada unidad.
 118

La mortización de estos elementos debe hacerse individua1

mente y de acuerdo a su uso en cuotas que suelen variar
entre un 20 y un 50 %anual.
7.- Envases.- El presente rubro representa en ciertas em-
presas una cifra considerable dentro del activo. A veces
se 10 considera como parte del activo circulante, pero o-
tras corresponde incluirlos dentro del activo fijo.
La forma correcta de contabilizar esta cuenta consiste, a
nuestro criterio, en llevarla al costo haciendo una rese~

va para envases rotos o no devueltos.

En la mayoría de las operaciones se exige a los comprado-
res depósitos para responder por la falta de devoluciÓn.
El auditor debe comprobar que estos sean adecuados y se
consideren como un pasivo.
8.- Moldes, dibujos, electrotipos, etc.- Los desembo~sos

por estos conceptos llegan en ciertas ocasiones a cifras

elevadas. El problema consiste en determimr si pueden o
no ser considerados como activo fijo. Desde luego, que
un molde costoso utilizado en ]a fabricación de un produ~
to de venta constante puede ser c~nsiderado como un acti-
vo, pero el molde empleado para manufacturar un pedido in
dividual, debe cargarse como gasto d§l mismo.
Los electrotipos, cliches, etc., excepto en negocios de py
blicidad, se emplean para una impresión y luego no se
vueluen a utilizar. Por consiguiente y de acuerdo a 10 e~

puesto, vemos que el procedimiento más correcto es el de

amortizar estos valores en la forma más r~pida posible y
de ser viable, con las ventas de la fabricaci~n inicial.
La acumulaci6n en el activo de estos elementos debe ser
rechazada por el auditor.
 119

Amortización del Activo Fijo.- El m~todo clásico de amor-

tización consistente en calcular el número de años de vi-
da ütil y fijar un porcentaje uniforme de 'depreciación a-
nual, es inaplicable en muchos casos.
La elección de-un sistema de amortización aceptable, depea
de de una serie de factores variables aüu dentro de empr~
sas similares, tales como el tipo de explotación , la com
posición del activo fijo, los planes adoptados para las
reparaciones y sustituciones, etc ••
Una vez determinada la amortización se convierte en un
gasto fijo que no var:!acon la actividad de la empresa.
Esto no quiere decit que no deban modificarse los tipos
de depreciación cuando haya cambios f:!sicos que lo justi-
fiquen.
Ninguna tasa exacta de depreciación puede fijarse de ant~
mano. Harold Vinton Coes, dice al respecto:
"Las tasas de depreciación son, no obstante,' simples cál-
culos y por la misma naturaleza de tantos factores variª
bIes, se los establece en forma arbitraria'I.(21)
La función de la amortización, es comprobar-la disminu-
ción de valor originada por el uso y desgaste y por la in
suficiencia y desuso. Pero ninguna de estas causas corren
parejas y una máquina cuya duración sea de cincenta años
y se amor~ice a razón del 2 %, puede caer en desuso a los
cinco años con lo que la amortización tendr:!a que ser del
20 %anual.

(21) COES HAROLD VINTON.- "Depreciación y Desuso" (En Ma-

nual de Organización Finan~iera de [Link] [Link]~l);
[Link]ón Contable; Buenos Aires 1946; T* II, p.165.
 120

Ante la imposibilidad de calcular las tasas de deprecia-

ción sobre bases firmes, se idearon diversosm'todos teB
dientes a solucionar distintos problemas. Los sistemas se
clasifican en dos grandes grupos, que son:
A) Amortización según tiempo de duración o vida útil.
B) Amortización según producción o rendimiento.
A) Amortización segÚn tiempo de duración o vida útil.- E~
te tipo se aplica sobre la base de poecentajes periódicos
y comprende, entre otros, los sigultentes métodos:
1.- Método directo o de linea recta.
2.- Método de cargos decrecientes.
3.- Método de interés compuesto.
4.- Método de tasación.
1.- Método directo o delinea recta.- Este sistema de de-
preciación, el más simple y utilizado, consiste en esta-
blecer la base amortizable, fijar el probable valor resi-
dual y distribuir la diferencia entre un número dado de ~
ños estimados como vida útil del bien.
Suponiendo una m~qu±na cuyo costo haya sido de $ 5.000.-
y a la que se atribuye una vida útil de 10 años al térmi-
no de los cuales conservará un valor residual de $ 1.000.-
será preciso amortizar $ 4.000.- en 10 años, o sea, el
8 %anual sobre el costo primitivo ••
En la práctica se omite con frecuencia el cálculo del va-
lor residual, con lo que la amortización se elevaría en
el caso expuesto, al 10 %anual.
2.- Método de cargos decrecientes.- En este sistema como
en el anterior, se emplea un porcentaje anual fijo de a-
mor8ización; pero mientras en el método directo el porcen
taje se aplica sobre el costo primitivo, en este se calc:!!
 121

la sobre el saldo aún no amortizado.

La fórmula matem~tica empleada para hallar el porcentaje
fijo de depreciación, es:
n Desecho
% = 1- Costo
en la que un" es el valor estimado de vida útil.
La teorfa que respalda este método se funda en que los
cargos por reparaciones y sostenimiento aumentan con el
tiempo mientras que la cuota de amortización decrece,
produciéndose entonces una compensación.
3.- Método de interés compuesto.- Este método consiste
en calcular una cantidad periódica constante que, unida
al interés compuesto auna tasa determinada sobre la acy
mulación total, iguale la suma a amortizar al ffn de la
vida útil estimada del activo.
J.R. y [Link], al referirse a los sistemas de amortiz~

ción que comprenden el cálculo de interés compuesto, di-

cen:
ttSól o son aplicables a bienes de muy larga duración, en
los cuales por el nwnero de perfodos de acumulación, el
tanto por ciento del interés puede llegar a adquirir un
monto más o menos significativo". (22)
4.- Método de tasación.- La cuota de amortización anual
es igual a la diferencia entre los valores de tasación al
principio y al f!n del ejercicio.
No se establecen en general reservas por el activo reva-
luado cada año, pero la depreciación estimada es un cré-

(22) SEOANE JOAQUIN R. y JORGE.- t'Métodos de Amortización

del Activo Fijon; Selección Contable; Buenos Aires 1946;
[Link]ón; P~gina 69.
 122

di to directo al activo. Este método es sólo aplicable a

determinados activos, tales como herramientas pequeñas,
envases, moldes, electrotipos,etc ••
B) Amortización según producción o rendimiento.- Los si~
temas que se aplican en base a la producción o rendimien
to, consideran unicamente el trabajo realizado haciendo
caso omiso del tiempo de vida útil. Dos son los métodos
más empleados:
1.- Método de las horas de trabajo.
2.- Método de las unidades producidas.
1.- Método de las horas de trabajo.- Este sistema se ba-
sa en la teor!a de que los bienes se deprecian a medida
que se usan, lo cua.l resulta correcto solamente en ciertos
casos.
Sus ventajas somla facilidad de aplicación y la posibili
dad de cargar la. depreciación sobre la base de las opera-
ciones. El principal inconveniente reside en no reconocer
la presencia continua de otros factores que causan la de-
preciación, aparte del factor uso.
2.- Método de las unidades producidas.- Este sistema es
en todo semejante al anterior con la sola sustitución de
las horas de trabajo por las unidades producidas.
El revisor debe recomendar al cliente la adopción del si~
tema más adecuado para el tipo de explotación que audita.
Para ello debe analizar el activo de la empresa, los mé-
todos de producción y las reservas ya establecidas. Los
cargos por depreciación y los créditos a las reservas se-
rán verificados en su totalidad,. como [Link]én los asien-
tos que por estos conceptos correspondan al ejercicio.
La amortización de activo fijo situado en propiedades a-
 123

rrendadas, debe calcularse sobre la base de la duración

del arriendo o de la del activo, la que resulte m~s corta.
Debe ponerse especial atención al comprobar los débitos
a las cuentas de reserva ya que, los' únicos cargos que
pueden hacerse a las mismas son: los provenientes de re~

paraciones extraordinarias que aumenten la vida útil de

los bienes; los retiros de activo, por una suma igual a
la reserva acumulada contra los mismos y los asientos de
ajuste.
Mediante el examen de los gastos de reparación y conser-
vación, el revisor adquiere una idea de las condiciones
en que se encuentra el activo tangible.
No debe olvidarse que iguales tasas de amortización apl!
cadas em empresas de actividades similares, pueden res~

tar demasiado altas para unas o muy baja~ para otras se-
gún el estado de conservación y funcionamiento del acti-
vo.

2.- Activo Circulante. Control de Existencias.

Inventarios.

Las empresas, industriales o comerciales, disponen gene-

ralmente al cierre del ejercicio contable de una existeB
cia de mercaderfas cuyo valor y cantidad depende de la
importancia de las mismas. Estas mercaderfas, que forman
parte del capital bruto de trabajO, se clasifican general
mente como activo circulante y asf figuran en el balance.
El rubro mercaderías puede clasificarse del siguiente mo-
do:
A) Trat&ndose de empresas industriales o productoras:
 l2lr

1.- Productos terminados, manufacturados o fabri-

cados.
2.- Productos parcialmente terminados o semimanu-
facturados o en proceso de fabricación.
3.- Materias primas.
lr.- Suministros o materiales secundarios de fabrl
cacaén,
B) Tratándose. de empresas comerciales:
1.- Mercader!as.
2.- Materiales diversos.
C) Tratándose de las dem&s clases de entidades, inst,!
tuciones u organizaciones:
1.- Materiales diversos.
La auditor!a del inventario, constituye uno de los aspec-
tos m&s importantes de la revisión de una empresa indus-
trial o comercial. Las ganancias o p~rdidas de un ejerci-
cio no serán las reales, si el inventario no es correcto
o la valuación de los productos que en é[Link]án no res-
ponde a la realidad.
El activo yel capital líquido de una empresa serán inco-
rrectos cuando lo sea el inventario, a la vez que los in-
versionistas resultarán engañados respecto a la verda~era
situación financiera., que puede ser mejor o peor de lo que
aparece.
Todo esto, des4e luego, puede ser muy bien el resultado de
errores involuntarios, que el auditer debe esforzarse en
descubrir y señalar.
Cuando el auditor concurre a una empresa por vez primera,
debe investigar tanto el inventario inicial como el final
para asegurarse una cifra exacta en las utilidades; cuan-
 125

do la auditor!a es repetida, debe verificar las cifras

del inventario correspondiente al principio del ejercicio
con sus anteriores papeles de trabajo, para evitar cual-
quier error.
La exactitud del trabajo de los empleados que formulan
los inventarios, puede ser determinada por el revisor m,!
diante ciertas comprobaciones que son semejantes en to-
dos los caSos. Debe obtener las etiquetas u hojas utiliz~

das para el regi~tro del recuento original y confrontar-

las, por lo com~ mediante tanteos, con las hojas resumen
de inventario. Debe cerciorarse de la exactitud de las sy
mas, productos y resúmenes totales" de las distintas hoja~
trabajo éste, cuya extensión debe decidir el revisor en
virtud de la calidad de los métodos empleados y de la ve-
[Link] de los registros. Por 1Útimo, para determinar la
responsabilidad en caso de errores serios, debe comprobar
que las etiquetas, hojas de recuento y hojas de resumen
esten firmadas o inicialadas.
La ocasión para levantar un inventario, depende en todos
los casos del tipo de empresa, ya que según esta, habr'
una época en que ser' ~s o menos conveniente practicar-
lo. Cuando el movimiento de un negocio depende de la es-
tación, se producir& al menos una vez al año una merma de
existencias que marcar' el f!n de lo que se ha denominado
año comercial natural. En esta oportunidad, la toma del
inventario se ve facilitada por la disminución de mercan-
c!as y la mayor disponibilidad de empleados para dedicar-
se al mismo.
La sustitución del año calendarim por el año comercial n~
tural, representar!a para el profesional una distribución
 126

Los principales tipos de inventario, son:

1.- De productos terminados o manufacturados.
2.- De productos semimanufacturados.
3.- De materias primas.
4.-· De suministros o materiales accesorios.
5.- De mercader1as.
Denominamos productos terminados o manufacturados a aque-
llos artículos que, fabricados para la venta o por órde-
nes individuales, han sufrido todo un proceso de elabora-
ción y se encuentran listos para la entrega. En aquellas
empresas donde se lleva una contabilidad de costo, el in-
ventario de estos productos debe practicarse al costo de
producción.
Este costo de producci6n o fabricaci6n, puede ser verifi-
cado por el auditor mediante el anÁlisis de las planillas
de costo y de la distribución de los gastos directos -jo~
nales, alquileres propios, etc •• - e indirectos {overhead)
-alquileres generales, luz, seguros, suministros, sereno~

etc •• -.
Todos los artículos acabados que figuren en el inventario
deben estar en poder de la empresa y en un todo de acuer-
do en cuanto a calidad y cantidad.
Ningún producto terminado debe inventariarse a precio de
venta, ni deben contarse ganancias hasta que los aet1cu-
los hayan sido entregados y aceptados por el comprador.
Los productos semimanufacturados, son las materias primas
en proceso de fabricación. El valor con que deben figurar
estos productos, requiere para su determinación un buen
sistema de contabilidad de costo, siendo m~s dificil de
deter~r que en el caso de los productos manufactura-
dos.
 127

Por materia prima se comprende a los materiales adquiri-

dos con fines manufactureros. El precio de inventario de
estas materias, ser~ el de costo más los fletes, derechos
y otros cargos. El auditor verificar' la exactitud del
precio asignado mediante el control de las facturas co-
rrespondientes.
Los suministros o materiales secundarios de fabricaci6n,
son aquellos que se emplean en la fábrica y la oficina,
tales como aceites, lubricantes, combustibles, o bien, .Y
tiles de oficina, sellos de correo y otros similares.
Se entiende por mercader!as, en t'rminos generales, a
los productos destinados a la venta, o sea, a los artí-
culos adquiridos por el comerciante para su reventa ,al
público. La labor del auditor respecto al inventario de
mercader!as, consiste en verificar que las cantidades
consignadas sean las verdaderas y que los precios atri-
buidos representen con la mayor exactitud posible, el
verdadero valor de las mismas.
Al practicar el inventario, deberán considerarse aparte
los art~culos pasados de moda o los deteriorados, ya
que, en muchos casos su precio de venta seria menor que
el de costo.
Las mercader!as recibidas en consignaci6n no deben ser i~
clu!das en el inventario puesto que no son de propiedad
de la empresa sino de quien las envió. Por lo contrario
deberán incluirse las remitidas por la empresa en esas
condiciones y que por tal circunstancia no se encuentran
en su poder.
Los inventarios se clasifican en:
1.- F!sicos o materiales.
 128

2.- Según libros, contables o perpetuos.

3.- Estimati~os.

El inventario f!sico o material es el. que se confecciona

al hacer el c6mputo efectivo de las existencias en una
fecha determinada. Comprende: a) La descripci6n de los
art!culos; b) La cantidad, medida o. peso' de los mismos;
c) El precio por unidad.
El auditor no puede ser considerado como perito tasador
ni puede asumir plena responsabilidad respecto a los in
ventarios, pero dentro de los medios a su alcance, debe
asegurarse de la corrección de los mismos.
Es lógico que el auditor no tenga sobre las mercader!as
de una empresa el conocimiento de las personas activa-
mente dedicadas a ese tráfico siendo por esta raz6n i~eR
to para formar un inventario con prescindencia del persQ
nal familiarizado.
El revisor para ce~ificar un estado financiero sin rese~
va alguna, debe, al menos, observar el computo, peso o
medici6n de una buena parte de las existencias. La real!
zación de tanteos es por lo general suficiente, pero por
diversos motivos puede encomendársele la verificaci6n
del total de existencias.
El segundo tipo de inventario a que hacemos referencia en
la'clasificaci6n, es aquel que se determina mediante la
observaci6n de los libros del cliente y puede referirse
solamente a cantidades o bien a estas y sus valores.
En lo referente a las cantidades, el inventario según·l!
bros puede ofrecer tanta o mayor seguridad que el físico
o material cuando se [Link] tanteos peri6dicos para
probar la exactitud de los registros y cuando se observa
 129

un control efevtivo sobre las mercaderías.

A este respecto tomamos de Juan [Link], lo siguiente:
"La base imprescindible en todo inventario permanente es
un buen sistema de control del movimiento y de las exist~

cias de almacenes. El cargo y descargo permanente de entr-ª

das y salidas de materiales, en registros debidamente lle-
vados, permite conocer, con exactitud, las cantidades en
existencia en especies y valores, y estar permanentemente
en situacibn de establecer el monto real de las inversio-
nes en materias primas, accesorios, productos semielabo-
rados, terminados, etc. l t . ( 2 2 )
Un registro de inventarios continuos debe verificarse com
pletamente por lo menos una vez al año, mediante inventa-
rios materiales parciales tomadas en for~a circular o me-
diante un inventario completo tomado de una sola vez. Sin
este requisito el revisor no puede aceptaflo puesto que
casm no existe inventario perpetuo que no requiera recti-
ficación.
Como hemos dicho, el inventario perpetuo puede tambi~n r~
ferirse a los valores de las mercaderías, los que, en gen~
ral son aceptados por el revisor previa comprobación de
cierta cantidad de ellos. Si el sistema en uso para la ~

jaciÓn de estos valores no está intimamente relacionado

con la contabilidad, sino que, se basa en una serie de ng
tas y datos, será necesario verificar los avalúos en la
misma forma que en los materiales al costo, a los que más
adelante nos referiremos.

(22) BACH JUAN R.- "Costo de Producción"; Edit. Sociedad

Bibliográfica Argentina; Buenos Aires 1943; pág. 127.
 130

En c~bio, cuando los registros de inventario permanente

son simples auxiliares del Mayor principal y se ha efec-
tuado una auditor!a general que incluya el examen de los
diversos comprobantes, la determinaci6n del costo de las
distintas partidas, surgirá del ajuste entre las cuentas
auxiliares y los saldos de las respectivas cuentas de
control del Mayor.
El inventario estimativo, Último de la clasificaci6n, es
aquel, en el que, mediante m~todos distintos a los indi-
cados para los inventarios f!sicos y los contables, se
llega a la fijaci6n de un valor aproximado de las existen
cias.
Valuaci6n de inventarios.- La comprobaci6n del precio a-
signado a las existencias es parte integrante e indispen
sable de la labor del auditor.
Rara vez se exige que se gerifique la totalidad de los
precios pero los tanteos [Link] de una tercera a
una s~ptima parte del total del inventario.
La norma de valuación de uso más corriente y que puede
observarse con mayor seguridad es la de costo o mercado,
el que fuere más bajo. Admitido este criterio debe dete~
minarse el valor de cada una de las mercanc!asque forman
las existencias y adoptar como valor del inventario la sy
ma total de los valores individuales y no como a veces se
cree la suma total que fuere ~s baja entre las de costo
y mercado.
Entendemos por cosot, el importe que resulta de sumar el
precio neto de compra, los gastos de transporte ,descar-
ga, acarreo y cualquier otro en que se incurra directa-
mente al comprar las mercancías y llevarlas al lugar que
se indique. SegÚn Bach , es "la determinaci6n del conjunto
de inversiones necesarias p~ra producir un art!culo, obra
 131

trabajo o [Link](2~)
El valor de mercado, se interpreta como el importe que h~

bría de pagarse para lograr reponer la mercancía en esa 2

casi6n.
En la Contabilidad de Costos de Dohr, Inghram y Love, en-
contramos el siguiente cuadro que transcribimos para ma-
yor claridad de lo que antecede: (2:,)
Primeras Materias

Costo factura compra 100.00 Precio corriente en la

fecha de inventario 90.00
Menos: Descuentos 40.00 Menos: Descuentos 36.00
$ 60.00 $ 54.00
Descuento pronto pago 1.20 Descuento pronto pago 1.08
$ 58.80 $ 52.90
Transp.y descarga 3.00 Transp.y descarga 3.00
Acarreo 1.00 Acarreo 1.00
$ 62.80
Productos en Fabricaci6n y Artículos Terminados
Costo [Link] 5.00 [Link] mercado 4.00
Costo mano de obra di Mano de obra directa,
recta - 4.00 jornales corrientes 4.20
ces to primario $ 9.00 Costo primario $ 8.20
otros gastos fabric. 4.00 otros gastos fabric. 4.00
Gastos de dirección 2.00 Gastos de dirección 2.00
$ 15.00
-
$ 14.20

(24) BACH JUAN R.- [Link].; P'gina 16.

(25) DOHR J., INGHRAM H.y LOVE A.- "Contabilidad de Costos"
[Link] S.A.A.; Buenos Aires 1949; P'gina [Link].
 132

Trataremos en primer t~rmmno la valuaci~n de inventarios

al costo para luego referirnos a la valuaci~n según pre-
cio de mercado.
Respecto a la valuación al COsDo de las mercaderías, mat~
rias primas y suministros, nos remitimos a lo dicho en la
definición, ya que en ella, explicamos la forma en que d~
be calcularse este valor.
Los beneficios G quebrantos resultantes del cambio de di-
visas, pueden en ciertos casos reflejarse en una disminu-
ción o aumento del costo.
El costo ,del trabajo semimanufacturado, comprende los ga.§
tos por materias primas al costo, la mano de obra directa
y la parte proporcional ~e gastos indirectos de fabrica-
ción, calculada según el sistema seguido por el cliente.
Los cargos provenientes de materias primas y mano de obra
directa se toma de las fichas de almac~n y del registro
de mano de obra respectivamente. El uso de las llamadas
~thojas de costo por órdenes de fabricaci~nn, simplifica
esta tarea~ pues el rayado de las mismas admite que se
registren en ellas todos los cargos correspondientes a la
producción de un artículo.
El costo de los productos terminados, incluye el costo
total de la materia prima, de la mano de obra directa y
de los gastos generales de fabricación causados por su
manufactura.
En el inventario suele aparecer un determinado n~ero de
productos fabricados de cada clase o categoría. Debe com
probarse el costo unitario de cada uno y verificarlo con
el que figura en los registros de costos de la empresa.
Cuando por el transcurso del tiempo los costos han dism,!
 133

nuido en tal forma 'que los [Link] calculados no reflejen

ya la verdadera situación, el auditor debe entonces emplear
para su cálculo los precios de mercado para las materias
primas o para la mano de obra directa o para ambas.
La existencia de un sistema de contabilidad de costos no
implica la obligación de valuar as! todas las mercancías.
Loa artículos anticuados o estropeados y los materiales d~
fectuosos deben inventariarse según su valor de realiza-
ción ,si es que 10 tienen; los residuos y subproductos de-
ben figurar por su precio de venta ante la imposibilidad
de fijarles un costo exacto.
El valor de mercado o plaza de las mercaderías, materias
primas y materiales secundarios o suministros, es el pre-
cio por el cual estos alllt!culos pueden reponerse, adqui-
riéndose en cantidades ordinarias, en la fecha del inven-
tario. Dicho predio puede ser el ,que demanden el produc-
tro o el de§allista según el caracter y el movimiento del
negocio. El índice más seguro del valor de plaza de las
meEcanc!as suele ser el precio por el cual se haya efec-
tuado una compra muy reciente, pero cuando estas compras
no son de fecha reciente puede acudirse a las cotizaciones
pttblicas o a las que suministren los proveedores de los
distintos artículos.
El valor de mercado de los productos semimanufacturados
es igual al precio de reposición o bien al prec~odel ar-
t!culo acabado menos el costo necesario para completar su
fabricación. El de los productos fabricados consiste en
10 que costaría reponerlos, bas·ándose en los precios de
las materias primas, mano de obra directa y gastos indi-
rectos de fabricación calculados al día del inventario.
 134

El Departamento de Hacienda de los Estados Unidos, reco-

mienda la valuaci6n al precio de reposici6n o reproduc-
ci~n con preferencia al de venta, cuando el costo no ofr~

ce una medida adecuada del valor actual.

En los casos en que el auditor no haya practicado y valu,ª
do por si mismo el inventario, es costumbre que obtenga
de los Directores de la~empresa un certif'icado sobre la
corz-eccáén del mismo. El prop6si to que persigue al soli-
citar este documento es el de asegurarse que la toma del
inventario ha recibido la adecuada atenci6n por parte de
la Gerencia. Esto constituye muchas veces, un medio efec-
tivo de evitar exageraciones u ocultamientos en las valu,ª
ciones ya que dificilmente los Directores se arriesgar!an
a firmar una declaraci6n cuya falsedad les es conocida.
Los certificados de inventarios comprenden las cantidades
solamente o incluyen tambi~n una explicaci6n acerca de
los m~todos empleados para la valuaci6n. Deben ser firma-
dos, por lo menos,· por uno de los Directores principales
(Presidente o Vice-Presidente), por el contador privado
de la empresa y por la persona directamente responsable
del inventario.
Certificado de Inventario
Fecha ••••••••••••••••••
Nombre y dirección de la
firma auditora.
Muy señores nuestros:
Por la prdsente certificamos que el
inventario presentado a Uds., fU~ tomado por personas
responsables y bajo nuestra supervisi6n.
Que sus totales al 31 de diciembre
 135

de 195., son los siguientes:

Materias Primas $ •••••••.•••
Productos Semimanufacturados $ •••••••••••
Productos Fabricados $ •••••••••••
Suministros $ •••••••••••
Total $ •••••••••••

Que los precios de valuación son los de costo o

mercado, el que resultara más bajo y que todos los docu-
mentos y facturas fueron registrados en los libros.
Que no se incluye en el mismo nongune de los ar-
t!culos recibidos en consignación y que por el contrario,
están comprendidos todos los remitidos en consignación.
~ue las mercaderías inventariadas no han sido d~
das en prenda y que no pesa sobre ellas gravamen de nin~

na especie.
Todo seg'6n nuestro leal saber y entender.
Firmado •••••••••••

3.- Activo Disponible. Caja y Bancos.

La cuenta de Caja es la que, usualmente, ocupa en primer

término la atención del auditor. Es entre los rubros dé1
activo el más expuesto a errores y malos manejos s~endo
necesario que se adopten para su control las mayores pre-
cauciones.
En los Estados Unidos, el [Link] Caja constituye Una
parte del Mayor y su saldo debe ser llevado al Mayor Ge-
neral para lograr el equilibrio de éste.
En Cuba, todas las cuentas, incluso la de Caja, tienen que
figurar en el Mayor General. El libro de Caja por lo tan-
 136

to, es un libro auxiliar de detalle cuyos saldos, diarios

o mensuales, se llevan al Mayor por medio de un asiento
de resumen en el Diario.
La auditoría de Caja es importante por las siguientes ra-
zones:
1.- Los errores que aparecen en esta cuenta indican
que ha habido error en otra parte de la contabi-
lidad, o bien que se está en presencia de alguna
incorrección.
2.- Casi todas las transacciones del negocio, se re-
.flejamen ~ltimo término en la cuenta de Caja.
3.- La mayor parte de los asientos del Mayor General
tienen su origen en los libros de Caja.
La magnitud del saldo de Caja depende del alcance de la
empresa, pero el revisor debe poner especial atenci6n
en que este importe no se halle abultado con el objeto
de aparentar mayor liquidez. La [Link]Ón de las .fe-
chas de ingreso segÚn libros con las de los recibos co-
rrespondientes y la de las .fechas de recaudaciÓn con la
de los depósitos, .facili tar~ al revisor esta investiga-
ción.
El [Link] en existencia puede hallarse distribuido en
las siguientes .formas:
L.- [Link] en Caja y en Bancos.
2.- Valores en Tránsito.
3.- Caja chica.
4.- Estampillas de Correo y Valores Fiscales.
5.- Anticipos para gastos, etc ••
1.- [Link] en Caja y en Bancos.- Elreouento del e.fect1
vo en Caja y"en Bancos debe hacerse simultaneamente con el
 137

de todos los valores de facil realización -acciones, bo-

nos, t!tulos, etc.- para evitar as! que los mismos se con
viertan en dinero para cubrir la falta de este, o de 10
contrario el dinero se convierta en valores para ocultar
un defecto de estos Últimos.
Cuando la verificación del e~ectivo en Caja y en Bancos
no se ha hecho en el Último d!a del per!odo que se exami-
na, es necesario comprobar todos los ingresos y gastos
posteriores a esa fecha para llegara la cifra del balan-
ce general. Esta comprobación de ingresos y egresos no
deber~ parar all!, sino que se revisar~ todos los corre~

pondientes, por .10 menos, al Último mes del per!odo que ~

barca la intervención.
La revisión de los comprobantes de ingresos, tiene por oB
jeto dar al auditor la seguridad de que los mismos han si
do correctamente anotados en el libro de Caja y que todos
los ingresos anotados han sido contabilizados como corre.§.
ponde. Mediante el examen de la correspondencia que acom-
paña las remesas'de los clientes y de las planillas diap
rias de ingresos, el auditor puede facilmente enterarse
del origen de los mismos.
Tambi~n deben confrontarse los duplicados de las boletas
de depósito con la columna de depósitos del libro de Caja
y ~sta con los estados de cuenta enviados por el Banco.
De la primera confrontación surgir~ inmediatamente cual-
quier retención indebida, puesto que, en el duplicado de
la boleta del Banco figurar~ el depósito por una suma di.§.
tinta a la anotada en el libro de Caja. Al hacer la con-
frontación con los extractos bancarios, pueden aparecer
en estos Últimos,depósitos que no figuren en el libro y
 138

tendrán su origen ya sea en el segundo depósito de un ch~

que devuelto por falta de fondos o bien en el depósito e-
fectuado para cubrir un desfalco.
El an&lisis de los egresos de Caja se simplifica cuando
todos los pagos se hacen por medio de cheques. En este c~

so, el cliente presentará los comprobantes y recibos co-

rrespondientes a los cheques emitidos y con ellos en su
poder el auditor verificará la autorización del pago y la
correcta contabilización del mismo.
Las salidas por pagos de sueldos y jormales, deber~ com-
probarse con las respectivas planillas y tarjetas a f!n
de que no existan aumentos indebidos. Todo aumento de sue!
dos se hallará respaldado por una orden de la Dirección.
Una vez analizados todos los comprobantes de ingresos y .!a
gresos el revisor procederá a verificar en el libro de C,ª
ja la corrección de las sumas y del arrastre de estas. La
comprobaéi6n de las sumas tiene por objeto determinar si
el total de las distintas columnas, es el que en realidad
corresponde a los parciales indicados en ellas. Cuando
los totales están escritos a lápiz, el auditor deberá ha-
cerlos pasar en tinta, o bien tomará nota .de ellos para ~
vitar que sean modificados.
Cada total verificado se señalará con un tilde o marca e~
pecial que según la costumbre se coloca encima, debajo,
inmediatamente a la izquierda o inmediatamente a la dere-
cha de la cifra.
Cuando la audi torta de Caja se realiza en una fecha post.!a
rior a la del cierre del ejercicio se deberá hacer la re-
conciliaci6n para obe~ner el saldo de balance.
 139

Reconciliación de Caja al 31-12-195••

Saldo según libros al 12-2-5. 5.000.-
14s: Egresos posteriores al 31-12-5.
Enero de 195. 2.000.-
Febrero 195.(1 al 11)

~: Ingresos posteriores al 31-12-5.

Enero de 195.
Febrero 195. (1 al. 11) _1__.......... +-'-~;;",;;,.;:_

Saldo segÜIí. libros al 3l-l2-19í.

El saldo que arroja la cuenta del Banco o Bancos con que

trabaja la empresa puede determinarse facilmente median-
te el análisis de los libros de est~pero cuando existe
el m~s leve motivo de sospecha, las libretas de dep6sito
y los otros registros que no van directamente del Banco al

auditor no pueden ser considerados por este como única

fuente de información. El procedimiento aconsejable en e~
te caso, es el de solicitar a la Insti tuci6n Bancaria por
intermedio del cliente, la respectiva confirmación de s~
dos. A ello nos referiremos más adelante.
Al hacer la revisión del efectivo· en Bancos, se concederá
especial atenci6n a las transacciones inmediatamente ant~
riores y posteriores a la fecha del cierre del ejercicio.
La reconciliaci6n de la cuenta del Banco con el saldo del
libro Mayor Jermitirá investigar detalladamente el origen
o procedencia de todos los chqques pendientes y sobre todo
los de la Caja, los librados a la orden de empleados y los
librados al portador.
Antes de hacer la reconciliaci6n, el auditor solicitar~
al cliente la lista completa de las Instituciones Banca-
 140

rias con que operan.

Es conveniente emplear una hoja de trabajo para reconci-
liar cada banco y cuando estos son muy numerosos, formar
~ hoja de recopilaci6ndebidamente referida.

2.- Valores en Tr~sit().- Este término es usado general-

mente por aquellas empresas' que poseen una o más sucur sg
les ubicadas en lugar distinto al de la Casa Ma§riz u o-
ficina principal.
Suele suceder que existan remesas en tránsito a la fecha
de la verificaci6n. Estas remesas que aparecen como cré-
ditos en los registros de la sucursal, deben incluirse
en el total de Caja de la Casa Matriz. Asimismo pueden
presentarse transferencias de efectivo en curso, desde
la Casa Matriz a una sucursal. Ante estas situaciones el
auditor no de~e contar por duplicado, ni omitir estos ~

portes, de cuya existencia debe cerciorarse.

Todas las remesas en efectivo o cheques, enviadas por
deudores antes del cierre del ejercicio y recibidas por
el cliente inmediatamente después, no pueden ser consid~
radas como valores en tránsito puesto que en el activo
permanecen como cuentas a cobrar o valores a recibir.
3.- Caja chica.- Esta funciona casi siempre en base a un
fondo fijo, determinado por la dirección de acuerdo a
las necesidades del negocio.
El auditor puede conocer su mont& por intermedio del em-
pleado a cargo de la Caja chica o tomándolo directamente
del balance de comprobación.
Al realizar la auditoría de Caja chica el revisor halla-
rá: efectivo, comprobantes que ~epresentan los egresos
de dichos fondo, vales, adelantos de salarios, cupones
 14-1
..
de obligaciones, etc ••
Para el recuento del efectivo deber~ confeccionarse una
planilla del mismo por unidades, cantidad y valor total.
Respecto a los fajos de billetes y rollos de monedas, es
suficiente en la generalidad de los casos, el control de
unos pocos tomados al azar.
En la· revisibnde lQs comprobantes el auditor pondr' es-
pecial atención en las fechas, cifras, firmas y autori-
zac í.ón de los mismos.
Las reposiciones de Caja chica, cuando esta funciona en
base a un fondo fijo, deben hacerse mediante un cheque de
Caja y en esta oportunidad el encargado de la misma, en-
tregar~ al cajero'una planilla con el detalle de todas
las salidas y comprpbantes que las respaldan.
4-.- Estampillas de Correo y Valores Fiscales.- En cier-
tas empresas, el renglón franqueo alcanza una considera-
ble importancia y los timbres en existencia a una fecha
determinada suelen·representar Una suma elevada. El em-
pleo de m'quinas franqueadoras de correspondencia facil!
ta el control del revisor a la vez que evita la sustrac-
ción de estampillas. Como el uso de los Valores Fiscales
es generalmente más limitado es posible confeccionar plª
nillas con el detalle de las fechas de salida, importe y
destino que· se va a dar a los mismms. Con esta medida de
control interno, el auditor ~e simplificada su tarea ya
que mediante una r~pida revisibn de estas planillas po-
dr' tener una idea del movimiento del rubro.
5.- Anticipos para Gastos.- El efectivo en poder de em-
pleados o terceros para atender a gastos se comprueba
por los comprobantes firmados por estos o bien por medio
 142

de la [Link] directa mantenida con los terceros.

4.- Arqueos de Caja. Fechas de realización.

Se denomina arqueo a la operacióm que consiste en compro-

.
bar el encaje de la tesorer!a de una empresa •
Por su caracter los arqueos deben ser practicados en for-
ma imprevista, pero aunque no respondan a fechas ciertas
siempre queda en manos del cliente la determinación de
los per!odos dentro de los cuales deben realizarse.
El auditor no debe admitir ninguna excusa de parte del ea
cargado de los fondos (momento de gran movimiento, traba~

jo atrasado, etc.). La Caja debe tomarse tal como se en-

cuentra en ese instante, sorpresivamente, sin previo a-
viso.
Al hacer este control deben tenerse en cuenta los siguien~

tes puntos:
1.- Cuando existen diversos fondos independientes se
verificarán los saldos de los mismso en forma ca-
si simultanea, de manera tal que traspasos norma-
les o subrepticios no interrumpan o nulifiquen el
arqueo.
2.- Debe practicarse una lista detallada de todos los
cheques dudosos, instrumentos de cr~dito, notas y
vales de caja e investigarlos atentamente.
3.- Deben incluirse todos los fondos en poder del ca-
jero, incluso aquellos tales como sobres de sala-
rios no reclamados, sobres con depósitos pendien-
tes, etc.
4.- Se fratar' de hacer los recuentos al finalizar
 143 _

las operaciones del dfa.

El trabajo del recuento puede efectuarlo el cajero bajo la
supervisión del auditor.
En una planilla o formulario previamente impreso en el que
se consignarán diversos datos, tales como el nombre del
cliente, del cajero, la sección' de la empresa a que corre~
ponde, la fecha y la hora en que se ha efectuado, la firma
del revisor a cargo del mismo, etc., quedará constancia
del resultado.
El formulario adjunto en el que se incluyen ciertas ins-
trucciones de caracter general es el utilizado por una de
las firmas de plaza.
cuando el efectivo en Caja y en'Bancos se encuentra de tal
manera confundido que resulta dificil separarlos, o sea,
cuando no se depositan integramente las cobranzas y los p,ª
gos se hacen con los fondos recaudados, no hay motivo para
comprobar el efectivo en Caja en fechas anteriores y post~

riores a la verificaciÓn del dinero en depósito, por la P2

sibilidad de transferencias que facilitarían la ocultación
de caulquier desfalco.
En estas circunstancias, la verificación simultanea de los

saldos en Caj a y en Bancüs al cierre de las operaciom s

del día, serfa la ~ca forma de poner en evidencia en fo~
ma rápida cualquier maniobra delictuosa.
Algunas sociedades auditoras acostumbran a realizar los
arqueos de las empresas que intervienen al Gltimo d!a del
año financiero. Pero cuando ello no es posible por cual-
q~ier circunstanci~ y la verificaciÓn se'lleva a cabo en
una fecha posterior será necesario para llegar la saldo
'del bajance conciliar el obtenido en la forma explicada en
h CLIENTE SECCION ..

CÁjERO FECHA a las horas

Sírvase leer estas Instrucciones Generales antes de cada Arqueo de Caja

lo E11 ccdri revisión periódica debe efectuarse un Arqueo de Caja, llenando este formulario y enti-eqéU1l:iolo al
socio de la firma que tiene a su cargo la atención del cliente.
2. Cuando hay varios fondos de Caja bajo el control del Cajero, debe tenerse cuidado de que todos sean veri-
ficados o estén, al mismo tiempo, bajo el control del encargado de la revisión. ,
3.--Los totales de todas las columnas del libro de Caja deben ser escritos con tinta roja debajo del último asiento
y todas las sumas del mes revisadas hasta ese punto.
4. Cuando se lleva un borrador de Caja y el libro principal no está pasado en limpio hasta la fecha del arqueo,
se anotarán en iguál forma los totales del libro borrador y se controlará lo antes posible el pase al libro
principal.
5. Deberán coteirrrse todos los talonarios de cheques de los Bancos con que opera la firma con el libro de Caja
a fin de controlar el último chequé registrado. Si hubiera cheques emitidos y no asentados, se preparará una
lista de los mismos a efectos de controlar en la primera oportunidad su debido registro.
6. Debe verificarse que todos los cheques que forman parte del saldo de Caja figuren asentados en el Débito
del libro de Caja, y en la próxima visita debe observarse si estos cheques han sido debidamente reconocidos
y acreditados por el Banco.
7. Cuando hay vales inc1uídos en el saldo de Caja, debe revisarse con sumo cuidado la columna del Haber
del libro de Caja, para ver si alguno de esos vales ha sido asentado como pago.
8. Verificar que los comprobantes presentados como no contabilizados no hayan sido pasados al libro de Caja.
9. Fin de Ejercicio: Como complemento del Arqueo de Caja a fin de ejercicio, debe prepararse una lista de las
cuentas de Bancos, a fin de enviar inmediatamente las cartas pidiendo certificados, las que conjuntamente
con este formulario, deben ser entregados al socio de la firma que tiene a su cargo esta revisión, como asi-
mismo listas de Obligaciones a Cobrar, Títulos y cualquier otro documento negociable y un Arqueo de los
Valores de Impuestos Internos en existencia.

DETAL LE
1 Importe
S DETALLE ~ Importe
S

I
11

Saldo del libro de Caja I

Efecüvo
Fondo Fijo Estampillas Postales y Fiscales, Sella-
Cobranzas no asentadas -
\ I I dos, etc.
.detalladas a la vuelta Cheques - detallados a la vuelta
Clientes
Otros Fondos Personal
Pagos de la firma
Vales - detallados a la vuelta
Comprobantes por pagos. no asentados
y Comprobantes de Fondo Fijo a
reponer - detallados a Ícr vuelta

Superávit Déficit

________I
iiiiiiii

;: ;~g~:~;;;;;:;~~~::.:a::::::tos en ~=:=::::~::=:E~~;~:S:::~::.::~~
4. Hasta qué fecha se han controlado los egresos de Caja con los com-
probantes respectivos?
1

1
1 . . . ,._.'__.... _
5. Hasta qué fecha han sido reconciliados los saldos de las cuentas de
Bancos con los extractos de los Bancos respectivos?
6. Se ha verificado que todas las boletas de Venta al Contado están
registradas en Ccrid?
7. Hay cuentas de Directores y Empleados? En caso afirmativo, adjunte
una lista de los saldos .seqún el ultimo Balance de Comprobación.
8. Observaciones especiales referentes a este Arqueo:

Firmado: .
l. ,p.E'
 I I Id 1 Saldo d Caja
.r\
.~~
Cada una de' estas partidas debe ser sumada por separado y sus totales deben coincidir con los indicados al dorso. .

Imp t Al tratarse de vales, indIcar

(En el detalle de los cheques, debe indicarse también el Banco) quién los autciriz6

----------------------------------------------------------------. --------------.--.-------------..-.------------.--------------- .. --····-------·····-------····t-----·------------·-f-----.-+-----------------------------------------------.---------·,,'vJ

-------------------------------- ------------------------------- ------------------.------------------- ------------------ ---------.------------------ ------------.------.- t----·..····..·---··-·-------..----·"--- ------.-.---- ""'.:i',

. . . . . ---------------------------------------- ---- -------- _o' -----------------------------------------------------------------t-----------------··-----·-----I··---··-··--·-··'--·-I-··-·..·t·-····----··----···· ..----····..·-----·------··-·-----------·-···-1

--------------..-------------...-------------------..------ ------ t-----------··--------------------------------·-------··-----·-----·..¡.--------....-----------·..----t------------------------.- ----...-----------.----------..-----------------------.-.----.

1-··_··_---_···__·_··__•__·__·_-_·.._---------------_..·--..---•..•-..•+--------- - ------.-..- --------.-.-- ------..---------+..-------.----..------------··-t------------------ --------------------.---------- ---.-------------------------------

1"---------_·_---------------------_·_------_··_----_··---- -..+--- -.---- --------- -----------··------------··--·----··t--------------------- -------------------------------------------------- -----.-------------------------.-----

=~==~~:~=~.::::.=:~==::=::::.=:~=:::::=:::::=-:=::-~:=~~=::=~:t=-::~:=:~:: ~=: :~::~::::::~::~:=~=::=:::::=:=

______.. ... ..._. .. . ..._..... 1.. ._. . . .... .
-..----.
- ~,~·fE
,..... SECCION

FECHA las horas.

CAJERO rr

DETALLES DE CHEQUES, VALES Y COMPROBANTES

Incluidos en el Soldo de Caja

Cada una de estas partidas debe ser sumada por separado y sus totales deben coincidir con los indicados al dorso.

;-

N O M B R E S - Fecha
-
Importe Al tratarse de vales, indicar
-
s
I I I
(En el detalle de los cheques, debe indicarse también el Banco) quién los autorizó

F ._......... -.-~--_. -.~ .. _--_ ...._..._-.....

 Incluidos en el Saldo de Caja
~
."
,!.t';J
1\·~..
~,...._ ..._t
Cada una dé estas partidas debe ser sumada por separado y sus totales deben coincidir con los indicados al dorso.

N O M B R E S Importe Al tratarse de vales, indicar

Fecha
s
I
(En "el detalle de los cheques, debe indicarse también el Banco) quién los autorizó
I I

-,

---¡
 146

el punto anterior.
La exactitud del resultado de un arqueo de Caja, no prue-
ba que las transacciones se hayan realiza~o correctamente
ni que no se h~yan sustra:!do o aplicado los fondos a un
fín distinto del previsto. El recuento per~te comprobar
el saldo en Caja pero no el empleo de los fondos.

í.- Confirmación de los saldos en Bancos.

Es casi tradición de la mayoría de los auditores, no ace~

tar los estados de cuenta o las libretas de cuenta corrien
te como evidencia autorizada del saldo de los depósitos.
La causa de esto. es que ambos pueden ser modificados o ~

terados por el cajero con el onjeto de mostrar un saldo

distinto del real. La obtención directa de un certificado
del Banco que ostente la firma oficial de éste, constity
ye la máxíma garantía.
Es costumbre que al solicitar dicha certificación el aud!
tor combine la del saldo de la cuenta de depósito con la
referente a la deuda de la empresa hacia el Banco -obli-
gaciones directas o indirectas como consecuencia de préA
tamos, cartas de crédito, descuentos, etc.-.
La certificaciÓn de las deudas debe pedirse a los Bancos
con que se haya operado, aunque en ese momento no exista
saldo alguno a favor ni en contra de la empresa.
La solicitud de confirmación debe ser firmada por el
cliente. En ella se ind:[Link]~ que la respuesta se env:!e
directamente al auditor, quien deber~ confrontarla con
los saldos que aparecen en los estados del Banco, y en
10 referente a las obligaciones, con los libros de con-
tabilidad del cliente y los papeles de trabajo.
 147

Con frecuencia por los informes qu~ se piden al Banco, se

descubre la existencia de obligaciones reales y eventua-
les quena aparecen reflejadas en los libros de la socie-
dad. El modelo que presentamos es el comunmente usado pa-
ra solicitar este tipo de certificados.

"De nuestra consideracibn:

A f!n de permitirnos una mejor
verificacibn de los libros de la firma tenedora de la
cuenta mencionada al rubro, .mucho le agradeceremos se
sirva ord~nar que se nos remita directamente un certif1
cado en el que conste, tanto en letras como en cifras,
los saldos de todas l~s cuentas que tuviera dicha firma
con ese Banco, rogándole especialmente se sirva ordenar
que se inclüyan en el mismo todas las cuentas de cual-
quier naturaleza, los pagar~s a cobrar, descontados o
caucionados, las letras firmadas, las cauciones o gar~

tías otorgadas o recibidas con sus datos respectivos,

los contratos de cambio en vigencia, las cobranzas del
exterior y las cartas de crédito abiertas en el extran
jero, las sumas giradas y pagos provisorios relaciona-
dos con dichas cobranzas y cartas de cr~di to, los int~
reses devengados sobre cualquiera de los rubros anteri.Q
res y los t!tulos depositados en caución o custodia.
Todos los saldos que anteceden se refieren a la hora de
cerrar el día.
Agradeciendo desde ya su aten-
cibn le saludamos muy atentamente. (Firma auditores)

Conforme con el pedido que antecede y rogando se cargue

en [Link]. el importe de la comisibn, si la hubiere,
por el certificado pedido." (Firma de la empresa).
 148

6.- Activo Exigible. Documentos y Cuentas por Cobrar.

Esta clase de valores del activo, está integrada por par-

tidas que se convertirán en efectivo en el curso del si-
guiente ejercicio contable. Debido a esta circunstancia,
la determinaciÓn de la mayor o menor facilidad con que
pueden liquidarse, constituye un elemento indispensable
para el correcto análisis de la situaciÓn financiera de
la empresa.
Documentos por Cobrar.- Este t~rmino es aplicable tanto
a los pagar~s como a las letras de cambio o giros.
El pagaré es un documento en el que consta la promesa
escrita de abonar una suma de dinero en un día y lugar
determinado. Refiriéndose a ellos el art!culo 740 del
CÓdigo de Comercio, dice: tiLos vales, pagar~s u otros d.Q.
cumentos que contengan obligaciones de pagar cantidad
cierta a plazo fijo, a persona determinada, siendo con-
cebidos 'a la orden, serán considerados como letras de
cambio'. Si no estuviesen [Link] a la orden, no se r~

putarán pape¡es de comercio, sino simples promesas de Pª

gar, sujetas a la ley civil. u
Asimismo el CÓdigo de Comercio en su art!culo 598, se r~
fiere a las letras de cambio y dice as!: uLa letra de
cambio es una orde~ escrita, revestida de las formalida-
des establecidas por este CÓdigo, por la cual una perso-
na encarga a otra el pago de una suma de dinero. La le-
tra de cambio puede tener otro origen y otra causa que
un contrato de cambio. tI
De 10 expuesto surge claramente la diferencia que existe
entre ambos documentos. Mientras la letra de cambio es
una orden de pago, el pagaré es sÓlo una promesa de pago.
 149

El t~rm1no letra de cambio, se usa generalmente para ref~

rirse a los instrumentos empleados en el comercio exte-
rior, denomí.nándose giros comerciales a los correspondieB
tes al comercio interior.
El origen del documento por cobrar puede hallarse en una
serie de operaciones, de las que anotamos:
1.- La venta de mercand!as u otros productos.
2.- El pago de las cuentas por cobrar.
3.- La concesión de pr~stamos y anticipos.
El primer caso, el m~s comÚ11 se presenta con frecuencia
en aquellas empresas que venden art!culos de un valor r~
lativamente alto, tales como equipos industriales, mue-
bles y otros implementos para oficinas o casas habitación,
automotores, etc. En estas circunsáDancias suele hacerse
un pago inicial entreg~dose por el resto uno o m's docu-
mentos, que por regla general producen un inter~s y cuyos
vencimeintos var!an entre los tres meses y el año.
La segunda operación que puede dar lugar a la firma o en-
doso ~e un documento, eS la liquidación total 'o parcial
de una cuenta que por cualquier circunstancia no puede-
ser abonada por el deudor en forma inmediata.
El hecho de poseer un documento, implica desde luego cie~

tas ventajas sobre el saldo en cuenta, que podemos resu-

mir en la siguiente forma:
a) El reconocimiento de la obligació~con lo que se
evita cua~quier discusión respedto a lo adeudado.
b) La determinación de una fecha cierta para el pag~
c) La facilidad de recurrir al descuento.
d) La estipulación de una tasa de interés.
e) La acci<~n ante los Tribunales por falta de pago
 150

al venoimiento.
El origen de esos instrumentos suele hallarse también en
los préstamos o antioipos que pueden hacerse a los empl~
dos, funoionarios, aooionistas, olientes, etc.
El auditor deber~ haoer un análisis en forma separada de
estos dooumentos pues no son tan seguros oomo los que
provienen de operaoiones netamente oomeroiales. Al exam!
narlos se asegurar~ que estén todos inolu!dos, ya que
los dooumentos pueden enoontrarse fuera para su oobro, o
estar desoontados o depositados en otro lugar. Es oonve-
niente el estudio de los nombres, originales, fechas de
venoimiento, endosos e importes.
La adecuada olasifioaoi6n de ~os pagarés y las letras,
es otro de los aspeotos importantes del trabajo del re-
visor, el que debe dividirlos en grupos formados por los
dooumentos venoidos o dudosos, lo~ originados en présta-
mos, los garantizados, los desoontados, eto.
El o'loulo de intereses en los dooumentos que los produ-
oen essiempre neoesario a efeotos de determinar la parte
de los mismos que oorresponden al ejeroioio que se audi-
ta.
El método más senoillo para el oáloulo del interés, oua!!
do se oonsidera el año oomercial de 360 d!as, es el lla-
mado regla del seis por oiento (6 %). Esta regla establ~
de que los intereses a 60 d1as al 6 %equivalen al 1 %
del capital, de donde para 6 d!as ser~ el 0,1 %y para 1

el 0.1 %del oapital dividido por 6.

Cuando la tasa es del 5 %o del 7 %, se caloula primero
el 6 %y se disminuye o aumenta el resultado en un sexto
respectivamente. Cuando la tasa es del 8 %se adioiona
un tercio al tiempo o al oapital y se caloula el 6 %.
 151

Con el objeto de estimar con la mayor precisi6n posible

el valor realizavle de la cuerrta de documentos por cobrar,
el auditor revisar~ la situaci6n financiera de aquellos a
cuyo cargo corren los documentos de mayor antiguedad o de
importe elevado, e investigará en los renovados la razÓn
de la renovación.
Los documentos considerados como incobrables deben carga,!
se a la cuenta del deudor o bien a una cuenta de p~rdidas
o de reserva para deudas incobrables. Los documentos con-
siderados como de cobro dudoso, deben ser separados a e-
fectos dé constituir sobre los mismos una reserva, que ~

neralmente, se suma a la hecha para las cuentas por cobrar.

El rubro documentos por cobrar descontados, representá la
cifra obtenida de los Bancos o Instituciones por el des-
cuento de documentos. Esta cifra, no puede ser acreditada
[Link] cuenta documentos por cobrar, porque con el descuento
no terminan las responsabilidades del descontante, ya que
existe la posibilidad de que al vencimiento el que lo su~

cribe no lo pague y se vea el endosante obligado a levan-

tarlo.
Kester, refiriéndose a los descuentos, dice:
~En el balance de situaci6n no se hace figurar la cuenta

de efectos descontados como partida del pasivo, sino co-

mo deducción de efectos a cobrar, reflej~dose únicamen-
te como elemento de activo la diferencia que representa-
rá los efectos en poder de la empresa."(26)

(26) KESTER ROY B.- "Contabilidad -Teor!a y Práctica";

Editorial Labor [Link]; Buenos Aires 1943; 2da.E-
dici6n; Tomo 1ro.; página 491.
 152

Cuentas a Cobrar.- Se entien~e por cuentas a [Link] el

sentido más amp1i?, todo lo q~e está a cobrarse y no se
halla respaldado por pagarés, letras o instrumentos simi-
lares.
Las cuentas a cobrar se pueden clasificar en comerciales
y no comerciales. Las primeras tienen su origen en el
curso normal de los negocios; las no comerciales, en cam-
bio, provienen de conceptos varios, tales como préstamos
a funcionarios o empleados, ventas en suspenso, ventas de
activo fijo, suscripción de acciones, etc. En esta obra
nos referiremos sólo a las cuentas por cobrar de origen
comercial y en especial a las de clientes.
Antes de iniciar la auditoría de las cuentas por cobrar;
el auditor debe familiarizarse con el sistema y la situa-
ciÓn general de la empresa, la eficiencia y organización
de los departamentos de ventas y créditos, la naturaleza
de los productos vendidos y el procedimiento de ventas ~

doptado ,

La revisión de este rubro tiene por principal objeto com

probar:
1.- Que las cuentas a cobrar provienen de ventas le-
o gítimas.
2.- Que no se incluye en ellas cantidad alguna que no
proceda de dichas ventas.
3.- QUe la cifra que muestran es la real y que no se
halla aumentada o disminuida.
1+.- Que los saldos son cobrables.
El primer paso que debe dar el revisor, es determinar que
los saldos de las cuentas de detalle del Mayor auxiliar,
concuerden con el de la cuenta de control del Mayor gene-
 153

ral. Con el fIn de evitar que al hacer esta comparación

surjan grandes diferencias, conviene recomendar al cliente
que, al menos una vez por mes, efectÚe la conciliaci6n de
estas cuentas.
El alcance del trabajo del auditor, dependerá. de que: los
saldos deban ser confirmados por los deudores; de que las
cuentas detalladas deban incluirse en el informe, o bien
de que se deba informar acerca de la,antiguedad de los ca~

gos. Si alguna de estas labores ha de realizarse, ser~ n,!i!

cesaria la relación completa de las cuentas en la forma
que se considere más adecuada.
Pero cuando ninguna de estas tareas se encomienda al aud!
tor, ser' suficiente que éste confronte y sume el balan-
ce que le presenta el cliente, tomando nota de los totales
de los saldos deudores y acreedores y de todo dato que
crea conveniente incluir en el informe referente a cuentas
de dudoso cobro o de mucha antiguedad.
Cuando los sistemas de comprobación interna son buenos y
las cuentas a cobrar muy numerosas, queda a criterio del
revisor limitar su trabajo al tanteo de los balances de
comprobación, tomándo algunos de estos y revisándolos en-
teramente o bien tomándolos todos y controlándolos parcial
mente.
Las cuentas de control, incluyen en resumen tod? lo que
se lleva a las cuentas de detalle y as! es clare. que, si
todos los-cargos a las cuentas del Mayor general provienen
de ventas, los cargos a las cuentas de detall~ no proven-
drán mÁs que de ventas. Por lo tanto cuando los saldos de
ambas cuentas concuerdan, será suficiente un cotejo total
o bien un tanteo de los asientos de la cuenta de control,
 154

pudiendo omitirse la verificaci6n de los pases a las cuen

tas de detalle.
Cuando se someten a examen las cuentas individuales, el
auditor debe poner especial'cuidado en controlar el nom-
bre de la misma, el saldo y la antiguedad y cobrabilidad
de esta.
Los saldos de las cuentas individuales no pueden ser ace12
tados sin efectuar la prueba de su exactitud. El' total de
los mismos puede señalar la. suma correcta y al mismo tiem
po existir errores en m~s o en menos que entre si se balan
ceen.
El revisor antes de averiguar la antiguedad de las cuentas
debe ponerse al tanto de las condiciones de crédito en que
se realizan las ventas, pues una cuenta puede aparecer a-
trasada cuando el plazo de pago es de treinta días y ser,
en cambio corriente si este es de sesenta o noventa días.
Algunas empresas, para mayor rapidez en el trabajo del a~

ditor, acostumbran a ~reparar planillas de saldos deudo-

res donde estos aparecen divididos en grupos de antigue-
dad. En estas condiciones ,la tarea se reduce a verificar
los saldos, anotar la fecha del Último pago y tomar nota
de cualquier otra observaci6n.

PLANILLA ~ ~ DEUDORES
Fecha,•••••••••• Sucursal•••••••
Saldos a:
Nombre del Obs.
Cliente 30 ds. 60 ds. ......... 150 d s , 180 ds.

Totales $
 155

La antiguedad de los saldos debe averiguarse para determl

nar su grado de cobrabilidad. Se observar&n cuidadosamen-
te los cargos que figuren pendientes de cobro cuando o-
tros posteriores se hayan liquidado, ya que es probable
que los primeros resulten incobrables.
Una vez separados los saldos que presenten un atraso con-
siderable se discutir~ con el encargado de los cr~ditos
acerca de la reserva para cuentas de cobro dudoso, la que
deber~ ser suficiente a criterio del auditor. Las cuentas

calil1cadas como incobrables, deben cargarse a pérdidas y

ganancias, o bien, constituir sobre las mismas otra rese~

va que se denomina, para "cuentas incobrables".

La confirmacibn de los saldos a cobrar implica el a~lisis
individual de todas las cuentas. Aparte de su cobranza,
la mejor prueba de la exactitud de una cuenta consiste en
el reconocimiento del deudor, o sea, en 10 que se llama
confirm~ci6n positiva. Cuando se considere impracticable
este sistema podr~ adoptarse el denominado de confirma-
éión negativa, que consiste en notificar al deudor el sal
do a su cargo solici t~dosele comunique cualquier discr~
pancia con el mismo. El valor de este m~todo, se basa en
la presunción de que el deudor no admitir' ning~ cargo
que no le corresponda.
Las empresas de gran movimiento de cuentas corrientes que
acostumbran remitir periódicamente a los clientes sus re~
pectivos estados de cuenta, suelen emplear el método de
confirmación positiva, adjuntando al estado de cuenta un
volante, separable por una linea de puntos, como el que
mostramos en el modelo que sigue.
 Cuenta N9....

Fecha .......

Me es grato darle mi conformidad 01 saldo de , ..

...................................... pesos m/n. ($
vu~:tro favor que arroja mi cuento cerrado 01 · ·.. · ·

así también a todas las operaciones y negocios realizados.

Firmo , .

-< m
z» ()

~~ I
»
8g
•
O

<
~~
Om
roz
»-i
~
;;o
Z
o
(Q ~O O
~ 3 iIl
¡;¡
~ -
O
g ..
;; ~ ----_.--- - 1- -------~ ---
~
~
O
f
O'
~

g; 36'
~
l' ~
O
g: -l
g-
»
r
r
ro 4t
~
a.
o r
»
~
O
"'O

~ ;;O
»
~:
~
o O
z
fg VI

~.

s
~.

~
J m
=i
~

--- -
»
Q
(3

~
::¡
s
-----
e a.a.r
8' ;o

»
r
~~ ~o ;:;:
~.

O O'O::c
o 3
O ~~ ...
 157

Estos mismos estados de cuentas, pueden ser 'utilizados par

el auditor para la confirmac10n directa de los saldos de
los deudores, aeompa.ñkldolos de un volante impreso, que en
terminos generales dice lo siguiente:
*Agradeceremos a [Link] sirvan examinar el Estado
de Cuenta anexo a la mayor brevedad posible, in..
formando a nuestros auditores.
X.X. & CIa.
,
Peru 1000
Buenos 'Aires
Asimismo les suplioamos que en el caso de·encon-
taar oualquier diferencia les proporcionen el m~

yor [Link] de detalles posible."

~ , . ~

Para llevar a cabo la confirmacion de saldos, debe proce..

derse de la siguiente manera:
l.-El cliente prepara los estados de cuent~, en la
forma acostumbrada, acusando el saldo a la·fecha
de cierre.•
2.- Dichos estados de cuenta son presentados al audi..
tor, quien previa controntaei6n de los saldos éon
los de su balance de comprobación, les adjunta el
volante a que hemos hecho referencia.
3·.- Los [Link] de cuenta son puestos en el Correo por
el mismo auditor, en sobres que .indiquen su d1re~
, .
cion Para que les sean devueltos directamente en
el caso de no hallarse el destinatario.
La efectividad de este método, depende de las·contestaciQ
nas de los deudores. No debe olvidarse que la falta de una
Despuesta, puede representar un deudor ficticio.
Existen desde luego, otros modelos de solicitudes para con
 158

firmaciones de saldos.
Entre ellos, se distinguen, los que incluyen en una sola
plana la solicitud de confirmación y la confirmación mi,!
ma en la forma que sigue:

. . X.J. ~ Cía. .
Contadores Publ~cos [Link]
Perú 1000 ~ Buenos Aires

Juan Rebsh1re y C!a.

Cordoba 000
Capital
Muy señores nuestros:
Estamos realizando la auditoría de
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •• • El •••••••••••••• su
cuenta arrojaba un saldo •••••• ~ ••• de $•..•....•.••....
que les rogamos comparen eon sus libros, para informar-
nos mediante el modelo qua va·al pié.
Les saludan muy atentamente.
x.x. & Cía.
Aprobación del cliente: •••••••••••
,
- ....--------......--....----cortar aq~---------------- ..-----
X.X, & Cía.
Peru 1000
Capital
MUy señores nuestros:
El saldo •••••••••••• de nuestra CUet!.

ta con • • • • • • • • • • • • • • • • • • •• • • • • • • • • • • • • era al • • • • • • • • • •
••••••• de $ •••••••••••••••••
Las diferencias entre nuestro saldo
y el de ••••••••••••••••••••••••••••••••• surgen de lo si-
guiente ••••••••.•••• • •• • • • ••••••.• !t • • •• • • • ••• • • • • • • • • • • •• •

Nombre y firma.
 159

Una vez en poder del auditor las contestaciones a las sol!

citudes de las confirmaciones proceder' a investigar las
diferencias que comuniquen los deudores, especialmente a-
quellas que indiquen las posibl-es existencias de fraude.
La provision para cuentas dudosas a la que nos hemos ref.!
rido, debe hacerse mediante un cr~dito a la cuenta reser-
vas con cargo a los ingresos. En aquellos casos en que se
hayan amortizado; total o parcialmente, cuentas consider§:
das como incobrables, el revisor comprobara los debitos
hechos a la cuenta reservas.
Toda reserva hecha sobre cuentas a cobrar, debe de~ueirse

del importe con que este rubro figure en el balance gene-

ral. Cuendo se constituyan reservas generales para cuen-
,
tas incobrables correspondientes a dos o mas clases de
cuentas a cobrar, es neoesario, al preparar el balance,
[Link] la misma entre los diferentes rubros y especia:!
mente en el caso de que las cuentas correspondan tanto a
la seccibn'del activo 'exigible como a otra secciÓn.
Refiri~ndose a la amortizacion de cuentas dudosas Leon
,. ,
Batardon, dice: "Hemos supuesto que algunos ereditos de
los que figuran en e'l 1nventariéb eran incobrables total o
parcialmente; que el importe de la perd1hda a experimentar
sea conocido o no, es 10 cierto que nosotros no cobrare-
mos la integridad de dichos creditos; su amortizacion se
impone pues, cualquiera que sea el resultado del ejerci-
cio; aUn en la ausencia de beneficios, la depreeiacion de
be calcularse de la misma· manera que la del mobiliario,
de la maquinaria, etc. La omisión de la amortización de
los ereditos dudosos tendra por efecto exagerar los be-
neficios re~lmente. obtenidos y se eneontrar!a el activo
 160

falseado'!. (27)

7.- Activo Transitorio y Nominal.

El grupo de cuentas del activo que .vamos a oonsiderar se

denomina comunmente con el tItulo de pag9s adelantados o
cargos diferidos.
A r!n de establecer la mas perfecta independencia entre
los ejercicios financieros de 'una empresa, el auditor d~

ber~ determinar s~ todos los pagos realizados en concep-

., t ,
to de gastos corresponden 1ntegramente al per~odo que se
examina, ya que, de no ser as!, la parte del pago no veB:
cida o consumida se considerar~ como un activo.
En estos casos,ade~s de verificar la existencia del

gasto en el ejercicio en que el mismo incide, habrá que

,
comprobar la correecion de las imputaciones, pues si se
difiere, para períodos siguiente s , una p'arte del gasto
mayor que la corresponde, se aumentan indebidamente las
utilidades del período en que tales gastos debieron amo!:
tizarse.
La proporción del gasto que debe incluirse en un balance
como pago adelantado, se determina sobre la base del tia!!
p~de un inventario o sobre una base arvitraDia.
Los pagos adelantados, más comunes, determinables sobre la.
base del tiempo son los intereses, seguros, alquileres e
impuestos.

(2'7) BATARDON LEON.- "'Inventarios y Balanees u . ; Edi to-

rial Labor Sociedad hónimar Barcelona 1943; ~ [Link]Ón; ·
Pagina 53.
 161

Se determina sobre la base de un inventario, la propor-

cion de gastos tales como estampillas de Correo, impre-
sos y ('tros materiales de oficina.
Los pagos adelantados determinables. sobre una base arbi-
traria, incluyen los gastos de propaganda y los gastos de
organización.· Los cargos diferidos imputados, sobre una b.i
se arbitraria, son considerados frecuentemente como muy
dudosos, por lo que deben merecer especial atencion del
-revisor.
Intereses pagados por adelantado.- Se deber1n analizar
las cuentas de intereses del período que se examina, re-
lacionandose cada uno de los ~argos mediante la anotación
de la recha de los efectos, de los vencimientos, de los
beneficiarios y de los tipos de interés.
Cuando hay intereses pagados por adelantado, la parte ade
lantada ser' la que medie entre la feeha del cierre del
eje,rcicio y la terminaci6n del perIodo cubierto por Lo s .
intereses.•
En [Link] analisis del rubro [Link] siguientes
conceptos: 1.- Hipotecas; 2.- Descuentos bancários no ven-
cidos; 3.- Préstamos comunes; lr.- Cuentas de socios, em-
pleados, accionistas, etc.
Seguros por vencer.~ El control de esta cuenta tiende a
establecer el importe de las primas pagadas por adelanta-
.. ~ ;
 162

la exactitud dél mismo.

El revisor tomara. nota en .sus papeles de trabajo del ntt..
[Link] la póliza,. nombre de la compañ!a aseguradora, sl!
ma asegurada, riesgo cubierto, fecha de contratación y
veneimiento, prima. de la póliza, período por veneer y pr2
porci6n con el tiempo total de vigencia, y beneficiaf10.
,
Cuando proceda a verificar las polizas de seguro, el revi
, " .
sor comprobara que la suma asegurada sea suficiente para
eubrir el. riesgo; de no ser as! conversar& con el oliente
y dejar' eonsta~cia de "ello en su informe.
Los seguros habitualmente contratados por las empresas 'c2
marciales son los de ineendio. robo, .cristales, edificios,
automotores y accidentes de trabajo, todos los cuales eu-
bJ:en los riesgos por un período que oscila de uno a cinco
años. Las polizas de estos seguros deben hallarse extend!
das a favor del c11~[Link] como beneficiario; s1 no fuera as!
es probable que exista algin gravamen sobre el activo as~
gurado ,

Los seguros personales de accidente que cubren a los pro-

pietarios de la empresa, se revisaran en igual forma que
los anteriores, cuando el beneficiario directo sea la m1~

ma empresa.
Alquileres pagados por adelantado.- Para el control de e~

ta cuenta el"auditor solicitara todos los contratos de a-

rrendamiento en poder del oliente y de ellos tomará datos
tales como nombre del arrendador o' representante, dUra-
ei6n del eonirato, renta o alquiler anual y forma de pago,
clá,usulas especiales y dép6sitos en garant!a.
Los cargos a las euentasde'rentas se comprobaran mediante
los recibos del propietario, pero cuando estos cargos ten
 163

ganorigfin en el 'pago de oontribuciones, impuestos u otras

obligaciones, que se haySJÍ estip'ulado en el contrato sean
por cuenta' del arrendatario, estos deber{n verificarse con
los comprobantes, volantes u otros documentos probatorios.
Las sumas depositadas en garantía no pueden incluirse en
la partida de pagos adelantados.
Ouando existan' sub-arriendos se analizaran los concratos
firmados con los sub-arrendatarios y se comprobarán en el
libro de Caja las rentas cobradas [Link] concepto.
Impuestos pagados por adelantado.- Toda cuenta de impues-
tos debe analizarse cuidadosamente. El auditor estar~ fa-
miliar1zado con las leyes imposi tivas que graven el nego-
cio del cliente, tanto en el aspecto nacional, come> provi!!
cial y municipal.
Los débitos a estas cuentas provenientes de impuestos pagf!
dos por [Link]'al comienzo del ejercicio, impuestos p.!
gados durante el ejercicio e impuestos acumulados pero no
pagados al fin del per1odo que se examina, se detallarán
en tal forma que cada cargo, muestre la naturaleza del im..
puesto del que proviene. Los pagos ef'ectu~dos se controla-
ran con eJ. librQ de Caja Y los comprobantes respectivos.
Impresos y otros materiales de oficina.-- Los componentes
se este rubro no utilizados al cierre de~ período, deben
inventar1arse con el objeto de determinar la suma que ha
de considerarse como pago adelantado. En el inventario no
se ineluir&n partidas que estén en desuso o que se consi;-.
deren anticuadas.
La valuacibn del inventario debe hacerse al costo, eomprQ
bando los precao s con las facturas' más recientes.
Estampillas .de Correo.- Deben contarse las estampillas en
 ,
existencia al dJ.a del cierre del ejercicio, pero cuando la
.' se efectua
antervencaón
. "algun
. tiempo después
, y ha habido
entradas y salidas de sellos, hay que hacer una recone11i~

e1ón partiendo de la cifra obtenida el día del recuento.

Estas recon~iliaciones, son difíciles de practicar en aq~
1las empresas en que no se lleva un control estricto de
las salidas de estampillas.
Gastos de propaganda.- En algunas oportunidades los clien-
tes solicitan al revisor que se difieran parte de los gas-
. ' . , ,
tos de propaganda, fundandose en el hecho de que, de esta,
resulta un beneficio para 108$ periodos siguientes. No abs--
tante esta argumentación, el revisor debe tratar de obser-
var el principio general que establece que el costo de la
,
propaganda debe cargarse al perJ..odo en que esta. se reali-
za. Existen sin embargo, excepciones tales como la de la
propaganda realizada para. dar a conocer productos que se
pondrán en venta recién en el ej erc1eio siguiente.•Im estos
casos es correcto diferir los cargos, para amortizarlos en
el siguiente año.
Dada la diversidad de situaciones que pueden presentarse,
no se pueden establecer normas fijas, quedando a criterio
del auditor resolver en que casos es justo diferir el gas
to.
Gastos·de organización.- Denominamos así en t'rmtnos gene-
rales, a los realizados por toda sociedad en su período de
formación. Estos gastos, incluyen los honorarios y gastos
legales de escr1 turación, los impuestos sobre el capital.
emiDido cuando este es el total autorizado, los gastos de
[Link]ón de los certificados de acciones, los gastos de
inscripción, 10.s gastos de publicidad y eoloeacion de ac-
ciones, etc.
 16,

Los descuentos sobre acciones, los gastos ele instalación

de sistemas de contabilidad, el costo de los impresos y
material de oficina y en general todo gasto susceptible
de presentarse nuevamente en el futuro, no debe ser in-
cluido en la cuenta de gastos de organizaci6n.
El revisor examinara los comprobantes que respaldan los
débitos hechos a esta cuenta, a rín de determinar si los
cargos son· correctos.
Una vez constituida la sociedad, la cuenta gastos de or~

ganizaci6ri debe cerfarse, fijandose una tasa anual que

permita amortizarla totalmente en un plazo de tres a cin
co años. La cuota de amortización debe cargarse directa-
mente sobre los beneficios pero, en los casos en que se .
haya imputado a la cuenta de gastos de operaeion debe ~
,
cerse figurar en el cuadro ,de [Link] y ganancias sepa-
rada de estas y como cargo extraordinario.
Activo Nominal.- El activo nominal, también denomi~ado
.r .• • .. .. • •. • .~ r ." ." ~ ."

activo intangible, es aquel que no tiene existencia eor-

porea. El analisis de los rubros que lo componen, es mas
dificultoso' que el de los otros rubros del activo por
tratarse de valores que dependen de la apreciaeión sub-
jetiva.
Dicen Bell y Jo1m.s: UExisten radicales divergencias de
criterio con respecto a los valores por los cuales deben
figurar en la contabilidad los bienes intangibles, de m.Q.
do que todo intentm de parte del interventor para veril!
carlestropez~rá. con dificultades mayores que las que
surgen en el caso de otras clases de bienes". (28)

(28) BELL W. y JOHNS R.S.- Ulntervene1ón y Fiscalizae10n

 J.66

[Link],.- Cuando se procede a la compra de una empresa e!

mentada y que oeupemn lugar de preeminencia dentro del
mereado, es común que el comprador pague por ella un va-
lor superior al del capital lIquido de la misma. La dif~
reneia entre el valor del capital l!quido y el precio
real pagado al vendedor es lo que denominamos valor lla-
ve.
Cuando se produce'la fusión de varias compañías, las di-

de Contabilidades u ; Edit. The University Society Ine.;

Nueva York 1942; [Link]ón; Tomo I; página 26,.-
 167

ferencias del poder adquisitivo de cada una de ellas da

lugar a la creac~on de un valor llave, que se traduce en
una· emisión de acciones, a distribuir entre los accioni~
tas de las empresas mas productivas, como compensac1on
, .,
del mayor margen de utilidades de estas.
La práctica aconee ja que la cifra del valor llave no ex-
ceda nunca del precio real abonado por la misma. El de-
ber del auditor es analizar en que forma se ha determi'Il!l
do este valor, observando al cliente todo cargo que eon~

sidere inadecuado.
La amortizaeion del valor llave es innecesaria ya que este
es un activo 1nenagenable en forma independiente del ne..
goe10. No obstante se practica en muchas empresas. Res-
pecto al criterio que debe seguirse cuando se realiza'la
amortizacion existe una verdadera discrepancia. En efec-
to, J.R.y [Link], [Link] y [Link], [Link] y otros
autores, estable~en que la amortizaoión procede únicamen
te en los ejercicios en que se ,ha obtenido beneficio, no
debiendo ser efectuada en los períodos que producen pér-
dida. En cambio, Arthur W'.[Link].s, dice: tlEn el supues to
.....

de que el elie~te"desee que se amortice debe hacerse so-

bre una base segura e inflexible, del mismo modo que se
hace la depreciación del activo fijolt.(29)
......

Estos autores, edhciden en el hecho de que la amortiza-

ción del valor llave no debe hacerse por ,perdidas y ga-
nancias, ya que la,misma no resulta un gasto.
Marcasny nombres eomero1ales.- Son signos simbolicos o
denominaciones empleadas para :facilitar la identifica-

;f • .' • .t ri ".~"..' _ .' _ ' . ,., ..._.l ,c.- .. .. • .,.: _ ~ .. _. ." .' _ .'" .r ..r ." .t 1" ." ..

(29) HOLMES ARTHUR W.- Op.c1t.; Tomo 1; página 282,~-

 168

cion de un articulo o negocio. Ordinariamente se los re-

gistra para asegurar su uso exclusivo y su [Link] legal.
Deben llevarse a su costo y amortizarse eompletamente
cuando se dejan de usar.
Existe una estrecha relaei6n entre el valor llave de un
negosio y el de las marcas y nombres del mismo, a tal
punto que es común que la val-uación del primero incluya
la de los ilt1mos.
Estos activos deben contabilizarse al costo y ser amor-
tizados completamente cuando dejan de usarse. El costo
de las mareas y nombres, se forma de partidas tales co-
mo disenos, ereac1cSn de marcas, gastos de inscripciones,
ete., o bien, del precio de compra cuando se adquieren a
un propietario anterior.
El auditor debe cerciorarse de la existencia real de las
marcas y nombres, mediante la lectura y analisis de los
documentos legales que las atestiguan.
Patentes.- Son concesiones otorgadas por períodos deter-
minados con el fin de asegurar a los inventores el dere-
cho exclusivo de fabricar algo o de disponer del result~

d. o d.' e una [Link]~on.

· ·'
,
El registro de las patentes debe hacerse al. costo y este
debe amortizarse dentro del período de la concesión. El
costo de una patente comprende los gastos de investiga-
ción y experdlmentac1on, los legales y los de exp~[Link]ón.
Cuando se, adquiere por compra directa, el costo es igual
al precio de compra.
El auditor examinar~ todas las patentes que posea el
Cliente, las· cuotas de amortizacion de las mismas, los
contratos de compra y los cargos por gastos.
 169

Cuando una patente pierda su valor antes del vencimiento

debe ser amortizada por completo, salvo que su costo 'se
incorpore como parte del de la patente que se adquiera
en reemplazo de la primera.
En la Rep'ttblica. Argentina, las patentes tie otorgan por

per!odos de cinco, diez o quince años. En los Estados U-

nidos de Norte America, el derecho exclusivo de obtener
los beneficios de una invenc10n rige durante Ul1 periodo
de diez y siete años.
Derechos de propiedad intelectual.- Son privilegios se-
mejantes a las patentes, que dan al aubor de una obra el
derecho de disponer de ella, publicarla, ejecutarla, re-
presentarla, enagenarla, traducirla, adaptarla o autori-
zar su traduecion y reproduec10n en cualquier forma •
•
En la República Argentina, el r'gimen legal d.e la propi~
dad intelectual está establecido por la Ley N* 11.723
del 28 de Septiembre de 1933 y su Decreto Reglamentarjo
de 1934. Esta legislación, dispone que el autor- ejerce
los derechos durante su vida y sus herederos o dereeho-
habientes durante treinta años. Si hay coautores, el te!:
mino corre desde del fallecimiento del Último d.e ellos.
Si no hay herederos, cualquiera puede editar la obra du-
rante quince años.
En los Estadms Unidos de Norte América, los derechos de_
autor se conceden por un. per:!odo de veintiocho años, re..·
,
novableuna vez, con lo que el periodo total [Link] a
cincuenta y seis años.
El costo de la p~opiedad intelectual' es nominal, salvo
que haya sido' adquirida a otra persona, en cuyo caso, el
interventor cuidará que la amortizaeion se efectúe con
 170

cargo a la primera edición o impresión.

Concesiones o franquicias.- Las concesiones o franqui-
cias, son contratos por los cuales la administración ptt~
blica, cede a una persona r!sica o ideal, ciertos privi..
legio~ ordinariamente sobre el uso de un sefvic10 públi-
co. Pueden ser revocables o irrevocables, perpetuos o de
vida 11mitada·.

El interventor debe averiguar todos los particulares cQn

eern1entes a la coneesion, sobre todo en lo referente al
per!odo que, abarcan y a las restricciones que puedan eJO§.
tire
Cuando la ooncesión se otorga por un periocio limitado o
determinado, el costo de la misma debe amortizarse den-
tro de dicho período, pero si la conces í.ón es revooable
conviene amortizarla en el menor tiempo posible.

8.- Cuentas de Orden.

Todas las operaciones que realice una empresa y que impl1

quen una relación jurídica deben ser contabilizadas y por
lo tanto figurar en el balance, a-6.n cuando no signifiquen
aumento o disminución del patrimonio ni repercutan en los
resultados del mismo.
Las operaciones m~s comunes a 'que hacemos reterencia, son
aquellas tales como .dep6sitos en garantía, ·bienes recibi-
dos en consignación, descuentos 'de pagarés, fianzas, etc.
En las sociedades: anónimas es común el depósito de accio-
nes como garantía del desempeño de los directores. En ta-
,
les casos, figurará en el activo la cuenta uJ)ep6sito de
acciones en garant!a"(Directores) y en el pasivo oomo cOB
 171

tracuenta, ttDeposi tantes de acciones en garantía (Dire-c-

tores)U.
otra 'operación muy frecuente es la recepción dé mercade-
rías en eonsignació~, que se demostrara en el activo del
balance baj o la cuenta t11vIereaderfas en consignación tl y
en el pasivo bajo UComitentes de efectos en consig~ciónn.
Pero tal vez, las euerrtas de orden desempeñen su princi-
pal función frente al descuento de d9cumentos. En efecto,
~

cuando una empresa recibe de sus clientes o de ,terceros,

documentos que descuenta en Instituciones de Crédito, el
monto de los mismos desaparece del j'uego contable por la
simple cancelacibn de las cuentas y no se considera el
riesgo que representa la obligación de tener que hacerse
~argo de tales documentos en el probable caso de que es-
tos no sean caneelados por el firmante á su debido tiem-
po.
El C6digo de Comercio, establece en el artículo 624, que
los endosantes anteriores reponden por el resultado del
documento a todos los endosantes posteriores hasta el tia
nedor y el artículo 62 5, dispone que el endosante es un
verdadero librador considerado con relación a las perso-
nas a quienes traspasa la propiedad del documento.
El auditor pues, debe recomendar la apertura de cuentas
de orden que reincmrporen a'la eontabilidad el juego de
los documentos que se descuentan, de manera que, en cuaJ:
quier momento, se pueda deducir el riesgo de la empresa
en esta clase de operaciones.
Damos a continuacion la-nomina de algunas cuentas de or-
den del activo y su correspondiente contraeuenta en el
pasivo.
 172

Aet.: Deposito de Acciones en Garant!a.

Pas.: Depositantes 'de Acciones en Garantía.
-, , I . ·
Act. : Deposito de T~tulos en Custodiao
Pas.: Depositantes de Títulos en Cuástodia.
Act. : Deposito de Valores recibidos en Caucion.
Pas.: Depositantes de Valores en Caucibn.
Act. : Emision de Cartas de Cr~dito.
Pas.: Corresponsales, cuenta Cartas de Cr~dito.
Ac:t.: [Link] a Cobrar por cuenta de Terceros.
Pas.: Documentos a Cobrar por cuenta de Terceros.
, I
Act.: Documentos en Garant1a.
Pas.: Dtbcumentos en [Link]í"a.
Act.: Préstamos Hipotecarios por cuenta de Terceros.
Pas.: Creditos Hipoteearims a Cobrar por cuenta de Terc.!
ros.
Act.: Valores en Administracion.
Pas.: Depositantes de Valores en, Administración.
A~t.: Operaoiones de Cambio a Liquidar.
Pas.: Operaciones de Cambio a Liquidar.
Act.': Acciones Suscriptas a Recibir.
'Pas.: Acciones S'useriptas a. ~ntegrar.
 173

pAPlTULO VIII~

VERIFICACION y CONTROL DE LAS CUENTAS DEL PASIVO

1.- Pasiva lio Exigible. Cap!tal y Reservas.

Las cuentas de capital, varían según la organización de

la empresa de que se trate pudiendo clasificlFlrse como si,
gue:
1.- Patrimonio individual .. Cuentas de Capital y c'ueB
ta personal del propietario.
2.- Sociedades de Personas - Cuentas de Capital y
cuentas personales de los socios.
3.- Sociedades por Acciones - Capital Social, 'super!:
vit y superavit de capital.
Cuentas de capita.l del único propietario.- La auditorfa
de las cuentas de capital de un negocio de un solo propi.!
tar10 no presentan may()r~s dificultades. Deben examinarse
todas las transacciones para comprobar que las mismas son
tal como se han registrado y que no se trata de ajustes
de las cuentas de resultado.
e.. uendo t ' 1 a pramera
se e f ecua · i n [Link],
.~ . ,
se preparara
un an~lisis completo de lascuenDas de capital a partir
del día de la iniciación del negocio, la que pondrá al
día en cada revisibn sucesiva.
~
Como se trata de ;un patrimonio individual, es comun que
la cuenta capital se afecte con los ingresos y egresos,
en lugar de registrar estos en las cuentas de resultado
u operación correspondientes. Esta forma de operar no a!
tera los resultados lIquidos finales, pero si modifica
la verdadera situación de las operaciones correspondientes
al negocio.
Cuentas de capital en las sooiedades de personas.- Toda
,
sociedad de personas se rige. por las clausulas que conti~

ne el contrato de soeiedad. El primer paso del auditor,

será entonces, el estudio de este contrato con el objeto
d'e determinar si las euentas estan de acuerdo con el mi.§.
mo.
A efectos de poder incluir el contrato en su archivo pe~

mara nte, el aud'í tor solici tara una copia del mismo, o
bien tomar' nota en sus papeLes de trabajo de la. ~iguieB
te informaeion:
1.- Razon soeial.
2.- Domicilio.
3.- Nombre Y' domicilio de los socios.
4.~ Indole del negocio.
5.- Fecha en que comienza la soeiedad y d·u.rac1ón de
la misma.
6.- Capital aportado por cada soeio.
7.- Distribución de beneficios o pérdidas.
8.-- Obligaciones de cada socio.
9.-- Asignaciones o sueldos de los socios.
10.- ,Interés sobre los retiros en exceso de las asig-
naciones fijadas a oada socio e inter&s sobre el
capital, si lo hubiere.
11.- Disolucion de la sociedad y cláusulas especiales.
Al revisar las cuentas de ¡os socios,· se debe poner espe-
cial cuidado en los siguientes puntos:
a) Intereses.- Si la soeiedad paga interese.s sobre la in-
. , .

version de los socios, debe comprobarse el tipo o tipos

de inter's usado y el capital sob~e el, que se calcula.
Se verificaran todos los cálculos y se vera si las can-
tidades relativas a intereses han sido correctamente a-
cred1tadas.
 175

b) Sueldos.- Se comprobar~ el sueldo de cada socio, con-

trolando el importe abonado y el registro del cargo co-
rrespondiente.
e) Retiros.-- El revisaD verificará. mediante los compro-
bantes de caja todo retiro efectuado por los socios. En
10s casos de que los [Link] deudor-es paguen un ~nterés,
debe determinar el tipo del mismo verificaIldo los cálc!I;°
,
los y demas operaciones.
d) Utilidades.- La distribucion de utilidades puede ha-
cerse por partes iguales, o de acuerdo al capital apor- '
tado por eada socio, o segUn porcentajes arbitrarios.
El revisor investiga.rá si el m~todoseguido es el esta-
blecido en el contrato social y si las cuentas se han
acreditado en las proporciones correctas.
Cuando se produce la disolución de una sociedad, los b.!
nefieios o perdidas que tengan su origen en la venta de
los bienes del acní.vo de .La misma, deben distribuirse
entre los socios según la proporcion pactada eh el eon~
trato social. Si ha de distribuirse parte del capital
antes de que se hayan vendido todos los bienes de ~a sQ.
ciedad, debe considerarse la posibilidad de que de tales
ventas resulten pérdidas, que conjuntamente con las pér-
didas reales se cargarán a la cuenta capital de los socios.
Una vez efectuados los cargos y créditos que correspon-
dan, la cuenta de cada socio arrojara un saldo deudor o ~
creedor. Las cuentas con saldo deudor, deben compensarse
mediante transferencias de ,las cuentas particulares, pe..
ro si aún así el saldo contin~ siendo deudor, el mismo
debe distribuirse entre los demás en la proporción acord.!!
, ~e estos ajustes, solo
da. Despues " quedaran aquellas euen
 176

tas que muestren saldo acreedor, pudiendo entonces 'proc~

derse al reparto del [Link].

Cuentas de capital en, lassoviedad8s por acciones.- Es-
,tas soeiedades poseen una personalidad propia e invepen-
diente ·de la de las personas que las componen.
El auditor de~e examinafl la autorización del Poder Ejecy
tivo y las aetas, a efectos de determinar el monto del
capital autcr í.zado , el tip,o y cantidad de acciones a emi
tir, las [Link] emitidas y demás cláusulas.
Al revis·ar Las cuerrtas del capi tal en acciones, .debe P&l.!:
tirse del saldo al comienzo del ejercicio y verificar
los aumentos y disminueiLones efectuados durante el año.
El producto obtenido por venta de acciones debe confron-
tarse en los registros de los Bancos, de la misma manera
que se procede para el efectivo.
Se comprobar~ la contabilizaci6n de los certificados de
[Link] emitidas y [Link] y la forma en que se anu-
lan.
El número de acciones en circulacion puede determinarse
mediante el analisis del registro de accionistas y del
talonario de certificados o títulos de acciones, en el
que queda constancia del tenedor de estos y del número
de acciones representadas por cada certificado.
El an'lisis de las acciones emitidas se hara en hojas di.§.
tintas, en forma tal de que cada una, muestre el total e-
mitido de cada clase de acciones •
. El revisor debe verificar el total de acciones en Tesore-
rfa, entend1~ndose por tales a las acciones emitidas, to-
talmente pagas,'readquiridas por la sociedad emisora, ya
sea por compra o donación. La verificación de estas acci2
 177

nes, debe comenzar con la comprobación de que los eertif1

eados de las mismas se hallan lA nombre de la sociedad o
, ,
que estan endosados a su favor.
Superavit.- Se denomina superavit a la diferencia entre
el valor total del activo, y el pasivo sumado al capital
en acciones de la sociedad. Cuando se emplea sola, la pa-
labra superavit indica un excedente libre, pero deben te...
nerse presentes las siguientes clasificaciones: a) Supe-
ravit aplicado; b) Superavit disponible; .e ) Superavit de
capital.
a) Superavit aplieado.- Se da este nombre a las reservas,
voluntaria o involuntariamente creadas para hacer frente
a ·ciertas eontingencia.s, tales como p*rdidas por incen-
dios o inundaciones, ampliaciones, litigios, reducción de
obligaciones o acciones, etc.
Estas reservas son devueltas a superavitpor resolución
del Direetorio, una vez cumplidos los propósitos para los
que fueron creadas y siempre que convenios especiales no
impidan este reintegro.
Las reservas de superavit no deben utilizarse para el p.!
go de dividendos, a no ser que sea ese el propósito de su
.,
[Link].
La primera tarea del'auditor, sera. cerciorarse de que la
reserva se halla debidamente autorizada. Cuando es obli-
gatoria, deberá examinar los contratos o convenios exis-
tentes a fIn d8 ver si las cláusulas de los mismos se han
cumplido.
Los asientos en las cuentas de reservas deben eo$probarse
en los libros respectivos y cualquier duda debe dilucid~

se con el cliente a los efectos del informe de auditoría.

 178

b) Superavit disponible.- El superavit disponible o gan.!

do representa las utilidades l!quidas, tanto operativas
como no,:perativas, :[Link].-bufd¡a.s por una empresa.
Teóricamente este superavit s610 debe incluir utilidades
,
y dividendos acumulados, pero es comun encontrar en esta
cuenta, eargos provenientes de superavit de capital y
hasta pequeños ajustes que deberían ser absorbidos' por
las cuentas de resultados.
Para examinar esta cuenta, el revisoD debe partir del sal
do al comienzo del ejercicio y verificar todos los car~

gos y créditos efectuados durante el año, punteando cada

operación en los libros y revisando los comprobantes re~
pectivos.
Con este superavit, se pagan dividendos y se absorben las
, ;
perdidas de explotacion.
e) Superavit de eapital.- Este tipo de superavit represe!!
ta beneficios efectivamente ganados, pero provenientes de
transacciones de capital. Cuando no se mantienen cuentas
de superavit donado y superavit pagado, las donaciones de
I
activo y acc í.one s, asa como las cantidades cobradas en
exceso de la par o del valor nominal de las acciones, se
acreditan a superavit de capital.
Esta cuenta es distinta del superavit ordi~r10 y debe ha
cerse figurar por separado en el balance general.
El supez-avt t de capi tal, puede tener su origen en cual-
quiera de las siguientes fuentes:
1 ... Donaciones de capital: Estos fondes se obtienen
mediante la venta de acciones recibidas en donación, denQ
minándose uSuperavit Donado u a la cuenta a que seaeredi-
tan estos donativos.
 179

2.";' Premiasen la venta de acciones: El premio c·obr.f!

do no es una [Link] desde que no se ha obtenido en el
curso de las operaciones, sino que es parte de la inver-
sión de los accionistas. Los créditos se hacen general-
mente a una cuenta llamada uPremios sobre Acciones't •
.""
3.- A;umento de valor: Los aumentos de valor de un te
rreno, edificio, o cualquier otro bien del activo fijo,
deben ser aereditados a una cU8Ilta de superavit de eapi-
tal.

cifra, los Directores de la sociedad asumen la responsa-

bilidad de su distribución, siendo no obstante deber del
revisor, recomendar que se separen las sumas necesarias
para la formaci6n de reservas adecuadas.
El auditor necesita ver que la declaracibn de dividendibs
se haya hecho de acuerdo con la ley y debe comprobar en
las actas respeetivas la fecha y forma de pago de los
mismos.
Dice [Link], respecto al pago de dividendos: nCuando
se haya declarado un dividendo con anterioridad al cie-
rre del período que se examina, para pagarl? con poste-
rioridad a dicho cierre, el interventor deberá asegurar-
 180

se de que el mismo ha sido debitado a la cuenta de supe-

ravit y que s~ ha creado la' obligación por "Dividendos a
Pagar", reflejándola en el balance general.-Cuando se d~
clare'-un dividendo en acciones y estas estén emitidas,
el importe del dividendo deberá transferirse de la cuenta
de superavit a la de capital en aeciones u . (30 )
La declaración de dividendos por parte d~l Di~ectorio de
una sociedad, trae como efecto inmediato la'creación de
una deuda en contra de la misma y a favor de cada accio-
nista. Esta deuda puede presentar distinto aspecto segttn
se-haya o no separado un fondo para el pago de los divi-
dendos. En el primer caso, si se ha separado 'un fondo, se
establece una'relacion de fideicomiso entre la sociedad y
el accionista y nmngÚIl otro acreedor puede disponer de
esos fondos. En el segundo caso, los accionistas se en-
cuentran respecto al pago en igual posición que cualquier
,
acreedor eomun.
Cuando se ha declarado debidamente un dividendo que debe
pagarse en efectivo y dicha' declaración se ha hecho pú-
blica, la sociedad no puede revocarla mediante un aeto
posterior. La situación ~s distinta cuando se declara un
dividendo en acciones desde que, este acto, puede ser re§.
eindido por la sociedad en oualquier momento, antes de la
emisión real de las acciones y aún habiéndolas emitidos,
los Directores de la sociedad pueden rescindir su deter..
minaeión de declarar el dividendo, previo el consentimie!];
to de los accionistas.
Reservas.- Al eertificar un balance anual, el auditor de-
be discriminar los distintos fondos creados según la natu

(30) NELSON ANDREW.- ·[Link].; Pagina 211.-

 181

raleza y objeto de los mismos, a fIn de ubicarlos dentro

del activo o pasivo del balance, conforme corresponda.
A medida que efectúa este análisis debe comprobar que
ninguno de los fondos, creados en años anteriores, haya
sido utilizado para aumentar en f·orma subreptieialas u-
tilidades del ejercicio.
Existe una verdadera diferencia entre las reservas y las
amortizaciones. Las primeras son cuentas representativas
de beneficios retenidos, mientras que las amortizaciones,
constituyeb verdaderas disminuciones del valor, o quebran
tos originados en el desgaste, agotamiento o desuso de Jos
bienes del activo fijo.
El auditor, en el eurso de sus reíl1siones, puede encentar
cuatro tipos diferentes de reservas: 1) Reservas de valU§
ción;2) Acumulaciones; 3) Reservas estimadas; 4) Reser-
vas verdaderas.
1) Reservas de valuación.- La creación de esta clase de
reservas obedece a la neeesidad de sanear ciertos rubros
del activo cuya naturaleza hace impropio el uso de la amar
-
tización.
Las reservas de valuación pueden crearse deduciendo de la
cifra de existencias de mercaderfas segiín inventario un
tanto por ciento en previsión de posibles averías, calcu-
lando un porcentaje de las ventas como reservas para las
 182

vengadas que aparezcan en el pasivo, tales como reservas

para impuestos, reservas para el pago de comisiones, etc.
~. '

Suelen considerarse mas como pasivos [Link] s que como

reservas.
3) Reservas estimadas.- Son las que se constituyen en pr~

·vision de aquellas .obligaciones cuyo importe real es des-

conocido. Pueden ser tanto reservas como obligaciones, s~

gún se consti tuyan para hacer frente a futuras contingen-

cias, o bien, que representen obligaciones contractuales
a las que en último término dabera. cargarse el pago res-
pectivo.
lt) Reservas verdaderas.- Las reservas verdaderas forman

parte del capi tal contable. Son cantidlades' tomadas del s~

peravit y retenidas con fines [Link].

Paton, refiriéndose a las reservas de superavit, dice:
uEn un sentido extricto, [Link]í.er poreí.ón del superavit

excedente de las necesidades de la operaaion de una em-

presa en marcha participa de la naturaleza de una reser-
va y desde el punto de vis"ta de la ley, el I?atrimonio que
excede del ttcapital social" legal, constituye una reservat:~

"La ereacion
,-
dec~ta"s
-
especiales de reserva, adamas de
,
la cuenta general de 'superavit, no tiene efecto fundamen.
tal sobre la situación; sin embargo, es m'~ que nada una
cuestf.én forIrlal. de contabilidad. La s"ubd1'vision del su-
peravit en t!tulos especiales s610 sirve en la mayor p~
te de los casos, como medio de insistir en los aspectos
~ . ,
particulares de la [Link] general de acumulac10n del s.:g
peravi tI'. (31)

l' " ". ~ • ,.." . d • !' • "' .. • .. ~ ~ ..,.,¡.....

(31) PATON W.A.- [Link].; P~gina 1054.-

 183

Por su origen las reservas pueden dividirse en: a) Resar

vas legales y,b) Reservas voluntarias o suplementarias.
a) Reservas legales'.- Son las impuestas por la ley. Con-
forme 'a lo que hemos dicho, estas reservas se constitu-
yen con una parte de los beneficios anuales, calculada
sobre el, saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganan
cias, después de h?ber pasado a la misma todas las cargas
soeiales y de haber de4ucido las pérdidas de años ante-
riores. Deaqm se deduce, que:
1.- Cuando 'del 'ejercicio precedente ha resultado una
pérdida, la misma se deducir~ del beneficio neto del e-
jercicio en curso, calculándose la reserva sobre la ci-
fra que represente la difereneia obtenida.
2... E¡ saldo de utilidad que pase del [Link]~cio an-
terior" no debe considerarse en la suma del total que ha
de servir de base para el cálculo de la reserva legal,
puesto que ya ha sido englobado en la cifra del benefi--
cio del año anterior.
3.- La reserva legal debe clacularse antes que eua!
quier reserva voluntaria, pero las amortizaciones, de
cualquier clase que sean, deben ser deducidas prev1amen
te por considerarse cargas del ejercicio.
l+.- Las partieipaciones del Directori'o y funciona..
,. ,
rios de la empresa se dedueiran antes o despues de la r~

serva legal, según sean consideradas como gastos de ad-

ministraci6n imputables a gastos generales, o como una
forma de'distribución del beneficio obtenido, segUn. 10
establezcan los estatutos.
5.-'La reserva legal debe calcularse antes de dedu-
cir los dividendos a repartir entre los accionistas.
 18l¡.

El Codigo de Comercio de la República Argentina, establ~

ce en el artIculo 363, refiri&ndose a las sociedades anO
nimás: "De las utilidades realizadas y liquidadas de la
sociedad deber~ separarse un dos por ciento, por lo me-
nos, para constit~r un fondo de reserva, hasta que al..
canee el m!nimino del diez ,por ciento del capital sociaL
Este fondo 'deber~ reintegrarse siempre que se redujese
por cualquier causa. u
Por otra parte, el a;t!culo 20 de la ley 11.645, de so-
ciedades de Responsabilidad Limitada, dice: "Anualmente
deber~ destinarse un cineo por ciento de las utilidades

l!quidas para formar el Fondo de Reserva Legal. Esta 0-

l:>[Link] cesa cuando el fondo de reserva alcance a un

di~z por ciento del capital."
~lQ'~~

b) Reservas voluntarias o suplementarias ... Den~ro de e.§.

tas reservas, existen' diversas categorías que podemos r~
sumir as!: 1.- Reservas estatutarias; 2 ... Reservas extr!:
ordinarias o extraestatutarias; 3.- Reservas [Link].
1.- Reservas estatutarias.- Su finalidad es id~ntiea
a la del fondo legal ,. con la diferencia· .de que su cr-ea-
ci6n implica una previsibn facultativa de la sociedad
que la constituye.
Es eomUn. encontrar en los estatutos de las socied~des a-
n6nimas, disposiciones tendientes a la creación de una r~
serva anual deducida de los beneficios y dedicada a un oR
jeto deterníi,nado o no. En el estatuto se puede fijar el
tanto por ciento de los beneficios que deberá desti~rse
a reserva, o bien dejar tal determinaci6na criterio de
la asamblea. A nuestro criterio, es, conveniente fijar de
antemano la proporciÓn a deducir, ya que la imprevisión
 185

- de los estatutos, puede originar numerosas confusiones •

. 2.- Reservas extraordinarias o extraestatutarias.- A
demás 'de las reservas previstas en los estatutos, ley fun
damental por la" que se rige la sociedad, es común la ere!:.
,
cion de reservas extraordinarias.
La asamblea, puede destinar a las cuentas de r-eserva una
cantidad superior a. la prevista en los estatutos. Este
proceder, tendiente a consolidar la situación económica
de la empresa, puede, no obstante, originar reclamaciones
por parte de los accionistas y otros benericiarios que
ven, de esta manera disminuir los dividendos •
.A fin de e"vitar estos inconvenientes ~s prudente que en
,
los estatutos se introduzca una cl~usula que permita a la
asamblea ordinaria constituir el fondo de reserva que ex!
ja el inter~s de la empresa. ·Dicha elaus"ula puede redac-
tarse en los siguientes términos: UDeducidas del beIlefi-
....
..
"

010 neto las reservas legales que correspondan y antes de

toda otra distribucibn, la. asamblea general de accionis-
tas PQdrá destinar las sumas que juzgue conveniente para
la creacion de fondos de reserva suplementarios, sin que
,.
esta deeision pueda ser impugnada p~r los tenedores de
partes del fundador y otros part1eipes. u
Desde luego que [Link]ón tan rigurosa puede dar lu-
gar a situaciones arbitrarias respecto a las [Link] de
fundador, pero esto, se soluciona fácilmente al limitar
el poder de la asamblea ordinaria, estipulando que la de..
, ,
ducc ón en favor de la reserva no podra exceder de un tan
í

to por ciento determinado en función de los beneficios.

(Estatutos del Banco Francés de Egipto).
3.- Reservas ocultas.- Las diferentes reservas a las
 186

que nos hemos referido, aparecen de una manera expresa

en el balance. Pero al lado de estas suelen eonstituir-
se ciertas reservas ocultas que no figuran eh el balance
en la forma habitual de las reservas propiamente dichas.
Las reservas ,ocultas se forman saneando en forma excesi-
va los rubros del activo, mediante procedimientos tales
como: la .amortizaci6n demasiado r~pida del activo i fij.o ,
la constitueion de reservas mayores que las necesarias
en las euentas a cobrar, la reducción ,del costo de las
mercader:!as en 'forma de previsión no justificada de a-
cuerdo a las circunstancias, ete.
Mediante las reservas ocultas se procura evidenciar be~

ficios inferiores a los reales. ~sta práctica, p":lede ob~

deacer a tUl exceso de previsión con vista a un-posible sl!
neamiento del capital, o al deseo de no mostrar dividen-o
dos muy altos, que tienten a los accionistas, dejando en
cambio un margen en previsión de tiempos des:favorables,
,o bien para desalentar a los mismos instandolos a vender
sus acciones en beneficio de un de termí.nado grupo.
La constitución de reservas ocultas es evidentemente eon
traria a los principios contables. Desde el momento que
los balances en que estas reservas inciden, no son el
fiel reflej o de 'la reali'dad, no pueden ser llanamente a-
ceptados por el auditor, el, que deber~ llamar la atención
acerca de las mismas en su informe. En los casos en que
el Directorio haya informado en su memoria anual acerca
de la existencia de ;ales reservas, bastar~ que el audi~
tor apruebe la misma.
El criterio adoptado por la legislaci6n inglesa respecto
a la formación de estas reservas, no se halla claramente
 187

definido, pero parece inclinarse a su aceptaci6n, siem-

pre que al constituirlas se comunique expresamente a los
accionistas.
La legislación alemana, en cambio, es favorable a la
·existencia de reservas ocultas, mientras que en su form!1
ci-6n no influya la arbitrariedad. ~¡o existe arbitrarie-
dad cuando las reservas son necesarias para consolidar
la posicion de la empresa y cuando no resultan impropia-
mente elevadas.
La formación de una reserva oculta debe ser eomunicada
·en la memoria anual, haciéndose esta información m&s am-
plia, cuando ae procede a absorberlas por p~rdidas y ga-
nancias.
En términos general~s el procedimiento aconsejable para
la comprobacion de estas cuentas, consiste ante todo en
averiguar la finalidad de cada una de las reservas, de~

terminando si las mismas' son voluntarias u obligatorias.

Si son voluntarias debe determinarse mediante el examen
de las actas del Directorio el empleo que se les dara.
Si son obligatori~s se estudiará el contrato del que
surge la obli~ación, para determinar si esta se cumple
en debida forma.
Se analizar' cada -una-de las cuentas de reserva partie~
do del saldo al principio del ejercicio y revisando en
~ - ,
s-u totalidad los cargos y eredi tos efectuados durante
el mismo.

2.- Pasivo Exig1ble. Control de las Cuentas Acreedoras.

El pasivo exigible es aquel que debe ser liquidado en un

 188.

período de tiempo relativamente corto.

No se presentan en este grupo los problemas de valuación
que encontramos en las cuentas del activo, pero surgen en
cambio, situaciones originadas en el deseo de ocultar o
disminui r el monto de las deudas. Cualquier oeultac10n
de pasivos, lleva aparejada un aumento indebido del cap!.
tal l:!quido y cuando la ocultaeibn es de pasivos vencidos
o a vencer, la tendencia es la de mostrar una situación
financiera mejor en cuanto al capital circulante. Existe
también aunque en forma mas remota, la posibilidad de que
el pasivo sea sobreestimado, reduciendo en esta forma el
capital liquido de la sociedad.
La- labor del auditor, consiste en lograr que la manifes-
taoión del pasivo sea exacta y correota.
Dentro de este grupo del pasivo, pondremos especial aten
eión en el estudio de los siguientes rubros: 1) Cuantas
comerciales a pagar; 2) Documentos a pagar; 3) Cuentas
de funciQnarios y' empleados; 4) Acreed'orés: hipotecarios;
5) Debentures.
1) Cuentas comerciales a pagar.- Este rubro del pasivo,
10 integran generalmente las obligaciones simplea por cc!!
pras y gastos, las que pueden aparecer registradas indi- .
vidualmente en el mayor general, o bien, bajo una cuenta
eolectiya cuyos pormenores se anotarán en registros auxi
liares. La adopeibn de uno u otro sistema, depende del

.
tipo de empresa en- que deba aplivarse, aunque en eircunA
taneias ordinarias sea recomendable el seg-undo de ellos.
Trat~ndose de entidades, sin caracter comercial, es pos!
ble que se omitan las obligaciones de esa !ndole que sean
de poca importancia, pero esta practica no enouentra ju!.
 189

tificación trat~ndose de empresas mercantiles.

'Para proceder a la auditor:!a de estas cuentas, el revisor
debe solicitar una relaci6n de la~ mismas a la fecha del
balance general. Esta relación deber~ incluir los saldos
deudores de los proveedores, pues aunque en realidad es-
tos saldos representen cuentas a cobrar, S'U inclusión es
necesaria para determinar la exactitud del saldo de la
cuenta colectiva en el mayor general.
Se comprobarán las sumas de estas listas y se verifiea-
r~ ~ue el total del haber, coincida con el saldo al prin

cipio del ejercicio m!s las·compras efectuadas durante

el mismo (según el libro Compras) y que la suma del debe,
coineida con el total de egresos· (segG.n los libros Caja
o Bancos) ma.s ¡os posibles asientos de débito contabili-
zados directamente por Diario. Mediante estas operacio-
nes, se obtiene la seguridad de que el total de los s~l­

dos concuerde con los libros, sin que conste la exacti-

tud de que cada saldo individual sea correcto.
, ,
Luego se controlara que, los saldos que aparecen en la
lista, eoncuerden con las cuentas individuales de los
proveedores ,en los-registros auxiliares, poniendo espe-
cial atencion en aquellos que han permanecido pendientes
durante .un periodo de tiempo comparativamente largo, de.§
de que pueden corresponder. a cuentas en litigio, cuyo 1m
porte sea mayor o menor que el que aparece en los libros.
Los anticipor hechos a proveedores por eompras de merca-
der!as, no deben incluirse en esta euenta del balance ~
neral, 'sino en otra del activo.
La cuenta colectiva o de control del mayor general, debe
examinarse detenidamente con el r!n de determinar el or!
 190

gen de los créditos y cargos. Los er~ditos deben fundar-

• . # ,
se en obligaciones contra~das por compra demercader~as

u otros bienes, debiendo investigarse eualquie~ otro cr!

di to, como también, cuaLqufer débi to que no proceda del
libro Caja.
En ciertos casos, el audf tor conviene con el cliente el
env!o de circulares a los proveedores, en las que se les
pide acompañen un resumen de sus saldos a cobrar a la fe,
cha del balance. Estas circulares, preparadas por el'pe.!:
sonal del propio cliente, se env!an a todos los proveedQ
res con cuenta abierta, indicándose en las mismas, que
la respuesta se dirija directamente a los auditores.
A medida que se [Link] las contestaciones en la oficina
del auditor, estas se van controlando con los importes
del balance de saldos. ~as cuentas correspondientes a pr2
veedores que no
,
env~en respuesta alguna, o a aquellos eu
yos sobres' sean devueltos por el Correo, deben ser inve~

tigados a fondo, desde que pueden tratarse de acreedores

inexistentes.
Antes de terminar el-análisis de este rubro, el auditor
[Link] si exí.s ten contratos de compra en vigor,
mediante el examen del libro de aetas, con el objeto de
enterarse de los términos de estos.
2) Documentos a pagar.- En la generalidad de los casos,
el saldo de la cuenta documentos apagar, representa el
importe total de los documentos pendientes de pago, pero,
no es difie~l que se abran cuentas para las distintas cla
;
ses' de documentos, agrupandolos como sigue:
,
A) Documentos otorgadós por prestamos
-1.- A Bancos; y

•
 i91

2.- A Particulares.
B) Documentos dados en pago de mercaderías o servi-
cios.
Las empresas que hacen uso corriente de documentos, sue-
len llevar un registro de documentos a pagar en el que
se anotan los efectos librados, con indicación de la fe-
cha, .plazo, interés y vencimí.ento, eliminandose a medida
que se producen los pagos. Este registro es en realidad
un mayor a-uxiliar y su saldo al cierre del ejercicio de..
be coincidir con el de la cuenta Documentos a Pagar, del
mayor general.
Antes de comenzar la revision de las cuentas, el auditor
[Link] quienes son las personas autorizadas p§:
, ,

ra firmar los pagares, letras u otras obligaciones y las

condiciones bajo las cuales puedenhacer uso de [Link] autQ
rizaci6n.
El anÚisis de este rubro, incluirá el de¡ saldo al co-
mienzo del ejercicio, el de los documentos. emitidos du-
rante el mismo, el de 10 pagado y el del saldo a pagar a
la fecha del balance general. En una'intervenci6n i~cial
el saldo al cmmienzo del ej~rcicio se comprueba mediante
el examen de los asientos originales; en las intervenci.Q.
nes subsiguientes, el saldo se comprobara con los papeles
de trabajo correspondientes al año anterior.
3) Cuentas de fUncionarios y empleados.- No es dificil,
que los funcionarios y empleados mantengan cuentas co-
rrientes .con saldos acreedores ·dentro de la firma en que
trabajan. La mejor comprobación de estos saldos, es:. la
confirmaci6n directa por parte de los interesados, la
que puede hacerse en forma escrita o verbal.
 192

1+) Acreedores hipotecarios.- Los acreedores [Link]'tecaz-Los ,

~ # ,
son aquellos que poseen como garant~a de su prestamo la
propiedad condicional de un bien, propiedad que queda sin
efecto al hacerse efectivo el pago de la deuda.
La deuda garantizada por hipoteca, se evidencia en un do-
cumento que el acreedor conserva en su poder hasta el mo-
mento de la liquidación final.
En general las deudas hipotecarias se amortizan en cuotas
b" , meed·aant,e 'una umca
iacas , pero pued en ser1 o trtamoaen
.. 'd"
pera.o ' .,
entrega al vencimiento.
El examen de esta cuerrta , comprende dos puntos que se de§.
tacan por su importancia y que son:
1.- La correcta contab11izaci6n del dinero recibido
en- virtud de la hipoteca.,
2.- La determinación de que el saldo que se adeuda
al cierre del ejercicio no difiere del señalado en los 11
bros.
Lashipoteeas nacen de fuentes tales como préstamos, eo~
pra de propiedades parte de cuyo precio queda reconocido
'en hipoteca, comprada propiedades hipotecadas en las que
el nuevo propietario toma a su cargo la obligación, deu-
das preexistentes en las que para mayor garantía se oons
tituye una hipoteca, etc.
Para proceder a la í1erificacion de e ste rubro, se coní'eg
eionara.'una planilla en la que se asentar~ todas las dey
das hipotecarias, confrontándose la suma de la misma con
el saldo de la correspondiente . [Link] el mayor general.
El auditor debe calcular el interés devengado y verifi..
ear los pagos tanto por este concepto como por amortiza-
ción de la deuda.
Se deben examinar todos los cargos y cr~ditos hechos a e~
 193

ta cuenta durante el ejercicio.

Cuando la hipoteca tenga su origen en la adquisición de
una propiedad hipotecada, debera examinar la escritura de
compra. Finalmente el auditor se asegurar~ de que la pro
piedad hipotecada se halle cubierta por seguros adecua~

dos.
5)-Debentures.- Cuando las sociedades anonimas necesitan
h~cer uso de algún préstamo importante y a largo plazo,
dividen el mismo en pequ.eñas cuotas para repartirlas en-
tre pequeños inversionistas. Estas cuonas se hallan re-
presentadas mediante documentos denominados debentures,
que gozan de un interés anual y están respaldados con el
crédito de la empresa emisora.
Cuando se rea~iza la auditor:f.a correspondiente al ejerc1
c10 en que se ha practicado la emision de los debenture~
el revisor debe asegurarse acerea de la correcta contab1
lización y aplicaci6n de los fondos obtenidos por la ve!!
ta de los mismos.
En los casos en que no se hayan emitido todos los debentu
res autorizados de una determinada emisión, "debe tomarse
nota de los no vendidos, puesto que la garantía que res-
palda una emisión es aplicable a la totalidad de los de-
bentures, tanto "los vendidos como los que se están por
vender.
La hoja de trabajo correspondiente a este rubro, debe
contener entre otros, los aí.guí.errtes datos:
1.- Nombre de la emisi6rr;
2.- Tasa de interés y época de pago;
3.~
.
Total autorizado;
4.- Fecha de origen y vencimiento;
 191+

5.- Garantia que respalda la emisión;

6.- Reservas para amortización y método que se va a
emplear;
7.- Clausulas especiales; ete.
Al analizar la cuenta de intereses;, el audi tor debe cla-
cular los mismos y verificar que la cantidad cargada a e.§.
tos durante el ejercicio, sea la efectivamente pagada so..
bre los debentures en circulación. Cuando existan intere-
ses devengad-os y no pagados, el importe que los represen-
te se considerara como un pasivo.
Todo lo referente al fonde de amortizaeion lo tomar~ el
revisor de las cláusulas de la escritura de emision, de-
biendo constatar que todos los debentures readquiridos e~

tén efectivamente amortizados e inutilizados.

Al presentar en el balance general el rubro debentures,
se mostraran en el activo los readquiridos con fines in-
versionistas, mientras que los adquiridos para amortizar
o cancelar, se computar-án como deduccf.én ,·del pasivo que
representan los debentures en circulación.

3,.- Pasivo Transitorio.

Comprendemos bajo este t!tulo" al pasivo formado por a-

quellos rubros corrientes, cuya liquidación debe praeti-
,
carse en un. futuro proximo.
Cuando la revisión se lleve a cabo en una empresa que p~
sea un sistema contable bien organ1zado, la comprobación
del pasivo transitorio se ve simplificada por el hecho
de que la previsión del mismo se hace normalmente dentro
de la rutina eontable mensual.
•
 195

Si el sistema en cambio, es anticuado, el auditor debe

extF'emar sus precauciones, no s6lo para prevenir omisio-
~
nes deliberadas,. sino con. mayor razon, las que resulten
de un error o negligencia del personal de corrtadur Ía ,
Los rubros que mas aparecen en el ·pasivo transitorio son:
cuentas a pagar, patentes e impuestos a liq~idar, inter~

ses cobrados por adelantado e intereses: vencidos a pagar,

d.1videndos a pagar, sueldos, jornales y conn [Link] s a pa..
gar, previsiones, etc.
De los rubros mendionados analizaremos los que a nuestro
criterio se presentan con mayor frecuencia en un balance.
Cuentas a pagar.- Comprende alquileres, luz, tel~fono,
gastos de impresos y embalajes y todos aquellos gastos
generales efectuados durante el ejercicio que se audita
y sobre les cuales los proveedores han remitido 'facturas
[Link] posterior a la del cierre del ejercicio.
La labor del revisor depende de la ma yor o menor períes.
cibn del sistema contavle empleado por el cliente. Si es
deficiente debe cuidar que no se produzcan omisiones que
inoidanen el per!odo sigUiente. La revision completa de
todos los comprobantes de compras y gastos posteriores
al cierre del ejercicio, es el [Link] que debe a ..
doptar el auditor cuando no tiene la certeza de que la
totalidad de los mismos hayan sido car-gadoa debidamente.
Cuando se trata de una primera intervención se debe ob-
servar la forma en que se han computado las cuentas a P.i
gar. S1 el monto de los gastos 1mpa~os pertenecientes al
perao teruor
# d o ant · es 1 a consecuencaa
· d. e una d -··'
~smJ..nuc~on-ª

preciable en los beneficios correspondientes al ejercicio

que se audita, se dejar~ constancia en el informe.
 196

Patentes e impuestos. a Lí quí.dar,« Algunos impues:tos mUD.!

cipales y estatales se fijan por le, com-6n, en base al
año calendario y se pagan en los dos o tres primeros ,me-
sas del año siguiente.
Cuando el ejercicio contable de una empresa coincide con
el año fiscal figurara en el pasivo de su balance la to-
talidad del impuesto que corresponda pagar. Cuando el e-
jercicio contable no coincide con el año fiscal, figura-
rá en el pasivo la parte proporcional de impuesto que 0,2

rresponda.

.
El auditor tiene la obligaeionjie conocer el contenido y
aplieaei6n de las leyes y reglamentos impositivos, a fIn
de poder determinar el monto a pagar en la fecha del ba~

lance general.
Se examinarán las Últimas declaraciones juradas present.!
das por el cliente para establecer si la firma se halla
e.n mora con sus obligaciones fiscales.
El cliente dará al auditor una carta en la que se gara.g
tiee que no existe infracc10n impositiva [Link] , sobre
todo en lo referente al sellado de docUmentos.
Intereses.- Al determinar laobligaeión por este concep-
to, es neces~r10 recurrir a las cuentas de intereses pa-'
gados para controlar la fecha del 'Último pago.
Lso intereses correspondientes a préstamos hipotecarios
o comunes son, los que generalmente ,integran e ste rubro
puesto que suelen ser pagaderos en cualquier época. Los
intereses sobre préstamos bancarios, en cambio, suelen
pagarse en el momento del descuento de los efectos.
Todo calculo de intereses debe ser verificado por el re-
visor sobre la base del año comercial de 360 días.
 197

,
Se reeurri~a a los contratos de sociedad o al libro de as:.
tas de las mismas para verificar la corrección de·las li-
quidaciones de los intereses sobre préstamos a funciona-
rios y empleados.
Dividendos a pagar.- Los que han sido declarados con ant~

rioridad al eieorredel ejercicio son pasivo del negocio y

como tal debe aparecer.
El revisor puede comprobar el dividendo acordado por ac-
cion mediante la lectura de las [Link] que lo autorizan.
El total de dividendos a pagare es igual a la cuota acord.§
daa por [Link]
!tI por e1"'
numero d ·'
te accaone ·
s en carcu1 [Link]
.' a

una fecha determinada.

Sueldos, jornales y comisiones a pagar.- Si la fecha de
pago no corresponde a la del cierre del ejercicio, sino
,
que sea posterior a esta o si coincidiendo ambas quedasen
pagos pendientes, los sueldos, jornales y comisiones -·deven
gados formaran parte del pasivo transitorio.
Suponiendo el caso de una sociedad que paga sus jornales
en d1a sabado de cada semana y que practica. su balance ~
neral al 31 de diciembre, pueden presentarse las siguien-
tes situaciones: 1) Que el día 31 de diciembre sea s'bad~
, . '.. ,
-en cuyo caso solo quedaran por pagar los jornales corres-
pondientes a obreros que por cualquier circunstancia no
se hayan pre$entado a cobrar; 2) Que el 31 de diciembre
sea, por ejemplo, jueves, en cuyo caso deben considerarse
como jornales por pagar los correspondientes a los d:!as
lunes, martes, miércoles y j'ueves y ser asentados como pa
s1vo.
El revisor, para determinar la parte de jornales devenga-
dos que corresponde cargar al pasivo, verificará el pri-
mer pago de la nómina de jornales del año siguiente.
Las comisiones a pagar deben verificarse con las cuentas
y los pedidos enviados por los agerrte s vendedores. El r~

visor debe comprobar las partidas del registro de comi-

siones con las de. los libros de ventas, y controlar que
los saldos deudores de las cuentas par td [Link]-e ade los .§:

gentes de ventas, no representen anticipos a cuenta de

comisiones, que compensen los créditos existentes en 's-
taúltima cuenta.
Previsiones.- La. costumbre de establecerlas con el fIn
· 'd-
d. e enb r1rlversos .,
r1esgos, es t'a caala
d dI mas
I arra1ga
• da

entre nosotros.
Las reservas má.s comunes se refieren a leyes ,sociales,
gratificaciones al p~rsonal, gastos de escrituraciones,
pre:visiones para juicios pendientes, impuestos,' etc. y
var!an seglín el desenvolvimiento de la sociedad que las
aplica.
La reserva para leyes sociales es una de las que apare- .
ce con mayor frecuencia en los balances. El advenimiento
de estas leyes, trajo aparejada la obligación, para ,los
patronos, de llevar r~gistros completos en los que deb~

inscribirse el nombre de los empleados 'y obreros, los .

d1as y horas trabajados, los sueldos y jornales pagados
y otros datos que determinan las mismas.
El auditor debe hacer sus cálculos para determinar la
previsión correspondiente en base a estos registros.
Las gratificaciones o premios que se otorgan al personal
dependen ~camente de la voluntad de los patronos. La
funeion del revisor se limitar& a solicitar una lista de
las gratificaciones para constituir la prevision que a-
 199

rroje su cálculo, y a recomendar que no se omitan los a-

portes jubilatorios que sobre ellas correspondan.
Las previsiones sobre gastos de escrituración tienen por
objeto principal, deducir de las utilidades de un ejerci-
cio, gastos que de otra formaincidir!an en forma direc-
ta sobre los beneficios del ejercicio soguiente.

. ; .: ::. .~ ;. ~ ;; :; :. .~
 200

CAPITULO IX

VERIFICACION y CONTROL DE LAS CUENTAS DE PERDIDAS

. . ~ . .' . ... .. .~ ..
" ... .' . . .. "

y GANANCIAS

l ... [Link] de resultados, acreedoras y deudoras.

La cuenta de pérdidas y ganancias es un resumen de las .Q

peraciones realizadas por-una empresa durante un periodo
determinado.
La mayor o menor amplitud en la verificacion de las cue~
tas de resultado, depende de la clase de auditoría que
se praotique, de la magnitud del negocio y de la forma
en que han sido llevados sus registros.
En las auditorías de balance el examen de las cuentas de
perdidas y ganancias, constituye una comprobación adici.2
nal de la cuenta de utilidades, limitándose a la compar~
cien de los resultados de ese-año con los de los años an
teriores y al análisis mas () menos detallado de aquellos
rubros que hayan sufrido cambios deiml'0rtaneia.
En las auditor!as completas, en cambio, las cuentas de
p~rdidas y ganancias son onjeto de un examen de tallado
verificándose cada uno de los cargos y er~ditos con los
comprobantes que los respaldan.
D!a a d!a, la aetuaci6n del profesional tiende a dar ma-
yor importancia al cuadro de pérdidas y ganancias que al
balance general, puesto que sólo el primero revela la c§:
pacidad productiva de la empresa.
Los Bancos, capitalistas y demás entidades que se dedi-
can ala concesión de cr~ditos exigen a los so~icitantes
de pr~stamo·s que acompañen su balanee general con el es-
tado de pérdidas y ganancí.as, pues el primero no les es
 20~

suficiente para poder determinar si el préstamo es aeon-

sejable.
El cuadro de pérdidas y ganancias puede confeccionarse
en dos formas -. Una es la forma de cuenta, llamada amen]!
do forma técnica, porque en ella se emplea el procedimie~
te de segregación de debitos y créditos procediéndose a-
saldar las cuentas.

to de las normas contables.

La segUhda forma es la denominada corrida o de saldos de-
crecientes y en ella se hace caso omiso de la relación c.2,
lumnar entre el debe y el haber.
Los aumentos y disminuciones a los rendimientos se hacen
en resma ordenada y partiendo de la cifra inicial relati-
va a los ingresos, se llega hasta. la distribución final
de las utilidades o perdidas del ejercicie.
El siguiente bosquejo de estado de pérdidas y ganancias
puede adaptarse a las necesidades de la mayor1a de las.
empresas comerciales e industriales:
1 Ventas:
Rendimientos brutos por ventas de servicios o produc-
tos, menos devoluciones, rebajas, descuentos por pro!!
oto pago y ajustes similares. Esta seecion termina con
la cifra relativa al total de ventas netas.
,.
Ir Gastos de Operac1on:
 202

a) Costos de mercanc!as vendidas:

Todos los costos que han d,e cargarse directamen..
te al articule antes de que este listo para su
venta. Incluye todo el costo de producción en la
indu~tria manufacturera y todos les costos de las
mercancías (generalmente incluye gastos de adqui-
sición), en·una empresa mercantil. Aunque el cos-
to de mercancías vendidas es esencialmente sólo
una parte, .determinada en cierto modo arbitrar1a-
,
. mente, de los gastos de operacion, a menudo se d~

duce de la cifra can que termina la sección I, PS!:

ra obtener el margen sobre las ventas que se lla-
ma, par 10 general, utilidad bruta.
b) otros gastos de eperaei6n:

Todos 10s gastos en que se incurra para manejar

la empresa como unidad económica, aparte de los
que estén c0mprendidos en (a) y que se hacen con '
el objete de obtener el principal rendimiento co-
rriente que aparece en la seecion l. El total de
este grupo, cuando se deduce [Link] margen de ventas;
o cuando se deduce unidQ al grupo (a) del total
de ventas netas, da el i~porte del rendimiento de
la operacion o producto neto de operación.
I I I otros ingresos corrientes:

Rendimientos netos que provienen de·actividades de

menor importancia, que se llaman ingresos financie-
ros, principalmente intereses y dividendos. El total
de esta seceion debe aumentarse a rendimientos de o-
peración, con el r!n de obtener el rendimiento neto
total, generalmente denominado rendimiento bruto.
 203

IV otros cargos cerrientes:

Pérdidas netas provenientes de actividades de menor
importancia, que se llaman gastos financieros, prin-
cipalmente intereses s0bre pasivc> circulante. El sal
do en este momento representa las utilidades netas
sobre las ~nversiQnes de capital a largo p1azot sean
en propiedad o de e>trG modo, sujetas a la deducción
de los impuestos sobre la renta.
V Deducciones del rendimientQ:
Los impuestos sobre la renta, federales y de los es-
tados, l€>s intereses sobre bonos (ajustados por la -ª
martizaci6n del descuento G del premio en b$Dnosl, el
interés en etras obligaciones fijas. Las partidas pu~
den deducirse consecutivamente o bien como un total,
para llegar a la cifra de rendimientos netos, disponi
bIes para distribuirlos como dividendos o simplemente
considerandolos como rendimiento nete.
VI Distribución de la utilidad lfquida:
En el caso de sociedades, el rendimiento neto puede
mostrarse llevándolo directamente al superavit, aun-
que es preferible separar antes el importe destinado
al pago de dividendos normales, de tal manera que se
[Link] claramente el importe llevado al superavit
(o al defieit, según sea el caso). En negocies de un
[Link] p·ropietario o de una sociedad de personas, el
rend1mientG neto se muestra como un ajuste a la cuenta
personal o a las cuencas de capi tal de los socios, y
se distribuye por- medico de retir0s.(32)

(32) PATON ¡;l.A.- [Link].; página 2,.-

 201+

Las variacienes que pueden incorporarse a este cuadro son

innumerables en virtud de que las empresas [Link] gran-
demente respecto a las funciones económicas que de sempefiai,
Se encuentran más variaciones en la [Link] de los cu-ª
, ,
dros de perdidas y ganancias que en la de los balances,
'ya que la forma de los mismos debe adaptarse a las riece~

sidades de 'cada caso.

El anditor, al confeccionar el cuadro de resultados, debe
guiarse por una serie de normas técnicas ref'erentes al 01:
denamiento de los rubros, tratando de no caer en defectos
tales como la falta de explicaciones de la cifra de la u-
tilidad bruta, la confusion de ganancias y quebrantos ba-
jo un mism@ rubrQ imposibilitando discriminacibn alguna
se'gÚn sus respectivas proporciones, etc.
El e1:?jeto de dar a publicidad un cuadro demostrativo de
pérdidas y ganancias, es suministrar a los terceros inte-
resados elementos de juicio acerca de la productividad
del capital confiado a la empresa.
De aqu! la importancia de n0 'caer en lGS defectos arriba
consignados y da mencionar clara y concisamente los ru-
bros que no pertenezcan a la actividad normal @ que ten-
gan su origen en un ejercicio anterior.
La tendencia actual inclinada a lograr que el cuadro de
resultados sea cada vez mas
., .,
expl~cito, ha prevocado la ~

voluci~n y perfeccionamiento de los sistemas contables.

El Instibutc Amer1cane de Audi toras, en su publicaci6n

uExan4nat10ns oí Financial 8tatements 1"(Examen de EstadGs
......

Financieres), indica la conveniencia de adoptar para la

preparación'del cuadfo demostrativo de.pérdidas y ganan-
cias la siguiente forma:
 205

Estado de Perdidas y Ganancias

Ventas Brutas •• • • • • • •
Menos: Fletes, bonif1caci0nes y'deducciones ••••••••

Ventas Netas ·...... ..

Cesto de las Ventas ••••••••

utilidad Bruta de las Ventas ••••••••

Gastos de Venta, de Administraci6n ygles. ••••••••

Utilidad Neta de las Ventas ·....... .

otros Ingresos:
Prsductes de inversi~nes ·.... ..'

.Intereses s0bre documentes a cobrar,

~tc. • ••••••
Varios e ingresos extraordinarias
(mencionar separadamente) ••••••• • •••• • • •

otros Gastos: ••••••••

Intereses s0bre deuda cGnselidada y
am9rt1zaci~n de gastGs de emisién

de debentures • ••••••
Intereses sobre obligacienes a pa-
gar (mencienar separadamente) •• •• • • •
Varios y gastes extraordinariGs
([Link] separadament.e) •••••••
Previsión para impuestos a 108 Ré-
ditG>s y a les BeneficiG)s ExtraGlI,
dinarios • • •• • • •

[Link] de las deducciones • •••••••

Utilidad (O) pérdida) :Llevada a Cuenta Superavit ••••• •••
 206

En Ingla'terra, el U Insti tute <Dí Chartered A~countants in

En~land and Wales u , en un memerandum_de .Dié~embre de 1943
recomienda que en el cuadro de resultados se muestren in-
dependientemente de las operaciones normales todas las
partidas. que no tengan origen en el ejercicio vencido,
. como tambien toda alteracion del sis tema de valuacibn
que pueda influir sobre el saldo que se publica.
El memorandum exige como condiciones m1nimas para el cua-
dro de pérdidas y ganacias las siguientes:
1) Indicación de las ganacias o pérdidas, tal como surjan
de los libros, antes de hacer efectivos los débitos 18
dicados en los puntos 2) y 9);
2) Las amortizaciones o reservas deben ser mencionadas
por separado;
3) Los intereses sobre capital dado en préstamo deben fi-
gurar por separado;
4) Las previsiones para amortización de préstamos deben ~
parecer por separado;
5) Los impuestos sobre las utilidades deben aparecer por
separado;
6-) Los importes destinados a la constitución o aumento de
los fondos de reserva deben figurar separadamente;
7) Los beneficios provení.errtes de inversiones en compa-

ñ:[Link] afiliadas deben ser anotados por separado;

8) Los importes que representen una disminución de las r~

servas existentes se mostrar!n por separado;

9) Las utilidades o quebrantos de caraeter anormal o aspe

cial deben aparecer por separado.(33)

(33) SEOANE J .R. Y J. Y SPIriOSA CATELA J.- Op sed t. ;[Link]!+o

 208

,
ventas acredito;
5.- El punteo en los registros de venta de las faetu
ras o sus totales diarios.
Costo de Ventas.- En una empresa manurac turera , el costo
 209

de ventas- incluye el cambio neto de valor entre los in-

ventarios inicial y final -valuados al costo- de las ma-
terias primas, trabajos en prmceso y artículos termina-
, .

dos, mas las compras netas, fletes, almacenajes, derechos

.

aduaneros, impuestos, mano de obra directa, y dem~s gas-

tos de manufactura.
La exactitud dél costo de las mercanc1as vendidas se ve-
rifica en el libro de compras por perIodos seleccionados,
por lo general, durante el Último mes del año.
El auditor debe comprobar los informes del departamento
de recepciones con las facturas, las cuentas a pagar y
los registros de almacén.
La utilidad bruta debe comprobarse sobre una base anual
y calcular la proporcibn de la misma respecto de las veB
tas para cotejarla con la del año o años ante~iores, y

determinar mediante el estudio de las fluctuaciones de

los porcentajes cuaf.e s son las causas .que las provocan y
cuales los medios necesarios para corregir las malas te!!'
dencias.
,
La comparacion del li~ro de compras con las facturas de
los proveedores da oportunidad al revisor ,de investigar
entre otras cosas, los nombres de los -clientes deudores,
la fecha de la factura y la fecha del embar-que.
Debe cuidar que cada factura o comprobante lleve la fir-
ma o iniciales de la persona responsable de la aproba-
cion de la cantidad, calidad, precio y condiciones.
La cantidad que puede cargarse apropiadamente a la cuenta
de compras, como costo de la mercader1a, incluye el costo
inicial de las facturas menos los descuentos obtenidos,
más todos los gastos de fletes, estad!as, almacenajes, ~
rachos de aduana y otros desembolsos necesarios para que
#. '
la mercanc~a llegue a poder del cliente.
Utilidad Bruta.- La diferencia resultante entre los tot.§:
........ M ." .....

les de las ventas y del costo de 'ventas representa la u-

tilidad bruta, es decir, la utilidad previa a la deducc:tln
de los gastos de operacion efectuados durante el per!odo.
De la marcha del negocio depende que, el margen de utili~

dad bruta sea o no suficiente para cubrir los gastos y d~

jar aUn a los socios un beneficio proporcionado a la in-

vers~on.
.,
El re~1sor debe examinar si el porciento de utilidad está
en relaciÓn con el de años anteriores, prestando especial
atencí.én a la tendencia de la utilidad bruta de cada. año
con respecto a las ventas netas. Todo fluctuación brusca
debida exclusivamente a factores internos del negocio es
necesario que sea investigada.
Gastos de operacion.- La naturaleza de los gastos clasi-
. ," .. .,'

~,

ficados dentro de este rubro vara.a segun el t1pode neg2

J

cio a que correspondan.

El audd tor debe cuidar especialmente al proceder a la r~

visi6n de los gastos de operación, de verificar la exac-

titud de las variaciones producidas en los mismos de un
ejercicio a otro. El uso de porcentajes refleja con ma-
yor claridad las variaciones que puedan producirse.
Nos referiremos a continuacion, someramente, a los siguie~
tes puntos:'
1) Gastos de ventas.
2) Sueldos de funcionarios.
3) Amortizaciones.
4) Seguros.
 211

5) Alquileres.
6) Impuestos.
1) Gastos de ventas.- Comprende los gastos directamente
. originado·s en las actividades de ventas, a saber: s'uel-
dos y comisiones de vendedores, gastos de embarque y r~

parto, propaganda, gastos de viajes y estadías, etc.

Los sueldos y comisiones de vendedores se comprueban
con los recibos y t'egistros correspondientes. Los gas-
tos de propaganda se controlarám con los recortes, fac-
turas y recibos y cuando se utilizan los servicios de ~

gencias especializadas' de acuer-do a contratos, mediante

la lectura de estos 'Últimos. Los gastos de viaje y esta
d!as deben hallarse respaldados con los comprobantes
respectivos.
2) Sueldos de funcionarios.- El revisor-debe comprobar
los mismos mediante la lectura de las actas que los fi ....
jan. Se investigaran las cuentas de los fuheionarios,
sobre todo en lo referente a partidas acreditadas no
provenientes de sueldos.
3) Amortizaciones.- La reserva para amortizaciones del
activo fijo es 'un verdadero gasto de oper-ací.ón que debe
cargarse a las utilidades brutas. El auditor debe cal..
cular la reserva del ejercicio y yerificar que la misma
se haya hecho en base al método del año precedente."
4, 5 y 6) Seguros, Alquileres e Impuestos.- La interven
eion de ~stas partidas se basa en el examen de las poli
zas, eontratos, declaraciones, recibos y demas compro-
bantes.
Existen una serie de gastos fijos mensuales, tales como
,
telefono, luz, gas, fuerza motriz, etc. cuyo control es
 212

facil~e llevar a cabo, debiendo verificar el revisor

que se hayan incluído los doce cargos que corresponden a
un periodo.
utilidad Neta.- La verdadera efectividad operativa de una
empresa se demuestra al comparar la utilidad neta que a~

rroja ~a misma, con las ventas netas y con el monto del

capital invertido en dicha empresa.
El revisor debe calcular los porcientos respectivos y cQ
tejarlos con. los obtenidos en anos anteriores. Tales eom
-
paraci9nes son de gran valor para abrir juicio acerca de
la capacidad productiva de la empresa.
Cuando de Vn ejercioio a otro se observan fluctuaciones
directamente atrib'uibles a uno o m~s factores, [Link]-
dos, es aconsejable que estos sean objeto de algún comen
tario en el informe.
 213

CAPITULO X
~ ,:. .... .t .:' .. ,o. "

EL INFORME

l ...· Caracter!sticas generales.•

El informe de auditor:!a es el -[Link] resultado tangible

de investigaciones que pueden demorar días o semanas en
completarse.
No existe uniformidad en su redacción, disposición y
presentacion, ya que la diversidad en las formas de las
relaciones comerciales hace imposible la-conformaciÓn de
¡os mismos de acuerdo a 'un molde o modelo predeterminado •.
De un modo general, el Lnrorme debe contener, en lengua--
je claro y preciso, todo aquello que sea. de interés mat!!
rial al objeto o finalidad del contrato de auditoría y
que se haya descubierto o revelado en el curso de la mi.§.
ma.
La inclusión de resúmenes preparados en forma de estados,
cuadros o graficos acompañados de las explicaciones co-
rrespondientes facili tan la interpreta'cibn del Lnrorme ,
El informe debe a nuestro criterio prepararse en las
, ~
0-

ficinas del audi tor, -aunque al respecto existe un gran

de sacuerdo entre los profesionales.;.
Todos los datos necesarios para su conreccí.én , tienen,
pues, que estar en los papeles de trabajo. Por esta razón
y para evitar 'ulteriores molestias 'al cliente, antes de
retirarse Q.e las oficinas de éste el revisor se cercior!!
rá que sus papeles contienen una informacion completa.
El informe debe ser presentado al cliente dentro del pI.§!
zo mi.s breve posible. Toda demora excesiva tiende a deb1
litar la memoria del auditor, y por consiguiente la efi-
 214

ciencia del trabajo.

El informe debe hacerse de acuerdo al punto de vista del
cliente, dependiendo S'U amplltud de la voluntad de aquel.
Pueden ser largos o cortos, generales o detallados res-
pecto de ~iertas materias, pero siempre deben incluir t2
do aquello que sea de importancia para la auditoría par-
ticular que se considere.
El auditor debe cuidar que la redacción de sus informes
resulte interesante. Debe usar un lenguaje expresivo y
preciso y apoyar en los hechos cualquier opinión o eon-
·,
e 1 usaon,

2.- Contenido del informe.

Como hemos dicho al comienzo de este cap!tulo, el conte-

nido de un informe var~i segUn las circunstancias. No obs
tanta podemos dividirlo en las siguientes partes:
1) Introduccibn.
2) Texto.
3) Observaciones generales.
,lr) Conclusiones.

1) Introducción.- Comprende el nombre de la sociedad a la

que se hace la auditoría, el perIodo que esta cubre y
cualquier otro dato considerado de importancia. Contiene
el nombre de la persona, personas o sociedad a quien se'
somete el informe y la lista de los estados
. que se adjun -
tan al mismo.
Como vemos, el verdadero fin de la introduccibn es el de
obrar como carta de remisión del informe al cliente.
El que s gue es un modelo ,que puede ser empleado en la
í ~
 215

neralidad de los·casos •

• • • • • • • •• • • • •
••••••••• •• ••
De nuestra consideración:
Tenemos el agrado de [Link] a
su conocimiento que hemos completado nuestro examen de
las operaciones registradas en los libros de contabili-
dad de esa estimada sociedad durante el año terminado el
••••••• de •••••• de •••• , y revisado el balance general
a dicha fecha, siéndonos grato someter a su considera-
ción nuestro informe al respecto.
Adjuntamos al presente informe
las siguientes planillas prep~radas por nosotros y que
forman parte integrante del mismo:
Planilla Na
1 Balance General al •••• de •••• de •••• , de-
bidamente certificado.
,
2 Cu~nta de Perdidas y Ganancias correspon-
diente al año financiero terminado el ••••
de •••• de •••••
3 Distrib'ución de las utilidades correspon-
dientes al año financiero terminado el •••
de •••• de • • •• •
>,. Cuenta' de Explotación.'
5 An~lisis de los Gastos de Administracibn.

6 Análisis de la Utilidad Neta por Sucursales.

Todas las cifras monetarias que
figuran en el presente informe y en las planillas adj'un-
tas representan pesos moneda nacional.
2) :T@xto .-~< ta secc í.ón correspondiente al texto o comenta
 216

rios es la parte más importante de todo el informe. En ba

se a esta seccf.ón el cliente puede j'uzgar la compe tenc a
í

del profesional.
El texto es la exposicibn estad!stica y narrativa que se
elabora con el apoyo de las cifras presentadas en los 6.,2
tados que se acompañan.
;.
La preparacion de notas, realizadas a medida que avanza
la intervencfon, facilita en gran parte el trabajo del
informe, ya que es imposible recordar los datos pertinen
tes a todas las materias que se deben comentar confiando
eib. la memoria.

Los comentarios pueden dividirse en diferentes partes

conforma a la naturaleza y finalidad de la intervención.
Es común que incluyan: a) Un examen del resultado de las
operaciones, en el que se expliquen los cambios importaa
tes y las causas que los provocaron; b) Un examen de los
cambios de importancia en los porcentajes analizados de.§
de el punto de vista del balance general y del estado de
pérdidas y ganancias y e) Un examen detallado de' los di§.
tintos rubros del balance general.
En muchos casos resulta conveniente establecer dentro
del texto el prooedimiento adoptado para llevar a cabo
la auditoría, pero se tratar& de no extenderse mayormen-
te sobre el particular, consignando 10 extrictamente ne-
eesario. El auditor debe evitar que haya la menor duda·
sobre la labor efectuada.
3) Observaciones generales.- Las observaciones que el ay
ditor crea necesario haeer, pueden estar inclu:[Link] en el
cuerpo del texto o bien hallarse reunidas formando un
grupo aparte del mismo. Un examen de los puntos de inte-
 217

rés, comentarios y recomendaciones, es siempre de 'utili-

dad para las personas que integran la firma intervenida,
porque de esta manera ven expue s tos en pocas frases los
"

defectos y observaciones mas importantes.

4) Conelusibn.- La conclusión puede incluir o-no el cer-
tificado. La mayoria de las veces se reduce a una nota
en 'la que se agradece al cliente y empleados la colabo-
,
racion prestadas.
El ejemplo de comclusión que acompañamos responde a las
características señaladas:
t'tAl concLuír el presente informe nos es grato manifestar
nuestro aprecio por las atenciones recibidas en el curso
de nuestra tarea y quedando enteramente a S'U disposición
para cualquier información adicional s alud amm s a Ud.,oon
nuestra mayor eonsideracibnu •
 218

CAPITULO XI

LOS CERTIFICADOS O DICT~~NES

1.- Caraeter!sticas generales. Diversos tipos.

El certiricado de auditoría es el instrUll!ento mediante

el cual el profesional reconoce formalmente su respons~

bilidad por el trabajo realizado.

El uso de la palabra tlcertificadou, comunmente utilizada
para nombrar este instrumento,' tiende en la actualidad a
desaparecer. La opinión de profesionales y autores se ha
inclinado hacia el empleo del término Udictamen tt por CO!!
siderárselo m~s apropiado.
En efecto, un certificado es siempre una expresi6n de o-
pinión y no una garantía dada por el auditor. Por esta
razón la práctica moderna aconseja sustituir la palabra
Ucertificamos tt , por la palabra tfereemos u o las frases:
"en nuestra opini6n", "creemos que ti , "a nuestro [Link] u ,
......

ete.
Al redactarse un dictamen el mismo ha de dirigirse a una
persona o entidad determinada. La redacción debe ser cla
ra y correcta para que no exista posibilidad de conf·u-
si6n por parte de cualquier lector.
Los dictámenes pueden ser cortos o largos, con salveda-
des o sin ellas y suelen presentarse al pié del balance
general, junto con el informe, o bien, separadamente de
todos los estados.
Dictámenes eortos o largos.- En general es preferible un
dictamen corto y conciso a uno largo y eon enumeraciones
complicadas. Se encuentran a veces certificados que no
son más que una lista de salvedades y que lo único que
 219

certifican es la concordancia de los estados con los li..

bros. El dictamen corto, de poder usarse, es la forma i-
deal.
Las formas largas- requieren mayor cuidado en su redac-
ción y,puéden dar lugar a ambiguedades y confusiones.
Un dictamen extenso puede, en realidad, constituir todo
el informe de auditorfa.
La comisión de Bolsa y Valores de los Estados Unidos (Se
curities and Exchange Commission), en su aviso n6mero 21
de la Serie de Contabilidad, fechado el 5 de Febrero de
1941 , expresa su preferencia por la forma larga al decl~

rar que:
1*.- ttEl trabajo que se haya ejecutado ha de descri-
birse en la forma que el interventor considere
propia, consign~ndose todo dato conveniente res
pecto a , la contabilidad".
2*.- uEl certificado debe consignar como parte de la
descripcion del alcance del examen, todo proc~
dimiento normal ,de intervencibn generalmente
admitido que deje de observar y las razones de
esta omisión"'.
<ft.

3*." t'Las salvedades que se hagan respecto al alcan..

ce de la )intervención en lo que atañe a las CU~
tas, han de consignarse expresamente en la mis-
ma oracibn relacionada con la certifieacion re-
ferente al alcance de la intervención y a la o-
pinión con respecto a la contabilidad, respecti
vamente.
Las salvedades pueden incorporarse mediante re-
ferencia en dichas oraciones, pero deben aspa-
 220

cialmente designarse como sa'Lvedades ";

4*.- f'El interventor debe certificar' que el examen
realizado no f'ué inferior al que exigían la.s
prácticas aceptadas tanto en cuanto al proce-
dirlliento de intervencion, como a la manera en
que ~ste se aplica u . (34)
-
Aunque las reglas arriba transcriptas,se aplican nada
ma.s que en las certificaciones presentadas a la Comi-
sibn de Bolsa y Valores, su uso tiende a hacerse general
en Estados Unidos.
Dictámenes con salvedades o sin ellas.- Los dict~menes,
tanto los cortos como los largos, pueden ser con o sin
salvedades. Un dictamen. corto se presta menos que uno
largo a las salvedades.
El propósito que se persigue al incluirlas dentro del
dictamen, ~s ante todo, de informar al lector acerca de
las limitaciones que se han impuesto al auditor en su
trabajo.
Las salvedades pueden ser expresas o impl!eitas, y ~en­
tro de estas positivas o negativas. Las salvedades impll
citas deben evitarse, ya que conducen a confusiones y
constituyen un elemento de duda.
La Regla 2-02 del Aviso.N* 21 <le la: Serie de Contabili--
dad, del que m&s arriba ·transcribimos algunos párrafos,
dice en su inciso d) referente a las salvedades:
nDeber~ señalarse claramente toda materia con respecto a

la cual el interventor abrigue reservas y la salvedad d!.

berá exponerse específica y claramente, demostrSndose'has

(34) BELL W.y JOHNS R.S.- [Link].; PS'.gina 366.-

 221

ta el grado que sea posible el efecto de tal salvedad 52

bre los correspondientes ·estados financieros u •
Todo hombre de negocios prefiere un dictamen sin salvedª
des y está dispuesto a considerar las razones que el au..
di tor le exponga para aj us tar sus cuentas de manera que
estas reflejen la verdadera situacibn de la empresa. Por
eso es conveniente que· los ajustes a que haya lugar, se
discutan antes de que el audd tor emi ta su dictamen.

2.-- Ejemplos de dictámenes.

Los ejemplos que damos a continuación comprenden dictáme

nas de los diversos tipos a. que hicimos referencia ante-
riormente.
Ejemplo nÚlnerol.-
...............
• • •••• • • • • • ••• •
Hemos realizado la auditoría de las cuentas
y registros de •.•••••••••. correspondientes al año que ter-
minó el •••• de •••• de •••• • En nues tr-a opinión, el Ba-
lance General ad jurrto y el cuadr-o de Pérdidas .yGanancias
que lo acompaña, exponen respectivamente la correcta si- •
tuación financiera de la sociedad en esa fecha y el resul
tado de las operaciones del año •••••
El dictamen de este ejemplo es corto y sin salvedades. No
aparece en él la palabra l'certificamos u y sin embargo no

se debilita el dictamen, pues se da por supuesto que el

examen fué 10 suficintemente completo [Link] extensi6n re
la certificaci6n.
 222

Ejemplo número 2.-

·..............
·..............
Hemos examinado los libros de ••••••••••••
y certificamos que en nuestra opini6n (sujeta a la co-
rrección de las cifras del inventario que nos fueron ce!,
t1ficadas por el presidente como representando el precio
mas bajo de costo o mercado, pero que no verificamos) el
Balance General y el Estado de Pérdidas y Ganancias que
se acompañan representan la vezdadea-a si tuaciéSn financi~
ra al •••• ,de •••• de' •••• , y el resultado de las opera-
ciones de la sociedad para el año que termina en la mis-
ma fecha.
Este dictamen como el anterior, de forma corta, contiene
una salvedad de tipo negativo y el supuesto de que todo
10 demás, necesario para la certificaci6n, ha sido hecho.
Ejemplo número 3.-
• ••••••••••••••
• ••••••••••• •• •
HelUOS examinado el Balance de si tuación de
• •.~ ••••••.•.. al •••• de •••• de •••• y la Cuenta de Pérdi-
das y Ganancias correspondiente al año terminado en esa
fecha. Hemos revisado el sistema de control interno y los
procedimientos contables que dicha entidad observa, pero
sin llevar a cabo una auditoría detallada de todas las o-
peraciones, las que hemos revisado hasta el grado que nos
ha parecido propio.
JI núestro juicio, el Balanoe General y e+

Estado de Pérdidas y Ganancias correspondientes que acom-

pañan al presente dictamen, expresan la verdadera situa-
 223

cion financiera d~ la sociedad al •••• de •••• de •••• ,

as! como el re [Link] de sus operaciones durante el año
'social, conforme a los principios de contabilidad gener~

mente aceptados, los que se han aplicado sobre 'una base

compatible con la del año anterior.
Este tipo de dictamen, aunque [Link] más Lar-go que los -an-
teriores, puede indicarse dentro de los de. forma corta
con salvedades.
La frase tlconforma a los principios de contabilidad ge~

ralmente aeeptados U , implica la aceptación plena por pa.r

te de los auditores, del procedimiento contable adoptado.
Ejemplo húmero 4.-
•• ••• •• •••••• • •
••••••••• ••••••
Hemos revisado el Balance General de esa
Soeiedad al •••• de •••• de •••• , y la Cuenta de P&~didas
y Ganancias correspondiente el ejercicio anual terminado
en esa fecha con los libros de contabilidad llevados con-
forme a las disposiciones legales vigen:bes y los compro-
[Link] y otras constancias justificativas, con sujeci6n
a las normas de auditor!a generalmente 'aceptadas y aplic~

bIes a las circunstancias.

En nuestra opinión, e·l Balance General y
la correspondient~ Cuenta de Perdidas y Ganancias, salvo
por la falta de una previsi6n para la Ley N* 11.(29, han
sido debidamente. formulados para demostrar fiel y corre.Q.
tamente la situación financiera de la contabilidad al •••
de •••• de •••• , y el resultado de sus operaciones por el
ejercicio anual terminado en esa fecha, de acuerdo con
I , ,

las normas tecnico contables aceptadas, con los libros y

 224

. comprobantes de la 'sociedad y con las informaqiones y e~

plicaciones que se nos han proporcionado.

El dictamen de este ejemplo contiene una'salvedad expre-
sa en lo referente a la previsi6n para la Ley N* 11.729,
a la vez que señala la forma correcta en que se lleva la
contabilidad respecto a las leyes en vigencia.
Ejemplo número 5.-
, ..............
•••••••••••••••
Hemos hecho [Link]ía del Balance Gen~
ral y del Cuadro de Pérdidas y Ganancias al •••• de ••••
de ••••• Examinamos los registros de contabilidad yob-
tuvimos 1so informes de funcionarios y empleados necesa-
rios para realiz~runa intervención adecuada pero no det!!
llada.
El efectivo en Caja- y en Bancos se verifi
, .,
ce y encontro correcto.
Las cuentas acreedoras se ít'eríficaron con
los registros correspondientes, se clasificaron. por -anti .
guedad y se examinaron para determinar el grado de liqUi
dez. Las reservas para cuentas deudoras son suficiente-
mente amplias.
Las cantidades que figuran en el inventa-
rio fueron certiricadas por el señor Gerente de la Soci.!.
dad. Examinamos los registros de inventario y comproba-
mms que están valuados al precio más bajo entre el costo
y mercado.
Todos los valores se inspeccionaron o CO!!
firmaron por medio de los BancGs.
Todo el Activo Fijo figura al precio de
 225

costo, menos las reservas para depreciación.

Todo el Activo Intangible se [Link]ó al co§.
to y esta debidamente amortizado.
Hemos comprobado dentro de les posible la
inclusión de todo' el, Pasivo.
Los Ingresos y Egresos han sido examina-
dos y probados según 10 aconsejan las normas de audito-
ría, encontrándose correctos.
A nuestro juicio, el Balance General y Es
tado de Pérdidas y Ganancias que se acompaiían son un fiel
reflejo de la situacion y de las operaciones practicadas
hasta el .•••• de •••• de •••• , y para el ejercicio term!
nado en dicha fecha.
Es esta una forma larga de dictame~ que incluye salveda-
des expresas, como la de las Cuentas a Cobrar e 1mpl!c1-
tas, como la de no haber verificado las cantidades de los
Inventarios.

• r ," : .~ -; :: ~ .~ .: .r _ .. ~ ...