COMPLIANCE Y LA NORMA ISO 19602 COMO POSIBLE SOLUCIÓN A LOS

PROBLEMAS TRIBUTARIOS EN MÉXICO. IV. CONSIDERACIONES FINALES.

He de iniciar compartiendo que cuando propuse las directrices para llevar a cabo
los trabajos que conforman esta gran obra colectiva, la idea era orientar el estudio
y la investigación de los autores al planteamiento independiente de los conceptos
que le dan título a estas XX Jornadas Tributarias de la Academia Mexicana de
Derecho Fiscal, tal como pretendo estructurar esta Relatoría General. Sin
embargo, es de precisar que ante la inevitable incidencia de unos conceptos con
otros, resulta absolutamente necesario conjugarlos y revelarlos como lo hacen, –
de manera extraordinaria–, César García Novoa, Cristian Billardi, Betty Andrade,
Rubén Aguirre Pangburn, Israel Santos y Miguel Buitrón, cuyo planteamiento
debemos atender, en aras de una mejor comprensión de los estudios.

Sin duda, ha sido un verdadero deleite leer de primera mano a los grandes autores
que contribuyeron a la realización del presente libro, todos ellos destacados y
eminentes estudiosos, que hicieron aportaciones trascendentales desde las
distintas áreas en que se especializan, mismas que trato de sintetizar en unas
cuantas páginas, que, –además de ser escritas con gran pasión–, intentan dotar
de claridad e interés a todos los lectores.
 I. MATERIALIDAD E INEXISTENCIA

1. La indefinición de los conceptos de materialidad e inexistencia

El principal punto de desencuentro entre los contribuyentes y las autoridades

sobre los temas que inciden en el impacto fiscal de algunas operaciones de los
contribuyentes a partir de 2014, radica en su carente conceptualización. Es por
ello que Arturo Pueblita es atinado cuando cuestiona qué es lo que debemos
entender por inexistencia y materialidad. Pues es claro que, a la fecha, aún
después de seis años de que estos conceptos empezaron a cobrar importancia en
las actuaciones de las autoridades hacendarias, no existe una clara definición
contenida en la legislación tributaria.

Lo que para Arturo Pueblita es un concepto ambiguo (inexistencia), para Jorge

Álvarez Banderas y José Mercedes Hernández Díaz, constituye un concepto
indeterminado, mientras que para David Vanegas, es un concepto indefinido y
para Espinosa Berecochea, un concepto paralegal (materialidad).

Al respecto debemos precisar que, –tal como sostiene Aguirre Pangburn–, no se

deben aplicar los conceptos jurídicos indeterminados indiscriminadamente, sino
que se requiere de un trabajo normativo que revierta la fama de “arbitrariedad y
prepotencia” que tienen actualmente las autoridades fiscales.

Y es que debería ser claro, tanto para la autoridad fiscal, como la jurisdiccional,
que no todas las operaciones o actos de comercio tienen un resultado físico que
permita demostrar su realización como lo son las consultas referidas por Arturo
Pueblita y los servicios jurídicos, contables e incluso fiscales que me permito
adicionar en comunión con Carlos Espinosa Berecochea, porque aún cuando
puede comprobarse y hasta justificarse la relación jurídica, no siempre pueden
evidenciarse de manera física. Ello aún cuando Los contribuyentes tienen la
obligación de tener parámetros objetivos de resguardo de información y
documentación con la que demuestren que sus operaciones son reales.

Lo anterior porque, incluso, el mismo contrato de prestación de servicios y el CFDI

que los ampare, hoy en día resultan insuficientes para acreditar las operaciones,
aunque, como sostienen Pueblita Fernández y Espinosa Berecochea, no haya
disposición jurídica que exija mayores requisitos. Y es que cuando hablamos de
operaciones inmateriales, como las conciben Aguirre Pangburn y Espinosa
Berecochea, consistentes en todas aquellas derivadas de un contrato de
prestación de servicios, el asunto se agrava, puesto que la falsedad de un CFDI
atiende actualmente a la sustancia de la operación que pretende reflejar y cuando
la operación no tiene un resultado físico, la determinación de inexistencia se ha
tornado inminente. Con lo cual, desde el momento de la prestación del servicio
correspondiente, el contribuyente prestatario “futuro justiciable”, en palabras de
Espinosa Berecochea, queda en estado de indefensión, al tener un impedimento
para acreditar la realización de sucesos verificados en la vía inmaterial.

En este escenario, la determinación que tiene por no acreditada la “materialidad”

de las operaciones es ilegal, sobre todo porque carece de regulación por parte de
la legislación, tanto en la definición, como en la aplicación y alcances de dicho
concepto.

2. Presunciones

Alonso Pérez Becerril nos presenta un análisis respecto de las presunciones, a las
que concibe como construcciones jurídicas conocidas, utilizadas por el legislador
con el propósito de frustrar los mecanismos de Fraude a la Ley Tributaria, Evasión
y Elusión. Sostiene además que dichas construcciones se pueden advertir en los
propios elementos de las contribuciones, en diversos procedimientos como la
discrepancia fiscal, la determinación presuntiva de la utilidad fiscal y del valor de
activos, la presunción de operaciones inexistentes y la de transmisión indebida de
pérdidas fiscales, así como en delitos fiscales.

Sobre el desarrrollo de dichas presunciones jurídicas, Gerardo Mejorado, señala

que es muy importante que el hecho conocido, que lleva a creer en la existencia
de un hecho desconocido, quede plenamente comprobado; pues de no ser así, la
prueba presuntiva estará construida sobre la base de simples probabilidades,
ocasionando con ello inseguridad jurídica, como acontece actualmente mediante
las determinaciones de la autoridad fiscal.

Por ello, cuando Álvarez Banderas, alude a las consecuencias económicas y de

naturaleza penal a las que está sujeto un contribuyente, en caso de no acreditar la
materialidad de una operación, merece la pena retomar la presunción iuris tantum,
por la que, como acontece actualmente en la Unión Europea, la autoridad
fiscalizadora es quien está obligada a probar la inexistencia de operaciones, en
este caso, las respaldadas en los comprobantes fiscales digitales.

Así, como apunta Gerardo Mejorado, para que la inexistencia sea reconocida,
debe quedar probada y así desconocer los efectos jurídicos que el acto pudo
producir; aún cuando la única prueba sea una presunción jurídica, siempre que
ésta se desarrolle y apoye correctamente. Por lo anterior, la autoridad fiscal debe
presumir como cierta la información contenida en los CFDIs y en las bases de
datos que se lleven o tengan en su poder o a las que tengan acceso y no a la
inversa como sucede en México, a lo que Graciela Pompa le denomina “traslado
de la carga” de la prueba al contribuyente, que es lo que planteo como una
aproximación a la solución del problema. Y que, dicho sea de paso, se confronta
con la postura de Fernando Rodríguez Salgado, con quien respetuosamente no
comulgo, puesto que imponer la carga de la prueba al contribuyente sí debe
considerarse gravoso, sobre todo porque es notorio que las autoridades fiscales
han caído en excesos y formulismos que inciden en la indebida valoración de los
elementos de prueba de los contribuyentes. Y es aquí que vale la pena
cuestionarnos el título que merece el siguiente apartado.

3. ¿Qué y cómo debemos demostrar?

El análisis sobre los hechos relevantes que lleva a cabo Hernández Díaz, aunado
al de Aguirre Pangburn, sobre la materialidad como “la reina de los hechos”, son
de vital importancia para esta obra, en virtud de que no sólo adolecemos de un
concepto perfectamente definido sobre materialidad, sino que el problema se
extiende cuando no se tiene claro cuáles son los hechos que deben demostrarse
para lograr acreditar la materialidad de las operaciones que se amparan en los
comprobantes fiscales, tanto ante la administración tributaria como administrativa,
es decir, lo que constituye el objeto de la actividad probatoria. Pues es claro que el
artículo 69-B CFF tampoco define los aspectos que deberán tomarse en cuenta
para demostrar el hecho relevante, es decir, el objeto de prueba, como lo aduce
Hernández Díaz. Siendo entonces, innecesario probar hechos incidentales o
colaterales al hecho relevante, como acontece actualmente. Ejemplo de ellos son
los formularios planteados por las autoridades fiscales por los que cuestionan el
lugar, modo, condiciones y otros elementos alternos, así como preguntas
realmente excesivas, a veces ajenas a la verdadera esencia de la operación,
como las que ejemplifica David Vanegas, consistentes en las siguientes: ¿con
cuántos empleados genero diez millones de pesos en ingresos?, ¿qué relación
directa o indirecta existe entre el lugar físico donde se lleva la administración y
operación de una entidad, y los activos fijos propiedad o no de una entidad?.
Sobre el tenor, coincido con la postura de Hernández Díaz de que dichos
planteamientos no deberían emplearse para motivar la inexistencia de
operaciones, sino únicamente la incertidumbre de su materialidad.

Lo anterior va de la mano con el postulado de Don Rubén Aguirre consistente en

que el artículo 69-B CFF no busca castigar las operaciones inmateriales sino las
inexistentes, es decir las que no son reales y que el problema radica en los medios
de prueba utilizados para demostrar la realidad de las operaciones, concepto este
último que se transmutó en lo que conocemos como materialidad, un error que
además de dificultar y complicar el sentido e interpretación del citado artículo 69-B
CFF, limita las posibilidades de prueba.

Máxime si se considera que la propia autoridad que determinó la inexistencia de

las operaciones es la que valora las pruebas correspondientes, es decir, se
ostenta como Juez y Parte, realidad jurídica en cuyo análisis se centra Graciela
Pompa para demostrar que con ello, se violan flagrantemente los derechos
fundamentales en materia tributaria contenidos en la CPEUM.

4. El uso de la tecnología en su acreditamiento

Ahora bien, en un escenario en el que la materialidad de las operaciones se

vincula directamente con la tecnología, en razón de la forma en que han
evolucionado las formas de hacer negocios,1 de la manera en que celebraron, o
incluso, de la propia concepción de los elementos que integran la contabilidad, en
términos del artículo 28 CFF, resulta necesario, como sostiene David Merino,
atender a las formas de obtención, respaldo, custodia y acreditamiento de la
materialidad de las operaciones a través de medios electrónicos o, -como él lo
concibe-, del mundo digital, como parte de lo que denomina el derecho fiscal
tecnológico y al que deberá adaptarse el profesional tributario. Máxime, si como
hemos notado en los últimos años, es una herramienta de la que se vale la
autoridad fiscal para reforzar, desde el ámbito de su competencia, la no
materialidad de las operaciones.

Es por ello que coincido con Merino Téllez, cuando señala que la materialidad
electrónica es uno de los pilares de soporte para la contabilidad de los
contribuyentes. Si bien es cierto, la materialidad electrónica de las operaciones
para efectos fiscales, exige de una regulación y fijación de protocolos y medidas
en las disposiciones normativas, como lo fue la implementación de comprobantes
fiscales digitales, también lo que es que, dicha regulación deberá ser lo
suficientemente objetiva y técnica, para que no sea un elemento más de todos
aquellos que han resultado insuficientes para la autoridad fiscal cuando son
usados por los gobernados. Pues aún cuando la tendencia fiscalizadora apunta al
uso de medios tecnológicos digitales, a la fecha sólo han sido utilizados en
detrimento de los contribuyentes, como aconteció con el cumplimiento en exceso
de las suspensiones definitivas otorgadas en materia de buzón tributario, cuando
se combatió vía amparo indirecto.
5. Efectos de la inexistencia de operaciones

Sobre los efectos que debe tener la declaración de la inexistencia de las

operaciones, se comulga ampliamente con David Vanegas, cuando señala que las
operaciones inexistentes son una partida contable no fiscal por lo cual no debería
ser tratada como un gasto no deducible. Ello porque se siguen reflejando en la
contabilidad y, por tanto, en la determinación del resultado fiscal del ISR, puesto
que el artículo 28 de la LISR no califica a dichas operaciones como gasto no
deducible, aunado a que el artículo 117 RISR considera que las partidas no
deducibles son aquellas señaladas como no deducibles en la citada ley. Lo
anterior sobre todo basado en que la autoridad jurisdiccional ha señalado que la
determinación de la inexistencia de operaciones no implica anular el acto jurídico
en cuestión.

En el mismo tenor, es de comulgar con la postura de Aguirre Pangburn, que los

efectos generales se contraponen a los procedimientos individuales de los
terceros afectados por la presunción, ya que no puede haber inexistencia de una
misma operación para unos y reconocimiento de existencia de esa misma
operación para otros.

Una de las preguntas que había tenido en los últimos años considerando que la
aplicación del concepto de materialidad tiene su origen en la contabilidad, era:
¿cuál es la postura de los contadores sobre la inexistencia de las operaciones?
David Vanegas, no podría expresarlo mejor, cuando lo reconoce como un reto
interminable que nace desde el tratamiento diferenciado que la legislación
establece para efectos fiscales, dado que en materia contable la materialidad se
basa en el reconocimiento y valuación a partir de las Normas de Información
Financiera. De hecho, abona a este reto el hecho de que la autoridad fiscal
pretenda recibir una contabilidad para efectos fiscales, dejando del lado su
esencia contable, propiamente dicho.

Resulta conveniente hablar en este apartado sobre el blindaje a que se refiere

Martha Ochoa por el que la autoridad puede desconocer los derechos del
contribuyente, mediante los mecanismos empleados para la prevención, combate
y manejo de los CFDIs que amparan operaciones simuladas o inexistentes, como
las listas negras publicadas por el Servicio de Administración Tributaria. Y que
además da vida a lo que ella misma denomina leviatán fiscalizador que no
distingue entre buenos y malos y que sanciona de una manera infamante,
excesiva, desmesurada y desproporcional.
6. Algunas propuestas de solución

En el escenario planteado, resulta francamente urgente que se atienda a la

propuesta de Arturo Pueblita de reformar el artículo 69-B del CFF para dar
certidumbre jurídica a los contribuyentes mediante el establecimiento de
elementos objetivos o requisitos o características mínimas como los llama
Hernández Díaz, que nos permitan conocer cuáles deben ser los elementos para
la determinación de la existencia de las operaciones, no mediante un listado de
conceptos, sino de criterios jurídicos que auspicien la delimitación, caso por caso.
Máxime si actualmente nos vincula el criterio de la SCJN, relativo a que la
existencia de un solo concepto de los que se refiere el citado artículo 69-B CFF, es
suficiente para soportar la presunción de las autoridades fiscales. Ahora bien, si se
pretendiera aplicar la supletoriedad de la norma en la legislación civil, es claro que,
-como sostiene Arturo Pueblita-, la definición de inexistencia en dicha materia es
distinta de la que, de algún modo, pretende dar reconocimiento y hasta validez a
las operaciones en el ámbito tributario. Lo anterior, evidentemente ha dado pie a
que la subjetividad de las autoridades fiscales siga permeando en las resoluciones
administrativas, generando una grave afectación de los derechos humanos de los
contribuyentes. Lo anterior allende de lo que menciona Espinosa Berecochea,
relativo a la posible colisión del derecho humano a tributar de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes, frente al derecho del Estado de
la debida recaudación pecuniaria para el sostenimiento de los gastos públicos de
la Nación.

Gerardo Mejorado, por su parte, hace un análisis del procedimiento relativo a la

presunción de inexistencia de operaciones a la luz del principio de presunción de
inocencia, derivado del caso Maldonado Ordoñez Vs. Guatemala, en el que la
CIDH señaló que dicho principio constituye un fundamento de las garantías
judiciales y que tales garantías deben observarse en los procedimientos en que se
determinen o se afecten derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carácter, lo que definitivamente incide en el criterio de la Segunda
Sala de la SCJN por el que resuelve que el articulo 69-B de referencia no
contraviene la presunción de inocencia.

Si bien es cierto, este argumento debería combatir el criterio de la SCJN antes

aducido, también lo es que como señala Gutiérrez Ocegueda, las autoridades
jurisdiccionales deben corregir su postura relativa a negar a la materia fiscal la
asimilación del principio de presunción de inocencia existente en otras áreas del
Derecho, bajo el argumento de que se concreta al despliegue de la facultad
tributaria del Estado para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,
pasando por alto que sus efectos podrían llevar a la recaracterización de actos u
operaciones, cuya base, según Rodríguez Vidal y Castillo Flores es el lucro o
renta obtenido por el contribuyente, como un instrumento más de verificación de la
legalidad de las operaciones llevadas a cabo por el sujeto pasivo, reguladas por el
Derecho Mercantil.

Por lo anterior es que aunque la propuesta de Gerardo Mejorado resulta de gran

trascendencia, deberá darse el seguimiento puntual para demostrar que el
principio de inocencia se vulnera mediante la implementación del procedimiento
del 69-B en sus tres vertientes: a) como estándar de prueba que implica que una
persona no puede ser condenada si no existe prueba plena o más allá de toda
duda razonable de su culpabilidad y, además, que la carga de la prueba recae en
la autoridad acusadora; b) como regla de trato procesal que conlleva que a quien
se imputa la comisión de una conducta reprobable no se le debe tratar como si
fuese culpable mientras no haya una resolución que ponga fin al procedimiento
instruido y, además, que lo declare responsable de los hechos que se le atribuyen;
y c) como regla probatoria que se traduce en los requisitos que debe cumplir la
actividad probatoria y las características que deben reunir cada uno de los medios
de prueba aportador por quien acusa para poder considerar que existe prueba de
cargo válida.

Sobre todo si se combate a partir de su aplicación en el procedimiento de

referencia, aún cuando no prevea un procedimiento sancionador, en virtud de que
esta postura se supera con la definición de la CIDH arriba señalada. Pues, como
bien señala el autor, puede resultar imposible convencer a la SCJN de que
efectivamente priva de sus derechos a los contribuyentes, por lo que bien vale la
pena plantearle si se viola o no el principio de inocencia en aquellos casos en los
contribuyentes desvirtúan los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos.

Abona a la propuesta de Gerardo Mejorado la postura de Fernando Rodríguez

Salgado, consistente en que la presunción de inocencia es un derecho que puede
calificarse de “poliédrico”, porque tiene múltiples manifestaciones relacionadas con
garantías encaminadas a regular aspectos del proceso penal y administrativo
sancionador, por lo que debe interpretarse de modo sistemático, a la luz de los
principios de convencionalidad e interpretación conforme, de conformidad con el
art. 1o. Constitucional y los artículos 7 y 8 de la CADH.

Sin duda, esta inseguridad jurídica se contrapone a los intereses de los

gobernados y de la comunidad tributaria, por lo que, en razón de su importancia,
Raúl Rodríguez Vidal y Oscar Enrique Castillo Flores hacen un análisis exhaustivo
de la seguridad jurídica, su faceta fiscal y los derechos humanos relacionados con
ésta, para la debida defensa del contribuyente.
En el mismo contexto, es de retomar el planteamiento de Arturo Pueblita,
consistente en que la materialidad ha de acreditarse de conformidad al tipo de
operación realizada, con lo cual las facultades de las autoridades podrían verse
limitadas al amparo de la mera aplicación de la lógica jurídica y/o hasta del sentido
común. Máxime si no existen disposiciones normativas en las que pueda fundarse
para exigir información y documentación adicional que, en muchas ocasiones, se
torna ridículamente excesiva, lo que únicamente genera el incremento de la carga
impuesta a los contribuyentes y la diferencia en el momento de hacer negocios.

II. SIMULACIÓN, RAZÓN DE NEGOCIOS Y RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS

1. Simulación y recaracterización de actos

Considero relevante retomar las dificultades que afronta la autoridad hacendaria

en el marco de sus atribuciones de comprobación, para acreditar fehacientemente,
alejándose de toda subjetividad y preferentemente con el mínimo de medios
probatorios presuncionales a las que se refiere Gelacio Juan Ramón Gutiérrez
Ocegueda como:

a) la existencia de aquellos elementos por los cuales se determinó la existencia de

dicha simulación

b) la intención de las partes de simular el acto, y

c) la identificación del hecho imponible efectivamente realizado por las partes para
que sea este el objeto de gravamen fiscal.

Hortencia Rodríguez, concentra su estudio en el objetivo de los contribuyentes de

evitar la aplicación de las normas jurídicas, una vez que, habiéndose situado en
los supuestos de hecho y de derecho, se cumplían mediante la realización de
actividades orientadas a ocultar la verdadera naturaleza de sus actividades y
darles existencia jurídica a actividades que no la tienen, con lo que claramente se
configura la simulación de actos, que generan consecuencias fiscales extendidas
a la esfera penal. Las acciones de las autoridades tales como la publicación de
listas de los contribuyentes a los que se les atribuyen posibles actos de
operaciones inexistentes, no han logrado disminuir estas operaciones, solo
incrementar la carga administrativa para los contribuyentes.

En un magnífico análisis de derecho comparado, Israel Santos nos muestra el

caso español para ilustrar la forma en que las CGA´s se han empleado por las
Administraciones tributarias y por los órganos encargados de la impartición de
justicia. Lo anterior sobre todo en relación a la regularización tributaria de las
sociedades profesionales interpuestas.

Y por su lado, César García Novoa, nos permite entender la definición acotada y/o
adoptada, tanto por los organos jurisdiccionales como por la doctrina
representada, entre otros, en De Castro y Ferrara sobre negocio simulado,
consistente, en este último, como aquel que “tiene una apariencia contraria a la
realidad, o porque no existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece”, lo
que constituye las denominadas simulación absoluta y simulación relativa (objeto
del negocio, precio y sujetos), respectivamente. Sobre la simulación absoluta,
Pasquale Pistone aduce que no produce efecto alguno, mientras que en la
simulación relativa el negocio realmente realizado será el negocio disimulado. Lo
que casi siempre deriva de un “acuerdo de simular” o consilium simulationis que
involucra necesariamente la participación de las partes, lo que puede demostrar su
real intención, es decir, el resultado consistente en el negocio disimulado, que
puede tener una causa ilícita, pero que es distinto al negocio en fraude de ley, por
ser éste un negocio real, no aparente. Siendo entonces así, para García Novoa, el
ejemplo más claro de elusión tributaria. No obstante, reconoce que resulta
bastante complejo demostrar la verdadera intención de las partes.

En otro plano, resulta interesante señalar que en igualdad de circunstancias con

México, García Novoa reconoce que en España, la simulación no está regulada en
la legislación civil pero su tratamiento se subsume a los contratos sin causa o
celebrados con expresión de una causa falsa, lo que efectivamente es muy distinto
a las consecuencias del fraude en materia civil, aún cuando algunas veces los
resultados puedan coincidir porque el negocio simulado pudiera ser utilizado como
instrumento de fraude.

Asimismo, que la determinación de simulación en España también es una facultad

de autotutela por lo que la Administración no necesita acudir a los Tribunales
Civiles para que se declare, además de que no podrán tener efectos más allá de la
esfera tributaria. Tema que aún es discutido en México, a pesar de que como lo
demuestra Don Augusto Fernández Sagardi, ya fue superado, por oposición al
Código Fiscal de la Federación, el artículo 2183 del Código Civil Federal,
contemplado dentro del Capítulo “De la simulación de los actos jurídicos”, que
señala:

“2183. Pueden pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados
con la simulación, o el Ministerio Público cuando ésta se cometió en transgresión
de la ley o en perjuicio de la hacienda pública.”
Robustece su dicho con el contenido del artículo 77 CFF por el que se reconoce la
facultad exclusiva de la Secretaría de Hacienda para determinar los créditos
fiscales y las bases para su liquidación. A lo que se suma el hecho de que si en la
determinación del crédito, el fisco encuentra actos efectuados en perjuicio del
patrimonio del erario, simulaciones y otros ilícitos, dará las bases de su liquidación
anulando los efectos fiscales de los mismos.

Además del artículo 228 fracción XIII CFF por el que se faculta también a la
autoridad fiscal para “castigar” la falta de pago de una prestación fiscal como
consecuencia, entre otras, de simulaciones o falsificaciones en que incurra el
causante.

En suma, para Don Augusto Fernández Sagardi, en México, las autoridades

fiscales federales tienen competencia para determinar simulaciones, fraudes de
ley y negocios jurídicos indirectos que afecten la hacienda pública, sin necesidad
de someterse a jueces civiles, lo que indudablemente hace notoria la
“omnipotencia” de dichas autoridades en la que se escudan para afectar la esfera
jurídica de los particulares, misma que solo podrá ser observada sólo si es sujeta
al escrutinio jurisdiccional mediante juicio seguido ante el Tribunal Federal de
Justicia Administrativa.

Por otro lado, el gran consentido de la AMDF y reconocido por mérito propio y su
trayectoria, Cesar García Novoa hace referencia a las dos Cláusulas Generales
Antielusivas contenidas en el ordenamiento español:

a) el conflicto en la aplicación de la norma y b) la simulación, siendo mas utilizada

por la administración tributaria esta última. Ello aún cuando la simulación requiere
desentrañar la verdadera causa negocial, frente a la apariencia generada por el
negocio simulado, difícil tarea para la administración tributaria, lo que ha derivado
en la creación y aplicación de técnicas de identificación, a las que México
definitivamente ha superado con abuso de poder, el amedrentamiento y temor.

Asimismo, César García Novoa introduce el tema de la recaracterización de actos,

que en España se conoce como recalificación, por lo que Israel Santos Flores
denomina potestad recalificadora, (como parte de las potestades consustanciales
de toda Administración tributaria) por la que las autoridades fiscales pueden
válidamente cuestionar y reconducir la realidad económica de las operaciones,
actos y negocios de los contribuyentes, es decir, gravar la realidad supuestamente
ocultada por el negocio que realmente se concertó, basado en la fórmula
empleada por el Tribunal Supremo de que los contratos son lo que son y no lo que
las partes dicen que son. En México, dicha recaracterización podría aplicarse no
sólo a aquellos actos en que se advierta elusión o simulación, como bien señala
Edgar Jácome, sino a toda operación que, a criterio de la autoridad, pudiera existir
una mayor carga impositiva, como lo sería la Economía de Opción.

Ahora bien, cuando en el ejercicio de sus facultades de recalificación, se grava un

negocio distinto al realizado formalmente y declarado por el contribuyente, César
García Novoa nos habla de un nuevo concepto para el Derecho Tributario
Mexicano, el de la simulación de baja intensidad, que por muy baja que sea, en
nuestro estado de derecho tendrá los mismos efectos fiscales que el de la
simulación per se. De hecho el mismo autor desconoce validez al argumento de
que no hay simulación porque no hay falsedad, y que por ello se puede
simplemente recalificar.

Una de las preocupaciones de los contribuyentes consistente en los efectos no

sólo fiscales sino penales de la simulación de actos, se ve reflejada en el caso
práctico expuesto por Raúl Rodríguez Vidal, Gabriel Díaz Torres y Rolando
Cuitláhuac Ríos Aguilar, en el que intentan evidenciar las consecuencias tanto
fiscales en ISR e IVA, como penales de asumir el riesgo de simular operaciones o
enajenar comprobantes fiscales, e incluso de omitir el pago de impuesto a
capricho o derivado de errores involuntarios, hasta la prisión preventiva oficiosa,
fundando y motivando sus razonamientos al amparo de las reformas legales
implementadas a partir de 2020.

Lo anterior, sin dejar de lado la posibilidad de que las autoridades fiscales puedan
configurar la extinción de dominio de los bienes los contribuyentes defraudadores,
como los denomina Sandra Ivette Quintero Solís, debido a que se ubican en las
causales de la Ley de Delincuencia Organizada.

María de Jesús Ledezma Saavedra, por su parte lleva a cabo un estudio para
demostrar la nulidad de los actos simulados a partir de la nulidad del acto jurídico
per se. Es decir, que para que tenga vida jurídica, es necesario que se constituya
a través de sus elementos, de existencia y de validez, y en tratándose de la
simulación del acto jurídico, con relación a tercero, se configura la extinción del
acto a través de la nulidad. Es decir, que contrario a lo que opina la SCJN, la
determinación de un acto simulado, debería derivar en la nulidad del acto jurídico.
Para lograr lo anterior, cita a Tapia Ramírez, quien concibe al acto jurídico, como
la manifestación de la voluntad emitida con la intención de que se produzcan
efectos de derecho; es decir, el propósito de crear, transmitir o cambiar
situaciones concretas.

Y asimismo acude al concepto de la falsa causa, como antónimo de la causa real

de los actos jurídicos, con el que se logra la disminuir el pago de impuestos. En
otras palabras, se refiere propiamente a la simulación del acto jurídico y a la
manera en que puede acreditarse la existencia del hecho generador de la
obligación, en base a lo que la autoridad fiscal requiere.

Quintero Solís nos proporciona como definición de simulación tributaria, aquella

que se presenta cuando se altera la realidad respecto de cuál es el origen, causa
u objeto de un acto jurídico o contrato que tiene repercusiones tributarias.
Asimismo, precisa que la legislación fiscal y penal ha sufrido reformas para regular
los efectos de la simulación de actos jurídicos y con ello evitar la comisión de los
delitos fiscales relacionados con ésta. En el mismo postulado, aduce como efecto
fiscal de la simulación el hecho de que los comprobantes que amparan
operaciones simuladas no sean tomados en consideración por la autoridad, la
publicación de las listas y la determinación de el o los créditos fiscales que
correspondan. Y como efectos penales hace referencia al posible embargo de los
bienes, inmovilización de las cuentas, y prisión preventiva oficiosa.

No obstante, en este rubro es de señalar que según su criterio, el contribuyente

goza de la protección de los derechos humanos y principios consagrados en la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y el Código Nacional de
Procedimientos Penales. Especialmente del principio de presunción de inocencia,
por el que deberá ser considerado inocente hasta que se compruebe su
responsabilidad en un juicio oral, en el que la autoridad fiscal es únicamente la
víctima, por lo que se convierte en parte del proceso y al ser quien acusa es quien
debe acreditar la comisión del delito que le imputa, por lo que no bastará con que
ésta presuma la existencia de operaciones simuladas, sino que deberá de aportar
los datos de prueba necesarios para acreditar que en efecto existió el hecho.

Siguiendo en el escenario penal y específicamente en el rubro de lavado de

dinero, es de citar a Fernando Rodríguez Salgado, quien señaló como precedente
de su tema el hecho de que después de que en 2018, el GAFI, criticó a México por
la baja cantidad de acciones penales y condenas que registra por casos de lavado
de activos, así como por las esporádicas ocasiones en las que realiza
investigaciones financieras, el gobierno mexicano implementó nuevas acciones
para poder mejorar estas llamadas deficiencias significativas. Entre las cuales
destaca el fenómeno de las empresas fachada para cometer los delitos
determinantes, como la autodistribución, la malversación de fondos y la evasión
fiscal, así como para invertir los productos ilícitos de la delincuencia organizada y
la corrupción en propiedades inmuebles, restaurantes, tiendas y otros negocios en
México, Estados Unidos y Centroamérica. Con lo que la postura de Santiago Nieto
sobre tener tolerancia cero a la simulación de operaciones y emisión de facturas
apócrifas, tiene lógica y congruencia con el tema.
En este contexto deberían resultar congruentes las reformas a la Ley Federal
contra la Delincuencia Organizada, la Ley de Seguridad Nacional, el Código
Nacional de Procedimientos Penales, el Código Fiscal de la Federación y del
Código Penal Federal publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 8 de
noviembre de 2019, en las que se endurecen las sanciones a quien expida, venda,
enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones
inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados de conformidad con el artículo 113-
Bis CFF, ameritando la prisión preventiva oficiosa, en términos del 167 CNPP. No
obstante, como lo califica Fernando Rodríguez Salgado, esto podría significar una
solución draconiana para la facturación de operaciones inexistentes, en virtud de
que se equiparó a los facturadores con los carteles dedicados al blanqueo de
capitales. Pero, aún cuando el endurecimiento de la autoridad solo sería dirigido a
los carteles emisores de facturas, con el objeto de llegar a los beneficiarios finales,
cabezas de dichos grupos delincuenciales, como lo explica el citado autor, no
aconteció, pues es claro que la adición al 113-bis CFF no hace distingos.

Y finalmente este autor señala que la restricción a la libertad deambulatoria

constituye una limitante constitucional y convencionalmente legítima con base en
el artículo 18 CPEUM, que permite que se restrinja la libertad de una persona
como medida cautelar, acorde con el artículo 7.2 de la CADH, que es aplicable
para los supuestos previstos en el artículo 400-Bis48 CPF y el 69-B CFF, donde
deben existir los indicios suficientes que lleven a la autoridad a presumir la
procedencia ilegal de los recursos y la inmaterialidad de las operaciones
amparadas por los comprobantes fiscales digitales.

Como bien señala Miguel Buitrón Pineda, uno de los más grandes errores del
Estado mexicano consiste en la equiparación del delito fiscal con el de
Delincuencia Organizada y la manifestación legal de que atenta a la Seguridad
Nacional. Sobre todo si la regulación precedente inmediata sobre los delitos
fiscales, no había podido alcanzar a “acomodarse”. Inicia su reflexión atendiendo
específicamente el delito a que se refiere el art. 113 Bis CFF5 que intentaba
regular la compraventa de Comprobantes fiscales que amparan operaciones
inexistentes y actos jurídicos simulados; así como al delito contenido en el artículo
400 Bis CPF, consistente en el ilícito de operaciones con recursos de procedencia
ilícita, que habrán de perseguirse simultáneamente. Lo anterior sin considerar los
siguientes puntos:

1. Que es un delito predicado, es decir, previo uno del otro. Y que casi siempre se
traduce en que el delito de compraventa de facturas apócrifas, es previo al delito
de lavado de dinero, aunque a veces en la praxis puede presentarse a la inversa.
2. Que la acusación de ambos delitos tiene su origen en un solo ejercicio de
facultades de revisión o comprobación de la SHCP. Por lo que es necesario que
exista en el ejercicio de facultades de comprobación fiscal, una resolución
determinante de crédito fiscal, para que constituya un dato de prueba en el delito
de lavado de dinero.

3. Que su persecución es por el mismo ente acusador: la Procuraduría Fiscal de la

Federación, carente de regulación por cuanto hace a su poder discrecional.

4. Que protegen bienes jurídicos diferentes: la recaudación, el patrimonio y el buen

funcionamiento del sistema tribitario por un lado y el orden socioeconómico, la
transparencia del sistema financiero, la legitimidad de las actividades económicas,
la salud pública, por el otro.

5. Que las funciones y competencias de las autoridades, en el exceso y carente

delimitación de sus facultades, se ven confundidas y rebasadas facilmente: SHCP
a través del SAT creado para recaudar y sancionar, ahora fiscaliza para efectos
del delito fiscal; la UIF creada para proteger el sistema financiero, investiga ahora
a través de sus auditores financieros el lavado de dinero.

Y en este cúmulo de aportaciones concretas que nos regala Miguel Buitrón,

resulta aún más extraordinaria la aportación por la que devela la
inconstitucionalidad del artículo 400 Bis, último párrafo del CPF, en razón de que
busca que dentro de la misma fiscalización del cumplimiento de obligaciones
fiscales, en el caso de encontrarse elementos que permitan perseguir el delito de
lavado de dinero, se ejerzan esas mismas facultades de comprobación fiscal,
vulnerando así de manera flagrante el artículo 16 constitucional.

2. Abuso del derecho y razón de negocios

Luis María Romero Flor nos presenta, desde una visión española, el abuso del
derecho en materia tributaria, cuyo principal antecedente es la jurisprudencia
francesa del siglo XIX por la que se prohíbe el abuso de derecho para impedir que
se use un derecho para un fin diverso a aquél reconocido por el ordenamiento
jurídico. Lo anterior prevaleció hasta que abandonó el carácter absoluto del
derecho de propiedad, pues es justamente en este que permea la cultura jurídica
europea.

Por tal razón, actualmente la prohibición tiene un papel ordenador, aún cuando su
origen se basó en el binomio propiedad absoluta versus abuso de derecho. Lo
anterior con el fin de impedir que las tareas tuteladas puedan provocar daños a
terceros o acciones administrativas arbitrarias contrarias al interés público. Y esto
se generó en un contexto en el que la competencia tributaria se comparte entre la
Unión Europea y los Estados; y la primacía del ordenamiento comunitario se
afirma de modo diferente de acuerdo a modelos impositivos armonizados o a
principios del Tratado de la Unión Europea aplicables a sectores tributarios donde
no existe la armonización. Lo que ha generado que las resoluciones
jurisdiccionales sobre el concepto de abuso del derecho, atiendan a la
circunstancia por la que se considera que se emplean las libertades comunitarias
para obtener un determinado régimen jurídico más beneficioso que el eludido
mediante recursos artificiales o anómalos de las libertades fundamentales. De
hecho, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se enfoca en determinar que “el

ordenamiento comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas

abusivas por parte de los operadores económicos”.

Al respecto, Julián Reyes González nos recuerda lo que la legislación y la

jurisprudencia señalan sobre el momento en que configura el abuso al derecho y
cómo identificar la artificiosidad del acto jurídico analizado.

3. Elusión y cláusulas generales antielusivas

Es probable que por todo lo anterior y en un carácter de herramienta de política

tributaria o de solución normativa a la elusión fiscal, surjan las Cláusulas
Generales Antielusivas, sobre todo en el ámbito de los tratados para evitar la
doble imposición, que más adelante se incorporan al derecho interno como
sostiene Domingo Ruiz López. Carlos Weffe plantea que su solución (además de
los hechos generadores subrogatorios o complementarios, las presunciones y
ficciones y la interpretación extensiva de la ley tributaria), pasa por la
recaracterización de los hechos jurídicamente relevantes, objeto del test de
elusión, a la disciplina de la regla tipificadora del tributo, de manera de asociar a
los actos jurídicos prima facie permitidos, la consecuencia que se pretendió evitar
con la maniobra elusiva, esto es, con el tributo causado en su totalidad y hace el
comparativo con el articulo 5-A CFF.

¿Y qué es una cláusula antielusiva? Para responder a ese planteamiento

considero importante recordar que las CGA´s previamente propuestas en el caso
mexicano mediante iniciativas de reformas al CFF en 2005, 2013 y 2016,
recibieron las denominaciones de “preeminencia del fondo sobre la forma”,
“racionalidad y razón de negocios”, y “fraude a la ley”, respectivamente.

Ahora bien, Mauricio Estrada Avilés, las define como los lineamientos ideados por
el Derecho Tributario para enfrentar las conductas elusivas propensas a evitar el
cumplimiento de la obligación tributaria, en su vertiente de pago, y por otro lado
como las reglas jurídicas que tienen como misión fundamental prohibir las
prácticas de elusión, que pueden ser de dos formas: a) la que combate
concretamente un tipo o figura de elusión, uno a la vez y b) la que tiene un alcance
más extenso. Por su parte, Edgar Jácome, citando a César García Novoa, las
define como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece
formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas
consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la
Administración de potestades consistentes en desconocer el acto o negocio
realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado
de eludir. Mientras que Hinojosa propone entenderla como aquella disposición
normativa, que tiene por objeto evitar que los contribuyentes lleven a cabo actos
jurídicos que tengan como único o principal objeto obtener una reducción,
diferimiento o evitar el pago del impuesto; facultando para tal efecto, a las
autoridades fiscales, para desconocer dichos actos y someterlos a la tributación
que le hubiere correspondido sin la realización de tales actuaciones. Israel Santos
también hace una aportación respecto de este concepto al que entiende como las
reglas normativas que la Administración tributaria emplea con el objetivo de
desconocer los actos, operaciones o negocios jurídicos realizados por los
obligados tributarios que, aparentemente, revisten un fin abusivo o fraudulento y
cuya consecuencia jurídica es la reconstrucción de la realidad económica para
aplicar la norma tributaria eludida.

¿Por qué nacen las cláusulas antielusivas? Carlos Weffe plantea que es justo el el
negocio indirecto o anómalo, como base de la elusión tributaria, consistente en el
mecanismo para lograr una tributación reducida o nula, cuando dicha acción es
adecuada para alcanzar el ahorro fiscal perseguido, el que motiva el diseño de las
cláusulas antielusivas del tipo examen del propósito de negocios: business
purpose test y principal purpose test o main purpose test.

En este contexto, podemos acotar las razones por las cuales el artículo 5-A CFF
en México se considera una norma general antiabuso o antielusiva, de
conformidad a lo que plantea Guadalupe Hinojosa:

a) se puede aplicar a un número indefinido de casos;

b) privilegia la sustancia sobre la forma;

c) faculta a la autoridad fiscal a recaracterizar los actos jurídicos realizados y

someterlos a la tributación que le hubiere correspondido;

d) contempla un test de la razonabilidad económica de las operaciones para

determinar si hay razón negocio, -como también aluden, con lo cual podría estar
de acuerdo sólo si se contempla que éste será objetivamente empleado por los
gobernados al momento de elegir a sus terceros, como por la autoridad.

e) establece un mecanismo para recalificar el acto jurídico atendiendo a su

verdadera sustancia; y

f) se asegura al contribuyente que únicamente pague la deuda tributaria, sin

sanción punible alguna.

Contrario a lo que opinan José Mario Rizo Rivas y José Manuel Medina Aranda,
no considero que el artículo 5-A del CFF sea el remedio o solución para reducir el
margen de incumplimiento de las obligaciones fiscales en México.

Por otro lado, el mismo Carlos Weffe sostiene que cuando el examen del negocio
indirecto se limita a la constatación de su idoneidad objetiva, independientemente
de la subjetividad del contribuyente, estamos en presencia de las situaciones que
constituyen la base de diseño de las cláusulas antielusivas del tipo examen de la
sustancia sobre la forma (substance over form rules).

Y en este escenario es que su funcionalidad y eficacia técnica son cuestionadas,

de manera oportuna, por Cristian Billardi, sobre todo con el ánimo de aclarar sus
efectos en la relación jurídico-tributaria, que, -desde su óptica-, deberán ser
evaluados en función de las causas de su incorporación, y su correspondencia
normativa. Pues es evidente que no pueden ni deben sostenerse en la moralidad
pública o sensibilidad patriótica, porque se augura un fracaso tanto en el ámbito
jurídico como el de justicia social.

En sus estudios, Billardi recuerda la ineficacia de las diversas medidas adoptadas

por algunos sistemas tributarios de derecho interno y destaca las cláusulas
antielusivas especiales, la limitación de beneficios, el uso de las presunciones iure
et iure y el criterio de la realidad económica alemán.

Sobre todo si con ellas se pretende suplir la función de la autoridad de comprobar

y tener un control jurisdiccional en los hechos, basándose en la mera presunción,
como acontece en el caso mexicano. Robuste mi postulado la advertencia de
Domingo Ruiz López respecto a que el artículo 5-A CFF contiene un
procedimiento indeterminado para su aplicación. Lo que confirma además Edgar
Jácome cuando señala que no se analizarán exclusivamente aspectos relativos al
cumplimiento de obligaciones fiscales, sino que, dada la experiencia con las
autoridades, las facultades se extralimitarán hasta grados inimaginables.

Y en este apartado, debemos cuestionarnos: ¿para qué sirve una cláusula

antielusiva?, ¿cuál es su función real? Al respecto Edgar Jácome concluye que el
objetivo y finalidad de las normas antielusivas, es combatir las prácticas que
afectan la sana recaudación, como la evasión fiscal, elusión fiscal y la simulación.
Considero relevante, en esta opinión puntualizar en la diferencia que establece
Edgar Jácome entre la elusión y la simulación, aún cuando las autoridades
hacendarias de muchos países de LATAM pretendan homologarlas no sólo entre
si, sino éstos con la evasión, que, como bien sabemos, son totalmente distintas.

Por su lado, Mauricio Estrada Avilés, expone que las modalidades elusivas que las
cláusulas antiabuso pretenden mitigar pueden ser:

a) el encubrimiento de la verdadera naturaleza de una operación,

b) las motivaciones o propósitos que solo tengan como finalidad el ahorro fiscal,

c) la instrumentación de complejos entramados de transacciones que en su

conjunto signifiquen una menor carga tributaria, si un menor número de ellas
consigue el mismo resultado económico aunque a mayor tributación.

Asimismo señala que los efectos de la determinación de la conducta elusiva de un

tributo son:

1. El desconocimiento de efectos fiscales a los actos o negocios efectuados con

propósito elusorio y

2. La aplicación del régimen tributario que pretendió obviarse, en la que cabe

perfectamente la recaracterización de actos.

Con lo que queda claro que no debiera haber trascendencia al ámbito penal,
aunque técnicamente, según la norma existiría defraudación fiscal, en franco
cuestionamiento a la razón que propone Estrada Avilés, consistente en que no hay
una violación directa a las normas fiscales.

Ahora bien, como nos recuerda Estrada Avilés y complementa Guadalupe

Hinojosa, las CGA´s se clasifican, de acuerdo con la extensión de su presupuesto,
de la siguiente forma:

a) CGA´s generales, GAAR por sus siglas en inglés General Anti-avoidance Rule,
que otorgan a las administraciones tributarias un mecanismo para negar
beneficios fiscales a las operaciones o transacciones que carecen de sustancia y
que tienen como propósito generar un beneficio fiscal

b) CGA´S especiales o particulares, SAAR por sus siglas en inglés Special Anti-
avoidance Rule, que son las previsiones contenidas en la ley para un supuesto
concreto, es decir se trata de hechos imponibles complementarios, presunciones o
ficciones tributarias
c) CGA´S preventivas, que buscan alcanzar el respectivo control, al amparo del
principio de legalidad, de manera preventiva, por lo que incumplirlas implica una
infracción a la legislación tributaria.

En México, tal como lo recuerda Edgar Jácome López el legislador consideró que
una norma general antiabuso debía incluir dos elementos:

1) que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios;

2) que esto genere un beneficio fiscal.

Puede estremecer a cualquiera leer en Billardi a los hacedores o provocadores de

las CGA´s y de lo que llamaría el fracaso de los sistemas tributarios, a quienes
precisa magistralmente, de acuerdo a la época de que se trate, como magnates,
lideres industriales y banqueros, y que hoy son los Big-data y corporaciones
multinacionales oligopólicas.

Respecto del estudio realizado por Billardi, considero que en México la CGA no se
introduce al ordenamiento jurídico9 como respuesta a la necesidad de perseguir
adecuadamente la elusión tributaria, de ampliar la justicia tributaria o incrementar
la recaudación, como se pretende explicar en la exposición de motivos, sino,
además, como un seguimiento mal entendido y adaptado de las recomendaciones
por la OCDE, o una práctica común a nivel internacional, como lo refiere Edgar
López y de lo que Juan Antonio Negrete Zaragoza concibe como una presión
económica-tributaria a nivel internacional de parte de las grandes potencias
económicas del G-20, y que reconoce Mauricio Estrada Avilés como una influencia
de otros países, que más allá de reforzar su potestad tributaria y limitar los
fenómenos de erosión fiscal y traslado ilegitimo de los beneficios, solo ha
conseguido un sinnúmero de violaciones a los derechos humanos de los
contribuyentes.

Basta traer a colación lo que Julián Reyes retoma de la acción 6 BEPS respecto a
su objetivo consistente en evitar la evasión fiscal de las empresas multinacionales
que aplican normas tributarias más favorables generando efectos económicos y
contables diferentes a los jurídicos, logrando obtener una ventaja fiscal.

No es un secreto que a partir de que se introdujo en nuestro Sistema Tributario

Mexicano la “Razón de Negocios” o “Norma Anti-elusión” o “Cláusula Anti-abuso”,
a través del artículo 5-A CFF, al amparo de las razones arriba expuestas y de las
determinaciones de los Tribunales Colegiados de Circuito, en que se reconoce la
elusión tributaria como un fenómeno distinguido por el uso de actos, contratos,
negocios y mecanismos legales es que podemos advertir, lo que Edgar Jácome,
define como la puerta a la ilegalidad-arbitrariedad, en virtud de que se apoya de
presunciones meramente subjetivas, por parte de las autoridades hacendarias,
respecto de la inexistencia y la carencia de razón de negocios, cuando a su
consideración “el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado”
sea menor al beneficio fiscal, o en su caso, pudo alcanzarse a través de un menor
número de actos jurídicos.

Postura que se robustece con la de Gutiérrez Ocegueda quien aduce que la parte
final del párrafo quinto del artículo 5-A CFF produce estado de indefensión, ya que
el uso del término “entre otros” deja abierta la posibilidad de extender a su antojo
los supuestos en que se considerará la existencia de beneficios fiscales, y en
consecuencia, quedará al capricho de las autoridades hacendarias presumir que
no existe una razón de negocios en cuantas ocasiones estime que el beneficio
económico cuantificable razonablemente esperado, ha sido menor a un supuesto
nuevo e incierto de beneficio fiscal.

Aunque como proponen Rodríguez Vidal y Castillo Flores, deberá quedar a cargo
de la autoridad fiscal, fundar y motivar debidamente, como va a usar en contra del
contribuyente la presunción de la no existencia de la razón de negocios, a través
de argumentos sustentados y aceptables, con base en información cierta y
verificable, esto difícilmente sucederá, por lo que comulgo ampliamente con Rizo y
Medina cuando recomiendan evaluar de manera rigurosa las operaciones y su
evidencia para demostrar la razón de negocios. En caso de ser necesario también
documentar los documentos que las amparan, especialmente en aquellas
operaciones que tienen características especiales, difíciles de evaluar en cuanto a
su impacto, tales como las regalías, servicios de administración, consultoría,
asesoría, publicidad, y otros intangibles. De ser posible, hay que tener cuantificado
el beneficio que generaron en los ingresos y en la utilidad financiera de la
empresa.

Máxime si como hemos sostenido la mayoría de los estudiosos en México, no

puede hablarse de imparcialidad en la aplicación de la norma si la calificación de
la razón de negocios, se hará por un órgano colegiado integrado por funcionarios
de la SHCP y del SAT, cuya capacidad técnica, que también cuestiona Edgar
Jácome, pudiera derivar en más violaciones de los derechos de los
contribuyentes, y la quiebra a los principios de capacidad contributiva, igualdad
tributaria, seguridad y certeza jurídicas, legalidad, buena fe, no auto-incriminación
y presunción de inocencia fiscal que propone Israel Santos, lo que notoriamente
sólo podrá resolverse en instancias jurisdiccionales.

De manera complementaria es de traer aquí la idea de Gelacio G. Ocegueda de

que el principio de legalidad y de interpretación estricta de la norma tributaria
tutelado por el artículo 5º CFF, se cuestiona con las facultades conferidas a las
autoridades fiscales federales en los artículos 5º-A CFF y 177 LISR, ya que se les
permite interpretar a libre arbitrio a través de cualquier medio de integración de la
norma, las reglas inherentes al establecimiento de cargas a los particulares,
principalmente en lo que se refiere al objeto y basificación de las contribuciones.

Resulta necesario considerar aquí la postura de Betty Andrade, relativa a que las
normas antiabuso podrán ser aplicables:

a) cuando se detecte que el contribuyente ha obtenido una ventaja fiscal y que ella
era uno de los propósitos principales de la adopción de la estructura respectiva,

b) cuando sea necesario que se demuestre que esa estructura, acto o transacción
carece de sustancia económica, o que se trata de una actividad económica
auténtica o genuina; en cuyo caso, la materialidad de la operación resulta ser
elemento esencial para la negar la aplicación de la regla antiabuso.

Entonces, como aducen Rizo y Medina, el éxito en la instancia jurisdiccional

dependerá del caudal probatorio con que se cuente para acreditar con elementos
suficientes y convincentes la razón de negocios que llevaron al contribuyente a su
realización. Sobre todo, si los criterios de los órganos administrativos y
jurisdiccionales apenas empezarán a nacer y dar pie a la construcción de una
doctrina sólida en el uso, límites y aplicación de este tipo de cláusulas. Dicho sea
de paso que, como lo demuestran César García Novoa e Israel Santos, aún
cuando España cuenta con una copiosa doctrina sentada en sede administrativa y
jurisdiccional, después de varios años aún no tienen claros los límites para
cuestionar la posible licitud o ilicitud de los actos de los contribuyentes.

Lo anterior da lugar a analizar de manera independiente el concepto de razón de

negocios.

4. El concepto de razón de negocios

Además de cuestionar la razón de negocios, a partir de sus antecedentes,

regulación, aplicación y finalidad, como señalan Juan Antonio Negrete Zaragoza y
Julián Reyes González, el referido artículo 5-A del CFF que da vida a la CGA
mexicana, no define claramente lo que debe entenderse como razón de negocios,
por lo que este último lo concibe como un concepto ambiguo e impreciso10, y
Domingo Ruiz López le atribuye el carácter de vago además de indeterminado
como lo considera también Edgar Jácome, lo que hace notoria una laguna que
violenta flagrantemente al derecho de certeza jurídica11, el principio de seguridad
jurídica12, –como lo sostiene Estrada Avilés–, e incluso de justicia tributaria, como
señala Guadalupe Hinojosa. Lo anterior, por supuesto, cobija la arbitrariedad de la
autoridad fiscal. Máxime cuando al amparo de tratarse de una cláusula general, se
aduce una flexibilidad aplicativa, que debiera adaptarse a los casos de elusión
instrumentados por los gobernados, extendiendo con ello el ámbito de aplicación
de la norma impositiva a supuestos no consignados en ella y con ello las
facultades discrecionales de dicha autoridad al punto de intentar vincular la
inexistencia con la recaracterización de actos, condición que pudimos advertir
desde la exposición de motivos y la propuesta original de la reforma referida de
diciembre de 2019.

4.1. Algunas aproximaciones al concepto de Razón de negocios

Este apartado nace de la necesidad de destacar las aportaciones de algunos

autores respecto al concepto de Razón de negocios, a partir de sus estudios,
citando a grandes doctrinarios y de la comparación que hacen en el derecho
comparado.

Juan Antonio Negrete Zaragoza define como aquella sustancia primigenia de

carácter financiero que motiva a una empresa, a un contribuyente a realizar actos
a los cuales tiene derecho y se le permiten por la ley, logrando así una finalidad
lucrativa y dirigida a obtener una utilidad; mientras que Julián Reyes la define
como el motivo para realizar un acto, la razón de existir de una entidad lucrativa, la
finalidad de las operaciones.

Por su lado, Mauricio Estrada Avilés concibe a la razón de negocios a partir de los
elementos contables, financieros, administrativos, de negocios y jurídicos, que la
práctica jurisdiccional ya ha reconocido expresamente operantes para la
resolución de los temas controvertidos en esa lid. Edgar Jácome considera desde
mi entender que en la praxis se trata de un aspecto casuístico que sustenta la
actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación
tributaria. Ello en virtud de que obedece a una naturaleza económico-empresarial,
que justifica la actuación del contribuyente, sustentada en el interés del negocio en
fondo y forma, y no solo por los efectos tributarios.

Al respecto es importante mencionar que Reyes González invita a atender en este

rubro, antes que a la sustancia jurídica, a la Sustancia Económica, la cual revela la
realidad económica, y se vincula directamente con la aplicación de la cláusula
general como lo sostiene, o como lo aduce la PRODECON, evidencia la razón de
negocios de las operaciones del contribuyente.

Y en este contexto deberíamos preguntarnos, ¿realmente podremos llegar a

acreditar la existencia de la razón de negocios en los actos jurídicos? O,
¿sucederá lo mismo que en los casos de la calificación de la materialidad y
existencia de los actos jurídicos? Julián Reyes propone para el efecto la forma en
que podríamos lograrlo mediante elementos probatorios y medios de defensa para
desvirtuar la presunción realizada por la autoridad fiscal, tales como el SIC, el uso
de sistemas informáticos propios de control a través de indicadores financieros, el
respaldo documental y sustancia económica de las operaciones, establecimientos
previos de KPI´s. Alberto Alfonso Romero Quezada, por su parte, propone como
mecanismo de demostración de la razón de negocios, la combinación de
elementos contables y fiscales, la cual deberá estar debidamente reconocida y
documentada razonablemente. Alude también en la misma línea a los procesos de
control interno, la documentación jurídica vinculante (contratos, cartas intención,
cotizaciones, promesas de compra), así como la congruencia con el modelo de
negocio, actividad preponderante y estatutos sociales.

Por lo tanto, lo que algunos fiscalistas hemos discutido, por así entenderse,
respecto que la autoridad no ha dejado de fungir como juez y parte, que Graciela
Pompa explica con el binomio Juez y parte claramente, por cuanto hace a la
inexistencia de operaciones, también se configura notoriamente en la
recaracterización de actos, a través del órgano colegiado resolutor, como bien
aduce Juan Antonio Negrete. La diferencia con la primera condición radica en la
legitimación, ya que pareciera que en este caso, la autoridad tiene amplia facultad
para calificar la validez jurídica de los actos que realice el contribuyente, sin que
por ello deba preceder un procedimiento jurisdiccional, volviendo de nuevo al
derecho de presunción otorgado a la autoridad fiscal que se robustece con la
introducción de nuevas herramientas y formalismos en favor de las autoridades
fiscales, como lo señala Edgar Jácome López. Lo anterior aún cuando éste esté
condicionado por el ejercicio de las facultades de comprobación como lo sostiene
Estrada Avilés.

En franca oposición a la tesis de Estrada Avilés relativa a que la normatividad

tributaria relativa a la CGA en México, otorga al interesado la oportunidad de
manifestar lo que a su derecho convenga y ofrecer las pruebas conducentes para
acreditar el carácter no elusivo de un acto u operación dentro de los mismos
procedimientos de verificación, así como el hecho de que la autoridad no podrá
proceder al desconocimiento de los efectos fiscales ni a su recaracterización, sin
antes obtener opinión favorable del cuestionado órgano colegiado establecido
para esa finalidad, considero que ello en la mayoría de los casos, es letra muerta,

como acontece actualmente. Es de mencionar que Edgar Jácome se suma a mi

postura cuando señala que aún cuando el artículo 5-A CFF establece una garantía
de audiencia pro-contribuyente, es altamente posible que su “aplicación” resulte
arbitraria,…como ha sucedido con las modificaciones legislativas de los últimos
años.
Ante este escenario de desigualdad, por cuanto hace a la potestad y capacidad
conferidas a la autoridad fiscal, desde mi perspectiva, atenta notoriamente contra
el principio de igualdad de armas. Situación que se agrava con el universo de
supuestos que materializan el concepto de “Beneficio Fiscal”, atentando así, a mi
entender, contra la justicia tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV de la
CPEUM, que Negrete Zaragoza explica como el hecho de cada contribuyente
pague lo que justamente le corresponde con los beneficios legales que el derecho
impositivo permite. Es notoria pues la violación de los derechos humanos de los
contribuyentes a que me he venido refiriendo en párrafos precedentes.

Eso explica claramente por qué el desaliento de la participación del empresario en

la economía del país como lo sostiene Julián Reyes, lo que impacta en el
decremento de las riquezas e ingresos, lo que se traduce en una menor
recaudación para el Estado y el impacto negativo en el PIB y en el Desarrollo
Nacional.

Uno de los grandes errores de las administraciones tributarias, sí podemos

llamarle de eso modo, radica, comulgando con lo que sostiene Domingo Ruiz
López, en que no distinguen la evasión y la elusión fiscal, y pretender darle el
mismo sentido para combatirlos, sin considerar que no son de la misma naturaleza
y especie, pues mientras la evasión fiscal es ilícita y la elusión fiscal puede ser
legítima.

En este contexto, por cuanto hace al caso mexicano, se recoge con oportunidad,
con carácter de urgente, la propuesta por un lado de Juan Antonio Negrete
Zaragoza de reformar el citado artículo 5-A del CFF para dotar de facultades,
según el autor a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, y conforme a mi
entendimiento más bien a un nuevo órgano imparcial, incluso mediador también,
para revisar y calificar los actos, identificando la razón de negocios; con lo cual se
garantiza la imparcialidad y congruencia con los derechos de los contribuyentes. Y
por el otro lado, de Mauricio Estrada Avilés, que busca perfeccionarla para una
mayor eficacia y adecuación a las realidades social, económica y jurídica; y de

Domingo Ruiz López consistente en una enmienda legislativa que aclare el

procedimiento y carga de probar.

Es un hecho que, tal como lo señala Estrada Avilés y contempla Domingo Ruiz
López, -postulado de legitimidad que comparto desde hace varios años-, los
gobernados tienen el derecho de organizar sus negocios, o como dice Domingo
Ruiz, tienen libertad de configuración negocial y realizar sus actividades de la
forma más sencilla, optimizar sus recursos y beneficios, siempre que exista un
respeto al límite entre el cumplimiento y el incumplimiento descarado de las
obligaciones fiscales, como acontece en algunos casos en el Estado mexicano. La
distorsión de la causa típica de un negocio para acceder a un beneficio fiscal
indebido, el no pago de la obligación tributaria, el diferimiento de su cumplimiento,
la reducción de su cuantía o la aplicación de un régimen fiscal de mayor provecho,
son el conjunto de acciones, entre otras, en las que se recae la concepción de
elusión fiscal que propone el mismo autor Estrada Avilés.

Como lo he sostenido en otros foros y tal como confirman Graciela Pompa y Edgar
Jácome López la deteriorada relación entre los contribuyentes y las autoridades
hacendarias es cada vez más complicada. Las últimas reformas acontecidas en
México, sobre todo las del rubro fiscal, solo han venido incrementando las
obligaciones a cargo de los contribuyentes.

5 La economía de opción

Ahora bien, conviene aquí abordar el tema de la economía de opción, a la luz de

los principios de la autonomía de la voluntad y de la libertad de contratación, que
Guadalupe Hinojosa concibe como fuentes de la primera.

Como lo aduce Edgar Jácome, la economía de opción se configura cuando el

propio texto normativo, permite varias vías para declarar de forma completamente
legal, el hecho imponible realizado, consiguiendo un cierto ahorro fiscal que ha
sido siempre contemplado por el legislador.

Hemos de recordar aquí a Adam Smith, recogido por Guadalupe Hinojosa

Garatachía, con su concepción sobre el principio de justicia o proporcionalidad,
por el que los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento
del Gobierno, en cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es
decir, en proporción a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal. Y en
épocas más actuales a Malherbe y a todos esos precedentes extranjeros como el
estadounidense de Gregory vs Helvering por el que se reconoce el derecho de los
contribuyentes a elegir las formas jurídicas que le resulten más beneficiosas desde
el punto de vista económico y tributario. Justo en este contexto es que no comulgo
con Hinojosa Garatachía cuando aduce al instinto del ser humano de buscar la
protección de la riqueza que ha generado, porque no deberíamos atribuir a esta
situación el hecho de que por derecho el contribuyente tiene el derecho a una
economía de opción, a la planeación fiscal. Y en este contexto es de aclarar que
no debería existir el concepto de planificación fiscal agresiva que, aún en esta
fecha, como sostiene Betty Andrade, citando a Sanz Gómez, es difícil de delimitar
y pareciera constituirse más en un término “moral” que en un verdadero concepto
legal que pueda producir efectos en la esfera jurídica de los particulares.
Si bien es cierto hay un deber de contribuir consagrado en el artículo 31, fracción
IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicano, como el que
refiere Guadalupe Hinojosa, citando a Alejandro Calderón, dicho deber está
orientado a la construcción de una sociedad más justa, más democrática, con la
realización de los derechos humanos más elevados, más igualitaria en todos sus
planos.

En la clasificación recogida por Hinojosa tenemos dos formas de economía de

opción:

a) Expresa, regulada expresamente por la ley tributaria en sus supuestos y

efectos, y son provocadas por la propia ley tributaria.

b) Tácita, se provoca y plantea desde fuera de las leyes fiscales, a partir de una
planificación lícita del contribuyente.

6. Mecanismos de regularización de sociedades

Israel Santos devela en su estudio los mecanismos con que cuenta la

Administración tributaria española y los efectos que producen, como sigue:

1. El del abuso del Derecho, a través de las categorías de simulación tributaria y

de fraude a la ley, cuyos efectos se extienden más allá del plano tributario, al
terreno penal, cuando se comprueba la comisión del delito de defraudación fiscal.

2. El del régimen de operaciones vinculadas, cuyo efecto se materializa sólo en el

ámbito tributario, quedando obligada la sociedad profesional a corregir las
operaciones conforme su valor normal de mercado.

7. Medidas adoptadas en la lucha contra el fraude fiscal

Betty Andrade Rodríguez conjuga en su estudio los conceptos de la materialidad,

sustancia de los negocios, y la calificación en el combate del abuso de derecho, el
fraude fiscal así como las prácticas antielusivas y hace especial énfasis en las
medidas diseñadas e implantadas por la Unión Europea en los últimos años
combatir el fraude fiscal y la determinación de la verdadera sustancia de las
operaciones económicas que permita, a su vez, combatir los esquemas
internacionales de elusión fiscal y planificación fiscal agresiva. Como es sabido,
dichas medidas consisten en:
a) La Directiva Anti-Abuso ATAD, Directiva del Consejo Europeo (UE) 2016/1164
del 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las prácticas de
elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

b) Las reglas de la DAC6 sobre revelación de esquemas elusivos,

c) La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea por la que se

tienen los conceptos de abuso, elusión, sustancia económica y mecanismos
artificiosos.

d) Las medidas implantadas en 2020, basadas en la recuperación económica

frente al déficit fiscal originado por la pandemia del Covid-19.

Asímismo, Andrade Rodríguez hace un análisis excelso de las ventajas,

desventajas, obstáculos y potenciales violaciones de derechos que puedan
derivarse de estas medidas que habrán de servir de experiencia para otras
jurisdicciones, como la nuestra.

La modificación en el alcance de las potestades de control del abuso en Europa a

partir de 2019, que antes debían respetar el principio de legalidad, derivada de las
decisiones judiciales, que ahora permiten el ejercicio de estas potestades en base
a meros principios. Con lo cual se solapa la discrecionalidad de las
administraciones tributarias en contravención a los derechos de los administrados
como su libertad económica y la seguridad jurídica.

El problema de la complejidad tributaria, en 2020, se evidencia aún más, dando

pie a la racionalización de la existencia y simplificación de los deberes formales a
cargo de los administrados, sobre todo en tratándose en los deberes excesivos de
revelación que por supuesto no constituyen un mecanismo eficiente para combatir
el fraude fiscal. Al respecto, se aplaude la postura de que Graciela Pompa
consistente en que se requiere de una simplificación fiscal, de procedimientos más
sencillos, y sobre todo de un cambio de visión de la autoridad fiscal, ya que no
todos los contribuyentes evaden, simulan o cuentan con operaciones inexistentes.

Ya antes he hablado del principio de paz tributaria como eje rector del
cumplimiento voluntario, y evidentemente ello se sostiene entre otras cosas, en un
cambio del sujeto activo que como cadena repercutirá en el sujeto pasivo.

Carlos E. Weffe, por su parte, concentra su atención en la insolubilidad de la

elusión tributaria y su impacto en la igualdad distributiva y la justicia del sistema
tributario, en base a las siguientes razones:

a) una duda semántica respecto de su definición

b) cierto regionalismo derivado de que cada estudioso toma a su propio
ordenamiento como punto de partida del análisis.

En LATAM se ha venido permeando una posible modificación constitucional para

perfeccionar el sistema tributario, con lo que resulta oportuno el análisis que
realiza Gelacio Osegueda relativo a la factibilidad de consagrar en nuestra
Constitución Política el derecho a una buena administración pública, más
específicamente a una buena administración tributaria, como una forma de
equilibrar el deber conferido a los gobernados mediante su artículo 31, fracción IV,
así como el artículo XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y
Deberes del Hombre. Lo anterior tomando como referencia el artículo 7º relativo al
derecho a una buena administración pública de la Constitución Política de la
Ciudad de México y al amparo del artículo XVIII de la Declaración Americana de
los Derechos y Deberes del Hombre que faculta a toda persona puede ocurrir a los
tribunales para hacer valer sus derechos, y disponer de un procedimiento sencillo
y breve por el cual la justicia lo ampare contra actos de la autoridad que violen, en
perjuicio suyo, alguno de los derechos fundamentales consagrados
constitucionalmente; el segundo párrafo y tercer párrafo del artículo 17 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que prevé que toda
persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarán
expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen las leyes, emitiendo
sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial, cuyo servicio será
gratuito, quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales; y que
siempre que no se afecte la igualdad entre las partes, el debido proceso u otros
derechos en los juicios o procedimientos seguidos en forma de juicio, las
autoridades deberán privilegiar la solución del conflicto sobre los formalismos
procedimentales, respectivamente.

Como sostiene el mismo autor, los artículos 5-A CFF y 177 LISR contienen
procedimientos que implican presunciones iuris tantum que no contemplan reglas
esenciales que permitan una buena defensa al contribuyente, razón en la que
justifica la consagración en el plano constitucional federal del derecho humano a
una buena administración tributaria principalmente en lo que a la recaracterización
de actos se refiere.

Sin embargo, conviene destacar que la falta de acceso a una buena

administración tributaria que advierte Gutiérrez Ocegueda, cuando las autoridades
hacendarias federales determinan la falta de materialidad de una operación
sustentándose en una presunción relativa de ausencia de razón de negocios que
las conduce a emitir arbitraria e inconstitucionalmente una declaración de
simulación de actos jurídicos y en su consecuente recaracterización, no podría ser
la única forma de concebir tal principio.
8. Diferencia-conjugación entre recaracterización y simulación

Una de las propuestas que plantea Gelacio Gutiérrez Osegueda radica

fundamentalmente en distinguir los conceptos que dan título a este apartado:

a) Recaracterización de operaciones, en el que se observan y analizan los hechos

que dan origen al acto, se realiza una búsqueda exhaustiva de lo que es
sustancial en ellos, y se procede a conferir el efecto fiscal que resulte conforme a
dicha sustancia, y

b) Simulación, por la que debe acreditarse y develarse la existencia del acto u

operación, que ha de hacerse en el ejercicio de las facultades de comprobación de
las autoridades fiscales.

Altamente plausible, sobre todo en la época en que se vive en México, es la

postura que hemos venido sosteniendo conjuntamente con Arturo Pueblita, y
confirmada en estos trabajos por Gutiérrez Ocegueda, respecto a la notoria
laceración de la Teoría de la División de Poderes, que el autor ejemplifica con la
facultad conferida al Poder Ejecutivo, contenida en el artículo 177 LISR
consistente en la determinación de la simulación de los actos jurídicos, en virtud
de que dicha potestad es exclusiva del Poder Judicial, por lo que esta atribución
se considera disoluta además de que rompe con la naturaleza esencialmente
recaudatoria de las autoridades fiscales.

9. Revelación de esquemas reportables

Sin lugar a dudas, el magnífico análisis que hace Raúl Bolaños sobre la revelación
de los esquemas reportables, nueva figura fiscalizadora de la autoridad tributaria
mexicana cuyo carácter punitivo pone de manifiesto, nos permite entender el
excesivo alcance de las facultades hacendarias en la tarea de los asesores
fiscales en México.

Como ya hemos sostenido algunos integrantes de esta Academia Mexicana a

partir de 2019, en una lucha incansable por socavar lo que pareciera ser una
fórmula fiscalizadora totalizante, que lejos de buscar un conocimiento más
inmediato de la planeación fiscal de los contribuyentes, pretende impedir, a costa
del miedo y el acoso, la presión y el sometimiento, en palabras de Bolaños Vital, la
utilización de estructuras de planeación técnicamente legales, sencillamente
porque a través de ellas se disminuye la base gravable. El autor de esta
exhaustiva y clara reflexión nos invita a compartir la postura, –de la que se ha
hablado en diversos foros–, consistente en que la relativa efectividad en la
recaudación no siempre es el reflejo de un sistema tributario justo y apegado al
reconocimiento y respeto de los derechos humanos.

Ya hace más de seis meses que, en un foro académico, sostuve que aún cuando
el artículo 5-A CFF establece claramente que la recaracterización de actos no
tendría ningún efecto penal, me parece que, –en equivalencia a Raúl Bolaños–, a
la postre, servirá de motivación para que las autoridades fiscales se querellen en
contra de los contribuyentes. Máxime que, a través del reporte de esquemas, los
propios contribuyentes reconocerán la existencia de la, –ya satanizada a nivel
internacional–, planeación fiscal agresiva.

Así, ese afán persecutorio, que reconoce Bolaños Vital, aún cuando sea parte del
derecho positivo, no necesariamente debe ser visto como justo, a la luz del
aforismo de que una ley injusta no es ley, que se torna categórico e imperativo.

El impacto patrimonial y reputacional al que se refiere Bolaños Vital, es la

aportación más importante de su trabajo, sobre todo porque la revelación
“mexicanizada” lejos está de constituirse en una política tributaria como se
concibió en el ámbito internacional.

III. EL COMPLIANCE Y LA NORMA ISO 19602 COMO POSIBLE SOLUCIÓN A

LOS PROBLEMAS TRIBUTARIOS EN MÉXICO

Cuando di el título a este último apartado, recordé la propuesta en la que ha

venido trabajando la Dra. Margarita Palomino, académica muy respetable y
querida de esta AMDF. Y sobre esa idea es que hemos de leer a Carlos Alberto
Pérez Macías, quien nos plantea las buenas prácticas tributarias como una nueva
forma en que deben darse las relaciones entre las autoridades fiscales y los
contribuyentes, dado que requieren mayor transparencia.

Sin duda, el impacto de los avances tributarios en el Viejo Continente sigue

permeando nuestro proceder, en lo que denomino transculturación tributaria, por lo
que las modificaciones y actualizaciones legales a que se refiere Pérez Macías en
los rubros de protección de datos personales, prevención de lavado de dinero,
responsabilidad penal y administrativa, son el tradicional efecto de esta
transculturización tributaria.

Sin embargo, a menudo el legislador olvida que la cultura tanto de los gobernados,
como de los gobiernos en cada país es totalmente distinta, por lo que la
introducción de la cultura del cumplimiento, la debida diligencia, la ética y los
valores empresariales, vistos como sustento principal en la lucha contra riesgos
empresariales en que centra su estudio Pérez Macías, es un logro al que aún le
queda un camino por recorrer. Sobre todo cuando lo plantea como una parte de
una gestión de riesgos integral que demanda el conocimiento íntegro de los
factores que se vinculan con las normativas tributarias, tanto nacionales como
internacionales, es decir, multidisciplinario, como se ha ido construyendo en los
últimos años en la investigación jurídica mexicana.

Así, se me antoja pensar que representa un trabajo de todos los estudiosos,

abogados, asesores y consultores impulsar la implementación de un Sistema de
Gestión de Riesgos de Compliance Fiscal, materializado a través de la norma ISO
19602, en la cultura empresarial mexicana.

Como aportaciones, que suman a esta obra colectiva, debemos considerar los
siguientes puntos:

1. La interpretación de una norma también se considera un riesgo, en tanto puede

no ser compartida, y en algunos casos, de acuerdo a mi experiencia,
comprendida, por la autoridad y por los tribunales.

2. El sistema de gestión de cumplimiento es el medio por el cual una empresa

puede demostrar con mayor facilidad la materialidad o la razón de negocios en el
actuar diario de la organización. Y que tiene la ventaja de acreditar la buena fe y la
diligencia de la empresa, con lo que comulgo parcialmente, en razón de la
voracidad de las autoridades fiscales.

3. La funcionalidad de la Norma ISO 19602 obedece a que es una norma

certificable que indica a las empresas que es menester considerar la probabilidad
de que se materialices determinados riesgos y las consecuencias.

4. Las empresas que cuenten con el órgano de control permanente, establecido en

el Código Penal Federal, se dotan de una buena armadura protectora frente a
sanciones, derivadas de incumplimientos fiscales y penales, además de constituir
una buena muestra del deseo de mantener una relación cooperativa y
transparente con las autoridades. Esta última aseveración que comparto
parcialmente en razón de que la autoridad mexicana no alcanza a entender
actualmente (ni alcanzará) el concepto de cooperación de los contribuyentes, tal
como fue concebido en la Unión Europea de donde copiamos este concepto.

Por su parte Serviliano Abache hace una importante investigación respecto a la

calificación fáctica de las conductas, actividades u operaciones desde el terreno
propio de las operaciones económicas y su significación teleológica, entendida
como la finalidad o razón por la cual se realizan, lo que puede variar la norma
aplicables y sus consecuencias jurídicas, como acontece en el derecho tributario,
que está particularmente signado por la realidad y sustancia económica de las
operaciones que llevan a cabo los contribuyentes.

En tal contexto, demuestra cómo una misma actividad u operación económica

realizada con fines distintos, recibe tratamientos fiscales diferentes por virtud de su
calificación teleológica, para lo cual pone de ejemplo en el ordenamiento
venezolano, el efecto de los bonos de deuda pública, con fines de inversión,
exentos para efectos fiscales sin posibildad de deducción de pérdidas versus fines
cambiarios, en cuyo caso, las utilidades son gravables y deducibles las pérdidas
generadas.

Asimismo hace un profundo análisis sobre las finalidades perseguidas por las
empresas de seguros en el desarrollo de sus operaciones económicas,14 bajo la
regulación y control de la Ley de la Actividad Aseguradora (LAA) y por la
Superintendencia de la Actividad Aseguradora (SUDEASEG) de aquel país en el
que pone de ejemplo las autorizaciones emitidas a las compañías de seguros, por
las que se les otorga permiso para «operar en los ramos de seguros generales y
seguros de vida», lo que delimita ab initio su rango de acción en el desarrollo de
sus actividades económicas. Específicamente aborda la importancia de la
calificación de la actividad u operación económica a la luz de las regulaciones
administrativas que condicionan ab initio la actividad económica de esas empresas
y la finalidad perseguida por las mismas (su carácter teleológico), que debe
analizarse para determinar cuál es la norma aplicable a la situación fáctica objeto
de estudio.

IV. CONSIDERACIONES FINALES

Jesús Serrano de la Vega, hace un trabajo colmado de robustez y valentía sobre

su postura de lo que representan estas modificaciones legales en nuestro y brinda
más de una razón para llegar al escenario actual que vivimos. De sus primeras
aseveraciones, comulgo ampliamente con él cuando sostiene que la carga
tributaria mexicana es extremadamente alta para los contribuyentes cautivos, aún
cuando el nivel de recaudación no es congruente, con lo cual se demuestra la
ineficacia del sistema tributario.

También es de aplaudir su crítica contra la administración del gasto público a la

que le atribuye justas características, desde su concepción hasta su planeación y
ejecución. Por lo cual, como he manifestado en algunos foros académicos, atenta
contra uno de los principios tributarios consagrado en el articulo 31, fracción IV de
la CPEUM, situación que ha sido solapada por nuestros máximos tribunales.
La delincuencia organizada ha sentado sus reales en connivencia con los
gobernantes putrefactos que no sólo la toleran y realmente no la combaten, sino
que en muchos casos la protegen y se valen de ella porque materialmente forman
parte de su estructura. Dicho enseñoramiento es republicanamente corrosivo,
porque la delincuencia organizada nacional y trasnacional es y funge como un
poder fáctico con muy alta capacidad económica, logística y de fuego, de manera
tal que ello explica por qué se ha traslapado o bien sustituido a los gobiernos
formales y constitucionales en determinadas áreas del territorio nacional, llenando,
de manera abierta y descarada, los vacíos de poder, y sujetando a un enorme
estrés a la población sojuzgada, a la que ha despojado de toda seguridad en vías
férreas, caminos y carreteras, negocios libres y competitivos, ciudades y regiones
enteras, y a la que se le han impuesto gabelas tales como los ‘derechos de piso’ -
que son verdaderos tributos en el sentido más rudo del términocuya funcionalidad
extractiva de riqueza lícita es más eficiente que la de cualquier contribución
gubernamental, contra las que no caben apelaciones ni recursos, so pena de
llamas y plomo.

Si bien es cierto Jesús Serrano sostiene, como muchos, que los contribuyentes
mexicanos han buscado eludir y en muchos casos evadir las cargas tributarias
excesivas, también lo es que, como pocos, nos permite entender el porqué de
dicha decisión. Y no es en el ánimo de justificar la planeación fiscal, en cualquiera
de sus formas y deformaciones, que hago esta precisión, sino en la de que
sostengo que para resolver cualquier problema, es necesario comprender su
origen, la razón o sinrazón de su nacimiento, para entenderlo realmente,
interesarse en él sinceramente y entonces, solo entonces, “cortar de raíz”.

Asimismo es de aplaudir su crítica a nuestro sistema judicial al que le atribuye

mala reputación nacional e internacional, salvable con el surgimiento de una
diversidad de jueces de Distrito que haciendo gala de valentía, sapiencia, ánimo
justiciero y buena técnica jurídica, han concedido en los últimos tiempos medidas
cautelares de suspensión de actos gubernamentales.

Finalmente y a modo conclusivo he de compartir que después de varios años de

estudio e investigación respecto a la fórmula idónea para combatir y en el mejor de
los casos erradicar las conductas abusivas y fraudulentas, coincido totalmente con
Israel Santos cuando propone el uso de vías alternas como la valoración a precios
de mercado, las políticas de afloramiento de activos opacos al fisco y sobre todo la
puesta en marcha de programas destinados a crear una cultura contributiva y
conciencia fiscal en los gobernados, citando para ello a Márquez Burgaño y Lacruz
López. A lo anterior sumaría la paz tributaria de la que he venido hablando en
diversos foros.
I DERECHO ADMINISTRATIVO
LA MATERIALIDAD E INEXISTENCIA COMO CONCEPTOS JURÍDICOS
TRIBUTARIOS. FUNDAMENTO JURÍDICO ALCANCES Y ABUSO

Arturo Pueblita Fernández

SUMARIO: I. DELIMITACIÓN DE CONCEPTOS. II. AMPLITUD DEL CONCEPTO

DE INMATERIALIDAD Y LIMITACIONES PARA SU USO POR PARTE DE LAS
AUTORIDADES FISCALES. III. CONCLUSIONES.

El elemento más importante de la regulación de las operaciones simuladas y sus

efectos lo encontramos justamente cuando se habla de la inexistencia de las
operaciones y de la materialidad. ¿Pero qué debemos entender por inexistencia?
¿Materialidad? ¿Dónde se regulan estos conceptos? A efecto de aclarar las
preguntas que recién nos hemos planteado, debemos señalar que el artículo 69-B
del Código Fiscal de la Federación señala ambos conceptos, inexistencia de
operaciones y materialidad sin definirlos, razón por la cual queda al arbitrio de la
interpretación del agente jurídico que aplique la norma la determinación de los
alcances de estos conceptos.

I. DELIMITACIÓN DE CONCEPTOS

A efecto de entender dichos conceptos jurídicos hablamos primero de la

inexistencia de operaciones. La inexistencia podemos encontrarla como un
concepto definido en el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua en
la acepción de la falta de existencia2. ¿Entonces qué es la existencia? De nuevo,
el diccionario señala lo siguiente:

1. f. Acto de existir.

2. f. Vida del hombre.

3. f. Fil. Por oposición a esencia, realidad concreta de un ente cualquiera. En el

léxico del existencialismo, por antónimo, existencia humana.

4. f. pl. Mercancías destinadas a la venta, guardadas en un almacén o tienda.

Como podemos ver, no es fácil encontrar y delimitar el concepto de existencia,

debiendo considerar que es juntamente una de las preguntas filosóficas que más
se han planteado y que durante decenas de siglos se ha preguntado el ser
humano, encontrando diversas formas de explicar la existencia, pero no nos
desviemos, pues en materia civil también podemos encontrar la inexistencia como
un concepto jurídico.
La utilización del vocablo “acto inexistente” ha sido criticado por su imprecisión en
la materia civil, pues en estricto sentido estamos hablando de la “nada” por lo
tanto, definir la nada se convierte en un problema jurídico inmediato. GUTIÉRREZ
Y GONZÁLEZ, señala lo siguiente: Una conducta humana es inexistente como
acto jurídico para el Derecho o es un “acto inexistente” como dice esta tesis,
cuando le falta un elemento esencial, en ausencia del cual es lógicamente
imposible concebir su existencia jurídica. Desde luego debo criticar la expresión
“acto inexistente” pues si se califica de acto no puede ser inexistente, y si es
inexistente, no puede ser un acto.

El Código Civil Federal, mismo que resulta de aplicación supletoria a la materia

tributaria como lo señala el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación define la
inexistencia de la siguiente forma:

Artículo 2224. El acto jurídico inexistente por la falta de consentimiento o de objeto

que pueda ser materia de él, no producirá efecto legal alguno. No es susceptible
de valer por confirmación, ni por prescripción; su inexistencia puede invocarse por
todo interesado.

Como podemos apreciar, no es tampoco directamente aplicable el concepto

completo de la inexistencia, pues en el caso de la materia civil un acto jurídico es
inexistente por vicios del mismo acto, como son el consentimiento para que pueda
surtir plenos efectos jurídicos, en los cuales intervienen los autores del mismo
acto, mientras que también puede ser que el objeto del acto mismo esté viciado,
tornándolo imposible o contario a derecho y por ello generando la inexistencia del
acto.

No obstante, podemos encontrar que un acto que sea considerado inexistente no

produce efecto legal alguno, no es convalidable, no se pueden beneficiar de los
efectos causados por éste y la inexistencia puede ser invocada por cualquier
persona. Esto último sí resulta relevante para efectos tributarios, pues justamente
la utilización de la palabra inexistencia sirve para diferenciarla de la nulidad, que
surge en la teoría de la nulidad de los actos jurídicos, pues las consecuencias
jurídicas son diferentes.

Así las cosas, cuando se acredite que un contribuyente emitió comprobantes

fiscales sin tener directa o indirectamente activos, personal, infraestructura o
capacidad material se podrá determinar la inexistencia de la operación que dio
origen a la emisión del CFDI, salvo que se pudiera acreditar la materialidad de las
operaciones. Aquí es donde encontramos el fundamento toral y absoluto para que
se puedan desconocer los efectos jurídicos de las operaciones que realizaron los
contribuyentes. ¿Qué debemos entender entonces por materialidad?
La Real Academia de la Lengua Española señala en su diccionario las siguientes
acepciones de materialidad:

1. f. Cualidad de material.

2. f. Superficie exterior o apariencia de las cosas.

3. f. Sonido de las palabras. No atiende sino a la materialidad de lo que oye.

De la definición anterior no podemos encontrar realmente ninguna acepción que

nos dé luz sobre el contenido y alcance del concepto jurídico tributario de la
materialidad, solamente la referencia a la existencia de material, por lo que si
buscamos la voz material en el mismo diccionario nos arroja el siguiente resultado:

1. adj. Perteneciente o relativo a la materia.

2. adj. Opuesto a lo espiritual.

3. adj. Grosero, sin ingenio ni agudeza.

4. m. Elemento que entra como ingrediente en algunos compuestos.

5. m. Cuero curtido.

6. m. Cada una de las materias que se necesitan para una obra, o el conjunto de
ellas. U. m. en pl.

7. m. Documentación que sirve de base para un trabajo intelectual.

8. m. Conjunto de máquinas, herramientas u objetos de cualquier clase, necesario

para el desempeño de un servicio o el ejercicio de una profesión. Material de
guerra, de incendios, de oficina, de una fábrica.

Como se puede apreciar, ya aparecen conceptos que pudieran acercarse más a lo

que pudiera entenderse como un concepto jurídico tributario relacionado con la
efectiva realización de actividades facturadas por los contribuyentes. Si hablamos
de lo opuesto de lo espiritual, del elemento que entra como ingrediente de algunos
compuestos, las materias que se necesitan para la realización de una obra, los
documentos que sirven de base para un trabajo intelectual e incluso el conjunto de
máquinas, herramientas y objetos necesarios para desempeñar un servicio o
ejercer una profesión.

La anterior acepción permite entender que cuando se habla de materialidad no

necesariamente se requiere de la existencia física de elementos que permitan
constatar fehacientemente su existencia, sino que la materialidad también puede
actualizarse al hablarse de trabajos intelectuales, servicios o el ejercicio de una
profesión.

Derivado de lo anterior podemos señalar entonces que la materialidad de las

operaciones que sean facturadas mediante CFDI’s pueden consistir en actos con
una realización física, como la fabricación, venta, transporte, entrega,
mantenimiento, almacenamiento de todo tipo de bienes, equipos y mercancías,
pero también puede hacerse referencia a la materialidad de actos intangibles
como son la prestación de servicios de carácter intelectual, técnicos,
profesionales, asesoría, asistencia y cualquier otra actividad que no se concreta
con bienes, equipos y servicios.

¿Qué sucede si la autoridad fiscal considerara que las actividades realizadas por
una empresa de la industria de la transformación fueron inexistentes? En ese caso
se tendría, dependiendo del tipo de bien o producto que se fabrique demostrar que
para la producción de dicho bien se utilizó una nave industrial o un taller, equipos,
combustibles, materiales e insumos para su producción, acreditar que dichos
bienes fueron transportados, almacenados y sujetos a un proceso de
transformación industrial. Podríamos decir que es sencillo relativamente.

Ahora bien, ¿qué pasa si no se acredita uno de los elementos anteriores? ¿Qué
sucedería si no se acreditara del ejemplo anterior la transportación o el
almacenamiento de los insumos utilizados? ¿Es necesario agotar todos los
elementos anteriores? En nuestra opinión no lo es. El artículo 69-B del Código
Fiscal de la Federación prevé la posibilidad de realizar una presunción en aquellos
casos en que la autoridad fiscal considere que una persona está emitiendo
comprobantes fiscales digitales sin contar con la capacidad técnica para ello, pero
recordemos que estamos frente a una presunción, razón por la cual aún la prueba
indiciaria sería suficiente para desvirtuar la presunción realizada por las
autoridades.

Esto es, se necesita acreditar que existió la operación, pero sin pretender llegar al
absurdo de pretender acreditar cada una de las etapas y elementos que a criterio
de la autoridad fueran necesarias para realizar la producción de dichos bienes y
servicios. Si se acredita que efectivamente se produjeron dichos bienes será más
que suficiente para acreditar la materialidad de las operaciones, sin que puedan
establecerse formalismos que ni siquiera el propio Código Fiscal de la Federación
establece.

Una vez señalado lo anterior, tenemos que cuando se trata de la realización de

actividades directas de con materia prima o con bienes o máquinas para su
comercialización, el principal problema de la materialidad lo encontraremos
justamente cuando se trata de prestación de servicios, los cuales, en algunos
casos pueden ser fácilmente demostrables con la existencia de equipos y personal
para su realización, pero en algunos otros casos no sería tan sencillo. Debemos
entonces, considerar que no existen ni pueden existir fórmulas precisas para
acreditar la materialidad de las operaciones, por lo que debemos acudir al caso
concreto.

Por ejemplo, si se trata de servicios de limpieza industrial, evidentemente el

contribuyente que emite la factura por dicha limpieza necesitará contar con
máquinas especializadas y personal que realicen dicha actividad, los precios
pueden variar por muchos factores, por ejemplo, el tema de la especialización, los
productos y equipos utilizados, el grado de peligrosidad, la oferta de otras
empresas en el mercado que presten los mismos servicios, entre otros conceptos.

Si en este ejemplo se hubiera fijado un precio de 50 mil pesos por servicios o de

50 millones por servicio, ¿quién podrá determinar si el servicio guarda o no
relación con las actividades facturadas? Pues en principio sería el mercado quien
determinara si es un precio justo o no, siendo que en todo caso le corresponderá a
la autoridad, si pretendiera ejercer las facultades del artículo 69-B del Código
Fiscal de la Federación, quien determine si efectivamente la operación facturada
puede ser considerada real o no, una vez que valore la situación de la empresa
que prestó el servicio.

Pero los ejemplos no paran ahí. ¿Qué sucede con un abogado? Si tenemos a un
prestador de servicios profesionales que elabore un contrato, podremos encontrar
algunos abogados que por la redacción y negociación de contratos pueden cobrar
millones de pesos y otros que por la redacción del contrato podrían cobrar unos
cuantos miles de pesos.

¿Quién determina el valor de dichos servicios profesionales? Una vez más, es el

mercado. Habrá clientes que prefieran pagar lo menos posible por un contrato,
mientras que otros buscarán la asesoría de un experto reconocido en el medio
jurídico. En ambos casos, podríamos encontrar estructuras similares, donde el
abogado que cobra poco trabaja él solo con su secretaria y el abogado que cobra
millones por el contrato trabaja también solo con su secretaria. ¿Se podría
cuestionar la materialidad en estos casos? La respuesta es no, mientras se
pudiera acreditar que existió la asesoría mediante la cotización de honorarios y el
texto mismo del contrato, debiera ser suficiente.

Ahora bien, no existe en la legislación civil ninguna obligación que los contratos de
prestación de servicios profesionales se deban pactar por escrito, además de que
las comunicaciones entre los abogados y sus clientes tienen el carácter de
reservado y se protegen por el secreto profesional, razón por la cual, para poder
acreditar la materialidad de dicha operación existirían muy pocos elementos de
prueba.

Lo mismo sucedería con un despacho de abogados que tiene una iguala por
asesoría con un cliente, si las consultas se vuelven del día a día, pudiendo ser
resueltas con llamadas telefónicas o incluso con la atención y seguimiento en jutas
físicas o por medios digitales, la posibilidad de acreditar la materialidad en esos
servicios se vuelve prácticamente nula.

Algo similar podría suceder con los médicos. Todos los médicos llevan un registro
médico de sus pacientes, estos acuden a sus citas, son valorados, se emiten
recetas, se prescriben tratamientos y se realiza un pago por dichos servicios, sin
embargo, no existe un contrato firmado para esta prestación de servicios
profesionales, los expedientes no pueden ser divulgados por estar protegidos
también por el secreto profesional, por lo que la posibilidad de acreditar la
materialidad de operaciones en este tipo de servicios se vuelve también
prácticamente imposible.

Lo mismo sucede con los desarrolladores de software, los costos que pueden
cobrarse a un cliente pueden ser tan variados, dependiendo del mercado y de las
necesidades del cliente, como de sus posibilidades de pagarlo.

En este caso el resultado “material” será la entrega de un intangible como es un

programa de cómputo. ¿Podrían las autoridades fiscales válidamente cuestionar la
materialidad de una operación donde se contrató un servicio para desarrollar un
programa de cómputo? La respuesta es que sí se puede, pero por eso debemos
entender que el mismo programa, como entregable debiera ser prueba más que
suficiente sobre la existencia del servicio, sin que fuera necesario nada más.

Como los ejemplos anteriores nos podríamos ir al infinito, todos los casos de
prestaciones de servicios se vuelven terriblemente complicados para acreditar su
materialidad, por lo que depende del arbitrio de las autoridades fiscales el
determinar si con la información presentada por los contribuyentes es o no
suficiente para acreditar la materialidad.

Es importante destacar que justamente las personas que han generado del tráfico
de comprobantes fiscales de operaciones inexistentes, han aprovechado este tipo
de actividades de servicios para justificar la cobranza de operaciones simuladas,
en las cuales, los servicios de publicidad, asesoría comercial y todo tipo de
actividades intangibles se vuelven las fachadas de empresas factureras, sin
embargo, ello no debiera ser utilizado para que las autoridades fiscales
generalicen y consideren que en todos los casos los contribuyentes realizamos
operaciones simuladas salvo que se demuestre lo contrario.

No debemos olvidar que el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente establece la presunción de buena fe en la actuación de los
contribuyentes, tal como se transcribe a continuación:

Artículo 21. En todo caso la actuación de los contribuyentes se presume realizada

de buena fe, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar que concurren las
circunstancias agravantes que señala el Código Fiscal de la Federación en la
comisión de infracciones tributarias.

Aunque el artículo transcrito hace referencia al Derecho Tributario Sancionador y,

por tanto, a la posibilidad de imponer multas a los contribuyentes, determinando
que las agravantes deberán ser motivadas expresamente por la autoridades
fiscales, tenemos que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación ha señalado que el principio de buena fe rige a la relación jurídica
tributaria, tal como lo ha sostenido en la tesis 1a. CLXVIII/2014 (10a.), con número
de registro electrónico 2006241, misma que se transcribe a continuación:

DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE CONTRIBUCIONES. SU ANÁLISIS A LA

LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Esta Primera Sala
de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el principio de
proporcionalidad tributaria reconocido por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos radica, medularmente, en
que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su
respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos,
utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que
un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado
por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que
debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la
tenga en menor proporción. Asimismo, ha señalado que, conforme al artículo 6º
del Código Fiscal de la Federación, el contribuyente debe determinar las
contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario, es decir, es en
el causante en quien recae la obligación de determinar, en cantidad líquida, las
contribuciones a enterar, mediante operaciones matemáticas encaminadas a fijar
su importe exacto a través de la aplicación de las tasas tributarias establecidas en
la ley. Así, la autodeterminación de las contribuciones parte de un principio de
buena fe, el cual permite al contribuyente declarar voluntariamente el monto de
sus obligaciones tributarias e identificar, por consiguiente, su capacidad para
contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, la determinación presuntiva de
contribuciones por parte de la autoridad tiene lugar cuando el contribuyente
violenta el principio de la buena fe, y como resultado de ello la autoridad no está
en aptitud de conocer con veracidad las operaciones por él realizadas; de ahí que
la función de la presunción es, por tanto, dar certeza y simplicidad a la relación
tributaria, ante el incumplimiento del contribuyente de sus obligaciones formales y
materiales. Consecuentemente, el análisis del principio de proporcionalidad
tributaria, en el caso de presunciones relativas, implica que el cumplimiento de los
criterios que lo integran tenga un mínimo y no un máximo de justificación, por lo
que la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigir al
legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de ellos cumple en
todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad
(eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si las
presunciones relativas son legítimas desde el punto de vista constitucional, con
dos condiciones: 1) que correspondan a criterios de razonabilidad, es decir, que
no se establezcan arbitrariamente, por lo que al analizar la legitimidad
constitucional de una presunción en materia fiscal, a este Tribunal Constitucional
le compete determinar si el ejercicio de esa facultad contrasta manifiestamente
con el criterio de razonabilidad, es decir, que se revele en concreto como
expresión de un uso distorsionado de la discrecionalidad, resultando arbitraria y,
por tanto, de desviación y exceso de poder; y,

2) que la prueba en contrario que admitan se establezca dentro de límites precisos

y objetivos, a través de medios idóneos para destruir tal presunción.

Aunque en el criterio anterior se hace referencia a las presunciones que tienen las
autoridades fiscales en los artículos 55 a 60 del Código Fiscal de la Federación,
los argumentos ahí vertidos pueden ser aplicables mutatis mutandis a todo tipo de
presunción en materia tributaria, como es justamente la presunción del artículo 69-
B del mismo código.

II. AMPLITUD DEL CONCEPTO DE INMATERIALIDAD Y LIMITACIONES PARA

SU USO POR PARTE DE LAS AUTORIDADES FISCALES

El hecho de que exista la facultad de presumir que las operaciones son

inexistentes debiera estar reservado a aquellos casos en los cuáles efectivamente
existieran elementos para considerar que un contribuyente puede estar realizando
operaciones sin contar con la capacidad técnica para ello y por tanto, ser un
concepto extraordinario en cuanto a su determinación, sin embargo, desde 2014 a
la fecha, pareciera que la regla general fuera que todas las operaciones se
presumen simuladas salvo que se demuestre lo contrario, surgiendo el concepto
de materialidad no solo como un elemento a determinarse mediante el
procedimiento del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, sino que tanto
en el ejercicio de facultades de comprobación como en procedimientos de
devoluciones de contribuciones, todas las operaciones se someten al test de
materialidad que en realidad no existe, ni está regulado, pero que se ha convertido
en el comodín para que las autoridades fiscales rechacen deducciones y
acreditamientos de impuestos, además de utilizarlo para rechazar la devoluciones
de contribuciones bajo el pretexto de que de alguna operación no les queda clara
su materialidad.

Lo anterior es así, pues la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación en la jurisprudencia 2a./J. 78/2019 (10a.), con número de registro
electrónico 2020068, estableció el siguiente criterio:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD

FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O
ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA
PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A
CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE
INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El procedimiento citado tiene como
objetivo acabar con el tráfico de comprobantes fiscales y evitar el daño generado a
las finanzas públicas y a quienes cumplen con su obligación de contribuir al gasto
público, lo cual pone de relieve que mediante este procedimiento no se busca
como ultima ratio eliminar los efectos producidos por los comprobantes fiscales,
sino detectar quiénes emiten documentos que soportan actividades o actos
inexistentes. En cambio, para corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con
los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones del
contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal cuenta con las
facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la
Federación. Por tanto, se trata de procedimientos distintos y no es necesario que
la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo 69-B
para, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la
improcedencia de las pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de
ser inexistentes los actos o actividades registrados en su contabilidad y
respaldados en los comprobantes fiscales exhibidos. Además, es evidente que la
atribución consignada en el artículo 69-B no excluye las facultades contempladas
en el artículo 42 destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones
fiscales a cargo de los causantes, dentro de las cuales se encuentra inmersa la de
verificar la materialidad de las operaciones económicas gravadas. De tal manera
que si el contribuyente sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real
materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad y
comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su
inexistencia, y determinar que esos documentos carecen de valor probatorio y, por
ello, no podrá tomarlos en cuenta para efectos de la procedencia de la pretensión
del contribuyente.

Debemos señalar que nadie se puede oponer al combate de las prácticas nefastas
de la simulación de operaciones que han generado una industria muy lucrativa, la
cual ha debilitado terriblemente a las finanzas públicas, sin embargo, sí resulta
cuestionable que el concepto de la materialidad sea utilizado para todo tipo de
facultades de las autoridades fiscales, pues se insiste, la presunción de la
inexistencia de operaciones se debe dar bajo el procedimiento establecido para
ello en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, el cual podría iniciarse
y concluirse dentro del plazo que tienen las autoridades fiscales para la realización
de las visitas domiciliarias y las revisiones de gabinete, como lo hemos visto ya al
analizar el artículo 46-A del mismo código tributario.

Sin embargo, con el criterio sustentado por la Segunda Sala recién transcrito, se
les otorga una facultad a las autoridades fiscalizadoras para que todas las
operaciones que realizó un contribuyente sean objetadas en cuanto a su
materialidad, una por una y que le corresponda al propio contribuyente probar la
existencia de las mismas, entrando el verdadero problema, el criterio arbitrario de
la autoridad en la mayoría de los casos.

No es un secreto que las autoridades fiscales trabajan mediante metas de

recaudación, señalando el monto total que le corresponde al Servicio de
Administración Tributario por cada año, así como el señalamiento de lo que le
corresponde a cada administración determinar, por lo que mediante
interpretaciones y requisitos formalistas, que no encuentran sustento en la
legislación tributaria ni en la legislación comercial y que incluso desconocen
prácticas habituales de negocios, se terminan rechazando deducciones bajo
argumentos tan absurdos como la “fecha cierta” de los contratos, cuando incluso
el código civil no prevé en la mayoría de los casos, la obligación de suscribir un
contrato por escrito, incrementando la carga administrativa y generando costos
absurdos como tener que firmar contratos por absolutamente todas las
operaciones que se realicen y tener que llevarlos con un fedatario público para
revestirlos de ese requisito.

No se olvida mencionar que el tema de la fecha cierta no es el único requisito que

establecen las autoridades fiscales para determinar la materialidad, sino además
una gran cantidad de elementos, entre otros:
1. Tienen un objeto social muy amplio para poder ofrecer al cliente un
comprobante fiscal con un concepto que pueda disfrazarse mejor dentro de las
actividades preponderantes de éste.

2. Emiten comprobantes fiscales correspondientes a operaciones que no se

realizaron.

3. Emiten comprobantes fiscales cuya contraprestación realmente pagada por las

operaciones consignadas en los mismos es sólo un mínimo porcentaje y no tiene
proporción con dichas operaciones.

4. No tienen personal o éste no es idóneo o suficiente para llevar a cabo las

operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.

5. No tienen activos o éstos no son idóneos o suficientes para llevar a cabo las
operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.

6. Reciben ingresos que no tienen proporción a las características de su

establecimiento.

7. Tienen cuentas bancarias o de inversiones que se encuentran activas durante

un período determinado y después son canceladas o las dejan con saldos ínfimos
después de haber manejado cantidades elevadas.

8. Tienen sus establecimientos en domicilios que no corresponden al manifestado

ante el Registro Federal de Contribuyentes.9. Sus sociedades se encuentran
activas durante un período y luego se vuelven no localizables.

10. Sus ingresos en el ejercicio de que se trate son casi idénticos a sus
deducciones o bien, estas son mayores por escaso margen.

11. Prestan servicios y a la vez reciben servicios por casi exactamente los mismos
montos.

12. Comparten domicilios con otros contribuyentes también prestadores de

servicios.

El listado anterior ha sido tomado justamente de un expediente en el cual las

autoridades fiscales han pretendido determinar que un contribuyente factura
operaciones inexistentes, lo cual llevaría a los contribuyentes que realizan
operaciones comerciales o profesionales de cualquier índole, a tener también un
listado de conceptos a considerar para comprar, vender o prestar un servicio.

Se insiste, nadie duda de la importancia y conveniencia de combatir el tráfico ilegal

de comprobantes de operaciones simuladas, sin embargo, esto está llegando a
trastocar y afectar la economía nacional, pues ahora ser empresario se ha
convertido en una actividad riesgosa, pues un proveedor con el que se haya tenido
alguna relación empresarial en los últimos 5 años puede generar un problema
mayor, solamente por no tener bien documentada la operación. Por lo anterior,
consideramos que debe delimitarse en la ley los casos en que de forma
excepcional pueda llevarse a cabo el desconocimiento de la materialidad de
operaciones, debiendo limitarse a la aplicación del procedimiento del artículo 69-B
del Código Fiscal de la Federación pues así se respetan los derechos tanto de la
persona que emitió el comprobante como de quien le dio efectos fiscales.

Al respecto debiera atenderse lo sustentado por la Primera Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 1a./J. 139/2012 (10a.), con
número de registro electrónico 2002649, cuyo razonamiento es el siguiente:

SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE. La

Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el
principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General de la
República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de
manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una
situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese
sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en “saber a qué atenerse”
respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la
autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se
concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón
ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos
ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a
afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo
generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como
mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del
Estado.

De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en

materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la
interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la
estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre
sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no
cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no
exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía
normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las
características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del
fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento
público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de “seguridad a través
del Derecho”.

En el presente caso, la arbitrariedad se manifiesta en que a voluntad del auditor se

requerirá cierta información para que proceda la deducción o acreditamiento de un
gasto, dejando abierta una gama de posibilidades infinitas para determinar
simplemente bajo criterios subjetivos los mecanismos para determinar la
existencia de la operación realizada y por tanto la materialidad.

En este sentido, se vuelve muy importante señalar que en los términos de la

jurisprudencia 1a./J. 139/2012 (10a.) recién transcrita se vuelve muy importante
que en el Código Fiscal se establezcan lineamientos formalmente establecidos
que sirvan como criterios orientadores para lo que debería considerarse en
diferentes tipos de operaciones para acreditar la materialidad, pues de no ser así,
se corre el riesgo como sucede en la cotidianeidad, de tener una aplicación
irracional de requisitos y conceptos que a capricho de las autoridades fiscales,
pretendiendo aplicar criterios generales en todo tipo de operaciones, sin importar
que se traten de producción y fabricación de mercancías, su transportación,
almacenamiento y comercialización a la realización de actividades económicas
igualmente válidas, pero no que no implican la transformación de materia, como
puede ser la prestación de servicios, los cuales, incluso pueden variar tanto entre
sí, que tampoco podría darse el mismo tratamiento a los servicios que presta un
médico veterinario, un profesor de computación, un abogado corporativo o uno
penalista.

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación también se ha

pronunciado respecto al concepto de la seguridad jurídica en materia tributaria,
señalando que debe existir en la legislación tributaria una interdicción a la
arbitrariedad, debiéndose dejar de forma absolutamente clara los alcances y
mecanismos de determinación de las consecuencias jurídicas, tal como se puede
apreciar en la jurisprudencia 2a./J. 140/2017 (10a.), publicada con el número de
registro electrónico 2025246, cuya voz es la siguiente:

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO

ESENCIAL. Dicho principio constituye uno de los pilares sobre el cual descansa el
sistema fiscal mexicano y tutela que el gobernado no se encuentre en una
situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese
sentido, el contenido esencial del principio de seguridad jurídica en materia fiscal
radica en poder tener pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista
en la ley y sobre sus consecuencias. De esta forma, las manifestaciones concretas
del principio aludido se pueden compendiar en la certeza en el derecho y en la
interdicción de la arbitrariedad; la primera, a su vez, en la estabilidad del
ordenamiento normativo, esto es, que tenga un desarrollo suficientemente claro,
sin ambigüedades o antinomias, respecto de los elementos esenciales de la
contribución y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del
contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones de las normas; y la
segunda, principal, mas no exclusivamente, a través de los principios de
proporcionalidad y jerarquía normativa.

Como se pude apreciar, tanto la Primera Sala como la Segunda Sala de nuestro
máximo tribunal, han sostenido la importancia de la seguridad jurídica en la
materia tributaria, sin embargo, en el caso específico del artículo 69-B del Código
Fiscal de la Federación no hay una congruencia con los postulados generales
señalados en las jurisprudencias que se han transcrito, sin embargo, debemos
considerar que en el caso concreto corresponderá al Tribunal Federal de Justicia
Administrativa y a los Tribunales Colegiados de Circuito del Poder Judicial de la
Federación determinar si las autoridades fiscales en el caso concreto se han
excedido o no en la metodología y requisitos solicitados para acreditar la
materialidad, debiendo entender que pretender aplicar los mismos requisitos a
todos los casos, resultaría ilegal.

En este sentido, el concepto de la materialidad de las operaciones es un concepto

jurídico complejo que difícilmente puede ser definido, sin embargo, deberían
establecerse lineamientos para delimitar el alcance del mismo, de lo contrario, se
deja abierto al arbitrio del órgano fiscalizador para establecer los requisitos para
acreditar la veracidad de las operaciones a su simple capricho, sin que sea válida
la aplicación genérica de requisitos como transportación, almacenamiento,
tenencia de maquinaria, entre otros muchos conceptos que, por la naturaleza de
cada tipo de actividad podrían o no ser necesarios.

Aunque ya se haya mencionado que será el propio Tribunal Federal de Justicia

Administrativa quien determinará si la metodología utilizada por las autoridades
fiscales es correcta o no para la determinación de la materialidad, la realidad es
que debieran establecerse lineamientos puntuales dependiendo de los tipos de
actividades para poder acreditar la veracidad de las operaciones amparadas con
los comprobantes fiscales, pues se insiste, en ocasiones la materialidad resultará
imposible de acreditar por tratarse en ocasiones de servicios inmateriales o de
resultados intangibles, debiéndose valorar en su conjunto, tal como lo
analizaremos en siguiente apartado.

Esto va de la mano del concepto de confianza legítima que forma parte de la

seguridad jurídica de la que ya hemos venido hablando, pues justamente de poder
tener elementos que permitan delimitar el marco de actuación y valoración de la
veracidad de las operaciones que realiza un contribuyente, para que en su
momento se pueda determinar que en realidad se realizaron las actividades que
se amparan en los comprobantes fiscales, para lo cual resulta atendible también la
jurisprudencia 2a./J. 103/2018 (10a.), con número de registro electrónico 2018050,
de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual señala lo
siguiente:

CONFIANZA LEGÍTIMA. CONSTITUYE UNA MANIFESTACIÓN DEL DERECHO

A LA SEGURIDAD JURÍDICA, EN SU FACETA DE INTERDICCIÓN DE LA
ARBITRARIEDAD. El derecho a la seguridad jurídica, reconocido en los artículos
14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tutela la
prerrogativa del gobernado a no encontrarse jamás en una situación de
incertidumbre jurídica y, en consecuencia, en un estado de indefensión; su
esencia versa sobre la premisa consistente en “saber a qué atenerse” respecto del
contenido de las leyes y de la propia actuación de la autoridad. Sin embargo, no

debe entenderse en el sentido de que el orden jurídico ha de señalar de manera

especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que
se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los
elementos mínimos para hacer valer el correlativo derecho del gobernado y para
que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades. De lo anterior,
puede considerarse la confianza legítima como una manifestación del derecho a la
seguridad jurídica, en su faceta de interdicción o prohibición de la arbitrariedad o
del exceso, en virtud de la cual, en el caso de que la actuación de los poderes
públicos haya creado en una persona interesada confianza en la estabilidad de
sus actos, éstos no pueden modificarse de forma imprevisible e intempestiva,
salvo el supuesto en que así lo exija el interés público.

Al respecto, cabe precisar que, atendiendo a las características de todo Estado

democrático, la confianza legítima adquiere diversos matices dependiendo de si se
pretende invocar frente a actos administrativos o actos legislativos.

El criterio anterior implicaría que sin que se pudieran tasar de forma absoluta los
requisitos para la determinación de la materialidad, el legislador debería emitir
ciertos lineamientos que permitan encontrar mínimos aplicables para acreditar de
forma cuando menos indiciaria la existencia de operaciones, atendiendo a las
diferencias propias de las diferentes actividades económicas, pues en cada
proceso de fiscalización un contribuyente puede encontrar nuevos requisitos, con
o sin justificación para que se pudiera acreditar la materialidad de las operaciones.

En suma, sería conveniente que se hablara tanto de materialidad como de

veracidad de las operaciones, pues se insiste, operaciones que no
necesariamente implican la transformación de la materia o la entrega de bienes,
difícilmente se podría hablar del concepto de materialidad, pero sí de la veracidad
de la existencia de los servicios que se llegan a prestar, pues se insiste, no todo
tipo de servicio se podrían dar como práctica común la impresión de un
“entregable” como pudiera darse en ciertos servicios jurídicos, o contables,
mientras que en otros casos la materialidad o la veracidad se podrían acreditar de
forma indirecta.

Por ejemplo: si una empresa que filma películas, series o comerciales, ¿podrían
cuestionarle la materialidad de los servicios de iluminación? ¿Le podrían
cuestionar la materialidad de los servicios de dirección de escena? ¿Le podrían
cuestionar la materialidad de los servicios de alimentación o catering como se le
llama en la industria? ¿Cómo se acreditan los servicios de transportación de
personal y equipos? ¿Cómo se acredita la materialidad en la edición de las
escenas o del audio? ¿Las facturas no son suficientes? En todos esos casos el
resultado será que sin esos servicios no podrían tener un producto terminado y
nunca saldría a la luz el comercial, película o serie. ¿Es válido analizar cada
servicio por separado? ¿Podría haber una película sin un director de cámaras o
uno de fotografía?

Evidentemente en el ejemplo utilizado sería necesario determinar si existe un

producto final y si los gastos reportados y documentados contablemente son
razonablemente coincidentes con la producción realizada, sin que pudiera
considerarse que las autoridades fiscales pudieran ser expertas en la producción y
filmación de comerciales, películas o series, por eso recae en ellas la obligación
de motivar sus resoluciones, mientras que con el concepto del acreditamiento de
la materialidad, pareciera que se le traslada la carga de la prueba al contribuyente
bajo la siguiente lógica: la autoridad señala de forma genérica que no se acreditó
la materialidad de las operaciones y por lo tanto, podrían rechazar deducciones,
rechazar el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado o incluso considerar
que se trata de EFOS y EDOS. Dicho rechazo de la materialidad genera que los
contribuyentes tengan que acudir a los tribunales a demostrar que hay un producto
terminado, una prestación de servicios, situación que se torna evidentemente
arbitraria y, por lo tanto, contraria a los tres criterios jurisprudenciales ya señalados
en este apartado.

III. CONCLUSIONES

1. La introducción de las figuras de la inexistencia y la falta de materialidad han

supuesto un parteaguas en el Derecho Tributario Mexicano, cambiando la forma
de hacer negocios e incrementando la carga administrativa a los contribuyentes.
2. Los conceptos del Derecho Civil respecto a la inexistencia no resultan
aplicables a la materia tributaria, pues se trata de conceptos completamente
diferentes. Al no existir una definición clara en materia tributaria, se genera una
situación de incertidumbre jurídica por tratarse de un concepto ambiguo.

3. Cuando se habla de materialidad, no necesariamente se trata de operaciones

con resultado físico en el mundo fenomenológico, como serían servicios de
construcción, entrega de bienes y mercancías, sino que también puede tratarse de
la prestación de servicios en los cuales no hay un acto material, por ejemplo, en
una consulta. Sin embargo, incluso en los actos que no tengan un resultado físico,
se deberá documentar la existencia de la relación, así como la prestación de
servicios.

Esta prueba o documentación deberá ser acorde a la operación, sin que las
autoridades fiscales puedan exigir el cumplimiento de formalidades o requisitos
que por su naturaleza no le obligan ni las disposiciones fiscales, ni las
disposiciones del derecho civil o mercantil.

4. La prueba indiciaria, en relación con diferentes pruebas que se puedan ofrecer,

podría llegar a servir para desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones,
pues dicha presunción iuris tantum es igual a cualquier otra de la misma
naturaleza.

5. Al no existir elementos que delimiten objetivamente la forma en que un

contribuyente puede acreditar la materialidad en la prestación de servicios, se
genera una incertidumbre, pues queda en el arbitrio del funcionario fiscal resolver
si a su criterio existe o no la materialidad de la operación, situación que no debiera
ser constitucionalmente válida.

6. Se requiere una profunda reforma al artículo 69 – B para poder establecer

elementos objetivos que permitan conocer de forma fehaciente cuáles deben ser
los elementos para la determinación de la existencia de las operaciones, pero se
insiste, no se debería de tratar de un listado de conceptos, sino de criterios
jurídicos que permitan la delimitación caso por caso de dicho concepto.

7. Para que aplique el concepto de materialidad en todo tipo de procedimientos

tributarios, ya sea de fiscalización o de devolución de contribuciones, se necesita
que dicha figura se regule de forma genérica en el CFF y no como lo ha resuelto la
SCJN, la cual determinó que con que se encuentre en algún supuesto del artículo
69 – B es suficiente, pues debe respetarse en todo momento el derecho de
desvirtuar dicha presunción.
8. No debe aplicarse una doble presunción en contra de los contribuyentes, como
es el caso de la presunción de inexistencia de operaciones del artículo 69 – B del
CFF y por otro la de artículo 68 del mismo ordenamiento, la cual establece la
presunción de validez de los actos y resoluciones de las autoridades fiscales, pues
dicha presunción surge de lo efectivamente probado.
LA “MATERIALIDAD” TRIBUTARIA. LA INDETERMINACIÓN JURÍDICA DE UN
CONCEPTO

Jorge Álvarez Banderas

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA POSTURA DEL FISCO FEDERAL. III. LA

INTERPRETACIÓN JURISDICCIONAL. IV. LA PRESUNCIÓN IURIS TANTUM. V.
EL SUSTENTO TÉCNICO. VI. CONCLUSIONES. VII. LEGISLACIÓN.

RESUMEN: Dos palabras han dado grandes problemas a muchos contribuyentes

desde hace ya más de seis años, la postura del fisco federal, acompañada de la
interpretación jurisdiccional dictada por los órganos impartidores de justicia a nivel
federal abona más al Estado que al gobernado en el momento de acreditar
supuestos que de no hacerlo, trae consigo consecuencias económicas e incluso
de naturaleza penal hacia el causante. En el Código Fiscal de la Federación (CFF)
se establece una presunción iuris tantum concedida en favor de los
contribuyentes, es a través de esta que la autoridad fiscalizadora debe probar lo
contrario respecto de los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDIS) que
contengan operaciones inexistentes; la autoridad fiscal debe presumir como cierta
la información contenida en los CFDIS y en las bases de datos que se lleven o
tengan en su poder o a las que tengan acceso; la determinación de falta de
“materialidad” o “materialización” de las operaciones consignadas en estos CFDIS
que constantemente se alude en las resoluciones adversas a los contribuyentes
cuando se da un supuesto de los contenidos en el artículo 69-B del CFF tanto para
el emisor como el receptor de estos, es una determinación ilegal que se debe
combatir con éxito, partiendo del hecho de que dichas palabras son inexistentes
en la legislación tributaria mexicana, en cuanto a su definición, aplicación y
alcances, independientemente de su integración en la jurisprudencia federal.

PALABRAS CLAVE: Comprobantes fiscales, inexistencia de operaciones,

materialidad, materialización, presunción.

ABSTRACT: There are two words that have made great trouble for a significant
number of taxpayers. The official statement of the federal fiscal authorities, with the
jurisdictional interpretation from federal judges, have weighed the balanced in favor
of the State, rather than the citizen. In fact, if the taxpayer fails to demonstrate their
operations, such failure implicates sanctions ranging from economic fines to even
criminal charges. The Federal Fiscal Code establishes a iuris tantum presumption
in favor of the taxpayers, and it is via this presumption that the fiscal authorities are
obliged to prove against the content in the digital receipts with alleged inexistent
operations. In fact, the fiscal authority must consider and presume as truthful the
information contained in said digital receipts and in the databases they have
access to. Most of the resolutions from the fiscal authorities, including such
implicating taxpayers who are included within the article 69-B of the Federal Fiscal
Code, determine that the operations in question lack of “materiality” or
“materialisation”. Such resolutions can be contested and successfully challenged,
for those cited concepts are nonexistent in Mexican fiscal law. There is no
definition for said concepts in application and reach, independently of the
jurisdictional integration of such concepts.

KEYS WORDS: Fiscal receipts. Operation’s in-existence. Materiality.

Materialisation. Presumption.

I. INTRODUCCIÓN

A raíz de la inserción del artículo 69-B al Código Fiscal de la Federación (CFF)a

partir del año 2014, los contribuyentes vinculados con el procedimiento
administrativo seguido en forma de juicio dentro de dicho numeral, se han
enfrentado con una desproporcionada política fiscal implementada por la autoridad
hacendaria, consistente en no contar con disposición, conformidad o
correspondencia debida de las partes de una cosa (deducción fiscal) con el todo
(requisitos de las deducciones) o entre cosas relacionadas entre sí.

La respuesta del sujeto activo se torna firme, hacia el contribuyente en cuanto

sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, que pretende acreditar la adquisición
efectiva de los bienes o servicios contenidos en los comprobantes fiscales
digitales por internet (CFDIS) recibidos por un emisor que se encuentra dentro de
alguna lista publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) por parte del
Servicio de Administración Tributaria (SAT), mediante la cual se da a conocer al
público en general, la determinación de que los comprobantes fiscales emitidos
por los contribuyentes ahí relacionados, contienen operaciones inexistentes;
respuesta que se consigna en palabras no reguladas dentro del sistema jurídico
tributario nacional, integradas en frases sin significado jurídico, tales como la falta
de “materialidad” o la no “materialización” de las operaciones consignadas en los
comprobantes fiscales en cuestión, a los cuales se les dio un efecto fiscal en
materia impositiva por parte del receptor.

El efecto fiscal en materia de deducciones implica por un lado, disminuir la base

gravable en materia del impuesto sobre la renta al determinar el impuesto a cargo,
con el consecuente pago en cantidad menor del gravamen, la obtención de un
saldo a favor o la generación de una perdida de naturaleza fiscal y por otro, el
acreditamiento del impuesto al valor agregado respecto del impuesto a cargo del
contribuyente, lo que deriva en un entero menor de la contribución federal o en la
determinación de un saldo a favor.

El hecho de que la autoridad administrativa (autoridad) considere sin fundamento

legal alguno, que los elementos que aporta el contribuyente que pretende acreditar
la adquisición efectiva de los bienes o servicios contenidos en dichos
comprobantes no son suficientes y por ende determine que no comprueba la
“materialidad” o “materialización” de dichas operaciones, resulta desproporcionado
e ilegal.

El eliminar los efectos fiscales a los comprobantes, le ocasiona un perjuicio

económico severo al contribuyente receptor, al tener que autocorregir su situación
fiscal, esto es, pagar los gravámenes determinados con la actualización y recargos
respectivos, amén de las implicaciones de naturaleza penal por las que la
Procuraduría Fiscal de la Federación puede denunciar al contribuyente ante el
representante de la sociedad con fundamento en la fracción III2 del artículo 113
del CFF o bien del artículo 113-Bis3 del mismo ordenamiento legal.

La autoridad hacendaria necesariamente, mediante el inicio de facultades de

comprobación4 podría posterior a ello, determinar el crédito fiscal al contribuyente,
por considerar que los comprobantes que amparan las deducciones fueron
emitidos por un emisor listado como definitivo, quedando sin efectos fiscales,
aunado a que, si fuera el caso, si el contribuyente receptor acudió dentro del plazo
que se establece en el penúltimo párrafo del artículo 69-B del CFF y resulta que
no acreditó la “materialidad” o “materialización” de las operaciones, estos
comprobantes no pueden considerarse como deducibles, dándose el rechazo de
los mismos en la fase de la revisión y en consecuencia le resultaría un crédito
fiscal a su cargo.

La falta de valoración debida de los elementos que el contribuyente entrega con la

finalidad de acreditar la efectiva adquisición de los bienes o servicios contenidos
en los comprobantes tomados como deducciones y la clara intención de la
autoridad de considerar que no comprobó la “materialidad” o “materialización” de
las operaciones, deja al contribuyente bajo una incertidumbre jurídica plena, ya
que si bien, en ese momento no se le puede determinar un crédito fiscal, sino
hasta que le inicien alguna de las facultades de comprobación en comento y de
que estas concluyan, rechazando las deducciones bajo un supuesto indefinido
jurídicamente.

La interpretación jurisprudencial juega un papel importante para la defensa del

contribuyente, no siendo el caso en los supuestos del artículo 69-B del CFF, ya
que los mismos órganos jurisdiccionales se han sumado a la cita en sus
determinaciones judiciales, de integrar estas frases integradas con palabras no
reguladas jurídicamente.

II. LA POSTURA DEL FISCO FEDERAL

La autoridad motiva sus resoluciones que contienen la determinación de la

situación fiscal de los contribuyentes, bajo un criterio generalizado que ya es una
práctica común encontrar bajo en los siguientes términos:

“…la contribuyente…, S.A. de C.V. no es localizable en su domicilio fiscal … no

pudo comprobar que prestó el servicio a la contribuyente …, S.A. de C.V. –por no
haber presentado la declaración informativa múltiple (DIM)-, así como al no contar
con activos… no pudo haber dado maquinaria en arrendamiento…”; ”… se
rechazan las deducciones amparadas con los comprobantes fiscales emitidos por
el SINDICATO… emitidos en el ejercicio del año 2014, en virtud de que por un
lado dicho proveedor fue publicado en el Diario Oficial de la Federación del 30 de
noviembre de 2016 como contribuyente que encuadró su conducta en lo dispuesto
en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación…”; “… no acredita la forma
en que dichos servicios fueron efectivamente prestados por sus supuestos
proveedores…”; “…el contribuyente …, S.A. de C.V., proveedor de …, S.A. de
C.V. se encuentra publicado de conformidad con el artículo 69-B del Código Fiscal
de la Federación, como definitivo, con fecha 26 de noviembre de 2017 contenido
en el oficio No. 500-05-2017-32168, por lo que derivado de esta circunstancia se
considera la deducción como improcedente para efectos del Impuesto Sobre la
Renta del ejercicio sujeto a revisión…”; “… se determina lo anterior en virtud de
que el proveedor de la contribuyente visitada, de nombre, …, S.A. de C.V.,
presentó su declaración anual normal del ejercicio 2014, en el renglón específico
de sueldos y salarios en ceros, por lo que de esta manera la deducción resulta
como deducción improcedente para efectos del Impuesto Sobre la Renta por
corresponder a conceptos de prestación de servicios y al no demostrar
trabajadores… se considera que no tuvo la materialidad y capacidad necesaria
para haber prestado elservicio manifestado en el CFDI emitido…”; “…se rechazan
las operaciones que…, S.A. de C.V. tuvo con esta, al corresponder a conceptos de
prestación de servicios y no demostró la materialidad de las operaciones,
fundamentando lo anterior con el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación;
al ser consideradas dichas erogaciones como no deducibles para efectos del
impuesto sobre la renta y por ende acarrear la consecuencia en materia del
impuesto al valor agregado relativa a tener el impuesto pagado como no
acreditable...”
Sin embargo, la autoridad nunca señala que documentación o información podría
ser la idónea para probar la “materialidad” o “materialización” de los actos
contenidos en los CFDIS cuestionados, nunca precisa la violación concreta a una
disposición normativa y cual seria su consecuencia; cuando utiliza en su favor la
jurisprudencia al responder un juicio contencioso administrativo federal, promover
un recurso de revisión o contestar un juicio de amparo, únicamente señala el
criterio jurisdiccional en su favor, sin entrar al detalle de precisar en que consisten
dichas palabras que en la práctica sin estar reguladas, son totalmente
desproporcionadas e ilegales.

III. LA INTERPRETACIÓN JURISDICCIONAL

El Tribunal Federal de Justicia Administrativa, de manera preocupante ha utilizado

en el contenido de varias de sus tesis la palabra “materialidad”, sin señalar en que
consiste ésta, ni mucho menos precisar el ordenamiento legal que la regule; más
preocupante resultan sus criterios, al fundar su criterio en base a jurisprudencia de
la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) que data de antes del año
2014, cuando no existía el artículo 69-B en el CFF y no se utilizaban estas
palabras. Veamos:

1. El día 28 de agosto de 2019, el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del

Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) mediante acuerdo G/38/2019
dicta la jurisprudencia VIII-J-SS-118 de rubro “COMPROBANTES FISCALES. LA
AUTORIDAD PUEDE VÁLIDAMENTE DESCONOCER SU EFECTO FISCAL
CUANDO LAS OPERACIONES AMPARADAS EN ELLOS CAREZCAN DE
MATERIALIDAD”, la base de este criterio es la tesis 1a. CLXXX/2013 de la
Primera Sala de la SCJN; el TFJA en dicha tesis de jurisprudencia señala que los
comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los
contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para
efectos fiscales; es decir, su función es dejar constancia documental fehaciente de
que existió un hecho o acto gravado por una contribución y determinar cuál es la
situación fiscal en concreto de un contribuyente.

El Pleno Jurisdiccional del TFJA al dictar la tesis señala que, no debe perderse de
vista que a través de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal puede
verificar si la factura emitida por un contribuyente, efectivamente consigna un
hecho gravado por una contribución; en este sentido, el que no sea cuestionado el
comprobante fiscal respecto a los requisitos previstos en los artículos 29 y 29-A
del CFF, no implica que proceda de forma automática, por ejemplo, el
acreditamiento o la devolución solicitada con base en este, pues la autoridad al
advertir por diversos medios que la operación a que se refiere la factura es
inexistente, está en posibilidad de desconocer el efecto fiscal que el contribuyente
pretende con dicho documento, ya sea acumulación de ingreso o deducción, pues
no existe el hecho gravado por la contribución. Por ello, cuestionada la operación
que ampara el comprobante, atendiendo a la carga probatoria que le corresponde
en el juicio contencioso administrativo, le corresponde al demandante aportar otros
medios de prueba para demostrar su “materialidad”; sin embargo no precisa que
es la “materialidad”.

Por su parte, la tesis aislada 1a. CLXXX/2013 de la Primera Sala de la SCJN de la

Décima Época, con registro: 2003506, publicada en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, visible en el libro XX en mayo de 2013, Tomo 1 en página
524 de rubro “COMPROBANTES FISCALES. CONCEPTO, REQUISITOS Y
FUNCIONES.”, señala que los comprobantes fiscales son los medios de
convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las
actividades que realizan para efectos fiscales; esto es, si un contribuyente
desempeña alguna actividad o interviene en un acontecimiento que actualiza el
hecho imponible por el que debe pagar una contribución, entonces deberá emitir el
comprobante fiscal correspondiente para determinar su situación respecto del
tributo que en concreto tenga que pagar; de igual forma, quien solicite un servicio
o intervenga en un hecho por el que se genera un tributo, tiene la obligación de
solicitar el comprobante respectivo.

Para la Primera Sala de la SCJN en fecha 6 de marzo de 2013 –antes del

nacimiento del artículo 69-B del CFFconsidera que los comprobantes fiscales
sirven para cumplir con la obligación legal que el artículo 29 del CFF, en lo
general, y las leyes tributarias, en lo particular, que se establecen para dejar
constancia fehaciente -principalmente documental o por cualquier otro medio
verificablede que existió un hecho o acto gravado por una contribución y
determinar cuál es la situación fiscal en concreto de un contribuyente; asimismo,
en atención a la mecánica impositiva de cada ley tributaria, los referidos
comprobantes también se utilizan para deducir o acreditar determinados
conceptos para efectos tributarios; sin embargo, no cualquier medio de convicción
puede considerarse comprobante fiscal, sino únicamente los que cumplan con los
requisitos previstos en el artículo 29-A del indicado ordenamiento y, en su caso,
con los establecidos en las leyes tributarias especiales, en específico, los que
deban considerarse así en atención al diseño normativo de cada tributo en lo
particular.

La Primera Sala de la SCJN no utiliza en ningún momento la palabra

“materialidad” en su tesis 1a. CLXXX/2013, tesis base que el Pleno Jurisdiccional
del TFJA utiliza el 28 de agosto de 2019 para sentar la jurisprudencia VIII-J-SS-
118 donde se inserta en el rubro y en el texto la palabra “materialidad” sin
fundamento legal alguno.

2. El 6 de diciembre de 2018 la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA

aprueba mediante acuerdo G/S2/27/2018 la tesis jurisprudencial VIII-J-2ªS-62 de
rubro “IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES
PARA CUESTIONAR LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN
LOS INGRESOS GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS”; la base de este
criterio es la tesis 1a. CXCVII/2013 de la Primera Sala de la SCJN; el TFJA en
dicha tesis de jurisprudencia señala que, el cumplimiento de los requisitos
aplicables a los comprobantes fiscales no implica que proceda automáticamente el
efecto fiscal que el contribuyente pretenda.

La Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA al dictar la tesis que, en caso
de ser cuestionado en la fiscalización, el contribuyente debe demostrar la
“materialidad” de las operaciones que generaron los ingresos gravados y los
gastos deducidos; señalan que arriban a esa conclusión, porque el artículo 59,
fracción III, del CFF prevé que el registro contable se integra también con la
documentación que lo compruebe, habida cuenta que las Normas de Información
Financiera (NIF) A-1, A-2, A-3 y A-4 establecen los principios de sustancia
económica, de confiabilidad, veracidad y verificabilidad de las operaciones y que
por añadidura, la autoridad puede válidamente cuestionar la “materialidad” de una
operación, porque esa es precisamente la finalidad de las compulsas. Se arriba a
esa conclusión, porque buscan verificar (cruzar información) si las operaciones
que un contribuyente manifestó realizar con un tercero efectivamente se
realizaron, a través de la fiscalización de este. De ahí que se explique por qué, en
términos de la fracción VI del artículo 46 del CFF, deben darse a conocer los
resultados de las compulsas al contribuyente visitado, es decir, para que aporte
elementos para demostrar la “materialidad” de las operaciones negadas por los
terceros que le expidieron los comprobantes fiscales; sin nunca definir el concepto
de “materialidad” o preciar el ordenamiento legal donde se pueda contener.

Por su parte, la tesis aislada 1a. CXCVII/2013 (10a.) de la Décima Época, con
registro: 2003829, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta en su libro XXI de junio de 2013, visible en el Tomo 1 en página 601, de
rubro “COMPROBANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE SUS REQUISITOS
RESPECTIVOS NO IMPLICA QUE EN AUTOMÁTICO PROCEDA LA
DEVOLUCIÓN O ACREDITAMIENTO SOLICITADO CON BASE EN ELLOS.”,
señala que el cumplimiento de los requisitos de los comprobantes fiscales
previstos en el artículo 29-A del CFF, no constituye una exigencia para efectuar la
deducción o acreditamiento, sino un requisito que debe satisfacer el comprobante
per se para que, en su caso, se pueda utilizar como medio a través del cual se
efectúe la deducción o acreditamiento respectivo.

Para la Primera Sala de la SCJN el 6 de diciembre de 2018, el cumplimiento de los

requisitos establecidos para los comprobantes fiscales sirve para que éstos, como
medios de convicción, satisfagan la finalidad consistente en dejar constancia de un
acto o hecho con los efectos tributarios señalados. De distinta forma, una vez
cumplidos los requisitos de los comprobantes fiscales, éstos, como medios de
prueba, pueden servir para solicitar la deducción o acreditamiento
correspondiente, pero sin que tal cumplimiento implique, en automático, que
procederá la deducción o acreditamiento solicitado. Precisamente por ello, la
diferencia existente entre el cumplimiento de los requisitos de los mencionados
comprobantes y la deducción o acreditamiento para los cuales sirven, se sintetiza
en que aquéllos son los medios y éstos una de las posibles consecuencias que
pueden tener. Es cierto que existe una estrecha relación entre los comprobantes
fiscales que cumplen los requisitos fiscales y el derecho a la deducción o al
acreditamiento que se pretenda efectuar; sin embargo, ello no conlleva a que se
trate de un solo aspecto, sino que existen diferencias al respecto, principalmente,
de medio a fin.

La Primera Sala de la SCJN no utiliza en ningún momento la palabra

“materialidad” en su tesis 1a. CXCVII/2013 (10ª.), tesis base que la Segunda
Sección de la Sala Superior del TFJA utiliza el 6 de diciembre de 2018 para sentar
la jurisprudencia VIII-J-2aS-62 donde se inserta en el rubro y en el texto la palabra
“materialidad” sin fundamento legal alguno.

3. La Segunda Sala de la SCJN en sesión privada del 6 de noviembre de 2019,

resuelve la contradicción de tesis 387/2019 entre las sustentadas por los
Tribunales Colegiados Primero en Materia Administrativa del Primer Circuito y
Segundo en Materias Civil y Administrativa del Noveno Circuito, de donde deriva la
tesis jurisprudencial 2a./J. 162/2019 (10a.) de la Décima Época con registro:
2021244, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación en el libro
73 del mes de diciembre de 2019, en el tomo I, página: 538 de rubro
“PROCEDIMIENTO PARA ACREDITAR LA MATERIALIDAD DE LAS
OPERACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES QUE HUBIERAN DADO
EFECTOS FISCALES A COMPROBANTES EMITIDOS POR EMPRESAS QUE
PRESUNTAMENTE REALIZAN OPERACIONES INEXISTENTES. LA OMISIÓN
DE LA AUTORIDAD DE RESOLVER EN EL PLAZO ESTABLECIDO EN LA
REGLA 1.5 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2017
CONFIGURA UNA NEGATIVA FICTA Y, EN SU CASO, LA EMISIÓN
EXTEMPORÁNEA DE LA RESOLUCIÓN EXPRESA NO DA LUGAR A SU
NULIDAD.”, en este criterio jurisprudencial, se utiliza la palabra “materialidad” en el
rubro y no en su texto, que es el siguiente:

“De conformidad con el artículo 69-B, párrafo quinto, del Código Fiscal de la
Federación y la regla 1.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, se
advierte que el plazo máximo con el que cuenta la autoridad para resolver si un
contribuyente acreditó que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios
que amparan los comprobantes fiscales emitidos por una empresa que se
encuentra en el listado definitivo de las empresas calificadas como de aquellas
que presuntamente realizan operaciones inexistentes será de treinta días
contados a partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien, de que
se tenga por cumplido el requerimiento de información. Ahora bien, la finalidad del
procedimiento es dar al contribuyente la oportunidad de corregir voluntariamente
su situación fiscal mediante la presentación de declaraciones complementarias o,
en su caso, insistir y acreditar a la autoridad que sus comprobantes fiscales
amparan operaciones efectivamente realizadas. Así, el diseño normativo de este
procedimiento constituye un modelo de comunicación con la administración
pública que consiste en la presentación de documentación o información para
hacer efectivo un reclamo y accionar las funciones del ente público, lo que en
términos generales puede ser catalogado como una instancia conferida a los
terceros adquirentes de los comprobantes fiscales para solicitar a la autoridad
administrativa una reconsideración –caso a caso– sobre una realidad declarada
con efectos generales. Entonces, en atención al plazo cierto y a la naturaleza de la
instancia, resulta aplicable el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, por lo
que: (i) la petición del contribuyente se entenderá resuelta en sentido negativo si
no se emite resolución en el plazo de treinta días contados a partir del día en que
presente su solicitud de aclaración, o bien, de que se tenga por cumplido el
requerimiento de información; o de convenir a los intereses del particular, (ii) podrá
esperar a que se dicte la resolución expresa para impugnarla. Por lo anterior, en
aquellos casos en que la resolución expresa se dicte de manera extemporánea y
los particulares acudan a demandar su nulidad por la vía contencioso
administrativa, no es posible –por ese simple hecho– decretar su nulidad en
términos de los artículos 51 y 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo, pues el incumplimiento a tal requisito formal no genera una
afectación a las defensas del particular ni trasciende al sentido de la resolución y,
además, la inobservancia del plazo es un aspecto que no se relaciona con el
fondo del asunto.”

De la lectura del texto jurisprudencial no se desprende la definición de la palabra

“materialidad”, si bien es cierto se incluye en el rubro, no menos cierto es que en el
contenido del texto no hay referencia a dicha palabra, palabra que no encuentra
sustento legal alguno en el sistema jurídico mexicano y no por el hecho que tanto
el Pleno o alguna de las Secciones del TFJA y de las Salas de la SCJN utilicen la
palabra “materialidad” -sea lo que esto signifiqueen sus tesis, de lugar a instaurar
legalmente un concepto indefinido en el sistema jurídico nacional en materia fiscal
o tributaria.

IV. LA PRESUNCIÓN IURIS TANTUM

El último párrafo del artículo 63 del Código Fiscal de la Federación señala que, las
autoridades fiscales presumirán como cierta la información contenida en los
comprobantes fiscales digitales por internet y en las bases de datos que se lleven
o tengan en su poder o a las que tengan acceso, por tanto, la autoridad no debe
dejar de lado en perjuicio de los contribuyentes su contenido; dicho numeral se
consigna en los términos siguientes:

“Artículo 63. Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las
facultades de comprobación previstas en este Código o en las leyes fiscales, o
bien que consten en los expedientes, documentos o bases de datos que lleven,
tengan acceso o en su poder las autoridades fiscales, así como aquéllos
proporcionados por otras autoridades, podrán servir para motivar las resoluciones
de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y de cualquier otra autoridad u
organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales.

Cuando otras autoridades proporcionen expedientes o documentos a las

autoridades fiscales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, estas últimas
deberán conceder a los contribuyentes un plazo de quince días, contado a partir
de la fecha en la que les den a conocer tales expedientes o documentos, para
manifestar por escrito lo que a su derecho convenga, lo cual formará parte del
expediente administrativo correspondiente.

Las mencionadas autoridades estarán a lo dispuesto en el primer párrafo de este

artículo, sin perjuicio de su obligación de mantener la confidencialidad de la
información proporcionada por terceros independientes que afecte su posición
competitiva, a que se refiere el artículo 69 de este Código.

Las copias, impresiones o reproducciones que deriven del microfilm, disco óptico,
medios magnéticos, digitales, electrónicos o magneto ópticos de documentos que
tengan en su poder las autoridades, tienen el mismo valor probatorio que tendrían
los originales, siempre que dichas copias, impresiones o reproducciones sean
certificadas por funcionario competente para ello, sin necesidad de cotejo con los
originales.
También podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda
y Crédito Público y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado
competente en materia de contribuciones federales, las actuaciones levantadas a
petición de las autoridades fiscales, por las oficinas consulares.

Las autoridades fiscales presumirán como cierta la información contenida en los

comprobantes fiscales digitales por Internet y en las bases de datos que lleven o
tengan en su poder o a las que tengan acceso.”

Por su naturaleza, la presunción deducida del precepto legal antes apuntado es

iuris tantum, es decir, que admite prueba en contrario, empero, por el simple
hecho de ser una presunción concedida por ley a favor de los contribuyentes, es la
autoridad fiscal quien debe probar lo contrario.

Por virtud de dicha presunción concedida por el legislador federal, los

contribuyentes vinculados dentro del procedimiento administrativo que se sigue en
forma de juicio del artículo 69-B del CFF, no tienen por qué exhibir mayor
documentación para acreditar la “materialidad” o “materialización” -sea lo que esto
signifiquedel bien o servicio adquirido descrito en los CFDIS recibidos de sus
proveedores, pues dicha presunción bastaría para esos fines, ello.

Bajo esa línea de pensamiento, sin lugar a dudas corre a cargo de la autoridad
fiscalizadora desvirtuar la veracidad de la información contenida en los CFDIS, es
decir, corre a cargo de la fiscalizadora ésta obligación probatoria, ya que no es
una obligación de los contribuyentes que sean objeto del inicio de facultades de
comprobación através de una revisión de gabinete o de escritorio, visita
domiciliaria directa o revisión electrónica.6

Cuando los contribuyentes en cuanto receptores de dichos comprobantes se

sitúen en supuesto contenido en el último párrafo7 del artículo 69-B del CFF,
cuentan con treinta días siguientes al de la publicación donde se contenga el
nombre de los emisores de CFDIS con operaciones inexistentes, para acreditar
ante la autoridad hacendaria, que efectivamente adquirieron los bienes o
recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien
procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la
declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que
deberán presentar en los términos establecidos en el CFF.

Si los contribuyentes exhibieron la documentación e información8 para desvirtuar

las aseveraciones de la autoridad contenidas en el oficio de observaciones, o en la
última acta parcial, en el sentido de que no se comprobó la “materialidad” o
“materialización” -sea lo que esto signifiquede las operaciones amparadas con los
comprobantes fiscales que le fueron expedidos por sus proveedores, es decir, si
aportan pruebas para acreditar que las operaciones si fueron llevadas a cabo,
entonces, en ese caso dicha autoridad se encuentra obligada a exponer las
consideraciones y pruebas que toma en cuenta para determinar que esas pruebas
no son suficientes para desvirtuar los hechos que presumió y que fueron
expuestos en dicho oficio de observaciones o desde la última acta parcial, esto es,
en la resolución correspondiente debe precisar las razones debidamente
fundadas, por las que se considera que lo manifestado y probado por los
contribuyente revisados no les permite acreditar que las operaciones sí fueron
realizadas, además de rendir las pruebas de sus aseveraciones.

V. EL SUSTENTO TÉCNICO

A partir de enero de 2006 el término “normas de información financiera”9 (NIF) se

utiliza en sustitución de los “principios de contabilidad generalmente aceptados”,
es en estos principios, ahora considerados como NIF, donde la contaduría
organizada sustenta en un sentido estrictamente técnico la “materialidad”, sin
embargo las NIF no son reglas o normas de conducta obligatorias, “son base de
una técnica como lo es la contabilidad, que resulta auxiliar en el manejo mismo de
las empresas, es decir, como un método de valuación propio de estas que aporta
resultados uniformes y que permite exámenes de comprobación, de seguimiento
aconsejable más no obligatorio, tan es así que no existe normatividad alguna que
prevea una sanción por la no aplicación de dichos principios”.

VI. CONCLUSIONES

• La autoridad determina que, con los argumentos planteados, ni con los

elementos de prueba ofrecidos:

a) el emisor de CFDIS con operaciones presuntamente inexistentes, no desvirtúa

estar en el supuesto del primer párrafo del artículo 69-B del CFF y por lo tanto
pasa a ser considerado como un emisor definitivo de este tipo de comprobantes
fiscales.

b) el receptor de CFDIS emitido por un contribuyente listado como emisor

definitivo de comprobantes fiscales con operaciones inexistentes, no acredita la
efectiva adquisición de los bienes o servicios contenidos en estos, al considerar
que con ellos no se “materializan” dichas operaciones.

• La “materialidad” o “materialización” de las operaciones a que alude el SAT

carece de fundamento jurídico.
• No existe forma de acreditar un concepto cuyos alcances no se encuentran
contenidos en la ley.

• Las disposiciones legales vigentes no obligan al contribuyente a efectuar la

comprobación de los deberes fiscales del emisor de los CFDIS.

• El receptor de los CFDIS solo esta obligado a verificar que determinados datos
estén contenidos en el documento que se le expide.

• El último párrafo del artículo 63 del CFF prevé una presunción iuris tantum,
presunción concedida por ley a favor de los contribuyentes.

• De acuerdo con la presunción iuris tantum concedida por el numeral 63 del CFF,
es cierta la información contenida en los comprobantes fiscales digitales.

• Es la autoridad fiscal quien debe probar la “materialidad” o “materialización” de

las operaciones, sea lo que esto signifique.

• La autoridad debe presumir como cierta la información contenida en los CFDIS y

en las bases de datos que se lleven, tenga en su poder o a las que tenga acceso.

• Las NIF no son reglas o normas de conducta obligatorias para los

contribuyentes, sino son base de una técnica como lo es la contabilidad, que
resulta auxiliar en el manejo mismo de las empresas.

• El concepto de “materialidad” integrado en diversas tesis jurisprudenciales, no

definen el concepto mismo de la palabra, ni su alcance o consecuencia legal.
MATERIALIDAD DE OPERACIONES POR SERVICIOS INMATERIALES

Carlos Espinosa Berecochea1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ANTECEDENTES. III. EVOLUCIÓN. IV.

PROBLEMÁTICA. V, CONCLUSIONES. VI. RECURSOS DIGITALES.

I. INTRODUCCIÓN

Como resultado de la praxis de los procedimientos a que se refiere el

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) ha surgido, como

daño colateral ante el desconocimiento del pleno valor probatorio del

comprobante fiscal digital por internet (CFDI en singular y CFDI´s en plural), la

necesidad de acreditar la existencia del concepto “materialidad” de

las operaciones efectuadas por los contribuyentes y cuya deducción pretendan.

Lo que tratamos de decir es que la génesis del referido arábigo 69-B

fue eliminar las prácticas de algunas empresas de emitir un CFDI sin contar con
los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa

o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar

los bienes que amparen tales comprobantes, puesto que en ese supuesto se se
presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en los

mismos. Igual consecuencia sobrevendría si los respectivos contribuyentes que

expiden el CFDI por las actividades ya señaladas, se encuentran

como no localizados, para efectos del Servicio de Administración Tributaria (SAT).

La justificación de aplicar la presunción de inexistencia a las operaciones

amparadas por el CFDI, fue el evitar lo que de manera llana se conoce

como la compra de facturas falsas entre EFOS2 y EDOS3, aclarando que la

falsedad no se verifica respecto del CFDI en sí, pues este puede cumplir

con todos los requisitos formales que establecen las disposiciones legales,

sino en la sustancia de la operación que pretende reflejar, es decir, ampara

una operación que no puedo materializarse por incidir las circunstancias

que mencionamos al inicio del párrafo precedente.

Así, algo que inició como un medio para evitar el tráfico de CFDI´s que

ampararan operaciones que no se habían realizado, terminó por obligar,

en ciertos casos a los contribuyentes, a acreditar la materialidad de operaciones

que de suyo son inmateriales, para que la deducción que pretenden

sea viable, situación sobre la que versa este ensayo.

II. ANTECEDENTES

Dentro de la motivación del titular del Ejecutivo Federal plasmada en la

Iniciativa de “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del

Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la

Federación del 8 de septiembre de 2013”4, se aprecia que las razones más

importantes para la creación del entonces nuevo artículo 69-B del Código

Fiscal de la Federación era que había contribuyentes que emitían comprobantes

fiscales correspondientes a operaciones que no se realizaron, o

bien, que carecían de personal, o éste no es idóneo o suficiente para llevar

a cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales, o

bien, no cuentan con activos o éstos no son idóneos o suficientes para llevar a
cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales

o que eran personas que recibían ingresos que no tienen proporción a las

características de su establecimiento y así fue como se plasmó el inicio del

artículo en cita, agregando también la circunstancia de que que dichos

contribuyentes se encuentren como no localizados para efectos del SAT,

situación la última, que por sí sola no implica que un contribuyente esté

emitiendo CFDI sin contar con el soporte suficiente, ya que pudiera darse

el caso que en lugar de falta de localización, se trate a una búsqueda inexacta por
parte del personal encargado del SAT para tal efecto, situación
que en no más de una ocasión sucede, máxime si se trata de un domicilio

de difícil ubicación, o bien, que se encuentre un territorio que brinde poca

seguridad para el verificador hacendario.

En otro orden de ideas, la parte final del artículo que comentamos está

dirigida al receptor del CFDI cuestionado y no a su emisor, imponiéndosele a

aquél la obligación de comprobar que efectivamente se adquirieron

los bienes o recibieron los servicios amparados por el comprobante, o en

su caso, corregir su situación fiscal so pena de que la autoridad fiscal en el

ejercicio de sus facultades de comprobación determine los créditos fiscales

que correspondan por estimar que las operaciones amparadas por el CFDI

de que se trate fueron simuladas o inexistentes, no obstante se trate de

operaciones que efectivamente fueron llevadas acabo.

Como es fácil advertir, desde su nacimiento el artículo 69-B se diseñó

preponderantemente para el EFO y por excepción para el EDO, ya que

éste solamente tendría la obligación de acreditar que efectivamente se adquirieron

los bienes o recibieron los servicios amparados por un CFDI,

cuando el EFO que lo expidió no desvirtuara la presunción de inexistencia

de las operaciones amparadas en dicho comprobante, que le hubiera sido

imputada por la autoridad fiscal, situación que ha ido cambiando con el

tiempo, como se dará cuenta en el siguiente apartado y que trajo como

consecuencia que las obligaciones para el EDO de acreditar la materialidad de las

operaciones amparadas en el CFDI se actualizaran, con independencia del
cuestionamiento de las operaciones del EFO.

III. EVOLUCIÓN

Siguiendo la línea discursiva anterior, con el correr del tiempo la autoridad fiscal
empezó a incorporar paralegalmente5 como nuevos requisitos

para las deducciones, los conceptos de materialidad de los actos, al igual

que la sustancia económica. Por las características del presente ensayo,
solamente se abordará el tema de materialidad de los actos, particularizándose a
la prestación de servicios inmateriales o intangibles.

Así, con independencia de que el emisor del CFDI hubiese sido cuestionado e
imputado respecto de la presunta inexistencia de los actos o hechos

amparados por éste, se empezó a generalizar la observación en el ejercicio

de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales del requisito de

acreditar la materialidad de los actos contenidos en los CFDI cuya

deducción pretendían los contribuyentes, razón por la cual, se considera

como un requisito paralegal de las deducciones, al no estar contemplado

ese supuesto en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)6, que
enumera los requisitos que deben reunir las deducciones que se

pretendan

En este sentido se ha pronunciado el Poder Judicial de la Federación

(PJF) en diversas tesis. Baste a guisa de ejemplo citar la de voz

“COMPROBANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE SUS REQUISITOS
RESPECTIVOS NO IMPLICA QUE EN AUTOMÁTICO PROCEDA LA
DEVOLUCIÓN O ACREDITAMIENTO SOLICITADO CON BASE EN ELLOS.”7

que desde 2013 inició con restarle valor probatorio pleno a los comprobantes
fiscales, puesto que estableció que si bien el cumplimiento de los

requisitos establecidos para los comprobantes fiscales sirve para que éstos

como medios de convicción, satisfagan la finalidad consistente en dejar

constancia de un acto o hecho con los efectos tributarios señalados y que

como medios de prueba, pueden servir para solicitar la deducción o

acreditamiento correspondiente, tal cumplimiento implique en automático, la

procedencia de la deducción o acreditamiento solicitado, dando pie a la

necesidad de aportar elementos adicionales al propio CFDI, para la procedencia

de la deducción o acreditamiento de que se trate.
Con el correr del tiempo la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación (SCJN) fija la jurisprudencia con rubro: “FACULTADES DE
COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL

PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O

ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA

PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE

LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A

LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO

EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN”8

a través de la cual reconoce que a través del ejercicio de las facultades de

comprobación a que se refiere el diverso 42 del Código Tributario Federal,

la autoridad puede corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con

los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones

del contribuyente a quien le fueron emitidos, “…dentro de las cuales se

encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones económicas

gravadas.”9

A través del criterio anterior, que al ser jurisprudencia es obligatoria

en los términos de la Ley de Amparo10, se introduce el concepto de materialidad,

como requisito para la procedencia de las deducciones que pretendan los
contribuyentes, en la medida qué, ante su falta de evidencia, se

desestimará la procedencia de aquéllas.

Igualmente se pone de manifiesto la dualidad de vías e independencia

de las mismas, en el sentido de que las facultades de comprobación de la

autoridad contenidas en el diverso 42 del CFF se pueden ejercer autónomamente

para descubrir la materialidad de los actos, aun cuando a quién

haya emitido el CFDI que los soporte, no le haya sido imputada la presunción de
inexistencia en su emisión, situación que líneas atrás establecimos

como la génesis de la reforma cuya iniciativa presentó el Titular del Poder

Ejecutivo el septiembre de 2013.

En el mismo sentido se encuentra la tesis proveniente del Cuarto Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito de voz:
“COMPROBANTES FISCALES. EL CONTRIBUYENTE DEBE DEMOSTRAR LA

MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES CONSIGNADAS EN ÉSTOS,

CUANDO POR LAS CARACTERÍSTICAS DEL DOMICILIO EN EL QUE

SUPUESTAMENTE SE LLEVARON A CABO SE PRESUMA SU

INEXISTENCIA”11 a través de la cual se desprende que el causante revisado
debe

acreditar la materialidad de los actos amparados en un CFDI, al advertir

la autoridad que las características del domicilio fiscal son en apariencia

insuficientes para sustentar las operaciones que el contribuyente afirma

se llevaron a cabo en éste, por carecer de infraestructura, dimensiones o

empleados, lo que traerá como consecuencia que deba demostrar la materialidad

de las operaciones consignadas en el CFDI, con independencia de

que se haya iniciado o no, el ejercicio de las facultades a que se refiere el

diverso 69-B del CFF, o que la materialidad sea un requisito para la procedencia
de las deducciones.

No solo el PJF se ha pronunciado en el sentido expuesto, sino también

el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) ha sentado diversas

jurisprudencias al respecto, como a continuación se da cuenta:

En primer lugar a través de la que lleva el rubro “IMPUESTO SOBRE

LA RENTA.- LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES PARA CUESTIONAR

LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN LOS INGRESOS

GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS”12 a través de la cual determina la
Segunda Sección de su Sala Superior, siguiendo con el criterio

asentado en la tesis 1a. CXCVII/2013 (10a.) de la que ya se dio cuenta, que

el cumplimiento de los requisitos aplicables a los comprobantes fiscales no

implica que proceda automáticamente el efecto fiscal que el contribuyente

pretenda, por lo que, en caso de ser cuestionado en la fiscalización, debe

demostrar la materialidad de las operaciones que generaron los ingresos

gravados y los gastos deducidos.

Como consecuencia lógica del criterio anterior, encontramos la tesis

de voz: “COMPROBANTES FISCALES. LA AUTORIDAD PUEDE VÁLIDAMENTE

DESCONOCER SU EFECTO FISCAL CUANDO LAS OPERACIONES
AMPARADAS EN ELLOS CAREZCAN DE MATERIALIDAD”13

mediante la cual el Pleno de la Sala Superior del TFJA sostiene que la

facultad de la autoridad de desconocer el efecto fiscal que el contribuyente

pretende con un CFDI, por lo que cuestionada la operación que ampara

el comprobante y atendiendo a la carga probatoria que le corresponde en

el juicio contencioso administrativo, el contribuyente deberá aportar otros

medios de prueba para demostrar su materialidad.

Siguiendo en este camino encontramos el criterio de la Primera Sección de la Sala

Superior del TFJA contenido en la tesis: “FACULTADES DE

COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD FISCAL. EN SU EJERCICIO,

VÁLIDAMENTE PUEDE DESCONOCER LOS EFECTOS FISCALES DE LOS

ACTOS JURÍDICOS CONSIGNADOS EN LA CONTABILIDAD, CUANDO

CAREZCAN DE MATERIALIDAD”14 a través de la cual arriba a la conclusión de

que si derivado de una revisión la autoridad advierte que las

operaciones que constan en la contabilidad del contribuyente no tienen

sustancia material, puede determinar su inexistencia exclusivamente para

efectos fiscales, desconociendo su eficacia para la determinación, devolución o

acreditamiento de contribuciones.

Siguiendo con la evolución que nos ocupa, nos encontramos que el

mismo órgano colegiado fijó la tesis: “RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD

PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS
ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD
DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA
DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE

LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE”15 donde

nos solamente aparece el concepto de materialidad, sino que se robustece con el

de razón de negocios, que de la mano con el criterio vertido

por el PJF en la diversa tesis 1a. XLVII/200916 implica que la ausencia de

razón de negocios puede ser aducida por la autoridad para determinar la

inexistencia de una operación, siempre y cuando no sea el único elemento

considerado para arribar a tal conclusión; por lo que será a cargo del contribuyente
la demostración de la existencia y regularidad de la operación.

Finalmente en lo que a criterios de órganos jurisdiccionales se refiere,

encontramos la reciente tesis de la Segunda Sección de la Sala Superior

del TFJA cuyo rubro indica: “MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES

REVISADAS POR LA AUTORIDAD FISCAL. EL CONTRATO CELEBRADO CON

UN PROVEEDOR NO CONSTITUYE PRUEBA IDÓNEA PARA

ACREDITAR LA EXISTENCIA DEL SERVICIO PACTADO”17 a través de

la cual más allá de tener implícito el requisito de materialidad, lo que entraña es la

manera de acreditarlo. Es decir, respecto de la exhibición de

un contrato para probar dicho extremo, resuelve que dicha probanza se

limita a demostrar la formalización del convenio respectivo, pero no que

el contrato se haya realizado, lo que trae como consecuencia, que solo se

credite la celebración del contrato y no su ejecución, por lo que no será

apto para demostrar la existencia material del acto o servicio que ampara.

Baste la somera relatoría anterior para dar cuenta de la evolución que

han tenido los conceptos de materialidad y razón de negocios para efectos

de procedencia de los efectos fiscales implícitos en un CFDI, aun y cuando

expresamente no estén designados dentro del artículo 29-A del CFF respecto de
los requisitos que deben tener los comprobantes, o bien dentro

del respectivo 27 de la LISR tratándose de las exigencias que se deben

satisfacer para tener derecho a una deducción, razón por la cual, al inicio

del presente trabajo se le atribuyó el carácter de paralegal, el requerir a los

contribuyentes que deban acreditar elementos adicionales a los requeridos en las

disposiciones legales, los cuales por cierto, deben considerarse

normas de aplicación estricta en los términos del diverso 5 del CFF que

como se sabe, así lo mandata para las que fijan cargas a los particulares,

entendiéndose por estas las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o

tarifa, siendo que en el caso que nos ocupa, se actualiza el supuesto de la

base gravable.

IV. PROBLEMÁTICA

De lo hasta aquí analizado, nada tendría de excepcional el tener que

acreditar en exceso los múltiples requisitos que exigen las disposiciones fiscales
para demostrar los extremos de la pretensión del contribuyente para

la válida deducción de un gasto para efectos del impuesto sobre la renta.

Sin embargo, cuando nos encontramos en supuestos relativos a tener

que acreditar la materialidad de diversos actos de prestación de servicios,

el casi seguro futuro justiciable puede quedar en pleno estado de indefensión, al

tener en la realidad fáctica un impedimento para satisfacer los

extremos de justificación de sus operaciones y por así decirlo, demostrar

con documentos materiales, sucesos que se verificaron en la vía inmaterial.

Pensemos por ejemplo, una asesoría de artes pláticas que solicite un

pintor profesional a un maestro académico en las artes de pintura, con

el objeto de reconocer en las pinturas barrocas flamencas18, la diferente manera

de aplicación del color en su manufactura, que utilizará como
base para la creación de obras -pinturasque forman parte de su actividad

económica.

Así tenemos que toda vez que lo que conocemos como color es una

mera percepción psíquica que vemos de la luz que reflejan los objetos

como radiaciones luminosas y que dependiendo de la cantidad de luz que

absorba y refleje cada uno de ellos, será el color que el ojo humano perciba

como tal.

La prestación del servicio consistirá en identificar y mostrar las diferencias entre

los pintores de la época mencionada respecto de tres aspectos

esenciales del color: tonalidad, luminosidad y saturación. Se entiende que

la tonalidad se refiere al color en sí y se le conoce también como tono o

matiz, en tanto que la luminosidad se determina según el grado de luz u

oscuridad que presenta un color. Y, finalmente la saturación es que tan

puro es un color.

La prestación de servicio del prestador “A” al prestatario “B” se desarrollará

mediante la visita a los museos Nacional de Arte y San Carlos19 en los

que se identificará en cada obra expuesta de los pintores representativos

de la escuela barroca de Flandes, la utilización del color, tomando en

consideración su tonalidad, luminosidad y saturación.

Así las cosas, se desarrolla la visita a los museos indicados en los que “A”

le muestra a “B” como se había acordado, la utilización del color, tomando

en consideración su tonalidad, luminosidad y saturación que Rubens, van

Dyck y Jordaens utilizaron para sus obras. Posteriormente le expide “B” a

“A” el CFDI correspondiente a la prestación de servicios de apreciación del

color en materia de artes plásticas, concretamente con los pintores barrocos de la

escuela flamenca.

Sin embargo, más allá del contrato al efecto celebrado20 para acreditar
su existencia para fines de comprobación ante las autoridades fiscales, se

podrían adicionar fotografías de las pinturas observadas y sobre las cuales

se verificó la prestación del servicio, así como el boleto de entrada a los

referidos museos.

No obstante lo anterior, y de acuerdo con los criterios jurisdiccionales

que se han plasmado, el contrato celebrado así como las otras pruebas
documentales que se señalaron, podrían no ser suficientes para que la autoridad
fiscalizadora tenga por válida la deducción que se pretende, alegando

que con las fotografías solamente se acredita la existencia de algunas obras

pictóricas en museos de la Ciudad de México, y con los boletos de entrada,

se demuestra que los recintos culturales expiden un comprobante para poder

acreditar el pago por la entrada a los mismos, más no la prestación del

servicio objeto de la deducción que comentamos, es decir, la apreciación

del color en los términos que quedó asentado.

A mayor inri, el contribuyente “B” podría acompañar las fotografías no

solo de las obras artísticas sobre las cuales versó la prestación del servicio,

sino en las que aparezca el propio “A” frente a la pintura, explicándole

al prestatario la técnica de aplicación de color por parte de los artistas

mencionados. No obstante, para este supuesto, el ente fiscalizador podría

rechazar la deducción aduciendo que no se acreditó la prestación del servicio de

marras y solo se probó la asistencia a un museo de “A” y “B”.

Se podría pensar que una manera de acreditar materialmente que la

prestación del servicio se llevó acabo, pudiera ser a través de acompañar

un archivo digital que contenga la videograbación de las explicaciones de

“A” a “B”. Sin embargo, en este caso ya estamos en presencia de la prestación de

un servicio diferente, puesto que ya implica a la reproducción

posterior de la prestación del servicio, situación que no fue contemplada

ni acordada por las partes, con independencia que un servicio de esta

magnitud requeriría mayor preparación tanto para la exposición de “A”,

como de los medios que “B” tuviera que proporcionar al efecto, con lo

cual el costo implícito en la prestación del servicio aumentaría considerablemente.

También habrá que considerar que posiblemente los museos Nacional

de Arte y San Carlos negaran la autorización para que en sus instalaciones

se verificara una prestación de servicios onerosa entre particulares, más

aún cuando tiene las características de poder reproducirse de manera ilimitada, la

videograbación efectuada.

Objeciones similares podrían suscitarse cuando un contribuyente pretenda la

deducción del servicio de traducción que se practique sobre la

proyección de un video técnico en materia de un proceso productivo novedoso que

implica protección por secreto industrial, el cual por disposición

expresa de su creador, impide que se documente.

Bajo este otro ejemplo se tiene que el perito traductor “A”21 efectuará

en beneficio del contribuyente “B”, una traducción del alemán al castellano sobre
la transmisión del video técnico al que hicimos referencia, siendo

esta acción el objeto del contrato de prestación de servicios que al efecto

firmaron.

Con independencia que la forma escrita para el contrato en cuestión no

sea exigida por la legislación común aplicable para la Ciudad de México,

“B” lo solicita para poderle demostrar a la autoridad fiscal su existencia y

por ende la procedencia de la deducción correspondiente.

No obstante que “B” haya tomado en extremo medidas para acreditar

los extremos de su acción, la deducción del gasto correspondiente en este

caso, conforme a los criterios del poder judicial y los de la propia autoridad

fiscalizadora pudiera traer como resultado el rechazo de la deducción, por

considerar que el simple contrato de prestación de servicios entre el contribuyente
que pretende la deducción y el perito traductor que realizó el

servicio, no son prueba suficiente.

En este supuesto, por el secreto que protege al desarrollo productivo

comprendido en el video técnico sobre el cual versó la prestación del servicio, el

contribuyente “B” solo podría aportar como probanzas, fotografías

del perito traductor “A”, así como de la sala de transmisión del video técnico, más
no de su contenido, encontrándose en estado de indefensión al no

poder materialmente, demostrar el hecho inmaterial que implica que un

perito traductor comprenda el significado de un audio que se le presenta

en idioma alemán, conocido como audio fuente u origen, para convertirlo

a un audio en idioma diferente, en este caso al castellano.

Así, bajo los rigurosos y limitativos criterios que han permeado en el

poder judicial a instancia de los alegatos de la autoridad fiscal, se restringe

en algunos casos las válidas deducciones de los contribuyentes por consistir

en servicios inmateriales, al no poderlos plantear y acreditarlos en un escenario

material, con posterioridad a que se verificaron.

En otro ejemplo podemos decir que Igual problema podría suscitarse

cuando un compositor musical recurra a un maestro en la propia arte para

que le pueda hacer notar la diferencia interpretativa de diversos directores

de orquesta, sobre la misma obra musical, tendiente a la producción de

una nueva obra musical, lo cual constituye el objeto de su actividad económica y

fuente de ingresos.

Así, el maestro “A” apreciará con el compositor “B” en diversas ocasiones dentro
del programa cultural del Palacio de Bellas Artes22, diversos

conciertos dirigidos por otros tantos directores de orquesta, que respecto

de su ejecución versará la prestación del servicio, para que “A” pueda hacer
notar a “B” durante el desarrollo y ejecución de los mismos, la diferente

fuerza interpretativa de los directores.

Como en casos anteriores, el contribuyente “B” acompañará para la procedencia

de la deducción del gasto incurrido en el pago al maestro “A”, el

contrato de prestación de servicios correspondiente. No obstante, ya sabemos que

no es suficiente esta probanza, por lo que se deberá adminicular

con otras que se susciten en el desarrollo de la ejecución del contrato cuya

deducción del gasto incurrido, se pretende.

En consecuencia, se acompañan las fotografías y boletos de entrada a

los diferentes conciertos, que acreditarán que tanto “A” como “B” acudieron a los
mismos y se encontraron en dicho recinto durante la ejecución

musical de las obras presentadas en cada función.

Al igual que en el primer supuesto que comentamos (la asistencia a un

museo para reconocer las diferencias en el trazo de diversos pintores), la

fotografía y boletos exhibidos pueda ser que no provoquen la conciencia

suficiente en la autoridad tributaria para proceder a validar la deducción

planteada, por lo que se debe mejorar la probanza efectuada.

En tales términos se acompañan las partituras de las obras interpretadas

en cada concierto, destacándole a la autoridad que la notación musical es

un soporte excluyente, en la medida que lo que está en la partitura no puede

ejecutarse en un concierto, para demostrar que en todos los conciertos

se ejecutó la misma obra (partitura) pero que la fuerza interpretativa de los

directores de orquesta harían que se escuchara diferente cada concierto,

puesto que de lo contrario, no tendría sentido que se presentara en diversas

ocasiones la misma obra, variando únicamente el director de orquesta.

Sin embargo, puede darse el caso de que se mantenga el rechazo por

parte de la autoridad a la deducción planteada por el contribuyente “B”, al

aducir que la exhibición de la partitura únicamente acredita que se trata

del documento impreso mediante un lenguaje propio formado por signos

musicales y el llamado sistema de notación que indica cómo debe interpretarse la

composición musical ejecutada en cada concierto.

Por las mismas limitaciones que se detallaron en el caso de apreciación

estética en los museos Nacional de Arte y San Carlos, no es viable ofrecerle

a la autoridad una videograbación de las explicaciones que el maestro “A”

le fue profiriendo al contribuyente “B” durante la ejecución de cada una

de las obras musicales que analizaron durante sus múltiples asistencias al

Palacio de Bellas Artes.

Con lo anterior, se vuelve a repetir el resultado del rechazo de una válida

deducción de un contribuyente, ante la imposibilidad fáctica de plasmar en el
mundo material algo que de suyo no lo es, es decir, de algo

inmaterial.

Por inmaterial debemos decir que más allá de que la Real Academia lo

refiere simplemente como no material23, hay que subrayar que procede del

latín, en concreto, de la palabra “inmaterialis”, que puede traducirse como

“que no es físico” y que se encuentra compuesta de cuatro partes claramente

diferenciadas: (i) El prefijo “in-“, que significa “sin o no”; (ii) El vocablo

“mater”, que es equivalente a “madre o materia”; (iii) La partícula “-ia”,

que se usa para indicar “cualidad”; y (iv) El sufijo “-al”, que sirve para establecer
que algo es “relativo a”. Por lo que puede concluirse que inmaterial

es un adjetivo que se refiere a lo no material. Lo inmaterial, por lo tanto,

puede asociarse a lo espiritual, abstracto, imaginario o ideal.24

Bajo este escenario y entendiendo lo que debe entenderse por inmaterial, pueda
ser muy factible la colisión de derechos entre contribuyente

y autoridad fiscal, por el derecho humano del primero a tributar de la

manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, en tanto que al

segundo le asistirá la debida recaudación pecuniaria para el sostenimiento

de los gastos públicos de la Nación.

No obstante, el ciudadano puede verse sujeto a un estado de indefensión cuando

le es requerido por la autoridad fiscal, la comprobación fáctica a través de
documentación o probanza idónea, a juicio de la propia

hacendaria, del aprovechamiento de servicios inmateriales, más allá del

propio contrato de prestación de servicios que al efecto se haya firmado y

del CFDI que los ampare para efectos fiscales.

El estado de indefensión, que se alega, es por un lado al que se refiere

la jurisprudencia que por contradicción de tesis sostuvo a nivel Plenos de

Circuito el PJF en la que lleva como rubro: “ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA.

LA INCORRECTA CITA DE LA CLÁUSULA SEGUNDA, PÁRRAFO PRIMERO,
FRACCIÓN I, DEL CONVENIO DE COLABORACIÓN ADMINISTRATIVA
CELEBRADO ENTRE LA SECRETARÍA DE HACIENDA

Y CRÉDITO PÚBLICO Y EL ESTADO DE GUANAJUATO, CONSTITUYE

UN VICIO FORMAL PARA EMITIRLA.”25 Y de la que se desprende que el

ciudadano ignoraría si el proceder de la autoridad se encuentra actuando

o no dentro de su ámbito competencial respectivo; y, en consecuencia, si

está o no ajustado a derecho el rechazo de una deducción por la simple

razón de no poder acreditar materialmente, la prestación de un servicio

inmaterial.

Por otra parte, la indefensión que se alega, está referida por analogía al

criterio sostenido por el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del

Primer Circuito, con la tesis que lleva el rubro de: “JUICIO DE

NULIDAD. CASO EN QUE NO PROCEDE DESECHAR LA DEMANDA

POR NO AJUSTARSE A LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN LOS ARTÍCULOS

208 Y 209 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.”26 puesto
que si en la misma se ventiló la improcedencia del desechamiento de una

demanda en el otrora Juicio de Nulidad, atendiendo a que en cumplimiento a lo

dispuesto en el último párrafo del artículo 14 constitucional

en el que se establece que en los juicios del orden civil (y por extensión

a los juicios fiscales), ante la falta de ley, debe atenderse a los principios

generales del derecho, en especial el que señala que nadie está obligado

a los imposible, hipótesis que se actualiza, en virtud de que en el CFF no

existe ninguna disposición legal aplicable al caso concreto (por lo cual si

originalmente la demanda se ajustó a los lineamientos que establece la ley

laboral, la Sala Fiscal no puede aplicar estrictamente las normas que regula

el Código Fiscal de la Federación para los juicios de nulidad), misma razón

debe aplicarse para decretar el estado de indefensión del causante cuando

se le obligue a acreditar la materialidad de las operaciones para la procedencia de

la deducción del gasto pretendida, siendo que ni el artículo 29-A

del CFF o el 70 del ISR lo prevén.

V. CONCLUSIONES

• El origen del artículo 69-B del CFF se debió a la respuesta de la autoridad frente
a contribuyentes que emitían CFDI por operaciones que no se realizaron,
careciendo del personal idóneo para ejecutarlas, o sin contar con activos idóneos
para llevar a cabo las mismas.

• Resultado del ejercicio y evolución de los procedimientos a que se refiere el

artículo 69-B del CFF surgió, la necesidad de acreditar la existencia del concepto
“materialidad” de las operaciones efectuadas por los contribuyentes.

• La justificación de aplicar la presunción de inexistencia a las operaciones

amparadas por el CFDI, y por ende tener que acreditar su materialidad, fue el
evitar lo que de manera llana se conoce como tráfico ilegal de facturas falsas entre
EFOS y EDOS, aclarando que la falsedad no se verifica respecto del CFDI, sino la
falta de materialidad de los actos amparados por este.
• En esta línea discursiva con el correr del tiempo la autoridad fiscal empezó a
incorporar paralegalmente como nuevos requisitos para las deducciones, los
conceptos de materialidad de los actos, al igual que la sustancia económica, con
independencia de que el emisor del CFDI hubiese sido cuestionado e imputado
respecto de la presunta inexistencia de los actos o hechos amparados por éste.

• Cuando se trata de operaciones derivadas de un contrato de prestación de

servicios que revisten la categoría de inmateriales, el contribuyente prestatario de
los mismos y futuro justiciable, puede quedar en pleno estado de indefensión, al
tener en la realidad fáctica un impedimento para satisfacer los extremos de
justificación de sus operaciones y por así decirlo, demostrar con documentos
materiales, sucesos que se verificaron en la vía inmaterial.

• En algunos casos será insuficiente acreditar la materialidad de actos inmateriales

derivados de un contrato de prestación de servicios con el propio contrato de
prestación de servicios que al efecto se haya firmado y del CFDI que los ampare
para efectos fiscales, aún cuando se satisfagan todos los requisitos para su
emisión y que no haya ley fiscal que exija mayores requisitos.

• Bajo este escenario pueda ser muy factible la colisión de derechos entre
contribuyente y autoridad fiscal, por el derecho humano del primero a tributar de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, en tanto que al segundo
le asistirá la debida recaudación pecuniaria para el sostenimiento de los gastos
públicos de la Nación.
MATERIALIDAD DE OPERACIONES PARA EFECTOS FISCALES EN EL
ÁMBITO DIGITAL

David Enrique Merino Téllez

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. CAPÍTULO I. MATERIALIDAD DE

OPERACIONES. 1. Definición de Contabilidad. 2. Clausula Anti elusión. 3.
Simulación. 4. Razón

de Negocios. 5. Materialidad Electrónica de Operaciones. III. CAPÍTULO II. COMO

COMPROBAR LA MATERIALIDAD, ART 69-B, CFF. 1. Operativo 20 de junio. 2.

Autocorrección. 3. Artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. 4. Postulados
NIF A-2. 5.

Reformas Código Fiscal de la Federación. 6. Multas del 69B, operaciones

inexistentes.

IV. CAPÍTULO III. RECOMENDACIONES DE LA PRODECON. 1.

Recomendaciones

para probar la materialidad y razón de negocio. 2. Iniciativa del Diputado Benjamín

Saúl Huerta Corona, del Grupo Parlamentario de Morena. 3. Identificación de las

operaciones realmente efectuadas. 4. Publicación de la resolución y sus efectos.
5. Reforma

penal fiscal 2020. V. CONCLUSIONES. VI. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La materialidad electrónica de operaciones es un tema que día a día

toma más relevancia en el mundo fiscal debido tanto a los avances de la

tecnología como a la forma de evolución de los negocios en el mundo.

El Código Fiscal de la Federación señala en su artículo 28 que la contabilidad se

integra también con elementos digitales, electrónicos y/o tecnológicos, por lo que
se vuelve prioritario el poder comprender la forma

adecuada de obtener, respaldar, custodiar y en su caso probar la existencia

de una operación mediante dichos medios.

Como podemos apreciar es claro que el mundo tributario evoluciona a pasos

agigantados en materia digital, sin embargo, es importante
el señalar que el soporte de las operaciones para efecto de acreditar la

adecuada materialidad de operaciones también lo debe de hacer de la

misma manera.

Por otra parte, debemos mencionar que la autoridad fiscalizadora al

ejercer sus facultades puede determinar presuntivamente que operaciones fueron

simuladas con el propósito de obtener una deducción sin que

efectivamente se hayan llevado a cabo. Y en la dinámica digital ya comentada es

importante contar con todos los elementos necesarios para

demostrar que se tiene tanto la razón de negocios como el soporte de la

misma.

Por ello en este artículo abordaremos de forma inicial la denominada

“materialidad de operaciones” pero desde una óptica del mundo digital,

esperando poder brindar al lector una puerta para que posteriormente se

adentre al mundo del derecho fiscal tecnológico.

II. CAPÍTULO I. MATERIALIDAD

DE OPERACIONES

Para poder comprender debidamente el tema de este trabajo de investigación

primeramente debemos de conocer que se entiende por “materialidad de
operaciones” en el ámbito tributario, y al efecto señalaremos que

no existe en la legislación aplicable una definición del referido concepto,

por lo que nos remitiremos a lo establecido por el Poder Judicial de la

Federación.

Como podemos observar la materialidad de operaciones se relaciona

directamente con la existencia de otros conceptos que bajo una dinámica

integral podría resumirse en los siguientes cuatro elementos:

• Razón de Negocio

• Personal (Capital humano)

•

Activos

Infraestructura

1. Definición de Contabilidad

Es importante señalar que hasta hace unos años no contábamos con

una definición de “contabilidad” en el Código Fiscal de la Federación, sin

embargo, actualmente los artículos 28 de la referida norma y el 33 de su

Reglamento señalan lo siguiente:

Artículo 28.- Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén
obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente:

I. Para efectos fiscales, la contabilidad se integra por:

A. Los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de

cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control

de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro

medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas

electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la

documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como

toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las

disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que
obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código se

establecerá la documentación e información con la que se deberá dar

cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran

la contabilidad.

B. Tratándose de personas que fabriquen, produzcan, procesen,

transporten, almacenen, incluyendo almacenamiento para usos propios,
distribuyan o enajenen cualquier tipo de hidrocarburo o petrolífero, además de lo
señalado en el apartado anterior, deberán contar

con los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos, así
como con dictámenes emitidos por un laboratorio de

prueba o ensayo, que determinen el tipo de hidrocarburo o petrolífero, de que se

trate, y el octanaje en el caso de gasolina. Se entiende

por controles volumétricos de los productos a que se refiere este párrafo, los
registros de volumen, objeto de sus operaciones, incluyendo sus existencias,
mismos que formarán parte de la contabilidad del

contribuyente.

II. Los registros o asientos contables a que se refiere la fracción anterior deberán
cumplir con los requisitos que establezca el Reglamento de

este Código y las disposiciones de carácter general que emita el Servicio

de Administración Tributaria.

III. Los registros o asientos que integran la contabilidad se llevarán

en medios electrónicos conforme lo establezcan el Reglamento de este

Código y las disposiciones de carácter general que emita el Servicio de

Administración Tributaria. La documentación comprobatoria de dichos

registros o asientos deberá estar disponible en el domicilio fiscal del contribuyente.

IV. Ingresarán de forma mensual su información contable a través de

la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con

reglas de carácter general que se emitan para tal efecto.”2

Artículo 33.- Para los efectos del artículo 28, fracciones I y II del Código, se estará
a lo siguiente:

A. Los documentos e información que integran la contabilidad son:

I. Los registros o asientos contables auxiliares, incluyendo el catálogo

de cuentas que se utilice para tal efecto, así como las pólizas de dichos

registros y asientos;
II. Los avisos o solicitudes de inscripción al registro federal de contribuyentes, así
como su documentación soporte;

III. Las declaraciones anuales, informativas y de pagos provisionales,

mensuales, bimestrales, trimestrales o definitivos;

IV. Los estados de cuenta bancarios y las conciliaciones de los depósitos y retiros
respecto de los registros contables, incluyendo los estados

de cuenta correspondientes a inversiones y tarjetas de crédito, débito o

de servicios del contribuyente, así como de los monederos electrónicos

utilizados para el pago de combustible y para el otorgamiento de vales

de despensa que, en su caso, se otorguen a los trabajadores del contribuyente;

V. Las acciones, partes sociales y títulos de crédito en los que sea parte

el contribuyente;

VI. La documentación relacionada con la contratación de personas

físicas que presten servicios personales subordinados, así como la relativa a su

inscripción y registro o avisos realizados en materia de seguridad

social y sus aportaciones;

VII. La documentación relativa a importaciones y exportaciones en

materia aduanera o comercio exterior;

VIII. La documentación e información de los registros de todas las

operaciones, actos o actividades, los cuales deberán asentarse conforme

a los sistemas de control y verificación internos necesarios, y

IX. Las demás declaraciones a que estén obligados en términos de las

disposiciones fiscales aplicables.

2. Clausula Anti elusión

Por otra parte, es importante considerar la existencia del criterio normativo

57/ISR/N que a la letra establece:
“Simulación de actos jurídicos en operaciones entre partes relacionadas. Puede
determinarse para ingresos procedentes de fuente de riqueza

en el país, de cualquier persona obligada al pago del impuesto.”3

Lo anterior, se correlaciona directamente con la existencia de la cláusula de la

denominada “Cláusula anti elusión”, contenida en el artículo

quinto del Código Fiscal de la Federación relativa a la preminencia del

fondo sobre la forma, lo cual nos lleva al contenido del artículo 69-B del

mismo cuerpo normativo y que tiene su origen en la acción cinco del plan

BEPS (Base Erosión and Profit Shifting) que hace referencia al combate a

las practicas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y

la sustancia.4

Derivado de lo anterior y acorde a la época en que vivimos, en la que la

tecnología se ha vuelto una parte fundamental de nuestra vida cotidiana y

por consecuencia de la realización de los negocios, es importante analizar

a la luz del denominado Derecho Tecnológico la interacción entre estos

dos conceptos.

3. Simulación

Lo podemos definir como:

La rama del derecho que por sí misma brinda soluciones a los problemas surgidos
por el avance tecnológico y la aplicación de la misma

En ese contexto y entendiendo que la materialidad de operaciones se

encuentra íntimamente vinculada con lo establecido en el artículo 2180

del Código Civil Federal que define a la simulación de los actos jurídicos

como:

… “El acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad
no ha pasado o no se ha convenido entre ellas…”5

Entonces la materialidad de operaciones podríamos definirla que son

los elementos físicos, documentos, hechos, o cualquier medio con el que

se pueda verificar y acreditar un acto o hecho jurídico.; consistente en la

información que efectivamente demuestre que se prestó un servicio o se

entregó un bien y que no se está simulando la operación.

4. Razón de Negocios

La razón de negocio se refiere a que se acredite y evidencie que, con las

operaciones efectuadas, y de las cuales se derivó una deducción o

acreditamiento, el contribuyente obtuvo un beneficio económico cuantificable,

existiendo un motivo o necesidad para llevar a cabo dicha operación, siendo esta
acorde al fin esencial de la empresa, su giro o cadena productiva.

Para acreditar lo anterior tenemos que remitirnos a la Teoría General

del Proceso y a las Reglas Generales de la Prueba, por lo que son aplicable

las siguientes tesis:

Documentos y correos electrónicos. Su valoración en materia mercantil. La

doctrina explica que en la época contemporánea cuando se habla de prueba

documental no se puede pensar sólo en papel u otro soporte que refleje escritos
perceptibles a simple vista, sin ayuda de medios técnicos; se debe incluir también
a los

documentos multimedia, es decir, los soportes que permiten ver estos documentos

en una computadora, un teléfono móvil, una cámara fotográfica, etcétera. En

varios sistemas jurídicos se han equiparado totalmente los documentos multimedia

o informáticos, a efectos de valoración. Esa equivalencia es, básicamente,

con los privados, y su admisión y valoración se sujeta a requisitos, sobre todo

técnicos, como la firma electrónica, debido a los problemas de fiabilidad de tales

documentos, incluyendo los correos electrónicos, ya que es posible falsificarlos e

interceptarlos, lo cual exige cautela en su ponderación, pero sin desestimarlos sólo

por esa factibilidad. Para evitar una pericial en informática que demuestre la
fiabilidad del documento electrónico, pero complique su ágil recepción procesal, el

juzgador puede consultar los datos técnicos reveladores de alguna modificación

señalados en el documento, aunque de no existir éstos, atenderá a la posibilidad

de alteración y acudirá a la experticia, pues el documento electrónico puede

quedar

en la memoria RAM o en el disco duro, y podrán expedirse copias, por lo que para

comprobar el original deberán exhibirse documentos asistidos de peritos para su

lectura. Así es, dado que la impresión de un documento electrónico sólo es una

copia de su original. Mayor confiabilidad merece el documento que tiene firma

electrónica, aunque entre esa clase de firmas existe una gradación de la más
sencilla a la que posee mayores garantías técnicas, e igual escala sigue su
fiabilidad,

ergo, su valor probatorio. Así, la firma electrónica avanzada prevalece frente a la

firma electrónica simple, ya que los requisitos de producción de la primera la dotan

de más seguridad que la segunda, y derivan de la Ley Modelo de la Comisión de

las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional sobre las Firmas

Electrónicas. Esta propuesta de normatividad, al igual que la diversa Ley Modelo

sobre Comercio Electrónico, fue adoptada en el Código de Comercio, el cual sigue

el

criterio de equivalencia funcional que busca equiparar los documentos electrónicos

a los tradicionales elaborados en soporte de papel, mediante la satisfacción de

requisitos que giran en torno a la fiabilidad y trascienden a la fuerza probatoria

de los mensajes de datos. Por ende, conforme a la interpretación de los artículos

89 a 94, 97 y 1298-A del Código de Comercio, en caso de que los documentos

electrónicos reúnan los requisitos de fiabilidad legalmente previstos, incluyendo

la existencia de una firma electrónica avanzada, podrá aplicarse el criterio de

equivalente funcional con los documentos que tienen soporte de papel, de manera
que su valor probatorio será equivalente al de estos últimos. En caso de carecer
de

esa firma y haberse objetado su autenticidad, no podrá concedérseles dicho valor

similar, aunque su estimación como prueba irá en aumento si en el contenido de

los documentos electrónicos se encuentran elementos técnicos bastantes, a juicio

del juzgador, para estimar altamente probable su autenticidad e inalterabilidad,

o bien se complementan con otras probanzas, como la pericial en informática que

evidencie tal fiabilidad. Por el contrario, decrecerá su valor probatorio a la calidad

indiciaria si se trata de una impresión en papel del documento electrónico,

que como copia del original recibirá el tratamiento procesal de esa clase de
documentos simples, y se valorará en conjunto con las restantes pruebas
aportadas al

juicio para, en función de las circunstancias específicas, determinar su alcance

demostrativo. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL

PRIMER CIRCUITO.6

Documento Electrónico. Si cuenta con cadena original, sello o firma digital

que genere convicción en cuanto a su autenticidad, su eficacia probatoria es

plena. De conformidad con el artículo 210-A del Código Federal de Procedimientos

Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, la información generada

o comunicada que conste en medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra

tecnología, constituye un medio de prueba que debe valorarse conforme a las
reglas

específicas contenidas en el propio precepto y no con base en las reglas

generales

aplicables a las copias simples de documentos públicos o privados impresos. Así,

para establecer la fuerza probatoria de aquella información, conocida como

documento electrónico, debe atenderse a la fiabilidad del método en que se
generó,

comunicó, recibió o archivó y, en su caso, si es posible atribuir su contenido a

las personas obligadas e, igualmente, si es accesible para su ulterior consulta.

En congruencia con ello, si el documento electrónico, por ejemplo, una factura,

cuenta con cadena original, sello o firma digital que genere convicción en cuanto

a su autenticidad, su eficacia probatoria es plena y, por ende, queda a cargo de

quien lo objete aportar las pruebas necesarias o agotar los medios pertinentes
para

desvirtuarla. PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y

ADMINISTRATIVA DEL VIGÉSIMO PRIMER CIRCUITO.7

Mensajes de Datos o Correos Electrónicos. Son pruebas documentales que

pueden acreditar la existencia de una relación comercial entre las partes del

juicio, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el Código de

Comercio. De conformidad con el Código de Comercio se presumirá que un
“mensaje

de datos”, también conocido como “correo electrónico”, ha sido enviado por el

emisor y, por tanto, el destinatario podrá actuar en consecuencia, cuando haya

aplicado en forma adecuada el procedimiento acordado previamente con el

emisor,

con el fin de establecer que dicho “mensaje” provenía efectivamente de éste.

Luego,

cuando la ley requiera que la información sea presentada y conservada en su

forma original, ese requisito quedará satisfecho cuando exista garantía confiable

de que se conservó la integridad de la información, a partir del momento en que

se generó por primera vez en su forma definitiva. Para ello, se considerará que el

contenido de este tipo de documentos es íntegro, si éste ha permanecido

completo e

inalterado independientemente de los cambios que hubiere podido sufrir el medio

que lo contiene, resultado del proceso de comunicación, archivo o presentación

pues el grado de confiabilidad requerido será determinado conforme a los
mecanismos establecidos previamente por las partes para lograr los fines para los
que

se generó la información y de todas las circunstancias relevantes del caso. Por lo

que dicho “mensaje” servirá para acreditar una relación comercial entre las partes
del juicio. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL

PRIMER CIRCUITO.

5. Materialidad Electrónica de Operaciones

Por otra parte, refiriéndonos a la materialidad electrónica de operaciones para

efectos fiscales debemos analizar la pertinencia de los documentos digitales
conforme a lo siguiente:

I.- Valor probatorio de los documentos electrónicos.

Se trata ahora de conocer en la práctica cuáles son los principios básicos que
rigen en nuestro Derecho, y en nuestra jurisprudencia, en relación con el valor
probatorio de las comunicaciones electrónicas, entendidas en el sentido amplio
referido anteriormente, dentro del proceso

judicial.

Obviamente, nos referimos a la validez como medio de prueba de correos

electrónicos, pantallazos, SMS, whatsapp o cualquier otro sistema de

mensajería instantánea, memorias USB, reproducciones en PDF, páginas

web, etc.

Rigen los principios generales de aplicación para cualquier documento público y/o
privado como medio de prueba, aunque como veremos, existen especificidades
propias de la naturaleza digital de estos

soportes electrónicos, volatilidad, alterabilidad, vulnerabilidad, intangibilidad, etc.

Particularidades:
III. CAPÍTULO II. COMO COMPROBAR

LA MATERIALIDAD, ART 69-B, CFF

Dimensión del problema

El 60% de las EFOS definitivas se encuentran ubicadas en:

Comercio al por mayor y al por menor: intermediarios, materiales para

construcción, madera, metales, mobiliario y equipo de oficina.

Servicios profesionales, científicos y técnicos: Consultoría en administración,

auditoria, computación, publicidad, capacitación e investigación,

nómina compartida, asesoría jurídica, contable, etc.

Incidencia por tipo de sociedad:

Sociedad anónima 61%. Los accionistas no responden con su patrimonio personal

de las deudas de la sociedad, si no únicamente hasta la cantidad máxima del
capital aportado.

Sociedad de responsabilidad limitada 6%. La participación de los socios

se limita al monto de su aportación representada mediante partes sociales

o de interés y nunca mediante acciones.

Sociedad civil 6%. En caso de insolvencia, los socios responden personalmente

de las deudas de la sociedad.

1. Operativo 20 de junio

El modelo arrojo 150 EFOS a nivel nacional.

Estrategia

A. Trazabilidad de la ganancia económica y las redes.

1. Explotación máxima de la información de cada EFOS, para encontrar:

• A todos los que han deducido facturas falsas (EDOS) de esa “facturera”

• A los beneficiarios de las comisiones cobradas por los (EFOS) “facturera”

2. El SAT envió 150 oficios a notarios públicos y directores generales de

registros públicos relacionados con estas EFOS (su actuación se presume

ajena a ellos) para:

• Cruzar y ahondar en la información societaria.

• Verificar posible información fraudulenta o falsificada.

• Completar expedientes para otras autoridades fiscales y penales.

• Seguir desentrañando el modus operandi, los patrones y las redes.

3. El SAT está remitiendo a la UIF los datos de las 150 EFOS del operativo, para:

• Cruce a detalle la información financiera de esas EFOS y sus EDOS.

• Detectar transferencias inusuales relacionadas con facturas y se volverá a tocar
base con la UIF, para ahondar en esos hallazgos.10

B. Integración de expedientes penales:

1. La información enriquecida se entregará directamente por el SAT a

la Procuraduría Fiscal de la Federación y/o a la Fiscalía General de la República

para la integración de los casos a que haya lugar.

Para ello, las áreas de Auditoría Fiscal Federal y de Grandes Contribuyentes están
llevando a cabo auditorías profundas y preparando la emisión

de dictámenes técnicos contables para que la Procuraduría Fiscal pueda

formular querellas por defraudación fiscal equiparable.

2. Lo anterior sin obstáculo de las denuncias penales que, también bajo

un nuevo Modelo de Riesgo y de Integración de Casos, corresponda presentar al

propio SAT.

Al respecto se informa que a partir de junio de 2019 se ha presentado

23 denuncias penales en contra de EFOS ante la Fiscalía General, entre las

cuales hay algunas que el SAT identifica como desvío de recursos públicos.

En estos días se están presentando otras 5 denuncias más.

C. Entidades Federativas.

1. Se diseña un programa integral para fortalecer la coordinación del

SAT con entidades federativas, que abarcará acciones de las áreas de:

• Auditoría, Recaudación, Servicios al Contribuyente y Jurídica.

2. Próximamente se revisará con la Unidad de Coordinación con Entidades

Federativas (ECEFF), en SHCP.

3. Existe el marco normativo (los convenios de coordinación fiscal y la

ley de la materia), pero se está mejorando la colaboración para que sea

mucho más efectiva y a los Estados les represente verdadera recaudación

(fiscalizando al EDOS).
D. Otras acciones:

• Incrementar el civilismo tributario, encontrando eco en la SEP.

• Se han presentado a la SHCP diversas propuestas legislativas.

2. Autocorrección

Deduje una factura por error, ¿Qué puedo hacer?

• El SAT sugiere, se revise su facturación lo antes posible.

• En caso de duda respecto a alguna factura o alguna operación celebrada con

alguna EFOS, acercase al SAT cuanto antes.

• El SAT pide autocorregirse en caso de haber cometido el error de

comprar una factura, que quizá fue por inexperiencia, por curiosidad, por apuro
económico, o porque se les hizo fácil.

• Con este Modelo de Riesgo, tarde o temprano llegaremos a esa factura. Sera
mucho mejor que en ese momento encontremos la buena fe de un contribuyente
que se autocorrigió y no la mala fe de

quien permaneció en un estado de fraude a la nación.

• “¿Dónde?” En la Administración de Recaudación de la oficina desconcentrada

que les corresponda, o en la oficina de BANCEN.

Sin saber me relacione con una EFO ¿Qué hago?

• En este momento el SAT requiere a todos los contribuyentes a que

revisen su facturación lo antes posible.

• En caso de duda respecto a alguna factura o alguna operación celebrada con

algunos EFOS, acercarse al SAT cuanto antes.

• El SAT ha indicado estar en la mejor disposición de ayudar a las

personas a autocorregirse en caso de haber cometido el error de

comprar una factura.

Criterio Jurisdiccional 54/2020 de la PRODECON

La sentencia está pendiente de causar estado Materialidad de Operaciones resulta

ilegal que la autoridad fiscal resuelva que el contribuyente que

dio efectos fiscales a los CFDI, no acredito la adquisición de los bienes o

recepción de los servicios contenidos en los mismos, con base únicamente

en la situación jurídica del proveedor (EFO), sin valorar las pruebas que le

fueron aportadas. El Órgano Jurisdiccional estimó ilegal que la autoridad

hacendaria resolviera que el contribuyente no acreditó haber adquirido

efectivamente los bienes o recibido los servicios que amparan los CFDI

a los que dio efectos fiscales, bajo los argumentos de que su proveedor

(EFO):
• No cuenta con la infraestructura, activos, ni personal para desempeñar las
actividades amparadas en los comprobantes fiscales;

• Se encuentra en el listado definitivo previsto en el artículo 69-B,

cuarto párrafo del Código Fiscal de la Federación;

• En sus declaraciones no manifestó activos fijos para su operación

y no registró a su nombre bienes inmuebles ni vehículos ante las

autoridades estatales correspondientes, y

• No cuenta con personal alguno para llevar a cabo los servicios, ya

que no presentó declaraciones mensuales relativas a las retenciones

por salarios, asimilados a salarios o servicios profesionales, ni tiene

trabajador alguno registrado ante el Instituto Mexicano del Seguro

Social.

Lo anterior, en virtud de que los efectos y consecuencias jurídicas derivadas del

procedimiento llevado a cabo con el proveedor, establecido en

los párrafos primero al cuarto del artículo 69-B del CFF, es independiente

del procedimiento previsto en el párrafo octavo del numeral mencionado,

en virtud de que en términos de dicho artículo, al EFO le corresponde

acreditar que cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes fiscales

que expidió, o bien, que se encuentra localizado, mientras que el EDO

debe demostrar la materialidad de las operaciones llevadas a cabo con tal

proveedor, a fin de acreditar que efectivamente adquirió los bienes o recibió los
servicios que amparan los comprobantes fiscales correspondientes.

De ahí que no es procedente que la autoridad hacendaria sustente la

resolución recaída al escrito aclaratorio de pruebas presentado por el EDO

para demostrar la materialidad de las operaciones amparadas en los CFDI

por la realización de una obra pública, únicamente en la situación jurídica

del proveedor, para determinar que no se acreditó dicha materialidad, sin

haber realizado una valoración conjunta y adminiculada de las pruebas

exhibidas, consistentes en:

• Contrato de obra pública y concentrada de estimaciones realizadas.

• Escritura constitutiva de la empresa que supuestamente facturó

operaciones simuladas (EFO),

• Pólizas contables, comprobantes de pago, comprobantes fiscales, y

vales de acarreos que soportan el pago de las operaciones,

• Fotografías de los trabajos realizados,

• Contrato de prestación de servicios celebrado entre el EDO y el

EFO, y

• Acuses de las Declaraciones Informativas.11

4. Postulados NIF A-2

Los postulados básicos dan pauta para explicar en qué momento y

cómo deben reconocerse los efectos derivados de las transacciones,

transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una

entidad, por lo que son, en consecuencia, escénica misma de las normas

particulares.

Es importante mencionar la relevancia que hoy las autoridades fiscales

le otorgan al postulado de sustancia económica, conocido como Materialidad.

Criterios de reconocimiento párrafo 6, inciso 1-6.

NIF A -2 (postulados Básico) y NIF A-6 (Reconocimiento y Valuación).

El reconocimiento contable de una operación debe cumplir con los siguientes

criterios:
• Provenir de una transacción de la entidad con otras entidades de

transacciones internas, así como de otros eventos pasados que la

han afectado económicamente.

• Satisfacer la definición de un elemento de los estados financieros,

según se establecen en la NIF A 5, Elementos Básicos de los Estados

Financieros.

• Ser cuantificarles en términos monetarios confiablemente.

• Estados acordé con sustancia económica.

• Ser probable que en un futuro ocurra una obtención o un sacrificio

de beneficios económicos, lo que implicará una entrada o salida de

estos.

• Contribuir a la formación de un juicio valorativo en función de su

relevancia, que coadyuve a la toma de decisiones económicas.

• Se adiciona el articulo 69B Ter, para integrar la figura del tercero

colaborador fiscal, para coadyuvar en la identificación de EFOS y

EDOS.

5. Reformas Código Fiscal de la Federación

Artículo 83 fracción XVIII, se reforma.

Artículo 84 fracción XVI sanción del 55% al 75% del monto de comprobante,
anteriormente estaba la sanción de $14,830.00 a $84,740.00

6. Multas del 69B, operaciones inexistentes

A partir de 2020, algunas de las sanciones que se le podrán imponer a

los contribuyentes que han dado efectos fiscales a comprobantes que amparan
operaciones inexistentes, son:

• Del 55% al 75% del valor de cada comprobante (multa formal)

• Del 55% al 75% de las contribuciones omitidas (multa de fondo)

• Del 60% al 90% de las contribuciones omitidas (aumento de multa)

Ejemplo:

Un contribuyente compró facturas por un valor de un millón de pesos

más IVA. Las contribuciones omitidas son ISR $300,000 e IVA $160,000.00,

Total: $460,000148

David Enrique Merino Téllez

• Las multas de forma serían de $550,000,

• Las multas de fondo serían de $253,000,

• El aumento de multa sería de $276,000,

Total, de multas: $1,079,000 más crédito fiscal de $ 460,000, Sub total

del crédito fiscal $1’539,000, falta agregar actualización y recargos.

IV. CAPÍTULO III. RECOMENDACIONES DE LA PRODECON

Se deberá diseñar cuestionarios tendientes a demostrar la inexistencia

de las operaciones facturadas, lo cual deberá quedar asentado en actas de

auditoría o en el oficio de observaciones, según se trate. De manera enunciativa

más no limitativa los cuestionarios deberán contener lo siguiente:

Operaciones con bienes tangibles.

• Lugar donde se almacena la mercancía.

• Nombre y RFC de los proveedores.

• Proporcione tarjetas de almacén.

• Pago de seguros y documentación comprobatoria.

• Monto del pago de salarios, fletes, maniobras, etc.

• Nombre del transportista, forma de pago del servicio y documentación

comprobatoria.

• Lugar en donde se recoge y en donde se entrega la mercancía.

• Documentación que demuestre la verificación física de la mercancía.

• Solicitar la explicación del control de inventarios y la documentación

comprobatoria.

• Procedimiento que se realiza para efectuar los pedidos de compra,

solicitando se especifique el medio utilizado y la documentación

comprobatoria.

• Procedimiento que se realiza para atender los pedidos de los clientes, solicitando
especifique el medio utilizado y la documentación

comprobatoria.

• ¿Cómo se realizó el pago a sus proveedores y la documentación

comprobatoria?
• Solicitar relación de activos, requiriendo se indique si son propios o

rentados y la documentación comprobatoria.

Operaciones de prestación de servicios o con bienes intangibles.

• Para qué fin solicitó el servicio.

• En cuanto tiempo se realizó.

• En donde se realizó.

• Como se realizó el pago.

• A quienes benefició el servicio contratado.

• Que beneficios representó para su empresa.

• Por qué medio y razón contactó al o los proveedores.

• Nombre y RFC de las personas que prestaron el servicio.

• Especificar en qué consistió, cómo y cuándo se proporcionó el servicio.

• De qué manera impacto el servicio adquirido en la obtención de

ingresos.

• Perfil de los prestadores de servicio (grado académico, preparación,

capacitación, oficio, experiencia, etc.).

Cabe señalar que, con la aplicación de dichos cuestionamientos, la autoridad trata

de aparentar que otorga a los particulares la oportunidad de

demostrar la existencia de las operaciones, empero resulta prácticamente

imposible para el contribuyente cumplir con lo solicitado y la autoridad

siempre llega a las mismas conclusiones.

Se dice lo anterior, pues resulta que las cuestiones efectuadas por la autoridad
fiscal, con la intención de dilucidar las operaciones realizadas por

las contribuyentes, y así comprobar la existencia de las mismas, no son las

idóneas para demostrar la inexistencia de las operaciones, pues como se

ha venido mencionando, es inalcanzable cumplir con las exigencias de la

autoridad fiscal, por lo que es preciso señalar que los entes a los que se les

realizan esta serie de preguntas no están obligados a realizarlos, porque la

autoridad no puede exigir hechos imposibles de cumplir y menos aún, si

los mismos no están contemplados en la leyes fiscales, como es el caso de

las cuestiones señaladas previamente.

Ejemplo de las preguntas del cuestionario.

Que informara de manera específica y detallada los lugares y domicilios

en los cuales se llevó a cabo la prestación del servicio en su caso indicara el150

David Enrique Merino Téllez

procedimiento que realizo la contribuyente para solicitar los servicios y/o

para informar de los servicios prestados, es decir; cómo se dio la retroalimentación

entre la o el contribuyente.

Así mismo que exhibiera original para cotejo y proporcionara fotocopia

de la documentación qué evidencie o acredite dicha retroalimentación en

caso de que las operaciones por la o el contribuyente hubieran sido por el

concepto de prestación de servicios, indique si para efectos de cumplir son

los requerimientos de dichos servicios, utilizó personal propio y en su caso

afirmativo, indique el nombre y el RFC de dicho personal.

Así mismo exhiba el cotejo y proporcione fotocopia de los contratos de

trabajo, nómina de sueldos y salarios, pagos al IMSS, declaraciones de los

pagos de retenciones efectuadas; que indicara cómo contacto a los proveedores

señalados con anterioridad, en cuánto tiempo se realizó la operación

celebrada con cada una de éstos, cuál fue el resultado y de qué manera

impactó en la o el Contribuyente.

Del análisis de las disposiciones que establecen las obligaciones a cargo de los
contribuyentes, en materia de deducciones (artículos 28, 29 y
29-A del CFF; 29 y 31 de la LISR y 5 de la LIVA) no se desprende ninguna

referencia a que los contribuyentes como respaldo de las operaciones económicas

realizadas, tenga que tener toda la información y documentación

que la autoridad solicita y en esa misma medida, esto es, al no existir obligación a
cargo del contribuyente tampoco existe potestad de la autoridad de

requerir información y documentación que el contribuyente no está obligado a

llevar. Sin que obste el hecho de que en virtud del ejercicio de sus

facultades de comprobación, las autoridades fiscales puedan allegarse de

la documentación e información que estimen necesaria para corroborar

el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de un contribuyente,

sin embargo contrario a lo que parece asumir la autoridad, la documentación e

información que se puede requerir al contribuyente no es prácticamente, la que se
le apetezca o considere subjetivamente adecuada para

acreditar determinada circunstancia de hecho, esto es; La autoridad no

puede, unilateralmente inventar el tipo de documentación que e n su opinión sería

necesaria para acreditar alguna circunstancia respecto de la que

se tiene duda. Sin que obste el hecho de que en virtud del ejercicio de sus

facultades de comprobación, las autoridades fiscales puedan allegarse de

la documentación e información que estimen necesaria para corroborar el

cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de un contribuyente, sin

embargo contrario a lo que parece asumir la autoridad, la documentación

e información que se puede requerir al contribuyente no es prácticamente,

la que se le apetezca o considere subjetivamente adecuada para acreditar

determinada circunstancia de hecho, esto es sino que puede pedir la que

estime necesaria, pero evidentemente siempre y cuando trate de documentación

que el gobernado está obligado a llevar, obligación que sólo puede

derivar de la norma jurídica, se insiste no de la apreciación subjetiva de la

autoridad fiscal.
1. Recomendaciones para probar la materialidad y razón de negocio

1. Los gastos realizados deben de estar íntimamente relacionados con

la misión y visión del negocio, es decir, la razón de negocios (sustancia

económica).

2. Tener claramente identificados las metas y objetivos planteados por

la organización.

3. Todos los gastos tienen que estar presupuestados, ya sea por proyectos de
inversión o por contratos de obra adjudicados, lo cual demostrará

a la autoridad que, al tenerse contemplados en el presupuesto maestro

desde origen y autorizados por la alta dirección de la organización, de no

ejecutarse pondrían en peligro la continuidad del negocio en marcha.

4. Establecer indicadores de desempeño en la organización, que servirán de

parámetro de medición para dar seguimiento y evaluar el cumplimiento de los
objetivos.

5. La entidad debe contar con un control interno robustecido que contenga al

menos los siguientes elementos: manuales, políticas, guías contabilizadoras,
diagramación de operaciones, ya que estas últimas son indispensables para
conocer cómo opera, así como también la identificación de

procesos claves y los controles que permiten prevenir el correcto manejo

de los recursos.

6. Contar con los contratos, ya sea por el suministro de bienes o servicios, que son
la base fundamental para demostrar la veracidad que le

permitirá acreditar la confianza y credibilidad de las erogaciones; correos

electrónicos de negociación y envío de información para su cotización.

En el caso de servicios contar con la propuesta firmada de servicios profesionales,

así como los clientes con los cuales ha prestado sus servicios y su

página web que demuestren la capacidad del prestador de servicios.

Es importante que en los casos que se haya solicitado un servicio, se

deberá contar con el resguardo y documentación que avale las evidencias152

David Enrique Merino Téllez

que permitan corroborar la prestación del mismo, ejemplo: si fuese un

servicio de auditoría, además de lo antes señalado, contar con la carta de

observaciones y/o sugerencias emitidas por el auditor, las minutas con las

áreas auditadas, los papeles de trabajo proporcionados, los correos o lista

de entrega de documentación, así como el propio informe final de la revisión

efectuada por el prestador de servicio.

7. Solicitar a sus proveedores carta de opinión de cumplimiento, lo que

le dará la certeza de que estos se encuentran al corriente en sus obligaciones con

las autoridades, así como verificación de representantes legales

para evitar que estén relacionados con actividades vulnerables.

8. En el caso de mano de obra, que es uno de los elementos más susceptibles,

deberá contar al menos con estos mínimos requisitos: registros

de asistencia, control de personal, tener estudios estimados de tiempos y

movimientos, unidad de medida, unidad de control, costo unitario, etc.

Es importante señalar que todo esto debe formar parte del presupuesto

autorizado.

9. Explicar variaciones entre los costos presupuestados originalmente y

los efectivamente erogados, justificando, pero sobre todo soportando, todas y

cada una de las partidas que tengan las mayores diferencias, y que estas hayan
sido también aprobadas por la alta dirección de la organización.

10. No confundir los gastos realizados por los socios con los gastos de la

empresa, que deben quedar claramente diferenciados en el postulado de

entidad económica.

11. Si se presentó un incremento sustancial en el precio de los materiales o

insumos, contar con noticias, con estudios de mercado o cotizaciones
que le permitan justificar el alza de precios.

12. En el caso de suministro de materiales, contar con evidencia fotográfica de la

entrada y salida de camiones y descarga de los mismos.

13. Para el caso de las deducciones de inversiones, así como los gastos

relacionados con las mismas, llevar una bitácora con el nombre del chofer

o persona asignada a la unidad, placas del auto o camión, horario de entrada y

salida.

14. En el caso de subcontratación, contar con todos los requisitos que

está solicitando la autoridad en el artículo 27, fracción V, de la LISR en correlación

con el artículo 32, fracción VIII de la LIVA. Con la reforma fiscal

se derogó los requisitos anteriores, es recomendable continuar para no

caer en la figura de patrón sustituto para efectos del LSS y LFT.

15. En el caso de construcción, contratar o contar con todos los elementos que
permitan determinar claramente el avance o estimación de obra, y

que estos estén avalados por un experto.

16. Empatar que la erogación realizada en su forma legal no sea distinta

al auténtico fondo económico.

17. Tener todo registrado en la contabilidad de la organización. Hacer

los asientos completos y exactos cumpliendo cabalmente con el marco contable

que utilice la entidad y registrarlos de forma oportuna.

18. Verificar la correcta recepción de los CFDI y con especial énfasis en

clave de producto o servicio y unidad de medida, así como uso del CFDI.

El video NIF A-2 sustancia económica y valuación (2017) de Carmen

Karina Tapia, puede ser útil para ampliar la información del tema:

https//:[Link]/watch?v=CJvu4qrHdGM&t=9s

2. Iniciativa del Diputado Benjamín Saúl Huerta Corona, del Grupo Parlamentario
de Morena
La iniciativa que pretende reformar el artículo 69-B del CFF, para que

en el mismo se indiquen los diversos elementos de prueba que se requieren para

desvirtuar la inexistencia de operaciones.12

Artículo 69-B. …Del primero al cuarto párrafo...

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información

y, en su caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de

cincuenta días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho

valer y notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través

del buzón tributario.

Para desvirtuar la inexistencia de operaciones, el contribuyente podrá presentar

ante la autoridad, pruebas como estados de cuenta bancarios, contratos vigentes,
negociaciones previas, documentos entregables,

reportes periódicos de avances, papeles de trabajo relacionados con

gastos de operación, con la integración de bienes muebles, inmuebles

e inventario, y con la integración de títulos valor, cartera de créditos y

bienes intangibles, elementos que deberán considerarse de manera

enunciativa, mas no limitativa. La autoridad deberá considerar, además,

la sustancia económica y la ausencia o razón de negocio como elemento

subjetivo.

Artículo 69-B. Del primero al cuarto párrafo...

Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá

requerir documentación e información adicional al contribuyente, misma que

deberá proporcionarse dentro del plazo de diez días posteriores

al en que surta efectos la notificación del requerimiento por buzón tributario.

En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a partir de que

surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará

el día siguiente al en que venza el referido plazo de diez días. Asimismo,

se publicará un listado en el DOF y en la página de internet del SAT, de

los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por
tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se

refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará

este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la

resolución.

(Si, la iniciativa hiciera referencia a las acciones 8,9 y 10 y al art 179 de la

LISR, los contribuyentes y la autoridad, tendrían los elementos suficientes

para comprobar la materialidad de las operaciones, así como a los principios de

coherencia, sustancia y transparencia emitidos por la OCDE).

Opinión, como especialista de precios de transferencia.

3. Identificación de las operaciones realmente efectuadas

La comprobación por parte de una Administración tributaria de una

operación vinculada debe estar basada en las operaciones realmente efectuadas

por las empresas asociadas y de acuerdo con la forma en que aquéllas la han
estructurado, utilizando los métodos que los contribuyentes han

aplicado.

Procedimiento para acreditar que efectivamente se adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los comprobantes fiscales.

RMF 2020. Regla 1.5. Para los efectos del artículo 69-B, penúltimo

párrafo del CFF, las personas físicas y morales que hayan dado cualquier

efecto fiscal a los CFDI expedidos por los contribuyentes incluidos en el

listado definitivo a que se refiere el cuarto párrafo del referido artículo,

podrán acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron

los servicios que amparan dichos comprobantes, o bien, corregir su si-

tuación fiscal dentro del plazo de treinta días siguientes al de la publicación del
listado en el DOF y en el Portal del SAT.
Ello conforme a la ficha de trámite 157/CFF “Informe y documentación que
deberán presentar los contribuyentes a que se refiere la regla

1.5. Para acreditar que efectivamente recibieron los servicios o adquirieron los
bienes que amparan los comprobantes fiscales que les expidieron o que
corrigieron su situación fiscal”, contenida en el Anexo 1-A.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, en caso de

que el contribuyente no proporcione la información y documentación

requerida, o bien se proporcione incompleta, la autoridad valorará su

situación únicamente con las pruebas aportadas y resolverá lo que en

derecho proceda.

El plazo máximo con el que contará la autoridad para resolver si el

contribuyente acreditó que efectivamente adquirió los bienes o recibió

los servicios que amparan dichos comprobantes, será de treinta días contados a
partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien,

de que se tenga por cumplido el requerimiento de información.13

Defensa para quienes deducen las facturas.

4. Publicación de la resolución y sus efectos

Los efectos de la publicación de este listado serán a considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.14

Ejemplo: un contribuyente compro facturas por un valor de un millón

de pesos más IVA.

• Las contribuciones omitidas son ISR $300,000 e IVA $160,000.00,

total: $460,000

• Las multas de forma serían de $550,000,

• Las multas de fondo serían de $253,000,

• El aumento de multa sería de $276,000,

• Total, de multas: $1,079,000 más crédito fiscal de $ 460,000, Sub

total del crédito fiscal $1’539,000, falta agregar actualización y recargos.

5. Reforma penal fiscal 2020

Defraudación fiscal y delincuencia organizada

En el DOF del 8 de noviembre de 2019 se publicaron una serie de reformas muy

agresivas a la legislación penal tributaria que implicarán para

2020 que se tenga mayor cuidado y atención con los aspectos contables y

fiscales de sus empresas.15

Las reformas, han tenido 3 grandes ejes siguientes:

• El fortalecimiento de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

• La intimidación para la contratación de servicios profesionales, implementación

de planeaciones y estrategias fiscales.

• La criminalización como delitos contra la Seguridad de la Nación y

de Delincuencia Organizada del Contrabando, de la Defraudación

Fiscal y su equiparada, así como de la compra-venta de facturas que

amparen operaciones simuladas o inexistentes.

Ley Federal Contra la Delincuencia Organizada

Art. 2: Cuando tres o más personas se organicen de hecho para realizar, en forma
permanente o reiterada, conductas que por sí o unidas a

otras, tienen como fin o resultado cometer alguno o algunos de los delitos
siguientes, serán sancionadas por ese solo hecho, como miembros de

la delincuencia organizada: …

Esto es: Defraudación fiscal.

VIII Bis. Defraudación fiscal, previsto en el artículo 108, y los supuestos de

defraudación fiscal equiparada, previstos en los artículos 109,

fracciones I y IV, ambos del CFF, exclusivamente cuando el monto de lo

defraudado supere 3 veces lo dispuesto en la fracción III del artículo 108

del CFF; ($7’804,230)

Suma de facturas falsas deducidas.

III Ter. Las conductas previstas en el artículo 113 Bis del CFF, exclusivamente
cuando las cifras, cantidad o valor de los comprobantes

fiscales que amparan operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos

simulados, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo

108 del CFF; ($7’804,230)

Por ejemplo:

Un contribuyente que compró mercancías en el año 2020 y que, en el

año 2023, la autoridad publique a ese proveedor dentro de las listas del 69

B por considerarlo EFOS o sencillamente no lo localizo en su domicilio

fiscal, ¿el contribuyente que efectivamente puede probar su materialidad

lo meterán a la cárcel?

Así está redactada la Ley y como consecuencia así actuará la autoridad,

recaudando a través del miedo.

V. CONCLUSIONES

Como hemos podido apreciar en las páginas anteriores, los temas tecnológicos y
los tributarios tienen un punto de interacción en el que no existe retorno. Por ello
los profesionales tributarios debemos de tener una inmersión en el mundo digital.

La realización de negocios y operaciones comerciales mediante dispositivos y

medios tecnológicos es cada vez más común, lo que genera que los respaldos
contables y jurídicos sean absolutamente necesarios.

Por ello concluimos lo siguiente:

1. El profesional tributario debe de conocer y aplicar no solo las disposiciones de

derecho fiscal común, sino las que existan y sean aplicables a la materia dentro
del derecho tecnológico.
2. La materialidad electrónica de operaciones para efectos fiscales es una realidad
y los contribuyentes deben de estar preparados para poder acreditarla, sin
embargo, deben existir los protocolos y medidas adecuadas para ello.

3. La tendencia mundial en materia de fiscalización es recurrir a medios

tecnológicos digitales e inclusive a la inteligencia artificial, por lo que en la medida
que estos avances se den en las administraciones tributarias, los contribuyentes
deberán de estar a la altura con su contabilidad, respaldos y probanzas.

4. La materialidad electrónica de operaciones no es un tema que solo se utilice

para desvirtuar operaciones presuntivamente inexistentes para la autoridad
tributaria, sino que actualmente en uno de los pilares de soporte para la
contabilidad de las contribuciones.
EL HECHO RELEVANTE COMO OBJETO

DE PRUEBA PARA LA MATERIALIDAD DE

LAS OPERACIONES

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL HECHO COMO OBJETO DE PRUEBA. III.

LA

INDIVIDUALIZACIÓN DEL HECHO. 1. Relevancia jurídica. 2. La identificación

normativa. 3. Hechos y enunciados sobre hechos. 4. Hechos principales y hechos
secundarios. IV. LA IDENTIFICACIÓN VALORATIVA DEL HECHO. V. LA
IDENTIFICACIÓN

NEGATIVA DEL HECHO. VI. ALGUNOS TIPOS DE HECHO. 1. El hecho

complejo.

2. El hecho colectivo. 3. El hecho psíquico. VII. CONCLUSIÓN. VIII.

BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

El artículo 69-B prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la

inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan

emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que amparan tales

comprobantes, o cuando no se localice al contribuyente.

Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para
soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un

plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los

bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal.

El problema jurídico se presenta en el campo de los hechos relevantes

que establece la norma jurídica, consistente en la demostración de la materialidad

de las operaciones consignadas en los comprobantes fiscales, un

concepto indeterminado en el que no se establece un mínimo de características

que deban acreditarse o demostrarse por los contribuyentes.
En este sentido, surge el cuestionamiento acerca de los hechos que deben
demostrarse para el acreditamiento de la materialidad de las operaciones que se
amparan en los comprobantes fiscales, es decir, cuáles son los

hechos que deben demostrarse ante la administración tributaria y eventualmente

en el procedimiento contencioso administrativo.

En este contexto, en el presente ensayo se tendrá un acercamiento al

problema jurídico planteado, para delimitar el ámbito de lo que puede

constituir objeto de actividad probatoria, ya que excluye, salvo pocas excepciones,

que las pruebas puedan versar sobre normas jurídicas, dado que

aquellas tienen como objeto y finalidad a los hechos.

II. EL HECHO COMO OBJETO DE PRUEBA

La noción habitual de prueba de la que sea partido se fundamenta sobre la idea de

que la prueba si de para establecer la verdad de uno o más

hecho relevantes para la decisión.

Un dato común y recurrente en las diversas culturas jurídicas es que el

hecho es el objeto de la prueba o su finalidad fundamental en el sentido

de que es lo que es probado en el proceso.

Así, por ejemplo, sirve para delimitar el ámbito de lo que puede constituir objeto de
actividad probatoria, ya que excluye, salvo pocas excepciones, que las pruebas
puedan versar sobre normas jurídicas, dado que

aquellas tienen como objeto y finalidad a los hechos.

La prueba, también sirve para establecer los límites de los conocimientos propios
que el juez puede introducir en el proceso de utilizar a los efectos de la decisión,
dando por supuesto que no puede usar su propia ciencia

privada sobre los hechos que deben ser probados en juicio.

El principio iura novit curia afecta únicamente a la identificación de la

norma aplicable para la decisión. Únicamente un análisis profundo puede

mostrar cuales son los límites y las condiciones en los que puede decirse

que la prueba versa sobre los hechos y pretende establecer su existencia.

El primer tipo de problemas surgen en la medida en que el proceso

constituye un contexto jurídico regulado por normas que, además, afectan

de una forma que no puede obviarse, precisamente, a las modalidades de

prueba de los hechos.

En el proceso se demuestran hechos no para satisfacer exigencias de

conocimientos en estado puro, sino para resolver controversias jurídicas

acerca de la existencia de derechos, esto es, no se pretende determinar el

hecho en sí mismo, sino en la medida en que esté es el presupuesto para la

aplicación de normas en el caso concreto.

Asimismo, el autor establece que no se puede hablar del hecho separándolo

completamente del derecho, olvidando sus implicaciones jurídicas.

En el mismo sentido, establece que esto no implica ni permite confusiones entre

hecho y derecho y mucho menos autoriza quitarle autonomía

al hecho para diluirlo y anular lo en la genérica dimensión jurídica de la

controversia.

Se trata de entender concretamente en qué consiste la denominada calificación

jurídica del hecho y de qué forma condiciona la identificación

del hecho del que es necesario determinar la verdad.

Un segundo orden de problemas surge en la medida de que, en realidad, no existe

una noción de hecho elemental y aceptable que puedas

unirse si discusión como punto de partida. ¿Qué es el hecho? ¿Cómo podría

definirse?

El problema de la calificación jurídica de los hechos, no puede ser obviado por

mucho tiempo ya que es precisamente la dimensión jurídica la

que permite identificarlo distinguiéndolo y extrayéndolo de la limitada variabilidad e

determinación de la realidad.

III. LA INDIVIDUALIZACIÓN DEL HECHO

Quién se plantea en términos generales el problema de definir lo que

constituye un hecho encontraría frente a un problema muy complejo. A

consideración del autor en consulta, el problema surge cuando se pretende definir

analítica mente está situación y el hecho o los hechos que la

componen.

Cualquier situación fáctica puede ser sometida a un proceso de descomposición

en dos direcciones: cualitativa y cuantitativa.162

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

Se está ante una descomposición cualitativa, cuando se individualizan

aspectos distintos de la situación en cuestión, así, por ejemplo, describiendo un

accidente de circulación, se pueden distinguir sucesivamente diversos pedazos de
la situación, el tipo de coche, la velocidad, la marca, el color,

la altura del conductor, el color de su corbata, etcétera.

Por descomposición cuantitativa, se puede entender el procedimiento

mediante el que, dada una cierta circunstancia, está es analizada en detalles cada
vez más precisos; por ejemplo, la dinámica de una automóvil

puede descomponerse pensando únicamente en el funcionamiento del

motor, después en el de cada pieza de aquel, después en su composición,

más tarde en su estructura molecular y así sucesivamente, profundizando

cada vez más en el nivel de análisis de aquella circunstancia.

Sobre esta base teórica, se sitúa la praxis en la que según la circunstancia y las
necesidades se usan descripciones dotadas de niveles de precisión

extremadamente distintos y, a menudo, de forma que no pueden ser ni

siquiera comparados entre sí.

Si estás consideraciones se trasladan al ámbito de la definición del hecho como

objeto de prueba en juicio, tienen implicaciones importantes.

Ante todo, dice el autor Michele Taruffo2, no existe descripción alguna del

hecho que pueda considerarse adecuada a priori; al contrario, son posibles

distintas descripciones de la misma situación y de los múltiples aspectos en

los que puede ser descompuesta.

El problema es, entonces, comprender cómo puede ser identificado el

hecho que constituye objeto de la prueba en función del contexto que

determina la descripción o el tipo de descripción apropiada de ese hecho.

En este sentido, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación,

establece de manera genérica el imperativo categórico consistente en demostrar

la materialidad de las operaciones que se amparan los comprobantes fiscales, un
aspecto un tanto subjetivo que quedará a la decisión de la

autoridad administrativa o jurisdiccional.

En efecto, en el ámbito del proceso, el contexto en función del cual se

determina cuál es la descripción apropiada del hecho y, por tanto, como se

define objeto de la prueba es el de la decisión.

La determinación del hecho se sitúa en el interior de la decisión judicial y que la

prueba está dirigida a la determinación del hecho. El objeto

apropiado de la prueba, es el hecho que debe ser determinado, es decir, el

hecho que es objeto de la decisión.

La individualización del contexto de la decisión como esquema de referencia en

función del cual se define el hecho como objeto de la prueba,

permite determinar dos perspectivas de las definiciones del hecho, distintas pero
convergentes, hacia la individualización que constituye el objeto

de la prueba.

La primera, es referida al contexto de la decisión, en el sentido de qué

se obtiene de él, las coordenadas que definen teóricamente el objeto de la

prueba. La segunda, está referida a las modalidades mediante las que el objeto de
la prueba es concretamente individualizado y fijado en el proceso

en referencia al concreto supuesto de hecho controvertido.

Estas dos perspectivas, o estos dos contextos, son distintos pero

complementarios, dado que el procedimiento está destinado a producir la decisión
y que está condicionada y modelada de diversas maneras por el procedimiento de
la que es resultado.

Es decir, la primera perspectiva está referida al contexto de la decisión,

en la medida en que ésta es significativa para el análisis teórico del hecho

como posible objeto de prueba; mientras que la segunda, que está referida al

contexto del proceso y de la determinación concreta del objeto de la prueba.

1. Relevancia jurídica

Determinar el hecho en el contexto de la decisión significa esencialmente definir

cuál es el hecho concreto o histórico al que aplica la norma

idónea para decidir el caso, o bien, establecer cuál es el hecho controvertido para
después decidir cuál es la norma que debe ser aplicada.

En la óptica tradicional de la concepción silogística de la decisión judicial,

esta operación no parece suscitar especiales problemas. Una vez supuesto

que la premisa mayor del silogismo judicial está constituida por una norma

formulada de modo que atribuya determinadas consecuencias jurídicas a

una case de hechos, la individualización de la premisa menor consiste

simplemente en establecer un hecho concreto que pertenezca a esa clase.

Sobre la base de esta correspondencia o de esta pertenencia, de lo particular a lo

general, se sostenía que resultaba fácilmente su individualización164

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

del hecho sobre el que vertía la decisión y, por tanto, también la definición

del objeto de la prueba.

El aspecto importante consiste en establecer que, en la decisión, todos

los hechos que se deben determinar, y sólo ellos, son aquéllos a los que se

aplica la norma usada como criterio jurídico de decisión.

Se trata del concepto de relevancia jurídica del hecho, conocido también por los
juristas con otras expresiones sinónimas (hecho jurídico, hecho constitutivo,
hechos principal, etcétera). El objeto de la decisión, es el
hecho que la norma define y califica como relevante, es decir, como punto

de referencia de los efectos que la norma prevé.

Es la norma, en otros términos, la que funciona como criterio de selección, en el

sentido de individualizar entre los infinitos sucesos del mundo

real aquéllos que asumen relevancia específica para su aplicación.

La individualización del hecho jurídicamente relevante está evidentemente dentro

de la [preparación de las premisas] de la decisión y no deriva

de un simple juego deductivo sino de una compleja operación que lleva

a la construcción del caso, es decir, a la individualización del hecho que

constituye el objeto específico de la decisión.

Esta operación versa sobre la conexión entre norma y hecho, pero no

en el sentido de constatar una correspondencia -que en realidad no existe

de por sísino en el sentido de pretender constituir una correspondencia

entre hecho y norma que permita decir que esa norma, en uno de sus significados
resultantes de la interpretación, califica jurídicamente ese hecho,

que es relevante respecto a esa norma y que fundamentará la decisión en la

medida de que resulte probado en juicio.

En otros términos: 1. Una cosa establecer, sobre la base del criterio de

relevancia jurídica derivado de la norma por hipótesis aplicable, cuáles son

los hechos relevantes que deberían ser determinados y otra, 2. En cambio,

establecer cómo, es decir, con qué medios y según qué resultados cognoscitivos,
esos hechos deben o pueden ser determinados.

Es decir, con qué pruebas se pueden demostrar los hechos, atendiendo

a la ley adjetiva de la materia. El primer problema, afecta a la definición del

objeto de la instrucción probatoria; el segundo afecta a la metodología y a

los resultados de la determinación probatoria de los hechos. Evidentemente, se

trata de problemas vinculados y en cierto modo complementario,
pero, en cualquier caso, de problemas distintos.

En resumen, únicamente el primer problema, supone, la interpretación

de la norma, mientras que el segundo afecta el conocimiento del hecho:

debe tratarse del hecho jurídicamente relevante (y no de un hecho irrelevante

desde el punto de vista de la norma aplicable), pero, en todo caso

siempre se tratará de establecer la existencia de un hecho.

2. La identificación normativa

Dado que el supuesto del hecho abstracto definido por la norma por hipótesis
aplicable al caso concreto funciona como criterio para seleccionar

–entre la indiferenciada variedad de lo real y de los puntos de vista desde

los que puede ser percibidoqué hechos (o que versiones de que hechos

son relevantes para la decisión, resulta que a los efectos de establecer cuáles son
esos hechos es ante todo decisivo un conjunto de factores referidos

a la forma en que las normas se ocupan de los hechos que califican como

jurídicamente relevantes.

En cierto sentido, el hecho (relevante)3 es aquél que es definido como

tal por la norma aplicable: es el supuesto de hecho definido por la norma

el que selecciona el hecho concreto al que la norma podrá ser aplicada.

Sin embargo, con esto no se simplifica el problema de la determinación

del hecho a probar, sino que se complica notablemente, dado que no está

claro en absoluto como las normas individualizan los hechos que califican

como relevantes, (¿Cómo calificar a un hecho como jurídicamente relevante para

decisión?), ni que consecuencias se derivan de ello para la definición de lo que
constituye el objeto de la prueba, como así ocurre con la

dispuesto por el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

3. Hechos y enunciados sobre hechos

Las observaciones que preceden ponen en evidencia un aspecto del

problema del hecho en el juicio que resulta obvio en muchos sentidos pero

que, sin embargo, debe precisarse expresamente.

Los hechos del mundo real existen (cuando existen) según modalidades empíricas
absolutamente independientes de la esfera de las determinaciones conceptuales,
valorativas o normativas: no son los eventos del

mundo real se construyen, definen o identifican, porque éstos, suceden de

forma absolutamente independiente de las categorías, de los conceptos y

de las valoraciones que a ellos se refieren.

Lo que se construye o se define en función de conceptos, valores o normas son

enunciados relativos a hechos del mundo real o, en el caso de

hechos particularmente complejos, versiones de segmentos de experiencia

o de sectores de la realidad que tienen alguna relevancia en el juicio.

En consecuencia, en el proceso, el hecho es en realidad lo que se dice

acerca de un hecho: es la enunciación de un hecho, no el objeto empírico que es

enunciado. Se habla habitualmente de descripciones del hecho

para referirse a la enunciación, la definición o la reconstrucción de un

hecho por parte del sujeto, como el testigo, el juez o el legislador.

Sin embargo, esto es una fórmula fuertemente deductiva que no se

adopta siempre de forma rigurosa, dado que son muchas las formas en que

un hecho es enunciado por un sujeto u otro y no todas ellas son descripciones en

sentido estricto.

Así, por ejemplo, surgen problemas relevantes a propósito de las definiciones

normativas de los hechos. Mientras que un testigo que narra un

hecho lo describe como verdadero y otro tanto hace el juez que lo da por

probado en la sentencia, no sucede lo mismo en las definiciones normativas de los

hechos. –la norma condiciona qué y cómo debe probarse un

hecho en la realidad de los hechos-.

Las normas no individualizan hechos para enunciar que estos existen

sino para decir que, si se verifica un hecho de un cierto tipo, se pueden

producir determinadas consecuencias jurídicas.

En la norma, la indicación del hecho es una prótasis, si se observa la estructura

completa del enunciado normativo, no una afirmación acerca de

la existencia del hecho. Por otro lado, hablar de descripción de los hechos

puede resultar deductivo porque la construcción o individualización de los

hechos pueden no ser descriptivas en sentido estricto.

En efecto, puede suceder que un hecho sea individualizado o definido

sin hacer –exclusiva– referencia a las modalidades empíricas que lo individualizan

como ocurrencia material, sino (también) a través de la definición de aspectos
valorativos referidos al hecho o mediante calificaciones

jurídicas o institucionales de naturaleza diversa.

Los hechos materiales existen o no existen, pero no tiene sentido decir de ellos
que son verdaderos o falsos; solo los enunciados fácticos pueden ser verdaderos,
si se refieren a hechos materiales sucedidos o falsos,

si afirman hechos materiales no sucedidos; en consecuencia, la verdad del

hecho es únicamente una formula elíptica para referirse a la verdad del

enunciado que tiene por objeto un hecho.

Por otra parte, se destaca que la verdad/falsedad no es propiamente

predicable de todas las enunciaciones que, en todo en el proceso, versan

de alguna forma sobre hechos. Por un lado, es necesario, en efecto, considerar

que no todas las enunciaciones relativas a hechos van acompañadas

y son caracterizadas por pretensiones de verdad.

El testigo que describe un hecho sostiene que dice la verdad y con ello

califica como verdaderas sus propias declaraciones, y lo mismo sucede con

el juez que sostiene que ha determinado el hecho.

Sin embargo, es discutible si las enunciaciones fácticas realizadas por los

abogados tienen realmente –pretensiones de verdad–, aunque obviamente

son presentadas como verdaderas, o si se trata más bien de hipótesis que

deben someterse a control y confirmación mediante las pruebas.

Por otra parte, está claro que no tienen pretensiones de verdad las
determinaciones fácticas contenidas en las normas, ya que se trata de la definición
de supuestos de hecho destinados a funcionar como criterios de

selección y calificación, no de afirmaciones acerca de la existencia de

circunstancias concretas.

Por tanto, no se podrá habar de la verdad de las definiciones normativas

de los hechos y, en cambio, si se podrá hablar de la verdad de los enunciados

fácticos que pretenden ser verdaderos en la medida en que, se presentan como
descripciones verídicas de los hechos concretos.

No todas las enunciaciones relativas a los hechos pueden ser verdaderas

o falsas, porque no todas son descripciones de hechos. En efecto, la descripción

es típicamente la descripción de un hecho realizada en términos

que implican la referencia a un criterio de verdad –habitualmente la

correspondencia con algún de evento del mundo real–; así pues, la descripción
puede ser verdadera o falsa en función de algún criterio de verdad.

No se puede decir lo mismo de todas las enunciaciones que se refieren

a hechos: por ejemplo, un enunciado valorativo que exprese la valoración

hecho, podrá ser fundado o infundado, compartible o no, en función de

los valores a los que se refiera, pero no es en sí mismo, verdadero o falso,

como sí lo es un enunciado descriptivo.168

4. Hechos principales y hechos secundarios

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

Las consideraciones que preceden se han realizado con el punto de

mira puesto en el problema de cómo se determinan los hechos por parte

de las normas, aunque el tema de los enunciados fácticos es mucho más

amplio y requiere ulteriores observaciones y distinciones acerca de la definición
del hecho en el ámbito del proceso.

Los hechos que habitualmente se definen como principales, jurídicos,

jurídicamente relevantes, o, constitutivos y también extintivos, impeditivos

o modificativos, a los efectos de subrayar la función jurídica de las circunstancias

que se indican en la prótasis de la norma aplicable y que, por tanto,

representan la condición o el presupuesto para la verificación de los efectos

jurídicos previstos por la norma.

Los hechos que habitualmente se denominan secundarios o simples, se

distinguen de los hechos principales en la medida en que no reciben calificación

jurídica alguna. Esto hechos adquieren significado en el proceso

solo si de ellos se puede extraer algún argumento acerca de la verdad o

falsedad de un enunciado sobre un hecho principal.

La distinción entre hechos principales y hechos secundarios no está

siempre clara y, en cualquier caso, representa únicamente un aspecto de

un problema más complejo. El punto de partida está normalmente representado

por la individualización de una situación de hecho, que las partes,

en especial la actora, se sitúan en la base de la controversia.

Las respectivas alegaciones pueden estar configuradas de distintas formas por las
normas que regulan la demanda y la contestación, de modo

que pueden estar previstos grados distintos de precisión y de completud en

la indicación de los hechos, incluso en función de la posibilidad o exclusión de

integraciones sucesivas.

IV. LA IDENTIFICACIÓN VALORATIVA DEL HECHO

Una de las formas más importantes de individualizar el hecho por parte

de las normas consiste, para usar la definición de Wroblesky4, que ha analizado

particularmente este fenómeno en la identificación valorativa del

hecho.
Ésta se produce cuando la prótasis de la norma no se define usando

términos descriptivos o fácticos, o no solo mediante estos términos, sino

apoyándose en el uso de términos valorativos. La forma más elemental mediante

la que una norma determina valorativamente un hecho, consiste en

no configurarlo como jurídicamente relevante en sí mismo, sino sólo en la

medida en que se sitúe en un contexto determinado o indeterminado de

valores.

La relevancia jurídica del hecho depende esencialmente de su valoración, como

sucede, por ejemplo, cuando se habla de daño grave, de justa

causa, de conducta reprobable, de administración correcta, de convivencia

intolerable, etcétera.

Sólo puede ser objeto de prueba la enunciación descriptiva referida a la

existencia de una determinada ocurrencia no así la enunciación valorativa

que califica esa ocurrencia de una determinada forma.

La distinción entre enunciado descriptivo (que individualiza el objeto

de la prueba) y enunciado valorativo (que implica la valoración del hecho

probado) es esencial para analizar la complejidad de la determinación valorativa

del hecho por parte de las normas y para distinguir dentro de ella

lo que pertenece y lo que extraño a la problemática de la prueba de los

hechos.

V. LA IDENTIFICACIÓN NEGATIVA DEL HECHO

Una forma importante y difundida, pero también problemática de

identificación del hecho por parte de las normas consiste en la identificación

negativa. Esta se da cuando la norma contiene la negación de una

identificación positiva o bien usa términos equivalentes de esa negación,

(intolerable, mala fe, incompetente, incorrecto, ausente, carente de, etcétera).

El empleo de la identificación negativa depende de diversas razones de

técnica legislativa: puede, por ejemplo, suceder que el legislador valore

positivamente un determinado comportamiento, por ejemplo, socorrer a

una víctima de un accidente, pero prefiera sancionar su omisión en lugar

de declararlo obligatorio.

O bien, puede suceder que la ley considere relevante por sí misma una

situación negativa, por ejemplo, no desarrollar de cultivador directo, como

presupuesto de la existencia de determinados efectos jurídicos, incluso sin170

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

presuponer una calificación favorable o de deber ser, de la correspondiente

situación positiva.

Las normas que contienen identificaciones negativas de los hechos presentan

algunos problemas semánticos, ya que las expresiones negativas designan, en
realidad, cualquier hecho o comportamiento distintivo de aquél

indicado por el término positivo.

En este sentido, la individualización del hecho a probar, como presupuesto de la

aplicación de la norma puede crear dificultades. La principal

cuestión que surge a propósito de los hechos jurídicos definidos negativamente,

desde el punto de vista de la prueba, es que, aunque algunas veces

pueden ser probados como tales, en la mayoría de los casos ello no es

posible.

La prueba directa del hecho negativa puede resultar más simple si se

trata de una circunstancia específica y exactamente individualizada. No

obstante, muy a menudo no se dan esas posibilidades. Entonces, la prueba

del hecho negativo puede ofrecerse únicamente mediante el mecanismo

lógico de la coartada, es decir, mediante la prueba de un hecho distinto,

incompatible con la existencia del hecho que se niega.

VI. ALGUNOS TIPOS DE HECHO

1. El hecho complejo

Normalmente, cuando se piensa en el hecho como objeto de prueba o

se esquematiza la estructura de la norma individualizando la prótasis referida al

hecho, se asume como modelo un tipo de hecho simple constituido por un evento
concreto situado entre determinadas coordenadas

espacio-temporales.

Sin embargo, son muy frecuentes los casos en los que el hecho relevante

para la aplicación de una norma no puede reducirse a un evento simple y

específico, bien delimitado en el especio y en el tiempo, sino que se trata

de un hecho complejo. Es complejo el hecho de que, aunque sea identificado de

forma simple por la norma aplicable, está compuesta de distintas

partes.

Un contrato puede estar constituido por numerosas cláusulas y muchas

de ellas pueden ser relevantes en el mismo caso concreto; un accidente o

un desastre puede ser muy complejo desde el punto de vista de la dinámica

con la que se ha producido; una negociación puede ser muy compleja si las

posiciones de las partes son divergentes y articuladas; compleja puede ser

también la redacción de un balance, la integración de la contabilidad de

los contribuyentes, etcétera.

Una segunda dimensión relevante de la complejidad está constituida

por la duración en el tiempo, por ejemplo, solo la posición prolongada

por el periodo establecido puede producir la adquisición de la propiedad

y la falta de ejercicio de un derecho por un tiempo establecido produce la

prescripción.

2. El hecho colectivo

Un caso particularmente interesante de hecho complejo se produce

cuando la anomalía respecto de la idea base de hecho simple no se da en

la estructura o en la duración de la situación de hecho sino en su dimensión

subjetiva.

Una de las características implícitas en la idea del hecho simple es, en

realidad, que éste se desarrolle tendencialmente únicamente entre las partes o, al

menos, que solo sea relevante aquélla parte del hecho que afecte

a una o a ambas partes.

Naturalmente, esto no es válido de forma rigurosa, ya que, por un lado,

la identificación de los sujetos que asumen el rol formal de partes depende

en amplia medida de las selecciones individuales de esos sujetos y no de la

naturaleza de la situación de hecho que está en la base de la controversia;

y, por otro lado, existen situaciones en las que el hecho relevante para las

partes puede producir efectos jurídicos respecto de sujetos distintos de las

partes.

3. El hecho psíquico

Otra de las convenciones que implícitamente se asumen cuando se emplea la idea

común de hecho, es que éste es, además de simple y bien identificado, también
material: esto es, se supone que el hecho está constituido

por un evento del mundo físico o por un comportamiento que se traduce

en actos materiales. Se analiza así, desde la contaminación a la conducta

antisindical, desde el accidente de tráfico a la posesión. Se trata, esencialmente,

de hechos que pertenecen a la esfera psicológica sentimental o172

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

volitiva de determinados sujetos y consisten en sentimientos, valoraciones,

actitudes, preferencias, intuiciones o voluntades.

Para referirse a hechos de esta naturaleza no se necesitan sofisticadas o

rebuscadas ejemplificaciones: basta pensar en la voluntad y en sus respectivos
vicios en el contrato, en la condición de buena fe o de mala fe, en los

innumerables casos en los que importa la culpa leve o la culpa grave, en

los casos en los que importa el –conocimientode algo, por ejemplo, de

estado de insolvencia del deudor a los efectos de la revocatoria, para tener

docenas de supuestos en los que el hecho relevante es un hecho psíquico

interno a la esfera mental cognitiva o emocional de algún sujeto.

Así pues, no es necesario subrayar la frecuencia y la importancia de estas

situaciones, estas son, por otra parte, tan obvias que tanto la doctrina como

la jurisprudencia han analizado ampliamente nociones como dolo, culpa,

error, mala fe, acto en fraude de… conocimiento del estado de insolvencia,

etcétera.

VII. CONCLUSIÓN

Trasladados los conceptos del hecho relevante como objeto de prueba,

desde mi punto de vista, me parece que el artículo 69 B del Código Fiscal

de la Federación, si bien condiciona la materialidad de las operaciones

que amparan los comprobantes fiscales, más cierto es que no define ni

mínimamente los aspectos que deberán tomarse en cuenta para en la

demostración del hecho relevante.

En este sentido, solo serán objeto de prueba los hechos relevantes relacionados
con la constatación de las operaciones, como pueden ser, la

prestación de servicios, la adquisición de bienes, entre el contribuyente y

un tercero, lo cual podría acreditarse con el contrato de prestación de servicios o

el título de propiedad del bien en que se prestan estos, sin llegar al

extremo de que se deba demostrar, como imperativo categórico, aspectos

de hecho meramente incidentales o colaterales al hecho relevante, como,

por ejemplo, cómo y de qué manera se prestaron los servicios, las características
del domicilio fiscal para sustentar las operaciones que el contribuyente afirma se
llevaron a cabo en éste; la infraestructura, dimensiones o

número de empleados, entre otros aspectos que se dan en la práctica.

Por tanto, desde mi punto de vista la norma en consulta debe contener

un mínimo de requisitos o características que definan el concepto de ma-

terialidad de las operaciones a fin de que los contribuyentes se encuentren

en posibilidad de defenderse sobre hechos concretos, relevantes se insiste,

para demostrar las operaciones amparadas en los comprobantes, pues en

la realidad, se ven en el extremo de acreditar ante la administración tributaria,

cuestiones de índole fáctico que son irrelevantes para constatar las

operaciones o actividades cuestionadas.

Además, en mi opinión, la falta de elementos de prueba para la demostración del

hecho relevante relacionado con la materialidad de las operaciones, no
necesariamente no permite inferir la inexistencia de dichas operaciones, pues la
falta de elementos de apoyo para una hipótesis produce,

por tanto, incertidumbre acerca de ella (materialidad), no la confirmación

de inexistencia.
II

INEXISTENCIA
LA REALIDAD DE LAS OPERACIONES,

LOS MEDIOS DE PRUEBA

Y LOS PROCEDIMIENTOS DE INEXISTENCIA

DE OPERACIONES

Rubén Aguirre Pangburn

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. CAPÍTULO I. LA REALIDAD DE LAS

OPERACIONES Y LOS MEDIOS DE PRUEBA. 1. El concepto y fines de la
“Realidad” (materialidad). 2. Los alcances de las facultades de comprobación de la
autoridad en el rubro de

la realidad de las operaciones (materialidad). III. CAPÍTULO II. LOS

PROCEDIMIENTOS DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. 1. La facultad de la
autoridad para exigir

información adicional ajena a la contabilidad para acreditar la realidad

(materialidad)

de las operaciones. 2. La omisión en la reglamentación y falta de control del

acreditamiento de la realidad de las operaciones (materialidad),así como la
subjetividad y

heterogeneidad al momento de comprobar la realidad de las operaciones. IV.

CONCLUSIONES. V. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La Relatora General en sus Directivas para XX Congreso Nacional de la

Academia Mexicana de Derecho Fiscal denomina este tema como “materialidad”.

Difiero parcialmente del enfoque que la Relatora General hace

del tema; no obstante, he adoptado – para facilitar la Relatoría del Congreso – en

el sumario de este trabajo, los incisos que nos indica en sus Directivas para el XX
Congreso Nacional de nuestra Academia. El precepto cuya

adición ha venido provocando la problemática que nos ocupa es el 69-B

del Código Fiscal de la Federación. Iniciemos por el párrafo primero que

es sin duda uno de los más controvertidos. Dicho párrafo dice así:

Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que
dichos

contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las

operaciones amparadas en tales comprobantes.178

Rubén Aguirre Pangburn

El Código utiliza la siguiente terminología “activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente” para llevar a cabo

sus operaciones, se refiere usando otras palabras a la necesidad de que las

operaciones sean reales.

A mi entender el artículo 69-B no busca castigar las operaciones inmateriales sino

las inexistentes, las que no son reales, un servicio con frecuencia es inmaterial,
pero puede ser real, haberse efectivamente prestado. El

problema suelen ser los medios de prueba que demuestren la realidad de

las operaciones.

Lamentablemente, la realidad de las operaciónes, concepto tan viejo

como el impuesto sobre la renta, se ha contaminado, se ha transmutado en

materialidad de las operaciones, probablemente por la necesidad de probar con

elementos materiales, pero desde mi punto de vista, ese error –de

litigantes, contadores, academicos y jueces– dificulta y complica inecesariamente

el sentido del artículo 69-B del Código citado, su debida interpretación y sobre
todo limita las posibilidades de prueba. En este terreno “la

materialidad” es la reina de lo probado, pero no deber ser la unica forma

de probar.

II. CAPÍTULO I. LA REALIDAD DE LAS OPERACIONES

Y LOS MEDIOS DE PRUEBA

1. El concepto y fines de la “Realidad” (materialidad)

El impuesto sobre la renta de las sociedades mercantiles grava el incremento
patrimonial en un determinado ejercicio fiscal, que desde hace

años coincide con el año de calendario. Las leyes de impuesto sobre la renta –a
partir de la de 1965, antes eran parcialmente impuestos cedulares– lo

hacen restando al ingreso acumulable del ejercicio las deducciones autorizadas

(en su caso, se amortizan además, las pérdidas de otros ejercicios).

La ley de 1965 en su artículo 20 con unas cuantas fracciones (7) señalaba las
deducciones que en lo general siguen siendo las mismas y que

podemos, para los fines de este trabajo, presentar en forma sucinta. Así, las

deducciones autorizadas se pueden resumir en tres categorias, los gastos,

los costos y la depreciación o amortización. Las distintas leyes han establecido

requisitos y prohibiciones, así como algunas precisiones, por ejemplo,

las devoluciones, descuentos y bonificaciones se tratan como deducciones

y no como ajustes a los ingresos.

Obviamente las deducciones tienen como primera condición ser reales

y no inventadas. No recuerdo que en alguna de las cuatro leyes del impuesto

sobre la renta que me visto obligado a conocer exista una regla que

prohiba expresamente las deducciones ficticias y sin embargo, con alguna

frecuencia las ha habido pretendiendo ampararlas en facturas falsas. Siempre el

contribuyente ha estado obligado a comprobar sus deducciones con

algo más que sus facturas y sus libros de contabilidad.

¿Cómo comprobar las deducciones? Al efecto, conviene repasar algunas

nociones elementales. La factura con la que se puede comprobar una deducción

es un documento de un tercero, conforme al Código Federal de

Procedimientos Civiles, si el colitigante -en un juicio objeta su contenido, los

hechos deben demostrarse por otras pruebas. El artículo 203 lo establece así:

El documento privado forma prueba de los hechos mencionados en él, sólo en

cuanto sean contrarios a los intereses de su autor, cuando la ley no disponga otra
cosa. El documento proveniente de un tercero sólo prueba en favor de la parte que

quiere beneficiarse con él y contra su colitigante, cuando éste no lo objeta. En

caso

contrario, la verdad de su contenido debe demostrarse por otras pruebas.

Las leyes del impuesto sobre la renta y los distintos códigos fiscales han

venido utilizando la expreción: documentación comprobatoria con el sentido de

otorgarles a “las facturas, recibos o documentos” un valor probatorio mayor que
aquel que les confiere el Código antes citado, así las autoridades fiscales no
pueden simplemente objetar una factura como si fuera

un simple documento privado. La ley de 1965 en su artículo 26, fracción

V establecia: “Que las compras de materias primas, materiales, mercancías o los

pagos de servicios, se comprueben por medio de facturas, recibos o documentos

que

tengan la características señaladas en el Reglamento.” Las siguientes tres leyes

conservaron en esencia la misma regla.

¿Los comprobantes fiscales son suficientes para probar la realidad de las

operaciones de las empresas? ¿La ausencia de comprobantes fiscales impide la

comprobación de la autenticidad de las operaciones de las empresas?

Habiamos convertido a los comprobantes en un doble fetiche: eran en un

doble sentido, la única prueba posible y la única necesaria. Por un lado, sin

un comprobante no hay deducción y por el otro, se pretendía que bastaba

con un comprobante para poder deducir. A mi entender los comprobantes

fiscales son medios de prueba y como tales son muy importantes, aunque,

desde mi punto de vista, no son el único medio de prueba posible.180

Rubén Aguirre Pangburn

¿Harían prueba plena los comprobantes fiscales sI tuvieramos un sistema de

valoración de prueba tasada o legal? En la Ley Federal de Procedimiento
Contencioso Administrativo el sistema de valoración es mixto, el
artículo 46 lo establece de la siguiente manera:

La valoración de las pruebas se hará de acuerdo con las siguientes disposiciones:

I. Harán prueba plena la confesión expresa de las partes, las presunciones

legales que no admitan prueba en contrario, así como los hechos legalmente
afirmados por autoridad en documentos públicos, incluyendo los digitales; pero, si
en

los documentos públicos citados se contienen declaraciones de verdad o

manifestaciones de hechos de particulares, los documentos sólo prueban
plenamente que,

ante la autoridad que los expidió, se hicieron tales declaraciones o

manifestaciones, pero no prueban la verdad de lo declarado o manifestado.

II. Tratándose de actos de comprobación de las autoridades administrativas,

se entenderán como legalmente afirmados los hechos que constan en las actas

respectivas.

III. El valor de las pruebas pericial y testimonial, así como el de las demás

pruebas, quedará a la prudente apreciación de la Sala.

Cuando se trate de documentos digitales con firma electrónica distinta a una

firma electrónica avanzada o sello digital, para su valoración se estará a lo

dispuesto por el artículo 210-A del Código Federal de Procedimientos Civiles.

Cuando por el enlace de las pruebas rendidas y de las presunciones formadas,

la Sala adquiera convicción distinta acerca de los hechos materia del litigio, podrá

valorar las pruebas sin sujetarse a lo dispuesto en las fracciones anteriores,

debiendo fundar razonadamente esta parte de su sentencia.

De conformidad con el artículo 46 antes transcrito, los comprobantes

fiscales no son documentos que hagan prueba plena; por contra, los hechos que
se afirmen en las actas de auditoria “…se entenderán como legalmente
afirmados…”. No obstante, al ser un sistema mixto, la Sala o el magistrado
instructor cuando no es necesaria la colegiación, pueden -desde

mi punto de vista, debenrecurrir a la sana critica para valorar las pruebas.

Para la adecuada valoración de los comprobantes fiscales es necesario

considerar que los requisitos para su expedición tienen multiples propositos, desde
luego, siempre comprobar deducciones, a veces también, alguna o varias de las
siguientes obligaciones: retenciones, traslación del IVA,

pago de impuesto de importación y particularmente que el enajenante o

prestador del servicio esté prácticamente obligado a acumular el ingreso y

además, declaralo para los efectos del IVA. No obstante la importancia de

los comprobantes, éstos tienen la naturaleza de medios de prueba y no simpre

son suficientes, como han resuelto los tribunales. En su jurisprudencia

78/2019, la Segunda Sala de nuestra Suprema Corte abordando un problema que

se analizará más adelante, se refiere a las deducciones utilizando

el termino “autenticidad”, a continuación trascribo una parte del rubro, a

reserva de transcribir completa la jurisprudencia más adelante:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD

FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES

O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE …

La realidad o la autenticidad de una operación rara vez se prueba únicamente con

comprobantes fiscales, una compra de mercancía se refleja en

el inventario, se tiene fisícamente o ya se vendió. El problema surge con los

servicios y todo se complica por un lado con el fraude, la venta de facturas

y por la otra, por la exigencía, que no contiene la ley, de “materialidad”. En

relación con mi argumentación transcribire la última parte de la jurisprudencia

78/2019 de la Segunda Sala de nuestra Suprema Corte:

“…Además, es evidente que la atribución consignada en el artículo 69-B no

excluye las facultades contempladas en el artículo 42 destinadas a comprobar el

cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los causantes, dentro de las

cuales se encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones

económicas gravadas. De tal manera que si el contribuyente sujeto a las
facultades

de comprobación no acredita la real materialización de las actividades u

operaciones registradas en su contabilidad y comprobantes fiscales, la autoridad
fiscal

válidamente podrá declarar su inexistencia, y determinar que esos documentos

carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá tomarlos en cuenta para efectos
de

la procedencia de la pretensión del contribuyente.”

Para la Segunda Sala resulta evidente que las facultades de comprobación

contempladas en el artículo 42 del Código Fiscal incluyen comprobar

la “materialidad” de las operaciones, inclusive utiliza la expreción “real

materialización”. Desde mi punto de vista las deducciones deben ser reales y

esa realidad se tiene que comprobar con elementos materiales que vayan

más alla de las facturas y recibos. Al subrayar la materialidad se corre el

riego de confundir operaciones, materiales e inmateriales, con medios de

prueba que en general, son materiales. Un servicio de asesoría jurídica

se tiene que probar que se prestó y no basta –por la venta fraudulenta de

facturas y recibos– que el servicio se pagó y que haya recibos, pero es deducible
aún cuando sea inamaterial. Sí unicamente lo material es deducible,

sospecho de muchos de los nuevos negocios digitales tendrán problemas

que dificultarán su desarrollo y en consecuencia, el progreso del País.182

Rubén Aguirre Pangburn

La realidad de las operaciones tiene que reflejarse en la contabilidad,

en sus sistemas de control, en la capacidad de la empresa para poder realizar esa

operación o en contratos claros con otras empresas que tengan

dichas capacidades o parte de ellas, en estructuras empresariales claras con

propósitos y prácticas aplicables a ese sector de actividades. Los auditores

actuan con criterios contables y con los mismos criterios conviene, en una

auditoria, demostrar la realidad de la operación que se quiere deducir, sin

perjuicio de usar, en su momento criterios jurídicos que preparen un posible litigio.

La contabilidad es un sistema de información y el control de

la realidad de las operaciones de la empresa es indispensable para el progreso de

la misma. En una empresa mediana o grande, la falta de control

puede dar lugar a que al interior de la empresa se defraude a los dueños o

accionistas, a lo mejor con facturas falsas.

2. Los alcances de las facultades de comprobación de la autoridad en el rubro de

la realidad de las operaciones (materialidad)

Como transcribí antes, el Código Fiscal de la Federación en su primer

párrafo del artículo 69-B establece los hechos que son los supuestos de

su enunciado,1al efecto conviene analizarlo con detalle. Dicho párrafo establece

una presunción de inexistencia de operaciones y lo hace con las

siguiente manera:

Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que
dichos

contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las

operaciones amparadas en tales comprobantes.

La autoridad para poder “presumir” necesita primero poder probar los

hechos que son los supuestos de su enunciado, en ese caso, probados los

hechos “.se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales

comprobantes.” Nótese que lo que se presume es la inexistencia, su

opuesto que es lo que tienen que cuidar las empresas, es la existencia, por
mi parte y conforme a la tradición en el impuesto sobre la renta, he preferido la
expresión “realidad” que de acuerdo con la Academia significa:

• Primera acepción: “existencia real y efectiva de algo.

• Segunda: “verdad, lo que ocurre verdaderamente”.

Veamos los supuestos que contiene el enunciado del artículo 69-B para

un contribuyente que ha estado emitiendo comprobantes fiscales:

I.- Sin activos, personal, infraestuctura o capacidad material, directa o

indirectamente.

El adjetivo calificativo “directa o indirectamente” ¿A que sustantivos es

aplicable? ¿Únicamente a infraestructura o capacidad o por el contrario a

todos los supuestos, incluyendo, en consecuencia, además, los activos y el

personal? Me inclino por la interpretación que incluye todos los supuestos.

El personal o los activos o la infrestructura las empresas los pueden tener

indirectamente.

Por otra parte, la “o” que se encuentra entre cada supuesto, tiene
simultáneamente una función disyuntiva y copulativa (y/o no es español) por

tanto, la conjunción “o” puede tener una interpretación exclusiva o inclusiva2.

Dado el propósito de la norma, interpreto que es una conjunción inclusiva, el
supuesto del enunciado puede ser “sin activos” o “sin personal” o

“sin infraestuctura” o sin dos de ellos o sin los tres. En este punto, conviene

aclarar que está parte del supuesto está intimamente ligada con la segunda

parte, de suerte que “sin personal” o “sin activos” o “ sin infraestructura” es

únicamente relevante cuando se requieran para los propósitos que contiene la

segunda parte:

II. – Para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los

bienes que amaparan tales comprobantes.

El Código precisa que los posibles propósitos de las operaciones cuya

realidad se investiga son (1) prestar servicios, (2) producir, (3) comercializar o (4)
entregar bienes. También utiliza la conjunción “o”, por tanto, los

propósitos pueden ser cualquiera de los 4, tres de ellos, dos de los mismos

o uno solo.

Los propósitos de las operaciones son los que determinan los elementos

requeridos para poder llevarlas a cabo. Si para prestar servicios personales,

no se requiere personal o activos o infraestructura, no se puede concluir

que son operaciones inexistentes. Las presunciones requieren que la autoridad

pruebe los hechos que son el supuesto del enunciado. En términos

llanos probados los hechos se dispara la presunción, si no se prueba, la

presunción tiene pies de barro.

Es necesario aclarar que los “hechos” a que se refiere el primer párrafo del artículo
que no ocupa, son hechos complejos: los supuestos de [I]

(personal, activos, infraestructura) necesarios para la o las actividades concretas

de [II] (prestar servicios, producir, comercializar, entregar bienes)

La administración tiene la carga de la prueba (para poder aplicar la presunción) de

relacionar la falta de [I] con la necesidad para [II], por ejemplo, no basta con probar
la ausencia de personal, activos o infraestructura,

tiene, además que conectarlo con las operaciones concretas que realiza la

empresa y probar que la ausencia de cada uno de ellos o de dos o de tres, es

o son necesarios para la operación u operaciones, una por una (servicios,

producción, comercialización, entrega) de la empresa.

Lo que se presume en el primer párrafo del artículo 69-B es la inexistencia de

operaciones, todas o algunas, más precisamente:

• La inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes

¿Qué comprobantes? Los que el contribuyente “ha estado emitiendo”.

No se presume necesariamente la inexistencia de todas las operaciones

del contribuyente sino solo de aquellas, cuyos supuestos [1] relacionado

con sus actividades [2] la autoridad puede probar. Así, si un contribuyente

declara prestar servicios y, además, producir y para alguna de estas actividades

se encuentra “sin personal” o “sin activos” o “ sin infraestructura”,

siempre que esa carencia sea indispensable para alguna actividad por la

que ha estado emitiendo comprobantes.

Una presunción es una figura jurídica tanto de derecho adjetivo como

sustantivo. Supone un modo de razonamiento según el cual ante un hecho

conocido se infiere uno desconocido. De ahí que primero la autoridad

tiene que probar los hechos supuestamente conocidos para que una vez

probados y pretendiendo sean “hechos ciertos”, se infiera el otro hecho

que no requiere ser probado, el hecho que se presume.

Además, debemos dilucidar si por las circunstancias mismas de la revisión, que

naturalmente es ex post facto, los hechos que la autoridad debe

probar son “sin personal, sin activos, sin infraestructura” que había o no

había antes, en el ejercicio que se revisa o la naturaleza de la presunción

hace de que los hechos conocidos ahora, se infieran hechos desconocidos

de otro u otros ejercicios. Cabe señalar que el artículo 69-B inicia su primer

párrafo con un verbo en pretérito perfecto compuesto:

• Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado

emitiendo comprobantes…3

La expresión “ha estado emitiendo” sugiere una conducta continua

que viene del pasado hasta presente o como lo expresa la Academia de la

lengua: “estas situaciones tienen lugar en un intervalo que se abre en un

punto inespecífico del pasado y se prolonga hasta el momento de la enunciación y

lo incluye.” Por otro lado, el análisis que estamos efectuando tiene que incluir un
último supuesto que deliberadamente dejé para el final:

• Que dichos contribuyentes se encuentren no localizados.

Claramente este último supuesto implica que la presunción consiste en

que a raíz de un “hecho conocido” presente se infiera un “hecho desconocido”

pasado. Reconozco que el precepto puede ofrecer conforme a las

doctrinas actuales de la interpretación y los criterios de los tribunales, varias

soluciones, todas ellas jurídicamente correctas y que debe ser el juzgador quien
resuelva cada caso, considerando sus especificidades y el natural

deseo de todo juzgador que respete su función de buscar la solución justa.

¿La presunción de operaciones inexistentes es iuris tantum o iuris et de

jure? Es claramente iuris tantum al prever el mismo artículo, en su segundo

párrafo, la posibilidad de “…desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad…” a

presumir la inexistencia de las operaciones.

En toda presunción hay que distinguir dos tipos de pruebas, las anteriores a la
presunción y la verdadera prueba en contrario:

• Las pruebas relacionadas con los supuestos “hechos conocidos” de

los que se infiere el hecho desconocido, los primeros no se realizaron, se

apreciaron equivocadamente o son distintos a lo que afirma

la autoridad, por ejemplo, el domicilio fiscal sigue siendo el mismo

y es fruto del error del SAT considerar ese domicilio como inexistente.

• La prueba de que el hecho inferido por la presunción es falso, ésta

es la verdadera prueba en contrario, por ejemplo, sí hay personal,

activos o infraestructura o bien alguno de ellos (personal, activos

o infraestructura) o todos ellos no se necesitan para “prestar los

servicios o producir, comercializar o entregar los bienes”. En esta

hipótesis probatoria se parte de que es cierto el hecho conocido o

de que no se pudo probar lo contrario, pero es falso el desconocido

que se infiere con la presunción.

A primera vista, pareciera que la presunción de inexistencia no es una

verdadera presunción, pues si la autoridad prueba que no existen las operaciones
empresariales, “hecho conocido” se presume como supuesto “hecho desconocido”
que las operaciones son inexistentes, parece más bien

una afirmación derivada de un razonamiento lógico deductivo. Así, si el

hecho conocido es A + B, el desconocido no puede ser A ni B ni AB, en ese

caso estaríamos frente a una aparente presunción4; sin embargo, si se analiza

con mayor cuidado, el hecho conocido es que hoy, cuando se practica

la revisión no hay verdaderas operaciones empresariales y de ello se infiere

un hecho desconocido, ayer, en otro u otros ejercicios, las operaciones fueron

inexistentes. La empresa, en la verdadera prueba en contrario, puede

probar que ayer tenía el personal, activos o infraestructura que hoy ya no

tiene o que para sus operaciones de ayer no necesitaba personal, activos o

infraestructura de los que carece hoy.

III. CAPÍTULO II. LOS PROCEDIMIENTOS DE INEXISTENCIA

DE OPERACIONES

1. La facultad de la autoridad para exigir información adicional ajena a

la contabilidad para acreditar la realidad (materialidad) de las operaciones

Nuestra Constitución en su artículo 16 establece entre otras garantías, la

inviovilidad del domicilio de las personas y como regla general obliga aque

sea el ministerio publico quien solicite a la autoridad judicial la orden de

cateo. Contiene como reglas de excepción que las autoridades administrativas

puedan practicar visitas domiciliarias para tres propositos únicamente: salud,
policía y cumplimiento de disposiciones fiscales. Notese que

la excepción son esos tres propósitos y no podriamos por interpretación

agregar otro ¿exhibir, así como los libros y papeles, forman parte de la

excepción o son los instrumentos que en la época, principios del siglo XX

erán suficientes para el propósito de la norma: comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales.
Para argumentar sobre este tema, primero reproduciré el párrafo en

cuestión y la disposición respectiva del Código Fiscal de la Federación después

una tesis que expresamente analiza la expreción: “contabilidad, bienes y
mercancía”; posteriormente, presentaré algunos argumentos de un

par de jueces constitucionales retirados; finalmente argumentaré sobre las

facultades conferidas y los procedimientos previstos en el artículo 69-B del

Código citado.

El párrafo décimo primero del artículo 16 de nuestra Constitución señala la regla

particular de la siguiente forma:

La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para

cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios

y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables

para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose

en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los

cateos.

Por su parte, el Código Fiscal de la federación en su artículo 42, fracción

III, faculta a las autoridades fiscales para:

III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros

relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

En México hay multiples ejecutorias en la que se mencionan la frase de

la fracción III del artículo 42 del Código “ contabilidad, bienes y mercancias”, pero
que lo hacen al abordar otros temas relacionados con la constitucionalidad de
dicha fracción. Además, existe una tesis que se refiere

exactamente al propósito del artículo 16 de la Constitución en relación

con “la contabilidad, bienes y mercancias”. La tesis argumenta de la siguiente

manera:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. EL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN

III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ LAS VISITAS

DOMICILIARIAS PARA REVISAR LA CONTABILIDAD, BIENES Y MERCANCÍAS
DE LOS CONTRIBUYENTES, NO CONTRAVIENE EL PÁRRAFO

DÉCIMO PRIMERO DEL NUMERAL 16 DE LA CARTA MAGNA. De una

interpretación integral del párrafo décimo primero del artículo constitucional, que

establece que las autoridades administrativas tienen facultades para ordenar

visitas domiciliarias y “exigir la exhibición de libros y papeles indispensables para

comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales”, y de su concatenación

con el diverso 31, fracción IV, de la invocada Ley Suprema, se llega a la

convicción de que el legislador le otorgó a la autoridad fiscal amplias atribuciones
a fin

de que ésta ejerciera con eficiencia sus facultades de comprobación; por ende,
debe188

Rubén Aguirre Pangburn

estimarse que el texto “libros y papeles indispensables” alude en forma amplia a la

contabilidad, misma que se integra por los sistemas y registros contables, papeles

de trabajo, cuentas especiales, libros y registros sociales, por los equipos y

sistemas

electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de

comprobación fiscal y sus registros, equipos de control volumétrico, la
documentación

comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido

con

las disposiciones fiscales, así como los bienes y mercancías que respaldan las
operaciones efectuadas por los contribuyentes; en consecuencia, el numeral 42,
fracción III, del Código Fiscal de la Federación que prevé la facultad de la
autoridad

hacendaria de revisar bienes y mercancías, no rebasa la norma constitucional,

sino en todo caso provee al exacto cumplimiento de la disposición constitucional.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO CIRCUITO. Amparo directo

564/2004. Grupo Industrial Mozen, S.A. de C.V. 29 de junio de 2005.
Unanimidad de votos. Ponente: Elías Álvarez Torres. Secretario: José Luis

Martínez Villarreal.

En 1998, durante el Congreso de Altas Jurisdicciones Administrativas

que tuvo lugar en Lisboa, presencie el debate entre Aharon Barak, a esa fecha
presidente de la Suprema Corte de Israel y varios Presidentes de Consejos de
Estado de diversos países, en particular, Italia y algunos del Magreb.

Barak hacía la distinción entre la interpretación de la Constitución y la

de los Tratados Internacionales, decía –resumiendo mucho su argumentación– la

primera, la interpreto, decía, tomando en cuenta las condiciones

en que actualmente vive Israel –la que, en algún libro posterior, denominó

“interpretación propositiva”– en cambio, tratándose de Tratados, la interpretación

atiende exclusivamente a la voluntad de las partes.

La interpretación propositiva (palabra compuesta de proponer, propósito y positivo)

la explica Barak5 de la siguiente manera: “

“A partir de los diversos significados semánticos de la Constitución, el intérprete

debe extraer el significado jurídico que mejor cumpla el propósito de la
Constitución. Este propósito conlleva el equilibrio interno adecuado entre los
aspectos

subjetivos y objetivos, en específico, entre las intenciones de los Constituyentes

(en

diversos niveles de abstracción) y los valores fundamentales contemporaneos.”

Más adelante, Barak completa la argumentación:

“Regresemos, entonces a la pregunta original. ¿Cuál es la relación adecuada

(en oposición a verdadera) entre los elementos subjetivos y objetivos que

determinan el propósito de la Constitución cuando lo subjetivo y lo objetivo jalán
en

diferentes direcciones? En mi opinión se le debe dar mayor peso a los propósitos

objetivos… En mi opinón, sólo dándole preferencia a los elementos objetivos
puede la

Constitución cumplir con su propósito. Solo así es posible guiar el comprtamiento

humano a través de generaciones de cambio social. Sólo así es posible equilibrar

respuestas a las necesidades modernas. Sin duda, influye el presente, pero no lo

determina. El pasado guía el presente, pero no lo esclavisa.”

Barak, en la misma presentación, cita al Ministro Brennan:

“Los ministros actuales leemos a la Constitución en la única manera en la somos

capaces de hacerlo: como norteamericanos del siglo [Link] a la historia

de la época de su creación y a la historia intermedia de la interpretación. Pero la

pregunta última debe ser ¿Qué significan las palabras del texto en nuestro
tiempo? Ya que la genialidad de la Constitución no descansa en ningún significado

estático que pudo haber tenido en un mundo que está muerto y que ya no existe,

sino en la capacidad de sus principios para adaptarse y enfrentar los problemas y

necesidades actuales…”

Implicitamente relacioné el artículo 69-B con la fracción III del 42, está

relación no es obvia y debe ser argumentada. El artículo 69-B se adicionó

en el Título III de las Facultades de las Autoridades Fiscales. Dicho artículo

supone una facultad de comprobación de las obligaciones fiscales y al

mismo tiempo puede serlo autonomamente, por esas caracteristicas no es

propiamente una facultad que hubiera podido ser una fracción adicional

al artículo 42 de dicho Código; la otra opción hubiera sido que formará

parte de la serie de preceptos, del 55 al 62, que norman las presunciones.

El artículo 69-B tiene una nota carácteristica, que lo distingue de los demás

artículos sobre presunciones y en general sobre facultades de comprobación,

produce una resolución que tiene efectos Erga Omnes.

En efecto, el artículo que nos ocupa tiene un doble propósito, por una

parte, la acción administrativa se dirije a la comprobación del cumplimiento de las

obligaciones de un contribuyente en particular, al que se le aplica el primer párrafo
y consecuentemente, en su caso, la presunción de
inexistencia de operaciones y por la otra, con efectos Erga Omnes, comunicar a
contribuyentes terceros que los comprobante fiscales de operaciones inexistentes
no tienen valor probatorio. Todo ello no únicamente con

efectos generales sino además la declaración de inexistencia tiene efectos Ex

tunc. El cuarto párrafo así lo explica:

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.190

Rubén Aguirre Pangburn

Es lógico suponer que la selección de casos a fiscalizar debe obedecer

a una programación especifica destinada a descubrir contribuyentes que

trafican con comprobantes falsos. Dicho lo anterior, nada impide que si

con motivo de cualquier acto de fiscalización, una auditoría, una compulsa

o cualquier otro, se sospecha que una persona puede entrar en la categoría

de un contribuyente con operaciones inexistentes, las autoridades fiscales

–no necesariamente el mismo grupo de auditoria que inició la inició– aplique el

artículo 69-B.

Por otra parte, del análisis del primer párrafo concluí que la expresión

“ha estado” es una conjugación de un verbo en pretérito perfecto compuesto y que

conforme a la Gramática de la Academia significa que: “estas

situaciones tienen lugar en un intervalo que se abre en un punto inespecífico del

pasado y se prolonga hasta el momento de la enunciación y lo

incluye.”

¿Podría una autoridad con motivo de un acto de fiscalización de un

ejercicio anterior, aplicar la presunción de inexistencia? Los hechos que

la autoridad debe de probar para poder aplicar dicha presunción son los
que ocurran desde el ejercicio que se revisa, un punto en el pasado, hasta

el momento en que se está practicando la revisión, incluyéndolo. (la orden

de auditoria si fuera el caso, tendría que ampliarse su objeto para incluir el

ejercicio actual y en su caso, uno o varios intermedios)

Ahora bien, los terceros afectados por la presunción de operaciones

inexistentes ¿Pueden defenderse alegando que la presunción parte de

hechos no probados o pueden probar en contario de la presunción? No

estamos frente a un procedimiento colectivo, aún cuando claramente al

haber una resolución con efectos generales, podría considerarse que hay

un interés jurídico colectivo que engloba a todos los afectados. El multicitado

artículo 69-B establece procedimientos individuales distintos para el

contribuyente cuyas operaciones se declaran inexistentes y para cada uno,

de aquellos que se ven afectados por una resolución que como vimos antes

es Erga Omnes y Ex Tunc.

Por tener efectos generales, la notificación de la declaración de inexistencia de

operaciones de un tercero relacionado se hace por una doble vía:

Buzón Tributario y Diario Oficial, con la misma lógica que en los procedimientos de
prácticas desleales de comercio exterior. El párrafo segundo

del artículo en analisis, lo ordena así:

“En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren

en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página

de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante

publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que

aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que

a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren

pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad

a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un

plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que

se hayan efectuado.”

El precepto fue claramente diseñado para que cada uno de los terceros

afectados por la presunción de inexistencia, defiendan por separado que la

operación individual con ellos sí tuvo existencia jurídica. El resultado de la

tecnica de procedimientos individuales frente a una resolución con efectos

generales es contrario a la lógica y puede resultar injusto:

• Las operaciones inexistentes erga Omnes y Ex tunc pueden llegar a

ser para uno o algunos de los contribuyentes, operaciones existentes. Es una

obviedad afirmar que si un único comprobante, por razones de fondo, no formales,
“resucitará”, fuera declarado existente, la presunción debiera dejar de tener
efectos y ello, Erga Omnes y

Ex tunc.

2. La omisión en la reglamentación y falta de control del acreditamiento de

la realidad de las operaciones (materialidad),así como la subjetividad y

heterogeneidad al momento de comprobar la realidad de las operaciones

La realidad de las operaciones que se pretenden deducir no es un

concepto nuevo, por el contrario la materialidad sí lo es y no ésta en Ley.

La Segunda Sala de nuestra la Suprema Corte utiliza tres conceptos:

“materialidad”, “real materialidad” y en el rubro “AUTENTICIDAD DE LAS

ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS” que es sinomonimo de “REALIDAD DE

LAS OPERACIONES”, simplemente la Jurisprudencia usa la

terminología de IVA y por mi parte, he preferido terminos mas usuales

en el impuesto sobre la renta de las empresas. El problema de palabras es

relevante en términos de que pruebas son suficientes para comprobar la

AUTENTICIDAD O REALIDAD de las deducciones, obviamente además

de las facturas y de los requisitos de las mismas, así como su reflejo en

libros de contabilidad, quiza por ello le llamaron materialidad, en muchos casos la
prueba tendrá un reflejo material, pero el Código no parece

exijirlo para todos los casos. La tesis de jurisprudencia (78/2019) antes

señalada es la siguiente:192

Rubén Aguirre Pangburn

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD

FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O
ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE

DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD

DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA
PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO

EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El

procedimiento citado tiene como objetivo acabar con el tráfico de comprobantes

fiscales y evitar el daño generado a las finanzas públicas y a quienes cumplen con

su obligación de contribuir al gasto público, lo cual pone de relieve que mediante

este procedimiento no se busca como ultima ratio eliminar los efectos producidos
por

los comprobantes fiscales, sino detectar quiénes emiten documentos que soportan

actividades o actos inexistentes. En cambio, para corroborar si los comprobantes

fiscales cumplen con los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las

pretensiones del contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal

cuenta

con las facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal

de la Federación. Por tanto, se trata de procedimientos distintos y no es necesario

que la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo

69-B para, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar
la improcedencia de las pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de

ser inexistentes los actos o actividades registrados en su contabilidad y

respaldados
en los comprobantes fiscales exhibidos. Además, es evidente que la atribución
consignada en el artículo 69-B no excluye las facultades contempladas en el
artículo

42 destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de

los causantes, dentro de las cuales se encuentra inmersa la de verificar la

materialidad de las operaciones económicas gravadas. De tal manera que si el
contribuyente

sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real materialización de las

actividades u operaciones registradas en su contabilidad y comprobantes fiscales,

la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su inexistencia, y determinar que

esos documentos carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá tomarlos en

cuenta

para efectos de la procedencia de la pretensión del contribuyente.

Tesis de jurisprudencia 78/2019 (10a.). Aprobada por la Segunda

Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del ocho de mayo de dos

mil diecinueve.

Por lo demás, tanto “realidad” como “materialidad” son conceptos jurídicos

indeterminados, los cuales “se refieren a una esfera de la realidad

cuyos límites no aparecen bien precisados en su enunciado”6(Eduardo

García de Enterría y Tomas-Ramón Fernández, lo definen en singular)

Los conceptos jurídicos indeterminados se determinan en la aplicación

de cada caso concreto, por tanto no deben ser determinados por algún

reglamento ni siquiera por jurisprudencia. Los reglamentos, circulares o

tesis pueden orientar, llegando inclusive a excluir o incluir algunas hipótesis

concretas, como lo hace el artículo 58, segundo párrafo del Reglamento

de IVA, pero sin llegar a convertir lo indeterminado en determinado (el

reglamento de IVA ante la interpretación judicial – a mi entender equivocada al

confundir la naturaleza del aprovechamiento en el extranjero con
el concepto de fuente de riqueza para el impuesto sobre la renta – crea una

zona de seguridad para el exportador de servicios.)

También conviene recordar que un concepto jurídico indeterminado

no es una facultad discrecional. Siguiendo a García de Enterria7 y a la doctrina

francesa8 de facultades discrecionales, el concepto jurídico indeterminado en su
aplicación concreta tiene una única solución justa, todas las

demás son injustas; mientras que las soluciones discrecionales no son justas

ni injustas, son una decisión regida, en su núcleo central, por la libertad de

oportunidad de que goza la administración pública en estos casos.

La Primera Sala de la Suprema Corte elabora una aproximación a un

concepto jurídico indeterminado distinto del que nos ocupa, el abordaje

de la tesis ayuda a entender los conceptos jurídicos indeterminados y da

criterios de aplicación que pudieran extrapolarse y ser uttiles para litigantes y

jueces ante el desafio que significa buscar la justicia en la aplicación

de la Ley. La jurisprudencia razona así (Tesis de jurisprudencia 44/2014):

INTERÉS SUPERIOR DEL MENOR. SU CONFIGURACIÓN

COMO CONCEPTO JURÍDICO INDETERMINADO Y CRITERIOS PARA

SU APLICACIÓN A CASOS CONCRETOS. Resulta ya un lugar común señalar

que la configuración del interés superior del menor, como concepto jurídico

indeterminado, dificulta notablemente su aplicación. Así, a juicio de esta Primera

Sala, es necesario encontrar criterios para averiguar, racionalmente, en

qué consiste el interés del menor y paralelamente determinarlo en concreto en los

casos correspondientes. Es posible señalar que todo concepto indeterminado

cabe estructurarlo en varias zonas. Una primera zona de certeza positiva, que

contiene el presupuesto necesario o la condición inicial mínima. Una segunda

zona de certeza negativa, a partir de la cual nos hallamos fuera del concepto

indeterminado. En tercer y último lugar la denominada zona intermedia, más

amplia por su ambigüedad e incertidumbre, donde cabe tomar varias decisiones.

En la zona intermedia, para determinar cuál es el interés del menor y obtener un

juicio de valor, es necesario precisar los hechos y las circunstancias que lo

envuelven. En esta zona podemos observar cómo el interés del menor no es
siempre

el mismo, ni siquiera con carácter general para todos los hijos, pues éste varía

en función de las circunstancias personales y familiares. Además, dicha zona se

amplía cuando pasamos -en la indeterminación del conceptodel plano jurídico

al cultural. Por lo anterior, es claro que el derecho positivo no puede precisar

con exactitud los límites del interés superior del menor para cada supuesto de

hecho planteado. Son los tribunales quienes han de determinarlo moviéndose

en esa “zona intermedia”, haciendo uso de valores o criterios racionales. En

este sentido, es posible señalar como criterios relevantes para la determinación

en concreto del interés del menor en todos aquellos casos en que esté de por
medio

la situación familiar de un menor, los siguientes: a) se deben satisfacer, por el

medio más idóneo, las necesidades materiales básicas o vitales del menor, y las

de tipo espiritual, afectivas y educacionales; b) se deberá atender a los deseos,

sentimientos y opiniones del menor, siempre que sean compatibles con lo anterior

e interpretados de acuerdo con su personal madurez o discernimiento; y c) se

debe

mantener, si es posible, el statu quo material y espiritual del menor y atender a la

incidencia que toda alteración del mismo pueda tener en su personalidad y para

su futuro. Asimismo, es necesario advertir que para valorar el interés del menor,

muchas veces se impone un estudio comparativo y en ocasiones beligerante entre

varios intereses en conflicto, por lo que el juez tendrá que examinar las
circunstancias específicas de cada caso para poder llegar a una solución estable,
justa y

equitativa especialmente para el menor, cuyos intereses deben primar frente a los

demás que puedan entrar en juego, procurando la concordancia e interpretación

de las normas jurídicas en la línea de favorecer al menor, principio consagrado

en el artículo 4o. constitucional.

Tratándose de la realidad de las operaciones, el propio precepto tiene

zonas de certeza positiva (relativa) ¿Cuales son? Tener personal y activos.

Se trata de conceptos determinados y la disposición no señala cantidad ni

calidad, pero señala el propósito, para prestar los servicios, producir, comercializar
o entregar bienes que obviamente deben ser suficientes ¿quién

debe probar? Para poder aplicar la presunción, la prueba recae en la autoridad; no

obstante, lo anterior, la presunción una vez dictada afecta a

múltiples contribuyentes que tienen que probar la realidad de sus operaciones

afectadas por la presunción, para ellos y en general para todos, pues

cualquiera puede ser afectado, es muy importante estar en alguna “zona

positiva” o con mayor precisión contratar con alguien que se encuentra en

“zona positiva”.

El otro elemento que forma parte del supuesto: “infraestructura” es también un

concepto jurídico indeterminado, pero el tener personal y activos

en cantidad y calidades acostumbradas para la actividad que se desempeña,

permite argumentar y probar la realidad de las operaciones.

Hay una zona de certeza normalmente negativa no tener personal ni activos y

pretender acreditar las deducciones unicamente con comprobantes

fiscales y depósitos en cuentas de cheques.

A principios de los años setenta del siglo pasado se reformó el primer requisito de
las deducciones (se cambió un concepto jurídico indeterminado
por otro). Antes de la reforma, las deducciones debían ser:

• Normales y propias para los fines del negocio, consecuencia normal

del mismo y estén en proporción con las operaciones del contribuyente.

Se reformó con gran escandalo y preocupación de los contribuyentes. El nuevo,

en la época (articulo 26, fracción I):

• Que sean estrictamente indispensables para los fines del negocio,

consecuencia normal del mismo y estén en proporción con las operaciones

del contribuyente.

Pasado algún tiempo, el nuevo concepto jurídico indeterminado

dejó de ser motivo de conflicto. El concepto que ahora nos ocupa y

la normatividad que lo acompaña perderá relevancia si el fenómeno

de las facturas falsas se reduce substancialmente. Es del interés de

todos quienes no participamos de éste ilícito que el abuso terminé;

de lo contrario, me temo que el mismo seguirá dando lugar a abusos en contra de

contribuyentes cumplidos.

También hay problemas de facturas falsas en el sector público. Los

trascendidos de la llamada “estafa maestra” consisten –simplificando mucho la

trama– en que una oficina de gobierno contrataba

un servicio con una universidad (no había necesidad de licitar

cuando se contrataba con un ente público) la que a su vez subcontrataba con la

empresa “A” y ésta lo hacía con la “B”, que era

la que realmente prestaba el servicio contratado. En está trama,

la universidad obtenía un ingreso (una comisión) la empresa “A”

que directa o indirectamente era propiedad del funcionario corrupto, en su

comisión se llevaba la mayor parte del importe de la

operación y la empresa “B”, la que realmente prestaba el servicio,

cobraba a precios de mercado. Supongamos que a la empresa “A”

se le quiere aplicar el artículo 69-B, no tiene personal, ni activos

ni infraestructura ¿Puede argumentar que para la trama corrupta,196

Rubén Aguirre Pangburn

no los necesitaba, que era un simple comisionista ¿Se justifica que

la empresa “B” cobre más que la empresa “C”? Y la Universidad

¿Qué sentido tiene que una Universidad contrate un servicio que

no tiene el personal capacitado para prestar dicho servicio? Quien

se dedique exclusivamente a la comercialización de facturas falsas,

quizá lo lleve a cabo “sin personal, activos ni infraestructura” y

muy probablemente no los necesite. En estos casos, la “realidad”

de las operaciones adquiere una amplitud que, seguramente, en

otros casos sería absurdo. ¿cual es la relación entre una actividad

autentica y una ilícita? ¿El hecho ilícito es deducible? Un concepto

jurídico indeterminado se tiene que ajustar a cada caso, pero ¿excluye al ilicito?

¿Puede una empresa privada contratar los servicios de “B”, por conducto de uno o
varios intermediarios de su propiedad y aumentar

artificialmente un gasto, ¿en fraude fiscal y probablemente de los

accionistas minoritarios? Argumentando que para ser comisionista

no se requiere personal, ni activos, ni infraestructura y que la comisión se fija

conforme a la voluntad de las partes. La corrupción no

tiene fronteras entre el sector público y el privado.

IV. CONCLUSIONES

1. La presunción de inexistencia de operaciones como está normada corresponde

a “las máximas de la experiencia”, la novedad son sus efectos Erga Omnes. Que
éstos a su vez sean Ex Tunc en lugar de Ex Nunc corresponde a nuestro derecho
en materia de nulidades (No tenemos una tradición de reconocimiento de
inexistencia en el contencioso administrativo).

1. La “materialidad”, sin duda “la reina de los hechos” para acreditar la realidad o
la veracidad de las operaciones no debe ser el único objetivo por probar. Cada vez
habrá más empresas unipersonales con operaciones digitales, “home office” y sin
activos ni infraestructura propia en donde la “materialidad” propiamente dicha no
existe, pero se puede documentar indubitablemente.

2. Los efectos generales se contraponen a los procedimientos individuales de los

terceros afectados por la presunción. No puede haber inexistencia de una misma
operación para unos y reconocimiento de existencia de esa misma operación para
otros.

3. Los ilícitos fiscales, las facturas falsas, deben ser siempre sancionados.
Comprar facturas falsas debe castigarse con cárcel y no puede convalidarse
pagando impuestos y recargos; sin embargo, los casos deben estar perfectamente
probados.

4. Tradicionalmente hemos separado las vías penales y administrativas (no aplica

Non Bis in Ídem) por la consideración simple de que, si bien los hechos son los
mismos, constituyen infracciones a normas diferentes; no obstante, sí en alguno
de los juicios se concluye que las operaciones fueron reales, esa circunstancia
debe ser la misma para ambos.

5. El SAT no debe aplicar los conceptos jurídicos indeterminados en forma

indiscriminada y bajo la presión de incrementar la recaudación. No cualquier grupo
de auditores debe poder aplicarlos. Dichos conceptos requieren de un trabajo
normativo central muy cuidadoso que revierta la mala fama de arbitrariedad y
prepotencia que tienen actualmente y que perjudica el cumplimiento voluntario
(objetivo preponderante de cualquier administración tributaria).

6. La recurrencia a las facturas falsas por parte de muchos contribuyentes debe

tener sanciones ejemplificativas. Ha sido la impunidad lo que ha facilitado esté
negocio ilícito. Los profesionales del derecho fiscal estamos obligados a actuar
con ética, a separar el trigo de la cizaña.
LA INEXISTENCIA DE OPERACIONES.

LA NATURALEZA Y ALCANCE DEL

PROCEDIMIENTO PARA PRESUMIR

LA INEXISTENCIA DE OPERACIONES,

REGULADO POR EL ARTÍCULO 69-B DEL

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Hortencia Rodríguez Sánchez1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ANTECEDENTES. 1. Reforma del 9 de

diciembre

de 2013. 2. Reforma del 25 de junio de 2018. III. CONCEPTOS. 1. Simulación. 2.

La Presunción. IV. ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
V. PENALIDADES. 1. Delito por operaciones inexistentes. 2. La defraudación y el
contrabando

fiscal. VI. CONCLUSIONES. VII. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

En la actualidad y frente a la realidad que se vive en el país, el contribuyente tiene

una actividad constante sobre los ingresos percibidos por el

Estado, bajo el concepto de contribuciones, por lo que lleva a cabo conductas que
tienen como finalidad cumplir las cargas fiscales impuestas por

las leyes tributarias.

Si bien, al percatarse la autoridad de que los contribuyentes en México

estaban realizando operaciones con la firme intención de evitar la aplicación de las

normas jurídicas; ya que, habiéndose situado en los supuestos

de hecho y de derecho establecidos por las leyes tributarias, se estaban

realizando conductas que tienen la finalidad de ocultar la verdadera naturaleza de

sus actividades y darles existencia jurídica a actividades que no la

tienen.

Esta situación, generó que a partir de diciembre del 2013 se realizará

una adición al Código Fiscal de la Federación, del artículo 69 B; el cual

tiene relación con algunos conceptos; como la inexistencia de operaciones

y la simulación de actos, lo que naturalmente ha generado consecuencias

fiscales que después se extendieron a la esfera penal; por lo que, el tema

que se desarrolla solo se describirá el entorno a la inexistencia de las operaciones.

II. ANTECEDENTES

1. Reforma del 9 de diciembre de 2013

Cabe mencionar, que en septiembre de 2013, se presentó ante el Congreso de la

Unión, la iniciativa para incorporar el artículo 69-B al Código

Fiscal de la Federación, la cual fue aprobada en diciembre de 2013, para

entrar en vigor a partir del 2014, a través de la cual se le otorga a la autoridad

fiscal la facultad de presumir la inexistencia de operaciones amparadas

en comprobantes, cuando detecten que los contribuyentes no cuentan con

activos, personal, infraestructura, para prestar servicios, producir, comercializar o

entregar los bienes que amparen los comprobantes, o bien que

dichos contribuyentes no se encuentren localizados.

Si bien, el texto inicial del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, surge
en una serie de importantes modificaciones al propio Código,

en el cual se señaló:

Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha

estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal,

infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los
servicios o

producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes,

o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la

inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes. En este

supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha
situación
a través de su buzón tributario, de la página de internet del Servicio de
Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la

Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante

la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e

información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a

la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con

un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que

se hayan efectuado.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales
expedidos por el

contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

...

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del
servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los
términos que

prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes

señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los
delitos

previstos en este Código.2

Se ha dicho que, la modificación a ese precepto fue con la finalidad de

facultar a las autoridades fiscales a declarar, con efectos generales y

exclusivamente para efectos tributarios, la inexistencia de las operaciones
celebradas por los particulares que han expedido comprobantes fiscales sin contar

con la capacidad humana y técnica o material.

De lo anterior, surgen dos conceptos relevantes como son: actos simulados y
operaciones inexistentes; que posteriormente se describirán.

2. Reforma del 25 de junio de 2018

A partir de la reforma de 2014 al Código Fiscal de la Federación, respecto de dejar

sin efecto los comprobantes fiscales que se emiten por operaciones inexistentes
realizadas por ciertos contribuyentes; posteriormente,

fue reformado el 25 de junio del 2018,3 al indicar que, los contribuyentes

podrían solicitar a través del buzón tributario, una prórroga de 5 días, para

aportar la documentación e información respectiva.

Además, el plazo para aportar la documentación e información, así

como el de la prórroga no debían exceder de 50 días.

Asimismo, la autoridad fiscal tendría que publicar en el Diario Oficial

de la Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración

Tributaria, trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren

desvirtuar los hechos que se les imputan.

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del

plazo de 50 días, quedará sin efectos la presunción respecto de los comprobantes

fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

De esta manera, el contribuyente podrá tener una prórroga para desvirtuar,

mientras que la autoridad debe notificar la resolución respectiva en

un plazo no mayor de 50 días, ya que en caso contrario quedará sin efectos

el procedimiento iniciado por los comprobantes fiscales.

III. CONCEPTOS

1. Simulación

La palabra simulación proviene etimológicamente del latín “simulare”

que significa imitar, representar lo que no es, fingir; aplicado en general a

hechos que aparentan algo, y en realidad son otra cosa. Cuando se simula,
puede hacerse aparecer algo irreal como existente, o hacer que algo que

es de una manera determinada, aparezca de otro modo. Entre las palabras

simular y disimular hay una verdadera paronimia,4 las dos reconocen la

misma etimología. En la simulación se hace aparecer lo que no existe, en

la disimulación se oculta lo que en verdad existe; empero, en uno y otro

casos el propósito es el engaño.

Por su parte, Francisco Ferrara señala que la simulación es la declaración de un

contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de

acuerdo entre las partes, para producir con fines de engaño la apariencia

de un negocio jurídico que no existe o es distinto de aquel que realmente

se ha llevado a cabo.

En el ámbito jurídico, se dice que hay simulación cuando conscientemente se

declara un contenido de voluntad que no es real y esa disconformidad entre lo
declarado y lo querido se realiza por acuerdo de los declarantes, con el propósito
de engañar creando un negocio jurídico donde

no existe ninguno, o es distinto de aquel que ocultamente las partes han

celebrado.

Así, se denomina acto simulado, cuando las partes se ponen de acuerdo

para realizar una declaración de voluntad ficticia, que puede encubrir un

engaño hacia un tercero.5

Lo más característico en el acto simulado es la divergencia entre la voluntad

interna y la voluntad declarada. Lo interno que es lo querido y deseado entre las
partes, está en oposición a lo externo o declarado, que

conscientemente no es lo querido por ellas.

Por su parte los elementos de la simulación son:

1. La existencia de la diferencia entre la voluntad real y lo declarado

externamente.
2. La intención consciente entre las partes para ello.

3. La creación de un acto aparente como consecuencia de lo anterior.

4. Que la creación de ese acto aparente se realice con la finalidad de

engañar a terceros.

En el Código Fiscal de la Federación no se conceptualiza lo que se deberá

entender por simulación, por lo que, con apoyo en lo establecido por

el artículo 5, párrafo segundo de dicha norma fiscal y de aplicación supletoria; el

artículo 2180 del Código Civil Federal establece que es simulado el

acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad

no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.6

De esta forma, se indica que la simulación puede ser absoluta cuando el

acto simulado nada tiene de real, y no produce efectos jurídicos. Pero, será

relativa cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta

su verdadero carácter.7

Por lo que corresponde a la declaración de simulación en el ámbito

tributario, no requiere de la existencia de un procedimiento especial; será

declarada por el Servicio de Administración Tributaria al momento de dictar el acto

de liquidación respectivo.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible

gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo

siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado;

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación,

c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de

dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular

el acto.

2. La Presunción

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, en

elementos presuncionales. Se ha dicho que, la palabra presunción, deriva

del latín praesumptio, -onis; acción y efecto de presumir; desde la óptica del

derecho, la presunción es la afirmación de certeza que la ley establece, con

base a lo que normalmente acontece; en una determinada causa le sucede

una lógica consecuencia.

En el ámbito fiscal; la presunción es el acto jurídico que realiza la autoridad

hacendaria para presumir que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes fiscales sin contar con la capacidad, activos, personal,

infraestructura, o bien, se encuentran como no localizados.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre

otros, en elementos presuncionales.

IV. ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Ahora bien, en el presente estudio del artículo 69-B del Código Fiscal de

la Federación, se analizan y describen algunas consideraciones especiales

en cuanto a su contenido, que se describen de la siguiente manera:

Primer párrafo:

Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura

o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o

producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o

bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se

presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

Se observa que, si la autoridad descubre que el contribuyente ha emitido

comprobantes fiscales sin contar con la capacidad, activos, personal,
infraestructura, o bien, se encuentra como no localizado; presumirá la

inexistencia de las operaciones amparadas en esos comprobantes por el

contribuyente.

Ahora bien, el comprobante fiscal ha sido identificado como el documento de

convicción a través del cual los contribuyentes acreditan el tipo

de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales.

Asimismo, en atención a la mecánica impositiva de cada ley tributaria,

los comprobantes fiscales también se utilizan para deducir (disminuir un

gasto sobre los ingresos) o acreditar (la disminución de impuestos contra

lo que se tiene a cargo) determinados conceptos para efectos tributarios.

Sin embargo, sólo puede considerarse comprobante fiscal, el que cumpla

con los requisitos establecidos por el artículo 29-A del Código Fiscal de la

Federación.

Si bien, el cumplimiento de los requisitos de los comprobantes fiscales previstos

en dicho ordenamiento jurídico, no constituye una exigencia

para efectuar la deducción o el acreditamiento, sino un requisito que debe

satisfacer el comprobante para que, en su caso, se pueda utilizar como medio a

través del cual se efectúe la deducción o acreditamiento respectivo.

Así, únicamente vinculaba al contribuyente, a favor de quien se expide

el comprobante, a verificar que los datos estén impresos en el documento

y no la comprobación del cumplimiento de los deberes fiscales a cargo del

emisor, pues su obligación se limita a la revisión de la información comprendida en

la factura, nota de remisión o comprobante fiscal.

Incluso, por lo que se refiere al hecho de que el contribuyente que

expide comprobantes fiscales no haya dado aviso a la autoridad fiscal respecto a

su cambio de domicilio y, por ende, no se encuentre localizable, no

trae como consecuencia necesaria que éstos sean nulos o carezcan de valor
probatorio, pues dicha omisión, aisladamente considerada, no da lugar a

esa sanción, por no encontrarse prevista en los artículos 27, 29 y 29-A del

Código Fiscal de la Federación.

Otro problema con el que se encuentra el contribuyente receptor de

los bienes o servicios es cuando la empresa que emitió el comprobante, se

encuentra como no localizada. Ante esta situación, la carga de la prueba

recae completamente en la empresa receptora de los comprobantes.

Segundo párrafo:

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en

dicha situación a través de su buzón tributario, de la página

de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante

publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que

aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que

a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren

pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad

a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un

plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que

se hayan efectuado.

Se entiende que, la autoridad notifica al contribuyente que expidió el

comprobante fiscal, a través del buzón tributario, el oficio de la presunción

de operaciones inexistentes, para posteriormente publicar sus datos en el

portal del Servicio de Administración Tributaria o bien, en el Diario Oficial

de la Federación.9

Asimismo, el contribuyente tendrá 15 días para desvirtuar los hechos,

pudiendo presentar las pruebas y manifestando los argumentos que a su

derecho corresponda. Pero, si el contribuyente de que se trate, no logra

desvirtuar la presunción; la autoridad le notificará, a través del buzón tributario, la
resolución en la que da a conocer que aquél realizó operaciones

simuladas.

No obstante, no se establece en qué momento la autoridad ha de emitir

la resolución de mérito. El artículo no prevé expresamente la obligación

de la autoridad fiscal de emitir y notificar en un plazo determinado la resolución

que recaiga dentro del procedimiento y ello implica incertidumbre para el
contribuyente; ya que solo se regula cómo ha de practicarse

la notificación, pero en ningún momento especifica la notificación de la

resolución respectiva.

Por criterio emitido por la Suprema Corte del país se establece:

INEXISTENCIA DE LAS OPERACIONES HECHAS CONSTAR POR LOS

CONTRIBUYENTES. LAS AUTORIDADES PUEDEN DECLARARLA EN

USO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN PREVISTAS EN EL

ARTÍCULO 42, O MEDIANTE EL PROCEDIMIENTO ESPECIAL REGULADO

EN EL ARTÍCULO 69-B, AMBOS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. La

facultad que el primero de los preceptos mencionados confiere a las

autoridades fiscales para verificar que los contribuyentes han cumplido con sus

obligaciones tributarias, incluye la de realizar los actos necesarios para revisar

si las operaciones que éstos hicieron constar en los documentos que integran su

contabilidad en realidad se efectuaron, y si concluye en sentido negativo, ello

producirá, necesariamente, la declaración de inexistencia relativa y los
comprobantes

fiscales carecerán de valor probatorio para efectos fiscales; es decir, no podrán

tomarse en cuenta y deberán rechazarse para hacer procedentes las deducciones.
En

cambio, tratándose del procedimiento especial regulado en el segundo de dichos

artículos, cuyo propósito es mitigar los fraudes fiscales realizados mediante el
tráfico
de comprobantes fiscales, las consecuencias que produce la declaración definitiva

de inexistencia de operaciones son distintas, desde la consideración, para efectos

generales, de que las operaciones amparadas por aquéllos no producirán efecto

fiscal alguno, hasta la estimación de que se trata de actos simulados constitutivos

de delito. De lo anterior se advierte que el objeto y las consecuencias de la

declaración de inexistencia de operaciones dependen de la facultad de
comprobación que

la autoridad fiscalizadora haya optado por ejercer y, por ende, válidamente puede

derivar del ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo

42 citado, ya que el diverso artículo 69-B no limita el uso de las atribuciones

previstas en aquél.10

En ese contexto, la autoridad puede determinar que los comprobantes

fiscales carecen de valor probatorio para efectos fiscales y rechazar los mismos en
el cálculo del impuesto referido.

Tercer Párrafo

Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tributario, por

única ocasión, una prórroga de cinco días al plazo previsto en el párrafo

anterior, para aportar la documentación e información respectiva, siempre

y cuando la solicitud de prórroga se efectúe dentro de dicho plazo. La prórroga

solicitada en estos términos se entenderá concedida sin necesidad

de que exista pronunciamiento por parte de la autoridad y se comenzará

a computar a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo previsto

en el párrafo anterior.

Se ha dicho que, el plazo de cinco días previsto en el tercer párrafo del

artículo que se describe, es simplemente para que la autoridad fiscal valore

las pruebas y defensas que el contribuyente haya hecho valer. Es preciso

decir, que esta situación tiene relación directa con lo establecido por el
artículo 70 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, al señalar:

Para los efectos del artículo 69-B, tercer párrafo del Código, la Autoridad

Fiscal podrá requerir información adicional al contribuyente, a fin de que éste

la proporcione dentro del plazo de diez días contado a partir de que surta efectos

la notificación del requerimiento, en cuyo caso, el plazo para valorar las pruebas

comenzará a computarse a partir de que el requerimiento haya sido cumplido.11

Lo anterior, con relación a la tesis aislada con número de registro

2014184, emitida por el Octavo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro

Auxiliar de la Primera Región, con residencia en Naucalpan de Juárez,

Estado de México, que estable:

PRESUNCIÓN DE OPERACIONES INEXISTENTES AMPARADAS EN

COMPROBANTES FISCALES. EL ARTÍCULO 70 DEL REGLAMENTO

DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER EN EL

PROCEDIMIENTO RELATIVO LA POSIBILIDAD DE UN SEGUNDO
REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y UN PLAZO ADICIONAL PARA
PROPORCIONARLA, NO ESTABLECIDOS EN EL PROPIO CÓDIGO,
TRANSGREDE

LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SUBORDINACIÓN

JERÁRQUICA. El artículo 70 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación,
al prever la posibilidad de un requerimiento de información adicional al
contribuyente,

para que éste la proporcione dentro del plazo de diez días siguientes a que surta

efectos su notificación, en el procedimiento de presunción de operaciones

inexistentes amparadas en comprobantes fiscales, establecido en el artículo 69-B
del propio

código, transgrede los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica,

ya que ese segundo requerimiento y el plazo adicional no están contenidos en el

ordenamiento que se reglamenta.12

Empero, aun cuando las tesis aisladas son criterios emitidos por algún
Tribunal Colegiado o por la Suprema Corte de Justicia de la Nación actuando en
Pleno o en Salas, interpretando algún precepto legal pero que

no ha alcanzado a ser obligatoria; no significa que su contenido no tenga

alguna función; ya que se utiliza para orientar la interpretación de algún

criterio y para interrumpir una jurisprudencia según sea el caso. Por lo

que, si la autoridad requería de información adicional al contribuyente

estaría transgrediendo el principio de reserva de ley y por supuesto el de

subordinación jerárquica.

Por lo que, el contribuyente contara con una prórroga y la autoridad

con un periodo más de requerimiento de información; sin embargo, no le

obliga a la autoridad a emitir y notificar dentro de ese plazo, la resolución

en la que determine si el gobernado fue capaz o no de desvirtuar los hechos que

le fueron imputados por la misma autoridad.

Cuarto párrafo

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y,

en su caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de

cincuenta días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer y

notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón

tributario. Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad

podrá requerir documentación e información adicional al contribuyente,

misma que deberá proporcionarse dentro del plazo de diez días posteriores al en
que surta efectos la notificación del requerimiento por buzón

tributario. En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a

partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará

el día siguiente al en que venza el referido plazo de diez días. Asimismo, se

publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de

Internet del Servicio de Administración Tributaria, de los contribuyentes

que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se

encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de

este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los

treinta días posteriores a la notificación de la resolución.

Si bien, algunas empresas se crean con el fin de facturar operaciones

y desaparecer una vez cumplido su objetivo; pero la autoridad fiscal ha

detectado estas prácticas, lo cual ha motivado a que se inicie este procedimiento

especial.

De esta forma, se notifica a los contribuyentes mediante un oficio individual

presuntivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, a fin de que

puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga

y presenten la documentación e información oportuna para desvirtuar los

hechos que llevaron a la autoridad a notificarles el oficio individual. Así,

cada contribuyente tendrá un plazo de 10 días, contado a partir de que surta

efectos la última de las notificaciones, para proporcionar información

adicional que requiera la autoridad.

Lo que significa que, una vez valoradas las pruebas aportadas por el

contribuyente para intentar desvirtuar los hechos afirmados en el oficio

individual presuntivo o bien a falta de estos, la autoridad emitirá una resolución, en

la que le hará saber de manera personal al contribuyente que

se encuentra definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo del

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, es decir, que las

operaciones que le fueron detectadas como amparadas en comprobantes

fiscales emitidos sin contar con activos, personal, infraestructura, etc., son

legalmente operaciones inexistentes.

Así, la autoridad posteriormente procederá a publicar por lista de forma

definitiva (lista negra) tanto en el Diario Oficial de la Federación, como

en la página del Servicio de Administración Tributaria su nombre, razón

o denominación social; ya que, es de interés de público que se detenga la

facturación de las operaciones inexistentes.

Se considera, que el número de contribuyentes que logran desvirtuar

los hechos, en realidad es bajo; lo cual se puede deber a varias situaciones;

entre ellas:

• Que la autoridad considera o establece que la prueba no es fehaciente, ni

suficiente para comprobar que hubo una razón de negocios o materialidad de la
operación.

• Que pocos de ellos cuentan con la información suficiente, esto es,

pese a haber realizado las operaciones no tienen la prueba documental como

facturas, que evite la aplicación de dicho artículo.

• Puede ser que la autoridad solicite información extra fiscal que el

contribuyente no está obligado a presentar o incluso está fuera de

su alcance el contar con ella.

En consecuencia, se presenta un proceso de fiscalización que afecta tanto a quien

es el emisor del comprobante como para quien lo utiliza como

una deducción autorizada, dado que el emisor estará frente a un delito fiscal, y el
receptor tendrá que acreditar y, en la mayoría de los casos, corregir

su situación fiscal de uno o varios años, dependiendo de las operaciones

que se hayan realizado con esa empresa emisora.

Quinto párrafo

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.

De forma general, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación

prevé un procedimiento por medio del cual si un contribuyente (Empresa

que Deduce Operaciones Simuladas), contrata a un proveedor (Empresa

que Factura Operaciones Simuladas); y que a sabiendas o no de la simulación de

las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales emitidos

por Ésta; les dan efectos fiscales de deducción a los mismos (deducen las

operaciones contenidas en dichos comprobantes fiscales), al momento de

ser declarados causan un daño grave al fisco federal.

Es decir, si una Empresa que Factura Operaciones Simuladas, no cuenta

con la infraestructura, activos, personal, etc.; para llevar a cabo los servicios,
producir o comercializar los bienes; y emite facturas que amparan

operaciones inexistentes; y la Empresa que Deduce Operaciones Simuladas, les

da efectos fiscales, es decir, deducen las operaciones contenidas212

Hortencia Rodríguez Sánchez

en dichos comprobantes fiscales, al momento de ser declarados ante la

autoridad fiscal, causan un daño grave al fisco federal.

Ahora bien, si una factura constituye el comprobante legal de la realización de una

operación, es posible suponer que, si ese comprobante

ha sido declarado legalmente inexistente, tanto la operación de mérito,

como el documento que lo respalda no puede, ni debe tener efecto fiscal

alguno.

Esto, en virtud de que el comprobante fiscal, ha de constituirse como

prueba de la realización de una operación para determinados efectos

fiscales, por lo que si derivado de un procedimiento especial como el del

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación., en el que se estableció

la inexistencia de la operación contenida en dicho comprobante fiscal,

es innegable que ese comprobante no genera ni produce efecto fiscal

alguno.

Es posible identificar a las deducciones como el derecho que tienen

los contribuyentes a restar ciertos montos a sus ingresos acumulables para

obtener la utilidad o pérdida fiscal, misma que, en su caso, servirá de base

para la determinación del resultado fiscal; y, en consecuencia, del impuesto sobre

la renta. Se advierte que las deducciones impactan en el mecanismo de
determinación del impuesto, toda vez que disminuyen la base del

mismo; y, consecuentemente, su pago.

Ahora bien, para que dichas erogaciones resulten procedentes, se deberá cumplir
con los requisitos que para tales efectos señala el artículo 27 de

la Ley del Impuesto Sobre la Renta.13

El procedimiento surge a partir del momento en que la autoridad hacendaria se

percata de la existencia de contribuyentes que no cuentan con

la infraestructura necesaria para brindar los servicios que amparan los

comprobantes fiscales, de tal manera que constituyen operaciones simuladas o

inexistentes y al ser deducibles para efectos fiscales, se afecta directamente

a la base gravable del impuesto y disminuye los niveles de recaudación por

parte de la autoridad hacendaria.

Para quien haya dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales

expedidos por una Empresa que Factura Operaciones Simuladas, contará

con un período de 30 días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante

la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o

bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante

la declaración complementaria que corresponda, la cual deberá presentar

en términos de este Código Fiscal.

Sexto párrafo

La autoridad fiscal también publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del Servicio de Administración Tributaria,

trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren desvirtuar los

hechos que se les imputan, así como de aquellos que obtuvieron

resolución o sentencia firmes que hayan dejado sin efectos la resolución a

que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, derivado de los medios de

defensa presentados por el contribuyente.

En este sentido, la autoridad publicará un listado de los contribuyentes

que no hayan desvirtuado los hechos que se les atribuyen y por lo tanto se

encuentran en la llamada lista negra.

Asimismo, se ha dicho que el objetivo de la publicación de este listado es

que las operaciones de los comprobantes fiscales expedidos no produzcan

efecto fiscal alguno. No obstante, esta publicidad genera una afectación

directa al particular que ve perjudicada su imagen, tal y como se establece

en el criterio emitido por Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del

Primer Circuito al señalar:

INICIO DEL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE

INEXISTENCIA DE OPERACIONES. PROCEDE EL JUICIO DE NULIDAD

EN SU CONTRA DADA LA AFECTACIÓN JURÍDICA QUE SU PUBLICIDAD

ACARREA. Si bien el oficio por el que se informa al contribuyente que se

encuentra en el supuesto previsto en el primer párrafo del artículo 69-B del Código
Fiscal de la Federación, relativo a la presunción de inexistencia de operaciones,
no

constituye una resolución definitiva, pues atiende al inicio de un procedimiento

administrativo, lo cierto es que tal oficio causa un agravio en materia fiscal que

actualiza la procedencia del juicio de nulidad, porque en términos de ese precepto,

así como del diverso 69 de su reglamento, una vez notificado el mismo, la
autoridad procederá a publicitar que sigue tal procedimiento contra el
contribuyente,

tanto en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, como en

el Diario Oficial de la Federación. Siendo así, esos actos de emisión, publicación y

divulgación de la presunta conducta irregular del contribuyente, afectan su imagen

y reputación –derecho al honor en sentido objetivo, el cual ha sido definido por

la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como la estimación

interpersonal que la persona tiene por sus cualidades morales y profesionales

dentro de la comunidad y es lesionado por todo aquello que afecta a la reputación
que214

Hortencia Rodríguez Sánchez

la persona merece–, es decir, el derecho a que otros no condicionen

negativamente

la opinión.14

Lo anterior, en la medida en que expone su imagen negativamente, al

propiciar la percepción pública de que opera de manera irregular, aun

cuando en ese momento sólo es una presunción no comprobada por la

autoridad fiscal, que puede imposibilitarle o dificultarle de manera significativa

desarrollar con normalidad las actividades encaminadas a la realización de su
objeto social y traducirse en que resienta algún perjuicio en su

patrimonio, todo lo cual le perjudica fiscalmente.

Séptimo párrafo

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del

plazo de cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto de los

comprobantes fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

La autoridad valorará la documentación e información proporcionada;

y en un plazo de cincuenta días emitirá la resolución que notificará a través

del buzón tributario; ya que, en caso de no hacerlo, la presunción de la

inexistencia de operaciones quedará sin efectos; es decir, la resolución que

dio origen al procedimiento quedará sin efectos.

Octavo párrafo

Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal

a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en

el listado a que se refiere el párrafo cuarto de este artículo, contarán con

treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la

propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron

los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán
en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o
declaraciones complementarias que correspondan, mismas que

deberán presentar en términos de este Código.

Es así que, cuando un contribuyente (aquellas empresas que dedujeron

operaciones declaradas legalmente simuladas), hayan dado cualquier

efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por una empresa que

factura operaciones simuladas incluido en el listado publicado por la autoridad;

contará con un periodo de 30 días para acreditar que efectivamente

adquirió los bienes o recibió los servicios que amparan los citados comprobantes
fiscales.

Se considera que el legislador no está obligado a fijar en un solo precepto legal

todos los supuestos y consecuencias legales, dado que tales elementos pueden,
válidamente, consignarse en diversos numerales, e inclusive en

distintos cuerpos normativos, en tanto no exista ninguna disposición que

establezca lo contrario.

En una interpretación ordenada, de acuerdo a este precepto la empresa

que factura operaciones simuladas contara con un periodo de 30 días para

demostrar la materialidad de una operación, ya sea la adquisición de bienes que
amparan los comprobantes fiscales que les expidieron o la efectiva

prestación de servicios; o bien, corregir su situación fiscal; sin embargo,

resulta prácticamente imposible revisar, aportar pruebas, documentar y

concluir un aspecto de materialidad en un plazo tan corto.15

Noveno párrafo

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del
servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación

fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los

créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas

en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos

o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código.

De forma general, si la autoridad hacendaria en uso de sus facultades

de comprobación, detecta que una persona física o moral no acreditó la

efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su

situación fiscal, y desconociera las operaciones efectuadas por parte de los

contribuyentes, cuando no existan pruebas fehacientes de la veracidad de

las mismas, determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del

plazo de cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto de los

comprobantes fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

A la par se reflexiona si en este supuesto normativo, por su propia naturaleza,

debe actualizarse en el ejercicio de facultades de comprobación,

pues no existe otra manera en la que se pueda advertir que una persona,

física o moral, ha estado expidiendo comprobantes fiscales sin contar con

los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o
indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar

los bienes que amparan dichos comprobantes.

Por lo que, es aquí donde surge el argumento que es preciso distinguir

de lo que puede entenderse por facultades de comprobación y por facultades de

gestión; si bien, esto puede distinguirse a través del criterio emitido

por el Máximo Tribunal del país, que señala:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES

FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN. Desde la perspectiva del
derecho tributario administrativo, la autoridad fiscal, conforme al artículo 16,
párrafos primero y décimo sexto, de la Constitución Política de

los Estados Unidos Mexicanos puede ejercer facultades de gestión (asistencia,

control o vigilancia) y de comprobación (inspección, verificación, determinación

o liquidación) de la obligación de contribuir prevista en el numeral 31, fracción

IV, del mismo Ordenamiento Supremo, concretizada en la legislación fiscal a

través de la obligación tributaria. Así, dentro de las facultades de gestión tributaria

se encuentran, entre otras, las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B

(este último vigente hasta el 31 de diciembre de 2019) del Código Fiscal de la

Federación; en cambio, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se

establecen en el artículo 42 del código citado y tienen como finalidad inspeccionar,

verificar, determinar o liquidar las referidas obligaciones, facultades que

encuentran en el mismo ordenamiento legal invocado una regulación y
procedimiento

propios que cumplir.16

Ahora bien, las autoridades fiscales cuentan con diversas atribuciones

para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aun cuando no

todas ellas son de comprobación, sino también ejercen de gestión;

las formalidades que deben observar las autoridades dependerá de la opción que
realicen.
De acuerdo al criterio anterior, las facultades de gestión de las autoridades están
contempladas en los artículos 22, 41, 41-A y 41-B del Código

Fiscal de la Federación, los cuales les permiten entre otras facultades:

• Exigir la presentación de la declaración, aviso y demás documentos

a las personas obligadas a presentarlos.

• Solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros,

datos, informes o documentos para planear y programar actos de

fiscalización.

Es decir, se infiera que son actos de asistencia, control y vigilancia que

realizan las autoridades ante la omisión en la presentación de declaraciones o

avisos por parte de los contribuyentes. Estas facultades de gestión

constituyen actos de molestia que deben observar ciertas formalidades,

pero no son actos privativos; las cuales caducan en un término de cinco

años.17

En este orden, las facultades de comprobación se regulan expresamente en el

artículo 42 del Código Fiscal de la Federación e implica actos de

inspección, verificación, determinación de contribuciones omitidas o créditos

fiscales, y liquidación; a fin de detectar la posible comisión de un

delito fiscal.18

Por lo cual, las facultades de gestión como las de comprobación observan

requisitos legales y constitucionales diferentes; entre ellos, las facultades de
gestión constituyen actos de molestia que deben observar la garantía de legalidad
que contempla el artículo 16 de la Constitución Federal

Mexicana; mientras que las facultades de comprobación deben observar la

garantía de legalidad y audiencia, regulada en el artículo 14 Constitucional

Federal; en virtud de que pueden constituir actos privativos.

V. PENALIDADES

Con relación a lo anterior, se presentan las sanciones penales a las que

se sujetan los contribuyentes cuando no hubieran podido desvirtuar las

operaciones que amparan los comprobantes fiscales y por tanto la autoridad los
considera como actos simulados; e incorpora de manera contundente los
supuestos de los delitos fiscales y sus equiparables; en las normas

jurídicas tanto en materia fiscal como penal; a fin de dar legalidad a las

sanciones penales.

De este modo, en mayo de 2019, se publica el Decreto por el que se

reforma la fracción III del artículo 113 y se adiciona el artículo 113 Bis,

ambos del Código Fiscal de la Federación,19 para entrar en vigor al día siguiente
de su publicación; y desincentivar la emisión de facturas para simular operaciones
inexistentes; en virtud de que la autoridad ha considerado

necesario imponer sanciones y evitar con ello la evasión fiscal.

En este sentido, el 15 de octubre de 2019 se publicó en la Gaceta Parlamentaria el

Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones del de la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, de

la Ley de Seguridad Nacional, del Código Nacional de Procedimientos Penales,

del Código Fiscal de la Federación y del Código Penal Federal, para

posteriormente ser publicado en el Diario Oficial de la Federación.20

A través de esta reforma se establece el delito por la compraventa de

facturas que amparen operaciones inexistentes o simuladas; el delito de

defraudación fiscal y el contrabando que son reconocidos como conductas

de delincuencia organizada, y actos que atentan contra la seguridad nacional;21

los cuales se describen de la siguiente manera:

1. Delito por operaciones inexistentes

El artículo 113 Bis del Código Fiscal de la Federación, de forma expresa

señala:

Se impondrá sanción de dos a nueve años de prisión, al que por sí o por

interpósita persona, expida, enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales
que
amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

Será sancionado con las mismas penas, al que a sabiendas permita o publique, a
través de cualquier medio, anuncios para la adquisición o enajenación de

comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos

jurídicos simulados.

Cuando el delito sea cometido por un servidor público en ejercicio de sus

funciones, será destituido del empleo e inhabilitado de uno a diez años para
desempe-

ñar cargo o comisión públicos, en adición a la agravante señalada en el artículo

97 de este Código.

Se requerirá querella por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,

para proceder penalmente por este delito.

El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo 400 Bis

del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente.

Esta sanción se aplicará tanto al contribuyente que emite el comprobante fiscal

digital por internet, como al contribuyente que lo recibe; así

también, a cualquiera que adquiera o enajene comprobantes fiscales que

amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados.

No obstante, cuando el delito se haya cometido por funcionario público; éste será
destituido e inhabilitado del empleo por un periodo de 10

años; mismo que puede incrementarse de 3 a 6 años de prisión.22

Asimismo, este delito (adquiera o enajene comprobantes fiscales que

amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados), se podrá perseguir

de forma simultánea con el delito de operaciones con

recursos de procedencia ilícita, comúnmente llamado delito de lavado

de dinero que se encuentra tipificado en el artículo 400 Bis del Código

Penal Federal.23
No se ha logrado establecer un concepto de lavado de dinero consensado; no
obstante, para Blanco Cordero menciona al hablar de lavado o

blanqueo que está relacionado en función con la distinción entre dinero

negro y dinero sucio, es decir, si el dinero es negro hay que blanquearlo y

si está sucio hay que limpiarlo o lavarlo.

Basándose en la fuente del dinero o bienes, esto es, dinero negro es el

que se origina en actividades comerciales legales, pero que elude las obligaciones
fiscales, es decir, tiene que ser necesariamente blanqueado en algún momento de
la vida de su titular para poder disfrutar de él, su familia

y sus herederos de la riqueza creada.

En ese momento, el titular tiene dos opciones; por un lado confesar el

origen de dicha riqueza y, al menos, responder por delito fiscal o por cualquier otro
delito que hubiera en el origen de la adquisición de ese dinero;

o bien, proceder a lo que se denomina blanqueo de dinero, y el dinero

sucio es el que procede de negocios delictivos, tales como el contrabando,

tráfico de drogas, de armas, etc.24

El penalista Moisés Moreno señala que el lavado de dinero consiste,

básicamente, en hacer aparecer como lícito el producto de operaciones

delictivas, enmarcadas bajo actividades comerciales, empresariales y financieras,

perfectamente disimuladas como lícitas.25

De lo anterior, se puede entender que el delito de lavado de dinero es el

proceso mediante el cual se produce un cambio en la riqueza ilícitamente

adquirida por bienes o activos financieros para darles la apariencia de que

son de origen lícito; es el método de esconder y transformar el origen ilegal de los

recursos.26

Ahora bien, el delito de lavado de dinero se ha desarrollado principalmente por

maniobras de evasión fiscal o fraudulentas; y finalmente la corrupción de
funcionarios del sector público y privado siendo sus resultados
preocupantes para la economía y principalmente para la seguridad del

país.27

2. La defraudación y el contrabando fiscal

Asimismo, la reforma a la fracción VIII del artículo 2o. y adición a las

fracciones VIII Bis y VIII Ter al artículo 2o. de la Ley Federal contra la Delincuencia
Organizada, para quedar como sigue:

Artículo 2o.- ...

I. a VII. ...

VIII. Contrabando y su equiparable, previstos en los artículos 102 y 105 del

Código Fiscal de la Federación;

VIII Bis. Defraudación fiscal, previsto en el artículo 108, y los supuestos de

defraudación fiscal equiparada, previstos en los artículos 109, fracciones I y IV,

ambos del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando el monto de

lo defraudado supere 3 veces lo dispuesto en la fracción III del artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación;

VIII Ter. Las conductas previstas en el artículo 113 Bis del Código Fiscal de

la Federación, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o valor de los

comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes, falsas o actos
jurídicos

simulados, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación;

IX. y X. ...

Ahora bien, la adición al artículo 2 de la Ley Federal contra la Delincuencia

Organizada de la fracción VIII, se observa al Contrabando y su

equiparable, previstos en los artículos 102 y 105 del Código Fiscal de la

Federación, en los casos en que:

• Se introduzca al país o extraiga de él mercancías, que no realicen el

pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias

que deban cubrirse; y

• Sin permiso de autoridad competente, se importe o se exporte mercancía

prohibida.

Por lo que, se considerará al delito de contrabando y su equiparable

como delincuencia organizada.

La reforma a la fracción VIII Bis, contempla a defraudación fiscal y su

equiparable en los artículos 108 y 109, fracciones I y IV, del Código Fiscal

de la Federación, y establecen los supuestos de sanción penal a quien:

• Con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o

parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con

perjuicio del fisco federal;

• Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales,

deducciones falsas o ingresos s menores a los realmente obtenidos

o determinados conforme a las leyes.

El delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400 Bis

del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume

cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que
provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita

Del mismo modo, se ha dicho que, el propósito para reformar la Ley

Federal contra la Delincuencia Organizada responde a la expedición, adquisición o

enajenación de comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes,
falsas o actos jurídicos simulados, lo que no tan solo se222

Hortencia Rodríguez Sánchez

considerará como defraudación fiscal, sino también como delincuencia

organizada.
Es importante decir, que los actos ilícitos en contra de la autoridad fiscal, que
ameritan prisión preventiva oficiosa son: el contrabando y su equiparable; la
defraudación fiscal y su equiparable cuando sean calificados y

el monto de los defraudado supere tres veces lo dispuesto en la fracción

III del Artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, así como la expedición,
enajenación, compra o adquisición de comprobantes fiscales que

amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados, exclusivamente

cuando la cantidad o valor de los comprobantes fiscales, superen la

cantidad establecida en la fracción de dicho artículo.

VI. CONCLUSIONES

1. En 2013 se le otorga a la autoridad fiscal la facultad de presumir la inexistencia

de operaciones amparadas en comprobantes, cuando detecten que los
contribuyentes no cuentan con activos, personal, infraestructura, para prestar
servicios, producir, comercializar o entregar los bienes que amparen los
comprobantes, o bien que dichos contribuyentes no se encuentren localizados.

2. Con la publicación de listas de los contribuyentes a los que se les atribuyen

posibles actos de operaciones inexistentes, posiblemente con cálculos cuantiosos,
determinación de créditos fiscales, auditorías y todos los actos que la autoridad
considera la generación de actos inexistentes; no se disminuyen estas
operaciones, en virtud de que a los contribuyentes se les exhibe, y en realidad
sólo se incrementa el trabajo unos y otros.

3. Con la reforma al artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, la autoridad

pretende fortalecer los mecanismos de control y vigilancia al combate de las
empresas fantasmas, toda vez que, considera que cometen delito quienes expidan
comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos
simulados de manera ilegal, y lo equipara con el delito de lavado de dinero,
defraudación y contrabando fiscal; lo que genera una situación preocupante; ya
que la autoridad cuenta con los mecanismos de procedimiento de revisión fiscal
que la misma norma fiscal le provee, sin requerir situarse en una franca
confrontación con los contribuyentes.
EL FISCO COMO JUEZ Y PARTE

EN OPERACIONES INEXISTENTES

Bertha Graciela Pompa García

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL ESTADO. III. SUJETO ACTIVO. IV.

SUJETO

PASIVO. V. EL FISCO FEDERAL. VI. SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA.

VII. OPERACIONES INEXISTENTES O SIMULADAS. VIII. CARGA DE LA

PRUEBA.

IX. CONCLUSIONES. X. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

El 9 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el

decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones del Código Fiscal de la Federación.

En Dicha reforma hacendaria, además de generarle nuevas obligaciones

al contribuyente entre ellas la contabilidad electrónica y el buzón tributario;

también nos encontramos con que a las autoridades fiscales en su afán de

combatir el tráfico de comprobantes fiscales, se les dotó de facultades y

procedimientos como el del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

Mediante el mecanismo del 69-B del Código Fiscal Federal, las autoridades
fiscales podrán sancionar al contribuyente, incidiendo tanto en el

emisor como en el receptor de los comprobantes fiscales, trayendo como

consecuencia dejar sin efecto fiscal a los mismos, lo anterior salvo prueba

en contrario.

Parecería una situación de rutina, algo que el contribuyente pudiera

desvirtuar presentado la documentación correspondiente, empero cuando

la propia autoridad que determinó la inexistencia de las operaciones es

quien valora las pruebas para ratificar lo anterior, el problema radica en

que una sola autoridad es Juez y Parte, lo que, en diversos casos, viola los

derechos fundamentales en materia tributaria contenidos en la Constitución

Federal.

Adicional a lo anterior, México tiene una tasa de informalidad que abarca más del
50 por ciento de los contribuyentes, siendo así que la propia226

Bertha Graciela Pompa García

Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico ha recomendado a

nuestro país, revisar los esquemas fiscales y replantear el esquema

legal-fiscal para hacerlo más fácil, sin embargo dichas prácticas agresivas

por parte de la autoridad en donde trasladan la carga de la prueba al contribuyente

y generalizan que la mayoría son defraudadores fiscales, con lleva acciones
negativas que solo afecta la ya muy lacerada relación tributaria.

En atención a lo anterior, en el presente ensayo se abordará de manera

general los aspectos más relevantes del mecanismo contemplado en el artículo

69-B y como la propia autoridad fiscal puede ser Juez y Parte.

II. EL ESTADO

Para Serra Rojas el Estado es “una parte de la sociedad humana, asentada sobre
un territorio jurídicamente organizado, bajo la forma de un

gobierno independiente que se propone la realización de aquellos fines,

que se determina de acuerdo con sus condiciones históricas” 1

Por otro lado, haciendo referencia a Don Héctor González Uribe, señala que el
Estado es una sociedad total y por ello, su autoridad y su poder

son superiores a la de cualquier individuo o agrupación que exista dentro

del mismo: el poder del Estado es supremo, soberano. Sin embargo, aunque haya
una relación de supraordenación frente a los demás poderes, que

son subordinados, el poder del Estado no es absoluto, ya que está limitado

por el bien público temporal y las normas que se derivan del mismo.2

Dichos antecedentes resultan imperantes al momento de puntualizar

que el sujeto activo de la obligación tributaria es el Estado y el sujeto pasivo

por lo tanto es el contribuyente.

III. SUJETO ACTIVO

Como bien ya se mencionó, el Estado es el sujeto activo de la relación

tributaria y su objetivo es recaudar o percibir el producto de las contribuciones por

conducto de sus órganos facultados para ello.

En el orden fiscal mexicano y de acuerdo con el artículo 31, fracción IV

de la Constitución, tres son los sujetos activos3:

a) La Federación, que es la persona jurídica que acumula el mayor

número de facultades en materia fiscal;

b) Los Estados o entidades federativas y

c) Los municipios4

IV. SUJETO PASIVO

En definición de Don Rodríguez Lobato el sujeto pasivo es la persona

que conforme a la ley debe satisfacer una prestación determinada en favor

del fisco, ya sea que se trate de una obligación fiscal sustantiva o formal5

Por lo tanto, el sujeto pasivo de la relación tributaria es la persona física

o moral sobre la cual recae la obligación de pago de una prestación determinada

por el Estado.

V. EL FISCO FEDERAL

Nuestra Constitución y la Ley Orgánica de la Administración Pública

Federal en su artículo 31, señala que le corresponde a la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público diversas las atribuciones y facultades de la Secretaría

de Hacienda; sin embargo, para el tema que ocupa se precisaran

las siguientes fracciones:

XI.- Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y

aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y
asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales.

XIII.- Representar el interés de la Federación en controversias fiscales.

Termina el artículo 31 de la mencionada Ley Orgánica de la Administración

Pública Federal indicando que igualmente corresponde a la Secreta-

ría de Hacienda el despacho de “Los demás que le atribuyan expresamente

las leyes y reglamentos”.

Por lo tanto, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tiene como

misión proponer, dirigir y controlar la política del Gobierno Federal en

materia financiera, fiscal, de gasto, de ingresos y deuda pública, con el

propósito de consolidar un país con crecimiento económico de calidad,

equitativo, incluyente y sostenido, que fortalezca el bienestar de las y los

mexicanos.6

VI. SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Por su parte y de acuerdo con la Ley del Servicio de Administración Tributaria en

su artículo 1º señala que “El Servicio de Administración Tributaria es un órgano
desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público, con carácter de autoridad fiscal y con las atribuciones y facultades

ejecutivas que señala esta ley”.

Las facultades del mencionado órgano desconcentrado se apuntan desde el

artículo 2o. de su ley en donde se señala que “tiene por objeto la

realización de una actividad del Estado consistente en la determinación,

liquidación y recaudación de impuestos, contribuciones de mejoras, derechos,

productos y aprovechamientos federales”, para que luego el artículo

7o. de la misma ley, en sus dieciocho fracciones las detalle.

Finalmente, y de acuerdo con lo que el propio SAT señala en su página

de internet, dicho órgano recauda los recursos tributarios y aduaneros que

la ley prevé. Otorga a los contribuyentes las herramientas necesarias para

que cumpla sus obligaciones fiscales. Aspira a ser una institución moderna

que promueva el cumplimiento voluntario de la sociedad a través de procesos

simples, y trabajamos en congruencia con nuestros valores institucionales de
honestidad, respeto, compromiso y responsabilidad.7

Por lo que una vez analizadas y puntualizadas las facultades del FISCO

FEDERAL, es que podemos advertir que en ninguna de ellas se señala que

pueda ser juez y parte a la vez, sin embargo, en la praxis, el contribuyente

en muchas ocasiones encuentra lo contrario, sintiéndose no solo desprotegido si

no atacado por el propio Estado.

VII. OPERACIONES INEXISTENTES O SIMULADAS

De acuerdo con lo señalado por el propio Servicio de Administración Tributaria en

su página de internet, se considerará que un contribuyente realiza operaciones
presuntamente inexistentes, porque emitió

comprobantes fiscales, sin contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material directa o indirectamente para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que amparan tales

comprobantes, o bien que dichos contribuyentes se encuentren no localizados.8

Lo anterior se traducirá a lo señalado en el artículo 69 B del Código

Fiscal de la Federación vigente, el cual fue adicionado en el año 2013 mediante el

Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones del Código Fiscal de la Federación, el cual fue publicado en

el diario oficial de la Federación el 09 de diciembre de 2013 y a su vez entró

en vigor el 01 de enero de 2014. Dicho artículo le otorga “facultades” a las

autoridades fiscales de identificar a aquellas personas que realizan operaciones

inexistentes.

A su vez, dicho artículo se reformó en el 20189 para quedar del tenor

siguiente:

Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que
dichos

contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las

operaciones amparadas en tales comprobantes.

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren

en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de Internet del

Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario

Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan

manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la

documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los
hechos

que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados

contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las

notificaciones que se hayan efectuado.

Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tributario, por única

ocasión, una prórroga de cinco días al plazo previsto en el párrafo anterior, para

aportar la documentación e información respectiva, siempre y cuando la solicitud

de prórroga se efectúe dentro de dicho plazo. La prórroga solicitada en estos

términos se entenderá concedida sin necesidad de que exista pronunciamiento por

parte de la autoridad y se comenzará a computar a partir del día siguiente al del

vencimiento del plazo previsto en el párrafo anterior.

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y, en su

caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de cincuenta

días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer y notificará su

resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario. Dentro

de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá requerir
documentación e información adicional al contribuyente, misma que deberá
proporcionarse

dentro del plazo de diez días posteriores al en que surta efectos la notificación del

requerimiento por buzón tributario. En este caso, el referido plazo de cincuenta

días se suspenderá a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y

se reanudará el día siguiente al en que venza el referido plazo de diez días.

Asimismo, se publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la
página

de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de los contribuyentes que

no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran

definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la

notificación de la resolución.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales
expedidos por el

contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

La autoridad fiscal también publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del Servicio de Administración Tributaria,

trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren desvirtuar

los hechos que se les imputan, así como de aquellos que obtuvieron resolución

o sentencia firmes que hayan dejado sin efectos la resolución a que se refiere el

cuarto párrafo de este artículo, derivado de los medios de defensa presentados

por el contribuyente.

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del plazo de

cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto de los comprobantes

fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los

comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que

se refiere el párrafo cuarto de este artículo, contarán con treinta días siguientes

al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que

efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los
citados

comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su

situación

fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que

correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código.

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del
servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los
términos que

prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes

señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los
delitos

previstos en este Código.

Dicho artículo nos permite contemplar dos supuestos:

1. Los contribuyentes que no desvirtúen la presunción contemplada

en el párrafo cuarto de dicho artículo, se les conoce coloquialmente como

Empresas Facturadoras de Operaciones Inexistentes

o Simuladas EFOS y;

2. Los contribuyentes que hayan dado cualquier efecto fiscal a los

comprobantes fiscales emitidos por un EFO, se les conoce como

Empresas que Deducen Operaciones Inexistentes o Simuladas

EDOS, de acuerdo con el penúltimo párrafo del ya reiterado artículo 69 B del

Código Fiscal de la Federación.
Ahora bien, para los EFOS se contemplan los siguientes plazos posteriores a la
notificación:

• 15 días para que manifieste lo que a su derecho convenga y aporte

documentación e información para desvirtuar los hechos consignados por la

autoridad.

• Del punto anterior, los contribuyentes por única ocasión podrán

solicitar una prorroga de 5 días.

• Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información

señalada anteriormente, la autoridad en un plazo que no exceda de

50 días, valorará las pruebas y notificará la resolución. (Si la autori-232

Bertha Graciela Pompa García

dad no notifica la resolución en el plazo antes señalado, quedará sin

efectos la resolución respecto a los comprobantes fiscales digitales

por internet que dieron origen al procedimiento).

• Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá

requerir documentación e información adicional al contribuyente,

misma que deberá proporcionarse dentro del plazo de diez días

posteriores al en que surta efectos la notificación del requerimiento

por buzón tributario.

• En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a partir de que

surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará el día siguiente al en
que venza el referido plazo de 10 días.

• Asimismo, se publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del SAT, de los contribuyentes que

no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se

encuentran definitivamente en la situación de inexistencia de operaciones. Listado

que en ningún caso se publicará antes de los treinta días posteriores a la
notificación de la resolución.
• También se publicará trimestralmente en el DOF y en la página de

Internet del SAT, un listado de aquellos contribuyentes que logren

desvirtuar los hechos que se les imputan, así como de aquellos

que obtuvieron resolución o sentencia firmes que hayan dejado

sin efectos la resolución a que se refiere el cuarto párrafo de este

artículo, derivado de los medios de defensa presentados por el

contribuyente.

Una vez que el EFO presentó información y no desvirtuó la presunción,

es que los EDOS contarán con los siguientes plazos:

• 30 días siguientes a la publicación para acreditar ante la propia autoridad, que

efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los

servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el

mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante

declaraciones complementarias.

• La autoridad puede requerir información adicional y el contribuyente cuenta con

10 días para proporcionarla. (Con posibilidad de

que el contribuyente solicite una prórroga de 10 días más).

• La autoridad cuenta con 30 días para valorar pruebas y resolver al

contribuyente, lo cual puede ocurrir en dos sentidos 1.- Se confirma

presunción (la autoridad determinará los créditos fiscales correspondientes,

además de considerar tales operaciones como actos simulados y delito fiscal y 2.-
Se comprueba la operación.10

Respecto a los EDOS y en opinión de la Procuraduría de la Defensa

del Contribuyente, el no ejercer ese derecho dentro del plazo aludido no

implica que precluya la posibilidad de hacerlo con posterioridad, toda vez

que lo cierto es que el EDO no ha sido notificado personal y directamente

dentro de un proceso que lo vincule a demostrar dicha materialidad, sin

que obste la publicación del contribuyente emisor de los comprobantes en

el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de

Administración Tributaria, ya que dicha publicación no puede surtir efectos de

notificación frente a los terceros que recibieron esos comprobantes.

Lo anterior se soporta con el siguiente Criterio Sustantivo de PRODECON:

OPERACIONES INEXISTENTES. DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF,

NO SE DESPRENDE QUE PREVEA LA PÉRDIDA DEL DERECHO DE

LOS RECEPTORES DE LOS CFDI PARA DEMOSTRAR LA EFECTIVA

REALIZACIÓN DE AQUÉLLAS.

“Del análisis del texto, hipótesis y consecuencias jurídicas del referido precepto,
así como del estudio sistemático del Código Fiscal de la

Federación (CFF), se puede apreciar que existen tres momentos para

que los contribuyentes que deducen operaciones simuladas (EDOS) al

recibir comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI) de los contribuyentes

publicados en el listado definitivo del artículo 69-B (EFOS-Empresas que facturan
operaciones simuladas), puedan desvirtuar la presunción de inexistencia de las
operaciones que se amparan en los CFDI.

El primer momento es el establecido, precisamente, en el quinto párrafo del

artículo 69-B del CFF, que señala que los terceros que hayan

dado cualquier efecto fiscal a dichos comprobantes, tendrán un plazo

de treinta días siguientes a la publicación del listado definitivo para demostrar ante
la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o

recibieron los servicios, o bien, que corrigieron su situación fiscal. Sin

embargo, en opinión de PRODECON, el no ejercer ese derecho dentro

del plazo aludido no implica que precluya la posibilidad de hacerlo con

posterioridad, toda vez que lo cierto es que el EDO no ha sido notificado

personal y directamente dentro de un proceso que lo vincule a demostrar dicha

materialidad, sin que obste la publicación del contribuyente
emisor de los comprobantes en el Diario Oficial de la Federación y en

la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, ya que

dicha publicación no puede surtir efectos de notificación frente a los

terceros que recibieron esos comprobantes. El segundo momento puede

producirse cuando concluido el mencionado plazo de treinta días,

alguna autoridad emite una carta invitación para que los contribuyentes aclaren su
situación o bien se regularicen. En este supuesto pueden

ejercer el derecho para acreditar dicha materialidad de las operaciones

o autocorregirse; empero si no lo hacen, en opinión de esta Procuraduría, tampoco

precluiría el derecho para demostrar con posterioridad la

efectiva materialidad, ya que dichas cartas no representan un acto de

afectación, tan es así que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha

declarado que no resultan impugnables por no constituir, precisamente,

un acto de autoridad. Finalmente, se estima que el tercer y definitivo

momento para que el contribuyente pueda demostrar la materialidad

de las operaciones declaradas inexistentes, es cuando la autoridad ejerce

en su contra alguno de los procedimientos de fiscalización previstos en

las fracciones II, III y IX del artículo 42 del CFF; consecuentemente, en

opinión de PRODECON, la última oportunidad que tienen las personas

físicas o morales para acreditar la referida materialidad se actualiza hasta

que se les instaura el procedimiento de revisión fiscal respectivo”11.

VIII. CARGA DE LA PRUEBA

Al respecto, resulta oportuno precisar que la presunción contenida en

el artículo 69-B del Código Fiscal Federal es de las que doctrinalmente se

les conoce como presunción iuris tantum, es decir, que admite prueba en

contrario, lo que significa que puede ser desvirtuada por el contribuyente

a través de los medios legales puestos a su alcance y que únicamente en el

supuesto de no hacerlo, se considerará actualizada la consecuencia prevista por

la ley.

Por su parte y en apreciación de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente,

el que afirma está obligado a probar y que para respetar la garantía de debido
proceso legal, resulta indispensable que si la autoridad

parte de una presunción prevista en la ley, ésta sólo deberá ser desvirtuada

por el contribuyente en cuanto a los datos, hechos y elementos que le hayan

servido a la autoridad para configurar la presunción en la resolución

provisional con la que inicia el procedimiento aludido y a la que se refiere

el segundo párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal Federal.

En otras palabras, cuando el contribuyente acuda, como lo dispone el

segundo párrafo del artículo en comento a manifestar ante la autoridad

fiscal lo que a su derecho convenga y a aportar la documentación e información

que considere pertinente, sólo podrá argumentar y acreditar en

relación con los hechos específicos que, como lo dice el propio texto legal

“llevaron a la autoridad a notificarlos”. De este modo, se insiste por esta

Procuraduría, en que a lo único a que podrá estar obligado el contribuyente sujeto

a este procedimiento extraordinario es a desvirtuar los hechos

específicos en que se hizo consistir la presunción.13

Agregado a lo anterior, el propio ombudsman del contribuyente señaló

en el siguiente criterio jurisdiccional lo siguiente:

CUANDO LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA SE FUNDAMENTA EN LA

OMISIÓN DEL CONTRIBUYENTE DE HABER PRESENTADO SU
DECLARACIÓN ANUAL, BASTA CON ACREDITAR QUE

SÍ FUE PRESENTADA LA MISMA PARA DESVIRTUAR ESA PRESUNCIÓN

IURIS TANTUM.

“El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, establece que

cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado

emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que

amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se

encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones

amparadas en tales comprobantes; razón por la que se le dará

vista a los contribuyentes para que acrediten la materialidad de sus

operaciones, por lo que una vez efectuadas las manifestaciones pertinentes y

ofrecidas las pruebas respectivas, se emitirá la resolución de-

finitiva en donde se resuelva si se acreditó su materialidad. A criterio

del Órgano Jurisdiccional si la autoridad fiscal inició el procedimiento

sumario regulado en el numeral mencionado, bajo la premisa de que

una contribuyente omitió presentar su declaración anual y que por tal

motivo no se tuvo la certeza de que cuenta con activos, es decir, bienes

y recursos para la prestación del servicio contratado y esta presunción

es desvirtuada al acreditar que contrario a lo manifestado por la autoridad sí fue

presentada tal declaración, tal presunción de inexistencia

de operaciones es ilegal, porque partió de una premisa errónea, de

ahí que proceda su anulación en atención a que no puede considerarse que tal
presunción que originó el inicio del procedimiento, se haya

encontrada justificada.14

Empero lo anterior, no podemos dejar de señalar que los criterios sustantivos de la

Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, si bien contienen interpretaciones
acerca del sentido y alcance de preceptos jurídicos y

transparentan el quehacer de la Procuraduría en el ejercicio de sus atribuciones

sustantivas, lo cierto también es que ni estos, ni las recomendaciones emitidas por
el defensor del contribuyente son vinculatorios.
Tan es así que el propio Tribunal Federal de Justicia Administrativa determinó que
las recomendaciones de PRODECON no son obligatorias ni

orientadores para dicho órgano jurisdiccional.15

Por consiguiente, tenemos por una parte un sujeto pasivo que tiene

la carga de la prueba y por la otra un sujeto activo que, al actuar con solo

indicios, la convierte en Juez y parte.

Sin embargo, además es el propio Fisco el que se convierte en el tercer

afectado cuando un contribuyente vende facturas falsas y el adquiriente

las aprovecha. Es decir, será el Fisco quien califica los actos u operaciones,

pero a su vez declara la inexistencia de los mismos.

Del análisis previo, también surge la siguiente interrogante ¿el artículo

69-B del Código Fiscal de la Federación contraviene el principio de presunción de

inocencia?

Para la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, lo

anterior no ocurre ya que el 23 de octubre de 2015, se publicó la Tesis de

Jurisprudencia 2a./J. 135/2015 (10a.), en la Gaceta del Semanario Judicial

de la Federación en el Libro 23, Tomo II, en la cual señaló que dicho artículo no
contraviene el principio de presunción de inocencia, de acuerdo

a lo siguiente:

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL

PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.

El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la

inexistencia de las operaciones de los contribuyentes

que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal,
infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para

prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que

amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente.
Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para
soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un

plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron

los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal;

es decir, a través del indicado procedimiento se hace del conocimiento

del contribuyente la presunción a la que ha arribado la autoridad con

base en la información que obra en su poder, que encuadran en las hipótesis

contenidas en aquel artículo. Ante esta presunción, la autoridad

debe notificar al contribuyente en términos del párrafo segundo del propio

numeral, que señala que esa comunicación se hará a través de tres

medios: del buzón tributario, de la página de Internet del Servicio de

Administración Tributaria, así como del Diario Oficial de la Federación.

Esta primera publicación origina la posibilidad de que el contribuyente afectado

comparezca ante la autoridad con los elementos probatorios a su alcance para
desvirtuar aquella determinación de la autoridad,

consecuentemente, al tratarse de una presunción que admite prueba

en contrario y que debe fundarse en información objetiva que aluda a

la falta de capacidad operativa del contribuyente para llevar a cabo las

operaciones a las que se refieren los comprobantes fiscales, el artículo 69-B del
Código Fiscal de la Federación no contraviene el principio

de presunción de inocencia, en virtud de que no se establecen ni fincan

determinaciones definitivas ni se atribuye responsabilidad al gobernado,238

Bertha Graciela Pompa García

sino que prevé un llamamiento para que éste alegue lo que a su interés

convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para

desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a presumir
la inexistencia de las operaciones que avalan los comprobantes. Advirtiéndose así,
que dicho precepto tiene una finalidad constitucionalmente legítima al buscar dar
certeza a la relación tributaria ante el probable

indebido cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones formales

y materiales.17

De lo anterior presenciamos que no obstante de que han pasado más

de 6 años a partir de que entró en vigor el artículo 69-B, aún resulta controversial y
en muchas ocasiones violatorio de los derechos fundamentales

de los contribuyentes, ya que a pesar de que la exposición de motivos de

la iniciativa que dio origen a dicho artículo, señala que la finalidad de

ese mecanismo ha sido la de combatir el tráfico de comprobantes fiscales

apócrifos como estrategia para evadir artificiosamente el pago de contribuciones,

ya que esa práctica ilegal supone la colocación de comprobantes fiscales que
amparan la realización de operaciones inexistentes, o que,

habiéndose llevado a cabo, carecen de sustancia o la poca que pudieran

tener no guarda proporción con las cantidades supuestamente erogadas,

de modo que al emplear los comprobantes respectivos como soporte de

una deducción o de un acreditamiento, el particular reduce su carga al

erosionar la base del tributo, o incluso se beneficia con la generación de

saldos a favor.18

Lo cierto también es que de la lectura del artículo 69-B se vislumbra una

obligación a cargo del sujeto pasivo, en la cual no se prevén los lineamientos para
su cumplimiento, teniendo así la autoridad, la facultad de considerar lo oportuno y
que generalmente será en su favor, lo cual provoca no

solo el detrimento de la certeza jurídica que la Constitución Política exige

de cualquier disposición que establezca obligaciones, si no como violación

del derecho de audiencia, del principio de irretroactividad de la ley, libertad de

trabajo, entre otros.
Sin embargo, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
mediante el comunicado de prensa 139/2015, señaló siguiente:

La Segunda Sala resolvió cinco amparos en revisión, en los que se alegaba que el
artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) violaba

los siguientes derechos: audiencia, libertad de trabajo, protección de datos

personales, principio de irretroactividad de la ley, presunción de inocencia,

legalidad, y el artículo 22 constitucional por tratarse de una pena infamante y
desproporcional.

La problemática fáctica detrás de estos asuntos consistió en que diversas

empresas emitían comprobantes fiscales sin contar con el personal, ni

con los activos para realizar las actividades económicas que justificaran su

emisión.

El artículo 69-B del CFF señala, esencialmente, que cuando la autoridad

fiscal detecte que un contribuyente emite comprobantes fiscales sin contar

con los activos, ni con los medios para realizar operaciones que amparen

tales comprobantes, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas.

Aunado a esto, dicho precepto establece el procedimiento para

probar la existencia de tales operaciones, los efectos que se darán en caso

de que no se probare, y el procedimiento para que las personas físicas o

morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales

expedidos por tales personas morales puedan acreditar que sí realizaron

las operaciones que amparan los citados comprobantes, o en su caso, para

corregir su situación fiscal.

En este orden, la Segunda Sala resolvió que el artículo 69-B no es violatorio de los
derechos mencionados y que establece un procedimiento

constitucionalmente válido para verificar si una empresa realiza este tipo

de actos simulados.

Después de un análisis acucioso, la Segunda Sala negó los amparos, en

virtud de que no se violaban los derechos alegados. Los argumentos torales

para llegar a esta conclusión fueron:

• Que tal artículo es una norma procedimental, por lo que puede ser

aplicada en cualquier momento, de acuerdo con el artículo 6 del

CCF.

• Que dicho precepto no altera o modifica situaciones de hecho pasadas, ya que el

artículo busca verificar la realización de un hecho

pasado sin eliminar los efectos que ya tenían los comprobantes fiscales o
evidenciar una situación que no estaba presente desde un240

Bertha Graciela Pompa García

inicio, sin poder modificarla porque nunca existió la operación que

pretendía amparar los comprobantes.

• Que dicho artículo respeta la garantía de audiencia, debido a que

los afectados cuentan con un plazo para aportar pruebas para desvirtuar la
presunción.

• Que no se viola el derecho de presunción de inocencia, al establecer una

presunción no concluyente, ya que se pueden presentar

pruebas en contrario.

• Que dicho artículo no vulnera el principio de proporcionalidad de

los impuestos, en tanto no se trata de un impuesto.

• Que la propia legislación establece que la razón social o denominación social es

un dato personal de carácter público, y no consiste en

información confidencial que justifique su protección especial.

• Que el artículo impugnado no viola el derecho al trabajo, en virtud

de que no impide el normal desarrollo de las actividades de la persona moral.

• Que la autoridad fiscal sólo tenía la obligación de respetar lo establecido por la

norma, por lo que no se deja en estado de inseguridad
jurídica al contribuyente y no se viola el principio de legalidad.19

Por lo que, la preocupación del contribuyente es que en el mecanismo

del 69-B del Código Fiscal Federal, las autoridades fiscales podrán sancionar a el
contribuyente, incidiendo tanto en el emisor como en el receptor

de los comprobantes fiscales, trayendo como consecuencia dejar sin efecto

fiscal a los mismos y lo anterior a criterio de la misma. Por lo que, el contribuyente

no puede estar tranquilo ya que la propia autoridad que de entrada “supone” una
inexistencia de una operación, es la misma que resuelve

sobre la misma.

Así mismo, el Fisco propone la reforma de las normas a un poder legislativo

complaciente y al aprobarse la reforma y convertirse en el artículo

69-B, es a su vez el Fisco quien interpreta y aplica.

Como ejemplo para lo anterior, podemos encontrar un supuesto en

donde la autoridad fiscal determinó que un contribuyente no contaba con

personal sin valorar que el hecho de que un contribuyente simplemente

no cuente con personal, no demuestra por sí solo que realice operaciones

simuladas, máxime si existe la figura de subcontratación laboral prevista

en el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, por lo que una valoración

como la anterior, no podría configurar la presunción a que se refiere el

primer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal Federal.

Nos encontramos en un mundo globalizado, en donde las propias formas de

trabajar van cambiando, evolucionando y en muchos casos se van

simplificando derivado de la propia tecnología, y lo mismo debería de ocurrir con

los criterios de las propias autoridades fiscales y los órganos que

deben garantizar no solo la impartición de justicia, si no la protección de

los derechos humanos. Sin embargo, parece ser todo lo contrario, ya que la

autoridad generaliza que todos los supuestos son iguales y la propia Suprema
Corte avala lo anterior, con jurisprudencias como la siguiente:
Jurisprudencia 2a./J. 134/2015 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la

SCJN, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación en el Libro

23, Tomo II, 23 de octubre de 2015, cuyo contenido es del tenor siguiente:

“PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO VIOLA EL DERECHO A LA LIBERTAD DE
TRABAJO”.

El artículo 5o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

reconoce el derecho a la libertad de trabajo y comercio señalando que no podrá
ser vedada sino por determinación judicial cuando se

afecten los derechos de terceros o por resolución gubernativa cuando se

ofendan los derechos de la sociedad. Ahora bien, el artículo 69-B, segundo

párrafo, del Código Fiscal de la Federación que prevé la publicación

del listado de contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales

sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material,

directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o

entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando

no se localice al contribuyente, NO VIOLA EL DERECHO REFERIDO,

pues a través de esa comunicación no se impide el ejercicio de sus actividades

comerciales, porque la facultad de la autoridad constituye una

presunción que admite prueba en contrario en relación con la inexistencia de las

operaciones que amparan los documentos que emiten los

contribuyentes que tienen las características señaladas en el artículo del

código citado, pero no limita o restringe el normal desarrollo de las acti-242

Bertha Graciela Pompa García

vidades de la negociación, ya que puede desvirtuarse a través de los medios de

defensa a su alcance. Concluir lo contrario podría menoscabar

el interés de la colectividad en prevenir actividades que puedan resultar

ilícitas, las que no encuentran protección constitucional, precisamente,

por contravenir el marco normativo a cuyo cumplimiento se encuentra

obligado el gobernado.”

Por lo que, finalmente se concluye que la consecuencia de no acreditar la

realización de los actos u operaciones cuestionados, o de no optar

por la autocorrección dentro del plazo legal, será que las operaciones se

considerarán como actos inexistentes por la propia autoridad que inicio

el mecanismo del 69-B del Código Fiscal Federal y solo los contribuyentes

que impugnaron ante la Administración Jurídica Desconcentrada o la Sala

del Tribunal Federal de Justicia Administrativa y obtuvieron una resolución

y sentencia favorable, saldrán bien librados de un procedimiento en donde

en opinión de la autora, la autoridad fiscal funge como Juez y parte rompiendo así
con la Unidad del Derecho.

IX. CONCLUSIONES

La incorporación del artículo 69-B al Código Fiscal de la Federación, que según la

propia exposición de motivos se advierte como consecuencia de los esquemas
agresivos de evasión fiscal que estaban implementando algunos contribuyentes a
través de la adquisición de comprobantes fiscales, busca ser mecanismo eficaz
para la autoridad fiscal al convertirse en “juzgador” del propio contribuyente, sin
embargo no significa ni que la propia autoridad este trabajando ni más ni mejor, ni
que todos los sujetos pasivos por el solo hecho de no poder desvirtuar dicho
procedimiento hayan tenido operaciones “inexistentes”.

Lo anterior bajo el entendido, de que si bien es cierto que los contribuyentes tienen
la obligación de tener parámetros objetivos de resguardo de información y
documentación con la que puedan demostrar que sus operaciones son reales, lo
cierto también es que en un país como el nuestro en el que no se cuenta con una
cultura contributiva, y en donde en muchas ocasiones el contribuyente ni siquiera
cuenta con un gobierno corporativo, dicho supuesto tampoco significa el
contribuyente evada al fisco o simule operaciones.

Por lo que ¿la solución realmente es que el sujeto activo implemente políticas
fiscales que no corresponden a la realidad ni a la idiosincrasia mexicana?, en
opinión de esta autora debe ser todo lo contrario, máxime cuando el sujeto pasivo
se siente en muchas ocasiones acorralado por el fisco en una imparable cacería
de brujas.

Se requiere de una simplificación fiscal, de procedimientos más sencillos, pero

sobre todo de un cambio de visión de la autoridad fiscal, ya que no todos los
contribuyentes evaden, simulan o cuentan con operaciones inexistentes, y si las
mismas son quienes suponen lo anterior, debería de estar la carga de la prueba a
cargo de ellas.

INEXISTENCIA DE OPERACIONES

DESDE EL PUNTO DE VISTA CONTABLE

L.C.C. David Vanegas Cortés1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y SU

IMPACTO FISCAL. III. LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD. IV.

NORMAS

DE INFORMACIÓN FINANCIERA, POSTULADOS BÁSICOS. 1. Antecedentes. 2.

NIF

A-1 Marco conceptual. 2.1. Postulados básicos. 3. NIF A-4 Características

cualitativas de

los estados financieros. 3.1. Veracidad. 3.2 Verificabilidad. 3.3. Posibilidad de

predicción

y confirmación. 3.4. Importancia relativa. V. CONCLUSIONES. VI. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La coexistencia de las normas contables y fiscales, permiten, por un

lado, tener un mejor conocimiento de la situación financiera de la entidad, y, por

otro, la autodeterminación de los impuestos de los sujetos

pasivos de la relación tributaria, los cuales se apoyan, principalmente, en

los registros contables por las actividades realizadas en el periodo de que

se trate.
Lo anterior, nos lleva, en primer lugar, a reflejar numéricamente la actividad
financiera de una sociedad (refiriéndonos a sociedades con fines de

lucro), en segundo lugar, a dar cumplimiento a las obligaciones fiscales, y,

por último, a aplicar e interpretar las disposiciones fiscales con motivo de

las actividades desarrolladas por dicha sociedad.

Desde luego, las siguientes líneas tienen como propósito enfatizar la

influencia que tiene la contabilidad en la determinación de las contribuciones,

concretamente en materia del impuesto sobre la renta e impuesto

al valor agregado, así como los retos a enfrentar en la inexistencia de las

operaciones que las autoridades fiscales actualmente presumen respecto

de aquellos contribuyentes que, en apariencia, se ubiquen en los supuestos

señalados en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. El reto al

que nos enfrentamos nace desde el tratamiento diferenciado que la propia

legislación mexicana establece para efectos fiscales y que en materia contable se

lleva a cabo su reconocimiento y valuación, atendiendo en todo

momento a las Normas de Información Financiera.

En materia contable, el rubro de impuestos en las entidades representa

un solo rubro en el estado financiero y que, aun y cuando es importante,

su reconocimiento y valuación es igual de importante que los demás rubros que

componen el estado de situación financiera de una entidad; sin

embargo, podemos observar que, en la práctica, se pretende que los

contribuyentes lleven a cabo una contabilidad para efectos fiscales situación que

resulta imposible anteponer lo fiscal sobre lo contable.

Asimismo, y considerando el vínculo estrecho que existe entre la contabilidad y la

determinación para el pago de impuestos, estaremos comentando, en términos
generales, los siguientes temas: I. actividad financiera

del estado y su impacto fiscal; II. La obligación de llevar contabilidad; y III.

Normas de Información Financiera, postulados básicos.

Desde luego, el tema de inexistencia de las operaciones ha dado lugar

a diversos análisis que resultan muy valiosos en el desarrollo de nuestra

práctica profesional y que requiere especial atención desde el punto de

vista fiscal, ya que otros ordenamientos legales son de gran relevancia para

tratar de comprender, pero sobre todo aplicar, conceptos que no están

propiamente definidos en la literatura fiscal, sino que se requiere acudir a

otros ordenamientos legales, como pudiera ser el caso de las presunciones

conforme al Código Federal de Procedimientos Civiles (artículo 190); otro

ejemplo sucede también cuando hablamos de la simulación y la inexistencia

conforme al Código Civil Federal (artículo 2180 y 2224, respectivamente).
Asimismo, la materialidad de las operaciones es un concepto o término

indefinido que requiere de un análisis y soporte documental basado,

principalmente, en la debida aplicación e interpretación de las disposiciones

fiscales.

II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Y SU IMPACTO FISCAL

En la aplicación e interpretación de las disposiciones fiscales, resulta

trascendente conocer el papel que juegan las contribuciones en cuanto a

su origen y destino en el marco de la actividad económica, partiendo de

la obligación que tenemos como mexicanos en términos del artículo 31,

fracción IV de nuestra carta magna.

En este orden de ideas, es de resaltar que la actividad financiera del

Estado, en términos generales y concisos, consiste en presupuestar tanto el

ingreso como el gasto con el fin de proveer el sustento social, económico,

cultural, de salud e infraestructura a sus gobernados.

Entrando en materia, tal y como el Dr. Carlos Alberto Burgoa Toledo

cita en su obra “La tributación y su constitucionalidad en México”… las

políticas públicas tiene un fin a cumplir, el Derecho Escrito tiene una

deóntica2 con la que se articulan los objetivos y propósitos de la Administración en

turno. Esto es, las políticas públicas se ubican encima del

Derecho en tanto determinan la inercia de las acciones que el gobierno

en turno desea tomar…; sin embargo, las políticas públicas para dar pauta

a dichos fines deben modificar las leyes o crear nuevas respecto de las ya

existentes. Sin ánimos de crear o generar controversia, desde mi punto de

vista, un ejemplo de lo anterior fue el Impuesto Empresarial a Tasa Única

en 2008 y el evento más reciente fue la eliminación de la compensación

universal en 2019.

En este sentido, la obligación del sujeto pasivo, conocido para efectos

fiscales como contribuyente, de pagar sus impuestos radica, principalmente, en el

cumplimiento de la norma3, la cual puede ser tendiente a ser

“lógica deóntica” no como una lógica, sino como una parte de la teoría empírica
del

derecho, asumiendo a los operadores deónticos (permitido, prohibido, obligatorio,

facultativo, etc.) como términos teóricos primitivos o indefinidos, y las tesis de la

deóntica no como tesis analítica, sino como tesis teórica del sistema formalizado
construido

por mí. LUIGI Ferrajoli, <<La lógica en el derecho. Una respuesta a Riccardo
Guastini>>, Isonomía, núm. 50, 2019, pp. 134 -150 (Consultado en:
[Link]

mx/isonomia/50/363660496006/html/[Link]; en junio del 2020).

Época: Novena Época; Registro: 194308; Instancia: Tribunales Colegiados de

Circuito; Tipo de Tesis: Aislada; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta;
Tomo IX, Abril de 1999; Materia(s): Administrativa; Tesis: VIII.2o.48 A; Página:
573;

NORMA JURÍDICA FISCAL. SU INTERPRETACIÓN PUEDE SER DE ESTRICTA

APLICACIÓN O NO, SEGÚN CONTEMPLE UNA CARGA O BENEFICIO PARA

EL

PARTICULAR CONTRIBUYENTE. En la interpretación de una norma jurídica

fiscal,

debe considerarse si establece cargas o beneficios a los particulares

contribuyentes,

para determinar si son de estricta aplicación, o bien sea factible aplicar cualquier
método permitido por la hermenéutica jurídica que va desde el literal, gramatical,
lógico,

histórico, sistemático y teleológico. Así, debe examinarse si la disposición se

refiere al

sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y si efectivamente grava su esfera jurídica o

patrimo-248

L.C.C. David Vanegas Cortés

interpretada por los contribuyentes. Dicha interpretación requiere cierto

grado de racionalidad para su debida aplicación.

4“Es por esto que la racionalidad, debidamente argumentada, en las leyes de

corte tributario, constituye un elemento básico para el mejor entendimiento de la
norma, a la par que para obtener mejores consecuencias en

aras de un cumplimiento espontáneo al pago público.”

Sin que sea intención del presente analizar a detalle los tipos de racionalidad, en
resumen, la racionalidad legislativa, esquematizada por el Dr.

Burgoa, sería la siguiente:

Así, la racionalidad e interpretación que los contribuyentes realicemos,

en materia fiscal, requiere de un trabajo profesional y serio, cuyo juicio

sea valorado en el momento, tiempo y lugar, despojado de intereses y/o

conveniencias personales.

Adicionalmente, como lo señala el ex–magistrado Ernesto Flores Zavala

en su obra Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas5, “el sujeto pasivo

del impuesto puede tener dos clases de obligaciones: principal y secundarias”. La

obligación principal es sólo una y consiste en pagar el impuesto.

Las obligaciones secundarias pueden ser de tres clases:

a) De hacer; por ejemplo: presentar avisos de iniciación de operaciones,

declaraciones, llevar libros, etc.

b) De no hacer; por ejemplo: no proporcionar datos falsos, etc.

c) De tolerar; oír ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros,

documentos, etc.

Al respecto, sigue apuntando el ex–magistrado Ernesto Flores Zavala, la

Tercera Sala del Tribunal Fiscal de la Federación al fallar el juicio 3578/43

señaló: “las disposiciones contenidas en las leyes de materia fiscal que imponen
cargas de carácter tributario, aun cuando impliquen fundamentalmente la
obligación de verificar el pago correspondiente a los sujetos pasivos del impuesto,
envuelven al mismo tiempo un conjunto de obligaciones

que la doctrina considera como obligaciones de hacer, de no hacer y de

tolerar, que el Estado establece, con el objeto de cerciorarse del cumplimiento de
las cargas tributarias o fiscales impuestas a los particulares.” (Revista del Tribunal
Fiscal, núms 85 y 86, pág71)

A manera de resumen, lo que se busca poner en manifiesto, desde el

punto de vista fiscal, en la actividad financiera del Estado es de recaudar

contribuciones para hacer frente a sus obligaciones y compromisos con la

sociedad, de la obligación que tenemos los mexicanos de contribuir para

el gasto público y entre esas obligaciones está la de llevar contabilidad. Por

otro lado, al atender dichas obligaciones fiscales es necesario acudir a la

interpretación y racionalidad de estas que los contribuyentes llevan a cabo en

el cumplimiento de sus obligaciones fiscales conforme a derecho, buscando, en la

interpretación, evitar el fraude a la ley o un abuso del derecho6.

III. LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD

En términos del Código de Comercio, el artículo 16 señala como obligación de los

comerciantes a mantener un sistema de contabilidad conforme

al artículo 33, el cual señala lo siguiente:

“Artículo 33. El comerciante está obligado a llevar y mantener un sistema de

contabilidad adecuado. Este sistema podrá llevarse mediante los instrumentos,

recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor se acomoden a las

características particulares del negocio, pero en todo caso deberá satisfacer los
siguientes

requisitos mínimos:

a) Permitirá identificar las operaciones individuales y sus características, así

como conectar dichas operaciones individuales con los documentos

comprobatorios

originales de las mismas;

b) Permitirá seguir la huella desde las operaciones individuales a las

acumulaciones que den como resultado las cifras finales de las cuentas y
viceversa;
c) Permitirá la preparación de los estados que se incluyan en la información

financiera del negocio;

d) Permitirá conectar y seguir la huella entre las cifras de dichos estados, las

acumulaciones de las cuentas y las operaciones individuales;

e) Incluirá los sistemas de control y verificación internos necesarios para impedir la

omisión del registro de operaciones, para asegurar la corrección del registro

contable y para asegurar la corrección de las cifras resultantes.”

Asimismo, la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece la obligación de los
contribuyentes del Título II de llevar la contabilidad de conformidad con el Código
Fiscal de la Federación (CFF), su Reglamento y el

Reglamento de dicha Ley. No dejamos de advertir que, uno de los requisitos de la

Ley del ISR respecto de las deducciones autorizadas, es que estén

debidamente registradas en contabilidad, incluso el artículo 32, fracción

I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala la obligación de llevar

contabilidad.

A mayor abundamiento, el artículo 28 del CFF señala lo que integra la

contabilidad, así como los requisitos de los registros o asientos contables

deben estar conforme al Reglamento del CFF, la obligación de llevar la

contabilidad en medios electrónicos y su presentación mensual a través de

la página del Servicio de Administración Tributaria (SAT).

Me detendré en citar a la letra lo que integra la contabilidad, y cuya

integración consiste en: “los libros, sistemas y registros contables, papeles de

trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros

sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o

cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o

sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros,

además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos,

así como toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de
las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que
obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código

se establecerá la documentación e información con la que se deberá dar

cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran

la contabilidad”.

Cómo se puede apreciar, la contabilidad integra todos los documentos

que sirvan de base para llevar a cabo el registro contable de las operaciones
celebradas por los contribuyentes, de manera enunciativa, papeles de

trabajo, comprobantes fiscales digitales a través de internet (CFDI), pólizas

contables (de egreso, de ingreso y de diario), estados de cuenta bancarios,

avisos al registro federal de contribuyentes, declaraciones anuales, informativas,

mensuales, provisionales o definitivas, documentación relativa a

importaciones y exportaciones, principalmente.

No obstante, es de resaltar que la “integración” de contabilidad no hace

mención a contratos y mucho menos a fecha cierta de los mismo, ésta último
como se dio a conocer el pasado mes de diciembre del 2019, conforme

a la siguiente tesis de jurisprudencia7:

DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO

DE “FECHA CIERTA” TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACUL-

TADES DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO

DE OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE. La connotación

jurídica de la “fecha cierta” deriva del derecho civil, con la finalidad de otorgar
eficacia probatoria a los documentos privados y evitar actos fraudulentos o

dolosos en perjuicio de terceras personas. Así, la “fecha cierta” es un requisito

exigible respecto de los documentos privados que se presentan a la autoridad

fiscal como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, que los
contribuyentes tienen el deber de conservar para demostrar la adquisición de un

bien o la realización de un contrato u operación que incida en sus actividades

fiscales. Lo anterior, en el entendido de que esos documentos adquieren fecha

cierta cuando se inscriban en el Registro Público de la Propiedad, a partir de

la fecha en que se presenten ante un fedatario público o a partir de la muerte

de cualquiera de los firmantes; sin que obste que la legislación fiscal no lo exija

expresamente, pues tal condición emana del valor probatorio que de dichos
documentos se pretende lograr.

Conforme a lo anterior, aun y cuando se ha “difundido” que, tratándose de los

contratos celebrados por los contribuyentes, los documentos

deben llevarse ante fedatario público o inscribirse en el Registro Público

de la Propiedad, debe prevalecer que el entendimiento de la citada tesis

es que cuando dichos documentos se llevan ante alguna de las instancias

mencionadas, adquieren fecha cierta en el momento en que así proceda

y no el entendimiento de que sea requisito que todos los contratos deban

ser protocolizados.

Luego entonces, la obligación de llevar contabilidad, en términos de

las disposiciones legales antes comentadas, se encuentra acotada a la

información que sea necesaria (suficiente en cantidad y competente en calidad)
para llevar a cabo el registro contable de las operaciones, situación

que pone en desventaja a los contribuyentes al momento de pretender

demostrar la existencia de las operaciones celebradas con proveedores que

se ubiquen en alguno de los supuestos del artículo 69-B del CFF., debido

a que el alcance que pretende llevar la autoridad fiscal, va más allá de la

información contable que produce el contribuyente en la realización de su

actividad económica, financiera y fiscal.

Lo anterior, en ocasiones el SAT requiere a los contribuyentes, según

se el caso, a) en el ejercicio de sus facultades de comprobación, b) compulsas, o a
través de c) carta invitación (este último supuesto es el acto

más recurrido por la autoridad fiscal en los últimos años): estados de

cuenta bancarios de los clientes o proveedores, a efecto de demostrar

que el cobro o pago, respectivamente, fue recibido o percibido, según

corresponda, liquidaciones del seguro social de los empleados de los

proveedores, listas de asistencia, fotografías de entregas o recepción de

materiales, etc. Teniendo como resultado que la información aportada

por los contribuyentes (la cual muchas veces es amparada principalmente con
contratos, si los hubiere, pólizas de registros contables –de diario,

ingreso y egreso–, CFDI y estados de cuenta bancarios propiedad del

contribuyente “revisado”) a ojos de la autoridad fiscal no es suficiente y, en

consecuencia, se presume que los contribuyentes “revisados” realizan o

deducen operaciones inexistentes en términos del artículo 69-B del Código Fiscal
de la Federación.

Si bien es cierto que la factura8, como generalmente conocemos como

CFDI, no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino

un mero y simple requisito para ejercerlo, es el documento fundamental

con el que muchos contribuyentes se apoyan en el registro contable de las

operaciones celebradas. “9En el ámbito tributario, las cuestiones de prueba

siempre han planteado problemas. Sobre todo, en relación con dos cuestiones: la
distribución de la carga de la prueba y los medios y valoración de

la misma”.

IV. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA,

POSTULADOS BÁSICOS

En el desarrollo de este apartado, es necesario la transcripción de las

Normas de Información Financiera (NIF) a efecto de no hacer alguna omisión o
compartir una apreciación distinta a la pretendida por la normatividad contable.

1. Antecedentes

En 2004, es el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF), el

organismo independiente que, en congruencia con la

tendencia mundial, asume la función y responsabilidad de la emisión de la

normatividad contable en México.

El CINIF es el encargado directo de desarrollar dicha normatividad;

para ello, lleva a cabo procesos de investigación y auscultación entre la

comunidad financiera y de negocios, y otros sectores interesados, dando

como resultado, la emisión de documentos llamados “Normas de Información

Financiera (NIF)”, Mejoras a las mismas o, en su caso, “Interpretaciones a las
Normas de Información Financiera (INIF)” <<como es el caso de

la INIF 20 –Efetos Contables de la Reforma Fiscal 2014>> y “Orientaciones

a las Normas de Información Financiera (ONIF)” <<como sucede con la

ONIF 4– Asuntos a considerar para la aplicación de la NIF D-5, Arrendamientos>>,

siendo las Mejoras un documento que incluye propuestas de

cambios puntuales que se integran a las NIF, así como a las INIF y ONIF,

que son aclaraciones y guías de implementación de las NIF. La filosofía

de las NIF es lograr, por una parte, la armonización de las normas locales

utilizadas por los diversos sectores de nuestra economía y, por otro lado,

converger en el mayor grado posible, con las Normas Internacionales de

Información Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales

de Contabilidad.

Para facilitar el estudio y aplicación de las diferentes NIF, éstas se clasifican en las
siguientes series:

• Serie NIF A. Marco Conceptual.

• Serie NIF B. Normas aplicables a los estados financieros en su conjunto.

• Serie NIF C. Normas aplicables a conceptos específicos de los estados
financieros.

• Serie NIF D. Normas aplicables a problemas de determinación de

resultados.

• Serie NIF E. Normas aplicables a las actividades especializadas de

distintos sectores.

2. NIF A-1 Marco conceptual

Esta Norma tiene por objeto definir la estructura de las NIF y establecer el enfoque
sobre el que se desarrollan el Marco Conceptual y las NIF

particulares.

Al respecto, párrafo 3 de la NIF A-1 se define “contabilidad” como: una

técnica que se utiliza para el registro de las operaciones que afectan

económicamente a una entidad y que produce sistemática y estructuradamente

información financiera. Las operaciones que afectan económicamente a

una entidad incluyen las transacciones, transformaciones internas y otros

eventos.

2.1. Postulados básicos

Los postulados básicos son fundamentos que configuran el sistema de

información contable y rigen el ambiente bajo el cual debe operar. Por lo

tanto, tienen influencia en todas las fases que comprenden dicho sistema

contable; esto es, inciden en la identificación, análisis, interpretación, captación,

procesamiento y, finalmente, en el reconocimiento contable de las

transacciones, transformaciones internas y de otros eventos, que lleva a

cabo o que afectan económicamente a una entidad.

Los postulados que establecen las bases para el reconocimiento contable de las
transacciones, transformaciones internas que lleva a cabo una
entidad y otros eventos, que la afectan económicamente, son los de: devengación
contable, asociación de costos y gastos con ingresos, valuación,

dualidad económica y consistencia. Por lo tanto, nos estaremos refiriendo

a algunos postulados que se relacionan con el presente análisis.

• Sustancia económica

El reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento

contable con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones,
transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una
entidad, de acuerdo con su realidad económica y no sólo

en atención a su forma jurídica, cuando una y otra no coincidan. Debe

otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia económica sobre la

forma legal.

Ello es debido a que la forma legal de una operación puede tener una

apariencia diferente al auténtico fondo económico de la misma y, en

consecuencia, no relejar adecuadamente su incidencia en la situación económico-
financiera.

Como se puede apreciar, la sustancia económica va orientada en mostrar,

financieramente, las transacciones llevadas a cabo por una entidad.

Aquí podemos esquematizar un ejemplo de la sustancia económica donde

el impacto contable, a través de los registros contables, dista del efecto

fiscal, tal es el caso de los anticipos de clientes, en operaciones de enajenación de

bienes, como se muestra a continuación:
Desde luego, es importante identificar si el pago efectuado por el cliente proviene
de un anticipo o está relacionado con el cobro parcial de una

contraprestación, ya que para efectos fiscales pudiera tener impactos distintos o

adicionales a los aquí mostrados.

Adicionalmente, no olvidemos cumplir con la emisión de los comprobantes fiscales

digitales, de conformidad con el Anexo 20 de la Resolución

Miscelánea Fiscal para 2020.

Otro ejemplo, es el caso del arrendamiento puro y financiero, cuyo tratamiento

fiscal tiene notables diferencias en su reconocimiento y deducción; sin embargo,
en materia contable su regulación, a partir del 2019,

se homologo su reconocimiento contable para los arrendamientos cuya

duración sea superior a 12 meses.

• Devengación contable

Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad
económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de

otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse

contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren,

independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines

contables.
La transacción puede ser recíproca cuando cada entidad recibe y transfiere
recursos económicos, o no recíproca, cuando sólo una de las entidades

recibe recursos económicos y otra transfiere dichos recursos. Las transacciones

se reconocen contablemente cuando en un acuerdo de voluntades

se adquiere un derecho por una de las partes involucradas en dicha transacción y

surge una obligación para la otra parte involucrada, independientemente de
cuando se realicen.

Conforme al presente postulado, en la práctica se presenta que las

transacciones u operaciones celebradas por una entidad, son registradas en la

contabilidad y las mismas pueden no realizarse en el momento

del registro, como sucede con la adquisición de bienes o productos y

cuyo pago se puede realizar posteriormente, un ejemplo de ello es la

determinación del costo de venta, el cual se reconoce en la contabilidad

y en consecuencia representa una deducción fiscal para la entidad, con

motivo de la acumulación del ingreso, situación que ocasiona “confusión” para las
autoridad fiscales, tanto en su explicación como en la revisión de los papeles de
trabajo, ya que nos enfrentamos a un descontento

por dicha autoridad debido a de que, en la mayoría de las ocasiones, la

adquisición de la mercancía aún no ha sido pagada; sin embargo, ya ha

sido enajenada.

Como se puede observar, en materia contable, las transacciones u operaciones

realizadas por una entidad pueden reflejar, en determinado momento, una posible
discrepancia con la materia fiscal, ya que el reconocimiento contable no siempre
coincide con el efecto fiscal al momento

de la determinación de los impuestos, situación que, en ocasiones, no es

compartido por las autoridades fiscales, ya que esperan que la contabilidad

refleje, al mismo tiempo, el efecto fiscal plasmado tanto en declaraciones

como en papeles de trabajo.

Por lo tanto, la documentación contable que ampara las operaciones

realizadas por una entidad se integra en distintos momentos y no necesariamente
implica la inexistencia de las operaciones celebradas por una

entidad, sino que su devengación contable conlleva a incorporar, diversa

documentación, en la contabilidad en distintos periodos.258

3. NIF A-4 Características cualitativas de los estados financieros

L.C.C. David Vanegas Cortés

Esta Norma tiene por objeto establecer las características cualitativas

que debe reunir la información financiera contenida en los estados financieros

para satisfacer apropiadamente las necesidades comunes de los

usuarios generales de la misma y con ello asegurar el cumplimiento de los

objetivos de los estados financieros.

Las características cualitativas primarias de la información financiera

son la confiabilidad, la relevancia, la comprensibilidad y la comparabilidad; existen

otras características secundarias, que se consideran asociadas

con las dos primeras.

Las características cualitativas secundarias orientadas a la confiabilidad

son la veracidad, la representatividad, la objetividad, la verificabilidad y la

información suficiente.

Las características cualitativas secundarias orientadas a la relevancia son

la posibilidad de predicción y confirmación, así como, la importancia relativa.

La información financiera posee esta cualidad cuando su contenido es

congruente con las transacciones, transformaciones internas y eventos sucedidos,

y el usuario general la utiliza para tomar decisiones basándose en

ella. Para ser confiable la información financiera debe: a) reflejar en su contenido,

transacciones, transformaciones internas y otros eventos realmente

sucedidos (veracidad); b) tener concordancia entre su contenido y lo que

se pretende representar (representatividad); c) encontrarse libre de sesgo

o prejuicio (objetividad); d) poder validarse (verificabilidad); y e) contener

toda aquella información que ejerza influencia en la toma de decisiones de

los usuarios generales (información suficiente).

Características asociadas

En relación con las características asociadas a la confiabilidad y relevancia de la

información financiera, citaremos aquellas que han sido objeto

de mención por parte del Tribunal Federal de Justicia Administrativa10,

incluso algunas ya mencionadas en el presente apartado, como sigue:

3.1. Veracidad

Para que la información financiera sea veraz, ésta debe relejar transacciones,
transformaciones internas y otros eventos realmente sucedidos. La

veracidad acredita la confianza y credibilidad del usuario general en la

información financiera.

3.2 Verificabilidad

Para ser verificable la información financiera debe poder comprobarse y validarse.

El sistema de control interno ayuda a que la información

financiera pueda ser sometida a comprobación por cualquier interesado,

utilizando para este fin información provista por la entidad o a través de

fuentes de información externas.

3.3. Posibilidad de predicción y confirmación

La predicción y la confirmación se dan en diferentes momentos, pero

forman parte de un mismo proceso, ya que, sin el conocimiento del pasado,

las predicciones carecen de fundamento y sin un análisis de su proyección,

no se puede confirmar lo estimado. Para servir de base en la elaboración

de predicciones, la información financiera no necesita estar explícitamente

en forma de datos prospectivos. Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones

a partir de los estados financieros puede acrecentarse por la manera
omo es presentada la información sobre las transacciones, transformaciones
internas y otros eventos, que han afectado económicamente a la entidad.

3.4. Importancia relativa

La información que aparece en los estados financieros debe mostrar

los aspectos importantes de la entidad que fueron reconocidos contablemente. La

información tiene importancia relativa si existe el riesgo de que

su omisión o presentación errónea afecte la percepción de los usuarios

generales en relación con su toma de decisiones. Por consiguiente, existe

poca importancia relativa en aquellas circunstancias en las que los sucesos

son triviales.

Al respecto, las bases para conclusiones, del marco conceptual, tienen

como objetivo ampliar el contenido respecto de los principales comentarios

recibidos durante el proceso de auscultación. En este sentido, en relación con la
importación relativa se contempló lo siguiente:

El CINIF considera poco aconsejable establecer parámetros generales pues no

es posible incorporar todas las consideraciones de juicio que son necesarias para

la determinación de la importancia relativa; más aún, no se puede suponer que

un juicio colectivo general es superior a un juicio individual para situaciones

específicas y particulares. Adicionalmente, se pretende que las NIF se emitan bajo

un enfoque basado en principios, el cual elimina la utilización de parámetros,

haciendo un mayor hincapié en la utilización del juicio profesional para la

preparación de los estados financieros. Esta postura coincide con lo establecido
en el

MC11 del IASB12, el cual, al definir el concepto de importancia relativa, no hace

mención a umbrales o parámetros y se sujeta a la utilización del juicio profesional

atendiendo a las circunstancias particulares.

En este orden de ideas, es importante destacar que el juicio profesional

del contador público es esencial en la contabilización de las transacciones

u operación celebradas por una entidad, resaltando que la información

con la que comúnmente dispone el contador público de una entidad, al

momento de llevar a cabo los registros contables de dichas transacciones,

son, en términos generales, los comprobantes fiscales (en todas sus vertientes:
ingreso, egreso, traslado, pago, nómina, pedimentos, etc.), eventualmente,
contratos y estados de cuenta bancarios, por virtud de las múltiples

áreas que conforman una entidad y cuyas sus funciones son concretas y

específicas en el desarrollo de sus actividades.

Un ejemplo de lo anterior (por cierto, muy reciente), y de incertidumbre a la que

nos enfrentamos los contribuyentes, es cuando la autoridad

fiscal, al ejercer sus facultades de comprobación, en el momento de valorar

la información aportada por los contribuyentes es “insuficiente” y más aún

se le da un tratamiento distinto, como se muestra a continuación:

Así mismo de la documentación comprobatoria proporcionada durante el

desarrollo de la visita consistente en balanza de comprobación,

registros, auxiliares, estados de cuenta, a nombre de la contribuyente,

papeles de trabajo donde integra el valor de Actos y el Impuesto del Valor

Agregado Acreditable enterados, así mismo las facturas, pedimentos,

transferencias, la contribuyente pretende acredita que realizó la comercialización

de oro con pureza del 99.99%, no obstante no acreditó que

dicho material cuente con esa pureza, por lo que no recae en una actividad sujeta
a la tasa del 0%, de conformidad con lo señalado en el artículo 2-A fracción I,
inciso h) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el

artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se

transcribe a continuación:

El caso que se expone, un contribuyente persona moral –quien pormovió

una solicitud de devolución del IVA– que enajena oro y aplica la tasa 0%
para efectos de la Ley del IVA, refleja a todas luces el estado de indefención

que día a día nos enfrentamos ante la autoridad fiscal, debido a que a los

ojos de dicha autoridad no se acreditó que el material enajenado contenia

la pureza manifestada por el contribuyente sujeto a revisión y, por lo tanto,

se desconoció la aplicación de la tasa del 0% para así aplicar, a conveniencia

de la autoridad, la tasa del 16% en la enajenación de oro efectuada por el

citado contribuyente, habida cuenta de que, en algunas transacciones, las

operaciones de la compra de oro, y posterior e inmediata enajenación, estaban

amparadas con pedimentos de importación (la cual, evidentemente,

no generó IVA en términos del artículo 25, fracción VII, de la Ley del IVA).

Luego entonces, de la aplicación de las NIF, los contribuyentes podrían

soportar la materialidad de las operaciones celebradas, tal y como se advierte en

las bases para conclusiones del Marco Conceptual, en el sentido

de que “no se puede suponer que un juicio colectivo general es superior

a un juicio individual para situaciones específicas y particulares.”; sin embargo,

pareciera, la autoridad fiscal presume, en la mayoría de los casos,

la inexistencia de las operaciones al no valorar adecuadamente la información

aportada por los contribuyentes.262

L.C.C. David Vanegas Cortés

V. CONCLUSIONES

1. Actualmente, demostrar la existencia de operaciones representa un reto

aparentemente interminable, siendo el mayor desafío demostrar la materialidad de
las operaciones, cuya base primordial, tratándose de la deducción y
acreditamiento del ISR e IVA, respectivamente, es que contar con los activos,
personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para
prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan
tales comprobantes, o bien, estar localizados ante la autoridad fiscal.
2. Lo anterior queda en evidencia que la tecnología a rebasado la forma
“tradicional” de hacer negocios y expone diversas interrogantes difíciles de
responder, tales como: ¿con cuantos empleados genero diez millones de pesos en
ingresos?; ¿qué relación directa o indirecta existe entre el lugar físico donde se
lleva la administración y operación de una entidad, y los activos fijos (inversiones
para efectos fiscales) propiedad o no de una entidad?, etc.

3. Como lo comentamos en el apartado I, y que vale la pena citar a Klaus Tipke en

su obra “Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes” en el apartado
“carencias de la moral legislativa”, señalando que: “Los políticos que colaboran o
influyen en la elaboración de las leyes tributarias aprovechan cualquier
oportunidad para declararse partidarios de la Justicia tributaria y del principio de
capacidad económica. Lo mismo hacen los representantes de los grupos de
intereses. Muchos políticos carecen de una concepción material sobre la Justicia
tributaria, pero tienen que tomar en consideración a sus potenciales votantes…
sigue apuntando… los políticos también tienen derecho a expresarse con libertad,
pero al precio de arriesgarse a perder las próximas elecciones. El éxito de la
economía se mide por el beneficio, el éxito de la política por el resultado de las
elecciones.”

4. Aun queda camino por explorar, desde el punto de vista legal, si la definición de
inexistencia es igual a la definición de simulación, como lo analiza el Lic. José
Adán Loeza Palma en su participación en la obra titulada “Los problemas de la
inexistencia en la materialidad de las operaciones”; ciertamente los tribunales han
concluido que la autoridad fiscal, respecto de las operaciones que constan en la
contabilidad, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, puede determinar
su inexistencia exclusivamente para efectos fiscales, es decir, desconocer su
eficacia para la determinación, devolución o acreditamiento de contribuciones, sin
que ello implique anular para efectos generales el acto jurídico en cuestión, ni
mucho menos exceder el objeto de la orden de visita. Luego entonces, las
operaciones declaradas como inexistentes seguirán reflejándose en la contabilidad
y, por tanto, en la determinación del resultado fiscal del ISR, del ejercicio de que
se trate, serán una partida contable no fiscal y no propiamente un gasto no
deducible, ya que el artículo 28 de la Ley de la materia no califica a dichas
operaciones como gasto no deducible, aunado a que su Reglamento en el artículo
117, para la determinación de la utilidad fiscal neta del ejercicio, considera que las
partidas no deducibles son aquellas señaladas como no deducibles en la citada
ley.

5. En este sentido, desde mi punto de vista, aquellas operaciones consideradas

como inexistentes son una partida contable no fiscal y no debería ser tratada como
un gasto no deducible, sobre la base de que no tendrán efecto fiscal.
6. Finalmente, es importante señalar las aproximaciones que la Procuraduría de la
Defensa del Contribuyente ha tenido en favor de los contribuyentes. Uno criterio
orientado a la documentación idónea para demostrar la materialidad de las
operaciones que se presuman como inexistentes en 2017 y otro respecto del
procedimiento de aclaración sobre los comprobantes y periodos por los que fue
publicada la empresa que factura operaciones simuladas en el 2020.
SIMULACIÓN E INEXISTENCIA

DE OPERACIONES Y SU RELACIÓN

PROCEDIMENTAL CON LOS DERECHOS

HUMANOS EN MÉXICO

Martha Ochoa León1

RESUMEN: El presente ensayo estudia la problemática de evasión fiscal que

dio origen a la creación del artículo 69-B, lo que implica un análisis de los

contribuyentes que se convierten en una Empresa Facturadora de Operaciones

Simuladas (EFOS), la relacion que guardan con las Empresas que Deducen

Operaciones Simuladas y las consecuencias procedimentales que derivan de

dichas prácticas ilegales a la luz de un vasto análisis de criterios jurisprudenciales

vigentes, aplicables y las últimas reformas al respecto del Código Fiscal de

la Federación, así como los derechos humanos reconocidos por nuestra

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Partiendo de dicho
análisis

se busca hacer notar la labor que tenemos encomendada de acuerdo a la ética

profesional que debe regir el actuar tanto de abogados como de contadores.

PALABRAS CLAVE: Evasión fiscal, Operación Simulada, EFOS, EDOS,

Procedimiento, Derechos Humanos, Ética, Valores.

ABSTRACT: This essay analyzes the problem of tax evasion that gave rise to the
creation

of article 69-B, which implies an analysis of the taxpayers who become a

Simulated

Operations Billing Company (EFOS), the relationship they have with the
Companies They

deduce Simulated Operations and the procedural consequences derived from said
illegal

practices in light of a vast analysis of current and applicable jurisprudential criteria,

and
the latest reforms to the Federal Tax Code, as well as the human rights recognized
by our

Political Constitution of the United Mexican States.

Based on this analysis, the aim is to highlight the work that we have been
entrusted with

according to the professional ethics that should govern the actions of both lawyers
and

accountants.

KEY WORDS: Tax evasion, Simulated Operation, EFOS, EDOS, Procedure,

Human

Rights, Ethics, Values.

SUMARIO: I. NOTA INTRODUCTORIA. II. CONCEPTUALIZACIÓN DE

TÉRMINOS.

1. Actos simulados. 2. Inexistencia de operaciones. 3. Empresas que Facturan

Operaciones Simuladas. 4. Empresas que Deducen Operaciones Simuladas. 5.
Elusión y la nueva

clausula Anti-Elusiva 5-A. III. EXPOSICION DE MOTIVOS PARA LA ULTIMA

REFORMA DEL 69-B. IV. REFORMA DEL 25 DE JUNIO DE 2018 Y SU
INTERPRETACION A

PARTIR DE JURISPRUDENCIA. V. TERCERO COLABORADOR FISCAL 69-B

TER, REFORMA 2020. VI. CONSTITUCIONALIDAD SIN APEGO A DERECHOS
HUMANOS.

VII. CONCLUSIONES. VIII. BIBLIOGRAFÍA.

I. NOTA INTRODUCTORIA

Derivado de la incipiente obligación constitucional que tenemos todos

los mexicanos de contribuir al gasto público es que surge en el Código Fiscal de la

Federación, que dicha obligación se va a materializar a través de la

emisión de Comprobantes Fiscales Digitales por internet (CFDI).

Pues bien, lo que ha sucedido es que se ha detectado por parte de la

autoridad fiscal que tristemente existe un comercio ilícito de estos comprobantes a
través de mecanismos que son denominados como operaciones simuladas. La
forma en que se han venido dando paso este tipo de operación

es a través de la comercialización de Comprobantes Fiscales Digitales por

Internet que son auténticos ya que reúnen los requisitos que la ley exige

sin embargo, el problema con ellos es que amparan operaciones simuladas

o inexistentes a la realidad y consecuentemente sirven a su vez a los receptores

de las mismas para ser deducidas provocando con ello una elusión

ilegal, generando desde luego una afectación al fisco federal.

Es así que de la sucedida reforma a nuestra legislación fiscal, misma

que fue implementada a partir del año 2014, el Poder Legislativo introdujo dos
novedosos conceptos a saber: actos jurídicos simulados y ope-

aciones inexistentes; dicha innovación a partir de entonces y hasta la

fecha han generado un merecido seguimiento por aquellos que estamos

interesados en los temas fiscales en nuestro país precisamente por la importancia

que reviste y por las diferentes modificaciones y adiciones que

ha sufrido dicho ordenamiento tributario desde su gestación hasta sus

constantes modificaciones.

Lo anterior ha traído consigo una serie de cuestionamientos e incertidumbre

jurídica entre los contribuyentes y estudiosos de la materia, especialmente ahora
en la actualidad toda vez que, con la nueva ventana que

crearon nuestros legisladores, evidentemente con la intención de favorecer al fisco

pero dejando de observar la eficacia de la misma, se otorga a la

autoridad fiscal una especie de blindaje que a través de los mecanismos

empleados para la prevención, combate y manejo de Comprobantes Fiscales

digitales por Internet que amparan operaciones simuladas o inexistentes,

resultan inobservantes al respeto y protección de la esfera de derechos del

contribuyente; prueba de ello lo son las llamadas “listas negras” publicadas

por el Servicio de Administración Tributaria, así como las consecuencias

que dicho actuar de la autoridad trae consigo, lo que se traduce en esencia

en un gran problema por parte del legislador para con los contribuyentes

relacionados, además del procedimiento señalado para la detección de los

supuestos transgresores responsables de los ilícitos a que se hace referencia

los artículos 69-B.

II. CONCEPTUALIZACIÓN DE TÉRMINOS

Para entrar al fondo de estudio en éste artículo primeramente estableceremos en

qué consisten las operaciones simuladas y las operaciones

inexistentes.

1. Actos simulados

Desde el punto de vista fiscal, el Sujeto Activo que es el Estado como

Fisco o los magistrados, quienes frecuentemente confunden, los casos de

simulación con los de elusión, son similares en cuanto ambas buscan un resultado
contrario a la norma jurídica. En la simulación, la norma infringida es la que
prohíbe el acto ilícito que se disimula bajo la apariencia de uno

lícito que se simula. En la simulación estamos frente a un acto puramente

aparente, en cambio en la elusión concurre un acto querido por las par-268

Martha Ochoa León

tes. Sin embargo, en el plano teórico, existe una diferencia fundamental

entre ambas2. No obstante, en la práctica, esta distinción entre simulación

y elusión suele ser problemática,3 porque toda elusión supone, en cierto

modo, como una apariencia, en donde las partes no quieren obtener los

efectos típicos del acto, sino que lo utilizan para una finalidad distinta.

Aquí es importante dejar claro que solo la Simulación Relativa es la que

cabria dentro de las formas de elusión, porque la Simulación Absoluta ya

entra dentro de la Evasión. El jurista Gómez Cotero4, nos dice que la Simulación
es una actividad ilegal mediante la cual, el obligado en vez de elegir
entre alternativas válidas para desarrollar una actividad económica, elige

formalmente una, cuando de hecho realiza otra, con el único fin de darle

una apariencia errónea a tal operación para beneficiarse del tratamiento

fiscal aplicable a la que “simula” estar realizando, y que no es aplicable a lo

que en realidad está llevando a cabo, lo que se presenta bajo alguno de los

siguientes supuestos:

• Situaciones en las que el contribuyente disfraza o esconde los verdaderos

derechos y obligaciones que ha creado (acto simulado).

• Situaciones en las que el contribuyente no tiene la intención de

cumplir ni de hacer cumplir los derechos y obligaciones que ha

creado.

Situaciones en las que la forma jurídica que reviste a una operación

realizada por el contribuyente es diferente a la substancia económica de

dicha operación5.

2. Inexistencia de operaciones

De acuerdo con la materia de estudio, debe entenderse como el acto de

emitir una factura por cualquier concepto sin tener los recursos necesarios

para desarrollar la actividad que se ampara en el comprobante fiscal, o sin

ser un contribuyente localizable para la autoridad fiscal, además de tratar

de comprobar gastos por esas actividades.

3. Empresas que Facturan Operaciones Simuladas

Ahora bien, dichas operaciones antes señaladas son materializadas precisamente

por las Empresas que Facturan Operaciones Simuladas y que

desde luego no cuentan con los recursos necesarios para su legal existencia

y funcionamiento, que por su acrónimo conocemos como EFOS. Su función

esencial es la de expedir facturas apócrifas6.
4. Empresas que Deducen Operaciones Simuladas

Derivado precisamente de aquellas personas morales que se dedican a

la venta y emisión de facturas apócrifas, es que surgen aquellas empresas

que también se dedican al ilícito manejo de dichos documentos oficiales

para efectos de realizar las correspondientes deducciones atendiendo a las

cantidades, así como los conceptos que amparan los certificados fiscales y

de esta forma obtener un beneficio indebido. Estas empresas son las que

comúnmente conocemos como EDOS, que como ya se señaló se encuentran

plenamente ligadas con las señaladas anteriormente.

5. Elusión y la nueva clausula Anti-Elusiva 5-A

El significado gramatical, conforme al Diccionario de la Lengua Española, se

define al verbo eludir como “evitar con astucia una dificultad o

una obligación”7. Como vemos esta definición no queda alejada de lo que

en el ambito juridíco tributario es conocido como elusión, es decir, una

conducta que se realiza con el fin de evitar total o parcialmente la carga

fiscal de las actividades económicas, realizadas por los sujetos pasivos. En

mi opinión la elusión, se produce cuando el obligado del tributo del deber principal,
consigue evitar la realización de la hipótesis establecida en

la norma tributaria como un hecho impuesto, o que aún realizando un

hecho configurado como hecho imponible, consigue soportar una carga

fiscal menor, mediante la realización de actos o negocios que aisladamente

no serían tipificables como lícitos. Es por la utilización de todas esas figuras

en una forma abusiva, se establece el artículo 5.A del Código Fiscal de la

Federación 2020, porque actualmente encontramos Contribuyentes que

en la práctica realizan actos jurídicos para configurar operaciones, con el

principal objetivo de encontrarse en una posición fiscal más favorable que

otros que realizan la misma operación, con un beneficio fiscal, mayor al

beneficio económico.

Esta práctica provoca un problema de elusión fiscal que repercute en la

recaudación de cualquier Estado, es un fenómeno distinguido por el uso

de actos aparentemente legales que tienen como fin aminorar en mucho

la carga tributaria, es por eso que fue necesario implementar en México

estas normas anti-abuso que son una respuesta a prácticas del fraude a la

ley o Abuso del derecho. La recaudación en México había sido muy poco

efectiva (16.2% del PIB), muy por debajo del promedio de América Latina

y el Caribe, es la menor de entre los países miembros de la OCDE (34%

del PIB). Está cláusula Antielusiva del 5-A, ya esta inmersa en muchos otros

países miembros de la OCDE, por lo que las legislaciones de otros países y

jurisdicciones permiten a sus autoridades fiscales: “restablecer la verdadera

naturaleza de la operación”. Es importante aclarar que este precepto es

para combatir el Abuso del Derecho, que va a ser sancionado con infracciones y el
69-B es un precepto que combate la evasión fiscal como un delito

de Defraudación.

III. EXPOSICION DE MOTIVOS PARA LA ULTIMA

REFORMA DEL 69-B

Para adentrarnos más en el estudio del tema que nos interesa en el

presente, considero oportuno señalar en este punto que desde el 08 de

septiembre de 2013, el Poder Ejecutivo Federal envió al Congreso de la

Unión, específicamente a la Cámara de Diputados, el proyecto de reformas al

Código Fiscal de la Federación8 en el cual se incluía la adición de

un nuevo artículo 69-B con el texto anterior que todos conocemos, desde

ese momento sucedió que por parte tanto de Contadores como Abogados,
se ha manejando de una forma deficiente dicho artículo porque entre los

agremiados a la materia en estudio, nos hemos enfocado mayormente en

promover, quizá inconscientemente pero con la clara determinación de

defender nuestros derechos humanos, con contundencia que dicho artículo es

violatorio de derechos humanos y que consecuentemente es inconstitucional.
Dejando de lado el recomendar, antes que otra cosa, a los contribuyentes que,
como consecuencia de la instauración del artículo 69-B

del Código Fiscal de la Federación, abandonen definitivamente la ilegal

práctica de comercializar con los comprobantes que amparan operaciones

inexistentes, que utilizan de una manera abusiva y fraudulenta.

Es así que, con esta forma de expresar, como de actuar intentando atacar las
evidentes ilegalidades hasta el día de hoy, se ha caído en un juego

viciado, de que los contribuyentes sigan incurriendo en la práctica de actos

ilegales relacionadas con los CFDI, es decir que unos los sigan vendiendo

y que otros los sigan comprando con el ofrecimiento de que si alguno de

ellos es sorprendido de pronto por la autoridad, en el manejo de dichos

documentos de forma ilícita, la autoridad inicia acciones legales en su contra se

les defendería, alegando que dicho artículo 69-B es inconstitucional,

cosa más alejada de la realidad no existe.

Por lo anterior y derivado precisamente del crecimiento de este tipo

de situaciones, a partir del año 2014 la autoridad fiscal cuenta con un

procedimiento dirigido a neutralizar y sancionar esquemas pendencieros de

evasión fiscal a través del uso indebido de comprobantes fiscales, es decir,

que con la inclusión de dicho arábigo al ordenamiento fiscal federal, se

otorgó una nueva facultad de comprobación a las autoridades fiscales que

les permite combatir frontalmente el tráfico de comprobantes fiscales y

con ello se identificó que las actividades que fueran descubiertas en dichas
revisiones se consideraran como “operaciones inexistentes”9. Lo que significa que
ni jurídica ni fiscalmente serían consideradas dentro de la contabilidad de las
empresas y por el contrario, podrían servir de base para, una

vez identificadas las firmas en ese supuesto, sancionar o incluso proceder

por vía penal.

Cabe señalar que la reforma realizada al artículo 69-B del Código Fiscal

de la Federación entro en vigor el 25 de junio del año 2018, incluye diversos

cambios, con lo cual se justificó el procedimiento de presunción de

operaciones inexistentes respaldadas con comprobantes fiscales, bajo los

siguientes argumentos:

• Son latentes los esquemas agresivos de evasión fiscal que afectan

gravemente la recaudación fiscal.

• En el pasado, uno de los esquemas era la utilización de comprobantes fiscales

apócrifos, con la finalidad de erosionar la base gravable

del impuesto, al deducir y acreditar cantidades que amparaban dichos

comprobantes.

• No se contaba con instrumentos eficaces para combatir frontalmente estos

esquemas agresivos, aún con los controles de seguridad y

requisitos de deducibilidad, que solo persuadían temporalmente la

evasión.

• Las prácticas de los evasores fiscales continuaron, ahora con el tráfico de

comprobantes fiscales, que consiste en la colocación de dichos

comprobantes, que reúnen los requisitos de deducibilidad, con los

debidos flujos de dinero, sin embargo los conceptos que amparan

dichos comprobantes no tienen ningún sentido, simplemente carecen de razón de

negocio o de sustancia económica, o en su caso las

contraprestaciones están fuera de la realidad.

• En el tráfico de comprobantes fiscales, quienes los emiten y quienes

los reciben, están actuando de mala fe, y ahora más que nunca son

muy perseguidos y si no demuestran la materialidad de las operaciones tendran

que pagar grandes multas y hasta su libertad.

IV. REFORMA DEL 25 DE JUNIO DE 2018 Y SU

INTERPRETACION A PARTIR DE JURISPRUDENCIA

Para continuar con el desarrollo del presente, ahora analizaremos de

forma generalizada los elementos primordiales que conforman dicho

numeral.

De primera vista se puede ver que deja de lado los seis párrafos por los

que se encontraba conformado anteriormente dicho numeral para ahora

tener vigentes nueve párrafos; los primeros cuatro se dirigen a los emisores

de comprobantes fiscales, el párrafo quinto a los receptores, seguidamente

los párrafos seis y siete a los emisores, por último, el noveno párrafo que va

dirigido a los receptores de dichos comprobantes fiscales.

Entrando al análisis del primer párrafo del dispositivo legal que nos

ocupa, en el mismo se establecen los supuestos que deberán actualizarse

para conceder a la autoridad, la facultad de investigar a los contribuyentes

que estén emitiendo comprobantes que no amparen las operaciones que

se presumen en los mismos.

La presunción de inexistencia de las operaciones de la empresa es

una figura dentro del articulo 69-B que hace referencia a que bastará

con que la autoridad fiscal “presuma” que la actividad del contribuyente,

persona moral no existe para de esta forma arrojar la carga probatoria

a cargo del particular10 quien a su vez, deberá demostrar con los medios

probatorios desde documentales públicas y privadas, bitácoras, prueba

pericial contable sobre hechos ciertos, en fin todos aquellos elementos

de prueba con que cuente y que sean tendientes a desvirtuar la presunción de la

autoridad, lo que se ha definido como materialidad11; concepto que no ha sido
definido claramente por la autoridad sin embargo,

de acuerdo a criterios pronunciados por la Suprema Corte de Justicia

de la Nación (SCJN) la contabilidad es (...) una técnica que sistemática

como estructuralmente produce información cuantitativa expresada en

unidades monetarias, sobre las situaciones económicas identificables y

cuantificables que realiza una entidad, lo cual se logra a través de un

proceso de captación de las operaciones que cronológicamente mida,

clasifique, registre y resuma con claridad, como lo expresa el criterio

jurisprudencial bajo el título:

“PRUEBA PERICIAL CONTABLE. NO CONSTITUYE UN MEDIO

IDÓNEO PARA ACREDITAR HECHOS FUTUROS O INCIERTOS. La

contabilidad es una técnica que sistemática y estructuralmente produce

información cuantitativa expresada en unidades monetarias, sobre las

situaciones económicas identificables y cuantificables que realiza una

entidad, lo cual se logra a través de un proceso de captación de las operaciones

que cronológicamente mida, clasifique, registre y resuma con

claridad. (1a CXV/2004)12.

En lo que respecta a la notificación y publicidad de la resolución que

actualice la presunción de la inexistencia de las operaciones tenemos que

a fin de que ninguna otra entidad o persona física sea involucrada en este

tipo de actos indebidos así como simulados, y dar cabida al derecho de

audiencia, la autoridad fiscal tiene el deber de notificar al contribuyente

persona moral que se ubique dentro de dicha hipótesis, por medio de buzón
tributario, de la publicación en la página oficial del Servicio de Administración
Tributaria, y la publicación en el Diario Oficial de la Federación,

a efectos de que el contribuyente pueda desvirtuar las aseveraciones planteadas

por la autoridad fiscalizadora concediendo un término para que

lo puedan efectuar. Habiendo transcurrido dicho término, si este no ha

logrado desvirtuar las presunciones de la autoridad pasará a formar parte

de una lista definitiva, dando publicidad a la situación fiscal del contribuyente. Los
efectos de la publicación de este listado serán considerar, con

efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal
alguno.

Ahora bien, por otra parte el multicitado numeral realiza un desconocimiento de los
efectos de las operaciones inexistentes, ello precisamente

consiste en que habiendo declarado la autoridad fiscal que la actividad del

contribuyente persona moral es inexistente, y no habiendo desvirtuado en

el plazo establecido por la norma que equivale a 15 días hábiles. Luego, si

la autoridad considera que no fue suficiente lo exhibido y expresado por

el contribuyente, de nuevo le notificará mediante buzón tributario resolución

individualizada en la que determine su situación, con las consecuencias legales
como fiscales; a la par, publica su nombre y registro federal de

contribuyentes en un listado definitivo en la página de internet del Servicio de

Administración Tributaria y en el Diario Oficial de la Federación.

Dicho listado tendrá como consecuencia que la autoridad fiscal dejará sin

efectos las operaciones contenidas en los comprobantes materia de dicha

resolución por considerar que son inexistentes y, por ende, que no produjeron
efecto fiscal alguno.

Ahora bien, el procedimiento de inexistencia de operaciones establecido en el

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación al cual nos

referimos en líneas anteriores se puede resumir y explicar a partir de las

siguientes jurisprudencias tituladas como sigue:

PRESUNCIÓN PRELIMINAR DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES,

QUEDA SIN EFECTOS CUANDO DENTRO DEL PLAZO PREVISTO PARA

ELLO NO SE NOTIFICA LA RESOLUCIÓN QUE LA CONFIRMA Y DECIDE

EN DEFINITIVA SOBRE LA SITUACIÓN JURÍDICA DE LOS CONTRIBUYENTES

QUE SE UBICAN EN EL SUPUESTO DE PRIMER PÁRRAFO DE

ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (sistema normativo

vigente en 2016- 2017) y

PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. PLAZO PARA

DECIDIR EN DEFINITIVA SOBRE LA SITUACIÓN JURÍDICA DE LOS

CONTRIBUYENTES QUE SE UBICA EN EL SUPUESTO DEL PRIMER
PÁRRAFO

DE ARTÍCULO 69-B DE CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (sistema

normativo vigente en 2016 y 2017)

Ambas publicadas el viernes 05 de julio de 2019 a las 10:12 horas en el

Semanario Judicial de la Federación.

Pareciera ser que ambas jurisprudencias anteriormente señaladas coexisten en

armonía ya que una establece formas y la otra términos, que se

complementan para la aplicación y explicación de dicho procedimiento

establecido en el 69B del CFF, dichas jurisprudencias se pueden interpretar en

diversos ejes.

La primera de ellas se divide en 4 ejes:

1. Objeto del 69-B.- Dentro de sus objetivos se configura una limitante temporal
para la determinación en definitiva sobre la presunta

inexistencia de operaciones de un contribuyente que emite comprobantes fiscales

presuntamente apocrífos.

2. Cuando la autoridad fiscal inicia el procedimiento y notifica a los

contribuyentes emisores que se encuentran en una situación de presunción de

inexistencia de operaciones, esta situación solamente es
temporal, ya que se mantiene vigente y tiene eficacia hasta que se

cumpla el plazo máximo para que esa situación temporal se confirme en definitiva.

3. Entonces, si la presunción preliminar de inexistencia de operaciones a favor de

a autoridad se encuentra sujeta a un límite temporal

de carácter perentorio, cuando transcurra el plazo sin que se hubiera confirmado

en definitiva mediante resolución que así lo declare

debe entenderse que han cesado sus efectos.

4. Por lo tanto cuando la autoridad determine fuera del límite temporal que los
contribuyentes se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el
primer párrafo del artículo 69-B del Código

Fiscal de la Federación y los particulares acudan a defender sus derechos por la

vía contencioso administrativa, el Tribunal Federal de

Justicia Administrativa deberá declarar su nulidad con fundamento

en el artículo 51, fracción IV, en relación con el 52, fracción II, de la276

Martha Ochoa León

Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo. ((Tesis:

2a./J. 94/2019 (10a.) 2019)13

La segunda jurisprudencia se divide en 7 ejes:

1. De conformidad con los artículos 69-B del Código Fiscal de la Federación y 70

de su Reglamento, y por las reglas 1.4. de las Resoluciones Misceláneas Fiscales
para 2016 y 2017.

2. Cuando las autoridades fiscales presuman, inexistencia o simulación de

operaciones amparadas en comprobantes fiscales, notificarán a cada
contribuyente emisor que se encuentre en esa situación

preliminar, quien contará con un plazo de 15 días.

3. El plazo de los 15 días podrá ampliarse por 10 días más a solicitud

del interesado.

4. Plazo del punto 2 y 3, para comparecer a aportar pruebas o información que

demuestren lo contrario.
5. La autoridad dispone de 5 días para su valoración o, en su caso, para

solicitar más información al contribuyente.

6. Con base en la información recabada, la autoridad puede:

a) desestimar la presunción preliminar de inexistencia de operaciones, o bien,

b) resolver confirmarla en definitiva.

7. Posteriormente debe notificar tal situación jurídica a los contribuyentes en los 30

días posteriores a que:

a) Hubiera transcurrido el plazo para aportar pruebas e información sin que el

contribuyente manifieste lo que a su derecho

convenga, y sin que solicite prórroga;

b) Se realice la entrega de la información o, en su caso,

c) Se desahogue el requerimiento de la autoridad o transcurra

el plazo para ello sin que el particular lo hubiera desahogado.

((Tesis: 2a./J. 93/2019 (10a.) 2019)14

Las consecuencias son principalmente: confirmación de la presunción

de actividad inexistente que deja sin efecto las mismas, los actos podrán

considerarse delitos fiscales y que la autoridad, además de sancionar en

forma administrativa al contribuyente, podrá someterlo a procedimiento

penal por delitos fiscales, los cuáles han sido considerados por la doctrina

que son de naturaleza “dolosos”, cuya sanción no busca la reparación del

daño sino el ámbito inquisitivo de la sanción máxima, como lo es la pena

privativa de la libertad como se señala en el último párrafo del artículo en

estudio.

Es decir que, en caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades

de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la

efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su
situación fiscal, en los términos que prevé la norma, determinará

un crédito fiscal y la operación amparada en el comprobante fiscal, se

considerará como acto o contrato simulado, para efectos de tipificarse

la conducta como delito fiscal previsto en el mismo ordenamiento en su

apartado especial.

No obstante a lo anterior, las consecuencias de este mecanismo que regula el

numeral en estudio, traen consigo una serie de efectos y cargas

para los terceros relacionados o bien, para aquellos con lo que efectuó

dicha actividad; es una especie de “reacción en cadena” porque al haberse

condenado a la lista definitiva del Servicio de Administración Tributaria

a determinado al contribuyente, lo que corresponde sin mediarles notificación

personal ni por buzón tributario, los contribuyentes que hubiesen

dado efectos fiscales a los comprobantes en cuestión contarán con un plazo de

treinta días hábiles siguientes al de la última publicación del listado

definitivo para acreditar que en verdad adquirieron los bienes o recibieron

los servicios que estos amparan, o bien, proceder a corregir su situación

fiscal a través de la declaración o declaraciones complementarias que

correspondan.

V. TERCERO COLABORADOR FISCAL 69-B TER,

REFORMA 2020

Se crea la Figura del Tercero Colaborador Fiscal. 69-B ter, como una opción para
las Actividades Federales de Recibir o Emplear la Informació de

un tercero con animos de Orden Filantropico, para darle la información

que sea asequible. Se busca sobre todo que la información que proporcionen, sea
el material necesario para investigar una empresa15, para en

su momento considerarla como parte de un EFO o un EDO, entre otros

delitos. Recordando que igual hay que tomar en cuenta otros factores para
situar al Contribuyente en este supuesto de Inexistencia de Operaciones

como puede ser el de no estar Localizado.

El Tercero que por alguna razón tuvo el acceso a la información confidencial, por
otro lado estaría rompiendo la figura del Secreto Profesional,

desde luego el se había comprometido de guardar la información, en ese

caso se puede perseguir el delito conforme al Código Penal Federal, ya que

en el artículo 211-bis, de dicho Código esta implementada que “a quien

revele, divulgue o utilice indebidamente o en perjuicio de otro, información o

imágenes obtenidas en una intervención de comunicación privada,

se le aplicarán sanciones de seis a doce años de prisión y de trescientos a

seiscientos días de multa”16.

Incentivos para el tercero Colaborador del 69 B ter

1. Protección a su Identidad, secrecía.

2. Participación en las loterías Fiscal, 33-B CFF

¿Qué dirá la Corte al Respecto?

VI. CONSTITUCIONALIDAD SIN APEGO A DERECHOS

HUMANOS

Es indiscutible que uno de los deberes éticos y obligaciones constitucionales

primarias de los individuos, es el pago de impuestos o contribuciones

para sostener el gasto público, así como es claro la protección de los derechos
humanos que comprende también los derechos de las personas ju-

rídicas respecto a las obligaciones tributarias y sanciones, en su condición

de sujetos pasivos, obligados tributarios o destinatarios del tributo. Pero

igualmente hay un interés público superior, qué el interés del contribuyente porque
sus derechos nacen de una obligación de contribuir al gasto

público.

Los derechos humanos, han cobrado mayor relevancia en las últimas

décadas, han pasado a ser base fundamental de toda norma jurídica en

México, por ello deben ser protegidos, respetados, promovidos por todas y

cada una de las autoridades en el ámbito de su competencia.

En cualquier materia del campo jurídico, que se revelan las violaciones

a estos derechos tutelados por nuestra constitución, que por tanto generan

la inconstitucionalidad y la inaplicabilidad en los actos de nuestra realidad;

esto genera a través de los mecanismo de defensa que la misma ley prevé,

sin embargo la realidad a la que hoy nos enfrentamos deja ver que hoy

día los poderes del Estado, han perdido esa esencia que los identificaba y

separaba uno de otro, dejando de ejercer sus funciones correctamente, sin

prestar atención a particulares intereses.

Sin duda alguna el artículo 69-B de Código Fiscal de la Federación tiene un

contenido que efectivamente viola en perjuicio de los mexicanos

infinidad de derechos humanos, eso es una situación incuestionable, por

poner un ejemplo, al analizar el penúltimo párrafo de nuestro artículo

en comento nos podremos percatar que el mismo violenta los derechos

fundamentales (principios de seguridad jurídica) tutelados en los artículos

14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo

anterior en función de que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha

definido que la seguridad jurídica se colma cuando:

1.- El contribuyente: (…) jamás se encuentre en una situación de incertidumbre

jurídica y, por tanto, en estado de indefensión.

2.- El contribuyente siempre esté en posibilidad de:

‘saber a qué atenerse respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a

la actuación de la autoridad.’ 17(Antúnez, 2020: 40-47)

Siguiendo ese orden de ideas, sin duda transgrede el principio de seguridad
jurídica pues genera incertidumbre y estado de indefensión. Esto

es así ya que no establece un procedimiento de notificación que al me-

nos cumpla con la finalidad de dar a conocer la resolución individualizada

para los contribuyentes que hayan dado efectos fiscales a los comprobantes

emitidos por aquellos ubicados de forma definitiva en la hipótesis del párrafo

primero del precepto. Lo que conlleva incumplimiento al requisito

primigenio de las formalidades esenciales del procedimiento lo que es la

notificación del inicio del procedimiento y sus consecuencias. Es importante acotar

aquí, que los Derechos Humanos de los Contribuyentes nacen

de una Obligación Tributaria de Contribuir al Gasto Público, por lo que

aquí prevalece en sí un interés superior del Estado por esa necesidad de los

Recursos para poder cumplir un Presupuesto.

Bajo esa óptica, es necesario hacer hincapié en que, con la aplicación

de dicho numeral ya citado, de igual forma se transgreden evidentemente

principios legales como el de irretroactividad de las normas que se encuentra

previsto en por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

en su artículo 14, mismo que especifica que a ninguna ley se dará efecto

retroactivo en perjuicio de persona alguna; seguidamente en el ámbito

convencional se violenta el principio de legalidad y de retroactividad contemplado
en el artículo 9 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos,

que señala específicamente que nadie puede ser condenado por acciones u

omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivas según el

derecho aplicable, así como que tampoco se puede imponer pena más grave

que la aplicable en el momento de la comisión del delito, que a mi forma de

ver, aquí si existe una conducta totalmente conciente y evasora.

Además de las inminentes violaciones que se pueden derivar de la práctica del

procedimiento que ampara dicho artículo, considero importante
analizar nuestra realidad fiscal.

Definitivamente en la actualidad pareciera que el Poder Judicial Federal se

encuentra sometido al Poder Ejecutivo Federal pues sin importar lo

que se esgrima en los juicios tramitados todos han resultado infundados

a merced de tan magno órgano, pues desafortunadamente la realidad ha

demostrado que esa postura es equivocada en virtud de que al día de hoy

en ninguna caso se ha declarado por parte de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación la inconstitucionalidad del artículo 69-B del Código Fiscal de

Federación

Tomando como base la evolución reciente del Derecho Fiscal en nuestro país,
podemos percibir que es imposible que sea declarado inconstitucional por el Poder
Judicial de la Federación, es decir, al día de hoy la

realidad nos da la razón, pues no existe alguna probabilidad real de que

la autoridad fiscal se desista de aplicar el artículo 69-B del CFF, ni ahora ni

en los próximos años; no existe en un futuro cercano posibilidad alguna

de que se derogue dicho artículo y mucho menos existe siquiera la idea de

que el poder judicial de la federación, específicamente la SCJN, emita una

jurisprudencia declarando que el artículo 69-B de nuestro ordenamiento fiscal es

inconstitucional por violentar derechos humanos y que consecuentemente debe
decretar su inaplicabilidad.

Caso contrario sucede, pues desde el 23 de octubre de 2015, como resultado de

la infinidad de juicios de amparo indirectos promovidos en contra

de la supuesta constitucionalidad de dicho precepto legal, donde se ha

argumentado que el mismo lesiona derechos humanos de los contribuyentes, han

sido declarados infundados resolviéndose expresamente que el

artículo 69-B del código citado no viola derechos humanos lo que ya está

plasmado en múltiples tesis de jurisprudencia sustentadas por la segunda

sala de la SCJN, todas ellas publicadas en el semanario judicial de la federación,
entre otras, bajo los siguientes rubros:

PUBLICACIÓN DE CONTRIBUYENTES CON FUNDAMENTO EN EL

ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR

PRESUNCIÓN DE OPERACIONES INEXISTENTES. NO VIOLA EL DERECHO

HUMANO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.18

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. LOS DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES A QUE

HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 69-B DEL CODIGO FISCAL DE LA

FEDERACIÓN SON DE CARÁCTER PÚBLICO Y, POR ENDE, PUEDEN DARSE

A CONOCER A TERCEROS.

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. LAS PUBLICACIONES CON LOS DATOS DE LOS

CONTRIBUYENTES A QUE HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 69-B DEL

CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYEN UNA PENA

QUE DEBA RESPETAR LOS DERECHOS RECONOCIDOS EN EL ARTÍCULO 22

DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS

MEXICANOS.19

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA

DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CODIGO FISCAL DE LA FE-

DERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO VIOLA EL DERECHO A LA LIBERTAD

DE TRABAJO.

PROCEDIMEINTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA

DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CODIGO FISCAL DE LA

FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, ES DE NATURALEZA HETEROAPLICATIVA.

Debemos entender y hacer entender, que esta realidad no la podremos

cambiar ni los contribuyentes, ni los contadores, ni los abogados; dicho de

otra forma tenemos que aceptar esta realidad y con estas cartas jugar.
La verdad de las cosas es que nuestro sistema tributario se ha visto en

una encrucijada al tener que tratar de ir un paso siempre delante de los

contribuyentes a fin de que no sigan siendo utilizando las fallas jurídicas

para entorpecer el actuar del brazo de la justicia, pues no es una realidad

distante que por un tecnicismo se puede encontrar la inconstitucionalidad

de una norma y es ahí donde evidentemente se busca dejar de cumplir

con las obligaciones tributarias que todos y cada uno de los contribuyentes

tienen con el Estado mexicano.

No se pierda de vista que lo primordial hasta este punto es precisamente exhibir

que la autoridad ha tenido que idear nuevas estructuras

de Derecho sustantivo y objetivo que vayan tendientes al combate en

contra de las empresas factureras que se encuentran en incumplimiento

de las normas pero esto no ha sido una tarea fácil pues, específicamente

los conocedores de la materia han venido planteando mecanismos de

defensa utilizando los recovecos de la norma posibles a fin de otorgar a

los contribuyentes infractores una falsa salida permeando en el sistema

tributario con un gran perjuicio al permitírseles seguir operando de

manera ilegal.

El pasado 23 de junio 2020, salió el listado de 11,588 empresas Factureras, y el

062320 BOLETIN DE FACTURACIÓN FALSA, así como el comunicado por parte
de Alfonso Ramírez Cuellar, dirigente Nacional Interino

del Movimiento de Regeneración Nacional, en donde plantea buscar con

reformas al la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para que las Personas Físicas
con Actividad Empresarial así como las Personas Morales, Federación,

Ciudad de México, Estados y Municipios, retengan y enteren parte del IVA

causado en la Contratación de Servicios, para combatir las empresas fantasmas y

la corrupción en el Sector Público20, lo cuál me parece excelente
porque este último fue practicamente el iniciador de estas Empresas Fantasmas.

Así como este cambio, se esperan muchos, siempre y cuando sean apegados a
Derecho y en beneficio de nuestro país, no dejemos de lado que

para el buen funcionamiento de un Estado se basa en la aportación de los

gobernados, debemos incentivar la cultura del pago de impuestos y más a

aquellas empresas que obtienen grandes beneficios.

VII. CONCLUSIONES

Después de realizar las anteriores puntualizaciones, se puede concluir

primeramente que, la creación y desde luego las modificaciones que ha sufrido la
legislación relativa a nuestro sistema tributario, específicamente en lo que ve al
numeral 69-B del Código Fiscal de la Federación, y con la inclusión del 17 H bis,
con la suspensión de los sellos digítales, si no demuestran la materialidad de las
operaciones, indudablemente ha sido una reforma trascendental y que viene a ser
un parteaguas en la regulación de los actos de los contribuyentes que buscan
evadir al fisco, pues con la misma se ha creado un leviatán fiscalizador que no se
detendrá a discernir entre buenos y malos, siendo que la ley malamente le ha
facultado para ejecutar con ímpetu a cualquiera que se encuentre dentro de su
órbita de acción sin atender a los derechos fundamentales.

Luego, si bien es cierto que de primera vista se puede observar un sacrosanto

numeral, donde se reconoce y venera el derecho a un debido proceso para el
contribuyente que pasa a ser un “foco rojo” para la autoridad fiscal, también es
cierto que dicho artículo ha sido tildado y seguirá siéndolo de inconstitucional pues
claramente se trata de una trasgresión a los derechos fundamentales de cualquier
individuo porque como ya se dijo anteriormente se establece una sanción
infamante, excesiva, desmesurada y desproporcional.

Se concluye que es una gran responsabilidad tanto para abogados como para
contadores el correcto consejo, como una asesoría en respeto a nuestras
honorables profesiones, pues en gran medida al ser nosotros, conocedores de la
materia, somos quienes primeramente debemos ser éticos, para así saber guiar a
aquellos que acuden a nosotros, de una forma loable y correcta para comenzar
con el verdadero cambio positivo en nuestro sistema fiscal, pues aun y cuando en
la norma encontremos improperios a los derechos humanos que nos han sido
reconocidos, no se trata de actuar incorrectamente amén de una falla jurídica, sino
más bien de actuar correctamente y con apego a las normas sustantivas.
Recordemos que una gran profesión conlleva una gran responsabilidad.

Más allá de las razones éticas o morales de cada uno de nosotros, debemos dejar
en claro que el cuerpo legislativo de nuestro país establece la importancia de la
colaboración contributiva de la población económicamente activa en el plano
tributario, al señalarse en el artículo 31 F IV de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos.
EL PROCEDIMIENTO RELATIVO

A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA

DE OPERACIONES FRENTE AL PRINCIPIO

DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA

Mtro. Gerardo Mejorado Ruiz1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. TEXTO DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN. III. LA CUESTIONADA REGULARIDAD
CONSTITUCIONAL DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN. IV. LA POSTURA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA
NACIÓN CON RESPECTO AL

PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y EL ARTÍCULO 69-B DEL

CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN. V. LOS CRITERIOS SUSTANTIVOS DE LA

PROCURADURÍA DE LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN
CON EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y EL ARTÍCULO 69-B
DEL CÓDIGO FISCAL

DE LA FEDERACIÓN. VI. LAS RAZONES DE LA SEGUNDA SALA DE LA SCJN

PARA

DESESTIMAR LA APLICABILIDAD DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE

INOCENCIA EN EL PROCEDIMIENTO REGULADO POR EL ARTÍCULO 69-B
DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN. VII. LAS PRESUNCIONES Y LA INEXISTENCIA.

VIII.

VERTIENTES DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA QUE

PUDIESEN

RESULTAR APLICABLES EN EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA

PRESUNCIÓN

DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 69-B

DEL

CFF. IX. CONCLUSIONES. X. BIBLIOGRAFÍA.

“Vale más arriesgarse a salvar a un culpable

que condenar a un inocente”.

Voltaire.

I. INTRODUCCIÓN

El trabajo presentado aborda el procedimiento relativo a la presunción de

inexistencia de operaciones establecido en el artículo 69-B del

Código Fiscal de la Federación (CFF), desde la perspectiva del principio

de presunción de inocencia. El interés de este análisis surge como consecuencia

de que en fecha 3 de mayo de 2016, al resolver el caso Maldonado

Ordoñez Vs. Guatemala, la Corte Interamericana de Derechos Humanos

(Corte IDH) definió que “dicho principio constituye un fundamento de

las garantías judiciales y que tales garantías deben observarse en los

procedimientos en que se determinen o se afecten derechos y obligaciones

de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.2 Lo anterior

incita a reflexionar sobre la posibilidad de superar el paradigma de la

jurisprudencia publicada el 23 de octubre de 2015 en el Semanario Judicial

de la Federación (SJF), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte

de Justicia de la Nación (SCJN), a través de la cual se establece que “el

numeral anterior no contraviene la presunción de inocencia”;3 precisamente, el

hecho de que “la Corte IDH haya reiterado que el alcance de

las garantías contenidas en el artículo 8.24 de la Convención Americana

de Derechos Humanos (CADH) debe respetarse tanto en materia penal

como en todas en donde se vean afectados los derechos de las personas,5

influye en la realización de dicho replanteamiento. Este texto pretende

hacer una aportación práctica, cuya finalidad es reivindicar la presunción

de inocencia, sugiriendo cómo tal derecho humano sí puede ser vulnerado con la
implementación del mecanismo ordenado por el precepto

legal citado y aclarar los alcances que pudiese tener el principio referido
ante este tipo de trámites, si es que su aplicabilidad se llegase a aceptar.

Para ello se analizan algunos criterios del Poder Judicial de la Federación

(PJF), de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon)

y de la Corte IDH, partiendo de la lectura e identificación de algunos

aspectos relevantes para el objeto de este ensayo contenidos en el del

artículo 69-B del CFF.

II. TEXTO DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL

DE LA FEDERACIÓN

El 9 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el

Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del
CFF. Entre las adiciones contenidas en este instrumento, mismas que entraron en
vigor el 1 de enero de 2014 de acuerdo

con el primero de sus transitorios, nació el numeral 69-B6 que ordena lo

siguiente:

Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado

emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o
capacidad material, directa o indirectamente,

para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes

que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se

encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones

amparadas en tales comprobantes.

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se

encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la pá-

gina de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante

publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de

que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal

lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información

que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la

autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un
plazo de quince días contados a partir de la última de las

notificaciones que se hayan efectuado.

Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tributario, por

única ocasión, una prórroga de cinco días al plazo previsto en el párrafo anterior,
para aportar la documentación e información respectiva,

siempre y cuando la solicitud de prórroga se efectúe dentro de dicho

plazo. La prórroga solicitada en estos términos se entenderá concedida

sin necesidad de que exista pronunciamiento por parte de la autoridad

y se comenzará a computar a partir del día siguiente al del vencimiento

del plazo previsto en el párrafo anterior.

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información

y, en su caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de

cincuenta días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho

valer y notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través

del buzón tributario. Dentro de los primeros veinte días de este plazo,

la autoridad podrá requerir documentación e información adicional al

contribuyente, misma que deberá proporcionarse dentro del plazo de

diez días posteriores al en que surta efectos la notificación del requerimiento por
buzón tributario. En este caso, el referido plazo de cincuenta

días se suspenderá a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y

se reanudará el día siguiente al en que venza el referido plazo

de diez días. Asimismo, se publicará un listado en el Diario Oficial de la

Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración

Tributaria, de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos

que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la

situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún

caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la

notificación de la resolución.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con

efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes

fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.

La autoridad fiscal también publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, trimestralmente, un
listado de aquellos contribuyentes que logren

desvirtuar los hechos que se les imputan, así como de aquellos que obtuvieron
resolución o sentencia firmes que hayan dejado sin efectos la

resolución a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, derivado de

los medios de defensa presentados por el contribuyente.

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro

del plazo de cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto

de los comprobantes fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal

a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en

el listado a que se refiere el párrafo cuarto de este artículo, contarán con

treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la

propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron

los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán
en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o
declaraciones complementarias que correspondan, mismas

que deberán presentar en términos de este Código.

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva
prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal,
en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará

el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones

amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán

como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en

este Código.

En efecto, cuando el Servicio de Administración Tributaria (SAT) detecte que un

contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar

con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o

indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los

bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se
encuentren no localizados, deberá presumir la inexistencia

de las operaciones amparadas en tales comprobantes; luego, el precepto

ordena un procedimiento a través del cual, a los contribuyentes que no

hayan desvirtuado los hechos que se les imputan, se les considerará que se

encuentran definitivamente en la situación referida; y, durante la instrucción del

trámite, al causante sujeto a este mecanismo se le debe exhibir en

el DOF y en la página de Internet de la propia autoridad. Ahora bien, la

forma en que se articula este procedimiento lleva a sugerir que se viola la

presunción de inocencia normalmente aplicable en la materia penal, esto

a pesar de que la Segunda Sala de la SCJN dispuso que “este artículo no292

Mtro. Gerardo Mejorado Ruiz

la contraviene”.7 Precisamente, se insiste en que al contribuyente no se le

debería presumir responsable desde que inicia el procedimiento referido,

no se le tendría que exhibir públicamente y la prueba debería estar a cargo

de la autoridad en todo momento; no obstante, como ya se dijo, la SCJN ha

convalidado dicho precepto al ser confrontado con este principio y otros

derechos humanos reconocidos por la CPEUM.

III. LA CUESTIONADA REGULARIDAD CONSTITUCIONAL

DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL

DE LA FEDERACIÓN

El artículo 69-B del CFF desde que empezó a aplicarse desencadenó

impugnaciones que lo plantearon opuesto a diversos derechos humanos

reconocidos por la CPEUM, tales como el derecho de audiencia, el principio de

irretroactividad de la ley, el derecho a la libertad de trabajo, los

derechos reconocidos por el artículo 6o, los derechos establecidos en el

artículo 22 en materia de penas y el principio de presunción de inocencia.

De ello derivaron las siguientes jurisprudencias y tesis aisladas, publicadas

en el SJF, cuyos rubros son:

• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL

DERECHO DE AUDIENCIA.8

• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.9

• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO VIOLA EL DERECHO A LA

LIBERTAD DE TRABAJO.10

• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. LOS DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES A QUE HACE
REFERENCIA EL ARTÍCULO 69-B DEL

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN SON DE CARÁCTER PÚBLICO Y, POR

ENDE, PUEDEN DARSE A CONOCER A TERCEROS.11
• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE
OPERACIONES. LAS PUBLICACIONES CON LOS

DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES A QUE HACE REFERENCIA

EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

NO SE RIGEN POR EL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN

POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.12

• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. LAS PUBLICACIONES CON LOS

DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES A QUE HACE REFEREN-

CIA EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO

CONSTITUYEN UNA PENA QUE DEBA RESPETAR

LOS DERECHOS RECONOCIDOS EN EL ARTÍCULO 22 DE LA

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.13

• PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL

PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.14

En definitiva, las respectivas resoluciones del PJF no resultaron favorables a las

pretensiones de los contribuyentes. Lo mismo sucedió en torno

al principio de presunción de inocencia.

IV. LA POSTURA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA

DE LA NACIÓN CON RESPECTO AL PRINCIPIO

DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y EL ARTÍCULO 69-B

DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

En cuanto al principio de presunción de inocencia, en relación con

el procedimiento relativo a la presunción de inexistencia de operaciones

establecido en el artículo 69-B del CFF, la Segunda Sala de la SCJN resolvió

lo que sigue:

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL

PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. El precepto

aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman

la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan

emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para

prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes

que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente.

Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado

estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento,

tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente

adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su

situación fiscal; es decir, a través del indicado procedimiento se hace

del conocimiento del contribuyente la presunción a la que ha arribado la autoridad

con base en la información que obra en su poder, que

encuadran en las hipótesis contenidas en aquel artículo. Ante esta

presunción, la autoridad debe notificar al contribuyente en términos del párrafo

segundo del propio numeral, que señala que esa comunicación se hará a través
de tres medios: del buzón tributario, de

la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así

como del Diario Oficial de la Federación. Esta primera publicación

origina la posibilidad de que el contribuyente afectado comparezca

ante la autoridad con los elementos probatorios a su alcance para

desvirtuar aquella determinación de la autoridad, consecuentemente, al tratarse de

una presunción que admite prueba en contrario y
que debe fundarse en información objetiva que aluda a la falta de

capacidad operativa del contribuyente para llevar a cabo las operaciones a las que
se refieren los comprobantes fiscales, el artículo 69-B

del Código Fiscal de la Federación no contraviene el principio de

presunción de inocencia, en virtud de que no se establecen ni fincan

determinaciones definitivas ni se atribuye responsabilidad al gobernado, sino que

prevé un llamamiento para que éste alegue lo que a

su interés convenga y aporte la documentación e información que

considere pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a

presumir la inexistencia de las operaciones que avalan los

comprobantes. Advirtiéndose así, que dicho precepto tiene una finalidad

constitucionalmente legítima al buscar dar certeza a la relación

tributaria ante el probable indebido cumplimiento del contribuyente

de sus obligaciones formales y materiales.15

Como se observa, en el texto de esta tesis, la Segunda Sala de la SCJN

no niega que sea aplicable la presunción de inocencia al procedimiento

relativo a la presunción de inexistencia de operaciones establecido en el

artículo 69-B del CFF, más bien justifica cómo éste no contraviene dicho

principio, validándolo de cierta manera porque se respetan las siguientes

formalidades durante su tramitación:16 1) se hace del conocimiento

del contribuyente la presunción a la que ha arribado la autoridad y se le

notifica a través de los distintos medios que establece el numeral; 2) se

le da oportunidad al afectado de comparecer con los elementos probatorios a su

alcance para desvirtuar la determinación de la autoridad; y 3)

no se establecen o fincan determinaciones definitivas ni se atribuye

responsabilidad al gobernado, sino que se prevé un llamamiento para que

el contribuyente pueda presentar alegatos que convengan a su interés,

previo a la emisión de un acto definitivo. Sin embargo, en el noveno de

los considerandos de la sentencia relativa al amparo en revisión 51/2015,

que fue una de las cinco resoluciones que derivaron en la jurisprudencia

anterior, dicho tribunal “afirmó y razonó que a este precepto legal no le

es aplicable la presunción de inocencia”;17 aun así, la juzgadora “analizó

si este principio era transgredido o no por dicho numeral”.18 Ahora, si

en esta ejecutoria se hubiese aceptado que el artículo 69-B de CFF sí se

debía ajustar a la presunción de inocencia, en detrimento de este principio, la tesis

jurisprudencial referida estaría desestimando lo siguiente:19

1) el hecho de que se debe presumir la inexistencia de operaciones desde

que comienza el procedimiento, esto en perjuicio del contribuyente; 2)

que se deja la prueba a cargo del gobernado, para desvirtuar los hechos

que se le imputan; y 3) que a éste se le tiene que exhibir en el DOF y en

la página de Internet del SAT, aun sin haber una resolución definitiva.

En cuanto a esto último, también resulta oportuno abordar los criterios

sustantivos de la Prodecon, pues esta institución sostiene que con la publicación

de contribuyentes con fundamento en el numeral citado no se

contraviene el principio referido.

V. LOS CRITERIOS SUSTANTIVOS DE LA PROCURADURÍA

DE LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN

CON EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y EL

ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

El Acuerdo General número 004/2013, de nueve de abril de dos mil

trece, por el que se establecen las reglas para la integración y operación del

Comité Técnico de Normatividad de la Prodecon, en su regla 1 define que

“este Comité tiene por objeto [sentar] y aprobar los criterios sustantivos

que deriven del ejercicio de las atribuciones sustantivas de tal organismo

público descentralizado y no sectorizado”.20 En particular, en ejercicio de

sus facultades, durante la 3ra. Sesión Ordinaria de fecha 28 de marzo de

2014, dicho Comité emitió los siguientes dos criterios sustentados en el

Acuerdo de No Responsabilidad 1020-1-QRI-158/2014-D:

PUBLICACIÓN DE CONTRIBUYENTES CON FUNDAMENTO EN

EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR

PRESUNCIÓN DE OPERACIONES INEXISTENTES. NO VIOLA LOS

PRINCIPIOS DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y DE BUENA FE, Y

TAMPOCO ATENTA CONTRA LA HONRA Y EL NOMBRE DE LOS

CONTRIBUYENTES. El artículo 16, párrafo segundo, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, regula el derecho fundamental a la

protección de los datos personales en favor de los gobernados,

con los supuestos de excepción, que las leyes establezcan, entre otros casos, por
atender a disposiciones de orden público. Ahora, si bien es cierto que en materia
fiscal existe la obligación general de reserva para las

autoridades fiscales, lo cierto es que el propio Código Fiscal de la Federación,

específicamente en su artículo 69-B, establece diversas excepciones

a dicha obligación de reserva. Por lo tanto, si el SAT, con fundamento

en el citado artículo 69-B, detectó que un contribuyente está emitiendo

comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que amparan tales

comprobantes, puede válidamente, según lo aprecia la Procuraduría,

incluirlo en el listado de contribuyentes que emitieron comprobantes

fiscales por operaciones que se presumen inexistentes, publicado en el

Diario Oficial de la Federación y en la página del SAT; sin violar por ello

sus derechos fundamentales de protección o reserva de datos y, por lo

tanto, no puede hablarse de presunción de inocencia y buena fe o afectación de la
honra y el nombre, ya que el legislador determinó, atendiendo al interés público,
que la reserva de datos no procede cuando se trate

de contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal presume que

se actualizan los supuestos del primer párrafo del artículo 69-B citado;

pues esa publicación tiene precisamente como objeto, entre otros, permitir que los
terceros que recibieron o puedan recibir esos comprobantes, conozcan la
presunción que la autoridad les imputa, es decir, que se

encuentra involucrado el interés público. Al mismo tiempo, es evidente

que se respeta la presunción de inocencia, ya que la publicación que prevé el

segundo párrafo del artículo referido se realiza precisamente con

carácter presuntivo y provisional, la cual admite prueba en contrario.21

PUBLICACIÓN DE CONTRIBUYENTES CON FUNDAMENTO EN

EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR

PRESUNCIÓN DE OPERACIONES INEXISTENTES. NO VIOLA EL

DERECHO HUMANO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. La presunción de

inocencia es un principio fundamental que otorga al inculpado

el derecho a recibir la consideración y el trato de no autor o de no partícipe en

hechos de carácter delictivo o análogos, cuando su culpabilidad

no ha sido verificada más allá de toda duda razonable. Este principio,

cabe señalar, es aplicable a cualquier procedimiento administrativo sancionador

llevado en forma de juicio, según lo ha resuelto recientemente

el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Ahora bien, uno

de los aspectos que definen la naturaleza y alcance de la citada presunción, es la

diferencia que para efectos de la misma se produce entre

los actos de privación y los actos de molestia, pues lo que protege esta

prerrogativa fundamental denominada presunción de inocencia, es la

pérdida definitiva de un derecho ante la sola presunción de culpabilidad. Es decir,

la presunción de inocencia sí autoriza la realización de
actos de molestia sobre el procesado, pero no permite los de privación,

precisamente por las consecuencias definitivas que éstos últimos tienen,

a la luz del artículo 14 Constitucional. Bajo estas premisas, en opinión de

este Organismo Autónomo, la publicación que lleva a cabo el SAT con

fundamento en el segundo párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de

la Federación, no viola el derecho humano a la presunción de inocencia, ya que el

hecho de que se publiquen los datos de un contribuyente

que presumiblemente está reportando ante el fisco operaciones inexistentes, no

genera una situación definitiva en perjuicio de éste, sino por

el contrario, a partir de la citada publicación –así como de las diversas

notificaciones que la norma prevése le da oportunidad al interesado

para aclarar su situación fiscal, ejerciendo su derecho a la audiencia

y debido proceso, atento al carácter de acto de molestia que reviste la

multicitada exhibición. Razonar al contrario sería tanto como pretender

que, en tratándose de individuos sujetos a proceso penal –así como de

las diversas notificaciones que la norma prevé–, existiría prohibición o

impedimento para que se revelaran los nombres de aquéllos; cuando

es la propia sociedad la que está interesada en identificar a los sujetos a

proceso y el o los delitos que, de manera estrictamente presuntiva, se les

atribuyen, lo que ordinariamente sucede en nuestra comunidad, como

es del dominio público.22

En resumen, la Prodecon también avaló la publicación que se hace de

los contribuyentes de conformidad con el segundo párrafo del artículo

69-B del CFF, en razón de que se respeta el derecho fundamental a la protección

de los datos personales en favor de los gobernados al cumplir con

los requisitos del segundo párrafo del numeral 16 de la CPEUM; además,

porque tal divulgación se realiza en forma presuntiva y provisional; así mismo,
porque dicha exhibición es un acto de molestia que le da oportunidad

al interesado para aclarar su situación fiscal, ejerciendo su derecho de audiencia y

debido proceso, sin generarse aún una situación definitiva. Por

estos motivos, la Prodecon vindica este acto ante el principio de presunción de

inocencia. Incluso hace una analogía para justificar la publicación

referida, con el hecho de que en la materia penal no hay un prohibición o

impedimento para revelar los nombres de los procesados, por ser la sociedad la
interesada en identificar a los sujetos a proceso y el o los delitos que

se les atribuyen; cuestión inexacta, por cierto. Como se observa, la Segunda

Sala de la SCJN y la Prodecon no consideran que el procedimiento establecido en

el artículo 69-B del CFF vulnere la presunción de inocencia, por

las razones que una y otra exponen; es más, como ya se precisó, de acuerdo

con la sentencia relativa al amparo en revisión 51/2015, “la Segunda Sala

de la SCJN ni siquiera considera que este principio sea aplicable al mecanismo

referido”.23 En cuanto a esto último, es imprescindible profundizar

en las razones que tuvo dicho tribunal para hacer tal desestimación.

VI. LAS RAZONES DE LA SEGUNDA SALA DE LA SCJN

PARA DESESTIMAR LA APLICABILIDAD DEL PRINCIPIO

DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA EN EL PROCEDIMIENTO

REGULADO POR EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL

DE LA FEDERACIÓN

En el derecho interno mexicano existen jurisprudencias que limitan el

alcance del principio de presunción de inocencia en relación con el derecho

administrativo. Una de estas tesis es la publicada el 30 de noviembre de

2018 en el SJF, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, a través de la cual

se establece lo que sigue:

NORMAS DE DERECHO ADMINISTRATIVO. PARA QUE LES RESULTEN
APLICABLES LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN AL DERECHO

PENAL, ES NECESARIO QUE TENGAN LA CUALIDAD DE PERTENECER AL

DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR. […] En ese

sentido, para que resulten aplicables las técnicas garantistas mencionadas, es

requisito indispensable que la norma de que se trate esté inmersa

en un procedimiento del derecho administrativo sancionador, el cual se

califica a partir de la existencia de dos condiciones: a) que se trate de un

procedimiento que pudiera derivar en la imposición de una pena o sanción

(elemento formal); y, b) que el procedimiento se ejerza como una

manifestación de la potestad punitiva del Estado (elemento material),

de manera que se advierta que su sustanciación sea con la intención

manifiesta de determinar si es procedente condenar o sancionar una

conducta que se estima reprochable para el Estado por la comisión de

un ilícito, en aras de salvaguardar el orden público y el interés general;

es decir, ese procedimiento debe tener un fin represivo o retributivo

derivado de una conducta que se considere administrativamente ilícita.

Sobre esas bases, no basta la posibilidad de que el ejercicio de una facultad

administrativa pueda concluir con el establecimiento de una sanción

o infracción, sino que se requiere de manera concurrente que su despliegue

entrañe una manifestación de la facultad punitiva del Estado,

esto es, que el procedimiento tenga un marcado carácter sancionador

como sí ocurre, por ejemplo, con los procedimientos sancionadores por

responsabilidades administrativas de los servidores públicos.24

Por consiguiente, se podría sugerir que la presunción de inocencia no

es aplicable al procedimiento relativo a la presunción de inexistencia de

operaciones establecido en el artículo 69-B del CFF, por no tener este mecanismo
la cualidad de pertenecer al derecho administrativo sancionador;
y así lo determinó la Segunda Sala de la SCJN. Cabe decir que, cuando

se emitió la resolución que puso fin al amparo en revisión 51/2015, esta

última jurisprudencia todavía no existía; no obstante, ya en dicha sentencia, este

tribunal “afirmó que el artículo reclamado no prevé un procedimiento administrativo
sancionador y que en consecuencia no le es aplicable el principio señalado”.25 A
pesar de ello, se sugiere que esta teoría “es

susceptible de abandonarse”, considerando que el 3 de mayo de 2016 la

Corte IDH dictó sentencia en el caso Maldonado Ordoñez Vs. Guatemala,

declarando responsable internacionalmente al Estado guatemalteco por la

violación de diversos derechos, resolviendo que:

85. En primer lugar, la Corte reitera que el principio de presunción

de inocencia constituye un fundamento de las garantías judiciales, y que

dichas garantías deben observarse en los procedimientos en que se determinen o

se afecten derechos y obligaciones de orden civil, laboral,

fiscal o de cualquier otro carácter. La Corte ha establecido que el alcance

de las garantías contenidas en el “artículo 8.2 de la Convención” debe

respetarse tanto en materia penal como en todas en donde se vean afec-

tados los derechos de las personas […]. Lo anterior incluye el principio

de presunción de inocencia […].26

En consecuencia, la presunción de inocencia debe imperar en cualquier

procedimiento de cualquier materia jurídica en el que se afecten derechos

y obligaciones del gobernado, incluyendo los de tipo fiscal, aunque no se

trate de un mecanismo predominantemente sancionador. Por supuesto

que este principio resultaría operante en el trámite relativo a la presunción

de inexistencia de operaciones establecido en el artículo 69-B del CFF, si

la única razón de la Segunda Sala de la SCJN para negar su aplicabilidad

hubiese sido el hecho de que este procedimiento no pertenece al derecho

administrativo sancionador, pues este criterio de la Corte IDH es más favorable a
la persona que la jurisprudencia mexicana que le antecede. Cabe

enfatizar que el Pleno de la SCJN sostiene lo siguiente:

JURISPRUDENCIA EMITIDA POR LA CORTE INTERAMERICANA

DE DERECHOS HUMANOS. ES VINCULANTE PARA LOS JUECES

MEXICANOS SIEMPRE QUE SEA MÁS FAVORABLE A LA PERSONA.

Los criterios jurisprudenciales de la Corte Interamericana de Derechos

Humanos, con independencia de que el Estado Mexicano haya sido parte en el

litigio ante dicho tribunal, resultan vinculantes para los Jueces

nacionales al constituir una extensión de la Convención Americana sobre

Derechos Humanos, toda vez que en dichos criterios se determina

el contenido de los derechos humanos establecidos en ese tratado. La

fuerza vinculante de la jurisprudencia interamericana se desprende del

propio mandato establecido en el artículo 1o. constitucional, pues el

principio [pro-persona] obliga a los Jueces nacionales a resolver cada

caso atendiendo a la interpretación más favorable a la persona. En cumplimiento

de este mandato constitucional, los operadores jurídicos deben atender a lo
siguiente: (i) cuando el criterio se haya emitido en un

caso en el que el Estado Mexicano no haya sido parte, la aplicabilidad

del precedente al caso específico debe determinarse con base en la verificación

de la existencia de las mismas razones que motivaron el pronunciamiento; (ii) en
todos los casos en que sea posible, debe armonizarse

la jurisprudencia interamericana con la nacional; y (iii) de ser imposible

la armonización, debe aplicarse el criterio que resulte más favorecedor

para la protección de los derechos humanos.

Ahora bien, en la sentencia relativa al amparo en revisión 51/2015, la

Segunda Sala de la SCJN, además de negar la aplicabilidad del principio de

presunción de inocencia porque el procedimiento relativo a la presunción

de inexistencia de operaciones no pertenece al derecho administrativo
sancionador, también consideró que “no tiene el carácter de […] privación de

derechos la presunción contenida en el artículo [69-B del CFF]”,28 ya que

“el hecho de no otorgarle los alcances legales a los documentos de que se

trata, no se traduce en una limitación de derechos, pues si tales documentos no

cuentan con un respaldo que cumpla con los requisitos legales, entonces no existe
derecho alguno que pueda derivarse de ellos”.29 Por tanto,

“al parecer”, esto volvería inaplicable al caso concreto la jurisprudencia

de la Corte IDH invocada, pues este criterio “reitera que el principio de

presunción de inocencia debe observarse en los procedimientos en que

se determinen o se afecten derechos y obligaciones”;30 y “en el relativo a

la presunción de inexistencia de operaciones, en los casos en que ésta se

vuelve definitiva, dicha inexistencia es igual a la nada jurídica; por lo cual,

bajo esta teoría, a través de este mecanismo no se determinan o afectan

derechos y obligaciones”.31 A pesar del escenario adverso que se ha planteado,

por el cual se visualizan infranqueables los obstáculos para rescatar

la aplicabilidad y reivindicar los alcances del principio de presunción de

inocencia en la instrucción del procedimiento establecido por el numeral

citado, a continuación, se plantean algunas cuestiones que pueden ser

consideradas para tales efectos.

VII. LAS PRESUNCIONES Y LA INEXISTENCIA

Sobre las presunciones, a través de diversas jurisprudencias,32 la Primera

Sala de la SCJN se ha pronunciado en el sentido de que para “esta prueba

[…] es necesaria la existencia de dos hechos, uno ‘comprobado’ y el otro no

manifiesto aún, y que se trate de demostrar, racionalizando del hecho conocido al

desconocido”.33 Así, Pérez Becerril señala, que:

La presunción jurídica constituye un medio de prueba reconocido

por la ley. Ésta se integra de tres elementos a saber: a) el hecho conocido, b) el
hecho desconocido que se pretende demostrar y c) la relación

de causalidad. En donde, el hecho conocido es el “probado” y que nos lleva a

creer en la existencia del hecho desconocido, el hecho desconocido

es el acreditado presuntivamente y que deriva del hecho conocido, y la

relación de causalidad es el juicio lógico elaborado para presumir la existencia o

veracidad del hecho desconocido que se pretende demostrar.

La presunción (en el ámbito jurídico) es el resultado del procedimiento

de raciocinio plasmado por el legislador en la ley o por el juez en su sentencia, en

el sentido de tener como cierto o probable un hecho, por ser

éste la consecuencia más probable u ordinaria del “hecho comprobado”.34

Como se observa, el hecho desconocido es una consecuencia necesaria

o lógica del hecho conocido, y este último deber ser un “hecho comprobado”.

Es más, a efecto de confirmar esta última idea, a continuación, se transcribe un

criterio del Primer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer

Circuito del PJF, en el que pormenoriza en qué consiste la prueba indiciaria o

presunción jurídica:

PRUEBA INDICIARIA. NATURALEZA Y OPERATIVIDAD. Esta figura, […]

también identificada como “prueba presuncional”, más que

prueba por sí, constituye propiamente una vía de demostración indirecta, pues se
parte de la base de que no hay prueba directa de un hecho

que precisa ser acreditado -pues si la hubiera sería innecesario transitar

por la indirecta-, pero sí los hay de otros hechos que entrelazados a través de un
razonamiento inferencial, regido por la lógica del rompecabezas -conforme a la
cual ninguna pieza por sí proporciona la imagen

completa, pero sí resulta del debido acomodo de todas ellasllevan a

su demostración, de manera que su operatividad consiste en el método

de la hipótesis que llega a ser acreditada, más que por la simple suma

de varios indicios, por el producto que se extrae de la interrelación de

todos ellos. De ahí que la indiciaria presupone: 1) que los hechos que

se toman como indicios estén acreditados, pues no cabe construir certeza

sobre la base de simples probabilidades; no que se trate de hechos de los

que sólo se tiene un indicio, 2) que concurra una pluralidad y variedad

de hechos demostrados, generadores de esos indicios, 3) que guarden relación

con el hecho que se trata de demostrar y 4) que exista concordancia

entre ellos. Y satisfechos esos presupuestos, la indiciaria se desarrolla

mediante el enlace de esos hechos (verdad conocida), para extraer como

producto la demostración de la hipótesis (verdad buscada), haciendo

uso del método inductivo -no deductivo-, constatando que esta conclusión sea
única, o bien, que de existir hipótesis alternativas se eliminen

por ser inverosímiles o por carecer de respaldo probatorio, es decir, cerciorándose

de que no existan indicios, de fuerza probatoria tal que, si

bien no la destruyen totalmente, sí la debilitan a tal grado que impidan

su operatividad.35

Ciertamente, en el desarrollo de las presunciones jurídicas es muy importante que

el hecho conocido, aquél que lleva a creer en la existencia

de un hecho desconocido, quede plenamente “comprobado”; pues de no ser

así, la prueba presuntiva estará construida sobre la base de simples

probabilidades ocasionando con ello inseguridad jurídica.

Por lo que se refiere a la inexistencia, al hablar de los elementos esenciales del

acto jurídico, Martínez Alarcón dice que “[aquélla] debe ser reconocida por un juez,
pero no puede constituirla, porque al faltar cualquiera

de los elementos esenciales se produjo la nada y bien se dice: ‘la nada no

puede producir nada’, la inexistencia, en consecuencia, es totalmente ausente de

efectos jurídicos”.36 Pero, al resolver en relación con este tema, la

Segunda Sala de la SCJN se ha pronunciado en el sentido de que “la doctrina, la

ley y la jurisprudencia de este [tribunal], en sus distintas épocas, convergen en que
es necesaria la intervención jurisdiccional para ‘comprobar’
la inexistencia del acto”.37 Indiscutiblemente, cuando se habla de un acto

jurídico que no existe, se hace referencia a la nada jurídica. No obstante,

dejando de lado si tiene o no qué intervenir un órgano judicial para que

dicha inexistencia sea reconocida, lo cierto es que ésta debe quedar “proba-

da” para poder desconocer los efectos jurídicos que el acto pudo producir;

aun cuando la única prueba sea una presunción jurídica, siempre que ésta

se elabore correctamente.

Entonces, la postura adoptada por la Segunda Sala de la SCJN, al resolver el

amparo en revisión 51/2015, en el sentido de que la presunción

contenida en el artículo 69-B no priva de derechos, esto “por el hecho

de que la presunción definitiva de inexistencia de operaciones es igual a

la nada jurídica”,38 se vuelve un tanto discutible; pues, de acuerdo con el

primer párrafo de dicho numeral, la presunción referida parte del hecho

de que la autoridad fiscal detecta a un contribuyente emitiendo comprobantes sin

contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o

bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados; pero, no

exige que la autoridad compruebe plenamente tales hipótesis, en todo

caso deja al gobernado la carga de desvirtuar dicha presunción para demostrar

que los hechos que conoció el fisco no son ciertos. En efecto,

por pequeño que sea, existe el riesgo de que esta presunción se construya

sobre la base de simples probabilidades, lo cual resulta insuficiente para

poder confirmar la inexistencia de operaciones. En consecuencia, es inexacto

afirmar que no puede haber una privación de derechos a través

del mecanismo referido; pues, bien cabe la posibilidad de que a alguien

se le considere que se encuentra de forma definitiva en la situación a

que se refiere el primer párrafo de este precepto, cuando en realidad sí

realizó los actos que se le presumen inexistentes. Definitivamente, si se

admite que al instruir el procedimiento que establece este artículo puede

llegar a haber una privación de derechos en perjuicio de un gobernado,

debe aceptarse que en dicho mecanismo tiene que operar la presunción

de inocencia. Por ello, a continuación, se explican los alcances de este

principio y la relación que pudiesen tener estos con el procedimiento

relativo a la presunción de inexistencia de operaciones establecido en el

artículo 69-B del CFF.

VIII. VERTIENTES DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN

DE INOCENCIA QUE PUDIESEN RESULTAR APLICABLES EN EL

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN

DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES ESTABLECIDO

EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CFF

La presunción de inocencia se encuentra reconocida en la fracción I

del apartado B del artículo 20 de la CPEUM, la cual indica que “toda persona
imputada tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no

se declare su responsabilidad mediante sentencia emitida por el juez de la

causa”. Este principio “se elevó a rango constitucional a partir de la reforma

publicada en el DOF el 18 de junio de 2008”.39 Sin embargo, previo a

esta modificación ya existían criterios del PJF que lo delimitaban, como el

siguiente:

PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL PRINCIPIO RELATIVO SE

CONTIENE DE MANERA IMPLÍCITA EN LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. […] los

principios constitucionales del debido proceso legal y el

acusatorio resguardan en forma implícita el diverso principio de presunción de

inocencia, dando lugar a que el gobernado no esté obligado
a probar la licitud de su conducta cuando se le imputa la comisión de

un delito, en tanto que el acusado no tiene la carga de probar su inocencia, puesto

que el sistema previsto por la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos le reconoce, a priori, tal estado, al disponer

expresamente que es al Ministerio Público a quien incumbe probar los

elementos constitutivos [de] delito y de la culpabilidad del imputado.40

Además, con respecto al debido proceso, la Primera Sala de la SCJN

señala que “estas garantías se identifican como formalidades esenciales del

procedimiento, cuyo conjunto integra la garantía de audiencia, las cuales

permiten que los gobernados ejerzan su defensa antes de que las autori-

dades modifiquen su esfera jurídica definitivamente”.41 Por otra parte, el

Pleno de la SCJN ha dicho lo siguiente:

FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO. SON LAS

QUE GARANTIZAN UNA ADECUADA Y OPORTUNA DEFENSA PREVIA AL

ACTO PRIVATIVO. […]. Éstas son las que resultan necesarias

para garantizar la defensa adecuada antes del acto de privación y que,

de manera genérica, se traducen en los siguientes requisitos: 1) La notificación del

inicio del procedimiento y sus consecuencias; 2) La oportunidad de ofrecer y
desahogar las pruebas en que se finque la defensa; 3)

La oportunidad de alegar; y 4) El dictado de una resolución que dirima

las cuestiones debatidas. De no respetarse estos requisitos, se dejaría de

cumplir con el fin de la garantía de audiencia, que es evitar la indefensión del

afectado.42

Definitivamente, si se confronta el procedimiento relativo a la presunción de

inexistencia de operaciones establecido en el artículo 69-B del CFF

con los requisitos establecidos en esta última jurisprudencia para determinar si se

respeta o no el debido proceso y en consecuencia la presunción de

inocencia, quizás, no se encontrará ninguna oposición entre el mecanismo

referido y dicho principio, pues el trámite que se instruye en virtud de dicho
numeral cumple con las etapas que prevé este criterio jurisdiccional.

Sin embargo, desde un punto de vista personal, esto no basta para hacer

tal validación; ya que, a través de tres jurisprudencias que se transcriben a

continuación, la Primera Sala de la SCJN43 ha establecido que “la presunción de

inocencia es un derecho que puede calificarse de ‘poliédrico’, en

el sentido de que tiene múltiples manifestaciones o vertientes relacionadas

con garantías encaminadas a regular distintos aspectos del proceso penal”.

a) En la primera tesis dice lo siguiente:

PRESUNCIÓN DE INOCENCIA COMO ESTÁNDAR DE PRUEBA.

[…] se manifiesta como “estándar de prueba” o “regla de juicio”, en

la medida en que este derecho establece una norma que ordena a los

jueces la absolución de los inculpados cuando durante el proceso no se

hayan aportado pruebas de cargo suficientes para acreditar la existencia

del delito y la responsabilidad de la persona; mandato que es aplicable

al momento de la valoración de la prueba. Dicho de forma más precisa,

la presunción de inocencia como estándar de prueba o regla de juicio

comporta dos normas: la que establece las condiciones que tiene que

satisfacer la prueba de cargo para considerar que es suficiente para condenar; y

una regla de carga de la prueba, entendida como la norma que

establece a cuál de las partes perjudica el hecho de que no se satisfaga el

estándar de prueba, conforme a la cual se ordena absolver al imputado

cuando no se satisfaga dicho estándar para condenar.44

Esto implica, que una persona no puede ser condenada si no existe

prueba plena o más allá de toda duda razonable de su culpabilidad y, además,

que la carga de la prueba recae en la autoridad acusadora. Así, con

respecto al principio de presunción de inocencia, la Corte IDH ha hecho

los siguientes pronunciamientos:

153. [El] artículo 8.2 de la Convención exige que una persona no

pueda ser condenada mientras no exista prueba plena de su responsabilidad

penal. Si obra contra ella prueba incompleta o insuficiente, no es

procedente condenarla, sino absolverla. [La] presunción de inocencia

subyace el propósito de las garantías judiciales, al afirmar la idea de que

una persona es inocente hasta que su culpabilidad sea demostrada.45

154. [Este principio conlleva] que el acusado no debe demostrar que no

ha cometido el delito que se le atribuye, ya que el onus probandi corresponde a

quien acusa.46 184. [E implica] que los juzgadores no inicien

el proceso con una idea preconcebida de que el acusado ha cometido

el delito que se le imputa, por lo que la carga de la prueba está a cargo

de quien acusa y cualquier duda debe ser usada en beneficio del acusado. La
presunción de inocencia se vulnera si antes de que el acusado

sea encontrado culpable una decisión judicial relacionada con él refleja

la opinión de que es culpable.47 122. [Dicho principio] requiere que

nadie sea condenado salvo la existencia de prueba plena o más allá de

toda duda razonable de su culpabilidad, tras un proceso sustanciado de

acuerdo [con] las debidas garantías. Por lo [que, si] “obra contra ella

prueba incompleta o insuficiente, no es procedente condenarla, sino

absolverla”. Debe recordarse que “[l]a falta de prueba plena de la responsabilidad

en una sentencia condenatoria constituye una violación [a

la] presunción de inocencia”. En este sentido, cualquier duda debe ser

usada en beneficio del acusado.48

Por el contrario, el cuarto párrafo del artículo 69-B del CFF permite que

a los contribuyentes se les resuelva considerando que estos se encuentran

definitivamente en la “situación a que se refiere el primer párrafo de dicho

numeral” (inexistencia de operaciones amparadas en comprobantes fiscales),
cuando no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan; iniciando

el procedimiento relativo con una idea preconcebida, es decir la presunción de

inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes,

que surge derivado de la “detección” (no necesariamente de hechos

comprobados) realizada por la autoridad fiscal en el sentido de que el causante

ha estado emitiendo estos documentos sin contar con los activos, personal,

infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los

servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales
comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren

no localizados. En consecuencia, “quizás”, dicho precepto transgrede el

principio de presunción de inocencia en su vertiente de “estándar de prueba” o

“regla de juicio”.

b) En la segunda tesis dice lo siguiente:

PRESUNCIÓN DE INOCENCIA COMO REGLA DE TRATO PROCESAL. […] se

manifiesta como “regla de trato procesal” o “regla de

tratamiento” del imputado, en la medida en que este derecho establece la forma

en la que debe tratarse a una persona que está sometida a

proceso penal. En este sentido, la presunción de inocencia comporta

el derecho de toda persona a ser tratado como inocente en tanto no se

declare su culpabilidad por virtud de una sentencia condenatoria. Dicha

manifestación de la presunción de inocencia ordena a los jueces impedir

en la mayor medida posible la aplicación de medidas que impliquen una

equiparación de hecho entre imputado y culpable, es decir, conlleva la

prohibición de cualquier tipo de resolución judicial que suponga la anticipación de

la pena.

Esto conlleva, que a quien se imputa la comisión de una conducta reprobable no

se le debe tratar como si fuese culpable mientras no haya una
resolución que ponga fin al procedimiento instruido y, además, que lo declare
responsable de los hechos que se le atribuyen. Es más, la Corte IDH

indica que “el principio de presunción de inocencia […] exige que una

persona no pueda ser condenada mientras no exista prueba plena de su

responsabilidad penal. Si obra contra ella prueba incompleta o insuficiente, no es

procedente condenarla, sino absolverla”.50 Así mismo “exige que

el Estado no condene informalmente a una persona o emita juicio ante la

sociedad, contribuyendo así a formar una opinión pública, mientras no se

acredite conforme a la ley la responsabilidad penal de aquella”.51 En cambio, el

artículo 69-B del CFF permite que a los contribuyentes se les pueda

ubicar de manera “presunta” en el supuesto previsto en el primer párrafo

de este numeral (se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en

tales comprobantes) y se les exhiba en el DOF y en la página de

Internet del SAT desde que inicia el procedimiento. En consecuencia, “tal

vez”, dicho precepto transgrede el principio de presunción de inocencia

como “regla de trato procesal” o “regla de tratamiento”.

c) Y en la tercera tesis dice lo siguiente:

PRESUNCIÓN DE INOCENCIA COMO REGLA PROBATORIA.

[…] se manifiesta como “regla probatoria”, en la medida en que este

derecho establece las características que deben reunir los medios de

prueba y quién debe aportarlos para poder considerar que existe prueba de cargo
válida y destruir así el estatus de inocente que tiene todo

procesado.

Para Miguel Carbonell, “esto se traduce en los requisitos que debe cumplir la
actividad probatoria y las características que deben reunir cada uno

de los medios de prueba aportador por el Ministerio Público para poder

considerar que existe prueba de cargo válida”.53 Además, dice que “la prue-
ba de cargo es aquella encaminada a acreditar directa o indirectamente los

hechos relevantes en un proceso penal, ya sea respecto a la existencia del

delito [y] a la responsabilidad del procesado”.54

Por otra parte, la Corte IDH dice lo siguiente:

125. [El] principio de presunción de inocencia es un eje rector en

el juicio y un estándar fundamental en la apreciación probatoria que

establece límites a la subjetividad y discrecionalidad de la actividad judicial. Así, en

un sistema democrático la apreciación de la prueba debe ser

racional, objetiva e imparcial para desvirtuar la presunción de inocencia

y generar certeza de la responsabilidad penal.55

Por el contrario, lejos de evitar la subjetividad y la discrecionalidad en

la actividad probatoria, el artículo 69-B del CFF permite que la autoridad

fiscal elabore una presunción de inexistencia de las operaciones amparadas en los

comprobantes fiscales de los contribuyentes, partiendo de que

“detecta” a estos emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal,
infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para

prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan
tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no
localizados. Es decir, no necesariamente el SAT “comprueba” estos

supuestos, que en todo caso son los que servirán de hecho conocido en la

relación de causalidad para elaborar la presunción del hecho desconocido

(la inexistencia de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales

de los contribuyentes). Además, se insiste en que el fisco deja a cargo del

gobernado la prueba para que éste sea quien desvirtúe la presunción referida. En
consecuencia, “posiblemente”, este numeral se opone al principio

de presunción de inocencia en su vertiente de “regla probatoria”.

También vale la pena reflexionar de nuevo sobre la afirmación que hace

la Prodecon, cuando dice que “[tratándose] de individuos sujetos a proceso penal
no existe prohibición o impedimento para que se revelen los

nombres de los imputados”,56 y “la analogía que de ello hace para justificar los
actos de publicación en el DOF y en la página del SAT practicados

por esta última autoridad en la integración del procedimiento relativo a la

presunción de inexistencia de operaciones establecido en el artículo 69-B

del CFF”;57 pues, al resolver sobre el tema presunción de inocencia como

regla de trato en su vertiente extraprocesal, la Primera Sala de la SCJN

definió que “la sola exhibición de personas imputadas en los medios de

comunicación representa una forma de maltrato que favorece el terreno

de ilegalidad y que propicia otras violaciones a derechos humanos”.58 Es

más, la Corte IDH ha señalado que “el derecho a la presunción de inocencia […]
exige que el Estado no condene informalmente a una persona

o emita juicio ante la sociedad, contribuyendo así a formar una opinión

pública, mientras no se acredite conforme a la ley la responsabilidad penal

de aquella”;59 y que “[…] por ello, ese derecho puede ser violado tanto

por los jueces a cargo del proceso, como por otras autoridades públicas,

por lo cual éstas deben ser discretas y prudentes al realizar declaraciones

públicas sobre un proceso penal, antes de que la persona haya sido juzgada

y condenada”.60 Contrario a esto, el artículo 69-B del CFF permite que, al

contribuyente, antes de que se le instruya el procedimiento respectivo, se

le presuma la inexistencia de las operaciones amparadas en sus comprobantes,

se le exhiba en el DOF y en la página del SAT, formando así una

opinión pública en perjuicio de quienes se encuentren en los supuestos

establecidos por dicho artículo. En consecuencia, “probablemente”, el numeral

invocado también transgrede el principio de presunción de inocencia como regla
de trato en su vertiente extraprocesal.
IX. CONCLUSIONES

De lo planteado se concluye lo siguiente:

1. En la jurisprudencia de rubro: “PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA

PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL
PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA”, la Segunda Sala de la SCJN
determinó que el artículo 69-B del CFF no contraviene la presunción de inocencia.

2. Aunque en la anterior jurisprudencia no se estableció que al artículo 69-B del

CFF no le sea aplicable el principio de presunción de inocencia, en el noveno de
los considerandos de la sentencia relativa al amparo en revisión 51/2015, que fue
una de las cinco resoluciones que derivaron en la tesis anterior, la Segunda Sala
de la SCJN sí lo afirmó y razonó.

3. Las dos principales razones que tuvo la Segunda Sala de la SCJN, para afirmar
que al artículo 69-B del CFF no le es aplicable el principio de presunción de
inocencia, son: a) que dicho numeral no prevé un procedimiento administrativo
sancionador y b) que no tiene el carácter de privación de derechos la presunción
contenida en este precepto, toda vez que el hecho de no otorgarle los alcances
legales a los documentos de que se trata, no se traduce en una limitación de
derechos, pues si tales documentos no cuentan con un respaldo que cumpla con
los requisitos legales, entonces no existe derecho alguno que pueda derivarse de
ellos.

4. El hecho de que la segunda Sala de la SCJN haya considerado que al artículo

69-B del CFF no le resulte aplicable la presunción de inocencia, por el hecho de
no establecer un procedimiento administrativo sancionador, es superable por lo
que definió la Corte IDH en la jurisprudencia emitida en el caso Maldonado
Ordoñez Vs. Guatemala; pues, este tribunal internacional resolvió que el principio
de presunción de inocencia constituye un fundamento de las garantías judiciales y
que tales garantías deben observarse en los procedimientos en que se determinen
o se afecten derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier
otro carácter.

Es decir, no sólo en los procedimientos penales o administrativos sancionadores

es útil este principio.

5. Un obstáculo más difícil de superar es el hecho de que la Segunda Sala de la

SCJN se haya pronunciado en el sentido de que la presunción contenida en el
artículo 69-B no priva de derechos. Esto hace ver “imposible” el rescate de la
presunción de inocencia en el procedimiento que establece tal numeral, aun
cuando la jurisprudencia de la Corte IDH reconoce que es aplicable este principio
en todo procedimiento en que se determinen o se afecten derechos y obligaciones
de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter; pues, este criterio
determina que la presunción de inocencia es útil si a través del mecanismo
respectivo se pueden afectar derechos.

Entonces, si a través de dicho trámite no puede suceder esto último, no es

invocable tal principio.

6. En el desarrollo de las presunciones jurídicas es muy importante que el hecho

conocido, aquél que lleva a creer en la existencia de un hecho desconocido,
quede plenamente comprobado; pues de no ser así, la prueba presuntiva estará
construida sobre la base de simples probabilidades ocasionando con ello
inseguridad jurídica.

7. Para que la inexistencia sea reconocida, ésta debe quedar probada para poder
desconocer los efectos jurídicos que el acto pudo producir; aun cuando la única
prueba sea una presunción jurídica, siempre que ésta se elabore correctamente.

8. Lo señalado en conclusión 5 es discutible; pues, de acuerdo con el primer

párrafo del artículo 69-B del CFF, la presunción referida en este numeral parte del
hecho de que la autoridad fiscal detecta que el contribuyente ha estado emitiendo
comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad
material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que
dichos contribuyentes se encuentren no localizados; pero, no exige que la
autoridad compruebe plenamente tales hipótesis, en todo caso deja al gobernado
la carga de desvirtuar dicha presunción para demostrar que los hechos que
conoció el fisco no son ciertos. En consecuencia, es inexacto afirmar que no
puede haber una privación de derechos a través del mecanismo referido; pues,
bien cabe la posibilidad de que a alguien se le considere que se encuentra de
forma definitiva en la situación a que se refiere el primer párrafo de este precepto,
cuando en realidad sí realizó los actos que se le presumen inexistentes. Es más,
¿qué hay de aquellos contribuyentes que logran desvirtuar los hechos que llevaron
a la autoridad a notificarlos? ¿En dónde queda su derecho a la presunción de
inocencia?

9. De aceptarse la aplicabilidad de la presunción de inocencia en el procedimiento

establecido por el artículo 69-B del CFF, este numeral se puede confrontar con las
vertientes de dicho principio: a) como estándar de prueba, b) como regla de trato
procesal y c) como regla probatoria.
10. La presunción de inocencia como estándar de prueba implica que una persona
no puede ser condenada si no existe prueba plena o más allá de toda duda
razonable de su culpabilidad y, además, que la carga de la prueba recae en la
autoridad acusadora. Por el contrario, el cuarto párrafo del artículo 69-B del CFF
permite que a los contribuyentes se les resuelva considerando que estos se
encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de
dicho numeral, cuando no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan;
iniciando el procedimiento relativo con una idea preconcebida, es decir la
presunción de inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes,
que surge derivado de la detección realizada por la autoridad fiscal en el sentido
de que el causante ha estado emitiendo estos documentos sin contar con los
activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente,
para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que
amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no
localizados. En consecuencia, “quizás”, dicho precepto transgrede el principio de
presunción de inocencia en su vertiente de estándar de prueba o regla de juicio.

11. La presunción de inocencia como regla de trato procesal conlleva que a quien
se imputa la comisión de una conducta reprobable no se le debe tratar como si
fuese culpable mientras no haya una resolución que ponga fin al procedimiento
instruido y, además, que lo declare responsable de los hechos que se le atribuyen.
Es más, exige que una persona no pueda ser condenada mientras no exista
prueba plena de su responsabilidad. Si obra contra ella prueba incompleta o
insuficiente, no es procedente condenarla, sino absolverla.

Así mismo, exige que el Estado no condene informalmente a una persona o emita
juicio ante la sociedad, contribuyendo así a formar una opinión pública, mientras
no se acredite conforme a la ley la responsabilidad penal de aquella. En cambio, el
artículo 69-B del CFF permite que a los contribuyentes se les pueda ubicar de
manera presunta en el supuesto previsto en el primer párrafo de este numeral y se
les exhiba en el DOF y en la página de Internet del SAT desde que inicia el
procedimiento. En consecuencia, “tal vez”, dicho numeral transgrede el principio
de presunción de inocencia como regla de trato procesal o regla de tratamiento.

12. La presunción de inocencia como regla probatoria se traduce en los requisitos

que debe cumplir la actividad probatoria y las características que deben reunir
cada uno de los medios de prueba aportador por quien acusa para poder
considerar que existe prueba de cargo válida. Además, la prueba de cargo es
aquella encaminada a acreditar directa o indirectamente los hechos relevantes en
un proceso penal, ya sea respecto a la existencia del delito y a la responsabilidad
del imputado. Lo anterior coincidiendo con Miguel Carbonell. Por el contrario, lejos
de evitar la subjetividad y la discrecionalidad en la actividad probatoria, el artículo
69-B del CFF permite que la autoridad fiscal elabore una presunción de
inexistencia de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales de los
contribuyentes, partiendo de que detecta a estos emitiendo comprobantes sin
contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o
indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los
bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se
encuentren no localizados. Es decir, el numeral no exige que el SAT compruebe
plenamente estos supuestos, que en todo caso son los que servirán de hecho
conocido en la relación de causalidad para elaborar la presunción del hecho
desconocido (la inexistencia de las operaciones amparadas en los comprobantes
fiscales de los contribuyentes). En consecuencia, “posiblemente”, este precepto se
opone al principio de presunción de inocencia en su vertiente de regla probatoria.

13. La sola exhibición de personas imputadas en los medios de comunicación

representa una forma de maltrato que favorece el terreno de ilegalidad y que
propicia otras violaciones a derechos humanos. Es más, el derecho a la
presunción de inocencia exige que el Estado no condene informalmente a una
persona o emita juicio ante la sociedad, contribuyendo así a formar una opinión
pública, mientras no se acredite conforme a la ley la responsabilidad penal de
aquella”; por ello, ese derecho puede ser violado tanto por los jueces a cargo del
proceso, como por otras autoridades públicas, por lo cual éstas deben ser
discretas y prudentes al realizar declaraciones públicas sobre un proceso, antes
de que la persona haya sido juzgada y condenada. Esto es la presunción de
inocencia como regla de trato en su vertiente extraprocesal. Contrario a ésta, el
artículo 69-B del CFF permite que, al contribuyente, antes de que se le instruya el
procedimiento respectivo, se le presuma la inexistencia de las operaciones
amparadas en sus comprobantes, se le exhiba en el DOF y en la página del SAT,
formando así una opinión pública en perjuicio de quienes se encuentren en los
supuestos establecidos por dicho artículo. En consecuencia, “probablemente”, el
numeral invocado también transgrede el principio de presunción de inocencia
como regla de trato en su vertiente extraprocesal.
III

SIMULACIÓN
NOTAS SOBRE LA SIMULACION

EN DERECHO TRIBUTARIO

César García Novoa1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN AL CONCEPTO JURÍDICO DE SIMULACIÓN. II.

EL

NEGOCIO SIMULADO. III. LA LLAMADA SIMULACIÓN SUBJETIVA. IV. LA

SIMULACIÓN SOBRE EL PRECIO. V. LA SIMULACIÓN COMO ELUSIÓN
FISCAL. RECAPITULACIÓN. VI. LA LLAMADA SIMULACIÓN DE BAJA
INTENSIDAD.

I. INTRODUCCIÓN AL CONCEPTO JURÍDICO

DE SIMULACIÓN

Partiendo de un sentido vulgar o coloquial de lo que es simulación,

según el cual podemos entender por tal “hacer aparecer lo que no es, mostrar una
cosa que realmente no existe”, FERRARA ha venido dando una

definición de negocio simulado, en el sentido de entenderlo como aquel

negocio que “tiene una apariencia contraria a la realidad, o porque no

existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece”2. Al primer supuesto se

le suele catalogar de simulación absoluta, mientras que el segundo

se denomina simulación relativa, y abarca, sobre todo, la simulación relativa

referida a la naturaleza del negocio, pero incluye otros supuestos importantes

como son la simulación referida al objeto del negocio, al precio y los

sujetos, en especial la actuación mediante persona interpuesta3.

En esta misma línea se manifiestan de forma reiterada otros muchos autores. Así
para DE CASTRO, la simulación negocial existe cuando se oculta

bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial,

ya sea contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), ya

sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa)4. En su esencia,

por tanto, la simulación encierra “una apariencia jurídica simulada para

encubrir la verdadera realidad disimulada”5. Esa apariencia puede ser la

de un negocio que las partes no han querido realizar, lo que determina su

falsedad e inexistencia jurídica6 – FERRARA habla simplemente de nulidad7 -. O

la creación de una simple “apariencia engañosa” de negocio8. En

cualquier caso, como dicen DIEZ PICAZO-GULLON, se trata de un “disfraz”,

puesto que aparentemente se realiza un negocio jurídico, queriendo

y llevando a cabo en realidad otro distinto9.

La simulación se sitúa, por tanto, en el plano de las apariencias, lo que

no supone otra cosa que una contradicción entre lo que se declara y lo que

realmente se quiere10. Pero la doctrina civilista suele añadir como requisito

esencial para que se pueda hablar de simulación, además de un negocio

o declaración de voluntad simulados, el llamado “acuerdo de simular” o

consilium simulationis alcanzado entre las partes o entre declarante y destinatarios

en los negocios unilaterales recepticios11. Este consilium abarca

una “intención simulada que sólo los intervinientes conocen”12. Quienes

dan relevancia al acuerdo simulatorio y defienden una versión subjetiva

de la simulación, entienden que no se puede hablar de simulación sólo a

partir de la creación de una apariencia o de una ocultación en cuanto situaciones

objetivas, si no hay voluntad de las partes intervinientes en dotar

a esas situaciones de un carácter meramente aparente13. El ejemplo de la

interposición de personas parece claro. Si la interposición es real –mandato sin

representación– y falta por tanto el acuerdo simulatorio, los efectos

jurídicos del negocio recaerán precisamente en la persona interpuesta.

Nos encontraríamos en este caso ante un contratante efectivo y no ficticio,

donde el “interpuesto” se equipara a un mandatario que actúa en nombre

propio14.

Admitido esto, lo realmente importante es determinar si la simulación

es una cuestión que afecta al consentimiento negocial y a sus vicios –discordancia
entre lo querido y lo declarado– o a la causa. Y la simulación viene

siendo entendida en esta concepción subjetivista de la causa que deriva de

la obra de DE CASTRO, como algo que afecta a ésta y no al consentimiento.

Como acertadamente afirma DIEZ PICAZO, en la simulación no hay

un consentimiento viciado, sino una “voluntad negocial de crear la apariencia”15.

El negocio simulado es, valga la paradoja, una realidad aparente,

en tanto la verdadera realidad es el negocio “disimulado”, constituyendo el

ejemplo más ilustrativo de negocio anómalo, en el sentido de negocio sin

causa, o con una causa –la causa simulationis– que puede catalogarse como

una causa falsa16. Lo que las partes que intervienen en el negocio simulado

han querido es la producción del resultado que debería derivar del negocio
disimulado. Así lo ha venido manifestando la jurisprudencia española

del Tribunal Supremo (TS), que a la hora de aplicar la noción de causa a

los negocios simulados se ha atenido al criterio subjetivo de causa, indagando la

real intención de las partes –sentencia de 29 de marzo y 28 de abril de

199317–, y apoyándose en los móviles particulares, para ayudar a integrar

el concepto de causa como razón de ser de la atribución patrimonial o

presupuesto de razonabilidad que funda el intercambio de prestaciones

efectuado18.

Adoptando esta concepción de la causa, el negocio simulado resulta ser

un tipo de negocio que se desnaturaliza para lograr una finalidad prohibida por el
ordenamiento o contraria a él, por lo que puede catalogarse

como un negocio con causa ilícita, aunque diferenciado del negocio en

fraude de ley, que es un negocio real y no aparente

Al constituir la simulación un ejemplo de “apariencia”, lo simulado

podrá reestablecerse en su verdadera naturaleza jurídica20. Cuando la simulación

es absoluta, por ejemplo, el negocio es, como dice PISTONE,
“improduttivo degli effetti giuridici”, es decir, no produce efecto alguno, mientras
que si la simulación es relativa el negocio realmente realizado será

el negocio disimulado”21. Por tanto, en el caso de simulación absoluta, lo

procedente será la declaración de inexistencia del negocio simulado22. En

cuanto a la simulación relativa, el TS ha insistido en que la verdadera existencia

jurídica corresponde en realidad al negocio disimulado, siempre

que el mismo tenga una causa verdadera y lícita y cumpla los requisitos

materiales y formales que le son propios”23.

Y al respecto, las técnicas habilitadas por los distintos ordenamientos

y orientadas a hacer prevalecer la realidad frente a la apariencia, son de

los más variado. Desde soluciones legales como la del parágrafo 117 del

Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), que dispone que en los casos de simulación,

(Scheingeschäft), se tomará en consideración el negocio disimulado (verdeckte

Geschäft). O la doctrina anglosajona del levantamiento del velo (to lift the

veil), ampliamente recogida por la jurisprudencia del TS24 y que permite

penetrar en la realidad subyacente de una persona jurídica –disregard of legal

entity– en el supuesto de abuso de utilización de la figura societaria con

ausencia de causa25. En estos supuestos, se trata de tomar en consideración

la realidad disimulada, que es la única “realidad”26. Así lo ha señalado en

nuestro país el TS, al disponer que “el negocio aparente no puede desplegar sus
efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado…” –
sentencia de 2 de noviembre de 199927–. Y ello a pesar de que

la simulación carece de una regulación propia en el Código Civil, por lo

que su tratamiento debe subsumirse en los arts. 1.275 y 1.276 del CC en lo

concerniente a los contratos sin causa o celebrados con expresión de una

causa falsa Algo muy distinto a las consecuencias que se anudan al fraude

de ley civil, aunque en ciertas ocasiones los resultados puedan coincidir

porque el negocio simulado pudiera ser utilizado como instrumento de

fraude28, puesto que en el fraude de ley nos encontramos con un negocio

plenamente querido, sin que quepa dudar de su realidad.

II. EL NEGOCIO SIMULADO

Tampoco creemos que resulte necesario rememorar aquí en qué consiste un

negocio simulado. Recordemos que por simulación entendemos, recogiendo la
clásica definición de FERRARA, aquel negocio que “tiene una

apariencia contraria a la realidad, o porque no existe en absoluto o porque

es distinto de cómo aparece”. Al primer supuesto se le suele catalogar de

simulación absoluta, mientras que el segundo se denomina simulación relativa, y

abarca, sobre todo, la simulación referida a la naturaleza del negocio, aunque
incluye otros supuestos importantes como son la simulación

relativa al objeto, al precio y a los sujetos, en especial la actuación mediante

persona interpuesta, que puede catalogarse como un ejemplo de simulación. Por

tanto, la simulación negocial existe cuando se da “una contradicción entre la
voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de

esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente” –res. del

TEAC de 25 de julio de 2001–. Esto es, cuando se oculta bajo la apariencia

de un negocio jurídico normal otro propósito negocial, ya sea contrario a

la existencia misma de cualquier clase de negocio, ya sea el propio de otro

tipo de negocio. En su esencia, por tanto, la simulación encierra “una apariencia

jurídica simulada para encubrir la verdadera realidad disimulada”,

siendo requisito imprescindible para la existencia de simulación, la constatación de

una divergencia entre la voluntad interna y la declarada.

La simulación es uno de los instrumentos más habituales de la elusión

fiscal. La elusión mediante simulación puede lograrse tanto a través de la

simulación absoluta como de la simulación relativa. Sin embargo, el supuesto más

común será este último pues su esquema responde con más

exactitud a una actividad elusiva: se crea un negocio simulado –por tanto,

valga la paradoja, una “realidad aparente”– para encubrir la verdadera realidad,
que no es otra que el negocio disimulado. Y en este caso, el negocio

simulado o sus consecuencias jurídico-económicas no estarán gravadas o

tendrán un gravamen inferior al del negocio disimulado. Por el contrario,

en la simulación absoluta, se genera una situación falsa o aparente, pero

sin encubrir otra realidad. En la medida en que en la simulación absoluta

no se está eludiendo una realidad para encubrirla con una apariencia, sino

que se está erigiendo una falsedad “de la nada”, no se recurrirá a la misma

para concertar contratos no gravados o gravados en menor medida que

otros, sino para obtener otro género de ventajas fiscales. Así, por ejemplo,

para justificar gastos –por ejemplo, un contrato simulado de prestación

de servicios que supusiera un gasto ficticio en el IS– u otras cuantías a deducir –

simulación para justificar la deducción de cuotas de IVA que no se330

César García Novoa

han soportado realmente–. Incluso la simulación absoluta irá con frecuencia

acompañada de actuaciones que, a efectos sancionatorios, constituyen

“medios fraudulentos”, como facturas falsas.. – art. 82, 1, c) de la LGT. O

para provocar minusvalías, como el caso tratado en la resolución del TEAC

de 11 de octubre de 2001, en el que se realizan transacciones ficticias para

mantener bajo el precio de cotización de unas acciones, generando sucesivas

minusvalías a través de ventas de títulos entre miembros de una misma

familia o con sociedades controladas por ellos. O, en fin, para amparar la

aplicación de una exención o beneficio fiscal, como el supuesto contemplado en la

sentencia española del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de

Navarra de 25 de febrero de 1999.

Dicho esto, la cuestión es plantearse cómo debería tratar la Administración

tributaria un supuesto en el cual se simulase una determinada realidad consistente
en un hecho o negocio jurídico no gravado. Es decir,
cómo debe reaccionar la Administración tributaria ante un negocio simulado como
instrumento de elusión. Y a priori, la respuesta parece sencilla:

si la simulación es un ejemplo de “apariencia”, lo simulado podrá, frente

a un tercero, incluida la Administración, reestablecerse en su verdadera

naturaleza jurídica. Cuando la simulación es absoluta se desconocerá el negocio

jurídico. Si la simulación es relativa el negocio realmente realizado

será el negocio “disimulado”. Y esta posibilidad de reestablecer la realidad

de los hechos jurídicamente relevantes, que parte del principio de que la

realidad aparente no es tal realidad, debería reconocerse sin problemas a

la Administración Tributaria, la cual, como dijimos en múltiples ocasiones

anteriores, es responsable de fijar el contenido de su derecho de crédito

aplicando el tributo mediante la calificación e interpretación.

Así, a partir de las opiniones de DE CASTRO, en una visión subjetiva de

la causa cuyas consecuencias más negativas en orden a su confusión con

los motivos ya hemos expuesto, el negocio simulado se configura como un

negocio con causa falsa (art. 1.276). La inexistencia o falsedad de causa

subjetiva como técnica para afrontar los negocios simulados ha llevado a

proponer una “prevalencia de la espiritualidad o prevalencia de la real causa de los

contratos, con independencia de las fórmulas jurídicas aparentes

establecidas”, a la hora de enfrentarse a fenómenos tan vinculados a la

simulación como la interposición de sociedades o los testaferros. De forma

que, la inexistencia de causa podría dar lugar a la nulidad, si, como dice

el propio art. 1.276 del CC, no se apreciase que el negocio está fundado

“en otra verdadera y lícita”. Por lo tanto, a la hora de aplicar el tributo, la

Administración tendría que determinar la nulidad del negocio simulado,

y aplicar el negocio disimulado que es válido si reúne todos los requisitos

legales, y entre ellos, una causa verdadera y lícita. Aunque el art. 28, 2 LGT

impone a la Administración prescindir de los defectos que pudieran “afectar a la

validez del negocio”, ya hemos dicho que ello ha de interpretarse en

el sentido de que no podrá declarar una simulación que afecte a las partes

intervinientes o a los órganos judiciales. Por el contrario, a nuestro juicio,

la determinación de la inexistencia de causa y la consiguiente apreciación

de la que realmente está presente, que es la del negocio simulado, entraría

dentro de las facultades de calificación”. Si la interpretación y calificación

ha de llevarse a cabo con criterios jurídicos, la Administración debería desde estos

mismos criterios, determinar la ausencia de causa y la apreciación

de la causa verdadera atendiendo al régimen del Derecho privado. Así lo

ha visto en España el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC),

por ejemplo, en la resolución de 9 de febrero de 2000, en la que se entiende que

hay que acudir a la verdadera causa del contrato, para apreciar la

concurrencia de una transmisión lucrativa en una permuta efectuada por

unos padres a favor de sus hijos, cuyo objeto eran unas acciones por las que

se recibían unos bonos de escaso o nulo valor.

Sin embargo, la Ley General Tributaria española (LGT), desde la reforma de su

art. 25 por Ley 25/1995, de 20 de julio, en su versión de 1963, y

también la actual Ley 58/2003, incluye una cláusula de simulación, similar

a la prevista en el parágrafo 41, 2 de la Ordenanza Tributaria Alemana de

1977, que faculta a la Administración a desconocer los negocios simulados

y a gravar los disimulados. Que nuestro ordenamiento recoja una potestad

de la Administración tributaria para declarar la simulación, formalmente

diferenciada de la calificación e interpretación, es simplemente consecuencia de

las singularidades de la simulación como ejemplo típico de elusión

fiscal, y de los tradicionales recelos hacia las posibilidades de recalificación

en manos de la Administración. Sin adelantar la valoración sobre este último tema,
digamos que desde el momento en que la LGT contempla la vía

del art. 16 de la LGT como cauce para estimar la existencia de simulación,

al margen de la interpretación (art. 12 LGT) y de la calificación (art. 13

LGT), este art. 16 y no otras técnicas como la recalificación, será el cauce a

utilizar cuando nos encontremos ante un supuesto de simulación.

La Administración podrá apreciar la existencia de simulación a la hora

de interpretar la norma y de proceder a calificar cualquier hecho del mundo real

que pueda tener la condición de presupuesto de hecho de una

obligación tributaria. Como luego señalaremos, tanto las potestades de simulación

como la declaración conflicto en la aplicación de la ley tributaria332

César García Novoa

del artículo 15 de la LGT, se insertan en la más amplia función de calificación

dentro de las competencias que se conceden a la Administración para

“aplicar el tributo”. Esas funciones se delimitan atendiendo a una de las

manifestaciones del privilegio de autotutela: la Administración acreedora

está facultada para determinar la existencia y cuantía de su crédito y eso se

hace a través del procedimiento de gestión, entendido en su sentido más

amplio. Lo que llevaría a entender que el art. 16 de la LGT no es aplicable una vez
que la Administración ha interpretado y calificado, esto es, ha

aplicado el tributo. En este sentido, resulta especialmente importante la

exclusión de la posibilidad de recurrir al instituto de la simulación del art.

16 de la LGT en vía de recaudación, donde suele ser habitual la realización

de negocios simulados para generar la apariencia de insolvencias que impidan el

éxito de la acción administrativa de cobro, y donde lo procedente,

como señala MARTIN QUERALT, será acudir a las acciones civiles subrogatoria y
pauliana, y a la vía penal (delito de alzamiento de bienes)

A pesar de la redacción literal del art. 16 de la LGT, la existencia de un

“falseamiento del negocio” no determina la concurrencia de simulación

exclusivamente cuando la misma recaiga sobre el hecho imponible. Y ello,

aunque el art. 16 de la LGT, como señala ESEVERRI MARTINEZ, tome

como ejemplo arquetípico la simulación relativa al hecho imponible, en

tanto se hace referencia al hecho imponible “efectivamente realizado por

las partes”. La previsión de un hecho imponible “efectivamente realizado”

nos traslada inmediatamente a la dialéctica negocio simulado-negocio disimulado.

Pero ello no quiere decir que la única manifestación de elusión

tributaria mediante la simulación sea la fórmula arquetípica consistente en

simular un negocio para disimular otro que sí está gravado o que lo está en

cuantía superior. En nada impide la redacción del art. 16 de la LGT que sus

previsiones sean aplicadas a la simulación absoluta, aunque respecto a la

misma no exista un negocio “efectivamente realizado”, ya que, como dice

ZABALA RODRIGUEZ-FORNOS, la realidad disimulada puede perfectamente ser

“la nada jurídica”. Ni tampoco imposibilita que el objeto de la

simulación o “elemento simulado” resulte ser otro presupuesto de hecho

distinto del de la obligación tributaria principal. Como dice ZORNOZA

PEREZ, respecto al derogado artículo 25 de la LGT de 1963 (aunque lo

que dice pueda aplicarse a la redacción del vigente art. 16 de la LGT de

2003) “se refiere al hecho imponible como el presupuesto de hecho por

antonomasia, sin que su mención pueda implicar el desconocimiento de la

existencia de los presupuestos de hecho de otras obligaciones tributarias”.

En efecto, puede ser objeto de simulación evitar incurrir en el presupuesto

de la sustitución o de la responsabilidad, o de las retenciones a cuenta en

el IRPF –por ejemplo, pensemos en el supuesto de un contrato de servicios

que encubra una relación laboral de alta dirección–.

Pero también es posible que la simulación no recaiga sobre el elemento

material del hecho imponible, esto es, que lo simulado no sea la existencia

del acto o negocio, sino que puede serlo el elemento subjetivo, temporal o

territorial. Pensemos en la simulación de la fecha, para aprovechar un régimen

fiscal nuevo más beneficioso, o la simulación del punto de conexión

de un tributo para forzar, por ejemplo, el pago del mismo en un Municipio

o Comunidad Autónoma donde los tipos son inferiores. De todos estos

supuestos, el que presenta mayores singularidades, y por tanto, merece un

tratamiento individualizado, es la llamada “simulación subjetiva”.

III. LA LLAMADA SIMULACIÓN SUBJETIVA

Aunque parece evidente que puede haber simulación sobre los sujetos, habría que
diferenciar los supuestos donde las partes intervinientes se

“inventan” unos sujetos, personas físicas o jurídicas, inexistentes, de aquellas

situaciones en las cuales lo que existe es una mera interposición de

una persona. Esta interposición puede consistir en el acuerdo concertado

entre el sujeto que no quiere aparecer en un negocio, con una persona

interpuesta (testaferro), y con otra parte negocial. En este caso, el negocio

resultará aparentemente celebrado entre esa otra parte negocial y el testaferro. O

puede ocurrir también, que nos hallemos ante una pura y simple

interposición de una sociedad.

En el caso de la interposición de personas, la misma no implica necesariamente

una simulación subjetiva, a pesar de la tendencia de la Administración tributaria de
tratar todos los supuestos de interposición, incluso

los amparados en un auténtico mandato o en negocios fiduciarios, como

simulación subjetiva. La doctrina, en este sentido, parece exigir el requisito del

consilium simulationis, entendido como voluntad de simular, pero

no sólo entre quien quiere permanecer oculto y la persona interpuesta,

sino también entre ésta y el tercero contratante. Así lo señala FERRARA, al

manifestar que para la interposición simulada “no basta el acuerdo entre el

interponente y el testaferro, sino que se requiere asimismo la inteligencia

con el tercer contratante”.

Ahora bien, al margen del ámbito subjetivo del consilium simulationis y

de si el mismo se extiende o no a las tres partes intervinientes en la rela-334

César García Novoa

ción, lo fundamental, para poder hablar de una “simulación subjetiva”, es

la verificación acerca de si la persona interpuesta tiene una intervención

real en la operación, o lo que es lo mismo, si actúa como contratante efectivo,

entablando una relación en su propio nombre y asumiendo los derechos u
obligaciones que derivan de la misma. Si la simulación no existe por

el mero hecho de la aparición de un tercero, la diferencia entre ésta y la

interposición real –que no toda la doctrina asume plenamente–, radicará

en que el intermediario “simulado” presta sólo una cooperación nominal,

mientras que el intermediario real contrata verdaderamente, por lo que

no interviene sólo en el momento de celebración del contrato, sino en el

de realización de sus efectos. En suma, la configuración de una relación

triangular que se deriva de toda interposición de persona, deberá ser un

instrumento tendencialmente destinado a conseguir “bien una ocultación,

bien un disimulo, bien un disminución de la tributación exigible”.

También en relación con la interposición de sociedades, no cabe asegurar que nos

encontremos en todo caso ante una simulación. Si bien pudiera parecer que la
mera creación de una sociedad, “sin contenido social,

empresarial o económico de ninguna clase”, podría considerarse un supuesto de

simulación, algún sector de la doctrina opina, por el contrario,

que la constitución efectiva de una sociedad, con la correspondiente inscripción

registral, excluye el requisito de falsedad ideológica o creación de
una apariencia

La propia jurisprudencia no ha valorado siempre el recurso a sociedades

interpuestas o testaferros como casos de simulación. Así, parece claro que

no puede hablarse de simulación en aquellos supuestos de interposición

de una sociedad, donde no exista falsedad ideológica relativa a la representación

del contrato de sociedad, si no se aporta por la Administración,

prueba suficiente de que a través de la sociedad se haya pretendido dar

vida a una mera apariencia jurídica. Así, las sentencias del TSJ de La Rioja,

de 31 de diciembre de 1999 y 13 de julio de 2000, niegan que la mera

interposición de sociedades para llevar a cabo operaciones consistentes en la

venta a plazos a una sociedad de los propios vendedores y posterior reventa

por esta última al contado, pueda calificarse de simulación, añadiendo que

se trata de una economía de opción, ya que “es una técnica frecuente la

intermediación de sociedades en negocios con el fin de mitigar la fiscalidad

de personas físicas”. Conviene no obstante, destacar que esta actitud de la

doctrina judicial contrasta con la habitual propensión del TEAC a aceptar

la concurrencia de “simulación” en los casos de empleo de sociedades

interpuestas. Este es el caso, por ejemplo, de la resolución de 20 de julio de

2001, donde el TEAC se enfrenta al empleo de sociedades transparentes

destinadas a aprovechar el tratamiento fiscal de la venta de derechos de

suscripción anterior a la reforma operada por el Real Decreto-Ley 1/1989,

ante “un típico caso de interposición de testaferros ante el efecto anuncio

de cambios normativos de relevancia fiscal”.

Frente a estas actuaciones de interposición de sociedades, han venido

surgiendo, desde tiempo atrás, medidas legislativas frente a la llamada

“elusión fiscal mediante sociedades”, destacando en la historia reciente

de nuestro país las contenidas en el Capítulo VII, de la Ley 50/1977, de

14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal, hasta llegar

a la introducción en la Ley 44/1978 del IRPF, del instituto de la transparencia

fiscal. Naturalmente, no cabrá reacción alguna por parte de la

Administración –y menos el recurso al instituto de la simulación– cuando

nos hallemos ante operaciones de “interposición de sociedades” tipificadas o

contempladas en la norma, y para las cuales ya se prevén determinadas
consecuencia jurídicas, como sería el caso, por ejemplo, de la propia

transparencia fiscal, de la interposición de sociedades en la satisfacción

de derechos de imagen de artistas y deportistas profesionales, o la creación de

una sociedad cuyo patrimonio está compuesto exclusivamente

por un inmueble y por dinero en efectivo, y de la cual se venden las acciones o

participaciones, supuesto contemplado en la resolución del TEAC

de 26 de abril de 1989.

Por último, no se aplicará el art. 16 de la LGT frente a la creación de

sociedades “de enlace” (conduit company) para lograr que sujetos no amparados
por el régimen de un Convenio de Doble Imposición puedan beneficiarse del
mismo; en este caso se suele afirmar que nos encontraríamos

ante un “abuso de convenio” –treaty shopping–, que se combatirá a partir de

las llamadas “cláusulas de limitación de beneficios” (Limitation of Benefits,

LOBs).

La polémica se suscita entonces, en relación con el posible recurso a

otras técnicas habituales en el ordenamiento privado para combatir la interposición

societaria como la doctrina del “levantamiento del velo”, y su

posible traslación al Derecho Tributario. La técnica del “levantamiento del

velo”, ejemplo de mecanismo antiformalista, parece adecuada en supuestos en los

que la Administración no pretenda eliminar la apariencia de una

sociedad, sino más bien penetrar en la realidad subyacente de una persona

jurídica de existencia real en el supuesto de abuso de utilización de la

figura societaria. De hecho, el origen civil de la teoría del “levantamiento

del velo”, se vincula a los supuestos de abuso de la forma jurídica societaria336

César García Novoa

para utilizar instrumentalmente una sociedad mercantil con el fin de violar

obligaciones contractuales en perjuicio de terceros.

La cuestión que se suscita aquí es si la doctrina del levantamiento del

velo es aplicable en materia tributaria, y las opiniones doctrinales aparecen

claramente divididas. Es cierto, como dice ZORNOZA PEREZ, que desde

la sentencia del TS de 28 de mayo de 1984, la doctrina del levantamiento

del velo es un mecanismo basado en la equidad y buena fe y por tanto, un

instrumento contra la elusión, paralelo a los previstos expresamente en la

ley, como el propio supuesto de la transparencia fiscal. También es cierto

como recuerda, en este caso MARTIN QUERALT, que los tribunales de

otros Estados europeos de nuestro entorno están revitalizando el principio

de equidad para aplicarlo al ámbito fiscal, y que en nuestro país, aunque

tal aplicación es realmente escasa, podría defenderse la misma a partir de

la supletoriedad del Código Civil, en relación con la normativa tributaria,

como proclama el artículo 7,2 de la LGT de 2003.

Esto es lo que ha llevado a entender referible al ámbito tributario una

técnica como el levantamiento del velo. La misma ha sido definida por el

TS en su sentencia de 31 de octubre de 1996 como la técnica que pretende

evitar la simulación en la constitución de una sociedad que signifique la

elusión en el cumplimiento de un contrato. El desconocimiento de la personalidad

jurídica, y sólo debe ser admitida cuando la interposición de una

sociedad constituya un constatable instrumento para el abuso de formas

jurídicas, o como dice la sentencia del TS de 28 de mayo de 1984, para

determinar y comprobar si la entidad demandada fue creada como “camino
del fraude”, “accediendo para ello al interior de la sociedad”. En cualquier

caso, la sentencia del TS de 31 de octubre de 1996 destaca que se trata de

un recurso al que hay que acudir “cuidadosamente, en casos extremos y de

forma subsidiaria...”.

La posibilidad de que la Administración acuda al “levantamiento del

velo” que es, por definición, una fórmula jurídica de aplicación judicial,

viene admitiéndose como una técnica subsidiaria por algún sector doctrinal. Así,
SERRANO GONZALEZ DE MURILLO y MERINO JARA, dicen

que debe evitarse “la generalidad en su aplicación”, acudiéndose a la misma sólo

cuando no quepa resolver justamente la situación aplicando otra

institución jurídica, como son las posibilidades de calificación e, incluso,

la técnica del fraude de ley del art. 24 de la LGT de 1963 (conflicto en la

aplicación de la norma tributaria, en la Ley General Tributaria de 2003). Por

el contrario, no hay precedentes de que la jurisprudencia del TS haya avalado la

aplicación de esta técnica por la Hacienda Pública, mientras que la

Audiencia Nacional española (AN) ha tenido ocasión de pronunciarse en

contra– sentencia de 7 de noviembre de 1997, aunque existan otras resoluciones

más favorables, como la de 22 de julio de 1999.

A nuestro juicio, la técnica del levantamiento del velo constituye un mecanismo al

que la Administración puede acudir dentro de su genérica función

de calificación. Así lo ha reconocido el TEAC, por ejemplo, al legitimar la

aplicación de esta técnica para atacar una transmisión fraudulenta que pretendía
eludir la responsabilidad del adquirente de empresa, prevista en el

entonces vigente artículo art. 72 de la LGT de 1963 (artículo 42,1, c) de la vigente)

–resolución de 22 de noviembre de 1996–. O su aplicación, también,

en relación con las sociedades cesionarias de derechos de imagen de deportistas

profesionales, en relación con supuestos anteriores a 1997, y por tanto,

previos a la regulación en el IRPF de esta especie de “imputación de rentas”.

Partiendo de la consideración de que el contenido económico de los derechos de
imagen de los deportistas no es separable del contrato laboral, ello

supondría que tales derechos no se pueden ceder. Para el TEAC, en resolución

de 17 de noviembre de 1999, se trataría una “apariencia de cesión”, que

descansaría sobre otra apariencia; la de la personalidad jurídica de las sociedades

interpuestas, de modo que los pagos efectuados a estas sociedades

serían, en realidad, retribuciones laborales satisfechas al propio deportista.

Entiende el TEAC que “...sería aplicable la teoría del levantamiento del velo,

al coincidir dicha realidad fáctica, el abuso del derecho, y la finalidad de obtener

unos resultados que de otra manera no se producirían”.

En cualquier caso, aunque es posible que la Administración recurra al

levantamiento del velo para penetrar en la verdadera realidad subyacente,

no podemos considerar que nos encontremos ante una medida antielusiva

con entidad propia. Esto es precisamente lo que significa su catalogación

como técnica subsidiaria. Los supuestos en que cabe apreciar la posibilidad

de “levantar” el velo son en realidad supuestos de simulación, o supuestos

en los cuales cabría aplicar el art. 15 de la LGT. Es lo que ocurre, a nuestro

juicio, con el caso relativo a los derechos de imagen, que supone un puro

y simple ejemplo de simulación a resolver aplicando el art. 16 de la LGT.

De hecho, la jurisprudencia que, de modo más reciente ha ratificado en el

campo tributario la aplicación de la mecánica del “levantamiento del velo”

–como la sentencia de la AN de 22 de julio de 1999, en la que el tribunal se

enfrenta a un supuesto de “confusión de patrimonios entre la sociedad actora y su

administrador”–, reconoce que el supuesto enjuiciado constituye

realmente “una simulación en la sucesión contractual según el art. 25 de la

LGT(actual art. 16 de la LGT de 2003)”.338

César García Novoa

IV. LA SIMULACIÓN SOBRE EL PRECIO

Otro de los elementos respecto a los cuales se ha venido defendiendo que puede
recaer la simulación es el precio o contraprestación. Aquí

hay que diferenciar varios supuestos: se declara la existencia de un precio

que realmente no existe; se declara la existencia de un precio que existe,

pero se simula una cuantía distinta (normalmente inferior) a la realmente

existente, o, en tercer lugar, se consigna un precio, real, que existe y se

satisface, pero que es, en mayor o menor grado, distinto (inferior) al que

podríamos llamar “normal de mercado”.

Parece evidente que si se declara la existencia de un precio que no existe, se está

simulando un negocio oneroso y disimulando un negocio a título gratuito. Se
trataría, por tanto, de una simulación relativa. Si se declara

la existencia de un precio que existe, pero simulando la cuantía, también

nos encontraremos ante la falsedad inherente a la simulación, aunque la

simulación en el precio constituirá un indicio, junto con otros que puedan

existir, para concluir la eventual existencia de simulación.

Más problemática resulta la existencia de un precio o contraprestación

real, que se paga, pero que podemos calificar como “notablemente inferior” a la
que es habitual en condiciones normales de mercado. En este

supuesto, algún sector doctrinal descarta la concurrencia de simulación,

“siempre que se haya entregado la cosa y se haya pagado el precio simbólico”,

pues no existiría falsedad alguna. A lo que hay que unir la tradición jurisprudencial
que lleva a entender que no es requisito esencial en nuestro

régimen civil del negocio jurídico, “la existencia de exacta adecuación entre el
elemento integrante del negocio y el verdadero valor de la cosa enajenada” –
sentencia del TS de 16 de septiembre de 1991- Aranzadi, 6274–,

para añadir que “no basta la concurrencia de precio inferior al del valor en

el mercado para reputar el negocio simulado” – sentencia del TS de 24 de

febrero de 1993- Aranzadi, 1248 -.

Ahora bien, una cosa es que no sea necesario un equilibrio en las prestaciones, y
otra, que cualquier precio o contraprestación “notoriamente discordante” –el
ejemplo del precio simbólico o irrisorio– pueda considerarse

“contraprestación” a los efectos de existencia de causa, según el art. 1.274

del CC. En estos casos, la fijación de un precio simbólico da lugar a que no

concurra la causa de un contrato oneroso, y que, por consiguiente, se esté

disimulando un negocio gratuito. En este supuesto entiende FALCON Y

TELLA, que no debería llegarse a tal conclusión mediante el expediente

de la simulación, puesto que “nada se simula”, porque el precio existe y

se paga, aunque sea simbólico, tratándose en todo caso de una cuestión

a resolver en vía de calificación. A nuestro juicio, en este último caso, no

se está simulando el precio sino el negocio a través de un precio o

contraprestación que por su cuantía o valor tan extraordinariamente nimio, no es

ni siquiera “precio”, lo que permitiría deducir la concurrencia de un tipo

negocial lucrativo.

Cuestión distinta de cuando no exista simulación negocial a través de

un precio simbólico, sino discordancia del precio con el que es “normal”

en el mercado, pero sin que podamos hablar de “precio irrisorio”. Lo procedente en

es último caso la rectificación del precio, lo que se resolverá a

través de diversas técnicas que prevé el ordenamiento –valoración o aplicación de

presunciones legales, como el régimen de operaciones vinculadas

o la presunción de onerosidad…–. Sin embargo lo difícil será trazar una

línea objetiva para diferenciar cuándo nos hallamos ante una discrepancia

en el precio y cuándo ante un precio nimio, irrisorio o simbólico, tratándose de una

cuestión a resolver “caso por caso” y teniendo en cuenta que en

el supuesto de “precio simbólico”, la concurrencia del mismo será un dato

más, aunque de importancia trascendental, para determinar la existencia

de simulación.

V. LA SIMULACIÓN COMO ELUSIÓN FISCAL.

RECAPITULACIÓN

El uso de negocios simulados, en los términos expuestos, será así el

ejemplo más claro de elusión tributaria, en la medida en que la falsedad

inherente a la misma excluye que la búsqueda de una ventaja fiscal pueda

ser considerada un supuesto de economía de opción. A la hora de aplicar

el tributo será, por tanto, fundamental, determinar que un negocio es simulado y

que concurre una apariencia relativa al hecho imponible o a

cualquiera de los elementos que afecten a la obligación tributaria, con la

finalidad de obtener una ventaja fiscal (causar un perjuicio a la Hacienda

Pública, según ROSEMBUJ). Para ello la Administración dispone de una

potestad específica, reconocida en el art. 16 de la LGT para, en sede de

aplicación del tributo, y por tanto, a la hora de ejercer su privilegio de concretar la

existencia y cuantía de su crédito, poder determinar que el hecho

imponible que se debe gravar es el “efectivamente realizado por las partes”.

La apreciación de simulación forma parte de los privilegios de autotutela

–la Administración no necesita acudir a los tribunales civiles para que se340

César García Novoa

declare la simulación– y la misma se limita, como actuación de calificación

que es, a asegurar “el cumplimiento de las obligaciones tributarias que

verdaderamente existan”, por lo nunca podrán tener efectos más allá de lo

estrictamente tributario.

Pero, y esto parece una obviedad, sólo cabe acudir al instituto de la

simulación cuando el negocio en cuestión reúna los rasgos esenciales de

la categoría. Como hemos intentado dejar claro en páginas anteriores, la

discordancia con la realidad a partir de la generación de un engaño o apariencia,

en el que normalmente intervendrán varios sujetos, concertando

el llamado “acuerdo simulatorio”, constituye el elemento sustancial para

determinar la concurrencia de la simulación. La existencia de este elemento

simulatorio deberá apreciarse por la Administración en cada caso, lo

que supone, por un lado, una enorme dificultad para referir la simulación

a determinados supuestos de contratos en masa que se quisieron tratar

como simulación por la Administración. Es el caso de las “primas únicas”,

respecto a las cuales el TEAC en resolución de 26 de junio de 1991, entendió que

era imposible concebir, “dadas las dimensiones del caso”, “que

hayan concertado sus voluntades todas las partes intervinientes para cooperar en
la producción de un acto aparente”. No cabría en este supuesto

entender producido el acuerdo simulatorio respecto a todos y cada uno

de los suscriptores, recordando el TEAC que el elemento intencional en la

simulación “...no se podría generalizar a todos ellos sin un examen particular de

cada uno”.

Por otro lado, las propias características de la simulación impiden que se

atribuya de modo automático la condición de negocio simulado a un contrato

atípico, concertado de modo real y sin engaño, aunque con el mismo

se persiga una ventaja o ahorro fiscal. O, lo que es lo mismo, no puede concebirse

la existencia de simulación cuando no se verifique la concurrencia

de un negocio engañoso, aunque el mecanismo de la simulación permita

a la Administración evitar el acudir al fraude de ley. Es lo que ocurre, a

nuestro modo de ver, con la resolución del TEAC de 25 de julio de 2001,

en la cual se plantea un supuesto en el que se realiza una operación real

de compra de derechos de suscripción, con un aumento significativo del

valor de adquisición que sirve para provocar unas minusvalías, las cuales
son calificadas, de modo casi mecánico por esta resolución como “ficticias”,

para determinar el gravamen de las plusvalías generadas, con la excusa de

la necesidad de tomar en consideración el supuesto “negocio aparente”.

Precisamente, la exclusión de cualquier género de automatismos a la

hora de determinar la existencia de un supuesto de simulación se justifica

por el dato, destacado por la doctrina civil, de que la concurrencia de un negocio

simulado es una cuestión de hecho, a apreciar por el juzgador. Para la

Administración será también una cuestión de hecho, a verificar dentro de lo

que en un sentido amplio podemos llamar “función calificadora”. A nuestro

juicio, no cabe aislar la reacción de la Administración frente a la simulación

de las actuaciones de calificación. Estas se insertan, como venimos diciendo, en

las funciones aplicativas del tributo, y consisten en valorar hechos a

efectos de determinar si entran o no en las categorías normativas abstractas

tipificadas. Determinar si un negocio es real o simulado supone averiguar si

concurre realmente el “hecho jurídicamente relevante” tipificado en la norma

tributaria, que en este caso consiste en un negocio jurídico.

Partiendo de que la simulación, en esencia, consiste en una construcción

artificiosa de una apariencia “destinada a ocultar la realidad que la

contradice”, la naturaleza esencialmente fáctica de la misma y la evidencia

de que el negocio simulado suele cumplir con todos los requisitos externos

de seriedad, convierten la declaración de simulación en una cuestión de

prueba. Prueba que, igual que ocurre en el plano civil, donde se reconoce

que la carga de la misma recae sobre quien afirma la existencia de simulación,

debe corresponder a la Administración, aplicándose aquí la regla

general recogida en el art. 114, 1 de la LGT. En cuanto a los medios, estos serán
los admitidos en Derecho, y coincidirán con los aceptados en el

ámbito civil –art. 299 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento

Civil– como puede derivarse de la remisión contenida en el art. 115 de la

LGT. Tendrán al respecto gran importancia las presunciones de hecho o

indicios, a las que se refiere el art. 1.215 del CC y el art. 386 de la Ley de

Enjuiciamiento Civil, en la medida en que en el negocio simulado suelen concurrir

externamente todos los requisitos del mismo, y el acuerdo

simulatorio normalmente quedará oculto a terceros. En relación con las

mismas, el art. 118, 2 de la LGT dispone que “para que las presunciones no

establecidas por la ley sean admisibles como medio de prueba, es indispensable

que, entre el hecho demostrado, y aquel que se trate de deducir, haya

un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”.

Siendo el negocio simulado absolutamente nulo, la finalidad de la prueba será

determinar esa nulidad a los exclusivos efectos de que la Administración pueda
llegar a concluir que no proceden las consecuencias jurídicas ligadas al mismo. En
el caso de simulación absoluta, la determinación

de la nulidad del negocio simulado supondrá que si tal negocio constituye

hecho imponible de un tributo, no procederá el correspondiente gravamen, aunque

este supuesto no será habitual, ya que la simulación absoluta342

César García Novoa

se empleará, como vimos, para crear una apariencia que permita aprovechar un
beneficio fiscal, una deducción o cualquier otra especie de ventaja

fiscal. Sin embargo, en la simulación relativa, que el art. 16 de la LGT toma

como ejemplo arquetípico al prever un hecho imponible “efectivamente

realizado por las partes” junto al simulado, la existencia de dos negocios

jurídicos imprime una serie de peculiaridades a la actividad probatoria a

desempeñar por la Administración.

En efecto, conviene recordar que FERRARA señalaba al respecto que

también la simulación relativa tiene por efecto la nulidad del negocio aparente,
pero “la simulación no termina con la mera producción de la apariencia, sino que
ésta es sólo un medio para ocultar a la vista de los demás
un negocio verdadero”. Por ello, la ineficacia de la forma externa simulada

no es obstáculo para la posible validez del negocio verdadero. Por lo que

“la prueba de la simulación hace desaparecer, como inconsistente, el negocio

fingido por las partes con fines de ocultación: pero descorrido el velo

de la apariencia queda incólume la verdadera relación jurídica contraída

secretamente, la cual será eficaz si reúne las condiciones necesarias para su

existencia y validez”.

Ello viene a significar, desde la perspectiva de nuestro ordenamiento jurídico, que

en tanto el negocio simulado es un negocio con causa falsa, no

cabe presumir una causa distinta a efectos de gravamen, por lo que habrá

que probar que el negocio simulado oculta otro negocio distinto, efectivamente
celebrado (arts. 1.276 y 1.277 del Código civil español). En la

simulación relativa, como señala FALCON Y TELLA, “no basta con probar

la inexistencia o falsedad del hecho imponible simulado, pues en buena

lógica ello no podría llevar a otra cosa que a la devolución del impuesto

devengado. Es precisa, además, la prueba de la existencia y realidad del

hecho imponible disimulado o encubierto –del hecho “efectivamente realizado” en

la terminología del art. 16 LGT, o del pars construens, en terminología iuscivilista–
para liquidar el tributo correspondiente a este último”.

Por tanto, lo que hay que probar es la simulación, entendida como “mecanismo
simulatorio”, esto es, que se ha generado una falsedad o apariencia

para encubrir una realidad, que también habría que acreditar.

La simulación se sitúa así en nuestro ordenamiento, en una encrucijada

extraordinariamente peculiar. Por un lado, es el ejemplo más claro de elusión, ya

que viene a expresar el supuesto típico en que, por la concurrencia de una
apariencia, falsedad o engaño, no cabe admitir la ventaja fiscal

perseguida. Incluso, para algún autor, es la única vía posible de elusión,

respecto a la cual no operaría la pretendida “presunción de economía de

opción” a que nos hemos referido, y en la que cabría aplicar sanciones.

Pero por otro lado, la invocación de la simulación ha sido utilizada como

vía fácil para “recalificar”, sin tener que probar el ánimo elusorio a que

se refería el técnicamente defectuoso artículo 24 de la LGT de 1963. Y si

ello ha venido siendo así, no es por otra cosa que por la función
extraordinariamente distorsionadora que la potestad de declaración de “fraude de

ley” de la LGT ha venido ejerciendo en nuestro ordenamiento. El fraude

de ley permite la aplicación analógica del tributo a través de una vía

aparentemente garantista y formal, que dispone un expediente especial no

regulado desde 1993, y que ha propiciado la tentación de utilizar de forma

espuria las otras “vías”, entre ellas la simulación, que además presenta la

“ventaja” de la posibilidad de imponer sanciones.

La consecuencia de esto es el recurso habitual, e incluso excesivo, a la

simulación por parte de la Administración Tributaria española. Acudir a la

simulación era una de las técnicas más habituales por la Hacienda Pública

para hacer frente a la elusión tributaria ya antes de la reforma de la Ley General

Tributaria por Ley 25/1995, de 20 de julio, cuando se amparaba en

la “interpretación económica”, y lo siguió siendo después cuando se introdujo el

art. 25 en al LGT de 1963, expresamente dedicado a la simulación.

Esta proliferación de la tendencia a acudir a la simulación ha significado,

como no podía ser de otra manera, su aplicación en supuestos en los que

claramente no concurrían los requisitos esenciales del instituto simulatorio, esto

es, una apariencia jurídica simulada, que pretenda encubrir la

verdadera realidad.

Serían casos como por ejemplo que para la Administración venía siendo

suficiente apreciar la concurrencia de una renuncia de derechos –que no

tiene que ser necesariamente traslativa de derechos– y la existencia de una

relación de parentesco entre los sujetos intervinientes, para deducir de

modo casi automático la intención de ocultar un negocio lucrativo. Así, resulta

difícil admitir la calificación como supuestos de simulación de ciertas

operaciones complejas, ordenadas a la obtención de un ahorro o ventaja

fiscal, donde no se detecta ningún género de “apariencia o engaño”, y mucho

menos de consilium simulationis.

Pero, sobre todo, el recurso desproporcionado a la simulación tenía

como finalidad mantener viva la posibilidad de aplicar la interpretación

económica, después de la reforma de la LGT de 1995.

Así, la Administración ha intentado “atacar” en clave de simulación el

caso de la cesión de obligaciones bonificadas emitidas por empresas eléc-344

César García Novoa

tricas o concesionarias de autopistas, de las contempladas en el art. 31.1 del

RD 3357/1967, de 23 de diciembre, cuya vigencia mantuvo la DT 3ª de la

Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del IS, aunque declarando su

inaplicabilidad respecto a sociedades de seguros, de ahorros y entidades de

crédito de todas clases. Ante esta situación, resultó habitual que las entidades
financieras o de seguros llevasen a cabo distintas operaciones para que

en la fecha del vencimiento de las obligaciones las mismas no estuviesen

en poder de las entidades de crédito, que abarcaban la cesión de cupones

y la constitución de un usufructo temporal –. Precisamente, frente al caso

del usufructo de estas obligaciones con cupón bonificado, el Informe de

la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, de 8

de enero de 1996, califica la constitución de estos usufructos como un supuesto

de “simulación relativa al objeto”. Sin embargo, como ha señalado

la doctrina (MARQUEZ MARQUEZ, PEREZ ROYO…), es evidente que no

se dan los requisitos constitutivos de la simulación, pues no se oculta bajo

la apariencia de uno o varios negocios jurídicos otro propósito negocial

verdaderamente querido y disfrazado mediante una acción simulatoria. Y

ello, porque el acto de constitución del usufructo es real y con causa lícita,

afirmándose incluso que existe espacio para reconocer que nos hallamos

ante una auténtica economía de opción, opinión ésta sostenida también

por ALVAREZ BARBEITO. En este sentido se ha pronunciado la AN a través de

las sentencias de 14 de marzo de 2002 y 29 de mayo de 2003, que vienen a
refrendar que, en este supuesto, se produce una legítima economía

de opción, no existiendo ninguna clase de negocio anómalo o simulado,

sino que “simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento

jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico

jurídico con la finalidad de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad

financiera”.

VI. LA LLAMADA SIMULACIÓN DE BAJA INTENSIDAD

Como es sabido, dos son las cláusulas generales antielusivas (denominadas

GAAR en el trending internacionalista post-BEPS) de que dispone la Agencia
Tributaria en nuestro ordenamiento. La Administración puede acudir

al conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 de la Ley General

Tributaria) y a la simulación (artículo 16). También es de sobra conocido

que en los últimos tiempos ha tenido cierta tendencia a aplicar esta última.

Y como también se sabe, aunque es algo que se soslaya con demasiada

habitualidad, la simulación requiere desentrañar la verdadera causa nego-

cial, frente a la apariencia generada por el negocio simulado. Así, cuando

la simulación es relativa, el negocio realmente realizado será el negocio

disimulado. Por ello, los distintos ordenamientos han ideado diversas técnicas
frente a las operaciones simuladas, todas ellas orientadas a hacer prevalecer la
realidad frente a la apariencia. Desde soluciones legales como

la del parágrafo 117 del Bürgerliches Gesetzbuch alemán, que dispone que
en los casos de simulación, (Scheingeschäft), se tomará en consideración el

negocio disimulado (verdeckte Geschäft). Hasta la doctrina anglosajona del

levantamiento del velo (to lift the veil), que permite penetrar en la realidad

subyacente de una persona jurídica –disregard of legal entity– en el supuesto

de abuso de utilización de la figura societaria con ausencia de causa. En

todo estos casos, se hace prevalecer una realidad jurídica frente a otra realidad
jurídica (la simulada o aparentada).

No obstante, en la realidad actual, la Administración, con el aval en

algunos casos de la jurisprudencia, desconoce los hechos imponibles realizados y

grava la realidad supuestamente ocultada por el negocio que

realmente se concertó, a través de sus facultades de recalificación. La

Administración Tributaria tiene, como es sabido, la facultad de calificar

(o más bien de recalificar) los hechos imponibles declarados por los obligados
tributarios. Así lo señala el artículo el artículo 13 de la Ley General

Tributaria, cuando dice que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo

a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la

forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de

los

defectos que pudieran afectar a su validez. El precepto se inspira en la regla

proclamada por la añeja, pero aun actual, sentencia del Tribunal Supremo de 8 de
marzo de 1957, en la que se recordaba que los contratos son lo

que son y no lo que las partes dicen que son.

Las dudas sobre las posibilidades de la recalificación no son algo nuevo.

La facultad de la Administración de concluir que se está realizando un negocio

distinto al declarado por la vía de la calificación, es decir, a través de

la técnica de apreciar la naturaleza de los hechos o negocios jurídicos, para

algunos debe limitarse a la denominada recalificación puramente nominal.

Pero es evidente que por muy estricta o nominal que sea, la recalificación

puede suponer gravar un negocio distinto al realizado formalmente y declarado por

el contribuyente. En suma, podríamos estar ante un subrogado

de la simulación, que podríamos llamar simulación de baja intensidad.

Esta supuesta “recalificación nominal” como la única que podría realizar la

Administración, tendría su justificación en la necesidad de evitar,

como dice el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de abril de 1994, que346

César García Novoa

las partes empleen términos, palabras o expresiones que traten de desnaturalizar

el negocio realmente celebrado, en aras de conseguir una tributación más
favorable. Y por tanto, ante ello, la Administración podrá actuar

superando la denominación atribuida al acto o negocio por las partes. Y

ello en un contexto de masificación de los tributos, en el cual se confía a

los particulares tanto la aplicación de la ley como la cuantificación de las

obligaciones tributarias.

En muchos de estos supuestos el recurso a la calificación y no a la simulación se

suele fundar en que, para que haya simulación se requiere de falsedad (el negocio
simulado sería un negocio falso). Se aduce, para reforzar

este argumento, alguna jurisprudencia del Tribunal Supremo referida la

potestad punitiva, como la sentencia de 30 de mayo de 2011, que equipara el

crear una realidad jurídica aparente (sic) con una ocultación equivalente

a falsedad o engaño. Pero de acuerdo con los esquemas de la simulación,

perfilados en la Teoría General del Derecho, en la simulación relativa, la

misma puede recaer sobre la causa, de manera que es posible que el negocio
simulado se lleve a cabo realmente y que lo que se simule sea el fin

típico del mismo (por ejemplo, hay una verdadera constitución y disolución

de una sociedad pero la misma se utiliza para un fin impropio del contrato

de sociedad, como es transmitir un bien inmueble). Por eso no es válido

el argumento de que no hay simulación porque no hay falsedad, y que por

ello se puede simplemente recalificar.

Son muchos los ejemplos que podríamos poner de esta tendencia de la

Administración a recalificar negocios realizados por las partes. Por ejemplo, el

caso de la práctica de muchos clubes de futbol de diseñar un traspaso de un
futbolista por el importe de la cláusula de rescisión, cuando

en realidad se está ante una rescisión por parte del jugador de su contrato

con el club anterior, en los términos facultados por el artículo 16 del Real

Decreto 1006/1985.

Estas operaciones se han efectuado con frecuencia, sobre todo por la

postura de la Agencia Tributaria anterior a la Consulta V3375-16 de 18 de

julio de 2016. Para la Administración Tributaria, la cantidad entregada al

futbolista por su club de destino para que la utilice para pagar la cláusula

de rescisión era un rendimiento de trabajo sujeto a retención. La mencionada

consulta de 18 de julio de 2016 cambia el criterio de la Administración, afirmando
la no sujeción al IRPF en concepto de rendimiento de trabajo de la cantidad
recibida por el futbolista de su nueva entidad deportiva

para abonar su cláusula. La calificación de esta cuantía como rendimiento

de trabajo no era sostenible, ya que el futbolista la percibía de un club con

el que todavía no tenía una relación laboral. Como señala la consulta de

2016, la cantidad recibida del nuevo club por el futbolista que va a desvincularse
del club anterior, sería, todo lo más, una ganancia patrimonial,

pero que generaría inmediatamente una pérdida en el momento en que

tal importe se destina a abonar la cláusula. No obstante, con anterioridad

a este cambio de criterio de la Administración, era frecuente formalizar

como traspaso algo que, en la voluntad de las partes no era tal, sino una rescisión
del contrato anterior y que la Administración, en algunas ocasiones

recalificaba, sin considerar que se tratase de una simulación.

Otro ámbito en el cual la simulación de baja intensidad ha sido pródiga es

el de las retribuciones al socio o accionista, cuando, en lugar de un auténtico pago

de un dividendo, se acude a otra forma de compensar al socio.

Y se hace mediante la devolución, directa o indirecta, de capital. Así lo establece

el TEAC en resolución de 8 de octubre de 2019, cuando recuerda

que en los casos de distribución de dividendos previa a una reducción de

capital para compensar pérdidas, el importe del dividendo percibido -hasta

el límite del importe de la previa reducción de capitalno puede tener el

tratamiento fiscal de dividendo sino de devolución indirecta de capital. Esta

resolución avala la postura de la Administración consistente en recalificar

las operaciones de los particulares cuando considera que tales operaciones

son algo distinto de lo que los particulares dicen que son.

Otro ejemplo lo tenemos en el caso de los traspasos de dinero de una

cuenta o depósito bancario de titularidad exclusiva a una cuenta de titularidad

indistinta con otra u otras personas, que, con frecuencia, se recalifica

por la Administración como préstamo o incluso donación. En contra de

este criterio, el TEAC en resolución de 16 de septiembre de 2019, recuerda

que la mera apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a

nombre de dos o más personas, “…lo único que significa, prima

facie, es que cualesquiera de los titulares tendrá frente al banco depositario,

facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina

por si sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por

las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad

originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta”.

Y también, en este afán de recalificación, habría que referirse a la resolución del

TEAC de 10 de julio de 2019 y a la sentencia de la Audiencia

Nacional de 3 de julio de 2019 (Rec 144/2017), en relación con los denominados

despidos improcedentes pactados. Según esta sentencia, las cantidades
recibidas por el trabajador que abandona su puesto laboral no estarían

exentas del IPRF, con el límite de 180.000 euros, por aplicación del artí-348

César García Novoa

culo 7 e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si

encubren una rescisión del contrato de trabajo por mutuo acuerdo (despido
pactado). Y ello en tanto no están exentas del impuesto las indemnizaciones por
despido o cese del trabajador en la cuantía fijada en virtud de

convenio, pacto o contrato.

Así, la Administración viene recalificando estos despidos improcedentes

pactados, considerándolos rescisiones por mutuo acuerdo y obviando su

condición de despido improcedente. Y lo hace ejerciendo sus facultades

de recalificación, a partir de ciertos indicios como son la existencia de un

acta donde la empresa recoge la necesidad de reducir gastos, la edad de

los trabajadores próxima a la jubilación, la cuantificación de la indemnización que

no tiene en cuenta el número de años trabajados y, en suma,

la ausencia de elementos de litigiosidad, como es el reconocimiento de la

improcedencia del despido. Esta forma de proceder fue avalada por la Audiencia
Nacional en sentencia de 3 de julio de 2019, la cual defiende que la

atribución de una determinada naturaleza tributaria en la autoliquidación

formulada por el contribuyente “…no obsta para que la Inspección pueda

calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza”.

Situaciones como estas en las cuales la Administración califica el negocio,

cambiando la denominación asignada por el particular, suponen

una vuelta de tuerca frente a la denunciada extralimitación de la Agencia

Tributaria a la hora de acudir a la simulación. Suele afirmarse que la

Administración abusa del recurso a la simulación y que confunde la causa

(singularmente la causa simultaionis) con los motivos. Y así, define como

supuestos de simulación situaciones en las que se limita a apreciar una

ausencia de motivo económico válido. Y es obvio que la razón económica

de la operación es una cuestión de motivo y no de causa, que no puede ser

controlada mediante una cláusula de simulación.

Varios son los casos en los que se ha incurrido en este vicio. Así, los supuestos de
sociedades profesionales interpuestas para percibir retribuciones profesionales. Y
ello, a la espera del criterio del Tribunal Supremo que

por Auto de 10 de mayo de 2018 admitió a trámite el recurso de casación

núm. 6108/2017, para pronunciarse sobre si …se puede calificar las relaciones

existentes entre el despacho RyCA, las sociedades que prestan los servicios
jurídicos

para éste y los socios personas físicas titulares de las mismas, como un supuesto
de simulación con fines de elusión fiscal. O los supuestos de compras
apalancadas o

leveraged bouyouts, que para la Administración Tributaria encubren la generación

de pasivos ficticios en operaciones de endeudamiento intra-grupo.

Las conocidas sentencias del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2015

-RJ 2015\903 y RJ 2015\902 (Ponente Frías Ponce)- concluyen que lo que

se buscó a través de un préstamo de este tipo fue erosionar la base imponible de

la sociedad prestataria, incrementando su pasivo, al mismo tiempo

que se trasladan los intereses y los beneficios a otro país de baja, o en este caso
nula

tributación, sin otra razón económica o empresarial que lo justificara, en la línea

de la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de noviembre de 2013, que

en una operación que se califica como recolocación formal de carteras dentro

del grupo, afirma que en la operativa realizada no existe motivación económica

distinta de la meramente fiscal.

La propia apuesta por la prevalencia de la sustancia sobre la forma que

hace el Plan BEPS en su Acción 5, parece dar pábulo a estas posibilidades

de recalificación que estamos exponiendo. Parece que se alienta una facultad casi
ilimitada a favor de la Administración Tributaria para apreciar

supuestos carentes de sustancia o de motivación económica, sin acudir a

la simulación y en la línea de la dogmática anglosajona que nunca ha prestado

demasiada atención a las cuestiones jurídicas. Y también lo ha fijado

la sentencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 22 de marzo

de 2012) al afirmar que corresponde a la Administración la potestad de

calificación del hecho imponible, “…eso sí, sometida a la fiscalización de

la jurisdicción contencioso-administrativa”. Lo que habría que preguntarse

es si este modo de actuar encaja con una cultura jurídica como la nuestra,

donde las cláusulas anti-abuso se apoyan en categorías jurídicas acuñadas

por el Derecho Privado.

Mucho se ha criticado el recurso excesivo y cuasi-automático a la categoría

jurídica de la simulación. No ocurre en España lo que el tributarista

mexicano Manuel Tron, ex presidente de IFA Mundial, decía de su país,

donde se aplicaba la simulación a todo, porque era el único instrumento

de que disponía la Administración Tributaria (el que sólo tiene un martillo a

todo le ve forma de clavo). En España, la Agencia Tributaria dispone además

de la cláusula de conflicto y de la facultad de calificación del artículo 13 de

la Ley General Tributaria que, en cualquier caso, no legitima para llevar a

cabo una valoración sobre sustancia económica o para efectuar un bussines

purpose test.

Al menos cuando la Agencia Tributaria invoca la simulación, existe un

asidero para el contribuyente, que puede cuestionar la concurrencia de

esta categoría jurídica. Y es que las categorías jurídicas siempre son un

elemento de seguridad. Y puede y debe exigirse a la Administración que

cuando invoca la simulación sea porque se está ante un verdadero caso

de simulación. Y que, obviamente, ha de acreditar la concurrencia de los350

César García Novoa

elementos definitorios de la simulación, acuñados por largo tiempo por la

doctrina civil. Como dice la reciente y mediática sentencia 672/2019, de 25

de noviembre de 2019, de la Audiencia Provincial de Madrid en relación

con el caso Xabi Alonso, en su Fundamento Segundo, “aunque nos hallamos –

ahoraen un ámbito jurídico público, la simulación es una figura

surgida en el Derecho Civil y perfilada por la jurisprudencia de ese orden

jurisdiccional y por la doctrina científica, que han creado un cuerpo doctrinal

completo en relación con su concepto, las dos formas en que puede

presentarse (absoluta y relativa) y las consecuencias jurídicas que deben

anudarse a la misma”.

Combatir cualquier expresión de economía de opción a través de una

simulación light que se lleva a cabo por medio de la recalificación, podrá

ser muy acorde con el ambiente post-BEPS que, en aras de atacar la planificación
fiscal agresiva, orilla las categorías jurídicas. Pero es ajeno a la tradición jurídica
continental. La planificación fiscal agresiva es un concepto

político, no jurídico. Político-fiscal, pero político al fin y al cabo. Y las categorías

que definen en nuestra Teoría General del Derecho los negocios

anómalos son creaciones jurídicas, maduradas desde hace muchos años

por la dogmática. Una y otra cosa son como agua y aceite. La emulsión

imposible.
FACULTADES DE LAS AUTORIDADES

FISCALES PARA DETERMINAR

SIMULACIONES DE ACTOS JURÍDICOS

Y ABUSO DEL DERECHO Y CONTROL

JURISDICCIONAL

Augusto Fernández Sagardi

Congreso de 2020 celebrado

por la Academia Mexicana de Derecho Fiscal.

SUMARIO: I. ANTECEDENTES. II. FACULTADES DEL FISCO FEDERAL PARA

DETERMINAR SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS. III. FACULTAD GENERAL
DE

DESCUBRIMIENTO PROBATORIO Y DECLARACIÓN DE LA EXISTENCIA DE

LA

SIMULACIÓN. IV. FACULTADES ESPECÍFICAS DE DETERMINACIÓN DE LA

EXISTENCIA DE LA SIMULACIÓN MEDIANTE EL DESCUBRIMIENTO
PROBATORIO.

1. Artículo 177 LISR. 2. Artículo 69-B CFF. V. FACULTADES DE LAS

AUTORIDADES

FISCALES EN EL ABUSO DEL DERECHO. VI. CONTROL JURISDICCIONAL.

VII.

CONCLUSIONES.

I. ANTECEDENTES

Se ha discutido en el Foro si la autoridad fiscal cuenta con facultades para

determinar créditos fiscales derivados de simulaciones de actos

jurídicos o si debe acudir en primer lugar a un juez civil a fin de que

se pruebe ante él y decida si se está en presencia de una simulación de

actos.

Esta posición se debe a la existencia de la disposición contenida en

el artículo 2183 del Código Civil Federal, denominado en la fecha de su

emisión como “Código Civil para el Distrito y Territorios Federales en

materia común y para toda la República en materia federal” contemplado dentro

del Capítulo “De la simulación de los actos jurídicos” que aún

reza así:

“2183. Pueden pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados
con la simulación, o el Ministerio Público cuando ésta se cometió en transgresión
de la ley o en perjuicio de la hacienda pública.”352

Augusto Fernández Sagardi

Hago notar que este numeral, que no ha sufrido cambio alguno, apareció desde la
fecha de publicación del citado Código en el Diario Oficial de

la Federación de 26 de mayo de 1928, con inicio de vigencia a partir del 1°

de octubre de 1932, según su artículo primero transitorio.

Su redacción es clara, el Ministerio Público puede solicitar a un juez civil la nulidad

de los actos simulados que perjudiquen a la hacienda pública.

De ahí que la jurisdicción civil fuera plenamente aplicable.

Esta situación duró hasta la entrada en vigor del Código Fiscal de la Federación
de 1938, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 31 de

diciembre de 1938 y con inicio de vigencia el 1 de enero de 1939.

El artículo 2° Transitorio derogó las leyes que se opusieran al Código

en comentario, y es mi interés demostrar que con su articulado se le dotó

al fisco federal de facultades para decidir acerca de los actos simulados, lo

que significa que el artículo 2183 del Código Civil quedó derogado por

oponerse al Código Fiscal.

El artículo 11 del Código Tributario en cita determinó que el derecho

común sólo podrá aplicarse supletoriamente cuando expresamente esté

previsto o cuando no exista norma expresa y la aplicación supletoria no

sea contraria a la naturaleza propia del derecho tributario. Esta disposición

es taxativa, el derecho común “solo” podrá aplicarse en tales casos.

El artículo 77 estableció que la determinación de los créditos fiscales y

las bases para su liquidación correspondería a la Secretaría de Hacienda y

Crédito Público, señalando aquí la facultad exclusiva de la autoridad

administrativa, con independencia de cualquier otra, judicial incluso. Si en la

determinación del crédito, el fisco encuentra actos efectuados en perjuicio

del patrimonio del erario, simulaciones y otros ilícitos, dará las bases de su

liquidación anulando los efectos fiscales de los mismos.

En el capítulo de infracciones y sanciones, concretamente el artículo

228 fracción XIII destaca para nuestro tema que dicha autoridad puede

“castigar” la falta de pago de una prestación fiscal como consecuencia,

entre otras, de simulaciones o falsificaciones en que incurra el causante

(contribuyente); en el numeral 230 fracción XVII considera infracción de

los fedatarios públicos, en los que incluye a jueces “que actúen por receptoría”,
cuando cooperen con el infractor al fraude fiscal o facilitarles en cualquier forma
las alteraciones y ocultaciones dirigidas a defraudar al erario,

o cualesquier otros hechos u omisiones que pongan en riesgo la prestación

fiscal; mismo caso de funcionarios públicos en el artículo 231.

La autoridad fiscal no podría “castigar” las conductas aludidas si no hubiera tenido

facultades para investigar y determinar ilícitos administrativos,

entre los que se encuentra sin lugar a dudas la simulación. El legislador no

sometió el ejercicio de sus facultades al poder judicial.

Estos numerales son los que me inclinan a afirmar que el artículo 2138

del Código Civil se oponen a lo dispuesto por ellos, por lo que está derogado.

Desde esa fecha las determinaciones de contribuciones y las sanciones

impuestas estuvieron sujetas al control jurisdiccional al antes denominado

Tribunal Fiscal de la Federación, el cuál podía anular el acto administrativo

resultante con base en la facultad concedida en el artículo 160 fracción I

al conocer de juicios iniciados contra las resoluciones y liquidaciones de la

Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de sus dependencias y cualquier

organismo fiscal autónomo que sin ulterior recurso administrativo, determinaran la

existencia de un crédito fiscal, lo fijaran en cantidad líquida o

dieran las bases para su liquidación.

Este control juzga si la calificación de “simulación” y sus efectos en la

determinación y liquidación de la contribución efectuada por la autoridad

se ajusta a la ley.

Durante los siguientes Códigos Fiscales, el de 1967 y el actual de 1983

las facultades del fisco continuaron en esencia siendo las mismas así como

el control jurisdiccional por el mismo Tribunal, con sus cambios de

denominaciones, porque conservó su competencia.

Y para dejar constancia que las autoridades fiscales tenían facultades

para conocer de casos de simulación y sus efectos en la tutela del bien jurídico
protegido veamos como intervenían a la luz de la ya derogada Ley

Penal de Defraudación Impositiva en materia federal de 1947, cuando en

su artículo 8° dispuso:

“8. Para que el Ministerio Público Federal pueda ejercitar acción penal por

los delitos previstos en esta ley, será necesario que las autoridades fiscales
declaren

que, a su juicio, se ha cometido el delito.”

II. FACULTADES DEL FISCO FEDERAL PARA DETERMINAR

SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS

Desde mi punto de vista el Fisco Federal no se encuentra supeditado a

acudir a jueces para que decidan si se está en presencia de una simulación,354

Augusto Fernández Sagardi

ya sea absoluta o relativa, cuando se afecta el interés fiscal; cuenta con una

amplia gama de facultades para probarlo por sí y ante sí cuando ejercita sus

facultades de revisión y determinación de la contribución. Esta no es una

facultad omnímoda puesto que se encuentra sujeta al control jurisdiccional del

Tribunal Federal de Justicia Administrativa si el particular afectado

acude a juicio impugnando tal determinación.

Creo por tanto que sí tiene facultades para descubrir y declarar ilícitos

tributarios como simulaciones, falsedades e inexistencias cuando se afecten los

intereses fiscales federales. Y como veremos adelante también puede impedir el
abuso del derecho en determinadas circunstancias.

Para el mejor desarrollo de este estudio dividiré la exposición en la facultad

general de descubrimiento probatorio, declaración de la existencia

de la simulación y en general del ilícito tributario, y las facultades específicas con

el mismo fin, incluyendo el abuso del derecho. Deseo dejar

claro que estas reflexiones no son aplicables al delito tributario puesto que

quien lo declara sí es un juez.

III. FACULTAD GENERAL DE DESCUBRIMIENTO

PROBATORIO Y DECLARACIÓN DE LA EXISTENCIA

DE LA SIMULACIÓN

Esta facultad se encuentra implícita en los artículos 42 y 50 del Código

Fiscal de la Federación y en forma explícita en el 75, fracción II, inciso a),

83 fracción IV y 89 fracción II del mismo ordenamiento.

Desde la emisión del Código Fiscal de la Federación de 1938, vigente

a partir del 1 de enero de 1939, las autoridades fiscales no están supeditadas al

criterio de jueces civiles para comprobar y declarar la simulación,

inexistencia o demás ilícitos tributarios, sino que es su facultad poder hacerlo en el

momento en que mediante la revisión a la situación fiscal de los
contribuyentes descubran hechos falsos o inexistentes porque ello revela

el incumplimiento de las disposiciones fiscales, que afecta principalmente

en la base gravable de las contribuciones, y por consiguiente cuando emita

resolución derivada de tal revisión y por los hechos u omisiones que entrañen
incumplimiento de las disposiciones fiscales.

Una simulación de actos jurídicos es un claro hecho que entraña incumplimiento

de disposiciones fiscales si ocasiona una disminución de sus

obligaciones tributarias y siempre y cuando haya sido probada durante el

ejercicio de las facultades de fiscalización de las autoridades. En este subtítulo no

estamos hablando de una facultad de presunción legal, sino de la

determinación cierta de la simulación de actos jurídicos o de su inexistencia,

mediante un efectivo descubrimiento probatorio del ilícito tributario.

Recordemos que nuestro Código Civil Federal en sus artículos 2181 y

2182 establece que es simulado el acto en el que las partes declaran o confiesan
falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido

entre ellas. Que es absoluta cuando el acto simulado nada tiene de real y

relativa cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta

su verdadero carácter. La simulación absoluta no produce efectos jurídicos.

Descubierto el acto real que oculta la simulación relativa, ese acto no

será nulo si no hay ley que así lo declare.

Cuando el fisco descubre una simulación absoluta puede desconocerle

cualquier efecto fiscal y si es una simulación relativa puede darle los efectos

que corresponda al acto real descubierto.

Y no se puede negar la facultad expresa de la autoridad de poder imponer

sanciones cuando “se haga uso de documentos falsos o en los que

se hagan constar operaciones inexistentes” y “registrarlos” en contabilidad

como dicen los numerales arriba citados; Y mediante el descubrimiento

probatorio de la falsedad o inexistencia imponer esa agravante a la conducta
infractora.

Los propios Tribunales han decidido que las autoridades, mediante

sus facultades de comprobación, pueden determinar la improcedencia

de las pretensiones del contribuyente por el hecho de ser inexistentes

los actos o actividades registrados en su contabilidad y supuestamente

respaldados por los comprobantes fiscales exhibidos, facultad inmersa

en el artículo 42 del Código Tributario Federal de verificar la materialidad de las

operaciones económicas gravadas. [Jurisprudencia 2ª./J.

78/2019 (10ª.)]

IV. FACULTADES ESPECÍFICAS DE DETERMINACIÓN

DE LA EXISTENCIA DE LA SIMULACIÓN MEDIANTE

EL DESCUBRIMIENTO PROBATORIO

Las encontramos explícitamente otorgadas en los artículos 177 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta y en el 69-B del Código Fiscal de la

Federación.356

1. Artículo 177 LISR

Augusto Fernández Sagardi

La facultad contemplada en el artículo 177 citado se encuentra ubicado dentro del

Capítulo I del Título Sexto, denominado “De las entidades

extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales preferentes” y amerita

dos comentarios, el primero está dirigido a la no necesidad de su reglamentación y

el segundo, a la dificultad práctica de la determinación de la

simulación que contempla.

Este artículo, en sus cinco últimos párrafos, dispone:

“Para los efectos de esta ley las autoridades fiscales podrán, como resultado del
ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes,
determinar

la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual

tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de

comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su

situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación,

siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del

artículo 179 de esta Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado

será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo

siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado.

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación.

c) Señalar los elementos por lo cual se determinó la existencia de dicha

simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros,

en elementos presuncionales.

En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos

anteriores, el contribuyente no estará obligado a presentar la declaración a que se

refiere el artículo 178 de esta Ley.”

¿Qué necesidad de reglamentar el ejercicio de las facultades del fisco federal solo
en los supuestos de operaciones con regímenes fiscales transparentes, teniendo
la facultad general en el Código Fiscal de la Federación?

Tal pareciera que entonces las facultades del fisco en materia de determinación de
actos simulados se concreta solo a tales circunstancias, lo que es

equívoco, puesto que cuenta con la facultad general. Se puede interpretar

que las reglas ahí descritas son las aplicables a los casos y circunstancias de

operaciones en regímenes fiscales preferentes, no en la generalidad de los

demás casos.

Estas reglas incorporan la imposible, si no es que muy difícil, obligación

expresa de señalar los elementos que prueben la “intención de las partes

de simular el acto”, porque sabemos que la simulación es refractaria a la

prueba directa. Los elementos indiciarios no son concluyentes, solo son

indicios no prueba, y en ocasiones no son ni siquiera prueba indirecta. La

intención es una actitud subjetiva que, sin confesión expresa, resulta muy

difícil de probar, si no es que imposible.

Cuando menos se le dotó a la autoridad de la posibilidad de acudir a

elementos presuncionales, que necesariamente al interpretarlos incorporan

aspectos altamente subjetivos que los hace no contundentes. En cambio la
facultad genérica no obliga a probar la intención de simular de las

partes, atiende a consideraciones de corte objetivo.

Además no contempla el efecto en caso de la simulación absoluta, solo

lo hace en la relativa cuando establece que los efectos fiscales serán los
correspondientes al hecho imponible efectivamente realizado por las partes.

2. Artículo 69-B CFF

Otra de las disposiciones que otorga facultad a las autoridades fiscales

para determinar simulaciones es claramente la contenida en el artículo

69-B del Código Tributario Federal que, en su primer párrafo, establece:

“Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que
dichos
contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las

operaciones amparadas en tales comprobantes.”

Obsérvese que con elementos objetivos puede arribar a la presunción

de la inexistencia de los actos amparados por los comprobantes; sabemos

que la simulación puede ser absoluta o relativa, en este caso estamos en

presencia de la absoluta porque no existe nada real de lo que se pretende

amparar por tales documentos.

La consecuencia es privar de efectos fiscales a los documentos, es decir,

no serán deducibles para el impuesto sobre la renta ni acreditable el impuesto al

valor agregado que traigan añadidos.358

Augusto Fernández Sagardi

Se podría argumentar que entonces el emisor no debe acumularlos

para ambas contribuciones; circunstancia que pareciera lógica y justa, sin

embargo, la verdad en las situaciones descubiertas es que tampoco lo hacen

efectivamente en la realidad.

No abundaremos más en virtud de que nos saldríamos del tema principal que es el
de verificar la facultad expresa de las autoridades fiscales

de descubrir y por ende determinar una simulación que afecte el interés

fiscal.

V. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES

EN EL ABUSO DEL DERECHO

Esta es la parte del estudio más difícil de desentrañar en virtud de que

el concepto “abuso del derecho” es doctrinario y no está reconocido expresamente

en nuestro sistema jurídico.1

Existen disposiciones en el Código Civil Federal que podríamos calificar

de abuso del derecho, pero no aplicables al derecho tributario mexicano,

como las siguientes:

Artículo 16.- Los habitantes del Distrito Federal tienen obligación de ejercer

sus actividades y de usar y disponer de sus bienes en forma que no perjudique a

la

colectividad, bajo las sanciones establecidas en este Código y en las leyes

relativas.

Artículo 840.- No es lícito ejercitar el derecho de propiedad de manera que su

ejercicio no dé otro resultado que causar perjuicios a un tercero, sin utilidad para

el propietario.

Artículo 1912.- Cuando al ejercitar un derecho se cause daño a otro, hay

obligación de indemnizarlo si se demuestra que el derecho sólo se ejercitó a fin de

causar el daño, sin utilidad para el titular del derecho.

Ahora bien, existen otros conceptos también doctrinarios, como el fraude de ley y
el negocio jurídico indirecto, que sí pueden tener efecto en el

derecho tributario.

En un esfuerzo de síntesis entendemos que en el fraude de ley se respeta la letra

pero no su espíritu, acudiendo a otras leyes que le den cobertura

para conseguir un resultado que eluda lo prohibido. Y el negocio jurídico

indirecto es el ejercicio de varios actos para eludir el cumplimiento de una

obligación de hacerlo directamente, consiguiendo el mismo resultado, en

mayor o menor medida.

¿Tiene facultades el fisco para combatir estos fenómenos jurídicos?

Veamos si el nuevo artículo 5 A del Código Fiscal de la Federación, a

partir del 1 de enero de 2020, se las concede.

Dispone expresamente en su primer párrafo:

“5ª. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen

un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que

correspondan
a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico
razonablemente esperado por el contribuyente.

...

...”

Desde mi punto de vista este párrafo intenta combatir el fraude de ley

eliminando los actos jurídicos efectuados y substituyéndolos por los que se

debieron haber realizado para conseguir el beneficio económico.

Precisamente la sanción doctrinaria en caso de fraude de ley consiste en

eliminar las medidas que eludieron la ley y aplicar las consecuentes.

La dificultad práctica que se prevé encontrarán las autoridades fiscales

para aplicar este mecanismo son: 1) Descubrir y demostrar el fraude de

ley; 2) Demostrar que los actos jurídicos utilizados carecen de una razón

de negocios; 3) Determinar cuáles serían los actos jurídicos apropiados;

4) Determinar el beneficio económico “razonablemente” esperado por el

Contribuyente.

Haciendo una abstracción de las dificultades prácticas relacionadas,

aquí tenemos una facultad expresa para combatir el fraude de ley en materia
tributaria.

Y para combatir el negocio jurídico indirecto el cuarto párrafo de la

norma en comentario dispone:

“………Adicionalmente, la autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en

contrario, que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el

beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la

realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos

hubieran sido más gravosos.”

Igual que en el fraude de ley, saltan a la vista los problemas prácticos de

aplicación de la norma, con el atenuante para el contribuyente de que esta

presunción es “salvo prueba en contrario”.

Para el efecto de esta ponencia baste decir que aquí se encuentra un

método para combatir el negocio jurídico indirecto.

VI. CONTROL JURISDICCIONAL

El resultado del ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales

que aquí hemos tratado, están sujetas al control jurisdiccional mediante el

escrutinio de los tribunales si el particular las objeta, lo que es recomendable en

un Estado de Derecho donde las autoridades no son omnipotentes.

El Tribunal Federal de Justicia Administrativa es, en materia de legalidad, el

competente para conocer de los juicios que se promuevan contra

de las resoluciones administrativas que determinen la existencia de una

obligación fiscal, se fije en cantidad líquida o se den las bases para su liquidación.

VII. CONCLUSIONES

Las autoridades fiscales federales tienen competencia para determinar

simulaciones, fraudes de ley y negocios jurídicos indirectos que afecten la
hacienda pública, sin necesidad de someterse a jueces civiles.

Después de ejercidas sus facultades, sus resultados pueden ser objeto de

escrutinio jurisdiccional mediante juicio seguido ante el Tribunal Federal de
Justicia Administrativa.
LA SIMULACIÓN DE ACTOS Y SUS EFECTOS

FISCALES: CASO PRÁCTICO HIPOTÉTICO

Dr. Raúl Rodríguez Vidal

Dr. Gabriel Díaz Torres,

Dr. Rolando Cuitláhuac Ríos Aguilar1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EFECTOS LEGALES DE LA SIMULACIÓN DE

ACTOS JURÍDICOS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO. 1. La obligación constitucional

de contribuir al gasto público. 2. La simulación de actos jurídicos en el aspecto

tributario. 2.1. Modificaciones al Código Fiscal de la Federación. 2. Modficaciones
al Código

Federal de Procedimientos Penales. 3. Aspectos generales correspondientes a la

Ley de

Delincuencia Organizada con respecto a los delitos tributarios. 4. Otros

ordenamientos

legales adecuados en contra de la simulación de operaciones con comprobantes

fiscales

falsos. III. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LEY DEL IMPUESTO AL
VALOR

AGREGADO, EFECTOS FISCALES DE LAS OPERACIONES CON

COMPROBANTES

FISCALES FALSOS: CASO PRÁCTICO HIPOTÉTICO. 1. Efectos fiscales de la

simulación de operaciones conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta,
aplicando comprobantes fiscales falsos.. 2. Efectos de la simulación de
operaciones en Ley del Impuesto

sobre la Renta, haciendo no deducibles las deducciones soportadas con

comprobantes

fiscales falsos. 3. Consecuencias de las operaciones simuladas conforme a la Ley

del Impuesto al Valor Agregado. IV. CONCLUSIONES. V. FUENTES
CONSULTADAS.

I. INTRODUCCIÓN
En México se implementaron reformas fiscales importantes, para combatir la
emisión de comprobantes fiscales con operaciones simuladas, ya

que articuló una serie de ordenamientos fiscales y penales, tratando de

inhibirlo, esto a través del Código Fiscal de la Federación en conjunto con

otros ordenamientos jurídicos como el Código Federal de Procedimientos

penales, Ley de Delincuencia Organizada, Ley de Extinción de Dominio

entre otros. Así mismo estas modificaciones, tienen un impacto tanto en

el Impuesto sobre la Renta como en el Impuesto al Valor Agregado que

el propio contribuyente podría haber pagado en menor cuantía, para ob-

servar lo anterior se plasma un caso práctico hipotético, con el objetivo de

ejemplificar algunos posibles supuestos que el contribuyente podría tener

al realizar este tipo de operaciones, además de tener consecuencias sumamente

graves como el caer en prisión preventiva, al rebasar ciertos montos

previstos por el referido Código tributario.

II. EFECTOS LEGALES DE LA SIMULACIÓN DE ACTOS

JURÍDICOS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

1. La obligación constitucional de contribuir al gasto público

Nuestra Constitución Política de los Estado Unidos Mexicanos en su

artículo 31 fracción IV2, indica una de las más importantes obligaciones

que todos como mexicanos tenemos, es decir, la de contribuir a satisfacer

el gasto público, así se prevé textualmente lo siguiente:

“Son obligaciones de los mexicanos:

…IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como

de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan,

de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”

A través de dicho ordenamiento legal, el Estado se allega de recursos

para el sustento de todas las necesidades que se generan por vivir en sociedad.
Ya que el Estado con el Poder Tributario que le confiere la propia

Constitución, puede imponer a los sujetos pasivos la obligación de aportar

una parte de su riqueza para el ejercicio de sus tareas que le fueron

encomendadas3, por lo cual, cada uno de los contribuyentes deberá entregar

parte de su ingreso para lograr dicho objetivo.

Para resaltar lo dicho, se menciona la siguiente tesis jurisprudencial

emitida por la Suprema Corte en materia de obligación de contribuir al

gasto público:

“OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE

SOLIDARIDAD4. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos
que

el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad,

haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme

al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa

distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por

la carta magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada

a rango constitucionaltiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de

una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que
posee

una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines
perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la
interpretación

conjunta de los artículos 3o. y 25 del texto fundamental, consistentes en la

promoción del desarrollo social –dando incluso una dimensión sustantiva al
concepto

de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento

económico y social de la población– y en la consecución de un orden en el que el
ingreso
y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán

con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto,

debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a

que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir

prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la

exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio

de las personas y de su libertad general de acción.

De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva

responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto

público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos

inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación

de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos.”

Derivado de lo anterior, indica que todos los mexicanos y aquellos que

obtienen riqueza en nuestro país deben atenerse a dicho mandato constitucional,

siendo este, uno de los principales para obtener los ingresos que

el Estado requiere para cumplir con las necesidades de todos los habitantes

de este país, al igual que en prácticamente todos los países, dependiendo

del tipo de gobierno los impuestos deberán ser pagados.5

Este deber además se considera como una sujeción, debido a que todas las

personas ubicadas en el supuesto jurídico de hecho, tienen que atenerse al

mandato previsto por la Máxima normativa en México, generando con ello incluso,
una obligación moral de apoyar con parte de sus ganancias o ingresos.

2. La simulación de actos jurídicos en el aspecto tributario

Las reformas implementadas a partir del ejercicio 2020 en México representan un

elemento importante para el fisco federal, debido a que fueron

modificadas una serie de ordenamientos legales que dan como resultado el

que, aquellos contribuyentes que realicen delitos fiscales, o defraudación

fiscal7 como la evasión o elusión hasta por un monto de $7.8 millones de

pesos por los impuestos no enterados, o adquieran o enajenen comprobantes

fiscales sin sustento jurídico hasta por un monto de $7.8 de dicha

facturación, podrían configurar el esquema de delincuencia organizada y

por ende, podría ameritar prisión preventiva oficiosa.

Lo anterior debido a que los esquemas de “compra-venta de facturas”

ha sido un grave problema de recaudación fiscal, ya que supuestamente

en este tipo de esquemas, los contribuyentes realizaron gastos, compras

o inversiones que jamás se configuraron como tal, es decir nunca hubo la

intención de efectuar dichas operaciones, ya que tan sólo se elaboraba la

factura, posteriormente se efectuaba el pago de la misma y después el dinero

recibido se enviaba a algún beneficiario de esa operación, causando

con esto un fuerte agravio al fisco federal, considerado como uno de las

fenómenos de evasión fiscal8 más utilizadas en la actualidad,

2.1. Modificaciones al Código Fiscal de la Federación

La búsqueda de elementos que permitieran disminuir este tipo de

operaciones fraudulentas para el fisco, podría dar fruto, o al menos así

lo parece, con las nuevas disposiciones fiscales que se implementaron en

diversos ordenamientos legales. En este apartado se podrá observar lo

correspondiente a las modificaciones realizadas en el Código Fiscal de la

Federación (CFF) a partir del ejercicio 2020, las cuales quedaron de la

siguiente manera:

Artículo 5-A “Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y

que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que

correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio

económico razonablemente esperado por el contribuyente.
En el ejercicio de sus factultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá

presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de nogocios con base en
los

hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas

facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y
documentación

obtenidos durante las mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no

podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes
se

dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción

IV, del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la

fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se

refiere la fracción II del artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los

plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contriuyente

manifieste

lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente

a desvirtuar la referida presunción.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las

leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por

el contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del presente

artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.”9

El enfoque que se puede observar, es que a partir de dicho artículo,

están acotando a todos aquellos contribuyentes que no sólo están aprovechando

las lagunas o huecos que la propia ley genera, para utilizar

diversos beneficios fiscales que posiblemente no les son atribuibles, sino

que además pudiera considerarse que ya están visualizando que cuando

un contribuyente realice operaciones y no tengan el sustento real, prácticamente lo
estarían considerando como una simulación de actos, y

por consecuencia aunque en dicho artículo mencione que dichos efectos fiscales
no causarán acción penal, se podría considerar que entonces

ya entraría al efecto el artículo 69-B de este Código, que se analizará a

continuación.

Aunque el artículo 69-B del CFF, no sufrió cambios durante este ejercicio de 2020,
es importante mencionar, debido a que, sumado a otros

ordenamientos legales que más adelante serán abordados en este trabajo

académico, se configura una de las reformas fiscales más importantes de

tipo penal que se hayan realizado en los últimos años, para lo cual se procede a
mencionar este artículo conforme a lo siguiente:

“Artículo 69-B.- Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha

estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal,

infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los
servicios o

producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes,

o bien, que dichos contribuyentes se encuentran no localizados, se presumirá la

inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren

en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de Internet del

Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario

Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan

manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la

documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los
hechos

que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados

contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las

notificaciones que se hayan efectuado.
…

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del
servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación

fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los

créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas

en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o

contratos simulados para efecto de los previstos en este Código.”10

Este ordenamiento claramente manifiesta que todos aquellos contribuyentes que

realicen actos simulados o sin sustento de haberse efectuado, ya

sea la entrega del bien o producto, así como haber prestado el servicio, serán

tipificados como operaciones inexistentes con las consecuencias de dejar sin

efecto tales actos, causando con ello un posible crédito fiscal mismo que será

notificado en las observaciones de la revisión efectuada por la autridad fiscal.

Véase a continuación una de las tesis aisladas, de cómo la autoridad

procederá en los supuestos de encontrar la inexistencia de operaciones,

conforme a lo siguiente:

“PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU FINALIDAD. De acuerdo con la exposición

de motivos de la reforma por la que se adicionó el artículo 69-B al Código Fiscal

de la Federación, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre

de 2013, el legislador centró su atención en los contribuyentes que realizan

fraudes tributarios mediante el tráfico de comprobantes fiscales, ya sea al facturar

operaciones simuladas o inexistentes, o bien, al deducirlos, con el objetivo de

enfrentar y detener este tipo de prácticas evasivas que ocasionan un grave daño a
las

finanzas públicas y perjudican a quienes sí cumplen con su deber constitucional

de contribuir al gasto público. Por su parte, la Segunda Sala de la Suprema Corte

de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 77/2014, consideró

que la finalidad del procedimiento relativo a la presunción de inexistencia de

operaciones, previsto en el numeral referido es, por un lado, sancionar y
neutralizar

el esquema de adquisición o tráfico de comprobantes y, por otro, evitar un daño

a la colectividad, garantizándole el derecho a estar informada sobre la situación

fiscal de los contribuyentes, a fin de que quienes utilizaron en su beneficio los

comprobantes fiscales traficados autocorrijan su situación o, en su caso, acrediten
que

la prestación del servicio o la adquisición de los bienes en realidad aconteció, para

que aquéllos puedan surtir efectos fiscales; de ahí que los comprobantes que
amparan operaciones inexistentes o simuladas no pueden producir efecto fiscal
alguno,

aunado a que el desarrollo de las actividades vinculadas con su emisión entraña

una conducta que puede actualizar el delito de defraudación fiscal, conforme a los

artículos 108 y 109 del propio código. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN

MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 377/2018. Comercializadora Acertex, S.A. de C.V. 18 de octubre

de 2018. Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretario:

Marco Antonio Pérez.”11

Esta tesis prevé de antemano, las posibles sanciones penales a que se

haría acreedor dicho contribuyente en el supuesto de que no acredite la

debida recepción de los servicios otorgados, o la real entrega de los bienes

adquiridos, toda vez que de no hacerlo, sería sancionado conforme a derecho, ya

que no tendrían ningún efecto fiscal los comprobantes mencionados en dicha
tesis, puesto que no cumple con lo previsto por la Ley del

Impuesto sobre la Renta y los demás ordenamientos legales y contables, y

en su caso no haya realizado la autocorrección.

Aunado a lo anterior, este año 2020 se distinguirá por haber tenido una

de las reformas fiscales de tipo penal más a fondo que se hayan visto en

muchos años, ya que se adiciona el artículo 113-Bis de este Código, el cual

manifiesta lo siguiente:

“Artículo 113-Bis.- Se impondrá sanción de dos a nueve años de prisión, al

que por sí o por interpósita persona, expida, enajene, compre o adquiera

comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistente, falsas o actos
jurídicos

simulados.

Será sancionado con las mismas penas, al que a sabiendas permita o publique, a
través de cualquier medio, anuncios para la adquisicón o enajenación de

comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistente, faltas o actos

jurídicos

simulados.

Cuando el delito sea cometido por un servidor público en ejercicio de sus

funciones, será destituido del empleo e inhabilitado de uno a diez años para
desempeñar cargo o comisión públicos, en adición a la agravante señalada en el
artículo

97 de este Código.

Se requerirá querella por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,

para proceder penalmente por este delito.

El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo 400 Bis

del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente.”

Con estas adecuaciones a dicho Código, se reforzó con mayor profundidad, el

supuesto del delito fiscal de la compra-venta de comprobantes

fiscales falsos, apócrifos o simulados como la autoridad fiscal los ha identificado.

Buscando con ello, combatir la evasión fiscal generada por este

mal que aqueja al fisco federal, además también hizo una serie de adecuaciones a
diversos ordenamientos legales que en conjunto configuran
la mayor reforma fiscal de tipo penal que se haya observado en muchos

años. Buscando con ello preservar uno de los principales objetivos de la

propia Constitución, y que es, la de que todos sus ciudadanos contribuyan de

manera correcta al gasto público, evitando caer en posible defraudación fiscal.12

Para identificar cuales fueron los ordenamientos que se reformaron,

más adelante se plasmarán para una mejor visualización de los mismos.

2. Modficaciones al Código Federal de Procedimientos Penales

Los cambios realizados al Código Federal de Procedimientos Penales

para acotar el cerco de la compra-venta de comprobantes fiscales, se dieron en la

fracción III, del artículo 167, manifestando lo siguiente:

“Artículo 167. Causas de procedencia

El Ministerio Público sólo podrá solicitar al Juez de control la prisión preventiva o el

resguardo domiciliario cuando otras medidas cautelares no sean suficientes

para garantizar la comparecencia del imputado en el juicio, el desarrollo de la

investigación, la protección de la víctima, de los testigos o de la comunidad así

como cuando el imputado esté siendo procesado o haya sido sentenciado

previamente por la comisión de un delito doloso, siempre y cuando la causa
diversa no

sea acumulable o conexa en los términos del presente Código.

El Juez de control en el ámbito de su competencia, ordenará la prisión preventiva

oficiosamente en los casos de delincuencia organizada, homicidio doloso,

violación, secuestro, trata de personas, delitos cometidos con medios violentos

como

armas y explosivos, así como delitos graves que determine la ley contra la

seguridad de la Nación, el libre desarrollo de la personalidad y de la salud.

(énfasis añadido)

…
La ley en materia de delincuencia organizada establecerá los supuestos que

ameriten prisión preventiva oficiosa.

Se consideran delitos que ameritan prisión preventiva oficiosa, los

previstos en el Código Fiscal de la Federación, de la siguiente manera:

III.- La expedición, venta, enajenación, compra o adquisición de

comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o

actos jurídicos simulados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 Bis

del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando

las cifras, cantidad o valor de los comprobantes fiscales, superen 3 veces

lo establecido en la fracción III del artículo 108 del Código Fiscal de la

Federación.

(énfasis añadido)

A través de está modificación, se contempla como la autoridad cierra las

puertas a la evasión fiscal por medio de la compra-venta de comprobantes

fiscales falsos, siempre y cuando los montos por dichas operaciones superen 3
veces lo establecido en la Fracción III del artículo 108 del Código

Fiscal de la Federación, mismo que indica lo que a continuación se plasma:372

Raúl Rodríguez Vidal - Gabriel Díaz Torres - Rolando Cuitláhuac Ríos Aguilar

“Artículo 108.- Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o
aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna

contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

III. Con Prisión de tres a nueve años, cuando el monto de lo defraudado fuere

mayor de $2,601,410.00”
En conclusión para identificar el monto por el cual las autoridades fiscales
pudieran proceder a tipificar como delito grave la compra-venta de

comprobantes fiscales falsos y por ende ameritaría prisión preventiva oficiosa,

sería cuando rebase el monto de $7,804,230.00 (es decir tres veces lo

que menciona el Código Fiscal de la Federación $2,601,410.00).

Así las autoridades fiscales hacen una combinación de reformas a diversos

ordenamientos legales, con el objetivo de atacar por diferentes frentes

a este tipo de operaciones, que el fin principal, es obtener un beneficio

económico, generando con ello un perjuicio para el fisco federal.

3. Aspectos generales correspondientes a la Ley de Delincuencia Organizada

con respecto a los delitos tributarios

En lo que se refiere a la Ley de Delincuencia Organizada, establece su

artículo 2º que:

“Cuando tres o más personas se organicen de hecho para realizar, en forma

permanente o reiterada, conductas que por sí o unidas a otras, tienen como fin o

resultado cometer alguno o algunos de los delitos siguientes, serán sancionadas

por ese sólo hecho, como miembros de la delincuencia organizada:

VIII Bis. Defraudación fiscal, previsto en el artículo 108, y los supuestos de

defraudación fiscal equiparada, previstos en los artículos 109, fracción I y IV,

ambos del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando el monto de

lo defraudado supere 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación.

VIII Ter. Las conductas previstas en el artículo 113 Bis del Código Fiscal de

la Federación, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o valor de los

comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes, falsas o actos
jurídicos
simulados, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación.”

Mediante esta actualización a la ley en comento, aquellos contribuyentes que

unidos a otras personas, realicen operaciones fraudulentas en contra del fisco de
manera constante o permanente delitos que se consideran

de gran impacto social y económico13, como la simulación de operaciones a

través de compra-venta de comprobantes fiscales, y que superen el

monto de $7.8 millones, automáticamente se les podrá considerar como

delincuencia organizada, así también aquellos contribuyentes aunque no

estén realizando este tipo de operaciones pero que defrauden al fisco al no

cumplir con sus impuestos federales en un monto mayor a $7.8 millones

también se les puede considerar en este supuesto y por ende serían parte

de la delincuencia organizada.

Entonces, habría que tener mucho cuidado de revisar a todos aquellos

proveedores que efectivamente estén realizando el entero y presentación,

tanto de sus impuestos como sus declaraciones y tratar de corroborar que

no se encuentren dentro de la lista de Empresa que Facturan Operaciones

Simuladas (EFOS) que emite el SAT.

4. Otros ordenamientos legales adecuados en contra de la simulación de

operaciones con comprobantes fiscales falsos

El Código Nacional de Procedimientos Penales en su artículo 167, establece los

supuestos o montos por los que amerita prisión preventiva oficiosa, que conforme
al Código Fiscal de la Federación se consideran como

delitos fiscales:

1. Contrabando y su equiparable.

2. Defraudación Fiscal y su equiparable.

3. La expedición, venta, enajenación, compra o adquisición de comprobantes que

amparen operaciones inexistentes, falsas, o actos jurídicos simulados.
Así entonces, a partir del ejercicio 2020, aquellos contribuyentes que

como ya se comentó, defrauden al fisco por un monto mayor a $7.8 millones en

impuestos federales, o en su caso realicen los supuestos del punto

3 del artículo en mención, por un monto mayor a $7.8 millones, también

estarían en el supuesto de ameritar prisión preventiva oficiosa.

De igual manera, la Ley de Seguridad Nacional considera como causal

grave lo referente en su fracción XIII del artículo 5º, el cual menciona que

será amenaza de seguridad nacional los actos ilícitos en contra del fisco

federal a los que hace mención el artículo 167 del Código Nacional de

Procedimientos Penales, dicho artículo esta indicado con anterioridad, y

el cual establece los supuestos y montos por los cuales podría considerarse

que se afecta a la Seguridad Nacional.

III. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LEY

DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EFECTOS FISCALES

DE LAS OPERACIONES CON COMPROBANTES FISCALES

FALSOS: CASO PRÁCTICO HIPOTÉTICO

1. Efectos fiscales de la simulación de operaciones conforme a la Ley del

Impuesto sobre la Renta, aplicando comprobantes fiscales falsos

Para efectos de visualizar con mayor claridad los efectos fiscales que se

generarían por utilizar facturas falsas en sus deducciones autorizadas, a

continuación se plantea el caso práctico hipotético para Impuesto sobre

la Renta (ISR) correspondiente a las Personas Morales del Régimen General de

Ley, el cual, primeramente se plasma considerando dentro de

las deducciones autorizadas, las operaciones realizadas con comprobantes

fiscales falsos, mostrando todos los posibles efectos fiscales que tendrían, y
posteriormente se ejemplificará sin tomar en cuenta las deducciones autorizadas
que se soportan con dichos comprobantes fiscales falsos, generando con ello
diversos supuestos al dejar sin efectos dichos comprobantes.

Tabla 1. Determinación del ISR del ejercicio de las Personas Morales

Régimen General de Ley (PMRGL), considerando como deducibles

las partidas de las operaciones con facturas falsas.

Conforme al artículo 9º de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)

para 2020, la determinación del ISR sería conforme lo manifestado en

el ejemplo de la tabla 1., que como se mencionó, se están considerando dentro de

las deducciones autorizadas, operaciones sustentadas

con comprobantes fiscales falsos, las cuales ascienden a un monto de

$35,000,000.00 M.N. (Treinta y cinco millones de pesos 00/100 Moneda

Nacional).

Como se podrá observar el pago de ISR al finalizar el año es bajo, ya que

incluso se realizaron pagos provisionales, mismos que se acreditan contra

el propio ISR de dicho ejercicio.

De igual forma la determinación de la Participación de los Trabajadores

en las Utilidades sería conforme a lo siguiente:

El monto a repartir de PTU, de igual manera que el ISR, resulta muy

bajo, debido a que el contribuyente en cuestión esta considerando una

gran parte de deducciones autorizadas que no cuentan con sustento legal,

ni tampoco una razón de negocios. Dicha PTU tendría que ser repartida a

más tardar el 31 de mayo del año 2021, tal como lo estipula la Ley Federal

del Trabajo.

En lo que respecta al Coeficiente de Utilidad, se utilizarían estos mismos datos

para dicha determinación, y el cual estaría aplicando, desde

marzo de 2021 hasta febrero de 2022, mismo que quedaría de la siguiente

manera.

La determinación del coeficiente de utilidad para el ejercicio 2021, resulta

entonces de 0.1000, tomando en cuenta que el efecto de aplicar dicho coeficiente,
sería en pagos provisionales un entero menor al correspondiente,

al momento en que la autoridad determine que se utilizaron comprobantes

fiscales falsos, por ende deberían de pagarse las diferencias, así como sus

accesorios correspondientes, tales como recargos y actualización.

Ahora bien, otro de los efectos fiscales que resultarían con variación es
el correspondiente a la determinación de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta

(CUFIN), la cual de conformidad con el artículo 77 de la LISR, resultaría

para el caso en comento de la siguiente forma:

El efecto de deducir partidas que se consideran como delito fiscal, por no

tener sustento legal, genera como resultado múltiples beneficios fiscales, que

como ya se sabe, no tienen derecho a utilizarse o aprovecharse, ya que en este

ejemplo, el monto de los $7,000,000.00 de CUFIN que se generan “podrían

repartirse entre los socios o accionistas, sin pagar un solo peso de ISR por dicho
reparto, salvo la retención de ISR que se generaría conforme a la reforma

fiscal del ejercicio 2014, que sería del 10% sobre el monto a repartir.

Pero que aún así resultaría un tanto económico para los socios o accionistas el
pagar dicha retención, ya que se estarían aprovechando de prácticamente $6.3
millones ya disminuidas las retenciones antes mencionadas, todo

un sinfín de beneficios que por supuesto no les corresponden a todos aquellos

contribuyentes que estén utilizando estos esquemas, que como se observa

sólo pretenden menoscabar al fisco, dejando de aportar lo que por ordenamiento

constitucional les atañe, siendo este, el de sufragar los gastos públicos.

2. Efectos de la simulación de operaciones en Ley del Impuesto sobre la Renta,

haciendo no deducibles las deducciones soportadas con comprobantes

fiscales falsos

Continuando con el caso práctico, se observará a continuación lo correspondiente

a los efectos fiscales que tendría este contribuyente en específico, que en realidad
serían similares para todos los que estén utilizando

este tipo de esquemas de defraudación fiscal, por supuesto que habría una
variación dependiendo del monto de las deducciones autorizadas que se

estén aplicando con comprobantes fiscales falsos.

Para el supuesto que nos compete, se hace la aclaración de que en el

caso de que la autoridad fiscal determine como parte de una revisión de

auditoría a los comprobantes fiscales falsos, los cuales recordemos asciende

a un monto de $35,000,000.00, procederá a considerarlos como no deducibles, y

conforme a la LISR, estos sólo tendrán el efecto contable, por lo que

todas esas partidas prácticamente no tendrían la connotación de deducciones

autorizadas para efectos de ISR. Generando con esto, diversos efectos

fiscales en varios rubros que deben determinar las personas morales del

Régimen General de Ley, como es el caso que se analiza a continuación:

Al momento en que la autoridad determina que el contribuyente aplicó

deducciones autorizadas con comprobantes fiscales falsos, disminuye

dichas operaciones simuladas, por ende, el ISR como se observa aumenta

de $1,000,000.00 hasta $11,500,000.00, dicho efecto se revierte debido a

la eliminación de deducciones improcedentes, las cuales eran sustentadas

con comprobantes fiscales falsos.

Además de generarse un ISR mayor, se deberán cubrir los recargos a

una tasa del 1.47% mensual y la actualización que corresponda, conforme

al Código Fiscal de la Federación, incluida también la multa generada por

el requerimiento del pago de ISR en una revisión por parte de la autoridad, la cual
puede ascender desde un 20% si se paga antes de que se cierre

la revisión y hasta el 50% si el contribuyente no cubre dicha multa, ya habiendo

finalizado la auditoría.

Así también el efecto que tendría en la determinación de la Participación de los

Trabajadores en las Utilidades, al momento en que se determinen como no
deducibles las partidas soportadas con operaciones simuladas, sería conforme a
lo siguiente:

La PTU a repartir aumentaría de manera importante toda vez que la

base sobre la cual estará determinada conforme a los cambios generados

por la no deducibilidad de las operaciones simuladas se incrementaría

drásticamente, generando con ello el reparto adicional de dichas utilidades entre

los trabajadores.

Y aunque en el caso de que haya pasado la fecha de repartir dichas

utilidades, al efectuarse estos cambios, sería obligatorio hacer el reparto

correspondiente por haber aumentado la base para dicha determinación y

por ende un monto mayor de la PTU.

En lo que respecta al nuevo Coeficiente de Utilidad que se generaría

por las modificaciones en las deducciones autorizadas, resultaría conforme

a lo siguiente:
Cabe señalar que el nuevo Coeficiente de Utilidad, al haberlo aplicado

de manera incorrecta, se generarían recargos y actualización en los pagos

provisionales, debido a que se utilizó uno menor al que efectivamente

correspondía.

En lo que se refiere a la determinación de la Cuenta de Utilidad Fiscal

Neta, se generaría otro efecto negativo para el contribuyente en cuestión, debido a

que dicha persona moral en el supuesto de que haya realizado un reparto de
dividendos de la CUFIN, antes de que la autoridad

determine que estuvo utilizando esquemas de evasión fiscal a través del

esquema de facturas falsas, tendría que cubrir también el pago de ISR

por dicho reparto de dividendos, ya que sólo realizó la retención y entero del 10%
de ISR por los dividendos, pero como se supone utilizó la

CUFIN para repartirlos, pues no debió haber pagado nada de ISR ya que

el mismo ya se había pagado en la declaración anual 2020, pero como el

efecto de CUFIN POSITIVA se revierte por los no deducibles que se convierten

todas la deducciones que estaban soportadas por comprobantes

fiscales falsos.

Para visualizar de mejor manera lo antes comentado, se procede a ejemplificar el

mismo, como sigue a continuación:
Como podrá observarse al momento en que la autoridad determina

como no deducibles todas las partidas soportadas con comprobantes fiscales

falsos, automáticamente se convierten en no deducibles, lo que conlleva

a detonarse una CUFIN NEGATIVA de conformidad con el artículo 77 de

la LISR, y que al haber determinado una CUFIN POSITIVA, además de

que se realizó el reparto de dividendos utilizando dicha cuenta, la empresa

tendría que efectuar el pago correspondiente de ISR por los $7,000,000,00,

es decir, habría que considerar la siguiente determinación:

Prácticamente el ISR generado por haber utilizado la CUFIN indebidamente,

detona un importante pago de ISR, ya que como se observa, el

efecto de la misma se revierte generando incluso una CUFIN negativa,

por ende no tendría derecho a aplicar dicha cuenta para el reparto de

dividendos.

Es importante mencionar también que dicho pago de ISR generado por

la aplicación CUFIN en el reparto de dividendos indebidamente, causaría

recargos, actualización y como ya se ha comentado una posible multa que

oscila entre el 20% y el 50% del ISR omitido, causado con ello otro importe

sumamente alto.

Para tener una idea de todos los efectos fiscales que tendría el utilizar

los esquemas de evasión fiscal a través de los comprobantes fiscales falsos,

se hace un recuento de los mismos, representado en términos monetarios

para visualizar a cuanto ascendería el monto a pagar para resarcir el daño

causado al fisco federal por la aplicación de dichas operaciones simuladas:

Se observa entonces que la autoridad fiscal determinaría una diferencia

por ISR del ejercicio 2020 $10,500,000.00, una PTU de $3,500,000.00, un

ISR por reparto de Dividendos de $3,000,060.00, sumando un monto total

de $17,000,060, además de sus recargos, actualización y multa que va desde

el 20% hasta el 50% del impuesto omitido. De igual forma el Coeficiente

de Utilidad se incrementa hasta el 0.4500 generando con esto un aumento

de pagos provisionales y lo que se tendría que cubrir en su caso son los

recargos y actualización por realizar el pago incorrectamente, así también

la CUFIN se tendría que modificar, ya que quedaría negativa, la cual se

tendría que disminuir de la CUFIN positiva de los siguiente ejercicios hasta

completar la misma.

3. Consecuencias de las operaciones simuladas conforme a la Ley del Impuesto al

Valor Agregado
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) en su artículo 5º indica

que para que sea acreditable dicho impuesto, deberá ser estrictamente in-

dispensable, considerando entonces que dichas partidas sean deducibles

para efectos del Impuesto sobre la Renta, por lo que a contrario sensu, las

mismas se convierten en partidas no acreditables.

Conforme a lo anterior, continuando con el caso práctico hipotético

que ya se analizó respecto a la LISR, se consideraría entonces que para

efectos del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el supuesto de que la

autoridad determine como no deducibles las partidas soportadas por un

monto de $35,000,000.00 como ya se mencionó anteriormente, tendría un

efecto negativo en el IVA, ya que generaría una cantidad sumamente importante

debido a que al no cumplir con el propio artículo 5º de esta Ley,

causaría los siguientes efectos (considerando que fueron pagados

supuestamente):

Es importante señalar además que dicho impuesto, se incrementaría

con sus accesorios como son recargos, actualización y la multa que oscila

entre el 20% y el 50% de dicho impuesto omitido.

IV. CONCLUSIONES

Primera. Las reformas implementadas a partir de 2020 en México, al parecer

generarán una mayor recaudación, debido a que muchos contribuyentes pensarán
más de dos veces el seguir con esas prácticas indebidas, ya que además de que
tendrán que pagar sus impuestos que corresponden, en el supuesto de que
realicen algún tipo de defraudación fiscal, ya sea por la compra-venta de facturas
falsas, o simplemente porque no quieren pagar, o inclusive por errores
involuntarios, si rebasan los umbrales manifestados en el Código Fiscal de la
Federación, podrían ser acreedores hasta de prisión preventiva oficiosa.

Segunda. En el caso práctico hipotético conforme a la Ley del Impuesto sobre la

Renta, generá un sinfín de diferencias como se pudo observar en el mismo, ya
que al momento en que la autoridad determina como operaciones simuladas el
monto de todos los actos soportados con comprobantes fiscales falsos, detona
una serie de consecuencias tanto monetarias como de carácter penal.

Lo mismo sucede con respecto a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la que
en el caso práctico hipotético, en el supuesto de que la autoridad detectó las
operaciones simuladas, causaría un IVA sumamente importante, mismo que se
tendría que pagar con sus respectivos accesorios.

Además también como se puede observar en este supuesto del caso práctico
hipotético, se estaría configurando los dos causales de ameritar prisión preventiva
oficiosa, ya que por el lado de operaciones simuladas (facturas falsas), estaría
rebasando el monto de $7.8 millones, ya que lo realizado fueron $35,000,000.00, y
además también por la parte de la defraudación fiscal por los impuestos omitidos
rebasaría el importe de $7.8 millones, por ende, la autoridad podría remitir a la
Fiscalia General de la República para su procesamiento de dicho delito fiscal.

Tercera. Es sumamente importante que todos aquellos contribuyentes que se

ubiquen en el supuesto de hecho, traten de subsanar su situación fiscal, ya que a
partir del ejercicio 2020, si están realizando este tipo de operaciones, o que estén
configurando algún delito fiscal conforme al Código Fiscal de la Federación,
podrían ir a prisión, cuando rebasen los montos ya previstos.

Cuarta. Otro de los supuestos que se podría detonar es que las autoridades
fiscales podrían configurar la extinción de dominio de los bienes de dichos
contribuyentes, debido a que se ubican en las causales de la Ley de Delincuencia
Organizada, generando otro problema sumamente grave para dichos
contribuyentes, ya que como se mencionó, las reformas implementadas a partir
del ejercicio 2020, tendrían un impacto sumamente grave para aquellos
contribuyentes que pretenden continuar con las antiguas costumbres de simular
operaciones con facturas falsas, o no pago de impuestos, defraudando así al fisco
federal.
NULIDAD DE LOS ACTOS SIMULADOS

(LA FALSA CAUSA DEL ACTO JURÍDICO)

Dra. María de Jesús Ledezma Saavedra1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. PRESUNCIÓN DE OPERACIONES

INEXISTENTE REALIZADAS POR LAS EMPRESAS. 1. Concepto del acto
jurídico. 2. Elementos del

acto jurídico. 3. Noción y contenido de la causa final. 4. Requisitos de la causa

final. 4.1.

Sinceridad. 4.2. Simulación de los actos jurídicos al Derecho Tributario. III.

NULIDAD.

1. Nulidad total o absoluta. 2. Nulidad parcial o relativa. IV. EL CONTRIBUYENTE

DEBERÁ APORTAR PRUEBAS E INFORMACIÓN PARA DESVIRTUAR LOS

HECHOS.

1. La prueba. 2. Prueba de la causa. V. LA AUTORIDAD FISCAL, VALORARÁ

LAS

PRUEBAS Y DEFENSAS QUE PRESENTO EL CONTRIBUYENTE Y

NOTIFICARÁ LA

RESOLUCIÓN. 1. Valoración de las pruebas. VI. CASO PRÁCTICO. VII.

CONCLUSIONES. VIII. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

Es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, de

la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, el pago de los

impuestos de acuerdo a la naturaleza jurídica del acto jurídico que celebren los
contribuyentes.

El planteamiento del problema, es que existen empresas que dejaron de pagar

contribuciones con un total de 55,125 millones de pesos,

de acuerdo a la conferencia de prensa matutina del día 23 de junio de

2020, 2 del Presidente de la República, impuestos que son necesarios para

aplicar al gasto público; los sujetos que intervienen son dos: las empresa
que realizan operaciones simuladas y el Servicio de Administración Tributaria; las
primeras son aquellas Empresas que Facturan Operaciones

Simuladas, que venden facturas de operaciones simuladas, inexistentes o

ficticias, y las Empresas que Deducen Operaciones Simuladas, deducen

las facturas obtenidas por las Empresas que Factura Operaciones Simuladas, el
objetivo es para disminuir la base del impuesto y en ocasiones,

solicitar la devolución; esto permite aumentar falsamente los gastos de

la empresas para disminuir el pago de sus contribuciones al Servicio de

Administración Tributaria. El Servicio de Administración Tributaria, una

vez que detecta a estas Empresas que Facturan Operaciones Simuladas,

les notificará a través de buzón tributario que se encuentran en el supuesto de

operaciones simuladas, los exhorta en el plazo de 15 días con el objeto de que
aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad

fiscal lo que a su derecho convenga y aporte las pruebas que consideren

pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos, el

Servicio de Administración Tributaria, valorará estas pruebas y

defensas que se haya hecho valer y notificará su resolución a los contribuyentes

respectivos a través del buzón tributario. Los contribuyentes que

no hubieren desvirtuado los hechos que se les imputa, se encuentran en

la situación de Empresas que Facturan Operaciones Simuladas, se publicará en

un listado que se publicará en el Diario Oficial de la Federación,

y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, con

efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes

fiscales expedidos por el contribuyente no producen ni produjeron efecto fiscal

alguno.

En caso de que la autoridad fiscal determine que no desvirtuaron los

hechos, las Empresas que Facturaron Operaciones Simuladas, presentarán

los medios de impugnación que consideren, una vez que presentaron el

medio de impugnación y obtuvieron resolución o sentencia favorable, que

hayan dejado sin efectos la resolución, se publicará en el Diario Oficial de

la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración

Tributaria.

Si los contribuyentes que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes
expedidos por las Empresas que Facturan Operaciones Simuladas, contarán con
treinta días siguientes al de la citada publicación para

acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los comprobantes fiscales. o

corrigen su situación fiscal mediante declaraciones complementarias. En

caso de que la autoridad fiscal en el uso de sus facultades de comprobación,

detecte que el contribuyente no acreditó la efectiva prestación del

servicio o adquisición de bienes, o no corrigió su situación fiscal, determi-

nará el crédito fiscal correspondientes, ante esa resolución se presentará el

medio de impugnación correspondiente.

La hipótesis, es como se acreditaría la existencia del hecho generador

de la obligación tributaria. Para llegar a la respuesta de la hipótesis, dentro

del desarrollo de este trabajo, se aborda, el acto jurídico, que es la manifestación

de la voluntad emitida con la intención de que se produzcan efectos

de derecho; es decir, el propósito de crear, transmitir o cambiar situaciones

concretas.3 Para que tenga vida jurídica, es necesario que se constituya a

través de sus elementos, de existencia y de validez, una vez que surge a la

vida jurídica, los efectos jurídicos de las obligaciones, es la simulación del

acto jurídico, con relación a tercero, y la extinción del acto a través a través

de la nulidad.

Dentro del desarrollo del tema, se analizará la estructura fundamental

del acto jurídico, elementos del acto jurídico, en especial a la falsa causa,
que se refiere en específico a la simulación del acto jurídico, el tema de la

prueba, para acreditar la existencia del hecho generador de la obligación,

con relación a los dos procedimientos que señala el artículo 69 B del Código Fiscal
de la Federación.

El artículo 69 B, del Código Fiscal de la Federación, contempla dos

procedimientos de operaciones simuladas, el primero de ellos son las Empresas
que facturan operaciones simuladas, del primero al sexto párrafo, del

citado artículo y el procedimiento es el siguiente:

1. Presunción de inexistencia de operaciones. La autoridad fiscal detecte que un

contribyenteha estado emitiendo comprobantes sin

contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material,

directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o

entregar los bienes que amparan tales comprobantes,

o bien, que dichos contribuyentes se encuentrenno localizados, se

presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales

comprobantes.

2. Aportar documentación e información para desvirtuar los hechos

(15 días). Procederá a notificar a través de buzón tributario, pagina

del SAT, DOF, con el objeto aporten documentación e información

que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron

a la autoridad a notificarlos. Los contribuyentes contarán con un

plazo de 15 días.

3. Prórroga. (5 días). El contribuyente por única ocasión podrá solicitar una

prórroga de 5 días a través de buzón tributario, para aportar

la documentación e información, siempre y cuando la solicitud de

prórroga se efectúe dentro de dicho plazo.

4. Autoridad valorará las pruebas y defensas (50 DÍAS). En un plazo

que no excederá de 50 días, valorará pruebas y defensas que se

hayan hecho valer y notificará su resolución a los contribuyentes a través de

buzón tributario. Dentro los 20 días, la autoridad

podrá requerir documentación e información adicional al contribuyente, misma que

deberá proporcionarse dentro del plazo

de 10 días posteriores al en que surta efectos la notificación del

requerimiento del buzón tributario. El referido plazo de 50 días

se suspenderá a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y se

reanudará al día siguiente al que venza el referido plazo de diez días.

5. No desvirtuaron hechos. Se publicacará un lsitado en el DOF y en

la página del SAT, Los contribuyentes que no hayan desvirtuado los

hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran defintiivamente en la

situación del primer párrafo, en ningún caso se publicará estelistado antes de los
30 días posteriores a la notificación de

la resolución.

6. Los efectos de la publicación del listado. Serán considerados, con

efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por los contribuyentes en cuestión no producen ni produjeron efecto
fiscal alguno.

7. La autoridad fiscal, publicará en el DOF y en la pagina internet SAT.

trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren

desvirtuar los hechos que se les imputan, así como aquellos que obtuvieron
resolucion o sentencia firmes que hayan dejado sin efectos

la resolución a que se refeire el cuarto párrafo de este artiículo, derivado de los

medios de defensa presentados por el contribuyente.

Con relación al segundo procedimiento se encuentra en el penúltimo

y ultimo párrafo del artículo 69 B, del Código Fiscal de la Federación, se

refiere a las Empresas que Deducen Operaciones Simuladas, es el siguiente

procedimiento:
1. Personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a

los comprobantes fiscales expedidos por un conbribuyente (incluido en el listado) a

quien se refiere el párrafo cuarto, contará con 30

días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad,

que efectivamente adquiereon los bienes o recibieron los servicios que ampararan
los citados comprobantes fiscales,

o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal,

mediante la declaracion o declaraciones complementarias.

2. En caso de que autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la

efectiva prestación del servicio o adquisición de bienes, o no corrigió su situación

fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior,

determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

3. Las operaciones amparadas en los comprobantaes fiscales antes

señalados se considerarán como actos o contratos simulados para

efectos de los delitos.

II. PRESUNCIÓN DE OPERACIONES INEXISTENTE

REALIZADAS POR LAS EMPRESAS

Derivado del ejercicio de las atribuciones y facultades señaladas en el

artículo 69-B, párrafos primero y segundo del Código Fiscal de la Federación, las
autoridades fiscales, si detectan que los contribuyentes, emitieron comprobantes
fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material,
directa o indirecta, para prestar los servicios

de producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes,

o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la
inexistencia de las operaciones amparadas en tales

comprobantes.

Se publicará en el Diario Oficial de la Federación, el oficio mediante el

cual se comunica listado global de presunción de contribuyente que se ubican en
el supuesto previsto en el artículo 69-B, párrafo primero del Código

Fiscal de la Federación.

El Servicio de Administración Tributaria, presumirá la inexistencia de

las operaciones amparadas en tales comprobantes, sin embargo, el punto

medular para poder comprobar la existencia de esas operaciones será sobre los
actos jurídicos que celebraron las empresas.390

1. Concepto del acto jurídico

Dra. María de Jesús Ledezma Saavedra

Es la manifestación de la voluntad emitida con la intención de que se

produzcan efectos de derecho; es decir, el propósito de crear, transmitir o

cambiar situaciones jurídicas concretas.4 Es la manifestación de la voluntad

directa y reflexivamente encaminada a producir efectos jurídicos.5

Es una manifestación exterior de voluntad, bilateral o unilateral, cuyo

objeto directo es engendrar derechos y obligaciones, fundada en una regla

de Derecho o una institución jurídica, en contra o a favor de varias personas, un

estado, es decir, una situación jurídica permanente y general o,

por el contrario, un efecto jurídico limitado que se reduce a la formación,

modificación o extinción de Derecho.

2. Elementos del acto jurídico

Lo constituye los elementos del acto jurídico de existencia y de validez,

si éste no reúne los elementos de existencia, es un acto jurídico inexistente,

y cuando hace falta un elemento de validez, la consecuencia jurídica es la

nulidad absoluta y relativa del acto jurídico.

Son elementos esenciales aquellos que se requieren como indispensables para

que se produzcan los efectos jurídicos; la falta de ellos no permite

la constitución del acto.6 El Código Civil Federal, en sus artículos 1794 y

1795, establecen los elementos de existencia y de validez, el primero artículo
señala que para su existencia del contrato se requiere dos elementos: el

consentimiento y el objeto que pueda ser materia del contrato; el contrato

podrá ser invalido por incapacidad legal de las partes o una de ellas, por

vicios del consentimiento, porque su objeto, o su motivo o fin sea ilícito y

porque el consentimiento no se haya manifestado en la forma que la ley

establece.

Estos elementos son necesarios y suficientes para la existencia del acto

jurídico. La ausencia de uno de estos elementos es la inexistencia misma

del negocio. Desde mi punto de vista los elementos de existencia, son: sujeto
(consentimiento), objeto y solemnidad; los elementos de validez, ca-

pacidad, legitimación, forma, ausencia de vicios y la causa. Para este tema

en particular se ponderará sobre la causa falsa, en el Código Civil Federal,

señala motivo o fin sea ilícito, (contrario a la ley) y la falsa causa se refiere

a la simulación de los actos jurídicos.

3. Noción y contenido de la causa final

La causa final directa o inmediata, también llamada “categórica” o “típica”, consiste

en el motivo abstracto o jurídico del acto, siempre idéntico,

constante e invariable en todos los negocios jurídicos pertenecientes a una

misma clase o categoría. Bajo este aspecto la causa reviste carácter objetivo,

porque es el fin a que jurídicamente el acto está destinado.

La causa final indirecta o mediata se refiere a los motivos determinantes, o razón

determinante. Comprende los motivos concretos, individuales

y empíricos, variables en cada acto, dentro de una misma categoría de negocios

jurídicos, precisamente por ser de carácter eminentemente personal y subjetivo.7

Entendida la causa como el móvil concreto, individual y variable, permitirá apreciar

el acto en función de los factores que han determinado a las
partes a concluirlo, tolerará un examen finalistico en punto a su licitud, su

moralidad, sinceridad, lo que contribuirá al saneamiento de las relaciones

jurídico-patrimoniales.

El contrato es una técnica de intercambio de bienes y servicios, la autonomía de la

voluntad opera libre de sujeciones, así como toda limitación

implica una restricción a la libertad de contratación. Tal aceptación es antisocial y

antijurídica en cuanto el contrato no responda a su función propia

y específica, lo que se presupone debe ser conforme a la paz social, al bien

común, a la coexistencia solidaria. La finalidad del contrato, cuyo acceso

se ubica en los medios de prueba de la causa (motivo individual, determinante,

impulsor y concreto).

De acuerdo a las cuestiones vinculadas el control de la causa, está relacionada

con los límites a que se encuentra sometida la prueba de los

móviles. Existe consenso generalizado en que el examen debe ceñirse a

los elementos que la autoridad fiscal, pueda verificar mediante las pruebas

que aporta el contribuyente, para lograr desvirtuar los hechos o acreditar

que efectivamente se adquirieron esos bienes o recibieron esos servicios;

pueda demostrar que siempre existió sinceridad en el acto jurídico, la sinceridad

es uno de los requisitos de la causa final.

4. Requisitos de la causa final

Deben satisfacer su sinceridad, licitud, moralidad y ausencia.8 En el caso

particular, solo abordaré el requisito de sinceridad, que se refiere a la causa

falsa, que es la simulación del acto jurídico.

4.1. Sinceridad

El artículo 500 del Código Civil de Argentina, señala que, aunque la

causa no esté expresada en la obligación, se presume que existe mientras

el deudor no pruebe lo contrario, y el artículo 501 del Código Civil de Argentina
agrega que la obligación será válida, aunque la causa expresada en

ella sea falsa, si se funda en otra causa verdadera.

De la falsa causa. Las partes creían en la existencia de la causa. Resulta

que esto es inexacto, porque no existe.

El artículo 501 del Código Civil de Argentina dice que: “la obligación

será válida, aunque la causa expresada en ella sea falsa, si se funda en otra

causa verdadera”.

La expresión “causa” utilizada en el texto, hace referencia al motivo determinante

que se haya expresado en el instrumento contractual.

La expresión “causa falsa”, la hipótesis que aparece como incluida es

la causa simulada, siempre y cuando se trate de una simulación relativa y

lícita.9

Es lo contrario a la sinceridad como requisito de la causa final, toda vez

que las partes celebran un acto jurídico diferente al que se establece en el

contrato, para disminuir el pago de los impuestos.

Cabe señalar que en el Código Civil Federal en su artículo 1795, señala que los
contratos pueden ser inválidos, por la incapacidad legal de las

partes o de una de ellas, por vicios del consentimiento, porque su objeto,

o su motivo o fin sea ilícito, en este tercera fracción, señala la causa final,

requisito de ilicitud, sin embargo, para su constitución no lo señala como

en el Código Civil de Argentina, la falsa causa, que es la simulación es la

declaración aparente que se emite a otra parte, para engañar a un tercero,

emitir una falta de declaración aparente; sin embargo, en el Código Civil

Federal, en el capítulo IV establece los efectos de las obligaciones se divide

en dos fracciones, la primera de ellas señala, efecto de las obligaciones entre las
partes y la segunda fracción, efecto de las obligaciones con relación
a tercero, en el capitulo II se establece la simulación del acto jurídico en el

artículo 2180 y dice:

“Artículo 2180.- Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan

falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido

entre ellas.”

Es simulado el acto en que las partes declaran falsamente lo que en

realidad no ha pasado, en el caso de materia tributaria, celebran un acto

jurídico totalmente diferente al que se estableció en el contrato.

4.2. Simulación de los actos jurídicos al Derecho Tributario

A este objeto, debe determinarse ante todo la posición jurídica del Fisco

con relación a los contratos simulados. El Fisco es un acreedor escriturario ex lege

en cuanto al impuesto por los actos a él sujeto, con especial

privilegio mobiliario e inmobiliario. Pero su derecho varia según los actos,

por lo que será necesario conocer la naturaleza de éstos para aplicar el

tipo correspondiente. Generalmente, la naturaleza y la eficacia del acto

aparecen de su denominación y de su mismo contenido; mas puede ocurrir uno de

estos casos: o que se haya dado al contrato por las partes una

denominación equivocada, o que haya sido disfrazado deliberadamente.

En el primer supuesto, podrá la oficina de Registro valorar el contrato

acertadamente para aparentar ex re ipsu su diferente naturaleza y aplicar

el tipo de la tarifa que corresponda; en el segundo, por el contrario, no

puede concederse esa facultad al liquidador, porque, no siendo clara, sino

dudosa, la naturaleza del contrato, quedaría sacrificada la independencia

y libertad de los otorgantes, aun sin pensar en la posibilidad de arbitrariedades y

vejaciones. Con arreglo a ello, deberá interpretarse el articulo 6 de

la Ley sobre registro de 20 de mayo de 1897, que dice así: “Los tipos de
imposición serán aplicados conforme a la naturaleza intrínseca y efectos del
acto y transmisiones, cuando la forma aparente de éstos no corresponde a

su contenido.394

Dra. María de Jesús Ledezma Saavedra

En el caso, pues, de simulación, la ley quiere que el impuesto se aplique,

no al contrato aparente y ficticio, sino al verdadero, atendida su naturaleza

intrínseca, si bien con la limitación de que la disconformidad o falta de

correspondencia debe resultar probada. 10

Por ello, las empresas que facturan, deberán acreditar que dichas operaciones
son existentes, atendiendo la parte medular del requerimiento, sin

desviar la atención en otras elementos que no son requeridos, en virtud de

que la autoridad fiscal frente a los supuestos actos simulados se coloca en

la posición de un tercero, que le perjuidica la apariencia del acto jurídico,

toda vez que el pago de sus impuestos no son los que realmente debió

contribuir, para evitar en el caso de las Empresas que deducen operaciones

simuladas, la determinación de un crédito fiscal. Lo que se pretende es evitar que

la autoridad le reste valor probatorio a dichos documentos, y que a

su vez, evitar la sanción legal por la autoridad fiscal.

III. NULIDAD

Es una sanción legal, es decir, que se encuentra su fuente en la ley, no

importando la posición que se adopte en materia de nulidades.

La extinción del contrato, cuando no se respeta una de las condiciones

de formación del contrato, el acuerdo de voluntades no puede crear una

relación de obligación.11 La nulidad opera siempre a través de las consecuencias

jurídicas del acto. 12

La posibilidad de anular un negocio jurídico por una causa originaria

depende de que ello se encuentre previsto en el ordenamiento jurídico; el

intérprete no puede crear supuestos de nulidad al margen de la ley.

1. Nulidad total o absoluta

Opera de pleno derecho y puede ser invocada por cualquier interesado. Ésta
opera ante la ilicitud del objeto motivo o fin que corresponde a la

causa a que se refiere la legislación francesa y el Código Civil de Jalisco.

2. Nulidad parcial o relativa

Tiene pues, como misión sancionar todas las prohibiciones de favor;

debe servir a los protegidos para reparar sus faltas, para condenar las maniobras
de que han sido objeto por parte de las personas de mala fe, para

corregir las injusticias de que han sido víctimas, para evitar los riesgos y

perjuicios inherentes a su experiencia.14

La diferencia entre nulidad relativa y absoluta, consiste en que la primera puede

ser convalidada por la voluntad de las partes o por el transcurso

del tiempo, y sólo puede declararse si una de las partes de la relación jurídica la
hace valer. En cambio, la nulidad absoluta opera de pleno derecho

y puede ser invocada por cualquier interesado. En ambos casos hacen efectos,
pero su invalidez produce la destrucción retroactiva hasta el momento

del nacimiento del acto.

La diferencia entre nulidad relativa y absoluta consiste en que la primera puede

ser convalidada por la voluntad de las partes, por ausencia de la

forma que exige la ley, por vicios del consentimiento, o porque opera una

conducta lesiva por parte de un sujeto de la relación, que debe entenderse

sancionada con nulidad relativa porque se establece el término de un año

para hacerla valer. 15

El Codigo Civil Federal, establece la simulación absoluta y relativa de los

actos jurídicos, y dice:

“Artículo 2181.- La simulación es absoluta cuando el acto simulado

nada tiene de real; es relativa cuando a un acto jurídico se le da una falsa

apariencia que oculta su verdadero carácter.

Artículo 2182.- La simulación absoluta no produce efectos jurídicos.

Descubierto el acto real que oculta la simulación relativa, ese acto no

será nulo si no hay ley que así lo declare.”

Señala que la simulación es absoluta cuando el acto simulado no tiene nada de

real, al señalar nada, de acuerdo a la real academia española,

nada, es inexistencia total o carencia absoluta, es decir, no existe el contrato, a

diferencia de la simulación relativa, es una falsa apariencia que desde

mi punto de vista tiene que ver solamente con la falsa causa, es decir, se

celebró un contrato de compraventa, sin embargo, en vez de plasmar el

objeto del contrato de compraventa, se le denominó donación, ahí opera

la simulación relativa. Descubierto el acto real que oculta la simulación relativa,

ese acto no será nulo si no hay ley que así lo declare pueden pedir la

nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados con la simulación

o el Ministerio Público cuando ésta se cometió en transgresión de la ley o

en perjuicio de la Hacienda Pública.

El contrato simulado debe satisfacer doble impuesto; o sea que el acto

aparente y el disfrazado, más una multa por haberse omitido presentarlo la

liquidación y por la ocultación de valor, un contrato de venta, se aplica el

tipo de percepción proporcional. La simulación u ocultación, por último,

tiene como consecuencia a efecto la falta de acción –siendo, en cambio

excepcionable– del acto engañoso, mientras no haya sido regularizado mediante

el pago del impuesto y de la penalidad o multa debidos.16

Por ello una vez que la autoridad fiscal, presume que existe operaciones

simuladas, presume que la causa no es real, sino que es una causa falsa.
El tema se encuentra previsto por el artículo 500 del Código Civil Argentino:
“aunque la causa no esté expresada en la obligación, se presume

que existe, mientras el deudor no pruebe lo contrario”.

En este caso en particular la autoridad fiscal, presume que existe una

falsa causa, por lo que requiere a las empresas que realizan operaciones

simuladas con la finalidad de que aporten pruebas, para desvirtuar los hechos que
llevaron a la autoridad a notificarlos.

IV. EL CONTRIBUYENTE DEBERÁ APORTAR PRUEBAS

E INFORMACIÓN PARA DESVIRTUAR LOS HECHOS

Una vez que se detecto tal situación, a fin de dar cumplimiento las autoridades al
artículo 69-B, párrafo segundo del Código Fiscal de la Federación, así como al
numeral 69 del Reglamento del citado código, se emiten

oficios de presunción individual a cada uno de los contribuyentes, en dicho oficio

se indicó los motivos y fundamentos por los cuales los contribuyentes se ubicaron
en la hipótesis, a que se refiere el primer párrafo del

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, de operaciones simuladas,

en donde exhorta a que dentro del plazo de 15 días, contados a partir de

la última notificación que se haya efectuado, para que ante la autoridad

fiscal comparezca a formular lo que a su derecho convenga y aportar los

documentos e información que considere pertinentes para desvirtuar los

hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos.

Conforme al penúltimo párrafo del artículo 69-B, del Código Fiscal de

la Federación, se establece que las personas físicas o morales que hayan

dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un

contribuyente incluido en el listado, contarán con un plazo de 30 días para

acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales. La
directriz de este apartado se atenderá a la prueba.
1. La prueba

Naturaleza de la prueba. Probar es producir un estado de certidumbre

en la mente de una o varias personas respecto de la existencia o inexistencia de

un hecho, o de la verdad o falsedad de una proposición. También

puede decirse que probar es evidenciar algo, esto es, lograr que nuestra

mente lo perciba con la misma claridad con que los ojos ven las cosas materiales.

La prueba de los hechos concierne principalmente a las ciencias experimentales,

mientras que la demostración predomina en las ciencias deductivas y en la
filosofía.17

Concepto. Rafael de Pina dice en su tratado sobre prueba. La palabra

prueba, en sentido estrictamente gramatical, expresa la acción y efecto de

probar y también la razón, argumento, instrumento u otro medio con que

se pretende mostrar y hacer patente la verdad o falsedad de una cosa. El

Código Civil del Cantón de Hamburgo, ciado por Lessona, dice que “la

prueba en justicia son los medios adecuados para establecer la verdad de

un hecho o una obligación”.

Probar es la actividad realizada en el proceso tendiente a demostrar la

certeza o falsedad, existencia o inexistencia de los hechos controvertidos.

Para Alsina, probar es la comprobación judicial, por los modos que la ley

establece, de la verdad de un hecho controvertido del cual depende el derecho

que se pretende.

En la técnica procesal la palabra prueba, tiene otras acepciones, se usa

a veces para designar los distintos medios o elementos de juicio ofrecidos

por las partes o recogidos por el juez, en el curso de la instrucción y así

se habla de prueba testimonial, instrumental, inspección ocular etc. Otras

veces se refiere a la acción de probar y se dice entonces que al actor corresponde

la prueba de su demanda y al demandado la de sus defensas. 19
Motivo de la prueba, según Chiovenda, “son las razones que producen,

mediata o inmediatamente la convicción del juez”. También son las circunstancias

que pueden resultar de la materia o elementos de prueba y

que fundan la convicción judicial. 20

Pallares dice que se entiende por medio de prueba, todas aquellas cosas,

hechos o abstenciones que pueden producir en el ánimo del juez sobre

todo los puntos litigiosos. El motivo de prueba, son las razones, argumentos o
intuiciones por los cuales el juez o tribunal tiene por probado o por

no probado determinado hecho u omisión.21

Existe diferencias, entre probar, prueba y motivo de la prueba, de los

cuales tenemos que tener en cuenta, para el momento de presentar las

pruebas ante la autoridad fiscal, en el caso de las Empresas que Facturan

Operaciones Simuladas, acreditar que cuenta con los activos, personal,

infraestructura, o capacidad material, de acuerdo a lo que el Servicio de

Administración Tributaria, lo requiera, desvirtuar los hechos que llevaron

a la autoridad a notificarlos. En el caso de las Empresas que Deducen

Operaciones Simuladas, de acuerdo al penúltimo párrafo del artículo 69-B del

Código Fiscal de la Federación, las pruebas deberán de ir entrelazadas entre sí,

para acreditar que adquirieron los bienes o recibieron los servicios

que amparan los comprobantes fiscales.

Para acreditar la existencia del hecho generador de la obligación, es

necesario, probar, que es demostrar la certeza de la existencia de los hechos

controvertidos, la prueba son los distintos medios o elementos ofrecidos como
puede ser la prueba inspección judicial, pericial, instrumental,

documental, y el motivo de la prueba son la razones que producen me-

diata o inmediatamente la convicción de la autoridad fiscal, así como las

circunstancias que pueda resultar como elemento de prueba y fundar la

convicción en la resolución, en donde se desvirtúan los hechos señalados

por la autoridad o se acredita que efectivamente adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los comprobantes fiscales.

2. Prueba de la causa

En general, el título en que consta la obligación del deudor también

contiene expresamente la constancia de la causa. Así ocurre en el contrato

de venta, en el cual la causa de la obligación del comprador queda probada

por la mención de la cosa vendida, al igual se menciona que la entrega del

numerario.

La causa de la obligación se prueba al mismo tiempo que el hecho de

haberse contraído el compromiso. Si el deudor alega que la causa mencionada en

el título es simulada, y oculta una falta de causa, o una causa ilícita,

a él le incumbe probarlo. 22

En cuanto a la prueba, corresponde al acreedor acreditar la existencia

del hecho constitutivo, o sea, la existencia misma de la obligación. Si el

deudor alega la causa falsa (la simulación), a él le incumbe la prueba. La

prueba de la simulación a cargo del acreedor, en punto a medios probatorios,

convoca soluciones distintas según quien sea el que la alegue, si el

otorgante del acto o terceros. Entre las partes, es común que proceda la

pretensión destinada a la declaración de simulación del acto, siempre y

cuando de las probanzas arrojadas en el proceso resulte la existencia del

contradocumento.23

Lo más característico en la simulación es la divergencia intencional entre la

voluntad y la declaración. Lo interno, lo querido, y lo externo, lo declarado, están
en oposición consciente; las partes solamente quieren hacerlo parecer, y por eso
emiten una declaración disconforme con su voluntad.
En el caso de las Empresas que Facturan Operaciones Simuladas, deberán,
acreditar la documentación e información requerida, para desvirtuar

los hechos que señala la autoridad fiscal, lo cual significa que, para probar

ese hecho controvertido, cual sería la prueba reina, depende el hecho, si

eñala la autoridad que el contribuyente no cuenta con personal, la prueba sería

altas y bajas ante el IMSS. En caso de una franquicia, la autoridad

aduce que no cuenta con activos; la prueba para acreditar el activo es la

licencia de la marca y un contrato de arrendamiento.

En el caso de las Empresas que Deducen Operaciones Simuladas, con

relación a las pruebas, el punto medular es demostrar la existencia del

hecho generador, aportando los elementos probatorios, es decir, si a este

tipo de empresas, el concepto del comprobante fiscal, esta como asesoría

legal se aportaría como prueba, el entregable, como diapositivas, videos,

fotografías, el contrato, factura, transferencia bancaria.

El punto medular de los procedimientos del artículo 69-B del Código Fiscal de la
Federación, es demostrar, probar y el motivo de la

prueba; demostrar la certeza de la existencia del hecho generador de

la obligación, aportar pruebas de los elementos jurídicos aportados por

la empresa, con la finalidad de que llegue a la convicción de la autoridad fiscal, a

través de la resolución y que la misma sea favorable para la

empresa.

V. LA AUTORIDAD FISCAL, VALORARÁ LAS PRUEBAS

Y DEFENSAS QUE PRESENTO EL CONTRIBUYENTE Y

NOTIFICARÁ LA RESOLUCIÓN

Una vez transcurrido el plazo señalado en el párrafo anterior, y en virtud de los

contribuyentes durante el plazo establecido en el segundo párrafo del artículo 69-B
del Código Fiscal de la Federación, no se apersonaron
ante la autoridad fiscal correspondiente no obstante estar debidamente

notificados, y, por lo tanto, no presentaron ninguna documentación tendiente a

desvirtuar los hechos dados a conocer mediante los citados oficios

individuales, se hizo efectivo el apercibimiento, y por lo tanto las autoridades

fiscales procedieron a emitir las resoluciones individuales definitivas en

las que se determino que al no haberse apersonado ante la autoridad no

desvirtuaron los hechos que se les imputan, y, por tanto, que se actualiza

definitivamente la hipótesis prevista en el primer párrafo de este articulo

69-B del Código Fiscal de la Federación, ello por las razones expuestas en

dichas resoluciones definitivas.

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y

en su caso, el de prorroga, la autoridad en un plazo que no excederá de

cincuenta días, valorará las pruebas y defensas que hicieron valer y notificará la
resolución a los contribuyentes. Al emitir la resolución la autoridad

fiscal, valorará las pruebas.

1. Valoración de las pruebas

El sistema de la valoración de pruebas se regula, fundamentalmente,

para dictar las sentencias o resoluciones, dependiendo el caso en particular.

Existen tres sistemas para la valoración de la prueba que son: el sistema

de la prueba libre, el de la prueba tasada y la sana critica.

El sistema de la prueba libre faculta plenamente al juzgador a no sujetarse a

ningún criterio de interpretación contenido en la legislación, así

como a utilizar con abierta discreción sus diversas experiencias sobre la

valoración. El sistema de la prueba tasada, obliga al juzgador a limitarse

al criterio de valoración que el legislador confiere a los medios de prueba

en el texto de la ley. El sistema de la sana crítica consiste en la valoración

racional y flexible de las pruebas, con la limitación de ajustarla al sentido

y reclamos del derecho. Es decir que se trata de un esquema el libre juicio

del que valora las pruebas, imponiéndole el deber de fundar y motivar en

derecho su resolución.24

La valoración de las pruebas, se encuentra fundamentado en el artículo

46 de la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, valor

probatorio pleno, prudente apreciación. Cuando por el enlace de las pruebas

rendidas y de las presunciones formadas, la Sala adquiera convicción

distinta acerca de los hechos materia del litigio, podrá valorar las pruebas

sin sujetarse a lo dispuesto en las fracciones anteriores, debiendo fundar

razonadamente esta parte de su sentencia, en cuanto a la prueba de información

generada o comunicada que conste en medios electrónicos, óptico

o en cualquier otra tecnología, se estimará primordialmente la fiabilidad

del método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada

y, en su caso, si es posible atribuir a las personas obligadas el contenido de

la información de conformidad a lo estipulado por el artículo 201-A del

Código Federal de Procedimientos Civiles.

La autoridad fiscal sí cuenta con facultades para restar eficacia probatoria a los
comprobantes fiscales, contratos y demás documentos relacionados, única mente
para la determinación, devolución o acreditamiento

de las contribuciones, a través de la emisión de una resolución en la que

de manera fundada y motivada determine si existen las operaciones que

el contribuyente registró y documentó en su contabilidad y de ser el caso,

que advierta que son inexistentes exclusivamente para efectos fiscales, sin

que ello implique la anulación para efectos generales de dichos actos, sino

únicamente la negación de su valor en el ámbito tributario.25

Una vez que emite dicha resolución la autoridad fiscal, si es desfavorable para el
contribuyente, podrá presentar el medio de impugnación corespondiente, ya sea
recurso de revocación o juicio de nulidad. En el caso que

presente recurso de revocación, se emitirá una resolución; si esa resolución

es desfavorable para la empresa, se presenta juicio de nulidad, al llevarse a

cabo las etapas procesales, como son la etapa de instrucción y la etapa del

juicio: demanda, contestación, ampliación de la demanda, en caso de que

exista desahogo de pruebas, alegatos y setencia.

En la resolución o sentencia, depende el medio de impugnación; dentro de los

considerandos la autoridad fiscal o la Sala, realizarán una subsunción si se prueba
los hechos controvertidos, con los elementos probatorios,

emitirán sus razonamientos lógicos jurídicos, restará eficacia probatoria a

las pruebas aportadas por el contribuyente o les dará pleno valor probatorio. Si la
autoridad fiscal, considera que son actos simulados, deberá de

fundar y motivar debidamente las resoluciones, lo que el contribuyente al

momento de presentar juicio de nulidad, deberá desvitúar lo señalado por

el Servicio de Administración Tributaria, para que la resolución se declare

nula, comprobar la existencia de las operaciones.

Si la sentencia fue favorable para el contribuyente, la autoridad fiscal

pública en el Diario Oficial de la Federación, donde comunica el listado

de contribuyentes que promovieron algún medio de defensa en contra de

la presunción a la que se refiere el artículo 69-B primer párrafo del Código

Fiscal de la Federación, o en contra de la resolución a que se refiere el tercer

párrafo del artículo en comento y una vez resuelto el mismo el órgano

jurisdiccional o administrativo deja insubsistente el referido acto.

Una vez realizado lo anterior, la autoridad fiscal, valorará las pruebas en

donde no se les otorgará valor probatorio pleno o ningún valor, y en

consecuencias, se tendrá por no desvirtuados los hechos que se les imputan, en
el caso de las Empresas que Facturan Operaciones Simuladas no desvirtuaron los
hechos que llevaron a la autoridad a notificarle.

En relación a las Empresas que Deducen Operaciones Simuladas, dieron algún

efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluidos
en el listado global definitivo, contaran con un plazo

de treinta días siguientes a la publicación para acreditar ante la propia

autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que
amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán a

corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones

complementarias que correspondan.

Así mismo señala en el último párrafo del articulo 69 Bis, en caso de que

la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que

una persona física o moral no acredito la efectiva prestación del servicio o

adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, determinará el

o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas

en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como

actos o contratos simulados para efectos de delito previsto en el Código

Fiscal de la Federación, en su artículo 109.

VI. CASO PRÁCTICO

Un cliente solicito varias devoluciones del Impuesto al Valor Agregado,

la autoridad Fiscal, negó dichas devoluciones, señala lo siguiente:

“Por lo anterior los comprobantes fiscales aportados con motivo de la solicitud de

información y documentación por parte de esta autoridad, no implican

que en automático proceda la devolución solicitada, pues para ello debe acreditar

la indispensabilidad de los servicios adquiridos, esto es, debió acreditar que los

mismos tratan de gastos necesarios para que se cumplimente en forma cabal su

actividad por la cual se obtienen los ingresos que son objeto de la LEY DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, de manera que de no estar vinculados, tal y
como se desprende los propios conceptos que se aprecian los comprobantes
fiscales

aportados por su representada, por lo que ésta autoridad concluye que Impuesto
al

Valor agregado acreditable que se origina por las operaciones con los
proveedores,

no cumple con los requisitos para considerarlo sujeto de acreditado, toda vez que

proviene de operaciones que no reúnen el requisito de acreditamiento que

establece

el artículo 5, primer párrafo, fracción I de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado404

Dra. María de Jesús Ledezma Saavedra

vigente 2014, al no haberse demostrado ser estrictamente indispensables para su

actividad, por la que obtuvo los actos gravados a la tasa del 16% para efectos del

Impuesto al Valor agregado” .

Contra esa resoluciones se presentaron varios juicios de nulidad, se aportaron

todos los medios de prueba, como comprobantes fiscales, impreso de

pólizas, transferencias bancarias, contrato de prestación de servicios, de

los cuales en la parte del objeto del contrato se encuentra vinculado con

los comprobantes fiscales, la autoridad fiscal, argumenta que no tienen

vínculo con los gastos necesarios para el cumplimiento de su actividad de

la empresa, lo cierto es que si se encontraban vinculados los gastos con los

comprobantes fiscales.

Otro argumento de la autoridad fiscal, fue que los comprobantes fiscales no

contenían los requisitos, sin embargo, dichos comprobante fiscales,

si contenían los requisitos: la cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o

mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen;

si señalo de manera clara y precisa estos puntos, sin embargo, el argumento de la

autoridad fiscal fue ad ignoratiam, en virtud de que su argumento
fue a partir de algo falso sin demostrar su veracidad.

Lo cierto es que la autoridad busca restar valor probatorio a las probanzas, en este
caso en particular, se presentaron 11 solicitudes de devolución,

en donde negó las devoluciones, se presenta Juicio de Nulidad, ante el Tribunal

Federal de Justicia Administrativa, fueron 11 juicios de los cuales, los

primeros 6 juicios, se resolvieron que era procedente la devolución, otorgaron

valor probatorio pleno a las probanzas; posteriormente los juicios restantes, se
confirmo la resolución impugnada, sin estar debidamente fundadas

y motivadas, me refiero que no contenían ningún artículo ni Código ni de

alguna ley en donde llego a la determinación de la negativa de la devolución,

como resultado la Sala confirmo la resolución, tenían precedentes a un

caso similar, no obstante que cada demanda, que se presenta los conceptos

de impugnación son totalmente diferentes, en consecuencia, el Tribunal no

debe resuelve de manera similar o igual, toda vez que la premisa menor es

diferente; en cuanto a la valoración de las pruebas, es subjetivo, que es la

parte fundamental del procedimiento del artículo 69 Bis del Código Fiscal

de la Federación, he sostenido que las resoluciones emitidas por la autoridad

fiscal en una gran mayoría son ilegales, sin embargo, prevalece más los aspectos
económicos y políticos, la directriz de la autoridad fiscal es recaudar,

independientemente de que los argumentos y pruebas se encuentren sostenidos

para desvirtuar los hechos, o acreditar que se adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes.

VII. CONCLUSIONES

El problema jurídico que existe ante la autoridad fiscal, es la falta de recaudación

de impuestos por Operaciones Simuladas, ante este problema jurídico, la
autoridad fiscal realiza dos tipos de procedimientos en su artículo 69 bis del
Código Fiscal de la Federación, uno para el caso de las empresas que emiten
facturas de operaciones simuladas, es aportar pruebas para desvirtuar los hechos,
el otro procedimiento, son las empresas que deducen operaciones simuladas, ante
esta problemática, la autoridad fiscal, implementa un procedimiento para acreditar
que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan
los comprobantes fiscales.

Sin embargo, si no cuentas con las pruebas para sostener la existencia de los
hechos controvertidos, estas obligado a pagar las contribuciones, como
consecuencia, te aplica el procedimiento 69-B del Código Fiscal de la Federación.

Las empresas que celebran actos jurídicos, en ocasiones, no plasman la causa

real, para disminuir el pago de los impuestos, sobre esa base, están frente a una
causa falsa, que es la simulación de los actos jurídicos, lo que pretende la
autoridad fiscal, es una sanción legal a través de la nulidad sobre esos actos
simulados, como resultado la autoridad fiscal señala que no se logra desvirtúan los
hechos, o en el caso de las empresas que deducen, menciona que no acredita
que se adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados
comprobantes.

Por consiguiente, la hipótesis del presente trabajo, es como acreditar la existencia

del hecho generador de la obligación, ergo, las pruebas aportadas por la empresa
son necesarias para sostener dichos hechos controvertidos.

Para acreditar la existencia del hecho generador de la obligación, la directriz, es el

ofrecimiento de las pruebas para desvirtuar los hechos y para acreditar que se
adquirieron los bienes o recibieron los servicios; el ofrecimiento de la prueba va en
base, a lo que te requiere la autoridad, en específico, probar es demostrar la
certeza de la existencia de los hechos controvertidos, la prueba son los distintos
medios o elementos ofrecidos como puede ser la prueba inspección judicial,
pericial, instrumental, documental, deben ser entrelazadas estas pruebas con los
hechos controvertidos, en cada caso en particular existe una prueba reina que en
ocasiones estas pruebas principales van entrelazadas entre otras pruebas, que las
mismas se deben ir vinculando, para lograr el motivo de la prueba, que son las
razones que producen mediata o inmediatamente la convicción de la autoridad, así
como las circunstancias que pueda resultar como elemento de prueba y fundar la
convicción en la resolución, que las pruebas aportadas se les otorgue pleno valor
probatorio, y la resolución sea favorable para el contribuyente, en donde se
demuestre la existencia de las operaciones.
LOS EFECTOS FISCALES Y PENALES

DE LA SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS

TRIBUTARIOS

Sandra Ivette Quintero Solís1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL ACTO JURÍDICO. III. ACTOS JURÍDICOS

INEXISTENTES O SIMULADOS. IV. LA RAZÓN DE NEGOCIOS. V. EFECTOS

FISCALES DE LA SIMULACIÓN DEL ACTO JURÍDICO. VI. EFECTOS PENALES
DE LA

SIMULACIÓN TRIBUTARIA. VII. CONCLUSIONES. VIII. FUENTES DE

CONSULTA.

I. INTRODUCCIÓN

La simulación es aparentar en la realidad lo que es falso, la simulación

tributaria se presenta cuando se altera la realidad respecto de cuál es el origen,

causa u objeto de un acto jurídico o contrato que tiene repercusiones

tributarias.

En el ámbito del Derecho Fiscal, la simulación de un acto jurídico tributario se

puede realizar en diversos supuestos por ejemplo cuando un

contribuyente emite facturas o comprobantes aun cuando su empresa no

tiene la infraestructura, personal o capacidad para brindar los servicios que

amparan la entrega de los comprobantes o al contrario cuando el contribuyente

entrega una factura que fue emitida por una empresa que de igual

forma no contaba con la infraestructura, personal o capacidad productiva

para prestar el servicio que supuestamente ampara la factura que presentar

para deducir o simplemente que no se localice a los contribuyente en el

domicilio asiento de sus negocios, todo ello genera una presunción de la

inexistencia del acto jurídico que ampara dichas operaciones por lo que de

igual forma se presume la simulación del comprobante fiscal que se exhibe

ante la autoridad.

Fue en el año 2014, cuando se realizó la reforma al Código Fiscal, y en

el numeral 69-B se comenzó a hacer referencia a la simulación de actos, en

dicho numeral se estableció que las autoridades fiscales tenían la facultad

de realizar las investigaciones pertinentes en caso de detectar inconsistencias, por

ejemplo en las operación de la empresa o la razón de negocios

A raíz de dicha reforma es que se introdujeron dos nuevos conceptos

dentro de la materia fiscal: actos jurídicos simulados y operaciones inexistentes,

con lo cual se regularon diversas situaciones jurídicas en cuestión

tributaria que con antelación no estaban previstas, y a partir de dicho concepto se

generaron diversas acciones que ahora podía realizar la autoridad

fiscal así como la tipificación de hechos tributarios que pudieran ser calificados
como delitos.

Ello vino precedido por las reformas a la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos y a la expedición de nuevas legislaciones que

estuvieran acorde con el sistema de justicia penal predominantemente acusatorio,

lo cual tuvo como consecuencia que también se realizaran modificaciones al
Código Fiscal de la Federación para establecer nuevas disposiciones tributarias
que se ajustaran a la materia penal congruentes con el

entonces nuevo sistema.

Así tanto la legislación fiscal como penal ha sufrido reformas o emisión

de nuevas leyes para normar lo relativo a la simulación de actos jurídicos

y los efectos que dicho acto puede en ambas materias, por lo que se considera
indispensable conocer en qué consiste la simulación y, en caso de ser

descubierta, las consecuencias que esto generaría para el contribuyente o

los participantes en la comisión del ilícito, pues la simulación es el principal y

habitual comportamiento del defraudador o puede ser el inicio para

la comisión de diversos delitos fiscales.

II. EL ACTO JURÍDICO

La palabra acto deviene del latín “facto”, “factum”, que significa hacer,

definiéndolo el diccionario común como “Hecho o acción; ... Disposición

legal”, y así el acto jurídico es el hacer en que ambas partes manifiestan

su consentimiento para someterse a las acciones u omisiones que deben

realizar y a las cuales se comprometen bajo el acto que aceptan suscribir.

Para Rojina Villegas (1981) el acto jurídico es “una manifestación de

voluntad que se realiza con el objeto de producir determinadas consecuencias de

Derecho” lo que se traduce en que es necesaria la manifestación de

la voluntad de las personas en realizar un convenio, contrato o someterse

a determinadas condiciones que les traerán repercusiones legales, y si a pesar de

ello, la persona refiere que es su voluntad y otorga el consentimiento

nace el acto jurídico.

Refiere Vazquez Libien (2019) que ha sido muy discutido en la teoría

los elementos que conforman al acto jurídico, para algunos estos pueden

ser objetivos como el consentimiento y el objeto, y subjetivos como la capacidad,

los vicios del consentimiento, y la licitud del objeto, sin embargo,

podríamos considerar de manera ortodoxa que los elementos del acto jurídico
deben dividirse en aquellos que afectan su existencia, los que integran

su validez y los que buscan su eficacia.

Así pues, el acto jurídico tiene ciertos elementos que, en caso de no

configurarse, no se podría hablar de la existencia de dicho acto, para que

éste exista debe tener consentimiento, objeto y solemnidad.

El consentimiento es la voluntad de las partes de realizar las acciones

u omisiones a que se comprometen para dar nacimiento al compromiso

jurídico.

El objeto es lo que da surgimiento al contrato, la cosa material o inmaterial, para

Marcel Planiol que la palabra objeto, tiene tres significados;
“primero como objeto directo del contrato que es el crear y transmitir derechos y
obligaciones; el segundo el objeto indirecto que es la conducta

que debe cumplir el deudor, a su vez de tres maneras, de dar, de hacer y de

no hacer; y como tercera acepción la cosa material que se deba entregar”

Y la solemnidad es la forma sacramental como debían de realizarse los

actos jurídicos, sin embargo, actualmente ya son pocos los actos en los que

es necesaria la solemnidad para determinar su validez, por ejemplo, el matrimonio

o el testamento, empero en los actos jurídicos fiscales no se establece una
solemnidad específica.

Así tenemos que en materia fiscal existen numerosos actos que realiza el
contribuyente que constituyen actos jurídicos, por ejemplo, la firma

de contratos con las consecuencias que esto le deriva e incluso la propia

auto determinación, pues en ella el contribuyente reporta a la autoridad

la realización del hecho generador de la obligación tributaria, así mismo

establece cual es la base imponible y se autodetermina la cuantía del tribu-410

Sandra Ivette Quintero Solís

to y ya corresponde a la autoridad verificar la existencia del acto jurídico

y la cuantía de dicha obligación. Por ello, en un inicio se señalaba, que es

con la simulación de dichos actos jurídicos que se gestan los delitos fiscales,

sobre todo la defraudación.

III. ACTOS JURÍDICOS INEXISTENTES O SIMULADOS

Como ya se dijo los actos jurídicos tienen elementos que deben de reunirse para
señalar que éstos existen y por lo tanto son válidos.

Ahora bien, el Código Fiscal de la Federación, no hace referencia a los

actos jurídicos, simulados, siendo entonces necesario precisar la diferencia

entre ambos conceptos.

En lo tocante a la simulación de los actos jurídicos, el artículo

2180 del Código Civil Federal establece:

“es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que

en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas”

De lo anterior, se puede inferir que la simulación existe cuando las partes que
realizan el acto jurídico, o algunas de ellas, están de acuerdo en celebrar
determinado acto jurídico a sabiendo que lo que declaran en el acto

jurídico es carente de realidad o de verdad, y dicha falsedad pretenden que

permanezca oculta a terceros.

Al respecto la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación

definió la simulación a través de una tesis de la séptima época que lleva por

rubro “Simulación. Concepto”, que señala lo siguiente:

SIMULACION. CONCEPTO. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo

2180 del Código Civil del Distrito Federal, en la simulación las partes están de

acuerdo sobre la apariencia del acto que no llevan a cabo realmente, o no en

aquella forma visible de que se sirven como un instrumento para engañar a
terceros;

esta simulación es absoluta, cuando las partes se proponen producir la apariencia

del acto que no quieren realmente y relativa, cuando realizan un acto real aunque

distinto de aquél que aparece exteriormente.2

Pudiera darse en una compraventa que las partes simulan que se trató de una
donación para evitar pagar los impuestos correspondientes, así

ocultan el verdadero objeto del acto, que era la transmisión de un bien

mueble o inmueble a otro a cambio de una contraprestación.

Por lo que, para establecer que estamos ante una simulación deben concurrir los
siguientes elementos:

1. Que los autores o participantes en el acto jurídico declaren falsamente sobre

parte o la totalidad de los elementos del acto u oculten la

verdadera intención que se persigue con la realización del mismo.

2. Que la simulación haya sido consciente y aceptada por las partes o

por la mayoría de los que intervienen en el acto.

3. Que se haya llevado a cabo para engañar a terceros.

Así podemos establecer que pueden realizarse simulaciones dependiendo del

interés de las partes, en un primer caso pudiera realizarse un acto

jurídico en que se aparentan hechos con la finalidad de esto dárselo a conocer a la

autoridad hacendaria y realizar un perjuicio en su contra, esto

es se declara falsamente lo que en verdad no ha sucedido, por ejemplo, las

empresas factureras.

En el segundo supuesto las partes declaran que no ha sucedido lo que

en realidad consta dentro de un acto jurídico, por ejemplo, cuando se realizan

compraventas que se pretende ocultar de la autoridad.

Por ello, es que la tesis anteriormente citada hace referencia a dos tipos

de simulación, la relativa y la absoluta.

Absoluta: cuando de la apariencia creada no existe causa alguna. Detrás

del negocio simulado no hay nada, no hay otro negocio.

Relativa: cuando tras el negocio simulado existe otro. Este negocio oculto es el
que se corresponde con la verdadera intención de las partes.

Sans González (2019) refiere que la simulación tributaria relativa existe

cuando el negocio creado no es el que realmente querían las partes, buscaban

otro negocio jurídico distinto, el simulado.

La simulación se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el

contrato, por responder está a otra finalidad. La simulación

relativa es una ocultación que se produce generando una apariencia de

negocio ficticio. Negocio no querido por las partes que sirve de pantalla

encubridora.

Para que exista simulación tributaria relativa es preciso que el negocio

creado no sea el negocio querido.412

Sandra Ivette Quintero Solís

Entonces estamos ante simulación tributaria cuando:

1. Se celebran actos jurídicos que sustentan negocios que no corresponden a la

realidad por lo que no se justifican

2. Cuando no existe realmente el objeto del acto jurídico que se declara, porque
realmente el objeto es diverso.

Sin embargo, lo verdaderamente transcendente es que le compete a la

autoridad hacendaria detectar cuando se esté llevando a cabo una simulación y

más aún determinar cuál es la causa por la cual el contribuyente a

decidido omitir o declarar falsamente, la realidad que se pretendía ocultar

o encubrir de la normativa fiscal o encubrirlo a través de la norma, aparentando

actos lícitos.

De conformidad al artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, corresponde a

las autoridades fiscales el descubrimiento de dichas simulaciones al establecer:

“Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los

responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las

disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los

créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para

proporcionar información a otras autoridades fiscales..”

De lo anterior se desprende que las autoridades fiscales tienen la facultad de

acudir ante los contribuyentes y verificar ya sea a través de revisión

de contabilidad, revisión de estados financieros, visitas domiciliarias, revisiones de

gabinete o el cotejo de la información proporcionada por estas

personas.

Y en el artículo 42-A extiende dicha facultad de revisión y comprobación a los

responsables solidarios y terceros relacionados con los contribuyentes, con la
finalidad de cerciorarse que éstos han cumplido con lo señalado en la
normatividad fiscal, por lo que la autoridad puede válidamente
cuestionar la materialidad de una operación, porque esa es precisamente

la finalidad de las compulsas, pues tratan de verificar, a través del cruce de

información, que los actos jurídicos que ésta declarando un contribuyente

hayan existido en la realidad y lo realiza a través de la revisión y fiscalización al

tercero, con quien se supone realizó dicho acto.

Por lo que ésta facultad de revisión es entendida como la facultad que

tiene la autoridad fiscal de indagar si los actos jurídicos que se justifican

con los documentos que los contribuyentes presenten durante las revisiones se
llevaron a cabo en la realidad o no, pues sólo de esa forma se tendrá

certeza de la existencia de las operaciones que ahí se describen, siendo éste

el camino legal que la autoridad tiene para verificar si un acto jurídico que

se presenta ante ella es inexistente o simulado.

IV. LA RAZÓN DE NEGOCIOS

Un concepto relativamente nuevo que ha sido utilizado por la autoridad

para determinar que un acto jurídico que ha informado un contribuyente

es simulado es la razón de negocios.

Legalmente no existe una definición de la expresión razón de negocios,

sin embargo, en el ámbito fiscal se entiende como el motivo que tiene un

contribuyente para realizar un acto jurídico, el cual realiza al amparo del

derecho que le nace a partir de las actividades que éste desarrolla, que está

relacionado su ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad,

es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa

que implica buscar ganancias que beneficien al accionista y propicien generación

de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con

clientes y proveedores.

Al respecto, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitió

la siguiente tesis:
CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA

DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE

EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. Las operaciones no
prohibidas legalmente que lleven a cabo los contribuyentes –entre ellas,

las inversiones en acciones– cuentan con presunción de licitud, si en ello coincide

el que no se presentan como ajenas a la práctica comercial ordinaria. Por tanto,

cuando se alegue que una determinada operación no revela la intención de

realizar una inversión real, sino que tiene un propósito especulativo que
únicamente

pretende eludir el impuesto correspondiente, la parte que propone tal argumento

debe aportar los elementos que acrediten la ausencia de sustancia jurídica. Así,

para probar el carácter artificioso de una operación ante la autoridad jurisdiccional,

debe argumentarse, por ejemplo, atendiendo a si: la operación tiene una

repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente; existe una

razón de negocios para la realización de la operación; al efectuar la transacción

podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, previa a la

consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la medida en la que

el

particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a

su control. Todo lo anterior, sin dejar de reconocer que el tema aludido resulta de

particular complejidad, por lo que las cuestiones propuestas como elementos

para414

Sandra Ivette Quintero Solís

la valoración de cada caso no son más que una aproximación que no pretende

ser la guía rectora definitiva de los juicios que versen sobre el carácter artificioso o

abusivo de una operación, o sobre su plena validez.3

De lo anterior se puede válidamente inferir que, la razón de negocios, sí

es un elemento que la autoridad fiscal puede tomar en consideración para

determinar si un acto jurídico es simulado, y en todo caso, será la autoridad

quien deberá de valorar todos los elementos encontrados en las revisiones

o visitas al contribuyente para determinar si reconoce o no la existencia de

una operación. De dicha tesis también se desprende que la razón de negocios no

debe de ser el único elemento para llegar a tal determinación, sino

que deben existir demás elementos que fundamenten el argumento de la

autoridad por el cual señale que dicho acto jurídico o negocio es inexistente o
simulado y por tanto no se le reconocerán los efectos fiscales que

buscaba el contribuyente, siendo a éste a quien finalmente le corresponde

demostrar la existencia y regularidad de la operación.

El artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, establece en lo que

aquí nos interesa lo siguiente:

Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a

llevar contabilidad, estarán a lo siguiente:

I. La contabilidad, para efectos fiscales, se integra por los libros, sistemas

y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales,

libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y

cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos

o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la

documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la

documentación e información relacionada con el cumplimiento de las
disposiciones

fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes;
en

el Reglamento de este Código se establecerá la documentación e información con

la que se deberá dar cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales

que
integran la contabilidad

II. Los registros o asientos contables a que se refiere la fracción anterior deberán

cumplir con los requisitos que establezca el Reglamento de este Código y las
disposiciones de carácter general que emita el Servicio de Administración
Tributaria.

Por lo que en dicho artículo, como en sus correlativos en diversas leyes

relativas a la contabilidad, establecen que el contribuyente debe de llevar

su contabilidad, y que lo que en ella se registre deben de ser operaciones

lícitas y existentes, además de que deben de reunir todos los requisitos legales
que establece dicho código. Por tanto, si derivado de una revisión la

autoridad determina que los actos jurídicos u operaciones que se señalan

en los libros contables de un contribuyente, no tienen sustancia material,

esto es, no tienen razón de negocios, entre otros requisitos, puede válidamente
determinar la inexistencia de la operación para efectos fiscales,

es decir, desconocer su eficacia para la determinación, devolución o

acreditamiento de contribuciones, sin que ello implique anular para efectos

generales el acto jurídico en cuestión, ni mucho menos exceder el objeto

de la orden de visita.

V. EFECTOS FISCALES DE LA SIMULACIÓN

DEL ACTO JURÍDICO

Una vez que se ha determinado que debemos entender por actos jurídicos
simulados, debemos conocer los efectos que éstos generan, primeramente, en
materia fiscal.

Como ya se dijo la autoridad tiene facultades de comprobación, tal y

como se señala en la jurisprudencia por reiteración emitida por la Suprema Corte

de Justicia, que al efecto señala:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES

FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN. Desde la perspectiva

del derecho tributario administrativo, la autoridad fiscal, conforme al artículo

16, párrafos primero y décimo sexto, de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos puede ejercer facultades de gestión (asistencia, control o

vigilancia) y de comprobación (inspección, verificación, determinación o
liquidación)

de la obligación de contribuir prevista en el numeral 31, fracción IV, del mismo

Ordenamiento Supremo, concretizada en la legislación fiscal a través de la

obligación tributaria. Así, dentro de las facultades de gestión tributaria se
encuentran,

entre otras, las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B (este último vigente

hasta el 31 de diciembre de 2019) del Código Fiscal de la Federación; en cambio,

las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se establecen en el artículo

42 del código citado y tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o

liquidar las referidas obligaciones, facultades que encuentran en el mismo

ordenamiento legal invocado una regulación y procedimiento propios que cumplir.

De lo anterior se desprende que la autoridad fiscal tiene facultades de

inspección, verificación, determinación y liquidación. La determinación

de una obligación fiscal consiste en las labores de comprobación que

realiza la autoridad para verificar la realización del hecho imponible o

existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad

líquida, por lo que en su facultad de determinación a la autoridad no

solo le corresponde la cuantificación de la obligación en una cantidad

cierta, sino verificar la existencia del presupuesto generador del deber de

tributar, esto es cerciorarse que el acto jurídico que da se informa ante la

autoridad es cierto

Por ello, si la autoridad fiscal en ejercicio de sus facultades de comprobación

determina que no se pudo comprobar la existencia de los actos jurídico u
operaciones que el contribuyente refieren fueron realizadas bajo

el amparo de la documentación que le exhibe a la autoridad y bajo la cual

sustenta el derecho que dice tener de obtener la devolución solicitada, es

válido y legal que la autoridad fiscal determine que la exhibición y aportación de

dichos documentos es ineficaz para demostrar la existencia material de esas
operaciones.

Por lo que entonces no basta con que el contribuyente exhiba ante la

autoridad sus libros contables, facturas, y demás documentos, con lo que

pretende acreditar que dichas operaciones se llevaron a cabo, si la autoridad en

sus facultades de comprobación determinó que el objeto de las

operaciones es inexistente o simulado.

Como se dijo en párrafos precedentes, los artículos 2180 a 2183 del

Código Civil Federal, disponen que es simulado el acto en que las partes

declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se

ha convenido entre ellas; que dicha simulación puede ser absoluta cuando

el acto simulado no es real, caso en el cual no produce efectos jurídicos y

relativa cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta

su verdadero carácter.

Por lo que, si la autoridad en sus facultades de revisión determina que

la documentación que el contribuyente le presenta no es suficiente para

acreditar la existencia del acto jurídico, puede determinar dos situaciones:

– Que se está ante una simulación absoluta, en el caso de que el acto

es inexistente porque materialmente no se realizó.

– Que existe una simulación relativa, pues existen documentos y registros

contables, es claro que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en
realidad no ha pasado o no se ha convenido entre

ellas.

Ante la inexistencia del acto jurídico documentado y registrado contablemente, la

autoridad puede declarar que dicho acto es simulado, sin
embargo, debe llevarlo a cabo conforme a los artículos 69-B del Código

Fiscal de la Federación o bien el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre

la Renta.

Como refiere Sans Gonzáles (2019) la simulación tributaria será declarada y

calificada por la Administración Tributaria. Cuando exista simulación tributaria, la
Administración girará el oportuno acto liquidatario por

el hecho imponible efectivamente realizado por las partes.

La calificación de la simulación tributaria deberá tener en cuenta la

intención real de las partes. Es decir, deberá descansar en la verdadera

voluntad de los contratantes.

Ahora, si bien es cierto la autoridad fiscal puede acudir a la instancia

jurisdiccional competente para solicitar la nulidad de los actos jurídicos

que considera simulados, ello no es una condicionante para que ésta por

su parte pueda desconocer los efectos fiscales de las operaciones simuladas,

pues el acto jurídico al que se le desconoce su existencia y por tanto

su validez, no lleva implícita la anulación de dicho acto para otros efectos

que éste pudiere tener.

Esto es, si la autoridad fiscal determina que los documentos presentados

por los contribuyentes pretenden acreditar la existencia de actos jurídicos

simulados, puede determinar la inexistencia de dicho acto únicamente

para fines fiscales sin que ello implique que se les resta de valor ante diversas
operaciones que pretenda el contribuyente, es decir, no les otorga eficacia
probatoria a los comprobantes fiscales, contratos y demás documentos

relacionados, únicamente para la determinación, devolución o acreditamiento de

las contribuciones.

En términos del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, deben darse a

conocer los resultados de las compulsas al contribuyente

visitado, es decir, debe informársele lo que localizó la autoridad en uso

de sus facultades de comprobación para que, de ser su decisión, éste

aporte documentos o pruebas idóneas para acreditar la materialidad de418

Sandra Ivette Quintero Solís

las operaciones negadas por los terceros que le expidieron los comprobantes
fiscales.

Los comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de

los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades

que realizan para efectos fiscales, es la constancia documental de que

efectivamente se llevó a cabo un hecho o acto gravado por una contribución. Sin
embargo, la autoridad está facultada para verificar si dicho

comprobante efectivamente ampara el negocio o acto jurídico por el

cual se expidió.

A través de las facultades de comprobación comprendidas en las diversas

fracciones del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, lo que el

Legislador pretendió es que al darles a los contribuyentes la facultad de

auto determinarse, la autoridad fiscal tuviera la facultad de constatar que

efectivamente se realizaron las situaciones jurídicas o de hecho a las que

los contribuyentes pretenden darles efectos fiscales, basándose en datos,

documentos e información aportados por los sujetos visitados y terceros,

e incluso en lo observado durante la visita, pues solo de esa forma se

tendrá certeza de la existencia de las operaciones que el contribuyente

informa.

De lo anterior se desprende que la autoridad tiene la opción de hacer del

conocimiento lo detectado por ésta en las visitas domiciliarias o

en general, en sus facultades de comprobación, a la autoridad que corresponda

para que se decrete legalmente la nulidad del acto jurídico

que señala es simulado, existiendo también, la posibilidad de hacer del

conocimiento dichos actos al Agente del Ministerio Público para que se

inicie la investigación por la comisión de un hecho señalado por la ley

como delito, pero ello es independiente a la nulificación del efecto fiscal

que ésta le puede otorgar a los comprobantes que amparan dichos actos

simulados.

Otro de los efectos fiscales que puede tener el contribuyente al realizar

operaciones que la autoridad decrete como simuladas es aparecer

en las listas que al efecto prevé el numeral 69-B del Código Fiscal de la

Federación, artículo que incluso prevé el procedimiento que debe de

seguir el contribuyente y la autoridad cuando se encuentren en dicho

supuesto.

Del multicitado artículo se desprende que en caso de que la autoridad

fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona

física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición

de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el

párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes

señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de

los delitos previstos en el Código Fiscal.

VI. EFECTOS PENALES DE LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA

El 17 de junio de 2016 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el “Decreto

por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del

Código Nacional de Procedimientos Penales, del Código Penal Federal, de la Ley

General del Sistema Nacional de Seguridad Pública, de la Ley Federal para la

Protección a Personas que Intervienen en el Procedimiento Penal, de la Ley

General para Prevenir y Sancionar los Delitos en Materia de Secuestro,
reglamentaria

de la fracción XXI del artículo 73 de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos, de la Ley de Amparo Reglamentaria de los artículos 103 y 107

de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, de la Ley Orgánica

del Poder Judicial de la Federación, de la Ley Federal de Defensoría Pública,

del Código Fiscal de la Federación y de la Ley de Instituciones de Crédito”. Sin

embargo, de manera repentina se realizaron reformas al artículo 92 del

Código Fiscal de la Federación, pretendiendo incorporar conceptos o

calidades que debía de tener ahora la autoridad fiscal para actuar cuando se
encontraran ante el supuesto de un delito fiscal, destacándose las

siguientes:

Artículo 92.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter

de víctima u ofendida en los procedimientos …..

Como se dijo en párrafos anteriores, cuando la autoridad fiscal detecta

la simulación de actos jurídicos, está en la posibilidad de hacerlo del conocimiento
del Agente del Ministerio Público, cuando dicha simulación

es un acto preparatorio o por sí misma encuadra en alguno de los tipos

penales establecidos en el Código Fiscal de la Federación, que deben de

ser perseguibles por querella.

De ahí estriba la necesidad de la reforma al Código Fiscal para darle la

calidad de víctima u ofendido a la Secretaría de la Hacienda, pues conforme al

numeral 211 del Código Nacional de Procedimientos Penales:

“…La investigación de los hechos que revistan características de un delito

podrá iniciarse por denuncia, por querella o por su equivalente cuando la ley lo

exija..”

En el caso de un delito relacionado con la simulación de operaciones

fiscales, debía tener reconocida la calidad de víctima la autoridad hacendaria para

con esto poder dar inicio al procedimiento penal, con ello se

pretendió salvar lo dispuesto por la Suprema Corte en la siguiente jurisprudencia:

IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO. SE ACTUALIZA

CUANDO LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO,

EN SU CARÁCTER DE AUTORIDAD, RECLAMA DEL AGENTE DEL

MINISTERIO PÚBLICO DE LA FEDERACIÓN LA DETERMINACIÓN

DE NO EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL. El juicio de amparo es el

medio de defensa a través del cual los gobernados pueden impugnar

los actos arbitrarios del poder público; excepcionalmente las personas

morales oficiales pueden hacer uso de dicho medio, siempre y cuando

el acto reclamado afecte sus intereses patrimoniales, en términos del

artículo 9o. de la ley de la materia. En ese tenor, si la Secretaría de Hacienda y

Crédito Público, en su función recaudadora, advierte que algún

contribuyente presuntamente incurrió en la comisión de un delito en

perjuicio del fisco federal y formula la querella correspondiente ante el

agente del Ministerio Público de la Federación y éste determina el no

ejercicio de la acción penal, no se surte la hipótesis prevista en el citado

precepto y, por ende, se actualiza la causal de improcedencia a que se

refiere el artículo 73, fracción XVIII, de la Ley de Amparo, por lo que

deberá sobreseerse en el juicio de garantías, conforme al numeral 74,

fracción III, de la ley mencionada. Lo anterior es así en virtud de que la

determinación de la representación social no afecta el patrimonio del

Estado, toda vez que las contribuciones que supuestamente dejaron de

enterarse al fisco no forman parte del patrimonio de la citada secretaría,

pues éstas no se prevén en el catálogo de derechos y bienes que conforman el

patrimonio nacional contenido en la Ley General de Bienes Nacionales. Además,
la comparecencia de dicha secretaría ante el Ministerio Público y posteriormente
ante los órganos jurisdiccionales a solicitar

el amparo y protección de la Justicia Federal, no la llevaría a cabo como

particular, sino en su carácter de autoridad fiscal y al amparo del imperio

y facultades concedidas por la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal

y el reglamento interior de la aludida secretaría.

No entraremos a la discusión, respecto de quien es realmente el ofendido en el

delito tributario, sino, para efectos de este artículo, resaltamos

que ante la simulación de un acto jurídico, ya se le ha otorgado a la Se-422

Sandra Ivette Quintero Solís

cretaría de la Hacienda, la calidad de víctima para que ésta pueda interponer las
denuncias o querellas ante el Agente del Ministerio Público.6

Por lo que el primer efecto penal que tendría la simulación de un acto

jurídico es la probabilidad de que exista una denuncia en contra del contribuyente

por parte de la autoridad hacendaria. No se puede tener una

base cierta, sobre la cual tener la certeza sobre si la autoridad presentará la

denuncia o querella en caso de que determine la existencia de simulación

de un acto jurídico tributario, el Código Nacional de Procedimientos Penales

establece la obligación de cualquier autoridad de denunciar cuando

tiene conocimiento de un ilícito, empero, si el referido artículo 92 en su

fracción I establece:

“..Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este

Capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y

Crédito Público:

I. Formule querella, tratándose de los previstos en los artículos 105,

108, 109, 110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que

se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga

iniciado…”

Ello da la posibilidad a la autoridad de elegir en qué asuntos presenta

querella y en cuáles únicamente les resta eficacia a los comprobantes de

los actos simulados. Sin embargo, la autoridad hacendaria si ha presentado

diversas denuncias ante la autoridad ministerial por la comisión de ilícitos

fiscales, tal y como se desprende de la siguiente tabla:

Otra de las reformas realizadas al Código Fiscal de la Federación relacionadas al
Sistema Penal predominantemente acusatorio fue:

“..Artículo 92. ….

Al resolver sobre las providencias precautorias la autoridad competente tomará

como base la cuantificación anterior, adicionando la actualización y recargos que

haya determinado la autoridad fiscal a la fecha de que se ordene la providencia.

En caso de que el imputado no cuente con bienes suficientes para satisfacer la

providencia precautoria, el juez fijará en todos los casos una medida cautelar

consistente en garantía económica por el mismo monto que correspondería a la

providencia precautoria. En el caso de que al imputado se le haya impuesto como

medida cautelar una garantía económica y, exhibida esta sea citado para
comparecer ante el juez e incumpla la cita, se requerirá al garante para que
presente al
imputado en un plazo no mayor a ocho días, advertidos, el garante y el imputado,

de que si no lo hicieren o no justificaren la incomparecencia, se hará efectiva a

favor del Fisco Federal...”

Esta reforma deriva en otro efecto penal, que es la determinación de

una providencia precautoria a favor de la víctima, esto es, a favor de la

Secretaría de la Hacienda, que según lo dispone el artículo 138 del citado

Código Nacional consisten en lo siguiente:

“… Artículo 138. Providencias precautorias para la restitución de derechos

de la víctima

Para garantizar la reparación del daño, la víctima, el ofendido o el Ministerio

Público, podrán solicitar al juez las siguientes providencias precautorias:

I. El embargo de bienes, y

II. La inmovilización de cuentas y demás valores que se encuentren dentro del

sistema financiero..”

De lo anterior se desprende que, en caso de existir una denuncia en

contra del contribuyente por un delito fiscal, la autoridad hacendaria solicitará al

Agente del Ministerio Público que realice una providencia precautoria, que puede
consistir en un embargo de bienes e inmovilización de

cuentas

que debe amparar la cuantificación que realice la autoridad

hacendaria adicionando la actualización y recargos que haya determinado

la autoridad fiscal a la fecha de que se ordene la providencia.

Por lo que, si bien al realizar una simulación el efecto fiscal es únicamente el que
no se tome en cuenta dicha operación, en materia penal, el

efecto es que se pueda realizar un embargo e inmovilización de cuentas al

contribuyente en tanto se realiza la investigación.

Independientemente de las consecuencias, se resalta que lo señalado en

este apartado es contrario al procedimiento señalado en el propio Código

Nacional, además de violentar los derechos humanos pues es contrario al

principio de seguridad jurídica, toda vez que el citado Código Nacional

hace referencia a determinado procedimiento cuando se incumple con

una medida cautelar y en el Código Fiscal se determina otra consecuencia

diferente. Aunado a que confunde la naturaleza de las providencias precautorias

con las medidas cautelares, las primeras son para garantizar la

reparación del daño y las segundas para garantizar la comparecencia del

imputado al juicio por lo que no pueden establecerse unas como consecuencia de

las otras.

Ello también viola el artículo 20 Constitucional, al obligar al Juez de

la causa a imponer como medida cautelar una garantía económica por el

importe de los daños y perjuicios causados, incluyendo las actualizaciones

y recargos que determine la autoridad fiscal al momento de imponer la

medida, cuando, como se dijo el objeto de dicha garantía no es garantizar

la reparación del daño a la víctima, sino asegurar que el imputado estará

presente durante el procedimiento, garantizar la integridad de la víctima

u ofendido y de los testigos y evitar la obstaculización del procedimiento,

por lo que al establecer como obligatoria la medida cautelar de garantía

económica, incluso coarta la libertad del juzgador de valorar cuál es la medida

adecuada para el caso y para el vinculado, violentando obviamente el

derecho del vinculado para que se le dicte una medida precautoria acorde

al caso, lo cual es contrario a lo dispuesto por el numeral 156 del citado

Código Penal que dispone:

“…El Juez de control, al imponer una o varias de las medidas cautelares previstas
en este Código deberá tomar en consideración los argumentos que las partes
ofrezcan o la justificación que el Ministerio Público realice, aplicando el criterio de

mínima intervención según las circunstancias particulares de cada persona, en

términos de lo dispuesto en el artículo 19 de la Constitución.

Para determinar la idoneidad y proporcionalidad de la medida, se podrá tomar en

consideración el análisis de evaluación de riesgo realizado por personal

especializado en la materia, de manera objetiva, imparcial y neutral en términos

de la legislación aplicable.

En la resolución respectiva, el Juez de control deberá justificar las razones

por las que la medida cautelar impuesta es la que resulta menos lesiva para el

imputado…”

Por lo anterior, es que se señala que se establecen en el Código Fiscal

cuestiones diversas a las establecidos en el Código Nacional.

Finalmente, la consecuencia penal, que se considera de mayor gravedad

es la pérdida de la libertad, esto porque el artículo 19 de la Constitución426

Sandra Ivette Quintero Solís

Política de los Estados Unidos Mexicanos, señala los delitos que merecen

prisión preventiva oficiosa entre los cuales se encuentran los siguientes:

“… Artículo 19. ...

…. El juez ordenará la prisión preventiva oficiosamente, en los casos de abuso

o violencia sexual contra menores, delincuencia organizada, homicidio doloso,

feminicidio, violación, secuestro, trata de personas, robo de casa habitación, uso

de programas sociales con fines electorales, corrupción tratándose de los delitos

de enriquecimiento ilícito y ejercicio abusivo de funciones, robo al transporte de

carga en cualquiera de sus modalidades, delitos en materia de hidrocarburos,

petrolíferos o petroquímicos, delitos en materia de desaparición forzada de
personas
y desaparición cometida por particulares, delitos cometidos con medios violentos

como armas y explosivos, delitos en materia de armas de fuego y explosivos de

uso

exclusivo del Ejército, la Armada y la Fuerza Aérea, así como los delitos graves

que determine la ley en contra de la seguridad de la nación, el libre desarrollo de

la personalidad, y de la salud…”

Lo anterior se resalta porque algunos de los delitos fiscales ya están considerados

como delincuencia organizada, delito que merece prisión preventiva oficiosa, esto
es, que el contribuyente al que se le impute la comisión de un delito fiscal deberá
permanecer en prisión preventiva en tanto

se termina la investigación y se determina si se ejerce la acción penal, se

acusa y hasta que se resuelva su situación en un juicio oral.

Esto derivado de la reforma realizada el 8 de noviembre de 2019 a la

Ley Federal contra la delincuencia organizada, que al efecto señala lo siguiente:

“..Artículo 2o.- Cuando tres o más personas se organicen de hecho para realizar,
en forma permanente o reiterada, conductas que por sí o unidas a otras, tienen
como fin o resultado cometer alguno o algunos de los delitos siguientes, serán

sancionadas por ese solo hecho, como miembros de la delincuencia organizada:

VIII. Contrabando y su equiparable, previstos en los artículos 102 y 105 del

Código Fiscal de la Federación;

VIII Bis. Defraudación fiscal, previsto en el artículo 108, y los supuestos de

defraudación fiscal equiparada, previstos en los artículos 109, fracciones I y IV,

ambos del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando el monto de

lo defraudado supere 3 veces lo dispuesto en la fracción III del artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación;

VIII Ter. Las conductas previstas en el artículo 113 Bis del Código Fiscal de
la Federación, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o valor de los com-

probantes fiscales que amparan operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos

simulados, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación..”

Por lo que, para efectos penales, se considerará delincuencia organizada el

contrabando y contrabando equiparado, la defraudación fiscal y

cuando se emitan comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes,

falsas o actos jurídicos simulados.

Ante dicha reforma, el contribuyente al que se le acuse de realizar dichos

actos jurídicos simulados, tendrá como consecuencia penal la perdida de la

libertad hasta que se determine su inocencia o culpabilidad en juicio oral.

De lo anterior se observa que las consecuencias fiscales son de menor

impacto y gravedad que en su momento pudiera tener la comisión de un

ilícito relacionado con la simulación de actos jurídicos en materia penal,

sin embargo, debe de resaltarse la diferencia en el actuar de la autoridad

en ambas materias, como se dijo en un inicio, si la autoridad fiscal determina que

no existe razón de negocios o que los comprobantes son de actos

simulados, le resta el valor a dichos comprobantes y no les otorga efectos

fiscales, siendo entonces el contribuyente quien debe de acreditar que el

acto jurídico es real.

Tal y como lo dispone el numeral 69-B del Código Fiscal de la Federación que
establece:

“..Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha

estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal,

infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los
servicios o

producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes,

o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la

inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren

en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de Internet del

Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario

Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan

manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la

documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los
hechos

que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados

contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las

notificaciones que se hayan efectuado…”

De lo anterior se desprende que la autoridad presume y entonces corresponde al

contribuyente desvirtuar los hechos que llevaron a la autori-428

Sandra Ivette Quintero Solís

dad que considerara que sus actos jurídicos son simulados, sin embargo, en

materia penal, es lo contrario, tanto en el numeral 20 Constitucional como

en el artículo 13 del Código Nacional de Procedimientos Penales, se establece el

principio de presunción de inocencia que consiste en lo siguiente:

“…Toda persona se presume inocente y será tratada como tal en todas las

etapas del procedimiento, mientras no se declare su responsabilidad mediante

sentencia emitida por el Órgano jurisdiccional, en los términos señalados en este

Código..”

Por lo anterior, en materia penal, al contribuyente que se le impute la

comisión de hechos delictivos relacionados con la materia fiscal, debe de

considerársele como inocente y entonces corresponderá a la autoridad,

en éste caso al Agente del Ministerio Público de la Federación, realizar la

investigación correspondiente para investigar si los hechos denunciados,

en efecto sucedieron y constituyen un delito, pues la finalidad del procedimiento
penal es el esclarecimiento de los hechos, no corresponde al

Agente del Ministerio Público representar a la víctima, en éste caso a la

Secretaría de la Hacienda, sino que el Ministerio Público es objetivo y en

su deber de lealtad que el numeral 128 del multicitado Código Nacional

lo define como:

“…El Ministerio Público deberá proporcionar información veraz sobre los hechos,
sobre los hallazgos en la investigación y tendrá el deber de no ocultar a los

intervinientes elemento alguno que pudiera resultar favorable para la posición

que ellos asumen, sobre todo cuando resuelva no incorporar alguno de esos
elementos al procedimiento, salvo la reserva que en determinados casos la ley
autorice en

las investigaciones…”

Y éste en conjunto con el deber de objetividad y debida diligencia previsto en el

artículo 129 de dicho ordenamiento, que dispone:

“…La investigación debe ser objetiva y referirse tanto a los elementos de cargo
como de descargo y conducida con la debida diligencia, a

efecto de garantizar el respeto de los derechos de las partes y el debido

proceso.

Durante la investigación, tanto el imputado como su Defensor, así

como la víctima o el ofendido, podrán solicitar al Ministerio Público todos aquellos

actos de investigación que consideraren pertinentes y útiles

para el esclarecimiento de los hechos…”

Se resalta lo dispuesto en el numeral 130 de dicho ordenamiento, que

establece que la carga de la prueba para demostrar la culpabilidad le co-

rresponde a la parte acusadora, por lo que será la Secretaría de Hacienda

a quien le corresponderá acreditar que en efecto el contribuyente, ahora

denunciado, cometió los hechos que le imputan.

En razón de lo anterior, se considera que si bien es cierto las consecuencias

penales de la simulación de actos jurídicos son muchísimos

más gravosas y de mayor impacto para el contribuyente, también lo es,

que en el procedimiento penal, ante los diversos principios por los que

se debe de regir el Agente del Ministerio Público, se garantiza una adecuada

investigación para determinar si en efecto se realizaron dichos

hechos y no la simple presunción de simulación como sucede en la

materia fiscal.

VII. CONCLUSIONES

De lo anteriormente expuesto se concluye que la autoridad ha realizado diversas

modificaciones legislativas con la pretensión de evitar la comisión de los delitos
fiscales, sobre todo los delitos relacionados con la simulación de actos jurídicos.

En primer término, se realizaron reformas al Código Fiscal de la Federación para

establecer los delitos y el procedimiento a seguir cuando la autoridad determina la
simulación de actos jurídicos, con posterioridad se reformó dicho código para darle
la calidad de víctima a la Secretaría de Hacienda y dotarlo de la facultad de
formular querella.

Es así como legalmente se han establecido las consecuencias de la simulación de

actos jurídicos, la consecuencia fiscal finalmente es que los comprobantes que
amparan operaciones simuladas no sean tomados en consideración por la
autoridad, publicará las listas a que hace referencia el artículo 69-B del citado
código y determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

Sin embargo en materia penal, los efectos se agravan al existir la posibilidad de

que ante una providencia precautoria dictado por el Juez de Control, se
embarguen los bienes o se inmovilicen las cuentas del contribuyente denunciado,
más grave aún la posibilidad de que durante la investigación el vinculado deba
estar sujeto a prisión preventiva al estar considerada la simulación de actos
jurídicos fiscales como uno de los delitos relacionados con la delincuencia
organizada, tal y como se prevé en la reforma que se realizó a la Ley Federal en la
materia en noviembre de 2019.
La única ventaja de la que goza el contribuyente cuando se le ha denunciado
penalmente, es que en materia penal lo protege el principio de presunción de
inocencia, que determina que éste será considerado inocente hasta que se
compruebe su responsabilidad en un juicio oral, en el que la autoridad fiscal es
únicamente la víctima, por lo que se convierte en parte del proceso y al ser quien
acusa es quien debe de acreditar la comisión del delito que le imputa, por lo que
no bastará con que ésta presuma la existencia de operaciones simuladas, sino
que deberá de aportar los datos de prueba necesarios para acreditar que en
efecto existió el hecho, pues en la investigación penal, la autoridad hacendaria y el
imputado están en igualdad de derechos ante el Agente del Ministerio Público,
quien finalmente tiene el deber de esclarecer los hechos y actuar con lealtad ante
ambas partes.

Al presentar la denuncia la Secretaría de Hacienda y Crédito Público pierde su

investidura de autoridad para ser parte en el proceso, por lo que si bien es cierto
los efectos penales de la simulación tienen mayor impacto para el contribuyente,
también lo es que en el procedimiento penal contará con la protección de los
derechos humanos y principios que a su favor establece la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos y el Código Nacional de Procedimientos Penales.
LA SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS Y EL

DELITO DE OPERACIÓN CON RECURSOS

DE PROCEDENCIA ILÍCITA, PREVISTO EN

EL ARTÍCULO 400 BIS DEL CÓDIGO PENAL

FEDERAL

Fernando Rodríguez Salgado1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. DEFINICIÓN Y ELEMENTOS DELITO DE

OPERACIONES CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA. III. ETAPAS EN
QUE SE

REALIZA EL LAVADO DE DINERO. IV. EL PROCESO DE DETECCIÓN DE

OPERACIONES CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA. V. LA
SIMULACIÓN DE

OPERACIONES EN EL DELITO DE LAVADO Y LA DEFRAUDACIÓN FISCAL. VI.

LA

PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y LA SIMULACIÓN DE OPERACIONES. VII.

CONCLUSIONES. VIII. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS.

I. INTRODUCCIÓN

Aunque el término lavado de dinero existía desde los años veinte del

siglo pasado, inicialmente a quienes incurrían en dicha práctica se les procesaba

por evasión fiscal, más no por blanqueo de operaciones como tal.

Esta situación cambio con el auge del tráfico de estupefacientes, que al

generar grandes ganancias que además de reinvertirse en elementos necesarios

para la consecución del delito como compra de materias primas,

legales o ilegales, para la producción de narcóticos, armas y vehículos para

el trasiego, también eran utilizados para adquirir propiedades y bienes legítimos,

incluso negocios, derivado de la aspiración de los delincuentes en

disfrutar de los ingresos generados por sus actividades ilícitas, y hasta de

reconocimiento social, como si de exitosos hombres de negocios se tratase,

por lo que en 1970, en los Estados Unidos, se aprueba la Ley para el Reporte de
Operaciones Foráneas y en Efectivo, también conocida como Ley del

Secreto Bancario.

En México se blanquean alrededor de USD 50,000 millones cada año,

así lo señalan diversos reportes del gobierno nacional y estadounidense, y

aunque se han dado avances en la materia, el país sigue enfrentando grandes

retos en cuanto al blanqueo de capitales.2

El tráfico de drogas y su producción son la mayor fuente de fondos para

el lavado de dinero en México. El país sigue siendo un punto clave en la

ruta de tráfico de cocaína y heroína; a su vez, es proveedor de heroína,

marihuana y metanfetaminas.

Para identificar las vulnerabilidades y amenazas relacionadas a operaciones de

Lavado de Dinero a las que se encuentra expuesto el sistema

económico mexicano, el Gobierno mexicano toma en consideración los estándares

internacionales en la materia. El principal organismo internacional que establece
estas normas de alcance mundial para fomentar la aplicación efectiva de los
sistemas de PLD/CFT/PADM, así como otras amenazas

relacionadas con la integridad del sistema financiero internacional, es el

Grupo de Acción Financiera (GAFI), creado en 1989 a iniciativa del Grupo

de los Siete (G-7) y que actualmente agrupa a 34 países del mundo y dos

organizaciones regionales.

México es aceptado en el Grupo de Acción Financiera (GAFI) en el año

de 1998 como observador, y como miembro de pleno derecho a partir de

la sesión plenaria de julio de 2000 celebrada en Portugal.3

El Grupo, como lo señala la Primera Evaluación Nacional de Riesgos de

Lavado de Dinero y Financiamiento al Terrorismo en México, “monitorea,

a través de evaluaciones mutuas, el grado de implementación y cumplimiento de
los estándares internacionales que los países deben implementar por medio de
medidas adaptadas a sus circunstancias particulares en la

materia, conocidos como las 40 Recomendaciones”.

En su evaluación publicada en 2018, el Grupo de Acción Financiera

Internacional (GAFI), criticó a México por la baja cantidad de acciones

penales y condenas que registra por casos de lavado de activos, así como

por las esporádicas ocasiones en las que realiza investigaciones financieras.

“Se detectaron deficiencias significativas en el modo en que se investigan los

casos de lavado de activos. Específicamente, es raro que se realicen

investigaciones financieras paralelas y el lavado de activos rara vez es perseguido

penalmente como un delito autónomo. El nivel de corrupción que

afecta a las autoridades del orden público (AOP), en particular en el ámbito de los
Estados, socava su capacidad para investigar y perseguir penalmente los delitos
graves”, señaló GAFI en su informe publicado en 2018.5

Entre 2007 y 2017 se habían asegurado alrededor de 582 millones de

dólares relacionados a una investigación por lavado de dinero. La cifra es

muy baja si se toma en cuenta que las autoridades de Estados Unidos buscan
incautarle tan sólo a Joaquín “El Chapo” Guzmán, quien fue declarado

culpable de múltiples cargos de narcotráfico, al menos 12.600 millones de

dólares, cantidad que se calcula es la ganancia que obtuvo de sus actividades

ilícitas.6

Estos datos y el hecho de que en la administración anterior se generó

la percepción de que las autoridades financieras no tenían una valoración

del alcance del problema, o bien prefieren mantenerlo intocado, crearon

el ánimo de endurecer las penas a las actividades relacionadas al blanqueo,

sobre todo si se toma en cuenta que siendo el sistema financiero el principal

vehículo para el blanqueo de capitales, no existió una investigación local
digna de mencionarse, pues las dos realizadas, que involucraron a las
instituciones HSBC y Banamex, fueron reveladas por pesquisas de la justicia

estadunidense.7

De acuerdo con las autoridades, el fenómeno más generalizado para

implementar operaciones de lavado de dinero es el uso indebido de sociedades

pantalla y ficticias para cometer los delitos determinantes, como

la autodistribución, la malversación de fondos y la evasión fiscal, así como

para invertir los productos ilícitos de la delincuencia organizada y la corrupción en

propiedades inmuebles, restaurantes, tiendas y otros negocios

en México, Estados Unidos y Centroamérica. Además, parece haber un

riesgo no menor de uso indebido de fideicomisos, aunque todos deben

estar registrados.8

En este sentido, durante su participación en el seminario “Empresas

fantasma, venta de comprobantes fiscales y evasión fiscal en el Sistema Nacional

Anticorrupción”, celebrado el 15 y 17 octubre de 2018, el ahora

titular de la Unidad de Investigación Financiera (UIF) de la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público (SHCP), Santiago Nieto, refirió que en el sexenio

anterior existió una ausencia de controles para combatir este delito,

prueba de ello son los casos de diferentes Estados en donde hubo desvío de

recursos, por lo que la siguiente administración tendría tolerancia cero a la

simulación de operaciones y emisión de facturas apócrifas.9

Explicó que la simulación de operaciones tiene dos vertientes: por un

lado la fiscal, ya que se evade el pago de impuestos y se afecta al erario público;

por otro lado, la problemática de conocer el origen ilícito de estos

recursos, por lo cual existe la necesidad de generar estrategias de prevención de

lavado de dinero que sean más eficaces y que, incluso, puedan

ayudar a que se llegue a un castigo penal.

Además de lo anterior en diversos espacios, como lo fue la convocatoria

para el foro denominado “Corrupción y Empresas Fantasma: Propuesta

de Reforma Legal para su combate eficaz”, la Procuraduría de la Defensa

del Contribuyente y diputados de MORENA, manifestaron la necesidad de

elevar a delito grave la expedición, adquisición o enajenación de comprobantes

que amparan operaciones inexistentes.10

Dichos que se concretaron en sendas reformas publicadas en el Diario Oficial de

la Federación en fechas 8 de noviembre y 9 de diciembre

de 2019 donde, en forma destacada, en la primeras de estas, se establece que a

partir del 1 de enero de 2020 en la Ley Federal contra Delin-

cuencia Organizada se sanciona como esta a aquellos que conforme a

los supuestos del artículo segundo de la referida ley cometan el delito

de defraudación fiscal y defraudación fiscal equiparada, presentando

deducciones falsas y simulando actos o contratos (fracciones I y IV del

109 del Código Fiscal de la Federación) y aquellos que compren o enajenan

comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes o

actos jurídicos simulados (113 Bis del mismo ordenamiento) cuando el

monto de lo defraudado supere tres veces lo establecido en la fracción

III del 108 del Código.

En la Ley de Seguridad Nacional se cataloga como amenaza a la seguridad

nacional los actos ilícitos contra el fisco federal que ameritan

prisión preventiva oficiosa, siendo los adheridos en la misma reforma

el contrabando y su equiparable (conforme lo dispuesto en el 102 y 105

fracciones I y IV de acuerdo con las sanciones establecidas en las fracciones II y

III, segundo párrafo del 104 del Código Fiscal cuando sean calificados, la
defraudación fiscal y su equiparable y la venta y enajenación de

comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes cuando el

monto de lo defraudado supere tres veces lo establecido en la fracción III

del 108 del Código Fiscal, mientras que en el 113-Bis del mismo ordenamiento, se
establece una penalidad de dos a nueve años a quien enajene

o adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes,

pudiendo perseguirse simultáneamente al delito previsto en el 400-Bis

del Código Penal Federal, mientras que en este ordenamiento, se adiciona la

fracción VIII Bis al apartado B del artículo 11-Bis estableciendo que

a las personas morales que enajenen o vendan comprobantes fiscales que

amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados, además

del ejercicio de la acción penal en su contra, podrá imponérseles algunas o varias

de las consecuencias jurídicas previstas en el mismo artículo,

que van desde la suspensión de actividades y clausura de locales hasta la

intervención judicial en beneficio de los trabajadores y acreedores de las

mismas.

Por su parte, la reforma de 9 de diciembre adiciona en el Código Fiscal

de la Federación el artículo 5o-A referente a los actos jurídicos que carezcan de

una razón de negocios que genere un beneficio fiscal directo o indirecto; la
restricción temporal de los certificados de sello digital contenida

en el artículo 17-H Bis y la facultad de realizar visitas domiciliarias a los

asesores fiscales para verificar el cumplimiento de la obligación de revelar

esquemas reportables de acuerdo al artículo 42 fracción XI del mismo

ordenamiento, entre otras.436

Fernando Rodríguez Salgado

II. DEFINICIÓN Y ELEMENTOS DELITO DE OPERACIONES

CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA

Por lavado de dinero se entiende el proceso mediante el cual se produce un

cambio en la riqueza ilícitamente adquirida por bienes o activos

financieros para darles la apariencia de que son de origen lícito; es el método de

esconder y transformar el origen ilegal de los recursos.11
Las actividades destinadas a conservar, transformar o movilizar recursos

económicos en cualquiera de sus formas y medios, cuando dicha riqueza

ha tenido como origen el quebrantamiento de la ley, administrativa o penal, son

genéricamente conocidas como operaciones con recursos de procedencia ilícita,
de las cuales el lavado de dinero sólo es una especie.

Aunque se comentó que en 1970 en los Estados Unidos, se aprueba

la Ley para el Reporte de Operaciones Foráneas y en Efectivo, Italia es el

primer Estado en criminalizar por primera vez el lavado de dinero con la

adición del artículo 648-Bis en su Código Penal, entrando en vigor el 18

de mayo de 1978, siendo un lustro más tarde que el Congreso de los Estados
Unidos aprueba la Ley para el Control de Lavado de Dinero, en vigor

a partir de 1986, constituyendo un acto punible el realizar transacciones

con, o transportar a través de las fronteras estadounidenses, recursos de

procedencia ilícita.12

En México, el primer tipo penal contra el lavado de dinero surgió a

partir de la iniciativa que el presidente Carlos Salinas de Gortari envió a

la cámara de diputados el 15 de noviembre de 1989, adicionándose el artículo

115-Bis al Código Fiscal de la Federación, siendo derogado 6 años

después por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 13

de mayo de 1996, adicionándose al Código Penal Federal, el artículo 400-

Bis,13 del Capítulo II, titulado “Operaciones con recursos de procedencia

ilícita”, que establece lo siguiente:

Artículo 400 Bis. Se impondrá de cinco a quince años de prisión y de

mil a cinco mil días multa al que, por sí o por interpósita persona realice

cualquiera de las siguientes conductas:

I. Adquiera, enajene, administre, custodie, posea, cambie, convierta, deposite,

retire, dé o reciba por cualquier motivo, invierta, traspase,
transporte o transfiera, dentro del territorio nacional, de éste hacia el

extranjero o a la inversa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza,

cuando tenga conocimiento de que proceden o representan el

producto de una actividad ilícita, o

II. Oculte, encubra o pretenda ocultar o encubrir la naturaleza, origen, ubicación,

destino, movimiento, propiedad o titularidad de recursos, derechos o bienes,
cuando tenga conocimiento de que proceden o

representan el producto de una actividad ilícita.

Para efectos de este Capítulo, se entenderá que son producto de una

actividad ilícita, los recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza,

cuando existan indicios fundados o certeza de que provienen directa o

indirectamente, o representan las ganancias derivadas de la comisión de

algún delito y no pueda acreditarse su legítima procedencia.

En caso de conductas previstas en este Capítulo, en las que se utilicen servicios

de instituciones que integran el sistema financiero, para

proceder penalmente se requerirá la denuncia previa de la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público.

Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en ejercicio de

sus facultades de fiscalización, encuentre elementos que permitan presumir la

comisión de alguno de los delitos referidos en este Capítulo,

deberá ejercer respecto de los mismos las facultades de comprobación

que le confieren las leyes y denunciar los hechos que probablemente

puedan constituir dichos ilícitos.

El tipo penal básico del delito de operaciones con recursos de procedencia

ilícita descrito en el punto primero de la norma penal analizada, está constituido

por los siguientes elementos genéricos:14

– Que el sujeto activo, por sí o por interpósita persona, adquiera, enajene,

administre, custodie, cambie, deposite, dé en garantía, invier-
ta, transporte o transfiera, recursos, derechos o bienes de cualquier

naturaleza;

– Que las hipótesis conductuales se realicen en el territorio nacional,

de éste hacia el extranjero o a la inversa;

– Que al cometerse el delito, el sujeto activo tenga conocimiento de

que los objetos materiales del delito, proceden o representan el producto de una
actividad ilícita;

– Que lo anterior se efectúe con el propósito de ocultar o pretender

ocultar, encubrir o impedir conocer el origen, localización, destino

o propiedad de dichos recursos, derechos o bienes, o alentar alguna

actividad ilícita;

– Que existan indicios fundados o certeza de que estos recursos provienen directa
o indirectamente, o representan las ganancias derivadas de la comisión de algún
delito y no pueda acreditarse su

legítima procedencia;

– El requisito de procedibilidad de denuncia, formulada por la autoridad

hacendaria, cuando se utilicen servicios de instituciones del

sistema financiero; y

– La facultad de comprobación que deberá ejercer dicha institución,

tratándose de la citada hipótesis.

Cabe hacer mención que la conducta contenida en el 400-Bis convirtió

al delito de lavado de dinero en un delito punible de oficio, excepto el

caso que en su comisión estén involucradas instituciones parte del sistema

financiero mexicano, además de la existencia de presunción de que dichos

recursos provienen de la comisión de un delito si no puede acreditarse su

legítima procedencia.

Por su parte el artículo 400-Bis 1, referente a la comisión de conductas

por parte de servidores públicos o aquellos vinculados a personas sujetas

al régimen de prevención de operaciones con recursos de procedencia

ilícita, establece lo siguiente:

Artículo 400 Bis 1. Las penas previstas en este Capítulo se aumentarán desde un
tercio hasta en una mitad, cuando el que realice cualquiera

de las conductas previstas en el artículo 400 Bis de este Código tiene

el carácter de consejero, administrador, funcionario, empleado, apoderado o

prestador de servicios de cualquier persona sujeta al régimen

de prevención de operaciones con recursos de procedencia ilícita, o las

realice dentro de los dos años siguientes de haberse separado de alguno

de dichos cargos.

Además, se les impondrá inhabilitación para desempeñar empleo, cargo o

comisión en personas morales sujetas al régimen de prevención hasta

por un tiempo igual al de la pena de prisión impuesta. La inhabilitación

comenzará a correr a partir de que se haya cumplido la pena de prisión.

Las penas previstas en este Capítulo se duplicarán, si la conducta es

cometida por servidores públicos encargados de prevenir, detectar, denunciar,

investigar o juzgar la comisión de delitos o ejecutar las sanciones penales, así
como a los ex servidores públicos encargados de tales

funciones que cometan dicha conducta en los dos años posteriores a su

terminación.

Además, se les impondrá inhabilitación para desempeñar empleo,

cargo o comisión hasta por un tiempo igual al de la pena de prisión

impuesta. La inhabilitación comenzará a correr a partir de que se haya

cumplido la pena de prisión.

Asimismo, las penas previstas en este Capítulo se aumentarán hasta

en una mitad si quien realice cualquiera de las conductas previstas en el

artículo 400 Bis, fracciones I y II, utiliza a personas menores de dieciocho años de
edad o personas que no tienen capacidad para comprender

el significado del hecho o que no tiene capacidad para resistirlo.

Ahora bien, el dispositivo punitivo en comento contiene la descripción

particular de un tipo agravado de operaciones con recursos de procedencia ilícita,

con base en la calidad de los sujetos que despliegan la conducta, cuyos

elementos constitutivos son:

– La descripción de la agravante, relativa a la comisión del ilícito por

servidores públicos encargados de prevenir, denunciar, investigar o

juzgar la comisión de delitos; y

– Que el sujeto activo tenga la calidad específica de funcionario o

empleado de las instituciones que integran el sistema financiero o

los demás sujetos o entes que realicen operaciones vulnerables conforme a la Ley
Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de
Procedencia Ilícita;

III. ETAPAS EN QUE SE REALIZA EL LAVADO DE DINERO

Como se ha mencionado, el lavado de dinero es una especie dentro de

las operaciones con recursos de procedencia ilícita, siendo un proceso a440

Fernando Rodríguez Salgado

través del cual es encubierto el origen de los fondos generados mediante

el ejercicio de algunas actividades ilegales (siendo las más comunes, tráfico

de drogas o estupefacientes, contrabando de armas, corrupción, fraude,

trata de personas, prostitución, extorsión, piratería y terrorismo). El objetivo de la

operación, que generalmente se realiza en varios niveles, consiste

en hacer que los fondos o activos obtenidos a través de actividades ilícitas

aparezcan como el fruto de actividades legítimas y circulen sin problema

en el sistema financiero, 15 pudiendo identificarse tres etapas en este proceso:

– Colocación, el lavador introduce sus ganancias ilícitas en el sistema

financiero, ejemplo: depósitos bancarios en efectivo, inversión en

instrumentos financieros;

– Estratificación, implica el envío de dinero a través de diversas transacciones

para cambiar su forma, dificultando su rastreo, ejemplo:

transferencias bancarias, compra de bienes raíces o de lujo;

– Integración, es la reinserción de los fondos ilegales en la economía,

los fondos aparecen como legítimos y pueden ser reutilizados, ejemplo: redes de
empresas fachada, la venta de bienes que se adquirieron en la etapa anterior, etc.

Sin embargo, los anteriores pasos requieren la existencia de recursos

económicos, por lo que es imposible que se actualice el delito de operaciones si,

previamente a cualquiera de las conductas que pueden dar lugar

a éste, no se ha cometido, un ilícito penal que, además, habrá de generar

recursos, derechos o bienes susceptibles de integrar el objeto material del

tipo establecido en el 400-Bis del Código Penal Federal.16

Entonces, para cometer el delito de operaciones se requiere, siempre

y en todos los casos, que exista un delito anterior que haya generado recursos,
derechos o bienes. A este ilícito penal, parte de la doctrina lo ha

denominado: antecedente, base, de referencia, previo y constituye el presupuesto

de la conducta,17 independientemente de la autonomía existente

entre este “delito previo” y el delito de operaciones.

Inicialmente, se consideró el tráfico de estupefacientes como el único

delito previo al de operaciones, en la Convención de Naciones Unidas contra el

Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas (Convención de
Viena), en su artículo 3 párrafo 1, inciso b), subinciso i), sancionó

la conversión o transferencia de bienes a sabiendas de que éstos proceden

de alguno (s) de los delitos tipificados o de conformidad con el inciso a)

de este párrafo (esto es producción, extracción, fabricación y oferta de

estupefacientes, el cultivo de la adormidera, arbusto de coca y planta de

cannabis, su posesión y transporte) o de un acto de participación en tal

delito o delitos.18

En esta tesitura, el Reglamento Modelo de la Organización de Estados

Americanos de 1992, determinó al narcotráfico como el único delito previo con el

que se podía cometer el tipo de operaciones.19

Sin embargo, al ligar el delito de operaciones a las muy diversas conductas que
puede llevar a cabo la delincuencia organizada, se han adoptado

otros sistemas de categorización del delito previo.

Los Estados Unidos de América, sigue un sistema en el que se enlistan

los únicos delitos que se podrán considerar previos al de operaciones, este

sistema es denominado numerus clausus, su ventaja es que determina con

claridad los delitos considerados previos, dando certeza jurídica, aunque

por su arbitrariedad, puede darse el caso que el legislador deje fuera de

este catálogo delitos que superen en gravedad a los que conformen el referido
catálogo.

El sistema de categoría de delitos el ilícito previo es determinado con base

en alguna cualidad que, generalmente, atiende a la gravedad del mismo.

Tanto el Reglamento Modelo sobre Delitos de Lavado Relacionados con

el Tráfico Ilícito de Drogas y otros Delitos Graves como la Convención del

Consejo de Europa han adoptado esta opción pues prevén a todos los delitos
graves como previos al de operaciones, aunque varios países europeos

como España, Suiza, Italia y Reino Unido, han optado con el paso del tiempo,
contemplar como delito previo cualquiera que, evidentemente, genere

bienes.20

Otro sistema es el de considerar, como delito previo al de operaciones,

cualquier delito, sin que importe su categoría, siendo este sistema el elegido
por el legislador mexicano. En efecto, en el párrafo segundo del artículo

400-Bis, se señala que los recursos, derechos o bienes objeto material del

tipo en análisis pueden provenir directa o indirectamente, o representar

las ganancias derivadas de la comisión de algún delito,21 resaltando que

los estados europeos mencionados en el párrafo anterior, abandonaron el

sistema de categorías de delitos para adoptar este.

Cabe recalcar en este caso la literalidad del 400-Bis, que establece

que “cualquier delito” será delito previo, al decir que “se entenderá que

son producto de una actividad ilícita, los recursos, derechos o bienes

de cualquier naturaleza, cuando existan indicios fundados o certeza de

que provienen directa o indirectamente, o representan las ganancias

derivadas de la comisión de algún delito y no pueda acreditarse su legítima

procedencia.”

IV. EL PROCESO DE DETECCIÓN DE OPERACIONES

CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA

El 7 de octubre de 2012 se publicó la Ley Federal para la Prevención e

Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita, actualizada

con las reformas publicadas en el propio Diario el 9 de marzo de

2018. Esta ley tiene como objeto el proteger el sistema financiero y la economía
nacional, estableciendo medidas y procedimientos para prevenir y

detectar actos u operaciones que involucren recursos de procedencia ilícita, a

través de una coordinación interinstitucional, que tenga como fines

recabar elementos útiles para investigar y perseguir los delitos de operaciones con
recursos de procedencia ilícita, los relacionados con estos últimos,

las estructuras financieras de las organizaciones delictivas y evitar el uso de

los recursos para su financiamiento.

Las actividades vulnerables son los actos, operaciones y servicios que

realizan las entidades financieras y los prestadores de servicios, susceptibles

de utilizarse como inyectores de dinero ilícito.22

El artículo 3 de la referida ley establece que se entenderá por “Actividades

Vulnerables”, a las actividades que realicen las Entidades Financieras

La simulación de actos jurídicos y el delito de operación con recursos de

procedencia ilícita, previsto…

443

en términos del artículo 14 y a las que se refiere el artículo 17 de la misma

ley, donde se enumera un catálogo de actividades económicas, que van desde

juegos de apuestas, emisión o comercialización, habitual o profesional,

de tarjetas de servicios, de crédito, de tarjetas prepagadas, operaciones de

mutuo o de garantía o de otorgamiento de préstamos o créditos, con o sin

garantía, y comercialización de metales preciosos, hasta la prestación de

servicios profesionales de manejo de cuentas bancarias y administración

de recursos, así como diversos actos de fe pública por parte de notarios y

corredores.

Por lo que podemos apreciar que las actividades vulnerables son aquellas que
están en alto riesgo de ser “presa fácil” de la delincuencia o caer en

actos ilícitos, debido principalmente a las siguientes causas:23

– Por las costumbres y hábitos de la propia actividad, como el pago y

cobro de efectivo;

– Por las necesidades de flujo de efectivo de la empresa;

– Porque el mercado está total o parcialmente involucrado en la economía

informal;

– Por los actos de corrupción.

Las empresas que se ven involucradas en la realización de operaciones

con recursos provenientes de actos ilícitos pueden hacerlo de forma esporádica,
esto es, tener además operaciones legítimas, ligadas a su actividad

económica declarada en su objeto social, lo que las hace difícil detectar,

y aquellas que hacen de este actuar su modo habitual de operación, el

cual es el caso de las empresas fachada, por lo que para identificar este

tipo de operaciones se requiere a los sujetos que realicen las Actividades

Vulnerables, como el mismo artículo 17 de la referida Ley lo establece, a

presentar Avisos ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público cuando

el prestador de dichos servicios lleve a cabo, en nombre y representación

de un cliente, alguna operación financiera que esté relacionada con las

operaciones señaladas en dicho artículo, así como los reportes que deben

presentar las entidades financieras en caso de detectar actos, omisiones

u operaciones que pudieran ubicarse en los supuestos previstos en el Capítulo II

del Título Vigésimo Tercero del Código Penal Federal artículos

400-Bis y 400-Bis 1.

De acuerdo con las disposiciones de carácter general a que se refiere el

artículo 115 de la Ley de Instituciones de Crédito publicadas el 14 de mayo

de 2004 en el Diario Oficial de la Federación, las instituciones de crédito están

obligadas a implementar un conjunto de normas preventivas del lavado

de dinero y del financiamiento del terrorismo, entre las que destacan la

obligación de reportar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público las

operaciones inusuales, relevantes y preocupantes. 24

Por reporte de operaciones se considera un informe a la Secretaría que realizan

los sujetos obligados con el propósito de hacer del conocimiento de

dicha dependencia que la persona física o moral reportada realizó una

transacción en la que no hay correspondencia entre el monto de la transacción y
las actividades que tal persona declaró tener a efectos de la integración de su
fuente principal de ingresos.25

Por reporte de operaciones inusuales, conforme a la disposición segunda

de la resolución por la que se expiden las Disposiciones de carácter general

a que se refieren los artículos 115 de la Ley de Instituciones de Crédito en

relación con el 87-D de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares

del Crédito y 95-Bis de este último ordenamiento, aplicables a las

sociedades financieras de objeto múltiple, en su fracción XXV, se entiende la

operación, actividad, conducta o comportamiento de un cliente que

no concuerde con los antecedentes o actividad conocida por la entidad o

declarada a esta, o con el perfil transaccional inicial o habitual de dicho

cliente, en función al origen o destino de los recursos, así como al monto,

frecuencia, tipo o naturaleza de la operación de que se trate, sin que exista

una justificación razonable para dicha operación, actividad, conducta o

comportamiento, o bien, aquella operación, actividad, conducta o comportamiento

que un cliente o usuario realice o pretenda realizar con la entidad de que se trate
en la que, por cualquier causa, esta considere que los

recursos correspondientes pudieran ubicarse en alguno de los supuestos

previstos en los artículos 139, 148 Bis o 400 Bis del Código Penal Federal;

Operación interna preocupante, conforme a la fracción XXVI de la Disposición

Segunda de la resolución mencionada en el párrafo anterior es:

“XXVI. Operación, actividad, conducta o comportamiento de cualquiera

de los accionistas, socios, directivos, funcionarios, empleados, apoderados

y de quienes ejerzan el control de la entidad de que se trate que por sus

características, pudiera contravenir o vulnerar la aplicación de lo dispuesto

por la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito,

las presentes Disposiciones o aquella que, por cualquier otra causa, resulte
dubitativa para las entidades;”, por considerar que pudiese favorecer la
actualización de los delitos de Financiamiento al terrorismo y operación con

recursos de procedencia ilícita.26

Por último, por reporte de operaciones relevantes se comprende un informe, de

que una persona física o moral determinada, por la operación

que realice con los billetes y las monedas metálicas de curso legal en los

Estados Unidos Mexicanos o en cualquier otro país, así como con cheques

de viajero y monedas acuñadas en platino, oro y plata, por un monto igual

o superior al equivalente en moneda nacional a diez mil dólares de los

Estados Unidos de América (fracción XXVII de la disposición segunda de

la resolución por la que se expiden las Disposiciones de carácter general

a que se refieren los artículos 115 de la Ley de Instituciones de Crédito en

relación con el 87-D de la Ley General de Organizaciones y Actividades

Auxiliares del Crédito y 95-Bis de este último ordenamiento, aplicables a

las sociedades financieras de objeto múltiple).

Estos reportes son recibidos por la Unidad de Inteligencia Financiera por

conducto de las comisiones nacionales con atribuciones de regulación prudencial

del sector financiero mexicano: la Comisión Nacional Bancaria y de

Valores (CNBV), la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF) y la

Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro (Consar),27 quien
después de recibir los reportes de operaciones, los integra a una base de datos y

los somete a diversos análisis cualitativos y cuantitativos, con objeto de identificar

patrones, tendencias, metodologías de transacciones potencialmente

representativas de lavado de dinero o de financiamiento del terrorismo y ser

utilizados, en la integración de una denuncia penal ante la Fiscalía General

de la República (FGR), que es la dependencia encargada de realizar la

investigación correspondiente y, en su caso, reunir los elementos probatorios de

la comisión del delito y ejercitar la acción penal, con o sin detenido, ante la
independencia y autonomía del Poder Judicial.

Las Unidades de Inteligencia Financiera actúan como una especie de

filtro, capaces de recibir, analizar y transformar la información en datos so-

bre transacciones inusuales, relevantes y preocupantes, la Unidad de Inteligencia

Financiera recibe los reportes de operaciones, por diferentes vías:28

– Desde el exterior por las unidades financieras de otros países con

los cuales se tienen convenios bilaterales o multilaterales de cooperación;

– Desde cualquier parte del territorio nacional por las instituciones

que remiten los reportes por conducto de las tres comisiones nacionales y por el
Servicio de Administración Tributaria.

En este último caso, el Servicio de Administración Tributaria detectaría,

a través del ejercicio de sus facultades de comprobación, previstas en el

artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, este tipo de operaciones,29

sin necesidad de llevar a cabo previamente el procedimiento relativo a la

presunción de inexistencia de operaciones previsto en el artículo 69-B del

Código Fiscal de la Federación, por no ser excluyentes una de la otra, conforme lo

establecido en el último párrafo del 400-Bis del Código Penal

Federal que establece que cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en

ejercicio de sus facultades de fiscalización, encuentre elementos

que permitan presumir la comisión de alguno de los delitos referidos en

este Capítulo, deberá ejercer respecto de los mismos las facultades de

comprobación que le confieren las leyes y denunciar los hechos que
probablemente puedan constituir dichos ilícitos.

La Secretaría de Hacienda, conforme lo establecido en el artículo 6 de

la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos

de Procedencia Ilícita, tendrá la facultad de recibir los Avisos de

quienes realicen las Actividades Vulnerables conforme al artículo 17 del

ordenamiento en cita, además de requerir la información, documentación,
datos e imágenes necesarios para el ejercicio de sus facultades y proporcionar a
la Unidad la información que le requiera en términos de la presente

Ley y presentar las denuncias que correspondan ante el Ministerio Público de la

Federación cuando, con motivo del ejercicio de sus atribuciones,

identifique hechos que puedan constituir delitos, entre otros.

Por su parte el Servicio de Administración Tributaria, podrá citar a presuntos

infractores y demás personas que puedan contribuir a la verificación del
cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Ley (artículo 56

del Reglamento de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de

Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita).

El Servicio de Administración Tributaria, en términos de este numeral

podrá requerir la comparecencia de cualquier persona que pueda contribuir a la

verificación del cumplimiento de las obligaciones de la Ley y

su reglamento, las Reglas de Carácter General y demás disposiciones que

de estos emanen; así mismo podrá requerir la comparecencia a presuntos

infractores de las obligaciones establecidas en los ordenamientos antes

señalados, para que manifiesten a lo que su derecho convenga.30

En este sentido, el Servicio de Administración Tributaria (SAT), en uso

de sus atribuciones, dio aviso a la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF)

sobre diversos esquemas de operaciones de factureras realizados durante

los ejercicios fiscales de 2017, 2018 y 2019. Éstos suman más de 339 mil

millones de pesos e involucran a 977 contribuyentes en diversos estados de

la República.31

V. LA SIMULACIÓN DE OPERACIONES EN EL DELITO

DE LAVADO Y LA DEFRAUDACIÓN FISCAL

Por simulación de operaciones entendemos la generación de un CFDI

auténtico, emitido a través del sistema del Servicio de Administración Tributaria,

que cumple formalmente con los requisitos contenidos en los diversos
29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, generado por un contribuyente

para amparar la enajenación de un bien o prestación de un servicio cuyo

monto será deducido por otro contribuyente y que ampara una operación

inexistente o con valores falsos, por tanto con datos apócrifos.

Al generalizarse la emisión de estos comprobantes, la reforma fiscal de

2014, realizó modificaciones al Código Fiscal de la Federación (CFF), donde

incorporó el artículo 69-B al Código Tributario, donde se prevé un procedimiento
para detectar y combatir a los contribuyentes que han emitido

comprobantes fiscales apócrifos.32

El primer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación

establece que cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha

estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal,

infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar

los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan

tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no

localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en

tales comprobantes.

De esto podemos desprender que, si el contribuyente se encuentra en

alguno de los siguientes supuestos, se puede presumir la inexistencia de

dichas operaciones:

– No contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa

o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los
bienes que amparan tales comprobantes;

– Que el contribuyente se encuentre no localizado.

En caso de que los contribuyentes no logren desvirtuar los hechos que

se les imputan y que, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a

que se refiere el primer párrafo del artículo 69-B, aparecerán en un
listado que se publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la página

de Internet del Servicio de Administración Tributaria. En ningún caso se

publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación

de la resolución.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.

Situación que implica que aparte de que el contribuyente emisor estará en la

citada lista, aquellos contribuyentes que adquirieron los bienes o

contrataron los servicios prestados por el emisor, no podrán realizar las

correspondientes deducciones.

Los contribuyentes emisores, tanto en la literatura jurídica como en la

jerga contable, son denominados como EFOS (Empresas que Factura

Operaciones Simuladas), que lucran con la emisión de comprobantes fiscales

digitales, porque facturan operaciones, compras o servicios que en realidad nunca

se llevaron a cabo.

En contrapartida, existen las Empresas que Deducen Operaciones Simuladas

(EDOS), las que adquieren estos comprobantes fiscales digitales

con el fin de simular un aumento en sus gastos de operación para pagar

menos impuestos.

Los puntos que las autoridades fiscales consideran al respecto son:33

Para los EFOS:

– Empresas de reciente creación (2 o 3 años);

– En el domicilio manifestado ante el RFC no se observa actividad

económica o corresponde a pequeños departamentos, casas habitación o lotes

baldíos;
– No hay empleados, maquinaria, equipo, inventarios, ni se observa

evidentemente ningún factor productivo real;

– En el mismo domicilio están dados de alta dos o más contribuyentes, algunos de

los cuales suelen ser sus proveedores, quienes en

gran medida tienen la característica de que no están localizados,

tienen los mismos socios y se utilizan como parte del flujo para devolver el dinero
de la simulación;

– No declaran o bien, declaran un margen de utilidad insignificante.

No son localizados en su domicilio o son localizados, pero en las

verificaciones atienden por única ocasión y desaparecen, además de

que regularmente atiende un tercero;

– Los depósitos que reciben de sus clientes son retirados de forma inmediata para
realizar supuestos pagos a contribuyentes intermedios

creados también para simular la operación y regresar el dinero a los

clientes en efectivo o traspasarlo a cuentas no engranadas a la contabilidad a

nombre de accionistas o terceros, la operación anterior

puede ser en varias capas.

Para los EDOS:

– Presenta signos evidentes de actividad económica;

– Cuenta con instalaciones, empleados, maquinaria, equipo, inventarios, como

ejemplos podemos citar empresas con giros de hoteles,

restaurantes, hospitales, fábricas, etc.;

– Sus proveedores reúnen las características de las EFOS;

– Normalmente se encuentran al corriente en el cumplimiento formal de sus

obligaciones fiscales;

– Deduce cantidades injustificadas de intangibles (servicios personales, nóminas,

asesorías, manuales, etc.), y compensa o bien solicita

devoluciones de IVA;
– Reciben en cuentas bancarias no engranadas en la contabilidad o

en cuentas bancarias abiertas a nombre de terceros relacionados

con la EDOS (socios, accionistas, representantes legales, empleados, etc.), el

reintegro de lo que pagó por supuestos bienes y/o

servicios recibidos, en un importe menor a lo que erogó (entre un

5% y 16%), toda vez, que las EFOS reintegran lo recibido menos la

comisión por simular la operación.

Como podemos apreciar de esta mecánica, el contribuyente deductor

utilizará estos CFDI apócrifos para reducir su base gravable, amparando

operaciones simuladas o inexistentes, pero la simulación de operaciones

tiene una variante en el caso de que no se intente reducir la base gravable,

sino el justificar una entrada de recursos, aunque se pague el impuesto

correspondiente, por lo que se añade el tema de lavado de dinero.

En su tercer párrafo el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación

establece que el delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400-

Bis del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume
cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que
provengan de operaciones con recursos de

procedencia ilícita.

En este caso, los recursos mencionados no son generados por la actividad propia
del contribuyente como sería en el caso de evasión fiscal, sino

que podrían introducirse a la contabilidad por sobrefacturación y retornados ante

una supuesta erogación, préstamo o inversión de accionistas,

prestamos de terceros y donación34 o ventas y prestaciones de servicios no

realizadas en la realidad, lo cual a su vez requeriría de simulación de dichas

operaciones, dando lugar a la necesidad de contar con auténticos carteles

factureros de empresas clientes y proveedoras, para otorgar apariencia de

verosimilitud económica y contable a dichas operaciones inexistentes a través de
la emisión de secuencias de comprobantes digitales que simulasen la

realización de actividades reales y permitiesen la dispersión de los recursos

entre diferentes personas físicas y morales.

Esta necesidad de contar con complejas estructuras para realizar las

operaciones de expedición de comprobantes fiscales que amparen operaciones

simuladas para el blanqueo de capitales y la evasión fiscal mediante

la deducción de operaciones inexistentes, obligó a que la facturación de

operaciones simuladas en términos del artículo 113-Bis del Código Fiscal

de la Federación, fuera catalogada como delincuencia organizada en la

reforma del 9 de noviembre de 2019, pues se cumplía plenamente con los

supuestos de realizar una actividad permanente y reiterada, llevada a cabo

por tres o más personas, cuyo único objeto sea evadir y dañar las finanzas

públicas o dar la apariencia de origen legitimo a recursos de procedencia

ilícita, siendo, como se indicó previamente, de aquellos que ameritan prisión

preventiva oficiosa y perseguible en forma simultánea con el delito de

operaciones con recursos de procedencia ilícita.

En esta tesitura, el lavado de dinero se da a la inversa de lo que es la

evasión fiscal, pues aquí lo principal es acumular la mayor cantidad de

ingresos y pagar el impuesto, por lo que estaríamos hablando de que a la

delincuencia organizada le costaría alrededor de un 30% la conversión del

dinero ilícito en lícito mediante simulación de actos y operaciones, facilitando su

operación delictiva al actuar como supuestos empresarios.35

En estos casos nos encontramos ante la discrepancia fiscal, cuando la

autoridad detecta erogaciones mayores a los ingresos declarados y no se

logra acreditar su origen, y la simulación, donde lo más común es el sobreprecio,

por lo regular en la prestación de servicios profesionales, con
uno o más actos de contratos, donde están involucrados administradores,

contadores públicos y abogados.

Ya determinado por la misma Ley, que se presume cometido el delito

de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que provengan

de operaciones con recursos de procedencia ilícita, en el caso de los bienes

producto de la evasión fiscal por la propia actividad del contribuyente, ¿se

consideran bienes de procedencia ilícita?

A primera vista, si por medio de la defraudación fiscal el contribuyente

obtuvo del fisco federal bienes a los que no tenía derecho (por ejemplo,

en forma de devoluciones de impuestos sobre cantidades mayores a las

pagadas como parte de sus obligaciones fiscales) entonces puede hablarse

de que ese contribuyente ha obtenido bienes de procedencia ilícita y que

éstos pueden ser adecuados como objeto material del delito de operaciones, esto
es, el delito de defraudación fiscal previsto en el artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación, por lo que cabe preguntarse si este ¿es

adecuado como delito previo al de operaciones?

Siguiendo a la Doctora Angélica Ortiz Dorantes, el punto de partida

de esta cuestión es que el origen de los recursos que se omitió enterar a

la hacienda federal es lícito. Así, el delito se ejecuta con posterioridad a la

obtención de esos recursos. Esta hipótesis, conocida como evasión fiscal, es

inidónea para cometer el delito de operaciones. 36

Así también para el caso del delito previsto en la fracción II del artículo109 del
Código Fiscal, una persona, por un trabajo lícito, obtiene un

ingreso y no entera al fisco federal las contribuciones que hubiere retenido

o recaudado estará cometiendo el delito de defraudación fiscal equiparada

pero no el tipo penal de operaciones.

VI. LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y LA SIMULACIÓN

DE OPERACIONES

El artículo 400-Bis del Código Penal Federal, introduce un elemento

de preocupación mayor al sistema jurídico mexicano, consistente en la reversión

de la carga de la prueba al particular,37 pues basta con que no se

demuestre la legal procedencia de los bienes y existan indicios fundados

de su dudosa procedencia para colegir la ilicitud de su origen, como queda

evidenciado en el siguiente criterio de la Primera Sala:

OPERACIONES CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA.

PARA ACREDITAR EL CUERPO DE ESTE DELITO PREVISTO EN EL

ARTÍCULO 400 BIS DEL CÓDIGO PENAL FEDERAL, BASTA CON

QUE NO SE DEMUESTRE LA LEGAL PROCEDENCIA DE ÉSTOS Y

EXISTAN INDICIOS FUNDADOS DE SU DUDOSA PROCEDENCIA.38

De la evolución histórica del delito de operaciones con recursos de

procedencia ilícita, previsto en el artículo 400 Bis del Código Penal Federal, y los
compromisos contraídos por los Estados Unidos Mexicanos

en diversas reuniones internacionales, entre ellas, la Convención de las

Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias

Psicotrópicas (Convención de Viena de 1988), la Convención de

las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional

(Convención de Palermo) y el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), la

tutela a los bienes jurídicos protegidos ha sido ampliada,

porque aun cuando el nacimiento formal de la figura típica tuvo como

detonante el narcotráfico y la delincuencia organizada; sin embargo, el

desarrollo de las conductas criminales ha rebasado el pensamiento del

legislador al momento de su creación; de ahí que en la actualidad, entre

otros, comprenda la salud pública, la vida, la integridad física, el patrimonio, la
seguridad de la Nación, la estabilidad y el sano desarrollo de la

economía nacional, la libre competencia, la hacienda pública, la administración de

justicia y la preservación de los derechos humanos. Por tanto,

para acreditar el cuerpo del delito de referencia, no es imprescindible

probar la existencia de un tipo penal diverso o que los recursos provengan del
narcotráfico o de la delincuencia organizada, sino que basta con

que no se demuestre la legal procedencia de los bienes y existan indicios

fundados de su dudosa procedencia para colegir la ilicitud de su origen.

NOVENO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL PRIMER

CIRCUITO.

Amparo en revisión 214/2015. 10 de marzo de 2016. Unanimidad

de votos. Ponente: Guadalupe Olga Mejía Sánchez. Secretaria: Lorena

Lima Redondo.

De la lectura del criterio anterior, se desprende que bastan dos extremos:

– Que no se acredite el origen –legal procedencia– de los fondos con

que se realizan las compras o se contratan servicios (elemento negativo de

omisión); y

– Que existan indicios fundados respecto de una ilicitud (elemento

positivo de existencia).

Tal como lo confirma la siguiente jurisprudencia:39

OPERACIONES CON RECURSOS DE PROCEDENICA ILICITA.

ACREDITAMIENTO DEL CUERPO DEL DELITO.40

Para que se acredite la corporeidad del delito de operaciones con recursos de

procedencia ilícita, previsto en el artículo 400 bis, párrafo

primero, del Código Penal Federal, no es imprescindible que se demuestre la

existencia de un tipo penal diverso, porque de conformidad con
el párrafo sexto del mismo artículo, basta que no se demuestre la legal
procedencia de los recursos y que existan indicios fundados de la

dudosa procedencia de los mismos para colegir la ilicitud de su origen;

de otra manera, la intención del legislador de reprimir tales conductas

se anularía ante la necesidad de demostrar plenamente el ilícito que dio

origen a esos recursos.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL

PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 1418/99. 12 de julio de 2000. Unanimidad de votos.

Ponente: Juan Wilfrido Gutiérrez Cruz. Secretaria: Gabriela González

Lozano.

Amparo directo 1422/99. 12 de julio de 2000. Unanimidad de votos.

Ponente: Juan Wilfrido Gutiérrez Cruz. Secretaria: Gabriela González

Lozano.

Amparo directo 1426/99. 12 de julio de 2000. Unanimidad de votos.

Ponente: Juan Wilfrido Gutiérrez Cruz. Secretaria: Gabriela González

Lozano.

Amparo directo 1430/99. 12 de julio de 2000. Unanimidad de votos.

Ponente: Juan Wilfrido Gutiérrez Cruz. Secretaria: Gabriela González

Lozano.

Amparo directo 1462/99. 12 de julio de 2000. Unanimidad de votos.

Ponente: Juan Wilfrido Gutiérrez Cruz. Secretaria: Gabriela González

Lozano.

Nota: Por ejecutoria de fecha 4 de abril de 2001, la Primera Sala declaró

inexistente la contradicción de tesis 89/2000-PS en que participó

el presente criterio.
Por lo tanto, basta que no se demuestre el origen y legal procedencia

de los recursos de la persona para que se configure el delito de lavado de

dinero, es decir, que no se requiere acreditar la existencia de un delito previo del

cual deriven dichos recursos sino solo la falta de acreditamiento del

origen y legal procedencia de los recursos para enfrentar las consecuencias

penales.41

Dicha inercia actúa igualmente para el punto de vista fiscal. Las autoridades
fiscales en sus revisiones (ya sea visita domiciliaria o revisión de gabinete), piden
al contribuyente acreditar la legal procedencia de los recursos

con que se prestó el dinero, se aumentó el capital o los terceros pagaron

las partidas que deduce el contribuyente. En tal sentido, basta igualmente

que no se demuestre la fuente o el origen de los fondos para que el fisco

determine un crédito fiscal,42 situación que se constata al analizar la presunción

de inexistencia de operaciones a que refiere el artículo 69-B del

Código Fiscal de la Federación, como se puede apreciar de la literalidad

de la tesis VIII-P-2aS-290 de la Segunda Sección del Tribunal Federal de

Justicia Administrativa, publicada en la Revista del Tribunal Número 23 de

Junio de 2018:

VIII-P-2aS-290

PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES CON MOTIVO DEL

EJERCICIO DE FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL

REVESTIR UNA NATUALEZA IURIS TANTUM, CORRESPONDE A

LOS CONTRIBUYENTES APORTAR LAS PROBANZAS A TRAVÉS DE

LAS CUALES ACREDITEN FEHACIENTEMENTE LA MATERIALIZACIÓN DE

LAS OPERACIONES SUJETAS A LA PRESUNCIÓN.- El ejercicio de las
facultades de comprobación contempladas en el artículo 42

del Código Fiscal de la Federación, implica que las autoridades fiscales

cuenten con atribuciones para averiguar si los actos jurídicos que se justifican con
los documentos que los contribuyentes presenten durante

las revisiones se llevaron a cabo en la realidad o no, pues solo de esa

forma se tendrá certeza de la existencia de las operaciones que ahí se

describen. Por tanto, cuando las autoridades fiscales adviertan que los

documentos presentados por los causantes describen operaciones que

no se realizaron, pueden presumir la inexistencia de esos actos jurídicos,

exclusivamente para efectos fiscales, sin que ello implique la anulación

para efectos generales de dichos actos, sino únicamente la negación de

su valor en el ámbito tributario. Ahora bien, la presunción como medio

de prueba para sustentar la actuación de la autoridad consistente en desvirtuar el

contenido de los documentos exhibidos por los contribuyentes

durante el procedimiento de fiscalización, no genera un estado de indefensión

para estos últimos, porque, al ser una presunción iuris tantum, de

ello deriva que en el propio procedimiento o bien, dentro de los medios

de impugnación que la ley le confiere para controvertir la resolución

liquidatoria, dichos contribuyentes estarán en aptitud de desvirtuar la

presunción respectiva. Para tales efectos, es menester que los particulares

exhiban los medios probatorios que acrediten fehacientemente que

las operaciones consignadas en los documentos aportados se llevaron a

cabo en el ámbito factico, deviniendo insuficientes aquellas probanzas

tendentes a solo demostrar el registro contable de las operaciones.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 3509/16-07-02-5/ 2354/17-

S2-08-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal

Federal de Justicia Administrativa, el 24 de abril de 2018, por mayoría de 4 votos a
favor y 1 voto en contra.- Magistrado Ponente: Víctor

Martín Orduña Muñoz .- Secretaria: Lic. Alin Paulina Gutiérrez Verdeja.

(Tesis aprobada en sesión de 24 de abril de 2018)

Cabe hacer notar, que la presunción a que hacemos referencia, es una

presunción iuris tantum, por lo que el contribuyente, en uso de su derecho

a desvirtuar la presunción respectiva contenido en el segundo párrafo del

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, una vez notificados que se

encuentran en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página

de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante

publicación en el Diario Oficial de la Federación, podrán manifestar ante

la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e

información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos

que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados

contarán con un plazo de quince días contados a partir de la

última de las notificaciones que se hayan efectuado.

En esta tesitura, en los criterios invocados para el delito de operaciones

con recursos de procedencia ilícita, se apela a la existencia de indicios fundados,

por lo que debemos considerar que la hipótesis contenida en el 400-

Bis, constituye una presunción iuris tantum, al admitir prueba en contrario;

es decir, este señalamiento no obliga al inculpado a demostrar la licitud

de la procedencia de los recursos, pues el Ministerio Público debe aportar

indicios fundados, cuya valoración permita tener certeza de que provienen

o representan las ganancias derivadas de la comisión de algún delito al

recabar el acervo probatorio, acreditándose la existencia del delito y la

responsabilidad penal; de ahí que no se está en presencia de una obligación,

sino de un derecho del imputado que se puede ejercer o no,43 aunque para

esto no se requiera el acreditamiento del delito previo, razón por la cual

hay que señalar la autonomía existente entre el delito de operaciones y el

delito previo.
Lo mismo aplica a la materia fiscal, donde no sería dable que la autoridad en
forma aislada, pueda determinar con un solo hecho la invalidez de

una deducción o la inexistencia de una operación. La Suprema Corte de

Justicia de la Nación en la jurisprudencia 2a./J. 87/2013 (10a.)44 sostuvo

que el hecho de que el contribuyente que expide comprobantes fiscales no

haya dado aviso a la autoridad fiscal respecto a su cambio de domicilio y,

por ende, no se encuentre localizable, no trae como consecuencia necesaria que

estos sean nulos o carezcan de valor probatorio, pues la autoridad

fiscal no debe negar la procedencia de una deducción, exclusivamente por

el hecho de que quien haya expedido comprobantes fiscales no haya dado

aviso a la autoridad fiscal respecto a su cambio de domicilio, sin apelar a

otras razones o indicios que sustenten su resolución, como por ejemplo, la

información que le pueda proporcionar el Instituto Mexicano del Seguro

Social o aquella obtenida de la consulta a sus sistemas institucionales.

Por lo que para declarar la inmaterialidad de las operaciones, la autoridad al

fundar sus resoluciones, no basta con el solo hecho de que al ejercer

sus facultades de comprobación advierta que no existe la presencia de

trabajadores, activos o infraestructura para prestar los servicios o producir los

bienes, sino que deberá allegarse de información que le den razones para

llegar a esa conclusión, como lo son informes que consten en expedientes,

documentos o bases de datos que les proporcionen otras autoridades, así

como de sus sistemas institucionales y emplear tal información en la construcción

de sus consideraciones, conforme a lo establecido en el artículo

63 del Código Fiscal de la Federación y hecho esto, es menester que los

particulares exhiban los medios probatorios que acrediten fehacientemente

que las operaciones consignadas en los documentos aportados se llevaron

a cabo en el ámbito fáctico, para poder desvirtuar las afirmaciones de la

autoridad, deviniendo insuficientes aquellas probanzas tendentes a solo

demostrar el registro contable de las operaciones.

De lo anterior podemos considerar que las referidas presunciones iuris

tantum, por si mismas no destruyen el principio de presunción de inocencia, pues

el juzgador, tanto en el ámbito penal como administrativo, debe

utilizar un método al valorar los elementos de convicción que obran en

autos, para verificar que por sus características reúnen las condiciones para

considerarlos una prueba de cargo válida, además de que arrojen indicios

suficientes para desvanecer la presunción de inocencia, así como cerciorarse

de que estén desvirtuadas las hipótesis de inocencia y, al mismo tiempo,

descartar la existencia de contraindicios que den lugar a una duda razonable

sobre la que se atribuye al infractor sustentada por la parte acusadora.45

VII. CONCLUSIONES

La utilización de empresas facturadoras, que sin contar con los activos, personal,
infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los
servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que emiten comprobantes
fiscales que amparan operaciones inexistentes, es un problema que ha generado
gran daño a la economía nacional, tanto en su uso para la deducción por parte de
contribuyentes que buscan evitar el pago de contribuciones y obtener un lucro
indebido, así como aquellos carteles dedicados al saneamiento de activos
procedentes de actividades ilícitas.

Durante su participación en la conferencia de expertos fiscales celebrada durante

el SIMPOSIO DE MAGISTRADOS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA
ADMINISTRATIVA 2019, “La materialidad de las operaciones en el Derecho
Fiscal”, el Procurador Fiscal, Dr. Carlos Romero Aranda expresó que según
cálculos del Servicio de Administración Tributaria y de la Universidad de Puebla,
tenemos dos puntos del PIB por concepto de defraudación, esto es, alrededor de
quinientos mil millones de pesos que se calculan al año, por la vía de empresas
fantasmas y, pues como se ha mencionado, coloquialmente ya es un deporte
nacional; de 2014 a 2018 son dos millones de millones de pesos y eso atenta
contra la economía nacional, el establecimiento del Estado de Derecho y las
finanzas públicas, calificando el fenómeno, como un riesgo a la seguridad
nacional.

En este sentido, las reformas a la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada,

la Ley de Seguridad Nacional, el Código Nacional de Procedimientos Penales, el
Código Fiscal de la Federación y del Código Penal Federal publicadas en el Diario
Oficial de la Federación el 8 de noviembre de 2019, donde se endurecen las
sanciones a quien expida, venda, enajene, compre o adquiera comprobantes
fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados
de conformidad con el artículo 113-Bis del Código Fiscal de la Federación,
ameritando la prisión preventiva oficiosa, en términos del 167 del Código Nacional
de Procedimientos Penales, podrían significar una solución draconiana al tema de
la facturación de operaciones inexistentes, pues, se tasó con la misma medida
tanto a los facturadores cuyo objetivo es el obtener un beneficio fiscal a través de
la evasión, así como a aquellos los carteles dedicados al blanqueo de capitales,
sin embargo, y como se manejó en diversos foros, se les equiparó a unos con
otros al considerarse a los facturadores evasores como auténticas mafias, que
utilizan redes de empresas fachada para poder cubrir a los beneficiarios finales de
los esquemas de defraudación fiscal, al estilo del crimen organizado, razón esta
del endurecimiento de la política criminal fiscal por parte de la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público.

Además cabe resaltar, que al momento de la promoción de dichas reformas, como

lo fue el foro citado en líneas anteriores, se expresó con claridad que dicho
endurecimiento solo sería dirigido a los carteles emisores de facturas, con el
objeto de llegar a los beneficiarios finales, cabezas de dichos grupos
delincuenciales, sin que esto fuera a afectar a los EDOS, pues estas empresas no
realizan esta actividad en forma “permanente ni reiterada”, sino simplemente son
empresas que tienen “un giro lícito y llevan a cabo algunas operaciones para
evadir al fisco federal”, situación que no se presentó, pues como se puede
apreciar en la literalidad del 113-Bis del Código Fiscal de la Federación, se
sanciona de igual manera a quien “por sí o por interpósita persona, expida,
enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones
inexistentes…”, situación que ha causado alarma en los foros jurídicos y
contables, ante el riesgo de que contribuyentes que realicen operaciones
legítimas, ya sea por desconocimiento de la ley o por estar en tratos con un
proveedor que expida comprobantes por operaciones reales y simuladas al mismo
tiempo, se vea involucrado en un tema de carácter penal, donde las presunciones
contenidas tanto en el 400-Bis del Código Penal Federal, así como en el 69-B del
Código Fiscal de la Federación, dificultarían aún más su defensa.
Sin embargo, estas presunciones, que trasladan la carga de la prueba al
contribuyente, no pueden considerarse gravosas, pues estos tienen a su alcance
todos los medios probatorios de operaciones con materialidad real, siempre y
cuando los criterios de aplicación de las disposiciones tendientes a acreditar dicha
materialidad, tanto los emitidos por la autoridad, como aquellos establecidos en la
jurisprudencia de los tribunales, no caigan en excesos y formulismos.

Lo anterior si consideramos, uno de los principios rectores del derecho, que debe
ser aplicable en todos los procedimientos de cuyo resultado pudiera derivar alguna
pena o sanción como resultado de la facultad punitiva del Estado, el de presunción
de inocencia como derecho fundamental de toda persona, aplicable y reconocible
a quienes pudiesen estar sometidos a un procedimiento penal o administrativo
sancionador.

Aquí es importante especificar y a hacer efectiva la presunción de inocencia para

el caso de aquellos contribuyentes que, realizando operaciones reales, se puedan
ver envueltos en estos supuestos, ya que además de que las presunciones
contenidas en el artículo 400-Bis del Código Penal Federal y el 69-B del Código
Fiscal de la Federación, las decisiones de la autoridad deben basarse en indicios
suficientes, que le permitan sustentar sus resoluciones, los cuales pueden ser
desvirtuados por el contribuyente.

La presunción de inocencia es un derecho que puede calificarse de “poliédrico”, en

el sentido de que tiene múltiples manifestaciones o vertientes relacionadas con
garantías encaminadas a regular distintos aspectos del proceso penal y
administrativo sancionador, por lo que debe interpretarse de modo sistemático,
con base en los principios de convencionalidad e interpretación conforme, a fin de
hacer valer para los gobernados la interpretación más favorable que permita una
mejor impartición de justicia de conformidad con el numeral 1o. constitucional y lo
establecido en los artículos 7 y 8 de la Convención Americana Sobre Derechos
Humanos, adoptada en San José de Costa Rica, el primero refiere que toda
persona tiene derecho a la libertad y a la seguridad personal, mientras el segundo
indica las garantías judiciales de presunción de inocencia mientras no se
establezca legalmente su culpabilidad.

Por lo que respecta al artículo 167 del Código Nacional de Procedimientos

Penales, que por la reforma de noviembre de 2019 irrumpe dramáticamente en el
caso de facturadores y deductores de operaciones simuladas al prescribir la
prisión preventiva oficiosa para aquellos que incurran en los supuestos previstos
en el artículo 113-Bis del Código Fiscal de la Federación, cabe comentar que
dicha restricción a la libertad deambulatoria constituye una limitante constitucional
y convencionalmente legítima con base en el artículo 18 de nuestra carta magna,
que permite que se restrinja la libertad de una persona como medida cautelar,
acorde con el artículo 7.2 de la Convención Americana de Derechos Humanos,
que contempla la prisión preventiva en caso de que dicha afectación se vea
justificada por la constatación de haberse observado o cumplido los requisitos que
los ordenamientos legales internos contemplan para que esa afectación quede
enmarcada dentro de la legalidad, lo cual es aplicable para los supuestos previstos
en el artículo 400-Bis del Código Penal Federal y el 69-B del Código Fiscal de la
Federación, donde deben existir los indicios suficientes que lleven a la autoridad a
presumir la procedencia ilegal de los recursos y la inmaterialidad de las
operaciones amparadas por los comprobantes fiscales digitales.
LA FALLIDA PERSECUCIÓN SIMULTÁNEA

DE LOS DELITOS DE COMPRAVENTA DE

COMPROBANTES FISCALES FALSOS Y

LAVADO DE DINERO

Lic. Miguel Buitrón Pineda1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA PERSECUCIÓN SIMULTÁNEA DE UN

DELITO

FISCAL CON EL DELITO DE LAVADO DE DINERO. III. EL DELITO DE

COMPRAVENTA DE COMPROBANTES FISCALES ES DELITO PREVIO O
PREDICADO AL

DELITO DE LAVADO DE DINERO. IV. ES NECESARIA LA LIQUIDACIÓN

PREVIA

DE IMPUESTOS EN EL DELITO DE COMPRAVENTA DE FACTURAS FALSAS.

V.

LA ONDA EXPANSIVA DE LOS DELITOS FISCALES. VI. ES NECESARIA LA

CULMINACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA PARA PERSEGUIR EL
DELITO

FISCAL. VII. UNA POSIBLE MECÁNICA O MODUS OPERANDI EN EL DELITO

DE

COMPRAVENTA DE CFDI’S FALSOS. VIII. LAS FACULTADES DE

COMPROBACIÓN

FISCAL INDEBIDAMENTE SE APLICAN AL DELITO DE LAVADO DE DINERO.

IX.

CONCLUSIONES. X. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

Tal parece que la reflexión que dice: La realidad no se cambia en el Congreso,

desafortunadamente hoy se actualiza con la Reforma Penal-Fiscal del

Diario Oficial de la Federación (DOF) del 08 de noviembre de 2019, y donde la

onda expansiva de los delitos fiscales, alcanzó desesperadamente a

las leyes que buscan solucionar un problema de conductas delictuosas que

han permeado desde las bases empresariales de todas las actividades, hasta

las esferas gubernamentales en sus ámbitos federal, estatal, municipal y de

los organismos descentralizados. Al equiparar al delito fiscal como Delincuencia

Organizada y que atenta a la Seguridad Nacional.

Reforma penal-fiscal que solo viene a complicar la ya de por sí fallida regulación y

sobre todo la aplicación de los delitos fiscales. Me refiero entre

otras reformas y adiciones, al delito del artículo 113 Bis2 del Código Fiscal

de la Federación (CFF), denominado Compraventa de Comprobantes Fiscales

que amparan operaciones inexistentes y actos jurídicos simulados (en lo

subsecuente delito de compraventa de facturas falsas); así como el Delito

del artículo 400 Bis3 del Código Penal Federal (CPF) que regula el ilícito

de operaciones con recursos de procedencia ilícita (en lo sucesivo, delito

de lavado de dinero).

Así el legislador sin ningún resultado o experiencia en la persecución simultánea

de los delitos fiscales y de lavado de dinero, agrega por segunda

ocasión4 esta posibilidad, cuando dice:

Artículo 113 Bis del CFF: [. . .] El delito previsto en este artículo, así como

el dispuesto en el artículo 400 Bis del Código Penal Federal, se podrán perseguir

simultáneamente.

Sin distinguir que la acusación de ambos delitos tiene su origen en un

solo ejercicio de facultades de revisión o comprobación de la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público (SHCP) y que es además, un delito predicado

o previo uno del otro; y finalmente su persecución es por el mismo ente

acusador, es decir, la Procuraduría Fiscal de la Federación (PFF) dotándolo

de un poder discrecional no regulado en la ley (CFF), ni en su propio

Reglamento5; es decir, en el Reglamento Interior de la SHCP (RISHCP), para
decidir cuál de los dos delitos es más importante o cuál se persigue primero. El de
Querella6 para el delito fiscal o el de Denuncia7 para el ilícito de

lavado de dinero. Amén de que esas acciones penales, querella y denuncia,

se presentan ante la misma Fiscalía General de la República (FGR). En

todo caso, habría que percatarse que esos delitos protegen dos bienes jurídicos
diferentes8. Cuestión aparentemente inocua para el Legislador, pues

como más adelante se analiza, todo ello presenta severas contradicciones

y a guisa de ejemplo la misma SHCP fiscaliza tributariamente, a través del

Servicio de Administración Tributaria (SAT) para el delito fiscal, mientras

que por otra parte la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF), a través de

sus auditores financieros investigan el lavado de dinero; autoridades revisoras con

facultades y fines diferentes a aquellas para recaudar y sancionar,

y estas para proteger entre otros bienes, al sistema financiero.

II. LA PERSECUCIÓN SIMULTÁNEA DE UN DELITO FISCAL

CON EL DELITO DE LAVADO DE DINERO

Veamos el significado gramatical del texto legal que dice: “Artículo 113

Bis …El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo 400
Bis del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente”.

Nos conduce a afirmar que no es indispensable ese agregado como norma

de procedimiento pues no es el lugar indicado, para establecer esa regla,

ya que el artículo en cita es una norma sustantiva. Inserción de precepto

que linda con las reglas del Código Nacional de Procedimientos Penales

(CNPP)9, cuando regula la acumulación de las causas penales, como el

concurso de delitos. Empero, esta cuestión no se configura en los delitos

a estudio.

Ahora bien, explicar la redacción literal de la persecución simultánea no es

un desafío semántico, pero más allá de su significado, presenta unos desvaríos
jurídicos que solo confunden al operador jurídico, en claro perjuicio

del contribuyente imputado.

Por su parte, la persecución penal es un programa del Estado ejecutado

por un fiscal, que debe dentro de su gestión presentar una denuncia de los

posibles infractores de la ley penal y en la óptica, demostrar la responsabilidad del

acusado del procedimiento y llegar a la verdad procesal e histórica,

para que así el juez pueda condenar o absolver, según su criterio basado en

las pruebas exhibidas10.

Luego, simultáneo (a), significa lo que sucede o se presenta al mismo

tiempo que otra cosa. Que hace u ocurre al mismo tiempo11.

Así persecución simultánea, en su sentido gramatical consiste en seguir12

o buscar a alguien, en todas partes al mismo tiempo. Lo cual entre un delito

fiscal y el de lavado de dinero, no es exacto, y si se hace se quebrantan principios

y derechos fundamentales del contribuyente acusado.

En efecto, esa digresión de perseguir simultáneamente los dos delitos,

no se debe hacer porque el delito fiscal de compraventa de facturas es previo o

predicado al de lavado de dinero. Como lo exige el artículo 400 Bis

del CPF y que más adelante analizamos.

III. EL DELITO DE COMPRAVENTA DE COMPROBANTES

FISCALES ES DELITO PREVIO O PREDICADO AL DELITO

DE LAVADO DE DINERO

No podemos ocultar que a lo largo de muchos años, las empresas factureras

dedicadas a la venta de comprobantes fiscales con operaciones inexistentes y
actos jurídicos simulados, han hecho negocios multimillonarios,

con la ayuda y complicidad de quienes los adquieren y deducen. No solo

facturaban o deducían, además comenzaron a lavar dinero.

Debemos centrar el problema: ¿Es conceptualmente posible que el delito fiscal de
compraventa de facturas falsas, pueda ser el ilícito precedente

del delito de lavado de dinero?

La redacción del artículo 400 Bis del CPF, sí requiere de un delito precedente; de
aquí, que la compraventa de comprobantes falsos, debe configurarse previamente
al lavado de dinero. Esto es así, porque la naturaleza

jurídica del delito previo, es de suma importancia. Pues la relación entre el

delito previo y el origen de los bienes es un elemento del tipo penal objetivo con
todas las consecuencias que de ello deriva, generando así el surgimiento de los
indicios en los procedimientos de lavado de dinero, por eso

son aplicables a las pruebas del origen delictivo de los bienes, los principios

enunciados, en los cuales el derecho a la presunción de inocencia no se

opone a que la convicción judicial en un proceso penal pueda formarse

sobre la base de una prueba indiciaria, es decir, el delito previo de los bienes
(particularmente el dinero en el delito fiscal) puede ser probado por

indicios y no es necesario que se exija una sentencia judicial que lo haya

constatado en un proceso anterior determinado, ni que el acusado por el

delito de lavado de dinero haya sido el autor del delito previo13.

De la redacción del tipo penal del artículo 400 Bis del CPF, se desprende en sus
dos fracciones que el autor del delito tenga conocimiento, como

un elemento del dolo, respecto a la procedencia ilícita de los recursos,

derechos o bienes14.

Así en el delito de lavado de dinero, resulta necesario que los bienes (dinero)
procedan de un delito previo cometido con anterioridad. Y ese delito

habilita los recursos con los que se han de efectuar las operaciones prohibidas en
la norma penal.

Por lo general existen delitos previos al lavado de dinero que son altamente
conocidos cómo son los relacionados a las drogas, terrorismo, delincuencia
organizada, corrupción, y ahora con más énfasis, resalta la defraudación de
impuestos y la compraventa de facturas falsas. En apariencia es
endeble el momento del inicio y la sanción de la conducta previa, ya que

no se puede sancionar por la “configuración” propia del delito, más que al

momento de la exteriorización de la conducta ya que es justo de ahí donde

se considera el delito previo y el cual sirve como presupuesto al lavado de

dinero ya que se considerará como parte de los actos punibles previos15.

En el delito fiscal a estudio, los sujetos activos, el que expide, enajena el

comprobante fiscal o Certificado Fiscal Digital por Internet (CFDI, antes

factura), como el que lo compra o adquiere, con certeza intercambian dinero cuyo
objetivo es aparentar operaciones inexistentes y actos jurídicos

simulados, como reales y verdaderos. El facturero o EFO16, el que expide

o enajena, tiene un entramado empresarial que maneja a veces hasta decenas de

empresas para “diluir” o diseminar el dinero obtenido, verdaderas

estructuras planeadas para limpiar el dinero que reciben. Ese es el novedoso

beneficiario final17, no el testaferro, chofer o jardinero que “utiliza” para

sus fines ilícitos.

Estos sí que como delincuentes se organizan, muchos crean e inventan

contratos diversos, incluidos los de Outsourcing, de sus estructuras, tienen

vendedores que colocan su producto ilícito en el mercado, todavía muchos

anunciados en el mercado libre digital.

Por su parte, el adquirente empresario EDO18, el que “recibe” el CFDI19,

paga con dinero de la cuenta bancaria necesariamente de la empresa para

cumplir con los requisitos de deducibilidad. Luego, recibe por fuera de

los canales oficiales, el dinero pagado por la factura, menos una comisión.

Este adquirente a su vez trata de limpiar de diferentes formas el dinero devuelto.

Generalmente el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la operación

también lo pactan.

Este esbozo de cómo actúan los sujetos activos del delito fiscal, deja una
clara huella económica de dinero, que a la postre es ilícito. Por lo que, el

tipo penal de lavado de dinero se configura, sin embargo, ante los hechos,

la persecución de este delito no puede ser al mismo tiempo o simultánea

que el delito fiscal pues, para que se configure y se querelle la autoridad

por el delito de compraventa de facturas falsas, es menester que se ejerciten

primero las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42

del CFF20, pues no hay otra forma de descubrir y dar parte de un delito

fiscal. Pues es así como se salvaguarda el Derecho de Audiencia del

contribuyente auditado y próximo imputado.

IV. ES NECESARIA LA LIQUIDACIÓN PREVIA DE IMPUESTOS

EN EL DELITO DE COMPRAVENTA DE FACTURAS FALSAS

Para proceder a querellarse21 por el delito de compraventa de facturas

apócrifas, tiene que estar terminada la investigación fiscal, es decir, concluida la

facultad de fiscalización y determinados en cantidad líquida los

impuestos y sus accesorios.

El último párrafo del artículo 69-B del CFF, nos da pauta para hacer esta

afirmación. Pues concluye el precepto; “…que cuando la autoridad en uso

de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no

acreditó la materialidad de las operaciones o no desvirtuó la simulación de

actos y menos aún, corrigió su situación fiscal, determinará el o los créditos que

correspondan”. Confirmando así nuestra aseveración, tales actos del

contribuyente, se consideran como actos o contratos simulados para efectos de

los delitos previstos en el CFF.

Una vez que se ha liquidado el crédito fiscal, la PFF22 estará en posibilidad de

presentar la querella por el delito de compraventa de facturas

falsas, contemplado en el multicitado artículo 113 Bis del CFF.

Ahora bien, con la liquidación de impuestos y accesorios determinados,

se pueden generar varios efectos penales lesivos contra del contribuyente

liquidado, pues con ello se podrán configurar los delitos de: Delincuencia
Organizada23, contra la Seguridad Nacional24; consecuencias jurídicas

penales en las Personas Jurídicas25; afectándolo además con la prisión pre-

ilícito, el juzgamiento de los delitos fiscales se hará en prisión26.

Así, para todos estos delitos, es menester que se haya liquidado la revisión fiscal o
auditoría, pues es un presupuesto (elemento objetivo del tipo),

el saber el monto de cada comprobante fiscal (o el monto de lo omitido)27.

También cabe acotar que el delito de compraventa de comprobantes

fiscales falsos, es un delito sin afectación patrimonial fiscal. Ya que es un delito de

conducta, no es un delito de resultado28. No precisa que se le afecte

o se cause un perjuicio al Fisco. Es un delito Formal.

Ahora que si el sujeto activo, comprador o adquirente de los CFDI, los

deduce, es decir, les da un efecto fiscal, entonces, considero que está cometiendo
otro delito, como es el de Defraudación Fiscal30 o el Equiparable

contenido en el artículo 109 fracción IV del CFF31, tipo penal que en todo

caso se subsume al delito de Defraudación Fiscal32 (cuestiones que son objeto de

otro trabajo de investigación).

V. LA ONDA EXPANSIVA DE LOS DELITOS FISCALES

Con el objeto de agravar el delito de compraventa de comprobantes

fiscales apócrifos, el legislador amplió el abanico represor para expandir a

otros delitos el ilícito fiscal.

Ya hemos anotado cómo se adicionaron a los tipos penales de Delincuencia

Organizada, Seguridad Nacional y como consecuencia, le dan un

tratamiento casuístico a la prisión preventiva oficiosa, pasando por ampliar

la responsabilidad penal de las personas morales. Sin embargo, también

se incluye que se perseguirá simultáneamente al delito fiscal, el delito de

lavado de dinero.

Galimatías jurídico en el que ubican al operador jurídico, pues hasta la

Ley Nacional de Extinción de Dominio (LNED) viene a repercutir esa expansión.

Colisionándose aseguramientos precautorios, reparación del daño

y decomisos, que previenen los diversos ordenamientos que concurren. Por

ejemplo, el delito fiscal, la defraudación fiscal y su equiparable que también

son génesis de esa diáspora expansiva, pretenden la reparación del daño, en

cambio los delitos arriba enunciados pretenden el decomiso, previo

aseguramiento. Además de que los entes; querellante y denunciante, podrán
promover a través del Ministerio Público, la extinción de dominio33.

La expansión surgió de la propuesta de varios legisladores34, partiendo

del obstáculo contenido en el artículo 19 Constitucional, que solo ese precepto

señala casuísticamente cuáles delitos merecen prisión preventiva oficiosa, pues
en los años 2018 y 201935, no contemplaba al delito fiscal dentro

de ese catálogo de ilícitos. Es por ello que, para driblar ese mandato cons-

titucional, incluyeron en la Delincuencia Organizada a los delitos fiscales.

En norma expresa en la ley de esa materia se señala que en automático por

la comisión de ese delito, ameritará la prisión preventiva oficiosa36.

Al igualar los delitos fiscales como delincuencia organizada, bajo ciertos

parámetros otros ordenamientos se reformaron para hacer acorde la

incursión de los delitos fiscales a la delincuencia organizada. Así se reformaron la

LSN, el CNPP, CPF, y aplicando por tal motivo la LNED y el delito

de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita.

VI. ES NECESARIA LA CULMINACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN

TRIBUTARIA PARA PERSEGUIR EL DELITO FISCAL

En el delito fiscal de compraventa de comprobantes fiscales falsos, la autoridad

hacendaria ejerce primero sus facultades de gestión37 (o facultades

especiales), luego, sus facultades de comprobación y finalmente determina

los créditos fiscales; así ya puede querellarse el Fisco Federal.

Es un hecho que la onda expansiva del delito en estudio también genera

intimidación al contribuyente, al decir que se perseguirá simultáneamente el delito
de lavado de dinero.

Equívoca aseveración copiada del artículo 108 del CFF que señala: “El

delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400 Bis del Código

Penal Federal se podrán perseguir simultáneamente”.

En el delito de defraudación fiscal su persecución penal no requiere

que estén concluidas las facultades de comprobación, como lo sostengo en

el delito en análisis, ni mucho menos exige que haya una liquidación determinante
de crédito fiscal. Pues el artículo 92 del CFF señala que: “Para

proceder penalmente por los delitos fiscales será necesario que previamente la
SHCP: I. Formule querella tratándose de los previstos en los artículos:

105, 108, 109, 110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que se
encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado”. Lo
cual

considero un atentado al derecho de audiencia del contribuyente objeto

de acusación, pues en la fase administrativa puede disminuir el posible

crédito fiscal o hasta eliminarlo, probando y desvirtuando en esa sede la

determinación previa de impuestos y consecuente perjuicio fiscal.

En el delito de compraventa de comprobantes fiscales apócrifos, no se

debe querellar la autoridad fiscal si antes no ejerció sus facultades de gestión

o especiales. Y aunque la jurisprudencia 2ª/J-22/2020, con rubro: “FACULTADES

DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES

FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN”, y Registro 2021743, distingue

las facultades de Gestión (asistencia, control o vigilancia) y que se

encuentran entre otras las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B

del CFF, (este último vigente hasta el 31 de diciembre de 2019), sin que
incluya el artículo 69-B del mismo ordenamiento, pues de su redacción se

desprenden esas facultades de gestión, o sea, detectar a los contribuyentes

que hayan emitido comprobantes fiscales y a los que los hayan adquirido y

deducido. Sin que se consideren ejercicio de facultades de comprobación,

independientemente de se les dé a los citados contribuyentes en ese

procedimiento especial, derecho de audiencia. Pues en su último párrafo señala,

que si no se autocorrigió el contribuyente (en una ilógica redacción solo se

refiere al que dedujo los comprobantes), se le van a aplicar las facultades

de fiscalización. Además, se determinará el crédito fiscal que corresponda.

Por lo tanto, el delito de compraventa de comprobantes fiscales, requiere sine qua

non, una determinación del impuesto y accesorios en cantidad

líquida como resultado de la fiscalización que arrojará, como ya se dijo,

el valor del comprobante apócrifo, para determinar si por este delito se

configura la delincuencia organizada38; además para saber si se impone la

prisión preventiva oficiosa a que se refiere la última fracción III, del artículo 167 del
CNPP39; para coronar esta inconsecuente expansión de delitos,

el artículo 5° de la LSN, señala que los actos ilícitos del artículo 113 Bis del

multicitado CFF, son amenazas a la seguridad nacional.

Por esas razones y para colmar los requisitos de la cauda de diversos

delitos, es menester que esté determinado el valor de los comprobantes

apócrifos y el impuesto omitido.

VII. UNA POSIBLE MECÁNICA O MODUS OPERANDI

EN EL DELITO DE COMPRAVENTA DE CFDI’S FALSOS

En el delito de lavado de dinero ¿el precio pagado por el adquirente de

los comprobantes falsos al emisor, y después devuelto por este, menos su

comisión, a aquél, es blanqueo de dinero?

En el mismo orden de ideas, hasta aquí cabe resaltar un punto medular;

que la liquidación determinante de impuestos en la vía administrativa-fiscal, goza

de una presunción de validez legal40, y pesa sobre el contribuyente desvirtuarla a
través del Recurso de Revocación41 o Juicio de Nulidad42.

Ahora bien, aun cuando esté sub judice esa liquidación, para efectos

de la investigación penal pasa a constituir un indicio43 o un dato de

prueba44, confirma lo antes dicho la tesis que a continuación presentamos:

“OPERACIONES CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA,

DELITO DE. PARA SU CONFIGURACIÓN SE REQUIERE LA COMPROBACIÓN,

ENTRE OTROS, DE UN ELEMENTO NORMATIVO.

El delito de operaciones con recursos de procedencia ilícita, previsto y

sancionado por el artículo 400 bis del Código Penal Federal, requiere

para su integración que se demuestre en autos, entre otras cuestiones,

que los recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, provienen

efectivamente de actividades ilícitas, si se toma en cuenta que dicha circunstancia

es un elemento normativo de dicho injusto, de conformidad

con lo previsto en el penúltimo párrafo del citado artículo 400 bis, el

cual dispone: “Para efectos de este artículo se entiende que son producto de una
actividad ilícita, los recursos, derechos o bienes de cualquier

naturaleza, cuando existan indicios fundados o certeza de que provienen

directa o indirectamente, o representan las ganancias derivadas de la comisión de

algún delito y no pueda acreditarse su legítima procedencia.”.

Lo anterior es así si se considera que el elemento normativo se define

como aquellas situaciones o conceptos complementarios impuestos en

los tipos que requieren de una valoración cognoscitiva, jurídica, cultural

o social. De ahí que en el caso se estime el concepto aludido como un

elemento normativo por definirlo así el propio tipo penal”.

Localización: Época: Novena Época, Registro: 191220, Instancia: Tribunales
Colegiados de Circuito, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Tomo XII, Septiembre de 2000,

Materia(s): Penal, Tesis: V.2o.35 P, Página: 779.

Ahora bien, si el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, especializado declara

la nulidad del procedimiento revisor y su liquidación45, como

indicio del delito de lavado de dinero caerá por tierra el acervo probatorio

del delito base de la causa penal, por sustentarse en pruebas ilícitas46. Dejando
atrás los tan dañinos precedentes que se apoyaban en la autonomía de

las jurisdicciones penal de la fiscal47, origen de verdaderas injusticias que se

forjaron en aras de una pobre recaudación tributaria. Ya que al obtener el

contribuyente una declaratoria de nulidad lisa y llana, del procedimiento

revisor y liquidación de impuestos, los jueces penales la soslayaban bajo esa

premisa de autonomía, que solo afectó al enjuiciado penalmente48.

La mecánica o el modus operandi del tráfico de dinero, lo tiene que investigar la

propia SHCP a través de la Unidad de Inteligencia Financiera

(UIF)49 cuando se utilicen los servicios bancarios o de instituciones financieras,

pues el artículo 400 Bis del CPF multicitado dice en su penúltimo

párrafo: “En caso de conductas previstas en este Capítulo, en las que se utilicen

servicios de instituciones que integran el sistema financiero, para proceder

penalmente se requerirá la denuncia previa de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público”.

En las demás hipótesis de las fracciones I y II del referido precepto, es la

FGR quien a través de sus facultades de investigación, las averigua.

De ese penúltimo párrafo citado, se desprende claramente que cuando

el vendedor o adquirente de los comprobantes falsos, utilizan el sistema

financiero para hacer sus transacciones, la PFF una vez que cuente con

suficientes datos de prueba, formulará la denuncia50 correspondiente. Por

obvias razones, la dificultad de detectar el flujo de dinero en efectivo en el

delito fiscal y después en el de lavado de dinero en la investigación de este

ilícito, es una ardua tarea que debe reconocerse a los auditores fiscales y

financieros en sus respectivas materias y competencias.

VIII. LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN FISCAL

INDEBIDAMENTE SE APLICAN AL DELITO DE LAVADO

DE DINERO

En efecto el legislador federal expande al delito de lavado de dinero,

las facultades de comprobación fiscal para que, si la autoridad hacendaria

encuentra elementos que permitan presumir la comisión de los delitos de

lavado de dinero y encubrimiento, ejerza así sus facultades de fiscalización.

Esto es así porque el artículo 400 BIS del CPF, señala en su último párrafo que
cuando la SHCP en ejercicio de sus facultades de fiscalización

encuentre elementos que permitan presumir la comisión de alguno de

los delitos referidos en este Capítulo (encubrimiento y lavado de dinero),

deberá ejercer respecto de los mismos las facultades de comprobación que

le confieren la leyes y denunciar los hechos que probablemente puedan

constituir dichos ilícitos.

Empero, antes cabe confirmar que en los términos del artículo 16 Constitucional la
autoridad hacendaria podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para
cerciorarse de que se han cumplido las disposiciones fiscales

sujetándose a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los

cateos.

De acuerdo a ese mandato constitucional, si esa revisión o fiscalización,

no se restringe únicamente para comprobar que se han acatado las disposiciones

fiscales, esa facultad se torna inconstitucional52.
En el caso la ley respectiva a que se refiere aquella norma constitucional, es el
CFF, el que en su artículo 42 establece en favor de las autoridades

tributarias, las facultades de fiscalización para comprobar que los contribu-

yentes han cumplido con las disposiciones fiscales y en su caso, determinar

las contribuciones omitidas o créditos fiscales53.

En el desarrollo de la revisión, la autoridad fiscal sin invadir las facultades del

Ministerio Público otorgadas por el artículo 21 Constitucional54,

podrá comprobar la comisión de los delitos fiscales que llegare a advertir en

su auditoría o revisión.

En la tesis de jurisprudencia que a continuación se transcribe se reconoce que es

necesaria la revisión fiscal para el descubrimiento del delito fiscal,

pero no otro delito de ninguna otra naturaleza y así poner a disposición

del representante social los hallazgos:

“DELITOS FISCALES. LA FACULTAD QUE CONCEDE EL ARTÍCULO 42,

FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN A LA AUTORIDAD
HACENDARIA PARA COMPROBAR LA

COMISIÓN DE AQUÉLLOS, NO INVADE LAS FACULTADES DE

INVESTIGACIÓN Y PERSECUCIÓN DE LOS DELITOS QUE EL ARTÍCULO 21

CONSTITUCIONAL OTORGA AL MINISTERIO PÚBLICO. De la interpretación
sistemática y armónica de lo dispuesto en los

artículos 72, 92 y 93 del Código Fiscal de la Federación, en relación con

el diverso artículo 42, fracción III, del propio ordenamiento, se advierte

que la frase “comprobar los delitos fiscales” a que alude este último y

que desde el punto de vista gramatical coincide con la actividad que

realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pero referida y encaminada

única y exclusivamente a sus facultades de comprobación fiscal,

no invade las facultades que el artículo 21 de la Constitución Federal

otorga al Ministerio Público para la investigación y persecución de los

delitos que sólo a él le incumbe. Ello es así, porque la comprobación de

la comisión de delitos fiscales debe entenderse como el aviso que se da

al citado representante social para que, en su caso, inicie la averiguación

previa, labor que no podría llevar a cabo si la autoridad hacendaria, previamente,

no ejerce sus facultades de comprobación fiscal, entre ellas, la

de verificar la comisión de delitos fiscales que llegare a advertir, facultad

que no es autónoma sino accesoria de la determinación de créditos fis-

cales. En consecuencia, debe decirse que la facultad que se otorga a la Secretaría

de Hacienda y Crédito Público para comprobar la comisión de delitos fiscales, no

invade las facultades conferidas al Ministerio Público en el precepto constitucional

de referencia, en virtud de que aquélla se encuentra necesariamente vinculada

con la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales y sólo permite que

la autoridad, sin quebrantar los requisitos formales en el desahogo de una orden

de visita domiciliaria, separe aquellos datos o documentos que a su juicio resultan

pertinentes para proceder penalmente en contra de los sujetos que cometan

infracciones a las normas fiscales respectivas, a través de la denuncia de hechos

al mencionado representante de la sociedad, de la formulación de la

querella, o declaratoria de perjuicios, según el delito de que se trate”.

Localización: Época: Novena Época, Registro: 191119, Instancia: Pleno, Tipo de

Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación

y su Gaceta, Tomo XII, Septiembre de 2000, Materia(s): Constitucional,

Penal, Tesis: P. CL/2000, Página: 20.

En tales circunstancias, es desatinado el mandato del legislador federal

ordinario al ordenar en su último párrafo del artículo 400 Bis, supra citado,

que si en la fiscalización tributaria se encuentran elementos que permitan

presumir la comisión del delito de lavado de dinero, entonces, se deberán

ejercer sobre de esos elementos, las facultades de comprobación fiscal. Cuando

ese delito, no constituye un delito fiscal, porque es de otra naturaleza.

El legislador pretende aprovechar una facultad tributaria de revisión

que excluye a otros fines que no sean fiscales, para perseguir un delito de

diferente tipo. Desde luego que dicho precepto, al utilizar la misma revisión fiscal
hacia otro delito, invade la materia tributaria pues los auditores

fiscales si encuentran elementos que permitan presumir el delito de lavado

de dinero o de cualquier otro delito, la facultad de fiscalización, no se puede

bifurcar en esos casos, so pena de vulnerar el precepto constitucional

ya comentado.

En el mismo orden de ideas, el artículo 22 del Reglamento Interior

del Servicio de Administración Tributaria (RISAT), ordena a la autoridad

fiscalizadora, informe a la autoridad competente (PFF) la cuantificación

del perjuicio sufrido por el fisco federal, de aquellos hechos que pudieran

constituir delitos fiscales, así como proporcionarle a dicha autoridad, en su

carácter de colaboradora del Ministerio Público, el apoyo técnico y contable en los

procesos penales que deriven de dichas actuaciones.

Aquí hacemos énfasis con el siguiente acierto dentro del delito fiscal,

porque como de aquí parte la acusación penal, de ese mandato reglamentario y

como no existen reglas para que esa autoridad fiscal revisora tenga

un baremo, para “informar” qué caso a “su juicio” será objeto de persecución
penal, sin que exista una medida del perjuicio fiscal, pues no tiene

un quantum, u otros requisitos adicionales precisos que integran ese “informe”.

Todo ello es una fuente de incertidumbre e inseguridad para el

contribuyente, que viene a fortalecer incluso, la arbitrariedad y hasta la

corrupción. Pues este artículo es con el que nace la preparación de la querella y

luego, la causa penal.

Este enorme poder de la autoridad fiscalizadora nada lo regula, y es

aquí donde el contribuyente está en sus manos, pues no hay ningún punto de
partida, base, parámetro, requisito o quantum para “informar” a la

PFF56, que es la autoridad competente, para preparar el requisito de

procedibilidad del delito fiscal57, es decir, para formular la querella o la denuncia.

Confirma el riesgoso poder de decisión de la autoridad fiscal revisora

para “informar” y después la citada Procuraduría para denunciar, el único

caso que a continuación narramos, por el delito contemplado por el artículo 113,
fracción III del CFF (vigente hasta el mes de mayo de 2019) por

expedir facturas falsas.

Llama la atención y ejemplifica que nada regula la actuación de la autoridad

fiscalizadora, al proponer o “informar” a la PFF un posible delito sin

perjuicio fiscal causado al Fisco Federal, delito que terminó denunciando58

ante el Ministerio Público. El siguiente proceso (desde el 1º de enero de

201459, en que nació) confirma su ineficacia60. Este proceso penal fiscal

se ventiló a través del Juez de Distrito Especializado en el Sistema Penal

Acusatorio del Centro de Justicia Penal Federal en Durango, en funciones

de Juez de Control61, que el 14 de junio de 2018, emitió sentencia condenatoria

en un Procedimiento Abreviado62 por la comisión del delito fiscal,

previsto y sancionado en el artículo 113, fracción III, en la hipótesis de

expedir comprobantes fiscales por operaciones inexistentes, acorde a lo

dispuesto por el artículo 69-B, ambos del CFF. Delito que se hizo a título

del autor material, de forma dolosa y realizado en forma instantánea. Se

establece que expidió a otra empresa cuatro comprobantes fiscales, sin contar

con activos, personal e infraestructura para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes. En la

especie, se tuvo igualmente como no localizada la empresa expendedora y

por lo tanto, se publicó en el Diario Oficial de la Federación y en la página

del SAT, que se ubicaba en el artículo 69-B del CFF.

Al tener justificada la tipicidad, antijuridicidad de la conducta y la culpabilidad del

procesado, se le impusieron las penas siguientes:

a) Dos meses de prisión.

b) No se condenó a la Reparación del Daño, porque el delito es de carácter

formal o de conducta. Porque no existe daño que se tenga que resarcir.

c) Se concedieron los sustitutivos de la pena de prisión, por una multa

calculada por dos meses de prisión, multiplicados por $66.45 (Sesenta y seis
pesos 45/100 M.N.) como salario mínimo vigente al momento en que sucedieron
los hechos materia de la causa penal. Ósea, se

sustituyó la prisión de dos meses por la ínfima cantidad de: $3,987.00

(Tres mil novecientos ochenta y siete pesos 00/100 M.N.). Es decir,

esa fue en términos generales, su sanción principal y además,

d) Se le impuso la suspensión de Derechos civiles y políticos del sentenciado.

e) Se ordenó además amonestar al sentenciado; y

f) Se decretó el decomiso de los cuatro comprobantes fiscales digitales por

internet.

Como lo podemos apreciar, la sanción de casi cuatro mil pesos conmutados, no

son para nada un reflejo de haber manejado un quantum,

requisitos o hasta circunstancias que hayan motivado, la persecución penal

de tan ínfimo caso por parte de la autoridad fiscalizadora, que informa a

la PFF de la posible comisión de un delito fiscal, este primer caso no fue

para “ejemplificar” ni mucho menos, para que se le repare el daño al fisco,

porque es un delito de conducta.

Pesa en la actitud y estado de ánimo de la autoridad fiscal que va a “informar” la

posible comisión de un delito, la que sin ninguna base jurídica

y fiscal y sin ninguna regla “informe” y con ello darle seguridad jurídica al
contribuyente.490

Lic. Miguel Buitrón Pineda

Por otra parte, tal como lo prevé el artículo 22, fracción XXXIV del

RISAT, en el mismo sentido está la obligación de la autoridad fiscalizadora

de “informar” a la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF) de la propia

SHCP, de los asuntos que tenga conocimiento, con motivo del ejercicio de

facultades de comprobación y supervisión, que estén o pudieren estar

relacionados con los delitos a que se refiere el CPF (entre estos el de lavado de

dinero), respecto de las atribuciones de dicha UIF.

Hasta aquí resulta congruente dicha disposición reglamentaria, que impone

informar de la posible comisión de un delito a esa unidad especializada. Pero una
cosa es informar de la posible existencia de un delito en los

asuntos que tenga conocimiento con motivo del ejercicio de sus facultades

fiscales revisoras, y otra cosa es que, si al ejercer esas facultades de fiscalización,

encuentra elementos que permitan presumir la comisión del delito

de lavado de dinero (o encubrimiento) deba ejercer respecto de esos elementos,

también sus facultades de comprobación o continuarlas sobre esos

elementos delictuosos, como erróneamente lo dice el artículo 400 Bis en

su último párrafo del CPF.

Mandatos jurídicos que contienen dos especies diferentes: los reglamentarios, el

deber de dar parte y de informar la posible existencia de un

delito fiscal; y la segunda, es decir el artículo 400 Bis último párrafo del

CPF, el deber de “investigar” con facultades fiscales de comprobación, los

elementos que permitan presumir la comisión del delito de lavado de dinero (y

encubrimiento). Lo cual, como ya se dijo, en nuestro concepto ello es

totalmente inconstitucional.

Cabe concluir que no solo fue creado un galimatías jurídico el asimilar

los delitos fiscales a diversas leyes penales y hasta civiles (LNED) sin el cuidado
debido. Pues se careció de un estudio profundo de Política Criminal,

como para redactar yerros como el estudiado anteriormente, de perseguir

simultáneamente dos delitos de naturaleza distinta, pues legislar por legislar no

significa cambio alguno.

IX. CONCLUSIONES

Primera. El legislador sin ningún resultado ni experiencia pragmática, adiciona en

el último párrafo del artículo 113-Bis del CFF, que el delito fiscal de compraventa
de facturas falsas, se perseguirá simultáneamente con el delito de lavado de
dinero.

Segunda. Por constituir el delito de compraventa de facturas apócrifas, un ilícito

previo o predicado al delito de lavado de dinero, no se puede perseguir al mismo
tiempo que el delito fiscal.

Tercera. En todo caso es necesario que exista en el ejercicio de facultades de

comprobación fiscal, una resolución determinante de crédito fiscal, para que
constituya un dato de prueba en el delito de lavado de dinero.

Cuarta. El abanico penal que se abre en los delitos fiscales solo constituye un
galimatías jurídico en contra del contribuyente justiciable, pues se equipara al
delito fiscal a la delincuencia organizada; que ese ilícito atenta contra la Seguridad
Nacional, que se le aplica la prisión preventiva oficiosa, que también se aplica a la
persona moral que en su nombre delinquen; incluso para que se le aplique la
extinción de dominio de los bienes, tanto de la persona física como la persona
jurídica imputados.

Quinta. El artículo 400 Bis, último párrafo del CPF, se torna inconstitucional, pues
pretende que dentro de la misma fiscalización del cumplimiento de obligaciones
fiscales, si se encuentran elementos que permitan perseguir el delito de lavado de
dinero, se deban ejercer esas mismas facultades de comprobación fiscal,
vulnerando el artículo 16 constitucional.
IV RAZÓN DE NEGOCIOS
EL «ABUSO DEL DERECHO» EN MATERIA

TRIBUTARIA: BREVE RECORRIDO

POR SU EVOLUCIÓN TERMINOLÓGICA

EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL

DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA1

Dr. D. Luis María Romero Flor2

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. CONCEPTO Y FINALIDAD EN EL ÁMBITO

TRIBUTARIO. III. EVOLUCIÓN TERMINOLÓGICA EN LA JURISPRUDENCIA
DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA. 1.- En el ámbito de la
libre prestación

de servicios. 2. En el ámbito de la libertad de circulación de mercancías. 3. En el

ámbito

de la libre circulación de trabajadores. 4. En el ámbito de la libertad de

establecimiento.

IV. CONCLUSIÓN. V. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

Formulado a partir del siglo XIX por la jurisprudencia francesa, la prohibición del
abuso de derecho ha sido tradicionalmente usada para impedir que se utilizara un
derecho para un fin diverso a aquél para el que se

había reconocido por el ordenamiento jurídico.

Su función originaria era coherente con el carácter absoluto del derecho de

propiedad; sin embargo, una vez que abandona dicha visión, la

función social de la propiedad ha prevalecido en la cultura jurídica europea. Así,

para compatibilizar el interés del titular del derecho y los valores

sociales en que se inspira el ordenamiento jurídico, la prohibición del abuso

derecho ha ido adquiriendo una connotación coherente con la nueva

visión propietaria: si ésta no es absoluta sino que viene ejercitada dentro

de los límites previstos por la ley, las finalidades que persigue o los poderes

que atribuye no pueden ponerse en discusión; o peor aún, verse privados

de su eficacia por el uso abusivo de la norma.

La prohibición, por tanto, desde esta nueva perspectiva, supera el binomio

originario propiedad absoluta versus abuso de derecho, para adquirir

un papel mucho más general, ordenador, que no es otro que el impedir

que las mismas finalidades merecedoras de tutela3 puedan, en cambio, provocar,

respectivamente, o daños a terceros4 o acciones administrativas arbitrarias
contrarias al interés público.

Quizás, lo que sorprende es cómo la aplicación de la prohibición del

abuso de derecho, como principio general de origen comunitario, puede

pasar sin reservas (ni dudas) al ordenamiento nacional; y, por tanto, que

pueda ser extendido al ámbito tributario sin preocuparnos de que la competencia

tributaria es una de aquellas compartidas, según el Tratado de

la Unión Europea de 7 de febrero de 1992, entre la Unión Europea y los

Estados; y en donde la primacía del ordenamiento comunitario se afirma

de modo diferente según se refiera a modelos impositivos armonizados o

a principios del Tratado de la Unión Europea aplicables a sectores tributarios

donde no hay tal armonización.

II. CONCEPTO Y FINALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

Puede decirse, por tanto, que el concepto de abuso en el ámbito

tributario es producto de la búsqueda de soluciones a la tensión entre

los intereses de la Unión Europea por medio del Mercado Común y el

interés fiscal de los Estados nacionales. Sin embargo, no ha sido un diálogo

pacífico, pues durante el proceso de construcción conceptual se

ha utilizado por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea una

multitud de términos como si fueran sinónimos o, incluso, en determinadas

ocasiones, elementos indistintos carentes de significado propio

o autónomo5. En este sentido, se han utilizado términos tan variados

como «elusión» («avoidance»)6, «fraude»7, «evasión»8 o, de forma más

general, el término «prácticas abusivas»9, llegando incluso a asimilarlo

al concepto de «prácticas fraudulentas»10.

En tal sentido, PINTO NOGUEIRA asevera que «abuso, evasión, elusión, fraude,
planificación abusiva, planificación ilegítima […] son apenas

algunos de los términos más utilizados para describir aquellas conductas

humanas que, por ser portadoras de un elemento patológico, constituyen

una afrenta al normal funcionamiento del sistema tributario»11.

Además, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se muestra asimétrico en su

tratamiento de la doctrina anti-abuso, dependiendo del contexto normativo o de las
libertades fundamentales enfrentadas a las normas

contenidas en las Directivas, que estén en liza, mostrando diferentes niveles de

contundencia a la hora de enjuiciar la conducta analizada12. Tanto

es así, que en la jurisprudencia derivada de la Sentencia Van Binsbergen,

el Tribunal de Justicia de la Unión Europea va a establecer un punto de

partida que se va a mantener constante en todos sus pronunciamientos, y

no es otro que el hecho de que los interesados no puedan prevalerse del

Derecho Comunitario de forma abusiva o fraudulenta.

Con este postulado, se pone de manifiesto lo que supone una obviedad,

y es que no puede negarse el interés que puede tener un Estado miembro

en impedir que, aprovechando las facilidades creadas por el Tratado de la

Unión Europea, algunos de sus nacionales intenten eludir abusivamente

la aplicación de su normativa nacional14, no pudiendo obtenerse ventajas

mediante abuso o conducta fraudulenta15.

Esto viene a reflejar el principal contexto en el que el Tribunal de Justicia de la

Unión Europea ha analizado el concepto de abuso del derecho, y

que no es otro que invocar las disposiciones del Derecho Comunitario de

modo abusivo, con objeto de obtener ventajas de un modo que contraviene la
finalidad y los objetivos de dichas disposiciones.

En otras palabras, no se puede negar a un Estado miembro el derecho

a adoptar las disposiciones destinadas a impedir que las libertades garantizadas

por el Tratado de la Unión Europea sean utilizadas por un prestador,

cuya actividad esté entera o principalmente orientada hacia su terreno,

para eludir las normas que le serían aplicables si estuviera establecido en el

territorio de dicho Estado.

Sin embargo, el empleo de las libertades comunitarias para conseguir

la aplicación de un determinado régimen jurídico (incluso tributario) favorable no

va a ser entendido, en sí mismo, abusivo por parte del Tribunal

de Justicia de la Unión Europea, encontrándolo perfectamente legítimo al

amparo del ordenamiento comunitario.

Así lo ha manifestado, de forma contundente, cuando afirma que el

simple ejercicio de las libertades comunitarias, en la búsqueda de regímenes

jurídicos beneficiosos, no puede invocarse para justificar una presunción general
de prácticas abusivas y servir de justificación a medidas que

vayan en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada

por el Tratado.

Por tanto, podemos afirmar que, bajo la jurisprudencia del Tribunal de

Justicia de la Unión Europea, las libertades comunitarias se han convertido

en auténticos derechos subjetivos de los agentes económicos que operan

en el Mercado Común, que incluso se pueden invocar ante los Estados

donde éstos quieran realizar una actividad o inversión económica o ante

sus Estados de residencia17.

En tal sentido, las libertades comunitarias constituyen un punto de referencia

esencial al objeto de determinar la finalidad y espíritu de normas
anti-abuso establecidas por los Estados miembros; es preciso entender, de

manera clara y concisa, que su objetivo fundamental es la construcción del

Mercado interior, de ahí que la integración de los ordenamientos jurídicos

de los Estados miembros tengan como obligación eliminar, o al menos disminuir,

las barreras legales que dificulten o impidan su consecución.

Así consideradas, las libertades comunitarias son derechos de acceso al

Mercado Único y, como tales, no pueden ser constitutivas de abuso cuando

se ejercitan en un determinado contexto de búsqueda de regímenes jurídicos o

fiscales más beneficiosos18.

No obstante, este enunciado no constituye, por sí mismo, un instrumento útil para

dilucidar si un derecho derivado de una disposición específica

del Derecho Comunitario pueda ser aprovechado de modo abusivo. Para

que sea operativo es necesario un criterio, o una doctrina detallada, para

determinar cuándo se produce un abuso.

Hay que tener en cuenta que, en este contexto, cabe esperar que en la

relación entre normas anti-abuso nacionales y el Derecho Comunitario, el

Tribunal de Justicia de la Unión Europea mantenga la misma posición en

todos los ámbitos y, por tanto, en caso de conflicto, será necesario garantizar el
principio básico que recorre su jurisprudencia, es decir, la unidad del

Derecho Comunitario y su interpretación y aplicación uniforme19.

Es necesario determinar, por tanto, cuál es la libertad fundamentalmente afectada

para observar, en cada caso concreto, sus circunstancias.

III. EVOLUCIÓN TERMINOLÓGICA EN LA JURISPRUDENCIA

DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

1. En el ámbito de la libre prestación de servicios

Entendidas las anteriores consideraciones, es necesario a continuación

detenernos a analizar la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
tomando como referencia la ya mencionada con anterioridad Sentencia Van
Binbergen, en donde el propio Tribunal viene a afirmar que no se

puede negar a un Estado miembro el derecho a adoptar las disposiciones

destinadas a impedir que el ejercicio de las libertades sean utilizadas por

un prestador cuya actividad esté, entera o principalmente, orientada hacia

su territorio, para eludir las normas profesionales que le serían aplicables

si estuviera establecido en el territorio de dicho Estado.

Sin usar nunca el término «abuso», el Tribunal de Justicia de la Unión Europea

deja claro que «la elusión21 de las normas profesionales nacionales a través

de un recurso artificial o anómalo de las libertades fundamentales no sería

admisible

en derecho»22. Esta Sentencia, con independencia del fallo final, refleja el primer
caso en el que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea contempla

las «U-turn Transactions» y los casos de «Circumvention» como supuestos de

abuso del Derecho Comunitario, abordando el problema del ejercicio de las

libertades comunitarias con la finalidad de eludir las normas de los Estados

miembros pretendiendo la aplicación de normas más beneficiosas.

Así, se viene a establecer que no se puede considerar incompatible con

el Tratado de la Unión Europea la imposición de requisitos específicos a

un sujeto (prestador de servicios profesionales, en este caso) que estén

motivados por la aplicación de normas profesionales justificadas por el interés

general y que se aplican a toda persona establecida en el territorio

del Estado donde se pretende realizar la prestación, en la medida en que

el prestador se libraría de cumplir dichas normas por la circunstancia de

estar establecido en otro Estado miembro.

Sin embargo, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, acto seguido,

concluirá afirmando que cuando se trata de una actividad profesional que

goza de un régimen de total libertad dentro de un Estado miembro, el requisito de

residencia en el territorio del mismo constituye una restricción incompatible con el
Tratado de la Unión Europea, puesto que se puede satisfacer

la necesidad requerida en el Estado de destino, en lo que al ejercicio de la

prestación de servicios profesionales se refiere, a través del empleo de medidas

menos severas. En consecuencia, no se puede imposibilitar la prestación de

servicios por personas establecidas en el territorio de otro Estado miembro,

imponiendo un requisito de residencia permanente en un determinado territorio,

cuando la legislación nacional aplicable no someta la prestación de

servicios a ningún requisito especial, consagrando la supresión de todas las

discriminaciones impuestas por razón de nacionalidad o de residencia.

Como podemos observar, ya desde su inicio el TJUE va a dejar meridianamente

definidos varios aspectos básicos que se mantendrán en sus

siguientes pronunciamientos: por un lado, no permitirá que las libertades

comunitarias se utilicen de forma abusiva con fines elusivos pero, sin embargo,
impedirá que existan restricciones, o discriminaciones, en el propio

ejercicio de las libertades, imponiendo límites a las medidas anti-abuso

nacionales, de manera que ante la más mínima duda en el supuesto de hecho

analizado, la reacción del TJUE será muy restrictiva a la hora de decretar la

existencia de un posible abuso del Derecho.

2. En el ámbito de la libertad de circulación de mercancías

En esta materia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la Sentencia de

10 de enero de 1985, Lecrec y otros, C-229/83 (apartado 27)23, y

mediante el término literal «circumvention», vuelve a reiterar la referencia a

la evasión como elemento configurador del «abuso del Derecho», o siendo

más precisos en el contexto que estamos analizando, la configuración del

«abuso de libertades comunitarias» para conseguir la aplicación de un régimen
jurídico determinado.

Precisamente, es en esta Sentencia, en donde el Tribunal de Justicia

de la Unión Europea va a pronunciarse afirmando que no se prohíbe a

los Estados miembros adoptar una legislación semejante, a condición de

que dicha legislación respete los demás preceptos específicos del Tratado

de la Unión Europea, y especialmente, los que se refieren a la libre circulación de

mercancías. Sin embargo, en el presente caso, constituyen medidas de efecto
equivalente a restricciones cuantitativas a la importación,

prohibidas por el propio Tratado de la Unión Europea, aquellas medias

que impongan, por parte del editor, la política de precios para la venta de

libros reimportados tras haber sido exportados previamente a otro Estado

miembro, excepto si hay datos objetivos que acrediten que dichos libros

han sido exportados únicamente para ser reimportados con el fin de eludir

dicha legislación. Como podemos observar, el Tribunal de Justicia de la

Unión Europea vuelve a incidir en la protección de la libertad comunitaria,

exceptuándola para el exclusivo caso en que puedan existir, de forma

objetiva, datos que conduzcan a la conclusión de la existencia de abuso24.

3. En el ámbito de la libre circulación de trabajadores

Dentro de este ámbito, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se

pronuncia en idéntica línea argumental25 en la Sentencia de 21 de junio de

1988, Lair, C-39/86, pues su argumentación está fundada en la preocupación de

prevenir ciertos abusos que podrían presentarse cuando haya datos

objetivos en el sentido de que exista un ejercicio de la libertad ejercida con

el único propósito de acogerse, tras un período muy breve de actividad, a

un determinado sistema de ayudas.

En este mismo sentido, la Abogada General TRSTENJAK aseveró en las

conclusiones presentadas el 2 de junio de 2010 (Asunto Koller, C-118/09)

que «en los casos en donde existen indicios concretos de abuso del Derecho debe
excluirse la posibilidad de acogerse al Derecho de la Unión Europea»; y tal como
expuso el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en

la Sentencia de 3 de octubre de 2008, Comisión/España, C-286/06, apartado

55, en relación con la interpretación de la Directiva 89/48, los nacionales

de un Estado miembro no puede, aprovechando las posibilidades creadas

por el Derecho comunitario, intentar evitar abusivamente la aplicación de

su legislación nacional. Sin embargo, el Abogado General POIARES MADURO

afirmó en sus conclusiones presentadas el 28 de febrero de 2008

(Asunto Cavallera, C-311/06), que no se puede concluir, sin más, que exista

un abuso del Derecho cuando un ciudadano de la Unión haya querido

aprovecharse de un acceso a una profesión en otro Estado miembro más

ventajoso que en aquél en el que ha cursado estudios.

Volviendo al caso concreto, y en particular a los argumentos esgrimidos por la

Abogada General TRSTENJAK, afirmará como conclusión que,

atendiendo a los principios de esta jurisprudencia, todo ciudadano de la

Unión Europea está legitimado para ejercer su derecho de libre circulación, y

garantizar que esto sea así se corresponde, además, con uno de los

objetivos plasmados en el primer considerando de la Directiva 89/4826:

suprimir, entre los Estados miembros, los obstáculos a la libre circulación

de personas.

Por tanto, no puede analizarse la cuestión de si estamos efectivamente

ante un caso de abuso del Derecho en abstracto, sin tener en cuenta los objetivos
de la citada Directiva, y sólo se podrá apreciar su existencia cuando

el ciudadano de la Unión Europea no haya ejercitado, efectiva y objetivamente, su

derecho de libre circulación.

No obstante lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea va a

dar un paso más en la configuración de tal concepto de abuso incluyendo

en el mismo la similitud con el término «fraude», usando la construcción

«práctica abusiva o fraudulenta» («abuse or fraudulent conduct») para califi-

car la conducta enjuiciada, rompiendo una clásica distinción entre ambas

figuras jurídicas.

En la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 2 de

mayo de 1996, Paletta II¸C-206/9427, analizado el asunto, comienza

estableciendo que los órganos jurisdiccionales nacionales, basándose en
elementos objetivos, pueden tener en cuenta el comportamiento «abusivo o

fraudulento» del interesado a fin de denegarle, en su caso, el beneficio de

las disposiciones del Derecho Comunitario invocadas.

Sin embargo, la aplicación de la jurisprudencia mencionada por el órgano

jurisdiccional nacional, conforme a la cual el trabajador aporta las

pruebas adicionales en apoyo de la autenticidad de la incapacidad laboral

acreditada por un certificado médico, cuando el empresario invoque y

pruebe la existencia de circunstancias que permitan dudar seriamente de

la pretendida incapacidad, no es compatible con el ordenamiento jurídico

en tanto crearía al trabajador, cuya incapacidad laboral sobrevenga en un

Estado miembro distinto del Estado miembro competente, dificultades de

prueba que la normativa comunitaria pretende precisamente eliminar al

no ser «proporcionada» por la dificultad que la misma entraña. Por tanto,

en este importante pronunciamiento, el Tribunal de Justicia de la Unión

Europa afirma que la conducta es abusiva o fraudulenta cuando pueda

demostrarse tal naturaleza basándose en elementos objetivos.

Hasta aquí, el planteamiento no supone mayor novedad; sin embargo,

para determinar de forma fehaciente que tal conducta existe («comportamiento
abusivo») obliga a que se tengan en cuenta tres elementos esenciales, a saber: el
primero es que el comportamiento abusivo del interesado

pueda ser determinado de forma objetiva, es decir, basarse en datos objetivos que
demuestren su existencia, empleando las libertades comunita-

rias para obtener un determinado régimen jurídico más beneficioso que

el eludido; el segundo, que la finalidad u objetivos perseguidos por las

normas analizadas, y, por último, la proporcionalidad en la carga de la

prueba (o elemento procesal).; simétricamente, para determinar el abuso

de una norma concreta ha de conocerse el objeto o finalidad de la misma, de

forma que pueda inferirse, racionalmente, que el comportamiento

presuntamente abusivo se aleja, efectivamente, del fin perseguido por la

norma eludida y, por último, la exigencia de prueba en la que se ampare el

comportamiento declarado abusivo debe ser proporcionada y congruente

con el ordenamiento jurídico comunitario.

En consecuencia, es reiterada la postura del Tribunal de Justicia de la

Unión Europea cuando afirma, sin fisuras, que el empleo de las libertades
comunitarias para obtener un determinado «status jurídico», o la aplicación de un
régimen más beneficioso, no va a ser contemplado como

abusivo, de forma automática; y es evidente que la conclusión que puede

extraerse de la presente Sentencia es que los ciudadanos de los Estados

miembros están legitimados para ejercer los derechos y libertades que les

confiere el ordenamiento jurídico comunitario28, escogiendo el régimen

que les resulte más beneficioso sin que, a priori, tal compromiso pueda

definirse como abusivo.

4. En el ámbito de la libertad de establecimiento

Es esencial, no obstante, que esta construcción jurisprudencial del concepto de

«abuso del Derecho» se le añada otro elemento definitorio que
lo perfile, que lo dote de contenido «material», que permita discernir sobre cuándo
se está realmente ante una práctica abusiva de las libertades

comunitarias para obtener la elusión de un determinado régimen jurídico

perjudicial.

Este elemento lo definirá el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en

sus diferentes pronunciamientos relacionados con la libertad de establecimiento,

como la Sentencia de 21 de junio de 1974, Reyners, C-2/74, cuando

asevera que el concepto de establecimiento es muy amplio e implica la

imposibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable

y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado de

origen, beneficiándose de ello y favoreciendo, así, la integración

económica y social, en el ámbito de las actividades por cuenta propia, en el

Seno de la Comunidad Europea.

Asimismo, la libertad de establecimiento opera en un doble sentido:

por un lado, asegurar a cualquier nacional de un Estado miembro (sea

persona física o jurídica) el disfrute del trato nacional en el Estado de

acogida; y, por otro, asegurar que el Estado de origen no obstaculice el

establecimiento, en el de acogida, de uno de sus nacionales o de una

sociedad constituida de conformidad a su legislación29. Por tanto, el respeto a la

libertad de establecimiento va a limitar tanto la capacidad normativa del Estado de
origen, como la capacidad normativa del Estado de

establecimiento30.

Una de las primeras definiciones completas que el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea realiza del concepto de «establecimiento»,

la encontramos en su Sentencia de 35 de julio de1991, Fractortame II y

otros, C-221/98, en donde procede a señalar que el concepto de establecimiento

implica el ejercicio efectivo de una actividad económica

por medio de la instalación permanente en otro Estado miembro con

duración indeterminada. De esta definición podemos extraer que el

Tribunal de Justicia de la Unión Europea entiende que es preciso que,

para que exista un verdadero establecimiento en un Estado miembro,

requiere que concurran, por un lado, el desarrollo de una actividad

económica de forma efectiva y real, y que ésta se desarrolle con medios

materiales suficientes; y por otro lado, que se desarrolle por tiempo indefinido,
aunque éste último requisito es discutido en cuanto a si puede

entenderse por indefinido una duración suficiente extensa como para

que no se considere esporádica.

Para dar respuesta a esta discusión, el Abogado General DARMON, en

sus Conclusiones presentadas el 7 de junio de 1988 (Asunto Daily Mail,

C-81/87) afirmó que, para entenderse que existía un establecimiento

real, debía ejercerse una actividad económica con carácter general, si

no permanente, cuanto menos duradera. En tal sentido, resulta de suma

relevancia la Sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes

plc, C-196/04, así como las conclusiones presentadas por el Abogado General
LÉGER el 2 de mayo de 2006; pues en dicha Sentencia, el Tribunal

va a afirmar, de forma contundente, que para que una restricción a la

libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha

contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser

oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente

artificiales, carentes de realidad económica y con el objetivo de eludir el

impuesto, normalmente adeudado, por las actividades que el interesado lleva a

cabo en el Estado de origen, llegando incluso a equiparar las

actividades carentes de realidad económica como filiales «fantasmas» o

«pantalla»31.
En lógica conclusión, de los razonamientos del Tribunal de Justicia

de la Unión Europea se desprende, de forma clara y contundente, que

«los ciudadanos comunitarios no pueden valerse o escudarse en la movilidad

geográfica que le garantizan las disposiciones del Derecho comunitario con el

único fin de sustraerse a sus respectivos regímenes fiscales nacionales. Ello

constituiría un uso abusivo del derecho de establecimiento que justificaría medidas

restrictivas por parte de los Gobiernos nacionales dirigidas a evitar una posible

evasión fiscal»32.

Definir la expresión «montaje puramente artificial» será, sin duda alguna, el

requisito esencial para discernir cuándo el ejercicio de la libertad

de establecimiento puede estar siendo abusivo por parte del interesado.

Para ello, el Abogado General LEGER, consideró un test basado en tres

elementos fundamentales que servirían para diferenciar los montajes puramente

artificiales de aquellos que no lo son. Se trata, por un lado, del nivel

de presencia física de la filial en el Estado de acogida; por otro lado, de

la sustancia real de la actividad prestada por filial; y, por último, del valor

económico de esta actividad con relación a la sociedad matriz y al conjunto

del grupo.

IV. CONCLUSIÓN

Por tanto, desde la perspectiva del ejercicio de las libertades comunitarias, la

construcción jurisprudencial del concepto de «abuso del Derecho»

se ha basado en determinar en qué circunstancia se puede considerar que

se emplean las libertades comunitarias para obtener un determinado régimen

jurídico más beneficioso que el eludido usando, para ello «recursos

artificiales o anómalos de las libertades fundamentales», sin que establezca

una clara estructura conceptual debido a las sinonimias que se usan para

definir el comportamiento enjuiciado. El Tribunal de Justicia de la Unión

Europea se centra, exclusivamente, en determinar que «el ejercicio de un

derecho conferido por la Unión Europea podrá ser abusivo cuando se usa

de forma irrazonable con la finalidad de obtener una ventaja legítima»33,

y que «el ordenamiento comunitario no puede extenderse hasta llegar a

cubrir prácticas abusivas por parte de los operadores económicos»34.

Puede afirmarse, en conclusión, que si bien el concepto de abuso que

ha construido el Tribunal de Justicia de la Unión Europa en el contexto del

ejercicio de las libertades comunitarias, no difiere en demasía del concepto

general existente en los diferentes ordenamientos jurídicos nacionales

de los Estados miembros, el umbral de exigencia en su aplicación que ha

estructurado el Tribunal es, sin duda alguna, más elevado que el propuesto

por los Estados miembros. Esto, que tiene su explicación en tanto el Tribunal es
garante de la existencia plena de las libertades comunitarias, es consecuencia
directa de la existencia de competencia entre Estados que, de no

existir, o existir normas armonizadas, podría conllevar la erradicación de

las operaciones «forzadas», que no son otra cosa que el natural ejercicio,

uno más de ellos, de las libertades comunitarias.

CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA. SU

FUNCIONALIDAD. ¿CUÁL EVOLUCIÓN

JURÍDICA?

Cristián Billardi1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN: ¿PARA QUÉ UNA CGA?. II. FUNCIONALIDAD Y

EFECTOS. III. REFORZAR LOS PODERES DEL FISCO O LA HETEROGONÍA

DE

LOS FINES. 1. La instrumentalidad extrafiscal. IV. REPROCHE MORAL Y

ENEMIGO

DEL PUEBLO: ¿EVOLUCIÓN O CORSI E RICORSI EN EL DERECHO

TRIBUTARIO?.

1. La tipicidad como base de la antijuridicidad. 2. De deudores y bandidos. V. A

MODO

DE CONCLUSIÓN. VI. BIBLIOGRAFÍA COMPLEMENTARIA.

I. INTRODUCCIÓN: ¿PARA QUÉ UNA CGA?

Preguntarse acerca de la funcionalidad de la Cláusula General Antielusiva (CGA)

implica indagar sobre el para qué de una disposición normativa

de este tipo y cuáles son sus efectos en la relación jurídico-tributaria.

A decir verdad, antes que un modelo de referencia dogmática, la cuestión debe

referirse a una determinada previsión normativa que se incorpora a un particular
sistema jurídico tributario. En otras palabras, al igual que

la “naturaleza jurídica” que indaga aquellos rasgos que son necesarios y

suficientes para caracterizar y explicar el comportamiento de una determinada

institución; la funcionalidad no puede referirse a una figura teórica

sino a aquella construida por la regulación jurídica concreta

Dicho esto, no es menos relevante preguntarse acerca del por qué se

decide introducir una CGA al interno de un sistema como herramienta de

política tributaria. No pretendo indagar sobre este aspecto en la presente

contribución; sin embargo, resulta sin duda útil preguntarse acerca de
las causas por las cuales se introduce la CGA como solución normativa al

momento de evaluar su funcionalidad y eficacia. Así, por ejemplo, es lícito

cuestionarse si la CGA se origina en una necesidad doméstica que los tribunales y

la doctrina han señalado como necesarias para perseguir adecuadamente
determinados fenómenos de elusión tributaria o, en cambio, aparece mas bien
como una previsión de soft-law “recomendada” por la OCDE y

su plan BEPs como herramienta para reforzar la potestad tributaria de los

fiscos nacionales y limitar los fenómenos de erosión fiscal y traslado ilegitimo de

los beneficios. Caber recordar que distintas herramientas jurídicas

antielusivas se han aplicado ya en cada uno de los sistemas con distintos

alcances, instrumentaciones y efectos (por ejemplo aquellas derivadas de

la doctrina civilista como el fraude a la ley, la simulación, el abuso del derecho, el

desconocimiento de la persona jurídica, entre tantas otras. Desde

el perfil tributario, caben destacarse las cláusulas antielusivas especiales,

la limitación de beneficios, el uso de las presunciones iure et iure con tal

finalidad o, ya en ámbito de las CGA, el criterio de la realidad económica de matriz

alemana3). Mas recientemente, fue el conocido Informe Aaronson (2010) -
propuesto en por el Gobierno británico en el presupuesto

del 2012- quien culminó recomendando la introducción de una cláusula

general antielusiva dirigida a los arreglos artificiales y abusivos y no a la

planificación fiscal en general, como pareciera luego haberse extendido

en otras formulaciones.

En definitiva, los efectos que se deriven de su incorporación y aplicación a un

determinado ordenamiento jurídico, deberán ser coherentemente evaluados en
función de las causas que se tuvieron en cuenta para

su incorporación.

II. FUNCIONALIDAD Y EFECTOS

2.1. Como sostiene el Prof. Tarsitano4, “en todos los países, existen instrumentos
similares para enfrentar la elusión y es quizá el único tema verdaderamente
universal, en el cual las soluciones levantan apasionados debates sobre el
equilibrio entre garantías individuales y derecho del Estado

a cobrar de manera igualitaria los impuestos. Esto vuelve especialmente

enriquecedoras y útiles las experiencias del derecho comparado”.

Generalmente, los valiosos estudios dedicados a la CGA dan por sentado

su aptitud para reforzar las facultades de la potestad tributaria y aumentar

así la recaudación5. Luego de ello pasan a sostener o criticar su incorporación a

un determinado ordenamiento.

Los defensores hacen hincapié en su aptitud para combatir los fenómenos

elusivos y, de consecuencia, la conquista de una mayor justicia tributaria en el
reparto de la carga fiscal6. Las críticas, por su parte, se centran en

el aumento de la inseguridad jurídica de los contribuyentes y las arbitrariedades

que comporta la aplicación de una formulación genérica de este

tipo. En tal sentido, es fácil advertir las fricciones que se crean al interno de

ordenamientos basados en el principio de tipicidad tributaria y sancionatoria7.

Desde el ámbito aplicativo, por su parte, son conocidas las criticidades

generadas por el amplio grado de discrecionalidad por parte del fisco o el

intérprete competente.

Si bien es fácil consensuar que la incorporación de una CGA implica

aumentar las facultades del fisco, resulta mas difícil afirmar que tal circunstancia
se traduzca necesariamente en una mayor recaudación o en una

sustancial mejora de la justicia tributaria.

Desde el primer aspecto, es un hecho que una mayor presión fiscal (en

términos de tasa o compliance) no implica necesariamente una mayor

recaudación. En efecto, mucho antes que la “curva de Laffer”, la historia

proporciona innumerables ejemplos de los efectos negativos que una

“desproporcionada” tributación -especialmente en términos de presión en la

actividad de fiscalización y exacción del tributoacarrea en la recaudación

fiscal y en la actividad socioeconómica en particular.

Esta circunstancia se agrava allí cuando, como ha sucedido recientemente, varias
administraciones han visto limitados sus recursos destinados

a investigación y control (recursos humanos, tecnológicos y financieros)

mientras que, por el otro, el ordenamiento incorpora una CGA como solución
alternativa. Mas allá del voluntarismo normativo o, en mejores palabras de Bulit
Goñi, del “fetichismo de la norma tributaria” que ello implica,

es claro que ambos instrumentos no son sustitutivos.

El efecto de la CGA en términos de justicia tributaria dependerá en

definitiva de su aplicación funcional. Aquí cabe preguntarse entonces sí

la CGA es utilizada por el fisco para identificar nuevas situaciones de capacidad

contributiva antes eludidas por los operadores o, en cambio, su

aplicación se traduce en una mayor carga administrativa y probatoria de los

contribuyentes respecto de sus operaciones -ya identificadasal momento

de justificar y probar la “razonabilidad económica” o la materialidad de las

operaciones subsistentes. En otras palabras, ¿La CGA es utilizada principalmente

para encontrar o desconocer?.

De cualquier manera, tanto la mayor recaudación sostenible como una

mejora en términos de justicia tributaria son “efectos deseados” cuya satisfacción

no puede ser evaluada a priori. Dicho sea de paso, a menudo, la

precariedad de estadísticas confiables (cuando no su total ausencia) impide

verificar la real utilidad de ciertos institutos que, como el solve et repete,

reaparecen de manera acrítica ante las recurrentes crisis recaudatorias.

2.2. Mas concretos, en cambio, aparecen los efectos prácticos que la

introducción de la CGA genera en la relación fisco contribuyente.

2.2.1. En tal sentido, uno de los aspectos mas críticos de la aplicación

de la CGA radica en la posibilidad del fisco para recategorizar o anular los

actos jurídicos realizados por las partes.

Desde el punto de vista técnico, sin embargo, deben distinguirse la

inoponibilidad del acto, su recategorización -exclusivaa los fiscales y el

desconocimiento de los efectos jurídicos de la operación. Si bien se observa, en

esta última alternativa el acto realizado por el contribuyente resulta

privo de todo efectos jurídico, tacha esta que trasciende el ámbito estrictamente
fiscal.

Cabe recordar que el uso -y abuso8- de este tipo de recategorizaciones

no es nueva en el derecho tributario. Menciono, por ejemplo, la doctrina

“Park Davis” de la jurisprudencia argentina de los años 709, donde llegó

a desconocerse la existencia de contratos realizados entre entidades

pertenecientes al mismo grupo o conjunto económico. De consecuencia, el

fisco recategorizó el pago de “regalías” a la casa madre extranjera como

distribución de utilidades, a la vez que impidió su deducibilidad para la

filial local pagadora.

2.2.2. Otro aspecto crítico de la aplicación de la CGA radica en la carga

de la prueba y los medios admitidos para acreditar la materialidad de la

operación.

Desde el perfil teórico correspondería al fisco la carga probatoria de

los extremos que habilitan la aplicación de la CGA10. La anormalidad del

instrumento jurídico utilizado, la ausencia de un real propósito negocial y,

por ende, el exclusivo beneficio fiscal como único propósito del negocio,

etc. suelen ser algunos de los extremos requeridos para habilitar la aplicación de
la cláusula antielusiva.

En el otro extremo, en cambio, le bastaría al fisco denunciar la anormalidad o

irregularidad del negocio indicado para trasladar la carga de la

prueba al contribuyente, quien deberá entonces aportar elementos tendientes a

acreditar la normalidad de la prestación.

En la práctica, sin embargo, numerosos ordenamientos establecen presunciones

que habilitan al fisco a aplicar la CGA. Así por ejemplo, la falta
de formalidades en los comprobantes, o la estimación que el beneficio económico
obtenido es menor al fiscal, suelen ser presunciones de este tipo11.

Ciertamente, dicha presunción deberá estar justificada y, en una correcta relación

jurídico-tributaria, debiera admitir de manera amplia la oportuna prueba en
contrario.

Otro relevante aspecto se refiere en cambio a los medios de prueba con

los que cuenta el contribuyente para controvertir los hechos que a criterio del fisco
han habilitado la aplicación de la CGA. La temática, como se

advierte, es mucho mas compleja y hace a la satisfacción del principio de

debido proceso en el ámbito tributario. En numerosos sistemas se ven limitados

los medios de prueba de los cuales puede valerse el contribuyente

(por ej. la prueba testimonial) y que incluso suelen alcanzar también al

ámbito sancionatorio.

2.3. Efectos: ¿recalificación o sanción?

Una vez aplicada la CGA y probada la existencia de una maniobra alcanzada por
la previsión normativa, resta identificar los efectos que esto

implica para el contribuyente.

Como hemos señalado al inicio de este aporte, el análisis funcional del

instituto no puede hacerse en abstracto sin tener en cuenta cómo este

se inserta en un ordenamiento tributario determinado. En particular, es

indispensable revisar su interacción con las presunciones tributarias, el

debido proceso tributario (carga de la prueba y medios probatorios), y

las normas sancionatorias tributarias o incluso si estas trascienden al ámbito

penal.

Bajo tal prevención, la mayor parte de los sistemas prevén que las consecuencias
de la aplicación de la CGA no pueden derivar en sanciones penales tributarias12.
La irrelevancia penal de la conducta elusiva por ausencia

del requisito de tipicidad13, sin embargo, no parecer ser afirmada con igual

énfasis respecto del ámbito sancionador fiscal.

Sin preverlo expresamente, igual consecuencia se derivaría en aquellos

ordenamientos que impiden a la autoridad fiscal aplicar sanciones o realizar

denuncias en base a determinaciones presuntas14.

En sentido contrario, sin embargo, autorizada doctrina ha sostenido

que no pueden descartarse a priori consecuencias penales derivadas de

una conducta elusiva15. En este último entendimiento, la aplicación de una

CGA podría también derivar indirectamente en una sanción penal, allí

cuando en virtud de ella se hubiese desconocido la operación o la validez

de los elementos probatorios. Así por ejemplo, si el fisco tiene la facultad

para declarar la nulidad del acto, presumir la inexistencia de las operaciones

subyacentes, o recalificar el mismo con alcance general (por ejemplo

llevando al extremo la doctrina “Parke Davis” de la citada jurisprudencia

argentina16) de consecuencia, las facturas aportadas carecerían de sustento

material. Esto podría dar lugar a una posterior sanción tributaria -o incluso
penalpor defraudación fiscal o emisión de facturas apócrifas, desde el

momento que –en virtud de la aplicación de una CGA– se ha sindicado

su emisión sin sustancia, declarando así la inexistencia de las operaciones

subyacentes a tales comprobantes.

Cabe señalar que algunos ordenamientos prevén sanciones accesorias

como la inclusión de los contribuyentes involucrados en listados, registros

o publicaciones específicas. Dichos elencos pueden tener el múltiple propósito de

escrache social, advertir a terceros que hayan operado con el

infractor, o incluso la exclusión de ciertos beneficios fiscales o del registro

de proveedores del Estado. Un ejemplo de ello puede encontrarse en la

previsión del art. 69 B del sistema mexicano (CF)17, el cual prevé la inclu-

sión del contribuyente en un listado que se publica en el Diario Oficial y en

la página de internet del SAT.

En síntesis, conforme la reseña precedente, la aplicación de la CGA puede
restringirse a una recalificación del acto con limitados efectos fiscales o,

en cambio, puede derivar en un esquema sancionatorio del siguiente tipo:

CGA: presunción de aplicabilidad

+ limitación medios de prueba por parte del contribuyente

= desconocimiento del acto ↔ desconocimiento de los comprobantes

= sanciones fiscales y penales (listado oficial de los transgresores)

III. REFORZAR LOS PODERES DEL FISCO

O LA HETEROGONÍA DE LOS FINES

Por heterogonía de los fines (Vico – Wundt) en el ámbito sociológico,

se entiende el proceso de desplazamiento de los fines por el cual un valor

instrumental termina convirtiéndose en un valor final18. El campo del derecho esta

plagado de ejemplos de formalismos normativos o ritos burocráticos que se
convierten en un fin en sí mismo, o medidas que producen

externalidades negativas que pueden ir incluso en contra de los fines por

el cual fueron establecidas. Así por ejemplo, un tributo impuesto para financiar el
servicio de justicia puede convertirse en un límite a su acceso

o directamente en una denegación de dicho derecho19; o que decir de las

dificultades burocráticas para “cargar un aplicativo” cuando estas terminan

privando al fisco de la declaración del contribuyente que dicha facilidad

técnica, precisamente, debiera “ayudar” a obtener.

En el caso que nos ocupa, si el efecto esperado es la eliminación o limitación de la

elusión fiscal (ampliando así la base tributaria y el nivel de

igualdad y justicia fiscal), el aumento de los poderes del fisco que puede

específico objetivo.

Desde este perfil, el eventual aumento de la recaudación se presenta

como una externalidad positiva (no un fin en sí mismo), mientras que la

inseguridad jurídica y la erosión de los derechos de los contribuyentes resultan
externalidades negativas.

En términos de eficiencia, por su parte, el efecto esperado debiera superar

ampliamente las consecuencias no deseadas de su implementación.

Desde el punto de vista técnico, también la formulación normativa de la

CGA o su reglamentación aplicativa pueden terminar anulando o revirtiendo la

finalidad para la cual ha sido incorporada. Así por ejemplo, el reforzamiento de las
facultades de comprobación por medio de presunciones

puede terminar suplantando las “razones de negocios” del contribuyente

por las “razones recaudatorias” del fisco; sustituyendo en definitiva el valor

final. También las limitaciones probatorias que intentan ordenar el proceso fiscal y
evitar dilaciones inconducentes (en nuestro caso aquellas tendientes a revertir la
presunción fiscal o la configuración de los requisitos de

aplicación de la CGA) pueden terminar convirtiéndose en una limitación

del mismo derecho de defensa que dicen regular.

Si bien se observa, la misma recaudación tributaria o el entero sistema

de recursos y gastos suele convertirse en un fin en sí mismo cuando olvida su

carácter instrumental para financiar la realización efectiva de los

derechos fundamentales (rectius derechos humanos que incluyen a los derechos

económicos, sociales y culturales)20. La heterogonía de fines se advierte
claramente aquí cuando, como en diversas oportunidades ha denunciado el
Comité DESCS21, se otorgan beneficios fiscales a ciertos sectores

o se mantienen elevados niveles de evasión fiscal y luego el mismo Estado

implementa políticas de austeridad o argumenta que no cuenta con los

recursos suficiente para financiar el sistema de derechos.

Ante tales circunstancias, es lícito cuestionar cual es el objetivo real y el

valor final que la CGA demuestra en la realidad normativa sistémica y en

su práctica aplicativa.

1. La instrumentalidad extrafiscal
En casos como los antes enunciados, pareciera ser que el objetivo final

es valerse del refuerzo de los poderes de comprobación -que la inclusión

de la CGA implicaprincipalmente para aumentar la recaudación. Mientras que las

limitaciones a las facultades o medios probatorios tendrían

como valor final imponer la voluntad fiscal, disuadiendo al contribuyente

de contrarrestarla.

Si bien se observa, esta postura deriva de una anacrónica visión autoritaria de la

relación jurídica tributaria, previa al Estado de derecho, que

puede resumirse en el binomio imperativo: “no desobedezca – no discuta”.

A decir verdad, no son pocos los resabios de esta visión en el ámbito normativo.
Piénsese por ejemplo en la vigencia del “solve et repete” o los limites

de acceso a la jurisdicción en materia tributaria. Desde el ámbito interpretativo –

aplicativo tal postura se traduce en afirmaciones del tipo: “el fisco

no esta para reembolsar solo para recaudar”, “voy a hacer m… a los evasores”, “el
evasor/elusor es un enemigo social”, etc.

Es fácil advertir como la visión del elusor o incluso el simple deudor fiscal como
“enemigo social” puede luego ser fácilmente instrumentada con

fines socio-políticos. Esto se advierte mas claramente en contextos de crisis

económica donde se hace mas patente el reclamo social de una mayor cultura de
justicia tributaria, especialmente frente aquellos que se identifican

como culpables o beneficiados por la crisis, o bien a quienes pueden eludir mas
fácilmente la mayor presión tributaria exigida por el Estado para

afrontar los efectos de la misma.

En estos escenarios es fácil que se mezclen argumentos jurídicos con

reclamos morales del tipo “es inmoral que paguen pocos impuestos”. Un

ejemplo reciente de este fenómeno puede encontrarse en el reproche del

Parlamento británico22 en momentos de la crisis subprime (2008-2012)

que tachó de inmoral la baja cantidad de impuestos que pagaban en dicha

jurisdicción multinacionales como Google, Apple, Amazon, Starbacks. La

defensa de los grupos, por su parte, se centraba en argumentos de orden

legal al haber “cumplido con la ley vigente” y que las fallas en la regulación

no podían serles imputables23.

Cabe recordar que fue luego el reclamo social de los “consumidores

locales” -y no los reproches parlamentarios que no pudieron ser materializados en

útiles procesos judicialesquien llevó a que dichos grupos contribuyeran en mayor
medida en esta jurisdicción.

Mientras tanto, el G-20 y la OCDE anunciaban el Plan BEPs para contrarrestar

precisamente estos fenómenos, recomendando, entre otras medidas, la inclusión
de una cláusula general antielusiva uniformada a nivel

internacional. A su vez, introducía la figura de la “planificación fiscal agresiva”, un

concepto político que mas bien responde a estos reproches de

carácter político-moral antes que jurídico.

Como veremos a continuación, tampoco es novedosa la práctica de mezclar

inconsistencias legales con reproches morales para identificar socialmente al
deudor tributario como un enemigo del pueblo24.

IV. REPROCHE MORAL Y ENEMIGO DEL PUEBLO:

¿EVOLUCIÓN O CORSI E RICORSI EN EL DERECHO

TRIBUTARIO?

1. La tipicidad como base de la antijuridicidad

Hace poco mas de 250 años, Cesare Beccaria escribió “un pequeño libro” que,
como afirmó Voltaire, representó una piedra fundamental del

pensamiento filosófico y jurídico penal occidental.

“Dei delitti e delle pene” (1764) fue principalmente una crítica acerca de lo

“absurdo de las leyes” y la “atrocidad de las condenas”.

Hoy, frente a acusaciones de base moral (“Ustedes deberían pagar mas

impuestos”), recomendaciones “soft law” con consecuencias sancionatorias,

incorporación de reproches de carácter político-moral (planificación
fiscal agresiva) o la utilización de informaciones obtenidas ilegalmente

como base de ajuste fiscal y de sanción penal (ej. caso Falciani), pareciera

necesario volver a hacer hincapié en aquellos principios básicos del ejercicio del
poder punitivo del Estado que bien señalaba Beccaria.

Refiriéndose a la cuestión fiscal, el Capítulo XVII “Dei delitti e delle pene”

afronta la cuestión de “El Fisco”25, donde denuncia las atrocidades del

“proceso ofensivo”, a la vez que enuncia varios de los principios que actualmente
enumeramos como derechos y garantías del contribuyente. En

particular:

– in primis, la distinción entre lo moralmente ilícito y el delito legalmente tipificado;

– la proporcionalidad de la pena, teniendo como parámetro el daño

a la sociedad (que no necesariamente coincide con el interés del

gobierno o del fisco y su facultad de recaudación);

– desde el proceso tributario penal, la reafirmación del principio de

inocencia, la separación entre fisco acusador y juez imparcial;

– denuncia la manipulación de las pruebas a favor del fisco y la auto-inculpación

provocada del reo;

– la rapidez y efectividad de la pena puesto que “cuanto mas cercana

sea al delito cometido, esta será mas justa y útil”.

Es menester recordar que la traducción española de “Los delitos y las

penas” agregó por ese entonces un párrafo preliminar a la obra que reza:

“El espíritu de fisco que se ha unido a la jurisprudencia criminal desde su

origen, es también un manantial funesto de injusticias y errores”. Por entonces se

justificó su incorporación como “necesaria”. A la luz de los efectos de algunas
reformas que erosionan el principio de legalidad, pareciera

que las advertencias que el maestro milanés realizara 255 años atrás siguen

siendo tan actuales como entonces.

2. De deudores y bandidos

Referíamos anteriormente como algunos de los institutos aún existentes en

nuestros ordenamientos tributarios son resabios de una visión autoritaria de la
relación fisco contribuyente. La imposibilidad de desobedecer

a la autoridad, el desconocimiento del acto o negocio jurídico, el “in dubio

pro fisco”, la consideración del deudor tributario como rebelde o incluso

enemigo social; son todas manifestaciones que lejos de ser consecuencia

de una nueva cultura tributaria, aparecen mas bien como herederas de

una anacrónica visión donde la razón de Estado, razón de gobierno y razón

del fisco se identifican contra el incumplidor tributario quien es señalado

como enemigo social.

Sirve como ejemplo repasar la situación medieval de los “banditi” (bandidos) en las
ciudades italianas del Siglo 13 y 14 para dar cuenta de esta

situación. En efecto, ya a comienzos del 1.200 d.C. quien no pagaba los

impuestos era “bandito”. Esto significaba que su nombre era incluido en un

especifico “bando” que se publicaba clavándolo (inchiodato) generalmente

en la puerta del palacio Comunal y de la Iglesia.

Al inicio se preveía un bando específico para los malpaghi (“mauvais payeurs”), en

virtud del cual se los privaba de algunos derechos patrimoniales

por el hecho de incumplir el pago de los impuestos. Posteriormente, se los

comenzará a sindicar como rebeldes o enemigos del bien común, lo que

provocó que las sanciones llegaran hasta la denegación de justicia, el exilio

o incluso la muerte.

Así por ejemplo, ya en la Bologna del 1236, el no pago de impuestos

se asimilaba a la falsificación de moneda y los “malexandri” eran señalados

como enemigos del bien común por haberse apropiado indebidamente de

bienes públicos. Los Estatutos de Pavía y Voghera, por su parte, equiparaban
explícitamente a los evasores con los banditos por “maleficio”, disponiendo el
secuestro de sus bienes.

Tal sanción se criminalizó luego en las ciudades Toscanas mediante el

“arbitrium” y el delito de “barattería” que, si bien al inicio se identificó con el

peculado o la corrupción pública, se convirtió prontamente en una especie

de cláusula penal abierta que terminó instrumentalizándose en contra de

los enemigos políticos26.

Conforme señala Vallerani27, los Estatutos toscanos preveían como delito una
serie de comportamientos anti-cívicos como la renuencia al ejérci-

to, la evasión o el no pago de impuestos (recordemos que regía entonces

entre las ciudades del centro-norte italianas del medioevo el sistema de la

“estima”28 como forma de repartir las cargas públicas). En general, estos

delitos eran sancionados con la exclusión de la asistencia de los tribunales

públicos, pena esta que luego venía agravada con el “bando” que hacía

explícita públicamente la desobediencia a la autoridad. Cabe acotar que

las sanciones no solo excluían el auxilio de la justicia, sino que podían disponer
además la nulidad de los actos jurídicos cumplidos por los “banditi”

e incluso llegar a decretar su exilio o la muerte capital (rogo).

Cabe señalar que esta “dureza” sancionatoria tuvo sus cíclicos atenuantes tanto el
plano teórico como práctico. Desde el primer perfil, los juristas

tendían a afirmar en las quaestiones y en los consilia la preservación de algunos

derechos como inalienables y al bando como una pena esencialmente

temporal, lo que lo distinguía de la tacha de “infamia”29. Desde el punto de

vista práctico, no solo el cambio de facción gobernante, sino principalmente el

“pago” del tributo o la sanción pecuniaria impuesta, hacían que el

acto de desobediencia fuese perdonado. Adviértase que este acto del pago
como acto de obediencia que habilita el perdón de la comunidad o la misericordia
del soberano se encuentra presenta en múltiples ordenamientos

de la antigüedad30 e incluso hasta nuestros días.

Si bien se observa, el esquema de aplicación del “bando” seguía un esquema de

este tipo:

Deuda tributaria = desobediencia a la autoridad

Consecuencia = desconocimiento del acto ↔ limitación de acceso a la

justicia

= sanciones desprotección judicial + publicación del “bando” de condena +

enemigo del pueblo

Como puede advertirse no son pocas las similitudes con el esquema sancionatorio
dispuesto por las recientes modificaciones de algunos de nuestros ordenamientos
tributarios.

Así por ejemplo, creo que es interesante subrayar a la exclusión de la

justicia como sanción infringida al deudor tributario. Los documentos históricos de

Bologna de inicios del 1300 demuestran una amplia casuística,

donde cualquier proceso venía interrumpido a causa de que la víctima o

el denunciante eran malpaghi y, por ende, les venía negado la protección

jurídica en la defensa de sus derechos31.

Obsérvese como resabios de esta sanción están presentes hoy en varios

de nuestros ordenamientos. Basta recordar a la figura del solve et repete; o

la exigencia del “libre deuda” como requisito para ejercer algún tipo de

derecho económico; o que decir la suspensión de su clave de identificación fiscal

que, de hecho, le impide operar formalmente en el comercio

jurídico, etc.

Desde el punto de vista valorativo, la consideración del evasor como un

enemigo social o una amenaza a la seguridad nacional (a menudo equiparado con

delitos propios del crimen organizado), recuerdan la tacha de
“baratteria” que terminó siendo instrumental a la persecución del enemigo

político de turno (guelfi o ghibellini).

Si bien se observa, el esquema de aplicación del “bando” seguía un esquema de

este tipo:

Deuda tributaria = desobediencia a la autoridad

Consecuencia = desconocimiento del acto ↔ limitación de acceso a la

justicia

= sanciones desprotección judicial + publicación del “bando” de condena +

enemigo del pueblo

Como puede advertirse no son pocas las similitudes con el esquema sancionatorio
dispuesto por las recientes modificaciones de algunos de nuestros ordenamientos
tributarios.

Así por ejemplo, creo que es interesante subrayar a la exclusión de la

justicia como sanción infringida al deudor tributario. Los documentos históricos de

Bologna de inicios del 1300 demuestran una amplia casuística,

donde cualquier proceso venía interrumpido a causa de que la víctima o

el denunciante eran malpaghi y, por ende, les venía negado la protección

jurídica en la defensa de sus derechos31.

Obsérvese como resabios de esta sanción están presentes hoy en varios

de nuestros ordenamientos. Basta recordar a la figura del solve et repete; o

la exigencia del “libre deuda” como requisito para ejercer algún tipo de

derecho económico; o que decir la suspensión de su clave de identificación fiscal

que, de hecho, le impide operar formalmente en el comercio

jurídico, etc.

Desde el punto de vista valorativo, la consideración del evasor como un

enemigo social o una amenaza a la seguridad nacional (a menudo equiparado con

delitos propios del crimen organizado), recuerdan la tacha de

“baratteria” que terminó siendo instrumental a la persecución del enemigo

político de turno (guelfi o ghibellini).

cuando dicha persecución no encuentra sustento legal sino que se basa en

argumentos de moralidad pública o sensibilidad patriótica, entonces corre

el riesgo de fracasar doblemente, en el frente del derecho y en el ámbito

de la justicia social.

Desde el perfil práctico es ineludible que la introducción de una CGA

venga aplicada por una Administración competente, que cuente con los

recursos necesarios para llevar adelante su actividad de comprobación y

control en los hechos. Esta última acción no puede ser sustituida por una

CGA ni ningún otro voluntarismo normativo.

Caso contrario, la legitima lucha contra la elusión, la esperada ampliación de una

mayor justicia tributaria e incluso el aumento de la recaudación, se convertirán en
un eufemismo, una fórmula declarativa abstracta

que, como el bandito medieval de la “barattería”, será instrumental para

perseguir el “enemigo social” de turno.

EL CONCEPTO Y ALCANCE DEL TÉRMINO

RAZÓN DE NEGOCIOS

Lic. Juan Antonio Negrete Zaragoza

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ANTECEDENTES. 1. Los acuerdos del G-20

adoptados en octubre de 2015. 2. El Proyecto BEPS de la OCDE. 3. Antecedentes
del concepto de Razón de Negocios en México. III. REGULACIÓN DE LA RAZÓN
DE NEGOCIOS EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. IV.
CONCLUSIONES. V.

BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN
El 30 de octubre del 2019, el Pleno de la Cámara de Diputados aprobó

en definitiva los Decretos por los que se reforman, adicionan y derogan

diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y

Servicios y del Código Fiscal de la Federación; los cuales fueron

turnados al Ejecutivo Federal para sus efectos constitucionales; por lo cual,

el 9 de diciembre de ese mismo año se publicaron en el Diario Oficial de la

Federación dichos decretos, entrando en vigor el 1 de enero del presente

año. Dentro de este paquete de reformas, se introdujo en nuestro Sistema

Tributario Mexicano la institución jurídica denominada “Razón de Negocios” o

“Norma Anti-elusión” o “Cláusula Anti-abuso”, esta figura se materializó en un
artículo 5-A de nuestro Código Fiscal de la Federación, como

resultado de dos aristas, la primera, una presión económica-tributaria a nivel

internacional de parte de las grandes potencias económicas del G-20 y

de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE);

la segunda, por una razón interna legislativa tendiente a frenar las prácticas
ejercidas por los contribuyentes, que, mediante el uso y creación de

actos jurídicos, realizan operaciones con la finalidad de crear estrategias

que les conceda una posición fiscal favorable frente a otros contribuyentes que
realizan la misma operación económica, obteniendo un beneficio

fiscal mucho mayor, lacerando así la base de la recaudación de las contribuciones

federales y por tanto, afectando al erario público; asimismo, la534

Lic. Juan Antonio Negrete Zaragoza

autoridad sustentó esta reforma con base en las determinaciones de los

Tribunales Colegiados de Circuito, que reconocieron a la elusión tributaria

como un fenómeno distinguido por el uso de actos, contratos, negocios y

mecanismos legales que tienen como fin aminorar el pago de los tributos.

En este sentido, el Estado Mexicano se suma a una lista de varios países

que han adoptado esta figura, como lo son: Alemania, Australia, Bélgica,

Canadá, Corea del Sur, España, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Hong

Kong, India, Irlanda, Israel, Italia, Nueva Zelanda, Países Bajos, Suecia y

Sudáfrica; aclarando que las reglas no son iguales, pero van encaminadas

al mismo fin, detener estas prácticas o esquemas.

En las presentes líneas analizaré el alcance del concepto de la razón de

negocios, de tal manera que entendamos sus antecedentes, su regulación,

su aplicación y su finalidad, por lo cual distinguido lector, lo invito a que

me acompañe en la siguiente lectura.

II. ANTECEDENTES

1. Los acuerdos del G-20 adoptados en octubre de 2015

En opinión de este autor, el tema de regular la razón de negocios en

materia tributaria comienza como un tema abstracto, que nace de la preocupación

de los países más desarrollados económicamente del mundo

y que conforman del Grupo de los 20, donde se reúnen sus Ministros de

Finanzas, Hacienda y Tesorería para detallar las líneas de acción a tomar,

no solo en materia económica, sino también de política fiscal, así también,

se reúnen algunas economías de los países que se han dado a denominar

“emergentes”, los cuales están en calidad de “invitados” y entre los que destaca
México; en la reunión celebrada por este grupo en el mes de octubre

de 2015, se expresó de manera muy justificada, la preocupación de crear

mecanismos tributarios cuyo objetivos se dirijan a frenar la creación, desarrollo e

implementación de estrategias de optimización fiscal y contable,

que, mediante el aprovechamiento de lagunas o vacíos en las legislaciones

impositivas de los países y con el uso de planeaciones agresivas, buscan obtener

un beneficio fiscal en perjuicio de la hacienda pública, haciendo que

ésta pierda miles de millones de dólares al año.

Para tal efecto, este grupo de países propusieron la adopción de las

siguientes medidas:

1. Limitar las deducciones sobre intereses, para tratar de controlar las

transferencias financieras que las empresas multinacionales habitualmente

efectúan entre sus subsidiarias y filiales para tratar de lograr, mediante

operaciones cruzadas entre dichas subsidiarias y filiales, el mayor beneficio

fiscal posible; aquí un antecedente directo sobre el establecimiento de normas

antielusión, tendientes a obtener beneficios fiscales en perjuicio de la

hacienda pública.

2. La regulación de nichos fiscales para las patentes y marcas, toda vez

que semejantes nichos se prestan para que las mismas operaciones cruzadas

de licencias sobre patentes y marcas, en las que el desarrollo tecnológico y

las estrategias de carácter comercial quedan subordinadas a los beneficios

fiscales que se optimizan al máximo de lo posible, cuando dichas licencias

implican el pago de elevadas regalías de los países en los que las empresas

multinacionales llevan a cabo sus verdaderas actividades económicas, a filiales y

subsidiarias ubicadas en paraísos fiscales, en donde no desarrollan

actividad económica alguna.

3. El intercambio de información sobre las normas fiscales vigentes por

sector en cada país, con el objeto de detectar posibles estrategias contables

y fiscales que tiendan a abatir los impuestos corporativos que se causan en

los países en donde verdaderamente se desarrollan las correspondientes

actividades económicas, para concentrar las grandes utilidades en los propios

paraísos fiscales que se caracterizan por ser jurisdicciones de muy baja

tributación.1

De los puntos anteriores se desprende que los países miembros del G-20

buscan volver mas eficiente su política fiscal, la cual debe ir encaminada a

lograr una mejor recaudación para la obtención de los recursos públicos

necesarios para la consecución de sus fines, buscando en todo momento

una justa distribución de esa riqueza, de manera equitativa; sin embargo,

no considero que la política fiscal deba concentrarse directamente en un

grupo de personas contribuyentes que ya tiene cautivas y que pagan sus

impuestos normalmente y perjudicarlas, más bien debiera dirigirse a ese

otro grupo de contribuyentes, normalmente empresas multinacionales

que mediante estrategias agresivas de planeación fiscal, reduciendo así sus

cargas tributarias y no pagándolas en los países donde operan y generan

sus ingresos.

2. El Proyecto BEPS de la OCDE

Lic. Juan Antonio Negrete Zaragoza

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE),

que agrupa a 30 países con las economías más desarrolladas del mundo y

emergentes como lo es México, tomando las recomendaciones realizadas

y formuladas por el G-20, puso en práctica 15 acciones, que por sus siglas

en inglés se conoce como Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting,

que puede traducirse como Erosión de la Base Gravable y Remoción de Utilidades

o Traslado de Beneficios), teniendo como una necesidad constante

el reforzar los requerimientos de sustancia, con lo que se puedan saber los

beneficios obtenidos por las empresas multinacionales, obligando a estas a

que los reporten allí donde se llevan a cabo las actividades que efectivamente

causan las contribuciones y tienen su generación de riqueza.

Muchas de las reglas de este proyecto se dirigen hacer frente a situaciones

en donde existen transacciones por parte de las empresas multinacionales

que carecen de una razón de negocios y por tanto son susceptibles de
recaracterizarse por parte de las autoridades fiscales, situaciones en las que se

produce una aplicación inapropiada de métodos de valoración produciendo

una disminución o beneficio fiscal en perjuicio de la hacienda pública.

Esta famosa razón de negocios, o Norma General Antiabuso o Antielusión como

surge en el contexto internacional tributario surge, en mi opinión, desde las
acciones 5 y 6 del Proyecto BEPS, ya que uno de los propósitos primordiales es
impedir la concesión de los beneficios de un Convenio

de Doble Imposición en circunstancias inapropiadas, clarificando que dichos

convenios no están destinados a generar una doble exención y dando

coherencia entre la realidad económica de los negocios y la tributación

internacional, de ahí el contexto de la regla del “Test del propósito principal de la

transacción” con cual se debe evidenciar esa razón de negocios.

En esencia, el Proyecto BEPS en este rubro de Razón de Negocios persigue

que se desaliente la elusión fiscal, que suele consistir en evitar o reducir

las cargas tributarias utilizando interpretaciones agresivas de las normas

impositivas en relación al efecto que causan con otras ramas jurídicas como

las de carácter civil y mercantil, aprovechando las inconsistencias y lagunas

que tienen.

3. Antecedentes del concepto de Razón de Negocios en México

La implementación de una Norma General Antielusiva o Antiabuso en

el sistema jurídico mexicano no recae en un esfuerzo reciente o actual, ya

había tendencias de incorporar esta figura por parte del fisco, la ultima vez

que intentó promover una reforma de este tipo fue en el año 2005, tratando de
copiar la fórmula general antiabuso existente en la legislación española de la
época; sin embargo, no fructificó en el Congreso de la Unión,

quizá por la terminología ajena al derecho mexicano que creaba amplias

zonas de incertidumbre jurídica,2 incertidumbre que considero se mantuvo con

esta nueva reforma de 2020.
Posteriormente, este concepto atrajo la atención de nuestros tribunales,

en concreto de la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal

de Justicia Administrativa, quién en noviembre de 2017, emitió la tesis VIIIP-1aS-

217, de rubro RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR
SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LALLEVEN A

DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO

EN EL CUAL,LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA

Y REGULARIDAD DE LAOPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL

CONTRIBUYENTE, publicado en la Revista del Tribunal Federal de Justicia
Administrativa, y

en la cual señala que la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida

por la autoridad para determinar la inexistencia de una operación, siempre

y cuando no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión,

por ello, las autoridades fiscales pueden determinar la inexistencia de una

operación o acto realizado por el contribuyente cuando NO exista una razón

de negocios y que no sea el único elemento para llegar a esa determinación;

prácticamente este mismo criterio se repetiría en subsecuentes criterios de

esta misma Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal en comento, en

las tesis: VII-P-1aS-585 publicada en mayo de 2019 y VIII-P-1aS-643 publicada

en octubre de 2019; sin embargo, podemos destacar de estas últimas tesis

que se señala que es obligación del contribuyente demostrar la existencia y la

regularidad de las operaciones cuando la autoridad sustente las razones por

las que no reconoce los efectos fiscales de dichas operaciones.

III. REGULACIÓN DE LA RAZÓN DE NEGOCIOS

EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

A partir de 2020 se incorpora de manera integral a nuestro derecho

positivo tributario el régimen jurídico aplicable en esta materia, obede-

ciendo a los lineamientos tributarios internacionales establecidos entre

2013, 2014, 2015 y 2017 por los ministros de Hacienda y Finanzas del G-20

y por la OCDE. Esto es relevante ya que se han hecho muchas críticas señalando
que la aplicación de esta nueva “razón de negocios” desincentivará

la inversión extranjera, principalmente la que proviene de las empresas

multinacionales; en mi opinión, considero que no hay razón en tal crítica,

toda vez que México se ha ido sumando, junto con otros países de primer

mundo como son Estados Unidos, Gran Bretaña, Canadá y España, a una

obligación internacional por frenar las prácticas de elusión agresivas, mismas que
han creado y usado empresas multinacionales, por lo cual, esta es

una respuesta por parte de la comunidad tributaria internacional para frenar estas
malas practicas y que al final merman la recaudación hacendaria

y perjudican a los contribuyentes cautivos y que si pagan sus impuestos, de

ahí que, sólo en el ámbito de su aplicación para los pequeños y medianos

contribuyentes, si pudiera volverse más engorroso el cumplimiento de sus

obligaciones fiscales.

Una muestra de lo que estoy señalando, se encuentra en la exposición

de motivos de la iniciativa de reformas y adiciones al Código Fiscal de la

Federación enviada por la Presidencia de la República al Congreso de la

Unión, que señala que: “En la práctica se ha detectado que diversos

contribuyentes realizan actos jurídicos para configurar operaciones con el principal
objetivo de encontrarse en una posición fiscal más favorable que otros

que realizan la misma operación económica… Además del conflicto de

inequidad que genera, estas prácticas provocan un problema de elusión fiscal que
repercute en la recaudación de las contribuciones federales… Los

Tribunales Colegiados de Circuito han reconocido que la elusión tributaria

es un fenómeno distinguido por el uso de actos, contratos, negocios y

mecanismos legales que tienen como fin aminorar el pago de los tributos.”3
Lo anterior se plasma en el ejercicio fiscal de 2020, añadiendo al vigente

Código Fiscal de la Federación, un artículo 5-A relativo precisamente a la

“Razón de Negocios.”4 En este concepto, el legislador establece dos tipos

de beneficios, el “beneficio económico” y el “beneficio fiscal,” que complementan la

forma y las reglas de deberán atender los contribuyentes para la

realización de sus actos jurídicos y que tengan como finalidad obtener un

beneficio en el pago de las contribuciones, ya sea reduciendo la base gravable del

impuesto u aplicar muchas deducciones, es decir, que produzcan

un beneficio fiscal mayor a otros pagadores de contribuciones, por lo cual,

de este artículo se desprende que el Estado se ha reservado la facultad para

determinar que actos jurídicos que ejercen los contribuyentes tienen o no

una razón de negocios, ello implica que todos aquellos actos jurídicos que

impliquen mayores beneficios fiscales que los beneficios razonablemente

esperados por los contribuyentes dejarán de tener una razón de negocios

y el Fisco podrá desconocer los efectos fiscales que se generen por dichos

actos.

Es un intento de combate frontal al fraude de ley o al abuso del derecho en

materia tributaria atacando primordialmente los actos jurídicos de

elusión fiscal, es decir, aquéllos realizados por un contribuyente para evitar

caer en lo que la norma establece como hecho generador del crédito fiscal

y que para los fiscos son abusos de las formas jurídicas que ocultan la realidad
económica.5 Ahora bien, tomando en cuenta lo anterior, las autoridades fiscales
podrán ejercer las facultades que les confiere el artículo 5-A

del Código Fiscal de la Federación, siempre y cuando exista una opinión

favorable de una órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público, y del Servicio de Administración Tributaria, que
determine la procedencia del desconocimiento de la razón de

negocios de los actos jurídicos realizados por los pagadores de impuestos.

En resumen, este artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación materializa la
presunción sobre los actos que carezcan de razón de negocios

por la autoridad fiscal, teniendo como resultado que los actos tendrán los

efectos fiscales como si se hubieran materializado para la obtención de un

beneficio económico razonablemente esperado, entendiendo este como

aquel que existe cuando se busca generar ingresos, reducir costos, aumentar el
valor de un bien, mejorar la posición en el mercado entre muchos

otros; sin embargo, para que la autoridad fiscal pueda desconocer dichos

actos jurídicos, deben cumplirse dos preceptos esenciales, que se someta el

caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, ob-

teniendo al final una opinión favorable y, dar a conocer dicha situación en

la última acta parcial, a que se refiere la fracción IV, del artículo 46 del Código
Fiscal de la Federación, en el oficio de observaciones a que se refiere

la fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional

a que se refiere la fracción II el artículo 53-B del CFF, y hayan transcurrido

los plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente
manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y

documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción.

El Servicio de Administración Tributaria podrá presumir que los actos

jurídicos carecen de razón de negocios con base en los hechos y circunstancias y

la valoración de diversos elementos de los cuales pueda allegarse,

como información y documentación; recordemos que de acuerdo a este

multicitado numeral, una serie de actos jurídicos carecerá de razón de negocios

cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera

alcanzarse a través de menos actos jurídicos y el efecto fiscal hubiera sido

más gravoso.
Por ende, podemos señalar que se consideran beneficios fiscales cualquier
reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución;

incluyendo los que se alcancen a través de las deducciones, exenciones,

no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable,

ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el

acreditamiento, la recaracterización de un pago o actividad, cambio de

régimen fiscal, etc.

En otro orden de ideas, resulta relevante la incorporación del mencionado artículo

5-A del Código Fiscal de la Federación, y los efectos fiscales

que ello implica, en caso de que la Autoridad Fiscal declare que no hay Razón
Negocios, se revierten los Beneficios Fiscales, que la empresa mercantil

haya dado al acto jurídico.

Para comprender lo anterior, se debe considerar el contenido del primer y cuarto

párrafos del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación

que expresamente disponen:

“Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y

que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que

correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio

económico razonablemente esperado por el contribuyente”.

Cuarto párrafo del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación:

“La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe

una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal

podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece

de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado

pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos
jurídicos
y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso”.

Lo que el legislador incluyó en el artículo 5-A del Código Fiscal de la

Federación, implican dos hipótesis:

1. Se presume que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio

económico cuantificable razonablemente esperado, es menor al

beneficio fiscal, es decir, los contribuyentes ganan menos de lo que

deducen, en ese caso, no existe razón de negocios;

2. Se presume que una serie de actos jurídicos carecen de razón de negocios,

cuando el beneficio económico razonablemente esperado

pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número

de actos jurídicos y su efecto fiscal hubiera sido más gravosos.

En ambos casos, ante la inexistencia y la carencia de razón de negocios,

por virtud de que las empresas obtuvieron menos beneficios económicos a

los beneficios fiscales, conlleva a revertir los efectos fiscales que se hubiera

dado a los actos jurídicos.

De los párrafos anteriores implican que, los actos jurídicos que realicen

los contribuyentes, necesariamente deben contener una razón de negocios,

cuando estos actos jurídicos generen un beneficio fiscal, pero dado el

caso que, carezcan de razón de negocios, los beneficios fiscales que hayan

obtenido, quedarán sin efectos.

Bajo ese esquema, y retomando la segunda hipótesis del cuarto párrafo

del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, resulta necesario se

considere que, la autoridad fiscal, podrá presumir, salvo prueba en contrario, que
una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el

beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través

de la realización de un menor número de actos jurídicos, por tanto, y considerando

que el beneficio económico fue menor que el beneficio fiscal,
se deberá dar retroactividad a los efectos fiscales de la operación, tanto en

Impuesto Sobre la Renta, como en el Impuesto al Valor Agregado.

Ahora bien, tomando a cabalidad todas las ideas y múltiples exposiciones verbales
que ha dado el gran abogado fiscalista Fernando Manzanilla,542

Lic. Juan Antonio Negrete Zaragoza

podemos decir que los contribuyentes a que se refiere el artículo 5-A del

Código Fiscal de la Federación, incluye a las personas físicas y/o morales,

de manera tal que, por lo que corresponde a las empresas conformada

bajo la legislación nacional, resulta importante se conozcan las obligaciones

corporativas de las personas morales.

La importancia que se plantea, radica que diferenciar las personas morales de

carácter civil, como lo son Sociedades Civiles cuya conformación

se fundamenta en los Códigos Civiles y aunque persiguen fines de lucro, su

actividad no es comercial, de tal manera que Tributan en el Título II de la

Ley del Impuesto Sobre la Renta; del mismo modo, las Asociaciones Civiles

sin fines de lucro, Tributan en el Título III de la referida Ley del Impuesto

Sobre la Renta, es decir, no son contribuyentes del impuesto, al menos que

tengan actividades económicas, y en esa excepción tributarían en el Régimen del

Título II de la referida Ley Impositiva.

Ahora bien, una tercera persona moral lo son las sociedades mercantiles, y en la
legislación nacional, reconoce la Ley General de Sociedades

Mercantiles, como el principal instrumento jurídico en el que se regula la

conformación de todas aquellas estas sociedades, lo que reviste gran importancia,

siendo que, como se verá, el artículo 5-A del Código Fiscal de la

Federación, penúltimo párrafo, dispone que los actos jurídicos que realice

los contribuyentes, necesariamente deberán establecer el Beneficio Económico

razonablemente esperado, de lo contrario, los Beneficios Fiscales que

haya tenido el contribuyente, serán reducidos o en su caso, suprimidos,

de modo tal, que resulta imprescindible, se retome la Ley General de Sociedades
Mercantiles, las decisiones corporativas y la razonabilidad de los

beneficios económicos esperados por la empresa, sean registrados en los

Libros Sociales de la empresa.

Para llegar a este resultado, debemos allegarnos del contenido de la Ley

General de Sociedades Mercantiles, la cual regula a todas las sociedades

mercantiles del país, siendo de vital importancia que se considere la forma

en que está estructurada la legislación mercantil, toda vez que, conociendo

las obligaciones de derecho corporativo, se logrará entender la vía en que

se deben administrar los documentos que las diversas sociedades deben

contener en su modelo de negocios.

En razón de que cada una de las sociedades mercantiles se integran y

funcionan de forma diferente en unos aspectos, pero similar en otros, conociendo

la forma en que se administran las empresas, se puede concluir

que existen documentos que afectan internamente y externamente a las

mismas, por ello, la importancia de identificar en Libros Sociales, las decisiones

que se tomaron en los actos jurídicos.

Debemos referirnos en esta materia, al artículo 4 de la Ley Generales

Sociedades Mercantiles, que señala:

Artículo 4o.- Se reputarán mercantiles todas las sociedades que se constituyan

en alguna de las formas reconocidas en el artículo 1º de esta Ley.

Las sociedades mercantiles podrán realizar todos los actos de comercio

necesarios para el cumplimiento de su objeto social, salvo lo expresamente
prohibido por

las leyes y los estatutos sociales.

De conformidad al numeral normativo previamente escrito, se advierte

que, las sociedades mercantiles podrán realizar todos los actos de comercio
necesarios para el cumplimiento de su objeto social que se describe en la

escritura o en el acta constitutiva de la sociedad, las empresas legalmente

constituidas, pueden realizar cualquiera de las actividades que se describen en el

artículo 75 del Código de Comercio, que dispone los actos de

comercio, por lo que una breve conclusión del tema, radica en que, la

Legislación de Sociedades Mercantiles, ligada con el Código de Comercio,

reconoce de forma enunciativa los actos de comercio que puede suscribir

la empresa, con la salvedad que, esos actos comerciales deben relacionarse

con el objeto social de la empresa.

Así, en algunos casos, el objeto social de las empresas, contempla como

parte del mismo, que la Sociedad desarrollará todas actividades o actos jurídicos
necesarios para el cumplimiento del objeto social, aun en aquellos

casos que las decisiones hayan sido tomadas, por acuerdo de la Asamblea

General de Accionistas, aun sin necesidad de modificar el objeto social, lo

que encuentra lógica jurídica, ante la debida lectura de la Ley que regula

a las Sociedades Mercantiles.

Bajo tales afirmaciones, se destaca que, en las convenciones mercantiles, el

artículo 78 del Código de Comercio, disponen que los contratos de

carácter mercantil se rigen bajo los principios de autonomía, es decir, cada

una de las partes se obliga en la manera y en los términos que cada uno

quiso contratarse, de tal manera que la validez del acto jurídico amparado

en los instrumentos contractuales, no depende de la observancia de formalidades

o requisitos determinados, es decir, para la validación del acuerdo

de voluntades previstas en materia comercial, no existen limitantes o excluyente

del acto de comercio, de modo tal que el acto comercial surte efectos

jurídicos con los participantes, pero no perdamos de vista que el efecto

jurídico de los derechos y obligaciones difiere de los efectos fiscales que544

Lic. Juan Antonio Negrete Zaragoza

se resalta el contenido de dicho artículo, ya que una situación es conceder

valor jurídico pleno al acto de comercio, y otra distinta, el efecto fiscal que

se busque del acto mercantil, es decir, el acuerdo de voluntades comerciales,

surtirá sus efectos con los derechos y obligaciones que las partes

hayan suscrito, por lo que el artículo citado, se refiere que ese acuerdo de

voluntades, no estará condicionado a ninguna formalidad extraordinaria,

pero cuando a dichos contratos se les pretende dar efectos fiscales, con la

adición al Código Fiscal de la Federación con el artículo 5-A, si será preciso

identificar, sea en el contrato o sea en los Libro de Acta de la Sociedad, el

Beneficio Económico razonablemente esperado.

Ahora bien, dependiendo del tipo de sociedad mercantil, la Ley General de

Sociedades Mercantiles, prevé la obligación de generar Asambleas

Generales sean Ordinarias o sean Extraordinarias, con las que se toman

diversas decisiones a cargo de las sociedades, como resultado de ello, se

generan los Libros de Actas, que, para efectos fiscales, forman parte de

la contabilidad, conforme lo ordena el artículo 28 del Código Fiscal de la

Federación, de modo tal que, la importancia de los Libros Sociales, radica

en la documentación idónea para registrar las decisiones corporativas, que

pueden reflejar en un momento determinado, los antecedentes contractuales y de

cierta forma, con las decisiones corporativas, se refleja el análisis

de la razonabilidad en el Beneficio Económico.

Un ejemplo que tenemos de la forma de administrar la parte corporativa de las

empresas, la encontramos en la Sociedad Anónima. En este tipo

de sociedades, se considera que las decisiones de los Socios o Accionistas

se regulan en la Ley General de Sociedades Mercantiles en su artículo 178,

en la que dispone que, la Asamblea General de Accionistas, es el Órgano

Supremo de la Sociedad, y dentro de sus facultades, puede acordar y ratificar
todos los actos y operaciones que realice la Asamblea.

En atención a lo anteriormente señalado, dicha legislación, señala en

su artículo 179, que dichas Asambleas pueden ser ordinarias y extraordinarias,

una forma de diferenciar de manera somera lo que se resuelve en

una Asamblea General de Accionistas Ordinaria, contra una Asamblea General de

Accionistas Extraordinaria, radica en las decisiones que se toman

en cada una de ellas, mientras que en la Asamblea Ordinaria atiende a la

toma de decisiones en cuanto la Administración de la empresa, como lo

es la designación de Administradores, aceptar el informe de éstos o los

emolumentos que recibirán los encargados de la Administración; por lo

que respecta a la Asamblea Extraordinaria decide sobre las transformaciones que

deben realizarse al contrato social, como lo puede ser, aumento y

disminución de capital, reformas al objeto social, disolución anticipada de

la sociedad.

También he escuchado del Maestro Fernando Manzanilla, entorno al

tema de la razón de negocios, que la sociedad mercantil conformada como

Sociedad Anónima, permite que se registren la toma de decisiones corporativas en

Asambleas Generales Ordinarias o Extraordinarias, lo cual, al ser

optativo, permite registrar conforme la legislación, los libros de actas de

la sociedad, ello, compaginado a lo dispuesto en el artículo 28 del Código

Fiscal de la Federación, que, regula lo que debe entenderse por contabilidad para
efectos fiscales, en la que se incluyeron los libros sociales de las

empresas, resulta natural que en los contratos que afecten directamente el

patrimonio de las empresas, se proceda a dejar registro de las decisiones

corporativas, de modo tal, que al retomar el artículo 5-A, del Código Fiscal

de la Federación, en el que se establece que, los actos jurídicos deben reconocer

el Beneficio Económico razonablemente esperado, lo que permitirá
a la empresa, contar con documentos con los que soporte las exigencias

del referido artículo del Código Fiscal de la Federación.

Con lo anteriormente señalado, me uno a la conclusión que realiza el

Maestro Fernando Manzanilla respecto a que la Ley General de Sociedades

Mercantiles, permite el registro de las decisiones corporativas, y su registro

en los Libros Sociales, de forma tal, que dichos documentos, al formar parte

de la contabilidad para efectos fiscales, resulta imprescindible su elaboración, para

los casos en que se deba aclarar ante la autoridad fiscalizadora,

el Beneficio Económico razonablemente esperado del acto o actos jurídicos

suscritos por la empresa en el ejercicio social, que basta decir, no necesariamente

debe coincidir con el ejercicio fiscal, ya que pudo tomarse la decisión

ejercicios sociales pasados, y consumarse en un ejercicio fiscal diverso.

Todo lo anteriormente es de suma importancia, por que el contribuyente, sobre

todo persona moral, al no tener una razón de negocios al final de

todos sus actos jurídicos, crea una seria consecuencia, la cual es que se
desconozcan los efectos fiscales que el propio contribuyente quiso darle a sus
actos

jurídicos y atribuirle los que hubieran correspondido “a los que se habrían

realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por

el contribuyente”. Y he aquí la mayor dificultad de aplicación de

esta disposición, puesto que se obliga al operador de la norma a descubrir

cuáles serían los actos jurídicos aptos para obtener tal beneficio.

IV. CONCLUSIONES

1. No existe una definición real en el artículo 5-A de lo que es una razón de

negocios, por lo que considero que existe una laguna enorme como la
incertidumbre jurídica que causa y se vuelve un galimatías el entendimiento de la
misma, una razón de negocios, en el sentido más sencillo de la expresión es
aquella sustancia primigenia de carácter financiero que motiva a una empresa, a
un contribuyente a realizar actos a los cuales tiene derecho y se le permiten por la
ley, logrando así una finalidad lucrativa y dirigida a obtener una utilidad, es la
razón por la que existe toda empresa con fines de lucro, por lo cual esta motivada
y le implica a buscar ganancias de manera ordinaria y extraordinaria que
beneficien a sus socios, accionistas, etc.; buscando a su vez la generación de
valor y de relaciones duraderas y fuertes con proveedores y con los clientes, es la
razón de negocio de ser de una empresa.

2. Creo que existe una apreciación errónea entre los actos que pretende regular la
autoridad; por una parte, la “razón de negocios” encaminada a la realización de
actos apreciados de manera diferente, de ahí que la autoridad tenga la facultad de
reclasificarlos, y por otra, la inexistencia de tales actos ante la falta de materialidad
de los mismos; por ello, también la facultad que ahora se le da a la autoridad fiscal
para que ella sea quien clasifique si existe o no razón de negocios, a través del
organismo colegiado que se prevé y del cual forma parte, es decir, es juez y parte,
se vuelve excesiva, la autoridad se vuelve el calificador de la validez jurídica de los
actos que realice el contribuyente, y eso, sin que exista un procedimiento
jurisdiccional previo que termine con la sentencia de un juez competente, por decir
algo.

Si a eso le sumamos que existe una amplitud enorme para los supuestos que
pueden interpretarse bajo el concepto de “Beneficios Fiscal”, la autoridad de forma
tendenciosa y arbitraria podría basarse solo en presunciones para cuestionar las
figuras que sean válidamente procedentes y legítimas, que van acorde con la
legislación vigente y que aplica el contribuyente en sus operaciones, siendo
proporcionales, fiscalmente hablando, insisto, parece que la razón de negocios se
vuelve una figura más de fiscalización para presionar tributariamente más a los
contribuyentes coactivos y recaudar más por mera recaudación, sin buscar una
justicia tributaria, que cada contribuyente pague lo que justamente le corresponde
y bajo los beneficios legales que le permite nuestro derecho impositivo.

3. Finalmente considero que debe reformarse este artículo 5-A del Código Fiscal
de la Federación en su totalidad y señalar que la Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente (PRODECON), sea quien tenga la facultad de revisar y calificar
cuando si hay o no, realmente, una razón de negocios, de tal manera que ni
siquiera necesitemos acercarnos a un acuerdo conclusivo, así no habría juez y
parte calificándolos y se podría garantizar que exista una verdadera imparcialidad
y congruencia con los derechos de los contribuyentes. A pesar de ello, estoy cierto
de que la esperanza de los asesores fiscales y de los contribuyentes recaerá en
nuestros Tribunales para que impartan una verdadera justicia.
Muchas gracias por sus atenciones y el tiempo que han regalado al de la voz para
observar estar breves líneas inspiradas en mi Maestro Fernando Manzanilla, y en
aportar, humildemente, unas cuantas ideas del tema.
LA RAZÓN DE NEGOCIOS, CONCEPTO

Y SU IMPACTO EN EL ENTORNO

EMPRESARIAL

Julián Reyes González

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. RAZÓN DE NEGOCIOS. 1. Los Cabos, 2012.

2.

Cláusula General Antiabuso. 3. Adaptación mexicana. 4. Carga probatoria. 5.

Violaciones constitucionales. 6. Adaptación española. Derecho comparado. III.
IMPACTO EMPRESARIAL. 1. Desarrollo Nacional. 2. Efectos económicos. 3.
Impacto recaudatorio.

IV. CONCLUSIONES. V. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La falta de claridad y la imprecisión del concepto razón de negocios,

dentro de las normas tributarias, produce una falta de certeza jurídica para

el contribuyente, lo que permite a la autoridad actuar arbitrariamente. Al

no respetarse los derechos fundamentales del contribuyente y facultar a la

autoridad para dar efectos jurídicos negativos a los actos que el contribuyente
realiza, se produce desconfianza y por lo tanto desalienta la participación del
empresario en la economía del país, generando menores riquezas

e ingresos, lo cual trae como consecuencia una menor recaudación para el

Estado, ya que más de la mitad de sus ingresos provienen de los impuestos

que cobra como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria. El artículo

5-A del Código Fiscal de la Federación da nacimiento a una norma “antiabuso”,

Razón de Negocios, la cual no es precisa y obliga al contribuyente

a demostrar si los actos jurídicos que realiza con motivo de su actividad

económica cuentan o no con dicho elemento. La falta de precisión jurídica

y facultad discrecional de la autoridad resultan en una clara violación al derecho

constitucional de certeza jurídica de los contribuyentes. Por lo que, a
través de esta investigación pretendo demostrar cómo la falta de precisión

del concepto razón de negocios viola el derecho de certeza jurídica del

empresario, desincentiva su actividad económica y afecta a la recaudación del

Estado. También se propone, la forma en que los contribuyentes pueden

acreditar la existencia de la razón de negocios en los actos jurídicos que550

Julián Reyes González

realizan sus empresas, elementos que servirán, en el peor de los escenarios,

como prueba para desvirtuar la presunción realizada por la autoridad fiscal

o en su caso en los medios de defensa que el contribuyente tiene derecho

ejercer.

II. RAZÓN DE NEGOCIOS

1. Los Cabos, 2012

Para comprender los motivos que llevaron al Ejecutivo a proponer la

adición del artículo 5-A al Código Fiscal de la Federación (de ahora en adelante
CFF), es necesario recordar sucedido en Los Cabos, Baja California

en el 2012 cuando se llevó a cabo la Cumbre G20 en la cual los miembros

solicitaron a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (de

ahora en adelante OCDE) un proyecto que permitiera evitar la

erosión de la base imponible y el cambio de ganancias, con el fin de recaudar más

ingresos.1 De este modo la OCDE elaboró el Plan de Acción BEPS

(Base Erosion and Profit Shifting por sus siglas en inglés; de ahora en adelante
BEPS) con el fin de evitar 1) la evasión fiscal, 2) prácticas nocivas y 3)

planificación fiscal agresiva. Este documento determina que “las ganancias deben
ser gravadas donde se realizan las actividades económicas que

derivan de las ganancias y donde se crea valor”.2 De esta manera se evita

que empresas multinacionales evadan impuestos pagándolos en países con

menores tasas impositivas o inclusive haciendo una doble evasión,

aprovechándose de los tratados internacionales que evitan la doble tributación.
La razón para evitar una doble tributación proviene de beneficios que

los países subdesarrollados otorgan a empresas multinacionales de países

desarrollados con el objetivo de que inviertan en aquellos. Pongamos un

ejemplo, México requiere de inversión y una empresa multinacional, con

sede en la Unión Europea, instala una planta de manufactura automotriz

en este país. Debido a las ganancias que la empresa genera debería pagar

el Impuesto sobre la Renta en México y, a su vez en la Unión Europea,

cuando se trasladen esas utilidades; sin embargo, al existir un tratado inter-

nacional para evitar la doble tributación, los impuestos pueden ser acreditables en
el país de residencia de la empresa multinacional.

Sin embargo, estos beneficios han sufrido abusos generando evasión

fiscal, prácticas nocivas y planificación fiscal agresiva. Es por ello que la

OCDE detalló 15 Acciones en el Plan de Acción BEPS contra estas prácticas

nocivas, las cuales han producido una pérdida recaudatoria en el impuesto

sobre sociedades que oscila entre 4% y 10% de la recaudación global; es

decir, entre $100,000 a $240,000 millones de dólares anuales3. Estos montos son
generados por los contribuyentes de todo el mundo y no pagados

a las autoridades recaudatorias de los diferentes países, provocando una

caída en su recaudación, afectando aún más a los países sub desarrollados

cuyos ingresos públicos dependen en gran medida de este impuesto.

2. Cláusula General Antiabuso

La OCDE publicó en 2013 el Plan de Acción BEPS en el cual se establecen 15

acciones dando origen a la norma antiabuso la acción 6: “Impedir

la utilización abusiva de convenios fiscales”.4

Esta acción determina que los contribuyentes que realizan prácticas denominadas
treaty shopping (búsqueda del convenio más favorable, como es

el determinar en qué país se realiza un menor pago de impuestos) u otras

estrategias similares están orientados a abusar de convenios fiscales (desde

tratados internacionales hasta normas tributarias locales). Estas actividades

abusivas “minan la soberanía tributaria de los Estados afectados al reclamar

indebidamente las ventajas derivadas de la aplicación de un convenio en

circunstancias en las que éstas no resultan aplicables, lo que enfrenta a los países

en cuestión a la consiguiente pérdida de ingresos fiscales o de recaudación

tributaria”.5 Es por esto que los países han incluido cláusulas antiabuso en

sus cuerpos normativos para observar los efectos de cualquier acto que

busque obtener beneficio meramente fiscal de un convenio. Con esta cláusula las
autoridades tributarias de los países buscan determinar si el acto

jurídico (operación) de algún contribuyente tiene la exclusiva finalidad

de obtener una ventaja fiscal, derivada de un abuso del derecho o de una

indebida interpretación de la norma tributaria.

3. Adaptación mexicana

Como miembro de la OCDE, México tiene la responsabilidad de acatar

el Plan de Acción BEPS, por lo que la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público (de ahora en adelante SHCP) a lo largo del tiempo ha propuesto

iniciativas para incorporarlas a la legislación mexicana tales como: “preminencia

del fondo sobre la forma” y la aprobada en el 2014 “Operaciones

Inexistentes”.

Sin embargo, para darle aún más fuerza a las autoridades fiscales, en

la iniciativa de reformas fiscales para el ejercicio 2020, la SHCP consideró

que una norma general antiabuso para México tiene que incluir dos elementos: 1)
“que los actos jurídicos del contribuyente no tenga una razón

de negocios”; y 2) “que dichos actos jurídicos generen un beneficio fiscal”.6

Dichos elementos se incorporaron al artículo 5-A del Código Fiscal de la

Federación (de ahora en adelante CFF), como se muestra a continuación:

Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que
generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los

efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para

la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal

podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios

con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al

amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la

información y documentación obtenidos durante las mismas. No

obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para

efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer

dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV,

del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se

refiere la fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución

provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código,

y hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos anteriores,

para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y

aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida

presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la

resolución provisional a que hace referencia el párrafo

anterior, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado

integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable

para la aplicación de este artículo. En caso de no recibir
la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados

a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se

entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido

órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter

general que a su efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que

no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario,

que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el

beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la

realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto

fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o

diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados

a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento

de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de

la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la

recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen

fiscal, entre otros.

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente

esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar

ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su

propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para

cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado,

se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de

análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado,

en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable.

Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como

parte del beneficio económico razonablemente esperado.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de

las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente espera-554

Julián Reyes González

do por el contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del

presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia

penal.7

El artículo muestra la aplicación de la Acción 6 BEPS en México, del

cual rescatamos los siguientes elementos relevantes: Acto jurídico, acción

lícita del hombre que tiene la finalidad de crear, transmitir, modificar o

extinguir obligaciones y derechos8; Razón de negocios, concepto indefinido

(el CFF indica cuándo carece de razón de negocios, es decir, cuándo el

beneficio fiscal es mayor que el beneficio económico); Beneficio Fiscal y Beneficio

Económico, descritos en los párrafos quinto y sexto, respectivamente.

A pesar de no encontrarse una definición explícita de la razón de negocios, la

Autoridad Fiscal tiene la facultad de presumir la existencia o no

de aquel en los actos jurídicos del contribuyente, dejando a éste último

en incertidumbre jurídica. Por este motivo esta investigación toma origen,

para conocer qué es y qué efectos tiene en el empresariado dicho concepto

indefinido.

Por su parte, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (de ahora en

adelante TFJA) atiende el concepto de la siguiente manera:

RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR

SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN

A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO
EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y
REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL
CONTRIBUYENTE.- Legalmente no existe una

definición de la expresión “razón de negocios”, sin embargo, en la jerga

financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se

tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado

a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier

compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias

que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y

desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Ahora bien, del
contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera

Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente

concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento que puede

tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es

artificiosa y que en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad

de elementos que la autoridad considere para soportar sus conclusiones

sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado acto. Por

ello, la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida por la autoridad para
determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando

no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión; por

lo que una vez que se sustentan las razones por las que no se reconocen

los efectos fiscales de las operaciones, corre a cargo del contribuyente

demostrar la existencia y regularidad de la operación.9

Aunque no es clara la razón de negocios, en la exposición de motivos y

en esta tesis podemos conocer en qué consiste. El primero establece que

el objetivo de adicionar el 5-A es “para solicitarle al contribuyente que demuestre

la finalidad de sus operaciones”10. En el segundo se conoce “como
el motivo para realizar un acto… la razón de existir de cualquier compañía

lucrativa”. De modo que, la razón de negocios es el motivo para realizar un

acto, la razón de existir de una empresa y la finalidad de las operaciones

del contribuyente, siempre y cuando se trate de personas jurídicas con fines de

lucro.

Como consecuencia de la inexistente precisión jurídica y la necesidad

de trasladarse a otra disciplina para comprender la razón de negocios,

consideramos útil apoyarse en la Sustancia Económica, la cual “debe prevalecer

en la naturaleza de la operación sobre su forma jurídica, así como en el

reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas y

otros eventos, que afectan económicamente a una entidad”.11

Antes de continuar, es preciso aclarar que no pretendo afirmar que la

Razón de Negocios es igual a la Sustancia Económica, más bien, el análisis

de ambos nos permite tener una mejor comprensión del alcance que tiene

la Razón de Negocios, ya que para determinar esta es necesario apoyarse

en la Sustancia Económica.

De acuerdo a la NIF A2 (postulados básicos), para conocer la Sustancia

Económica de cualquier operación se requiere del Sistema de Información

Contable (de ahora en adelante SIC), que permite determinar los efectos

económicos y contables de los actos jurídicos. El SIC es la herramienta con

la que el contribuyente da a conocer su esencia económica.

Por su parte, la razón de negocios, como norma antiabuso, busca esclarecer los
“motivos que generaron la operación”12, “la razón de ser de la empresa”13 y “la
finalidad de las operaciones”14; estos tres elementos pueden

ser demostrados mediante la Sustancia Económica. Esta sustancia busca

determinar si las operaciones de una empresa están de acuerdo con su

realidad económica y no sólo en atención a su forma jurídica, debido a que

la forma legal de una operación puede aparentar una cosa “diferente al auténtico
fondo económico de la misma”, incluso pudiera aparentar el abuso

por parte del contribuyente en la aplicación de una norma tributaria, por

ende las formalidades jurídicas deben analizarse en un contexto adecuado,

a la luz de la sustancia económica, a fin de que no la tergiversen, por lo que

cuando una y otra no coincidan debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al

fondo o sustancia económica, sobre la forma legal, con el fin de no

caer en una simulación de las operaciones, ya que esta última consiste en

una realidad jurídica de una operación diferente a su realidad económica

y financiera.15

NORMAS ANTIELUSIÓN O ABUSO. PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES

CONTENIDAS EN. La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el
uso de actos, contratos, negocios, así como de

mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los

tributos, al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación

relativa. Por lo anterior, las normas antiabuso son respuestas excepcionales a

prácticas estratégicas de fraude a la ley o abuso del derecho, basadas

en construcciones argumentales de significados formales de hechos y

normas que atienden, no al objeto de la práctica, sino al efecto de elusión que

intentan controlar. Así, la ventaja de que ese tipo de normas

contengan presunciones y ficciones legales, es que permiten tipificar

aquellos supuestos de hecho elusivos e incorporarlos como hechos generadores

de tributos, esto es, buscan levantar el velo a simulaciones jurídicas de
operaciones que, en el fondo, financiera y económicamente,

implican otra realidad.16

De acuerdo a la tesis anterior, una norma antiabuso faculta a la autoridad para

descubrir si existió o no abuso del derecho. Este abuso resulta

en simulación, la cual se revela habiendo una operación con una realidad

urídica distinta a la económica y financiera. Pero, ¿cómo demostrar esta

realidad jurídica, económica o financiera?

La Razón de Negocios y la norma antiabuso buscan conocer los “motivos que

generaron la operación”17, “la razón de ser de la empresa”18, “la

finalidad de las operaciones”19 y si el fondo (realidad jurídica, económica y

financiera) coincide con la forma (acto jurídico). ¿Cómo comprobar a la Autoridad

todo lo anterior?, considero que la Sustancia Económica permite

hacerlo, ya que la realidad económica (demostrada mediante el SIC) prevalece

sobre la jurídica, de acuerdo al siguiente criterio de la Procuraduría

de la Defensa del Contribuyente (de ahora en adelante PRODECON):

RAZÓN DE NEGOCIOS. DEL DICTAMEN LEGISLATIVO DEL ARTÍCULO 69-B

BIS DEL CFF SE ADVIERTE QUE LA AUTORIDAD NO

PUEDE PRESUMIR UNA TRANSMISIÓN INDEBIDA DE PÉRDIDAS

FISCALES SI SE DEMUESTRA AQUÉLLA. Este precepto contiene una

presunción que admite prueba en contrario, y para tal efecto establece

un procedimiento aclaratorio a partir de la notificación que por medio

de buzón tributario la autoridad realice al contribuyente involucrado,

quien contará con un plazo de veinte días para manifestar lo que a su

derecho convenga y aportar la documentación e información pertinente. Ahora

bien, del dictamen legislativo que dio origen a la aprobación

de la citada reforma en el Senado de la República, se advierte que el

legislador expresamente señaló que lo que se buscaba era combatir una

práctica fiscal indebida, pero sin entorpecer la sana actividad empresarial, lo que
se cumplirá cuando el contribuyente acredite que tuvo una

razón de negocios para realizar las operaciones de las que derivó la pérdida. Por
lo tanto, en opinión de Prodecon, si bien definir un concepto

jurídico indeterminado como “razón de negocios” puede ser complejo y requerir

una especial valoración, ello no puede traducirse en una

incertidumbre para el contribuyente ni en una facultad discrecional y

subjetiva para la autoridad. En este sentido, si bien Prodecon reconoce

que las implicaciones fiscales de las reestructuraciones corporativas pueden ser

un factor determinante para su realización, en todo caso el o los

contribuyentes que las lleven a cabo, pueden probar que más allá de esas

implicaciones, las operaciones se llevaron a cabo por una “razón de negocios”, la

cual se evidencia por la presencia significativa de la sustancia

económica involucrada en las mismas. Es decir, que deben ponderarse

17 Idem.

18 Idem.

19 Idem.558

Julián Reyes González

las consecuencias no fiscales de las operaciones que buscó el contribuyente al

llevar a cabo estas.20

De conformidad con el razonamiento anterior, la Sustancia Económica

permite evidenciar cuál fue la Razón de Negocios de una operación del

contribuyente, es decir, los motivos por los cuales se llevaron a cabo las

operaciones que afectan económicamente a la empresa de acuerdo con la

realidad económica de la misma y no simplemente limitarse a la definición

de cuándo no existe razón de negocios (beneficio fiscal es mayor que el

beneficio económico razonable). Por lo tanto, para comprobar cuál es la

Razón de Negocios de una operación (acto jurídico) considero importante

acudir a la sustancia económica (SIC de la empresa).

4. Carga probatoria

En diversos criterios, el TFJA establece que la carga de la prueba para

demostrar si hubo o no razón de negocios recae en el contribuyente,

contradiciendo la tesis emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación (de ahora en adelante SCJN), la cual se presenta a

continuación:

CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA

PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES

ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN

CORRESPONDIENTE. Las operaciones no prohibidas legalmente que lleven a

cabo los contribuyentes -entre ellas, las inversiones en accionescuentan con

presunción de licitud, si en ello coincide el que no se presentan como ajenas a la
práctica comercial ordinaria. Por tanto, cuando se

alegue que una determinada operación no revela la intención de realizar una

inversión real, sino que tiene un propósito especulativo que

únicamente pretende eludir el impuesto correspondiente, la parte que

propone tal argumento debe aportar los elementos que acrediten la ausencia de
sustancia jurídica. Así, para probar el carácter artificioso de

una operación ante la autoridad jurisdiccional, debe argumentarse, por

ejemplo, atendiendo a si: la operación tiene una repercusión económica

neta en la posición financiera del contribuyente; existe una razón de

negocios para la realización de la operación; al efectuar la transacción

podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, previa a la

consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la

medida en la que el particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida

bajo circunstancias ajenas a su control. Todo lo anterior, sin dejar de

reconocer que el tema aludido resulta de particular complejidad, por

lo que las cuestiones propuestas como elementos para la valoración de

cada caso no son más que una aproximación que no pretende ser la guía

rectora definitiva de los juicios que versen sobre el carácter artificioso o

abusivo de una operación, o sobre su plena validez.21

El artículo 5-A en su segundo párrafo establece que la autoridad es

quien hace la presunción, pero el contribuyente es quien tiene que desvirtuarla.
Sin embargo, de conformidad con lo mencionado en la tesis y

en el 5-A del CFF, si bien es cierto la autoridad es quien puede establecer

la falta de razón de negocios, no menos cierto es que deberá someter la

posible inexistencia a un órgano colegiado y deberá obtener una opinión

favorable para la aplicación del artículo, es decir en este caso la carga de la

prueba corresponde a la autoridad.

5. Violaciones constitucionales

La falta de precisión del concepto Razón de Negocios dentro del artículo

5-A vulnera el derecho constitucional de certeza jurídica del contribuyente.

Este derecho se encuentra en el artículo 31 de la Constitución, el cual establece

que los mexicanos tienen la obligación de contribuir de forma proporcional y
equitativa conforme lo “dispongan las leyes”.22 De esta forma, al

no estar claramente definido el concepto en las leyes, ni la forma en que la

autoridad valorará la información obtenida en el ejercicio de sus facultades,

el contribuyente queda en estado indefensión e inseguridad jurídica. Asimismo, al

no haber una tipificación clara y precisa de la Razón de Negocios

y darle facultad a la Autoridad de determinar la inexistencia de aquel, esta

actúa de forma discrecional, máxime que la opinión positiva para la aplicación del
artículo, le será otorgado por un órgano colegiado integrado por

funcionarios de la SHCP y del Servicio de Administración Tributaria (en

adelante SAT), los cuales en la mayoría de los casos no han sido empresarios,

por lo que desconocen la forma de operar de las empresas.

El procedimiento determinado en el artículo 5-A le permite a la Autoridad ejercer

sus facultades de comprobación (visita domiciliaria, revisión

de gabinete o escritorio y revisión electrónica) con el objetivo de presumir

que los actos jurídicos carecen de una Razón de Negocios y valorar los
elementos, información y documentación obtenida durante dicho ejercicio.
Este proceso afecta la esfera jurídica del contribuyente, ya que el auditor o

visitador (quien realiza el proceso de fiscalización) tiene la facultad discrecional de

presumir y valorar conforme a su criterio la razón de negocios de

los actos jurídicos y, si bien es cierto, antes de la última acta parcial o del

oficio de observaciones, será sometido a un órgano colegiado, se insiste en

que éste será integrado por funcionarios de la SHCP y del SAT los cuales

tienen un fin netamente recaudatorio.

El artículo 5-A señala que el órgano colegiado será el encargado de emitir una
opinión favorable para determinar si existe o no razón de negocios.

De no emitir su opinión en el plazo de dos meses, se entenderá que la

opinión se da en sentido negativo para la aplicación del artículo, es decir, podrá

decirse que sí existe la razón de negocios. Este órgano estará

integrado por funcionarios de la SHCP y del SAT, dando una perspectiva

que las decisiones serán tomadas desde un fin netamente recaudatorio. Sin

embargo, para valorar si un acto jurídico legalmente válido cuenta o no

con Razón de Negocios, es necesaria una perspectiva económica y financiera y

no solamente el punto de vista fiscal recaudatorio. Adicionalmente,

considero que la creación de un órgano de este tipo requiere de un proceso

legislativo que concluya en una reforma o adición a la Ley Orgánica

o en su caso a una reforma al Reglamento Interior para determinar las

facultades de sus integrantes, generando los ejes rectores y los supuestos

bajo los cuales se determinará que existe o no razón de negocios y no determinar,

solamente en base a un criterio sesgado, si una operación carece

del mismo, respetando el principio de legalidad, garantizando el respeto a

los derechos humanos de los contribuyentes y el Estado de Derecho en la

actuación de la Autoridad.

6. Adaptación española. Derecho comparado

España implementó normas antiabuso antes de que la OCDE anunciara

el Plan de Acción BEPS. En la Ley General Tributaria (de ahora en ade-

lante LGT) el artículo 15 establece la norma antiabuso, como se muestra

a continuación:

Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria

cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible

o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en

los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos

relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido
con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto

en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable

de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto

en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido

a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas

fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.23

Como se puede apreciar de la legislación española, existe conflicto en la

aplicación de una norma tributaria cuando un acto o negocio es realizado

de manera artificiosa y con el único objetivo de obtener un ahorro fiscal.

Para determinarse dicho conflicto debe emitirse un informe favorable por

una Comisión Consultiva. En caso de declararse dicho conflicto, el contribuyente
deberá pagar el tributo conforme a la norma que haya correspondido (la cual debió
aplicar inicialmente) y los intereses de demora.

El informe favorable debe ser emitido por una Comisión Consultiva, de

acuerdo al artículo 159, del cual rescatamos los puntos 1, 4 y 5:

Artículo 159. Informe preceptivo para la declaración del conflicto en

la aplicación de la norma tributaria.

1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de esta ley, para

que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la

norma tributaria deberá emitirse previamente un informe

favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos

establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano com-

petente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de

ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración

tributaria actuante.

3. …

4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la

remisión del expediente a la Comisión consultiva. Dicho plazo podrá ser

ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que

dicha ampliación pueda exceder de un mes.

5. Transcurrido el plazo al que se refiere el apartado anterior sin que

la Comisión consultiva haya emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo

de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose

la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las

actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los

demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones

analizadas por la Comisión consultiva.
6. …

7. …24

Encontramos tres elementos importantes: 1) términos de constitución

de la Comisión Consultiva que se constituye en términos reglamentarios,

2) tiempo y 3) obligatoriedad para emitir el informe favorable. En relación

a los términos para constituir dicha Comisión Consultiva el artículo 149

del Reglamento General actuaciones y procedimientos de gestión e inspección

tributaria, especifica quiénes serán los integrantes de dicho organismo. Asimismo,
la Comisión cuenta con un tiempo determinado de 3 meses

para emitir el informe y tiene la obligación de hacerlo.

Por otra parte, el Tribunal Supremo (de ahora en adelante Tribunal)

estableció en la sentencia 1391/2011, emitida el 3 de marzo de 2011,

que el contribuyente tiene derecho a ejercer la economía de opción, la

cual respeta el principio de voluntad de las partes y permite un ahorro

fiscal, siempre y cuando éste no sea contrario al ordenamiento jurídico. Señala

que la economía de opción es jurídicamente válida, la ley lo

permite; sin embargo, no es un concepto fácil ni con límites nítidos. El

Tribunal establece que la economía de opción no persigue actuaciones

de negocios jurídicos anómalos, fraude de ley, abuso de derecho ni una

interpretación errónea o improcedente con el objetivo de incluir conceptos no

contemplados en la ley siendo contrarias a su finalidad. De

gual manera, no procura la minoración de la base imponible mediante

actos o negocios jurídicamente artificiosos o impropios con el fin de

lograr “el resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos

jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal”. 25 Es una

figura permitida por la ley que permite a las partes lograr un ahorro

fiscal siempre y cuando no trasgreda la finalidad de la norma tributaria

aplicada, es decir, no se abuse del derecho para obtener exclusivamente

un ahorro tributario.

El abuso de derecho se produce cuando a un acto jurídicamente válido

pueden aplicársele dos o más normas tributarias y el contribuyente opta

por aquella que le genera exclusivamente un ahorro fiscal, interpretando

de forma improcedente o contraria a la finalidad de dicha norma. Para

definir cuál norma tributaria es aplicable al acto jurídico debe realizarse

una correcta exégesis de las mismas, teniendo en cuenta que la interpretación

teleológica “debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente

literal”.26 Un acto jurídicamente válido es artificioso cuando tiene como

única finalidad la “reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la

norma cuya aplicación se invoca”.27 La economía de opción es una figura

jurídicamente válida, sin embargo rompe sus límites cuando, con el único

objetivo de obtener beneficios fiscales, aplica normas tributarias de manera

contraria a la finalidad que estas persiguen; se realiza una incorrecta

interpretación teleológica de las normas.

A diferencia de México, España cuenta con legislación precisa, una

interpretación del Tribunal que explica la norma antiabuso, reglas claras

para determinar la Comisión Consultiva, un mayor tiempo para emitir el

informe y la obligación de hacerlo.

Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (de ahora en

adelante TJUE) sostiene el mismo criterio que el Tribunal en relación al

abuso de derecho. De acuerdo a las sentencias Cfr. STJCE de 21 de febrero

de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/0

el TJUE considera que existe abuso de derecho cuando se aprecien dos

requisitos: “que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo

y finalidad de las normas aplicables;” y “que del conjunto de elementos

objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones

por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria

consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.”28

Para encontrar un abuso del derecho se deben dar los dos incisos anteriores: una
incorrecta interpretación de las normas tributarias aplicadas

y el único objetivo de obtener una ventaja fiscal. De darse el abuso la autoridad

puede “restablecer la situación que se ha pretendido evitar con

el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la

naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado”29. Se

le retira la norma de cobertura y aplica la que corresponda, de acuerdo a

una interpretación no literal, sino teleológica de las normas aplicables.

Tanto el Tribunal como el TJUE respetan la libertad de la voluntad de

las partes y la obtención de una ventaja fiscal, debida y legalmente obtenida:

economía de opción. Sin embargo, lo que no permiten es la exclusiva

obtención de una ventaja fiscal mediante el abuso del derecho, implementando

una norma tributaria contraria a su finalidad. En otras palabras, no

está prohibido establecer una economía de opción donde puede existir o

no ahorros impositivos; lo que está prohibido es implementar una economía de

opción con el único objetivo de obtener beneficios fiscales.

III. IMPACTO EMPRESARIAL

1. Desarrollo Nacional

En cualquier relación bilateral, cada una de las partes es indispensable

para alcanzar los acuerdos establecidos. En México existe una relación jurídico-
tributaria entre el gobierno y el empresariado con el acuerdo de

lograr el desarrollo nacional, así como mejorar la condición de vida de la

población y posicionar a México como un país en desarrollo, la participación de

uno resulta indispensable para la participación del otro.
Esta relación la encontramos en el artículo 25 de la Constitución, el

cual establece que el Estado es responsable del “desarrollo nacional” y de

buscar un crecimiento económico mediante la competitividad y, por su

parte, el sector privado (empresarios) coadyuva mediante su actividad económica.

Para alcanzar el crecimiento económico, el Estado está obligado

a establecer las condiciones necesarias, fomentar la inversión y generación

de empleo. Estas condiciones permiten al empresariado desarrollar activi-

dades económicas que contribuyen al Desarrollo Nacional, como se muestra a

continuación:

Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional

para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de
la Nación y su régimen democrático y que, mediante la competitividad, el fomento
del crecimiento económico y el empleo y una más

justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la

libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad

protege esta Constitución. La competitividad se entenderá como el

conjunto de condiciones necesarias para generar un mayor crecimiento

económico, promoviendo la inversión y la generación de empleo.

Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad

social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de

otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo

de la Nación.

La ley alentará y protegerá la actividad económica que realicen los

particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento

del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, promoviendo la

competitividad e implementando una política nacional para
el desarrollo industrial sustentable que incluya vertientes sectoriales y

regionales, en los términos que establece esta Constitución.

Como responsable del Desarrollo Nacional, el Estado Mexicano ingresó el 18 de

mayo de 1994 a la OCDE30, con el objetivo de promover

“políticas para mejorar el bienestar social, cooperar para responder a los

desafíos económico, sociales, medioambientales y de buen gobierno, los

desafíos acentuados con la globalización y a su vez aprovechar mejor las

oportunidades que surgen de la misma”31. Tanto la OCDE como México

buscan el desarrollo económico.

Para lograr el desarrollo nacional, el empresariado coadyuva con su actividad

económica y el Estado crea las condiciones necesarias para la activi-

dad de aquel. Cuando el Estado no otorga en las leyes las condiciones necesarias
que alientan o protegen la actividad del empresariado, impide el

desarrollo nacional, surgen fracturas en la relación y desconfianza de este.

Esta falta de condiciones afecta la actividad económica del empresariado y

al ingreso de la población impidiendo una mejor calidad de vida.

La falta de certeza jurídica que genera el artículo 5-A es una franca

demostración de cómo las leyes no alientan ni protegen la actividad económica y

permiten a la autoridad ejercer acciones discrecionales, puesto

que no se determina en norma su actuar, violando la seguridad jurídica

del contribuyente y desde luego que existe incumplimiento al pacto sun

servanda para el cumplimiento del plan nacional de desarrollo. Para que el

empresariado en México coadyuve en el desarrollo nacional, requiere de

condiciones necesarias establecidas en ley que alienten y protejan su actividad

económica, la integración de dichas condiciones al cuerpo normativo

tributario favorecen a la seguridad jurídica del empresario brindándole

confianza y generándole un ambiente propicio para generar inversión y

empleo, los cuales detonan un crecimiento económico en el país favoreciendo al

desarrollo nacional.

Al ser precisas las leyes tributarias el empresario pueden gozar de seguridad

jurídica y tener confianza en invertir, crear empleos que generen

mayor riqueza en la población y aportar al crecimiento económico nacional. Este

crecimiento genera recursos para la población y para el Estado,

lo cual se traduce en ingresos tributarios de los cuales puede disponer el

Estado para realizar inversiones en infraestructura, creando así un ciclo

de crecimiento económico para el país, logrando con todo lo anterior el

Desarrollo Económico establecido en la Constitución. En caso contrario,

el sector empresarial, tanto nacional como extranjero, decidirá invertir en

otros países con condiciones más favorables y leyes claras que le proporcionen
certeza de sus inversiones.

La falta de precisión de razón de negocios, imparcialidad en el órgano

colegiado y facultades discrecionales del auditor o visitador vulneran los

derechos constitucionales de certeza jurídica de los contribuyentes y provocan

incertidumbre en las inversiones de los empresarios.

2. Efectos económicos

La violación a la esfera jurídica del empresario va en contra de lo que establece el

artículo 25 constitucional, ya que el 5-A, al no establecer en qué

consiste la razón de negocios, no alienta ni protege la actividad económica,

puesto que la Autoridad fi scal podrá determinar en qué casos un acto carece de
razón de negocios y determinarle créditos fi scales a las empresas, y si

estas cotizan en bolsas, preferirán pagar a generar un riesgo que provoque

la caída de sus acciones en el público inversionista, todo esto aún y cuando

no haya sido resuelto por un tribunal competente. De este modo, el Estado

obstaculiza el desarrollo nacional.

Al violarse deliberadamente los derechos del empresariado disminuye

su confi anza, afecta la inversión y generación de empleos que genera su

actividad. Actualmente el empresariado ha disminuido su confi anza, como

lo ilustran las siguientes gráfi cas del Instituto Nacional de Estadística y Geografía
(de ahora en adelante INEGI):

Las gráfi cas nos permiten observar un claro decrecimiento de la confi anza
empresarial en los sectores: manufactura, construcción y comercio.32

Comenzando desde el año 2014 cuando se aprobó la reforma a operaciones

inexistentes y teniendo otra caída a partir del año 2019, mostrando una

total desconfi anza del empresariado de dichos sectores.

Del mismo modo en que ha habido un decrecimiento en la confi anza empresarial,

el INEGI indica que la actividad industrial (minería, generación,
transmisión y distribución de energía eléctrica, suministro de agua y de gas

por ductos al consumidor fi nal, construcción e industrias manufactureras)

ha disminuido a partir de segunda mitad del año 2018 (gráfi ca 1)33. Por su

parte, la inversión en el país también ha mostrado una caída en tiempos recientes

y destaco especialmente la inversión del sector de la construcción, de

la cual el 80% proviene del sector privado34. De igual forma, la inversión en

construcción, maquinaria y equipos han ido en descenso (gráfica 2).

Estos datos constatan una caída en diversos sectores de la economía

mexicana. Dichos sectores están dentro del Producto Interno Bruto (de

ahora en adelante PIB) en las actividades secundarias (construcción e

industrias manufactureras) y terciarias (comercio), las cuales han mostrado una

caída en el último trimestre. El primer trimestre del 2020 (comparado con el mismo
del 2019) el PIB de las actividades secundarias se

redujo (-) 3.5% así como el de las terciarias (-) 1.2%, teniendo el PIB un

retroceso real de (-) 2.2% en el primer trimestre del presente año. En

general, el PIB ha mostrado una tendencia a la baja en el último año y

medio (gráfi ca 3).36

Observando un panorama de la actividad económica, de confi anza, industrial,

inversión y del PIB en el país que va a la baja, las normas jurídicas

que tienden a una desprotección del contribuyente, así como una discrecionalidad
de la autoridad propician a que esta tendencia siga en decrecimiento, debido a
que el Estado no genera las condiciones necesarias que

alienten y protejan la actividad económica del empresariado.

3. Impacto recaudatorio
Todo empresario tiene la obligación de contribuir al gasto público. El

CFF, en su artículo 2º, determina que la contribución se clasifica en impuestos,

aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y

derechos. La contribución que corresponde a la actividad económica del

empresario está dentro de los impuestos, los cuales el Estado los denomina como
ingresos tributarios: impuesto sobre la renta, impuesto al valor

agregado, producción y servicios, importaciones, impuesto por la actividad

de exploración y extracción de hidrocarburos y “otros”37. De todos estos

ingresos tributarios que percibe el Estado suma en promedio el 50% de sus

ingresos totales, lo que nos muestra la dependencia de la actividad económica del

empresariado que tiene el Estado. Lo anterior lo sustentamos con

la siguiente gráfica (monto en millones de pesos):

Los montos anteriores nos ayudan a ver la gran cantidad de dinero que

aportan los ingresos tributarios al ingreso total del Estado. Éste obtiene la

mitad de sus ingresos por recaudar dinero de la actividad económica generada en

el país. Lo anterior nos permite deducir que a mayor actividad

económica mayor recaudación tributaria y así los contribuyentes aportan

más a los ingresos de la Federación mediante los ingresos tributarios ya

mencionados. Finalmente, esta recaudación va dirigida al gasto público

que la Federación y el Congreso de la Unión elaboran.

A pesar de que existe un Presupuesto de Egresos de la Federación para

cada Ejercicio Fiscal no se conoce con exactitud el destino que tienen los

ingresos recaudados, de los cuales la mayor cantidad proviene de la actividad

económica de la población. Es decir, la población, por su actividad económica,

genera grandes cantidades de recursos que el Estado destina a proyectos

y programas de forma, en gran parte, ambigua y discrecional generando así

una percepción de inseguridad en el empresariado, puesto que no percibe

hacia dónde se destina su impuesto. Si existiera mayor claridad del destino

del gasto público, el empresariado tendría mucha mayor seguridad y confianza en

su contribución. Con esto queremos mostrar que no es que el empresariado no
quiera contribuir para el gasto público, si quiere y lo hace…

el empresario honesto. Sino, más bien, el no conocer el destino de los impuestos

genera inseguridad en el empresario porque no es claro en qué se

destinan todos los recursos que contribuye con su actividad económica, la

cual aporta empleos y mejora la calidad de vida de la población.

Aunado a la inseguridad que se percibe por un gasto discrecional del

Estado, el empresario, con el fin pagar sus impuestos, debe realizar una

serie de adecuaciones, modificaciones y actualizaciones que le permitan

estar en las condiciones óptimas para hacer el debido pago de sus impuestos, lo
cual implica una carga administrativa. Todo lo anterior lo realiza el

empresario para cumplir con su obligación, lo cual es un gran costo que

tiene que pagar y lo dificultan aún más las normas tributarias imprecisas y

lo cambios normativos tan constantes en poco tiempo (reformas fiscales de

procedimiento y fondo) ya que cuenta con poco tiempo para actualizarse

y cumplir con sus obligaciones fiscales.

El empresario sí desea aportar al desarrollo del país y pagar sus impuestos, lo que
no desea es un abuso de la autoridad en las modificaciones a

las normas tributarias, así como la recaudación y ejecución del gasto. Al

tener que acatar leyes imprecisas, ambiguas y cambiantes y con un Estado
deseoso de recaudar más, sin conocer claramente en qué se destina el

impuesto, es lo que dificulta el cumplimiento de las obligaciones fiscales

del empresariado generándole una sensación de inseguridad y abuso por

parte de la Autoridad.

El ex Primer Ministro del Reino Unido y reconocido líder durante la Segunda

Guerra Mundial, Winston Churchill, mencionó que “muchos miran

al empresario como el lobo al que hay que abatir, otros lo miran como la

vaca que hay que ordeñar, y muy pocos lo ven como el caballo que tira del
carro”39.

Pocos perciben al empresario como aquella persona que genera empleos,

otorga mejor calidad de vida, abre oportunidades, genera riqueza y trae desarrollo
al país. Es necesario dejar de ponerle más cargas, ya que esto impide que avance
y logre más beneficios para la sociedad. El trabajo a realizar

debe ser proveerle de seguridad jurídica para que pueda avanzar y generar

la actividad económica que beneficia no sólo a la población, sino al Estado.

Tener normas tributarias (y no tributarias) claras y precisas permitirá

a los empresarios tener mayor confianza en que la actividad económica

que genera no será objeto de actos abusivos, discrecionales y arbitrarios

de la autoridad. Teniendo confianza, el empresario podrá estará seguro de

invertir y que su inversión tendrá el respaldo del Estado, provocando una

mayor actividad económica en el país resultando en empleos, más oportunidades

y mejor la calidad de vida de la población. La seguridad brindada

por el Estado permitirá al empresario desarrollar su actividad económica y

así coadyuvar en el desarrollo nacional.

IV. CONCLUSIONES

La acción 6 BEPS busca evitar la evasión fiscal de las empresas multinacionales

que aplican normas tributarias más favorable generando efectos económicos y
contables diferentes a los jurídicos; aparentan una realidad jurídicamente diferente
a la económica con el objetivo de obtener una ventaja fiscal.

México adicionó el artículo 5-A al CFF y en lugar de proveer seguridad jurídica

genera en el contribuyente un estado de indefensión, puesto que no es preciso,
viola el derecho constitucional de certeza jurídica y los principios del proceso
mismo de fiscalización.

La legislación española cuenta con más años de experiencia y junto con el

Tribunal Supremo se determinó en qué momento existe el abuso al derecho y
cómo identificar la artificiosidad del acto jurídico analizado. Este criterio también lo
sostiene el TJUE.

La falta de precisión del concepto razón de negocios viola el derecho

constitucional de certeza jurídica del empresario poniéndolo en un estado de
indefensión ya que la Autoridad tiene mayor potestad y capacidad que le permiten
estar en ventaja. Este estado trae desconfianza al contribuyente y afecta su
participación en la actividad del país, de la cual dependen no sólo los empresarios,
sino los trabajadores y hasta el mismo Estado, ya que más de la mitad de sus
ingresos provienen de los impuestos que los contribuyentes pagamos por nuestra
actividad económica. Esta afectación a la confianza empresarial repercute
finalmente en el PIB y en el Desarrollo Nacional.

Aun y cuando el 5-A es impreciso y violatorio de derechos constitucionales el

empresario debe estar preparado para afrontar la realidad fiscal del 5-A. Aunque el
concepto Razón de Negocios es ambiguo e impreciso, al conocer la exposición de
motivos, los criterios jurisdiccionales y la NIF A2 podemos conocer cuál es el
objetivo de la autoridad. De modo que la razón de negocios es el motivo para
realizar un acto, la razón de existir de una entidad lucrativa, la finalidad de las
operaciones y con ello la autoridad determina cuál disposición tributaria es
aplicable. Para comprender mejor lo anterior sugiero recurrir a la Sustancia
Económica, la cual revela la realidad económica, antes que la jurídica. El 5-A
faculta a la autoridad para conocer el motivo y finalidad de la operación efectuada
(acto jurídico), si tiene vínculo con la razón de existir de la empresa (objeto y giro)
y discrecionalmente determinar si la operación cuenta o no con Razón de
Negocios.

De acuerdo a la PRODECON, la Sustancia Económica evidencia la razón de

negocios de las operaciones del contribuyente, de modo que con el SIC puede
éste mostrarla. Aunado al SIC, propongo el uso de sistemas informáticos que
permitan tener control de la empresa a través de indicadores financieros, así como
el respaldo documental y sustancia económica de las operaciones para demostrar
que éstas se realizan con un fin económico, pudiendo por supuesto tener un
beneficio fiscal. Estos sistemas almacenan grandes cantidades de información y
permite al empresario tomar decisiones de manera precisa y en tiempo real a
través de establecimientos previos de KPI´s. Además de estar almacenada, la
información también está estructurada, definida y analizada ofreciendo una
imagen global y clara sobre la empresa, su giro y alcances. Con una base de
datos (sistema informático) el empresario puede integrar bien un expediente,
guardar información sobre las operaciones (compra y venta, arrendamiento,
fusión, atención a clientes, proveedores, productos, servicios, marketing, sofware,
etc.) que realiza su negocio, conocer cuáles son sus efectos, para finalmente
tomar decisiones basadas en información real y precisa. Con una base de datos
estructurada el empresario conoce cuáles son las operaciones del negocio y sus
efectos económicos, contables y fiscales, para que en caso de que la autoridad
presuma que una operación carece de razón de negocios, cuente con la
información necesaria para sustentar la finalidad de la operación realizada y su
vinculación con el objeto de la empresa: desvirtuar la presunción y mostrar la
existencia de la razón de negocios en alguna operación.

Las bases de datos permiten al empresario estar preparado con información

analizada, precisa y en tiempo real sobre sus operaciones, conocer previamente
sus efectos financieros, contables y fiscales y gozar de información disponible que
le permita demostrar la existencia de la razón de negocios en todas sus
operaciones.

Y si todo ello no es suficiente, siempre tendrá a su disposición los recursos

jurídicos para que le sea garantizado su derecho a la certeza jurídica, aportando
desde luego los elementos para desvirtuar la presunción de las autoridades.
RAZÓN DE NEGOCIOS DESDE EL PUNTO DE

VISTA CONTABLE – FISCAL

CP. Alberto Alfonso Romero Quezada

“Nunca serás rico si tus gastos exceden a tus ingresos;

y nunca serás pobre si tus ingresos superan a tus gastos”.

Thomas Chandler

SUMARIO: I. LOS NEGOCIOS. II. LA CONTABILIDAD. III. LOS IMPUESTOS. IV.

LA

RAZÓN DE NEGOCIOS. V. LA RAZÓN DE NEGOCIOS FISCAL. VI.

CONCLUSIONES. VII. BIBLIOGRAFÍA.

I. LOS NEGOCIOS

Un negocio es cualquier ocupación o actividad que tiene como objetivo la

obtención de ganancias o utilidades; sea por la comercialización de bienes o

por la prestación de servicios. Para conseguir tal objetivo, todos los negocios

buscan generar un valor añadido el cual es su diferenciador de mercado.

Ahora bien los negocios no son algo novedoso, han existido desde siempre
derivado de las necesidades particulares de cada región para allegarse

de satisfactores de: salud, alimentación, educación y supervivencia, entre

otros. Después esos mismos mercaderes fueron llevando esos productos y

servicios a otras comunidades y así sucesivamente.

En la actualidad los negocios son tan diversos que pueden realizarse de manera
física o virtual, así mismo, la globalización de los mercados, permite que

en las relaciones comerciales puedan realizarse operaciones tanto nacionales

como internacionales, ésta última permite a los personas ya sean jurídicas o

físicas incursionar en otros países para comercializar sus productos o

simplemente para crear alianzas comerciales que les permitan obtener mayores
beneficios como pueden ser, logísticos, operativos y por supuesto económicos.
II. LA CONTABILIDAD

Así mismo el ADN de los negocios, es toda aquella información que permite al
usuario tomar decisiones con un sustento o base de certeza, esto es580

CP. Alberto Alfonso Romero Quezada

debido a que le proporciona un conocimiento de sus ventas, costos, gastos,

cuentas por cobrar, por pagar, Activos (bienes), Pasivos (deudas) y además

conocer cual ha sido su resultado (utilidades o pérdidas), por un periodo

determinado, desde una fecha determinada y hasta la fecha en que está

llevando a cabo ese negocio.

La manera de integrar toda la información de forma eficiente es precisamente con

los registros plasmados en la contabilidad. Esto al igual que

los negocios per se, data del año 1494, cuándo un fraile franciscano llamado
Lucca de Pacioli, quien es considerando el Padre de la Contabilidad,

estableció los cimientos para que la información financiera de cualquier

persona se registrara mediante una lógica de cargo y abono (Teoría de la

Partida Doble), siendo usada por los comerciantes venecianos.

Por su parte la contabilidad también ha sufrido evoluciones conforme

la información financiera de un negocio cambia, en nuestros días; la normativa

contable se basa en las Normas de Información Financiera (NIF),

así como también en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF

e IFRS por sus siglas en inglés).

Por lo que la implementación de las citadas Normas, se estandariza la

manera en que se registra la información financiera y contable de una entidad.

Con esta normatividad contable, se establecen los lineamientos que

conforman los elementos y criterios particulares que serán plasmados en

los estados financieros, haciendo mas eficiente el sistema de elaboración,

presentación y análisis de la información financiera. Para una mejor comprensión

presento a continuación los conceptos que integran las citadas
reglas.

Las Normas de Información Financiera se clasifican de la siguiente manera:

El propósito de esta normativa contable es establecer, aclarar o ampliar

temas a fi n de unifi car criterios y directrices para su correcto registro contable,

presentación y revelación de los estados fi nancieros de una entidad.

III. LOS IMPUESTOS

Además del cumplimiento contable, las entidades económicas deben

observar y acatar otro elemento importante que interviene en esta ecuación de los
negocios, siendo este el tributario; como se establece en nuestra

Carta Magna en su artículo 31 fracción IV, que dispone la necesidad de

contribuir con los gastos públicos.

En el caso de México, desde hace varios años, el gobierno ha realizado diversas

reformas fi scales, con el fi n de hacer más efectiva la recaudación de impuestos;
aunque lamentablemente, nuestro país sigue

estando por debajo del promedio de la región según lo indica la OCDE

en el documento denominado “Estadísticas Tributarias en América Latina

y el Caribe 2019”:
También en el gráfi co, se advierte que la recaudación mexicana tuvo un

cambio negativo en el 2017, como lo muestro a continuación2:

El gobierno mexicano, ha buscado durante varios años, realizar diversas

modifi caciones al Código Fiscal de la Federación a fi n de que exista la

denominada “Prevalencia de la sustancia sobre la forma”, en un intento que en

forma personal considero que no había aterrizado su postura.

Por su parte en la publicación de Juan Carlos Roa Jacobo denominada

“Algunos acercamientos al control de la elusión fi scal en la Jurisprudencia

Norteamericana”, documento que se encuentra publicado en la página de internet

de la Suprema Corte de Justicia, se observan algunas iniciativas que fueron

desechadas para modifi car el Código Fiscal de la Federación, mostrándolo

a continuación:
Preeminencia del Fondo sobre la Forma.

Originalmente, se propuso la siguiente adición al artículo 5o. del referido Código:

“Artí culo 5o. [...]

Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o

impropios para la obtención del resultado conseguido, las consecuencias

fiscales aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido, serán las

que correspondan a los actos idóneos o apropiados para la obtención del

resultado

que se haya alcanzado.

Para aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior, los actos artificiosos o impropios

deberán producir los efectos siguientes:

I. Que dichos actos produzcan efectos económicos iguales o similares a los

que se hubieran obtenido con los actos idóneos o apropiados. Se considera que
se

producen efectos iguales o similares cuando los efectos económicos, distintos de

los

fiscales, no tengan diferencias relevantes.

II. Que los efectos fiscales que se produzcan como consecuencia de los actos

artificiosos o impropios consistan en cualquiera de los siguientes:

a) La disminución de la base o del pago de una contribución.

b) La determinación de una pérdida fiscal o de un crédito fiscal, en cantidad

mayor a la que legalmente corresponda.

c) La obtención de un estímulo o de cualquier otro beneficio fiscal, presente,

pasado o futuro.

También se aplicará lo dispuesto en el tercer párrafo de este artículo a los actos

artificiosos o impropios que, en lo individual o en su conjunto, sólo tengan como

efecto un beneficio fiscal sin que se produzca otro tipo de beneficios económicos”.
Posteriormente, la redacción de dicho artículo fue modificada, quedando de la

siguiente manera:

“Artículo 5o. [...]

En la aplicación de las disposiciones fiscales deberá prevalecer la forma, salvo

que este principio lleve a una interpretación extensiva contraria a lo dispuesto

en el primer párrafo de este artículo. No se considerará que existe interpretación

extensiva cuando la ley se aplique a hechos en los que se adopten formas

jurídicas

inadecuadas que únicamente tengan como efecto la eliminación o disminución

de obligaciones fiscales, en cuyo caso, la obligación fiscal nacerá con arreglo a la

configuración jurídica adecuada a los hechos económicos. El contribuyente podrá

demostrar que la forma jurídica adoptada fue elegida por motivos distintos a los

meramente fiscales, en cuyo supuesto no se aplicará la consecuencia

mencionada.

Entre otros casos, conforme al principio de preeminencia del fondo sobre la

forma, no se privará de efectos fiscales a las operaciones que realicen los

contribuyentes, siempre que las mismas estén debidamente registradas en su
contabilidad,

en su caso, el pago se haya realizado de conformidad con las disposiciones

fiscales

y en los comprobantes respectivos se contenga el monto de los impuestos que

deban584

CP. Alberto Alfonso Romero Quezada

trasladarse, asi como los datos que permitan identificar y localizar a su emisor. Lo

dispuesto en este párrafo no libera a las personas que expidan el comprobante de

las sanciones que correspondan por las infracciones a que haya lugar”.
“Artículo 5o.-A. Cuando se realicen actos o contratos simulados, las
consecuencias fiscales aplicables a las partes que en ellos hayan intervenido,
serán las

que corresponda a los actos o contratos realmente realizados”.

Finalmente, los intentos de reformas a los preceptos aludidos fueron

desechados3.

Ahora bien, en cuanto a la elusión fiscal, señalando nuevamente a Rivas estima

que: Elusión es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como

finalidad evitar el nacimiento de una obligación tributaria, valiéndose para ello de

fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilícito que no

constituya

infracción o delito4.

Para puntualizar lo anterior la elusión de la realización del hecho imponible puede

suceder por tres motivos:

1. Cese de la actividad gravada

2. Economía de opción

3. Fraude a la ley

De las premisas referidas, es posible observar que en las dos primeras,

resultan alternativas que pueden alcanzar las empresas para tomar decisiones
que les sean convenientes, tanto en el ámbito de negocios como en lo

fiscal.

También considero necesario dejar aclarado que no toda elusión es ilegal; sin
embargo, se convierte en ilegal cuando se pretende deliberadamente hacerle
fraude a la Ley. Por lo que en el tema fiscal, uno de los factores es el no pago de
contribuciones mediante operaciones con aparente

legalidad.

IV. LA RAZÓN DE NEGOCIOS

La teoría contable establece que el motivo de existir de cualquier compañía que

persiga fines de lucro involucra buscar ganancias, es decir, el
objeto es de carácter económico, buscando siempre el beneficio para los

socios o accionistas, mediante el desarrollo de nuevos productos, innovaciones en

su sector, así como en generar mayor valor a la compañía. Algunas características
que mencionan los autores Rivas y Paillacar, son:

Elevar el valor económico de la empresa, lo que supone extraer el máximo de

utilidad neta con un capital mínimo. Existe un elevado grado de consenso en el

ámbito empresarial sobre el objetivo básico de las empresas, el que debe ser, sin

lugar a duda, la maximización de su valor.

Trabajar con el mínimo riesgo, o al menos, con un nivel aceptable, a fin de

garantizar la supervivencia y expansión equilibrada de la empresa. Esto se

consigue con una proporción nivelada entre los recursos propios y ajenos para
mantener

autonomía financiera, proporción equilibrada de deudas a corto y largo plazo,

evitar tensiones y cobertura adecuada de los riesgos de la empresa.

Disponer de un nivel adecuado de liquidez a fin de afrontar los compromisos

de pago. Lo que supone financiar adecuadamente las necesidades de inversión

en activos circulantes y lograr equilibrios entre cobros y pagos a corto plazo para

evitar dificultades de tesorería5.

Bajo este mismo orden de ideas en las Normas de Información Financiera en el

Postulado establecido en la NIF A-2, la teoría de la razón de

negocios se encuentra contenida bajo el Postulado Básico de “Sustancia

económica”, que se define como:

La sustancia económica debe prevalecer en la naturaleza de la operación sobre

su forma jurídica, así como en el reconocimiento contable de las transacciones,

transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una

entidad.
De lo anteriormente descrito, es posible establecer que la razón de negocios
desde un punto de vista contable debe entenderse de la siguiente

manera:

La relación que guardan las operaciones y la sustancia económica de una

entidad, mismas que deben encontrarse ligadas principalmente para lograr un

fin económico que este vinculado con la esencia del negocio o el objeto social
para

la cual fue creada. Es decir, la obtención de utilidades y permanencia en

los mercados.

Con esto, la información financiera que generan los entes económicos

servirá para dar certeza a quien verifique los elementos, el contenido y la

razonabilidad de las operaciones que integran la contabilidad y así mismo

se vincula directamente con los resultados financieros obtenidos en un periodo de

tiempo determinado.

V. LA RAZÓN DE NEGOCIOS FISCAL

La teoría de la razón de negocios para efectos fiscales no es un tema

novedoso, ya que desde hace algunos años, se ha buscado la manera para

que esta teoría funcione como un faro para que las autoridades fiscales,

cuenten con elementos para sancionar conductas perjudícales para las tesorerías
nacionales, por lo que para Rivas y Paillacar, la razón de negocios

para efectos fiscales es descrita como:

La legítima razón de negocios debe entenderse como el acto lícito que sustenta

la actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación

tributaria, cuyo objetivo es fundamentar una decisión de negocios que desde el
punto

de vista del contribuyente y de la administración tributaria no vulnere o afecte el

interés fiscal, asegurando que el fundamento de una decisión ha sido adoptado

con base al interés del negocio y no únicamente para evitar efectos impositivos.6

Otra definición de razón de negocios es la que menciona Ramírez

como: “…que si lo dispuesto en la ley fiscal describe una transacción comercial

o industrial, debemos entenderla como una operación en la cual se participa por

propósitos comerciales o industriales, y que no se refiere a transacciones en las

que se

participa por ningún otro motivo que el de escapar al gravamen”7.

Así mismo en la exposición de motivos del paquete económico del ejercicio fiscal
2020, en la iniciativa de reforma al Código Fiscal de la Federación, los legisladores
se plantean lo siguiente:

Las legislaciones de otros países y jurisdicciones permiten a sus autoridades

fiscales: “restablecer la verdadera naturaleza de la operación” (Francia), “tomar

la operación escondida por la operación simulada” (Alemania), “desconocer la

operación o recaracterizarla a la que se estime conveniente para contrarrestar el

beneficio fiscal” (Hong Kong, India, Nueva Zelanda y Sudáfrica), “tomar las

acciones justas y razonables para revocar o negar la ventaja fiscal” (Irlanda) o

“gravar las operaciones de acuerdo a la sustancia de las operaciones o beneficio

económico”(Corea del Sur).

Derivado del estudio de la experiencia internacional, se consideró que una

norma general anti-abuso para México, tenía que incluir dos elementos:

1) que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios; y 2) que

esto genere un beneficio fiscal8.

Para ello, la presente iniciativa prevé que, en el ejercicio de sus facultades de

comprobación, las autoridades fiscales podrán presumir que los actos jurídicos
realizados por los contribuyentes carecen de una razón de negocios con base en
los hechos y circunstancias del mismo. Sin embargo, para

salvaguardar el derecho de audiencia de los contribuyentes y evitar cualquier tipo

de arbitrariedad, la autoridad fiscal no podrá determinar un crédito fiscal derivado
de la recaracterización o inexistencia para efectos fiscales de los actos jurídicos

realizados por los contribuyentes, sin darle antes la oportunidad de manifestar lo

que a su derecho convenga.

De esta forma, se garantiza que, si los actos jurídicos realizados por un

contribuyente tienen como base una razón de negocios, la autoridad fiscal estará
obligada a respetar la forma que haya utilizado el contribuyente,
independientemente

de que esto les represente la obtención de un beneficio fiscal, en virtud de que se

reconoce la economía de opción en las operaciones con motivos de negocios.

Si bien se alude a la expresión “razón de negocios” y esto es un concepto jurídico

indeterminado, ello representa la expresión más objetiva que se podría haber

empleado para que los contribuyentes logren demostrar la finalidad de sus

operaciones. Adicionalmente, cabe destacar que estos conceptos han sido
reconocidos por

la SCJN en nuestro sistema jurídico. Entre los conceptos jurídicos indeterminados

establecidos por nuestra legislación están: “buena fe”, “fuerza mayor”, “caso
fortuito”, “negligencia”, “estrictamente indispensables”, “interés fiscal”, “precios de

mercado”, entre otros.

Respecto del beneficio fiscal versus el beneficio económico, encontramos lo

siguiente:

Asimismo, la disposición propuesta señala que se considerará que no existe

una razón de negocios, cuando el beneficio económico sea menor al beneficio

fiscal.

Esta ficción jurídica permitirá, en algunos casos, a los contribuyentes y

autoridades fiscales realizar un análisis más objetivo de conformidad con la
propuesta de

adición del artículo 5o.-A al CFF para determinar cuándo no existe una razón de

negocios. Este párrafo no deberá interpretarse a contrario sensu, en el sentido que

EXISTE RAZÓN DE NEGOCIOS CUANDO EL BENEFICIO ECONÓMICO SEA
MAYOR AL BENEFICIO FISCAL. (Sic) lo subrayado es propio.

Finalmente, la propuesta prevé que la base para la aplicación de esta regla

será, además de lo anterior la obtención de un beneficio fiscal por parte del

contribuyente, considerando como tal cualquier reducción, eliminación o
diferimiento

temporal de una contribución, y se incluyen algunos supuestos, no limitativos, de

los posibles medios por los cuales esto pueda realizarse.

Tanto la Suprema Corte de Justicia como el Tribunal Federal de Justicia

Administrativa, se han pronunciado respecto del concepto de razón de

negocios, de la siguiente manera:

CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA

DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE

EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. Las operaciones no
prohibidas legalmente que lleven a cabo los contribuyentes -entre ellas,

las inversiones en accionescuentan con presunción de licitud, si en ello coincide

el que no se presentan como ajenas a la práctica comercial ordinaria. Por tanto,

cuando se alegue que una determinada operación no revela la intención de

realizar una inversión real, sino que tiene un propósito especulativo que
únicamente

pretende eludir el impuesto correspondiente, la parte que propone tal argumento

debe aportar los elementos que acrediten la ausencia de sustancia jurídica. De

igual manera, para probar el carácter artificioso de una operación ante la autoridad
jurisdiccional, debe argumentarse, por ejemplo, atendiendo a si: la operación

tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente;

existe una razón de negocios para la realización de la operación; al efectuar la

transacción podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia,

previa a la consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la medida

en la que el particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias

ajenas a su control. Todo lo anterior, sin dejar de reconocer que el tema aludido
resulta de particular complejidad, por lo que las cuestiones propuestas como

elementos para la valoración de cada caso no son más que una aproximación que

no pretende ser la guía rectora definitiva de los juicios que versen sobre el
carácter

artificioso o abusivo de una operación, o sobre su plena validez.

Amparo en revisión 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba,

S.A. de C.V. 3 de septiembre de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío

Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

Tribunal Federal de Justicia Administrativa

Tesis: VIII-P1aS-643

Página: 182 Época: Octava Época Fuente: R.T.F.J.A. Octava Época. Año

IV. No. 39. Octubre 2019 Materia: Sala: Primera Sección Tipo: Precedente

RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR

SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A

DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN
EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y
REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN,

CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.- Legalmente no existe una

definición de la expresión ‘razón de negocios’, sin embargo, en la jerga

financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se

tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado

a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier

compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias

que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y

desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Ahora bien, del
contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera

Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente

concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento que puede

tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es

artificiosa y que en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad

de elementos que la autoridad considere para soportar sus conclusiones

sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado acto. Por

ello, la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida por la autoridad para
determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando

no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión; por

lo que una vez que se sustentan las razones por las que no se reconocen

los efectos fiscales de las operaciones, corre a cargo del contribuyente

demostrar la existencia y regularidad de la operación.

PRECEDENTES: VIII-P-1aS-217 Juicio Contencioso Administrativo

Núm. 4351/16-07-01-4-OT/1124/17-S1-04-04.- Resuelto por la Primera

Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en

sesión de 15 de agosto de 2017, por unanimidad de 5 votos a

favor.- Magistrado Ponente: Rafael Anzures Uribe.- Secretaria: Lic. Ana

María Reyna Ángel. (Tesis aprobada en sesión de 5 de octubre de 2017)

Quizá todo lo anterior haya derivado a la adición del artículo 5-A del

Código Fiscal de la Federación para el ejercicio fiscal 2020, que para su

mayor comprensión se transcribe a continuación:

Artículo 5-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios

y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos

fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención

del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal

podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios590

CP. Alberto Alfonso Romero Quezada

con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al

amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la

información y documentación obtenidos durante las mismas. No

obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para

efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer

dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV,

del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se

refiere la fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución

provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código,

y hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos anteriores,

para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y

aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida

presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la

resolución provisional a que hace referencia el párrafo

anterior, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado

integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable

para la aplicación de este artículo. En caso de no recibir

la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados

a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se

entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido

órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter
general que a su efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que

no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario,

que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el

beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la

realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto

fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o

diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados

a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento

de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de

la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la

recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen

fiscal, entre otros.

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente

esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen gene-

rar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean

de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre

otros casos. Para cuantificar el beneficio económico razonablemente

esperado, se considerará la información contemporánea relacionada

a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico

proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada

y sea razonable. Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no

se considerará como parte del beneficio económico razonablemente

esperado.
La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de

las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del

presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia

penal.

De lo anterior se advierte en la redacción de lo dispuesto por el artículo

5-A novedoso en nuestro Código Fiscal Federal, mencionado que la autoridad

fiscal deberá observar en las operaciones realizadas por las empresas

para que cuenten con razonabilidad y habrán de estar ligadas directamente a un

beneficio económico, por otro lado también faculta a que dicha

autoridad pueda presumir la inexistencia de razón de negocios, cuando el

beneficio fiscal no sea al esperado, o cuando en un número menor de actos

jurídicos, hubiese llegado a un resultado con una mayor utilidad.

Por lo que para amalgamar lo contable y lo fiscal de acuerdo con lo anteriormente

expuesto, mi opinión sobre la razón de negocios contable-fiscal es la siguiente:

La autoridad hace mención que para una adecuada razón de negocios,

deberá estar vinculada estrictamente, a la generación de utilidades por parte de la

entidad, existen algunos casos donde no justamente habrá dichos

resultados; el caso más común, es cuando una empresa invierte alguna cantidad
de dinero en investigar un nuevo producto o validar ese producto en

el mercado real, donde existe la incertidumbre que esa investigación o ese

producto a validar, puedan salir al mercado con utilidades o en su caso sea

una pérdida para la entidad.

Por que exista una adecuada razón de negocio, se deberán documentar y

evidenciar debidamente todos los pasos de la información financiera que se
realizan en las compañías, a fin de llevar una trazabilidad de

cada uno de los movimientos (financieramente hablando) y con esto, si

la autoridad pretende eludir la razón de negocios, esta se compruebe de

manera orgánica.592

CP. Alberto Alfonso Romero Quezada

VI. CONCLUSIONES

Como lo he dejado explicado, la teoría de la razón de negocios quedará

demostrada al combinar los elementos contables y fiscales. Es necesario que la
información financiera y contable que se genera en un ente económico, deberá
estar debidamente reconocida y documentada razonablemente, también deberán
cuidarse los procesos de control interno establecidos, documentación jurídica
vinculante como contratos, cartas intención, cotizaciones, promesas de compra;
así como apegarnos en estricto sentido a nuestro modelo de negocio; actividad
preponderante y estatutos sociales, para comprobar plenamente que las
operaciones que realizamos son acorde a nuestra actividad y con ello comprobar
la polémica Razón de Negocios.
LA CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIÓN

PREVISTA EN EL ARTÍCULO 5º-A DEL

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN: UNA

NUEVA DIMENSIÓN DEL DERECHO FISCAL

EN MÉXICO

Mauricio Estrada Avilés1

RESUMEN: Este trabajo analiza las cláusulas antielusión con revisión de las

doctrinas, así como los precedentes, legales y judiciales, que las sustentan,
enfáticamente relacionados con la razón de negocios y la sustancia económica,

estableciendo cómo la experiencia de otros países, más aventajados en su

utilización, permeó en nuestro sistema tributario, tanto en iniciativas anteriores

que intentaron acogerla y en la reforma concretada, en vigor a partir de este

año, que implicará inéditas orientaciones en cuanto a la interpretación y aplicación

del Derecho Fiscal de nuestro país en el ámbito federal, sin dejar de

bosquejar también propuestas de modificaciones a fin de perfeccionar la regla

antiabuso recién establecida.

PALABRAS CLAVE: Elusión fiscal. Obligación tributaria. Regla antielusión. Regla

general antielusión. Regla especial antielusión. Razón de negocios. Sustancia
económica. Sistema impositivo.

ABSTRACT: This work analyzes the anti-avoidance tax rules with revision of

the doctrines, as well as the precedents, legal and judicial, that support them,

emphatically related to the business purpose and the economic substance,

establishing how the experience of other countries, more advantageous in

its use, it permeated our tax system, both in previous initiatives that tried to

embrace it and in the specific reform, effective as of this year, which will imply

unprecedented guidelines regarding the interpretation and application of the

Tax Law of our country in at the federal level government, while also outlining
proposed modifications to refine the newly established anti-avoidance tax rule.

KEY WORDS: Tax avoidance. Tax obligation. Anti-avoidance rule. General

anti-avoidance rules. Special anti-avoidance rules. Business purpose. Economic

substance. Tax system.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. PRECISIONES TERMINOLÓGICAS. 1. ¿Qué

se

entiende por elusión?. 2. Tipos de elusión. 2.1 Elusión por reacción. 2.2 Elusión
defensiva. 2.3. Elusión por manipulación. 3. Elusión y otras figuras relacionadas
con evitar la obligación tributaria. 3.1. El fraude de ley. 3.2. Simulación. 3.3.
Economía de

opción. 3.4. Defraudación fiscal. III. LAS CLÁUSULAS ANTIELUSIÓN EN EL

DERECHO TRIBUTARIO. 1. Referencias históricas. 2. Concepto de cláusula
antielusión. 3.

Cláusulas generales antielusión. 3.1. Ventajas. 3.2. Desventajas. 4. Cláusulas

especiales

antielusión. 4.1. Ventajas. 4.2. Desventajas. 5. Principios constitucionales y

doctrinas jurisprudenciales que fundamentan las cláusulas antielusión. 5.1.
Principios constitucionales que prohíben la elusión. 5.2. Doctrinas
jurisprudenciales. IV. ANTECEDENTES

DE CLÁUSULAS GENERALES ANTIELUSIÓN EN MÉXICO. 1. Propuesta de

2005:

Preeminencia del fondo sobre la forma. 2. Propuesta de 2013: Racionalidad y

razón

de negocios. 3. Propuesta de 2016: Fraude a la ley. V. ANÁLISIS DE LA

CLÁUSULA

GENERAL ANTIELUSIÓN INTRODUCIDA AL SISTEMA TRIBUTARIO

NACIONAL.

1. Consideraciones de la iniciativa de ley. 2. Elementos de la regla o cláusula

antiabuso

del Código Fiscal de la Federación. 3. Conceptos indeterminados en la cláusula

general
antielusión. 3.1. Razón de negocios. 3.2. Sustancia económica. 4. Conceptos
jurídicos

determinados en la cláusula antiabuso. 5. Presunciones en relación con el

concepto de

“razón de negocios”. 6. Disposiciones procedimentales. 7. Separación de las

consecuencias penales. VI. NUEVOS HORIZONTES PARA EL DERECHO
FISCAL MEXICANO.

VII. CONCLUSIONES. VIII. FUENTES DE INFORMACIÓN.

I. INTRODUCCIÓN

La elusión fiscal es uno de los temas de permanente preocupación para

los fiscos en todo el mundo y más ahora dada la sofisticación en los esquemas
utilizados por los contribuyentes para evitar, ya no solo incurrir en el

hecho imponible que dé nacimiento a una obligación de carácter tributario sino,

además, tener acceso a sendos beneficios en esta materia que signifiquen una
reducción en el pago de aquel deber, sin violar abiertamente

la ley, pero atentando en contra de su esencia y teleología.

En dicha tesitura es que desde los organismos internacionales involucrados en las

cuestiones económicas y de finanzas públicas se han impulsado

diversas acciones con el objetivo principal de encarar los comportamientos

antes descritos, recomendando la adopción de sendos mecanismos para

ello, algunos surgidos de esas mismas instancias; otros, si bien tuvieron su

origen en las legislaciones domésticas de ciertos países, en vista de la eficacia

demostrada, los han impulsado para adoptarse en el mayor número

de marcos normativos internos para que, con una acción multilateral concertada,
sean cerradas las brechas a la elusión de los compromisos fiscales.

A grandes rasgos, esa es la génesis y evolución de los instrumentos denominados

“cláusulas antielusión” o “cláusulas antiabuso”, las cuales, con

diferentes perspectivas y orientaciones, tienen como misión fundamental

prohibir las prácticas de elusión mediante su introducción en los regímenes
tributarios. Son reglas jurídicas que pueden asumir dos diferentes formas: una de
ellas es la concerniente a un presupuesto que únicamente

cobra aplicación tratándose de casos específicos, es decir, combaten

concretamente un tipo o figura de elusión, uno a la vez; mientras que otras con

un alcance más extenso, le hacen frente como un fenómeno general, esto

es, una actividad abstractamente considerada.

Precisamente, el fondo del presente trabajo es la segunda categoría de

cláusulas señaladas, a propósito de la reforma al Código Fiscal de la Federación

en vigor a partir de este ejercicio, que adopta por primera vez un

instituto de esta naturaleza en un nuevo artículo adicionado.

Si bien esta porción normativa no da lugar a un texto demasiado extenso, cierto

que su contenido es harto complejo por lo inclusión de múltiples

cuestiones no advertidas con la simple lectura, de ahí que, para entender

esta disposición, con miras a una correcta aplicación que armonice con

las prerrogativas fundamentales de los contribuyentes, es menester discurrir

acerca de qué debe entenderse por elusión, así como establecer las

diferencias que guarda con figuras similares, relacionadas con evitar las

obligaciones tributarias.

En dicho orden de ideas, también procede un análisis sobre las cláusulas

antielusión y sus especies anunciadas previamente, con revisión de las

doctrinas así como los precedentes, legales y judiciales, que las sustentan,

enfáticamente relacionados con la razón de negocios y la sustancia económica de

las operaciones gravadas; lo anterior, con la finalidad de posteriormente
establecer cómo la experiencia de otros países, más aventajados en

su utilización, permeó en nuestro sistema tributario, tanto en la reforma

concretada como en iniciativas anteriores que intentaron acogerla.

Habrá oportunidad, por último, de comentar algunos derroteros que

esta novedosa regla traerá para inhibir la elusión fiscal, que sin duda transitarán
hacia inéditas orientaciones en cuanto a la interpretación y aplicación del Derecho
Fiscal de nuestro país en el ámbito federal, sin dejar de

bosquejar también propuestas de modificaciones a fin de perfeccionar la

regla antielusión recién establecida, que la tornen más eficaz y apropiada a598

Mauricio Estrada Avilés

nuestras realidades social, económica y jurídica, sin despreciar desde luego

las aportaciones internacionales existentes, más bien matizándolas al contexto

mexicano.

Es deseo del suscrito que esta colaboración sirva a los propósitos glosados, que
origine otras tantas inquietudes para reflexión de este tema y, por

supuesto, resulte de interés para quienes destinen su tiempo a leerla.

II. PRECISIONES TERMINOLÓGICAS

La cláusula antielusión que recientemente fue incorporada en el Código Fiscal de

la Federación, con motivo del paquete de reformas en materia

fiscal, presentado por el Ejecutivo Federal el pasado 8 de septiembre de

2019 al Órgano Legislativo Federal2, adquiere su nombre precisamente

de una figura siempre controvertida, asociada con fenómenos que tienen

como común denominador evitar la obligación tributaria3 en su aspecto

de pago.

Así, resulta conveniente hacer el análisis conceptual de este instituto

juntamente con quienes comparte la característica en comento.

1. ¿Qué se entiende por elusión?

Conforme al lenguaje coloquial, esta palabra4 alude a la acción y efecto

de eludir, entendiéndose por este último término, entre otros significados,

evitar con astucia una dificultad o una obligación5.

De acuerdo a este enunciado y partiendo del postulado fundamental

en que cualquier particular puede arreglar sus negocios como considere

conveniente a sus propios intereses, incluso para aminorar su carga fiscal

lo mayormente posible, se considera que la elusión no es contraria a Derecho

cuando: “… consiste en el aprovechamiento legítimo, llevado a cabo

fundamentalmente por parte del contribuyente, de las múltiples posibilidades que

de forma explícita o implícita le ofrece el legislador para reducir

o evitar el pago del tributo”6.

Sin embargo, desde otra perspectiva, la elusión ilegítima es entendida

como la actividad desplegada maliciosamente con la finalidad de evitar,

cualitativa o cuantitativamente, el pago de un impuesto, a través de la utilización

de las formas y estructuras jurídicas con ese único afán, sin pretender que estas
últimas surtan su natural finalidad, más que la obtención de

un beneficio impositivo7.

Ahora, si bien la obtención de una ventaja fiscal no ha de estimarse indebida, la

institución en comento es precisamente antijurídica cuando el

revestimiento de los actos jurídicos es utilizado solamente para distorsionar

una realidad económica exteriorizada, a efectos de terminar no pagando

una contribución; esto es, la manipulación de su forma a tal extremo, que

su empleo disconforme respecto a la finalidad a la cual estén naturalmente

orientados solo revela el propósito de evadir un tributo. Para clarificación

de lo expuesto, cabe considerar:

… si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anómalas

en relación con algún acto o negocio jurídico que pretende llevarse a

cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el

tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido y si

esa anormalidad del “ropaje jurídico” no tiene otra explicación racional

que el propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una conducta

ilícita aun cuando esa forma jurídica en sí misma no esté prohibida por

el derecho privado8.

Por su parte, durante la realización de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de

Derecho Tributario en 2008, en Isla Margarita, Venezuela, el

Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con relación a la caracterización

de la elusión concluyó lo siguiente:

PRIMERA. La elusión es un comportamiento del obligado tributario

consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o

en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, por

ejemplo, el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de

la causa típica del negocio jurídico, sin violar directamente el mandato

de la regla jurídica pero sí los valores y principios del sistema tributario.

SEGUNDA. La elusión constituye un comportamiento lícito, y por

tanto no es sancionable. Sólo corresponde a la ley establecer los medios

para evitarla y regular los supuestos en que procede recalificar el hecho

para garantizar la justicia en la distribución de las cargas públicas9.

Bajo este último enfoque comentado es que la doctrina y legislación en

materia fiscal admiten la posición en cuanto a impedir la elusión mediante

diferentes instrumentos, uno de los cuales ha adquirido notoria importancia, el

prevenido en el nuevo artículo 5o.-A del Código Fiscal de la Federación, al que
nos referiremos más adelante.

2. Tipos de elusión

La tipología a la cual haremos mención debe ser considerada dentro de

los contextos mencionados en el apartado anterior, relativos a un fenómeno que

trastoca ilícitamente o no al sistema tributario

2.1 Elusión por reacción

Esta modalidad está precedida por cambios en el régimen impositivo,

de tal suerte que los contribuyentes realizan una reorganización interna,

sobre todo, en el ámbito de las deducciones en cuanto a incrementarlas y

así aminorar la base de su contribución.

La implementación de esta estrategia está asociada a la existencia de

huecos o vacíos legales respecto a la limitación de los conceptos a deducir y

a su magnitud, o en su defecto, a políticas instauradas desde la perspectiva

de los tributos que no estén vinculados a objetivos fiscales, sino a medidas

de estímulo no recaudatorias.

2.2 Elusión defensiva

Dentro de esta categoría están comprendidas las actitudes de los sujetos

contribuyentes – percudidos e incididos11– que tienen como motivo la percepción

de injusticia en el establecimiento de un tributo, por lo que esta

modalidad implica una especie de autotutela frente a la potestad impositiva

del Estado.

Así, los afectados despliegan un comportamiento tendente a la aminoración del

tributo o supresión respecto a su esfera jurídica.

2.3. Elusión por manipulación

Esta forma elusiva conlleva el empleo de formas atípicas o artificiales

con la única finalidad de abatir o eliminar la carga tributaria, a partir de

insuficiencias o deficiencias en la construcción del sistema de tributación

o en su administración.

Es así como se recurren a fórmulas de la más diversa naturaleza y valor

jurídico en la consecución de ese objetivo, que proliferan a través de un

escenario ideal determinado por las flexibilidades o fallas existentes en el

orden fiscal, en las vertientes apuntadas.

3. Elusión y otras figuras relacionadas con evitar la obligación tributaria

La elusión es una de las diversas especies que constituyen el género de

no cumplimiento de una obligación impositiva que, en términos generales,

es identificado como evasión12, la cual consiste en evitar el pago de un impuesto,

de tal manera que no sea cubierto en forma alguna13.

Los criterios autorales consistentemente identifican dos grandes tipos:

la que es legal, lícita o legítima y la ilegal, ilícita o ilegítima14; criterio diferenciador

que no está basado tanto en el elemento volitivo o de intencionalidad respecto a
evitar el pago del tributo, sino a la utilización de medios

que contravienen o no las disposiciones jurídicas atinentes. No obstante,

son detectables férreas argumentaciones que estiman la existencia únicamente de

la segunda clase mencionada.

Así, determinados sectores reconocen como evasión legítima la consistente en

impedir a través de medios no prohibidos por la ley, el nacimiento

de una obligación tributaria o minorar su cuantía, que de otra manera se

habría actualizado al realizarse el hecho imponible previsto, en sus términos,

dentro de la hipótesis normativa. A esta se le identifica comúnmente

como elusión propiamente dicha.

Por otro lado, la de carácter ilícito – que es la evasión clásica en concepción de la

gran mayoría de los tratadistas–, conforme a sus defensores,

existe cuando se consigue la supresión, reducción o diferimiento de pago

en el impuesto, pero con medios proscritos por la ley16.

La conducta evasora puede manifestarse a través de un comportamiento comisivo

u omisivo, esto es, acciones u omisiones. Siguiendo al tributarista brasileño
Antonio Roberto Sampaio Doria17, la evasión de no acción,

así como la comisoria, pueden manifestarse de las siguientes formas:

• Abstención de incidencia, por inacción o legítima. Caracterizada

porque el sujeto pasivo se abstrae de efectuar el hecho generador

del que dimana la obligación tributaria. Puede denominarse evasión impropia, al

no implicar transgresión alguna a la ley impositiva;
• Transferencia económica. Es la dislocación del efecto económico

del tributo realizada por el sujeto pasivo, quien es legalmente el

contribuyente, hacia persona diversa, la que adquiere el carácter de

contribuyente de facto. Traslación que está plenamente autorizada

por la ley, de ahí que, también es una evasión impropia; y

• Evasión por inacción no intencional. Generada por la ignorancia

del contribuyente, resultante de la alta complejidad que por lo regular asumen

actualmente los sistemas tributarios.

A las anteriores modalidades es de añadir, verbigracia, el apego a presunciones

impositivas favorables en materia de ingresos, postergando así

el pago de los impuestos con las ventajas económicas inherentes por esa

temporalidad; o bien, aprovechar defectos o vacíos en la legislación a fin

de acceder a exenciones o tratamientos especiales18.

En torno a este concepto de evasión hay diferentes fenómenos, unos legítimos

otros ilegítimos, habida cuenta que existen diferencias entre cada

uno, que es conveniente distinguir y serán comentadas a continuación, sin

ahondar más sobre la elusión ya tratada con antelación.

3.1. El fraude de ley

Amén de no tratarse de una categoría jurídica exclusiva del Derecho

Tributario, no obstante, para algunos autores es el equivalente exacto a la

elusión fiscal19, concebida como: “la figura a través de la cual se consigue

un resultado –pagar menos tributos– distinto al que sería normal, de haber

actuado conforme a las normas que son propias del negocio jurídico

realizado”20.

En otras palabras, entiéndase como la obtención de un resultado económico a

través de un negocio jurídico que no es el ordinario ni natural

para ello, pero con una determinada consecuencia tributaria: una menor
carga impositiva.

La estructura de este comportamiento presupone la concurrencia de

dos normas jurídicas: una de ellas, denominada norma de cobertura, que

sustenta la realización de la estructura negocial por la cual se concluyen

resultados correspondientes a diverso negocio jurídico regulado por otra

norma, la defraudada, que no son los realmente queridos por el agente, sin

embargo, eligió aquella pues, de haber seleccionado la segunda, el impacto

tributario implicado sería mayor.

3.2. Simulación

Con frecuencia, los causantes, en vez de acudir a la realización de un

negocio jurídico típico para conseguir resultados atípicos o impropios a él

– como en el fraude de ley antes visto–, recurren a representaciones que no

tienen realidad, meras apariencias, siendo el caso de la simulación jurídica.

Lleva implícito el propósito de las partes intervinientes de una negociación en

engañar a terceros – incluso puede ser la autoridad fiscal–, haciendo suponer que
han celebrado un determinado acto que, en realidad no

han querido efectuar, o bien, hacen pasar el acto concertado por uno diverso. Es
así como la voluntad querida y la realidad son disconformes en relación con la
intención manifestada, generando una falsa representación.

Por consiguiente: “Las partes recurren a ese artificio para hacer creer en

la existencia de un acto no real o en la naturaleza distinta de un acto realizado

seriamente… Debe reconocerse que, en la mayoría de los casos, la simulación se
dirige a defraudar a los terceros o a ocultar una violación legal”21.

A fin de que exista es menester la presencia de pluralidad de voluntades,

pues supone: “… una inteligencia entre las partes, estas cooperan juntas en

la creación del acto aparente, en la producción del fantasma jurídico que

constituye el acto simulado ya que, sin el concurso de todos, la simulación

no es posible, no basta con el propósito de uno sólo, pues ello constituye

una reserva mental, no una simulación”22.

El distingo entre fraude de ley y simulación estriba, a decir de Queralt,

mientras en el primero hay un negocio jurídico real, en la segunda solo una

apariencia de tal, para encubrir una realidad, simulación absoluta; o en su

defecto, poner de manifiesto una realidad distinta, simulación relativa23.

3.3. Economía de opción

Al auspicio de la libertad que asiste a los gobernados para escoger sus

actos en la manera que mejor convenga a sus intereses, incluyendo el arreglo

para resentir el menor impacto fiscal, esta figura acontece a condición

de que la opción elegida no sea anómala para la consecución de los fines

propuestos puesto que, adversamente, estaremos frente al fenómeno de la

elusión y no de la economía de opción u opción impositiva, como también

se conoce.

La operatividad de este instituto precisa, en la opinión de Sergio Francisco de la

Garza, que la ley ofrezca dos fórmulas impositivas, que si bien

diferentes, instrumentan prácticamente el fin o resultado que pretende

lograrse, entonces, es indispensable que la alternativa devenga de la ley

expresa y no implícitamente24.

Ahora bien, la diferencia medular entre la economía de opción y una

evasión ilegal, además de la naturaleza legítima de los instrumentos orientados a

no incurrir en una obligación fiscal, estriba también en el momento en el cual se
emplean, pues en la primera es con antelación a la producción del hecho
generador que le da nacimiento a la misma, siendo que,

en la segunda, es en forma concomitante o posterior a tal evento, lo que

incluso puede constituir fraude al fisco.

3.4. Defraudación fiscal

En ocasiones, evitar el cumplimiento de una obligación tributaria es

infractora de normativas legales bajo ciertos requisitos fijados en aquellas

incorporando, como consecuencia de lo anterior, una sanción de naturaleza penal.

Si el ente estatal está investido con la potestad de obtener coactivamente

recursos económicos de los particulares para sufragar los gastos públicos,

luego debe dársele también el medio para hacer cumplir esa disposición.

Por ende: “… El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que

retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a evitar infraccio-

nes futuras. Éstas son las sanciones represivas o penas como, por ejemplo,

las privativas de libertad”25.

Toda vez que la evasión fiscal conlleva la realización de acciones comisivas u

omisivas para el no pago de la obligación tributaria, dado que el

Código Fiscal de la Federación, en el capítulo relativo a los delitos fiscales

no la previene con ese carácter, procede efectuar algunas reflexiones al

respecto.

En ese tenor, la figura típica, antijurídica y culpable de acuerdo con

ese cuerpo legal, que importa actos o maniobras para sustraerse, parcial

o totalmente de la obligación de pagar contribuciones, con quebranto al

sistema impositivo es la defraudación fiscal26.

El artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, en su primer párrafo,

mandata que, comete ese delito quien, con uso de engaños o aprovechamiento de
errores omita, total o parcialmente, el pago de alguna contribución u obtenga un
beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

Conforme a este enunciado general, el delito está constituido por dos

modalidades27: la omisión de pagar una contribución o acceder ilegítimamente a

un beneficio fiscal; siempre que, en ambas situaciones, exista el

engaño28 o aprovechamiento de errores.

También, cabe destacar que es un supuesto delictivo tanto de acción

como omisión, significa la abstención en todo el pago de una contribución

o una parte de la misma, o bien, la consecución de ganancia ilícita, injusta

y sin equidad, con perjuicio al fisco federal, es decir, un detrimento patrimonial en

su contra, extensivo al bienestar común, que puede resultar

afectado en la recepción de los servicios públicos que el Estado viene otorgando a

la sociedad y forman parte de su razón fundamental.

Paralelamente a esta defraudación fiscal general, el siguiente precepto

del Código Tributario Federal – artículo 109– equipara las conductas ahí

descritas con el delito en examen, pues se les imponen las mismas penas

que a la hipótesis del numeral precedente30.

Las diferencias entre elusión y defraudación fiscal son evidentes; tanto

por lo que hace a los medios empleados en cada una de ellas para evitar

el cumplimiento de una obligación tributaria – lícitos e ilícitos, respectivamente–

como por las sanciones a través de las cuales son reprimidas; en

el caso de la elusión, la vía procedente y las autoridades competentes para

su imposición son las administrativas, reprochables por medio de apercibimientos,

ineficacias declaradas, multas o el establecimiento de conceptos

accesorios que las incrementen, etcétera; mientras que para la defraudación fiscal
los castigos incluyen la privación de la libertad, siendo las autoridades judiciales
quienes tienen la facultad para infringirla a quien la

cometa.

III. LAS CLÁUSULAS ANTIELUSIÓN EN EL DERECHO

TRIBUTARIO

Los sistemas tributarios en la actualidad se enfrentan a una realidad en

la cual los contribuyentes, con mayor frecuencia, efectúan actos y operaciones

orientados a una aplicación de las normas fiscales contraria a su propia

teleología, con el destacado propósito de obtener ante todo y, sobre todo,

un ahorro en sus obligaciones fiscales.

Efectivamente, frente al hecho imponible previsto en la ley como presupuesto que,
de concretarse, dará nacimiento a una obligación tributaria, el

contribuyente asume alguna de las actitudes siguientes.

Una de ellas, se abstiene de realizar dicho hecho, por tanto, no nace

obligación impositiva alguna que pagar. Otra posibilidad es la verificación

de un acto o actividad coincidente con el hecho imponible; consecuentemente,

existe la obligación tributaria, misma que satisface lisa y llanamente.

Un diferente escenario es cuando su comportamiento está de acuerdo con

el hecho imponible descrito en la ley, originándose la obligación de pago

del impuesto sin embargo decide no hacerlo, asumiendo la consecuencia

del cobro coactivo por parte de la autoridad, a través de la ejecución forzosa. La

última opción, es la relativa al uso de medios, lícitos o ilícitos, para

lograr un mismo resultado económico al que llegaría con la realización

del hecho generador de la contribución; pero sin incurrir en él, evitando

ubicarse en el régimen fiscal que corresponda.

Ahora, como fue asentado en el punto anterior, si bien los causantes,

por el ejercicio de la autonomía de su voluntad, la libertad de contratación

y la libre empresa, les asiste el derecho legítimo de organizar sus negocios

de tal forma que reduzcan su carga tributaria, lo cierto es que la utilización

de estas economías de opción no puede dirigirse a extremos irracionales,

de tal forma que vean rebasado su ámbito de aplicación.

Como consecuencia de la interrelación entre el actuar de los contribuyentes que

formalizan actos, contratos o negocios desnaturalizando su

causa y aprovechar de esta forma una carencia de tributación o una situación de

menor gravamen, hay una reacción política y social de todas las

instancias encargadas de la creación, interpretación y ejecución de las normas

tributarias, domésticas e internacionales inclusive, con el propósito de
inhibir prácticas de planificación que eviten la adecuada contribución a los

gastos públicos.

Precisamente, uno de los instrumentos a los que se ha recurrido con

esta finalidad son las denominadas cláusulas antielusión, para combatir

actuaciones artificiales, fraudulentas, abusivas y/o carentes de finalidad

económica, con el único propósito de acceder a una ventaja fiscal que distorsione
la aplicación del sistema impositivo, interno o supranacional.

Justo es mencionar, el establecimiento de estas cláusulas afecta la sensibilidad

del universo de pagadores de impuestos, pues tienen ante sí el

gran reto de armonizar la seguridad jurídica, la innovación empresarial y

la correcta distribución de las cargas tributarias.

Así, este acápite referirá un análisis de la institución glosada al tenor de

los puntos desarrollados a continuación.

1. Referencias históricas

Si bien actualmente ha proliferado la incorporación de normas antielusión en los

ordenamientos fiscales, lo cierto es que su creación es bastante

remota, más de cien años, ubicando el antecedente más lejano en Nueva

Zelanda en 1878, cuando fue incorporada a la Ley del Impuesto sobre la

Tierra, Sección 62, para evitar que los propietarios transfirieran el correlativo
impuesto a sus arrendatarios.

Más adelante – 1919–, Alemania fue una de las primeras naciones en

conformar una norma antielusiva, de acuerdo con la siguiente narración

sucinta sobre su evolución:

• Ordenanza Tributaria del Imperio Prusiano de 1919. La cual dispuso para la

interpretación, con miras a la aplicación del marco

tributario, debía considerarse el objeto y fin económico de las transacciones;

• Ley de Adaptación Impositiva alemana de 1934. En el contexto de

la política del nacional socialismo instaurado, estableció que, las

normas fiscales habrían de interpretarse de acuerdo con las concep-

ciones de esta doctrina, la opinión general, el objeto y significado

económico, así como la evolución de las condiciones generales32.

Ello regía para el orden administrativo como en el ámbito de la impartición de

justicia;

• El Tribunal financiero del Reich. Mediante una sentencia pronunciada en 1937,

sentó precedente en el sentido de que, la forma tributaria elegida por los
causantes no necesariamente es decisiva, que

lo será la efectiva situación económica del hecho y reiterando lo que

legislativamente preceptuaba la ley respecto la concepción nacionalsocialista, la

opinión e importancia de la colectividad;

• Si bien en 1977 fueron reformadas diversas ordenanzas impositivas, se

conservó la interpretación desde la perspectiva económica antes referida, con la

adición de facultar a la Administración Hacendaria para

desconocer actos simulados y gravar los verdaderamente realizados.

En Italia, debido a la influencia de la Escuela de Pavia33, se adoptó el

método exegético funcional de la norma tributaria, teniendo en mente

cerrar el paso a la elusión, lo que se extendió por Francia34, España35 y

otros países de Europa, pasando a Latinoamérica36, siendo Argentina de

los primeros en prever lo conducente en su ley para 1948. Uruguay hizo

lo propio en 1959, dentro de su Proyecto de Código Fiscal, ponderando la

naturaleza de los hechos gravados. En 1967, el Modelo de Código Tributario para

América Latina acogió este parámetro a partir del cual otras legislaciones lo
recibieron, con diferentes gradaciones en cada una de ellas:

Costa Rica, Ecuador, Paraguay, Uruguay y Perú, entre otros.

2. Concepto de cláusula antielusión

Grosso modo, es dable conceptualizar las cláusulas antielusión, o también

conocidas como cláusulas antiabuso, como instrumentos normativos tendentes a
evitar los efectos de actos, actividades o negocios efectuados con

un propósito solamente fiscal, sin ningún otro motivo válido.

Con apoyo en lo expuesto por García Novoa, las cláusulas de trato son

definidas como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece

formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan

consecuencias jurídicas que, en suma, consistirán en la asignación a la

Administración Tributaria de potestades para desconocer el acto o negocio

realizado con intención elusoria o aplicar el régimen jurídico-fiscal que se

ha tratado de eludir37.

Sin importar su creciente utilización en los distintos órdenes tributarios,

deben ser entendidas como previsiones de excepción, aplicables a prácticas

deliberadas de fraude o abuso, por cuya virtud son tipificados supuestos de hecho
elusivos como hechos generadores de tributos, levantando el

velo a simulaciones jurídicas de operaciones que, en el fondo, financiera y

económicamente implican otra realidad. Su construcción contiene significados de

hechos y normas que no corresponden con la experiencia negocial sino al
fenómeno elusorio que pretenden controlar38.

En función de la extensión respecto a su aplicación, existen dos tipos

de estas cláusulas: las generales y las especiales, división de la que derivan

características que les dotan de identidad diferenciada en el terreno de la

tributación.

3. Cláusulas generales antielusión

La generalidad imbíbita en este tipo de cláusulas39 no está referida a la

indefinición de los sujetos destinatarios, más bien, adquieren su denominación

pues devienen ajustables a cualquier tributo, así como a cualquier

acto u operación de un obligado tributario, merced las cuales, el legislador

introduce una formulación legal abstracta cuyo efecto es no tomar en
cuenta formas abusivas o disimuladas a fin de evitar la hipótesis de incidencia en
una figura contributiva, de tal suerte que la autoridad fiscal podrá desconocer el
negocio efectuado con propósito elusorio y, en su caso,

recalificarlo al que verdaderamente corresponda, con las consecuencias

impositivas inherentes.

Será la misma ley quien establezca estas normas, con mayor o menor

grado de precisión, pero no autorizan a la Administración Tributaria para

crear nuevos tributos o extender el ámbito de aplicación de la norma fiscal a casos

no previstos por ella, solo salvaguardar el cumplimiento de los

hechos imponibles ya establecidos por mandato legal. De tal manera que

su adopción por los sistemas fiscales obedece a la necesidad de enfrentar

prácticas del tipo anotado, incluyendo aquellas que no han sido objeto

de una disposición específica, colmando las lagunas existentes ante esa

ausencia.

La estructura de una cláusula general antielusión requiere la concurrencia de dos

elementos esenciales: el empleo de formas abusivas e impropias no adecuadas
para obtener el fin económico buscado; y un test de

“propósitos comerciales” o “motivos económicos válidos” intrínsecos a las

operaciones verificadas40, que no sean únicamente de naturaleza fiscal.

Son de reconocer las siguientes especies de cláusula general antiabusiva

que suelen establecer los sistemas tributarios en cada nación:

• Un primer grupo son aquellas normas denominadas como de “actos

y beneficios”, que facultan a la Administración para identificar una

transacción o conjunto de operaciones con el propósito o evidente

finalidad de obtener una ventaja fiscal y después volver a liquidar la

obligación tributaria sobre la base de una transacción que las autoridades suponen
es la que el contribuyente debió utilizar y no hizo,
sin que sea necesario encontrar una sustancia económica determinada para las
operaciones realizadas;

• La segunda categoría son las normas de “preeminencia de la sustancia sobre la

forma”, que imponen una interpretación y aplicación

del marco fiscal de acuerdo con la naturaleza de una operación o

pluralidad de ellas, prescindiendo de la forma legal utilizada por

el contribuyente, las cuales permiten a las autoridades revaluarlas

sobre la sustancia económica de una transacción hipotética subyacente;

• El tercer modelo lo constituyen las de “carácter judicial”, construidas por medio

de las resoluciones jurisdiccionales que desarrollan

más ampliamente las doctrinas sobre la elusión, el fraude de ley y la

atipicidad de un acto respecto a un cierto propósito económico, así

como los casos a los cuales resultan aplicables;

• La última clase es la concerniente a la doctrina del “abuso del derecho”, para

combatir a contribuyentes que recurren a acuerdos

ficticios, simulados u otros, no admitidos por el Derecho, con el

objetivo de burlar la intención del legislador.

Para la conformación de cualquiera de estas cláusulas generales es aconsejable

tener en cuenta los conceptos elusivos establecidos jurisprudencialmente por los
tribunales, así como la identificación de las transacciones u

operaciones que conforme a la luz de la técnica tributaria provocan una

ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley.

Dentro de las características que deban reunir cualquiera de estas cláusulas

generales se encuentran su no vinculación a casos específicos, delimitar lo que
habrá de entenderse por una legítima planeación tributaria

y señalar las consecuencias de su aplicación. Para ello, deberán prevenirse

los procedimientos administrativos atinentes que resguarden los derechos

humanos de los contribuyentes, fijen los mecanismos para recalificar el

negocio artificioso atendiendo a su verdadera sustancia, aseguren el cabal

cumplimiento de la obligación tributaria y contemple las sanciones a imponerse.

Creada la norma general antielusión, con miras a su correcto acatamiento, se ha

recomendado el análisis de las operaciones pretendidamente calificadas como
elusivas (tanto de los hechos, como de su adecuación a

la norma antiabuso), por un panel de expertos, integrado por profesionales con

conocimientos comerciales, vasta experiencia, pertenecientes a la

Administración Tributaria y representantes independientes. O en su defecto, la

incorporación de un mecanismo “clearance” que dé al contribuyente

la posibilidad de obtener una respuesta vinculante de la Administración,

acerca de si una operación queda comprendida o no, dentro de su ámbito

de aplicación.

Por lo común, la demostración de que un acto, operación o negocio cae

bajo el imperio de una cláusula general antielusión compete a la propia

Administradora de los tributos, aunque existen legislaciones que admiten

la postura contraria41, de ahí que sea el particular quien tiene la carga de

acreditar el extremo adverso, o bien, ambas partes comparten tal obligación

procedimental42.

Como cualquier instituto jurídico, es dable encontrar aciertos y desatinos en su

implementación, los cuales conllevan posiciones en cuanto a su

aceptación o rechazo.

3.1. Ventajas

Entre las diversas bondades que una cláusula general antielusión reporta a los
sistemas tributarios que, en ejercicio de su soberanía, decidan

implementarla caben destacar enunciativamente las siguientes.

a) Poseen un extenso y más flexible ámbito de aplicación y, dado que es

imposible al legislador prever todas las estructuras elusivas que pueden

instrumentar los causantes, en virtud de su permanente evolución, sin duda vienen
a colmar estos vacíos legales frente a casos no
existentes al momento de promulgar la legislación de la materia;

b) Incluyen en su texto el principio general consistente en que los

efectos fiscales son generados por la real intención de las partes al

concertar sus actos, operaciones y negocios, con independencia de

la forma o estructura jurídica sobrepuesta;

c) Establecen que, la motivación de las transacciones no puede ser la

sola intención de aminorar la carga impositiva, sino deberá existir

siempre una razón comercial legítima, que ni siquiera puede verse

afectada por la libertad contractual ni la autonomía de la voluntad;

d) Coadyuvan en el combate de la elusión ya que su presencia desestima el ánimo

de eludir por parte de los contribuyentes;

e) Ayudan al incremento de la recaudación pues no debe perderse

de vista que, por lo común, son los grandes contribuyentes quienes

acuden a complejos y sofisticados esquemas de planificación agresiva con un alto

impacto para las finanzas públicas estatales;

f) Habilitan a la Administración Tributaria para actuar contra supuestos de evasión

no tipificados expresamente en la ley, al no contar

con una norma idónea para ellos;

g) Salvaguardan la igualdad tributaria de todos los obligados a contribuir por el

sistema tributario;

h) Mantienen en alto los estándares establecidos por la moral tributaria.

3.2. Desventajas

Como desventajas atribuidas a las reglas examinadas, los estudios en el

tema detectan privilegiadamente las mencionadas a continuación.

a) Se considera que merman prerrogativas contenidas en normas fundamentales,

tales como la legalidad y la seguridad jurídica por su

amplitud de aplicación, por tanto, esta característica principal es

también su mayor crítica;

b) Facultan a la Administración para decidir si una situación constituye

un caso de elusión o no, atribución discrecional que por una desmesurada

utilización puede degenerar en arbitrariedad;

c) Su estructura y redacción innatas provocan dificultad para su entendimiento y,

por ende, aplicación, aumentado la incertidumbre de

los contribuyentes;

d) Sustituyen el mejoramiento del trabajo legislativo y la formulación

de políticas fiscales, quedando en ellas principalmente la responsabilidad en el

combate a la elusión;

e) Introducen en los sistemas impositivos el uso de la analogía en el

nacimiento de la obligación tributaria, al autorizar la aplicación de

la norma a casos no contemplados por ella.

4. Cláusulas especiales antielusión

También conocidas como normas de corrección o de prevención43, a

diferencia de las anteriores, estas no son propiamente normas antiabuso,

más bien, son formas de tipificación de los actos o negocios sujetos a efectos
elusivos que pretenden controlar, de manera preventiva, cerrando así

espacios a los fenómenos de elusión44.

De igual manera, se distinguen por su estructura, constituida por un

presupuesto de hecho rígido, detallado y taxativo45.

La ubicación natural de estas cláusulas dentro del ordenamiento jurídico-tributario

serán las leyes rectoras de cada uno de los tributos que estén

vigentes, no así una codificación de observancia común, como es tratándose de

las cláusulas generales.

Consecuentemente, dada su aplicación en relación con actos, actividades u

operaciones individualmente consideradas, cabe estimar que la

Administración no está efectuando una actuación de combate contra la

elusión, más bien, se limita en aplicar la norma reguladora del tributo al

cual está referida.

Un aspecto interesante para comentar es la cuestión de la carga probatoria, la

cual recae en el contribuyente, lo que le importa una situación de

más vulnerabilidad en la defensa de sus derechos humanos, a comparación

con las cláusulas generales, máxime que, suelen asumir frecuentemente la

forma de ficciones y presunciones legales iuris tantum.

Respecto a este instituto del Derecho Tributario, estudios doctrinales se

han pronunciado tanto a favor como en contra, destacando sus ventajas y

desventajas.

4.1. Ventajas

El atributo más encomiable que se les reconoce es su naturaleza aplicativa ad

hoc, es decir, hechas para determinada situación o hecho particular.

Pero, además:

a) Son más adecuadas para tratar casos específicos de elusión, pues su

redacción es concreta y detallada, asimismo, incorporan criterios y

procedimientos técnicos para su aplicación;

b) No incurren en la necesidad de contener criterios amplios y complicados, como

las de carácter general;

c) No abren debate en torno a su regularidad constitucional;

d) Su construcción pormenorizada dificulta la arbitrariedad de las autoridades

hacendarias;

e) Presentan más flexibilidad en su adaptación a nuevos esquemas de

planificación elusorios;

f) Están más encaminadas a la prevención de los fenómenos elusorios

y no a su corrección.

4.2. Desventajas
El problema más importante que tienen es el relativo a la imposibilidad

del legislador para establecer, de antemano, todos los supuestos de elusión

que la permanente creatividad de los contribuyentes se sirva implementar.

Sin embargo, también puede decirse en su contra:

a) Las leyes fiscales especiales pueden terminar saturándose de previsiones

especiales antielusorias, con lo cual, su aplicación se vuelve

complicada y confusa;

b) Facilitan a los contribuyentes reaccionar en su contra mediante la

innovación de esquemas y planeaciones que les eviten incurrir en el

supuesto que previenen;

c) Requieren constante revisión y actualización desde el punto de vista

legislativo.

5. Principios constitucionales y doctrinas jurisprudenciales que fundamentan las

cláusulas antielusión

El combate a la elusión por medio de cláusulas generales o especiales

encuentra sustento primeramente en los principios constitucionales de capacidad

contributiva, legalidad e igualdad o equidad tributaria, desprendidos del artículo 31,
fracción IV de la Constitución Política de nuestro país;

mientras, las doctrinas de los tribunales, particularmente extranjeros, han

establecido y conformado las ideas e instrumentos atinentes a combatir la

elusión, recibidos por México como podrá leerse a continuación.

5.1. Principios constitucionales que prohíben la elusión

Los postulados mencionados determinan conjuntamente la obligación

de todos los contribuyentes para aportar a los gastos públicos, en la medida

de sus posibilidades económicas y de acuerdo con lo que taxativamente señala la

ley, por tanto, no les está permitido sustraerse a dicho mandato de

manera artificiosa, por la celebración de actos, actividades u operaciones

con la exclusiva finalidad de evitar el pago de los tributos.

Efectivamente, si bien estos principios inicialmente se erigen como limitaciones al

poder tributario del Estado, protegiendo derechos fundamentales de los
particulares, lo cierto es que, a su vez, circundan la planificación tributaria y las
economías de opción, con la finalidad de lograr el

correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales al proscribir su elusión,

de acuerdo con las siguientes consideraciones.

La capacidad contributiva es la potencialidad de pagar contribuciones46,

por cuya virtud los ciudadanos deben desprenderse de una parte adecuada

y justa de sus ingresos, utilidades, rendimientos o manifestaciones de riqueza para

el sostenimiento del aparato estatal y de la sociedad; asimismo:

“… se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo,

o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada

contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por

concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o

como destinatario de los mismos”47. En esa tesitura, resulta dañada por la

elusión, habida cuenta que cualquier alteración en el régimen de un tributo afecta

tanto la cuantía como el reparto de la carga impositiva que deben

soportar los contribuyentes vulnerando, además, la concurrencia solidaria

de todos los obligados para sufragar los gastos públicos.

El principio de legalidad no únicamente preceptúa que, el acto creador de los

tributos habrá de ser una ley, tanto en sentido material como

formal, sino también, los elementos esenciales de la contribución deben

estar señalados y precisados en la misma, como son el hecho imponible,

los sujetos obligados al pago, la base y el procedimiento para su determinación,

las tasas o tarifas, los casos de exención y las infracciones, con

un grado de claridad y concreción razonables, de modo que no quede

margen a la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni los gobernados

estén a expensas del cobro de impuestos imprevisibles o a título particular,
adquiriendo plena certeza sobre la forma como deben atender sus

compromisos fiscales48.

En tal mérito, si solamente la ley dispondrá la modificación o supresión de los

tributos, entonces la voluntad de los particulares no tendrá

injerencia en esos extremos, por la verificación de comportamientos que

solo pretendan evitar la obligatoriedad de las contribuciones, lo cual no es

permisible ni siquiera bajo el enfoque de la autonomía de su voluntad o

libertad de contratación, como fue expuesto oportunamente.

La igualdad tributaria significa que todos los sujetos pasivos de una

misma contribución, que estén en idénticas condiciones, recibirán trato

equivalente en cuanto a hipótesis de causación, ingresos gravables, deducciones

autorizadas, condiciones de pago49; por tanto, la norma solo discriminará sobre la
cuantificación de la capacidad contributiva, o bien, en

beneficio de quienes por sus circunstancias individuales estén imposibilitados para

cumplir en la misma medida, pero siempre que las distinciones

establecidas sean soportadas en causas objetivas, razonables, no arbitrarias,

adecuadas y proporcionales50.

El principio de marras será violentado por la elusión impositiva si tomamos en

cuenta, lo que unos no paguen debiendo hacerlo lo tendrán

que cubrir otros, con más espíritu ciudadano o menores posibilidades para

eludir. Esto último queda manifiesto pues es por demás sabido que los

grandes contribuyentes, quienes pueden pagar cuantiosas asesorías tanto

contables como jurídico-fiscales, son los más proclives para eludir impuestos
exitosamente, generando un mayor boquete en las finanzas públicas,

a solventarse desafortunadamente por los causantes de menores recursos

con un sacrificio mayor de sus economías personales.

5.2. Doctrinas jurisprudenciales

El desarrollo jurisprudencial, sobre todo en los países anglosajones,

ha sido fundamental para la prevención y corrección de la elusión fiscal,

dando origen a sendos principios que posteriormente han sido reconocidos

legalmente tanto en sus ordenamientos domésticos como por la

legislación supranacional. En esta sección habremos de referir los mayormente

adoptados.

Comenzaremos con el proveniente de la jurisprudencia norteamericana, que

refleja el primado de la sustancia sobre la forma o también conocido como
“substance over form”51. Este preconiza que los tribunales no

deben circunscribirse al mero análisis de la forma jurídica utilizada por el

contribuyente, bajo la cual se presentan los actos o transacciones, para asignar

las obligaciones o beneficios fiscales correspondientes a la estructura

elegida, deben trascender la misma y, por consiguiente, vislumbrar la auténtica

naturaleza de la operación, aplicando el régimen fiscal pertinente.

El caso insignia de esta postura fue “Higgins v. Smith”, en el que igualmente

se aceptó la potestad de la autoridad fiscal para mantener o desestimar los

efectos de la forma usada ficta o disimuladamente.

Los siguientes supuestos a explicar son la legítima razón de negocios

(“business purpose test”) y la sustancia económica (“economic substance”).

Conforme al primero, para calificar la actuación del contribuyente se prescinde de
la forma empleada, en cambio, cabe indagar la existencia de motivaciones
económicas o propósitos comerciales más allá de la obtención de

un ahorro fiscal. Como puede advertirse, implica un control sobre la causa

de los actos, actividades y operaciones de las partes, conduciendo a descalificar

las que carezcan de un fin económico válido.

Por su parte, la segunda tesis considera que una operación tiene esta

propiedad cuando conjunte estos dos requisitos: a) si a consecuencia de su

concertación, la posición económica del celebrante cambia significativamente y; b)

que el contribuyente tenga en mente una intención distinta a
la consecución de una ventaja fiscal.

Aquí, el caso emblema fue “Gregory v. Helvering”, donde además fue admitida la
idea de que el particular no está constreñido a elegir la fórmula

fiscalmente más onerosa, sino la que resulte más productiva a sus legítimos

intereses financieros.

Otra doctrina jurisprudencial antielusiva es la de las operaciones complejas o

compuestas por varios pasos, conocida como “step transactions”52.

Aquí el causante usa un esquema integrado por cierto número de transacciones

que, por separado, cumplen con la ley, empero, examinadas en

grupo, revelan el propósito de disminuir la carga tributaria. En esa tesitura,

las autoridades hacendarias y los tribunales no están obligados a analizar

la autenticidad de cada transacción individual en las distintas etapas de

dicha construcción sino en su conjunto, determinando las consecuencias

inherentes. Fueron los casos “Ramsay” y “Furniss v. Dawson” los que

desarrollaron esta postura.

IV. ANTECEDENTES DE CLÁUSULAS GENERALES

ANTIELUSIÓN EN MÉXICO

La cláusula general antielusión que desde del 1 de enero de 2020 está

vigente en nuestro país no fue el primer intento de introducir en el sistema

impositivo mexicano una figura de esta naturaleza, toda vez que en ocasio-

nes anteriores fue planteado su establecimiento, aunque con diferentes

matices.

Efectivamente, en los años de 2005, 2013 y 2016 se intentaron reformas

legislativas con ese propósito, mediante adiciones de párrafos al artículo

5o. del Código Fiscal de la Federación, principalmente, de conformidad

con las tesis de “preeminencia del fondo sobre la forma”, “racionalidad y razón de

negocios”, y “fraude a la ley”, respectivamente.

1. Propuesta de 2005: Preeminencia del fondo sobre la forma

Por virtud de la iniciativa de Decreto que reformaba, adicionaba y derogaba

diversas disposiciones fiscales, de fecha 5 de septiembre de 2005,

presentada por el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados, se propuso

la adopción del principio de preeminencia del fondo sobre la forma, como

un criterio de interpretación y aplicación de las normas fiscales ya implementado

por legislaciones de otros países, con el propósito de contrarrestar prácticas que
habían perjudicado el interés del fisco federal53, a saber:

… que los contribuyentes realicen actos artificiales para eludir la aplicación de

normas y el cumplimiento de obligaciones tributarias, cuyo

efecto sea reducir o disminuir la base o el pago de una contribución, la

determinación de una pérdida fiscal, o la obtención de un estímulo o

cualquier otro beneficio fiscal…

… Así, se considera necesario establecer reglas de interpretación

para aquellos actos en que se presenta el efecto mencionado, los cuales

no tienen una justificación económica diversa a la que producen los actos

habituales y están dirigidos a eludir normas y obligaciones tributarias

que de otra forma no se alcanzarían…

… Con base en lo expuesto, se propone adicionar el citado principio

al artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, mismo que contiene

reglas de interpretación…

La propuesta en comento no prevenía la inclusión de los actos simulados dentro

de este postulado exegético a fin de combatirlos, al considerar

que el régimen del delito de defraudación equiparada ya lo hacía por su

parte, limitándose a prever para los mismos, en forma separada que, las

autoridades asignarían a las partes que los efectuaran las consecuencias

fiscales correspondientes a los actos o contratos realmente realizados.

De este modo, las modificaciones propuestas se incorporaban en los

párrafos tercero, cuarto y quinto del artículo 5o. del Código Fiscal de la

Federación que se añadían y un nuevo artículo 5o.-A, en los siguientes

términos54:

Artículo 5o. ...

Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean

artificiales o impropios para la obtención del resultado conseguido, las

consecuencias fiscales aplicables a las partes que en dichos actos hayan

intervenido, serán las que correspondan a los actos idóneos o apropiados para la
obtención del resultado que se haya alcanzado.

Se considera que un acto es artificial o impropio cuando se reúnan

los siguientes requisitos:

I. Que dichos actos produzcan efectos económicos iguales o similares

a los que se hubieran obtenido con los actos idóneos o apropiados. Se

considera que se producen efectos iguales o similares cuando los efectos

económicos, distintos de los fiscales, no tengan diferencias relevantes.

II. Que los efectos fiscales que se produzcan como consecuencia de

los actos artificiales o impropios consistan en cualquiera de los siguientes:

a) La disminución de la base o del pago de una contribución.

b) La determinación de una pérdida fiscal, en cantidad mayor a la

que legalmente corresponda.

c) La obtención de un estímulo o de cualquier otro beneficio fiscal,

presente, pasado o futuro.

También se aplicará lo dispuesto en el tercer párrafo de este artículo

a los actos artificiales o impropios que, en lo individual o en su conjunto,

sólo tengan como efecto un beneficio fiscal sin que se produzca otro tipo

de beneficios económicos.

Artículo 5o.-A. Cuando se realicen actos o contratos simulados, las

consecuencias fiscales aplicables a las partes que en ellos hayan intervenido,

serán las que correspondan a los actos o contratos realmente

realizados.

2. Propuesta de 2013: Racionalidad y razón de negocios

El 8 de septiembre de 2013, el Ejecutivo Federal presentó una iniciativa

con proyecto de Decreto por el que se reformaban, adicionaban y derogaban

diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal

de la Federación.

Respecto a este último ordenamiento, se proponía nuevamente la introducción de

una cláusula antielusión – con un perfil diverso a la anterior

proposición glosada– conformada a partir del diverso principio de aplicación

estricta de las disposiciones fiscales y la doctrina del fraude a la ley,

actualizable en operaciones carentes de un beneficio económico para los

celebrantes. Sobre el particular, destacamos lo conducente55:

… El alcance del concepto de aplicación estricta de las disposiciones

fiscales, no implica más que la prerrogativa (obligación y derecho) de

que dichas disposiciones se apliquen estrictamente de acuerdo a (sic) lo

establecido en la Ley; es decir, que en una aplicación estricta no es dable:

(i) atribuir consecuencias distintas a las hipótesis normativas previstas

en la ley y (ii) aplicar las consecuencias a supuestos no previstos por la

misma…

… Es importante destacar que las violaciones a la ley fiscal no ocurren

exclusivamente cuando un sujeto contraviene una disposición, cuya
consecuencia es la comisión de una infracción o un delito, según sea el

caso. Igualmente, se puede dar el caso que no necesariamente exista una

contravención, pero se frustra el fin de la norma. Esto último, dentro de

la doctrina se conoce como fraude a la ley, y se traduce en la figura de la

elusión fiscal…

… Dicha práctica, no requiere una actuación ilegal o ilícita, al contrario, se

caracteriza por contener operaciones apegadas al texto de la ley;

sin embargo, son realizadas por el contribuyente con la única intención

de distorsionar la base gravable y carecen de cualquier racionalidad de

negocios, es decir, las operaciones realizadas no le aportan al contribuyente

ningún otro beneficio que eludir la carga tributaria…

… La legítima razón de negocios, debe entenderse como el acto lícito… cuyo

objetivo es fundamentar una decisión de negocios que desde

el punto de vista del contribuyente y de la administración tributaria no

vulnere o afecte el interés fiscal, asegurando que el fundamento de una

decisión ha sido adoptado con base al interés del negocio y no únicamente para
evitar efectos impositivos…

… Es por ello que al referirnos a una “cláusula anti-elusión” lo que se

intenta es perfeccionar la aplicación estricta al ser un lineamiento que

no genera incertidumbre alguna, sino que obliga a la autoridad a atender tanto el

aspecto formal como el material o sustantivo…

Lo anterior se concretaba mediante la adición de un tercer y cuarto

párrafos, también al numeral 5o. del Código Fiscal de la Federación, para

quedar de la siguiente manera56:

Artículo 5o. …

Si la autoridad fiscal detecta prácticas u operaciones del contribuyente que

formalmente no actualicen el hecho imponible establecido
en una norma tributaria y carezcan de racionalidad de negocios, determinará la
existencia del crédito fiscal correspondiente a la actualización

del hecho imponible eludido.

Se entenderá que una práctica u operación no tiene razón de negocios, cuando

carezca de utilidad o beneficio económico cuantificable

para el o los contribuyentes involucrados, distinta de la elusión, diferimiento o

devolución del pago realizado.

3. Propuesta de 2016: Fraude a la ley

En abril de 2016, la entonces diputada federal Minerva Hernández Ramos

presentó una iniciativa para reformar el artículo 5o. del Código Fiscal

de la Federación, a fin de establecer una norma general antielusión, por

medio de la adición de dos parágrafos al precepto de mérito, con el objetivo de

enfrentar conductas abusivas de los contribuyentes para reducir sus

cargas impositivas, a las cuales tildó como fraude a la ley.

Los propósitos buscados, así como los medios para lograrlos ahí contenidos,
tenían como eje fundamental el que la libertad de acción no puede

ser tan amplia para pretender que, con actos no permitidos, se evite el

nacimiento de la obligación tributaria legislativamente prevista; lo que fue

expuesto en las partes reproducidas a continuación:

… la elusión fiscal, en contraste, implica el empleo de artificios

indirectos para evitar el correcto cumplimiento de las normas tributarias, o dicho de

otra manera, consiste en utilizar interpretaciones

dudosas de los preceptos legales o aprovechar huecos o lagunas en

las disposiciones fiscales con el propósito de reducir el pago de las

contribuciones…

… Dentro de este contexto, no puede permitirse la realización de

actos que en apariencia cumplen con los requisitos de legalidad cuando

la sustancia de los mismos sea contraria al derecho; tal como sucede a

través de figuras jurídicas como el fraude a la ley, la simulación y el abuso

del derecho, que son utilizadas como medios de elusión fiscal, pues una

función esencial del derecho tributario consiste en prevenir los comportamientos

elusivos de la norma tributaria…

… Por lo tanto, se propone… establecer una cláusula general antielusión en la que

se señale que se comete fraude a la ley cuando se realicen

situaciones jurídicas o de hecho con el objetivo de eludir las obligaciones o

prohibiciones establecidas en las leyes fiscales vigentes, al amparo

o cobertura de normas emitidas con una finalidad distinta, señalándose

que en estos casos serán aplicables las consecuencias previstas en las

disposiciones que se pretendieron eludir…

Consecuentemente, el texto a modificarse del numeral en cuestión quedaba

redactado de la siguiente forma58:

Artículo 5o. …

Los supuestos y consecuencias previstos en las disposiciones fiscales que

establecen cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas
mantendrán plena vigencia ante aquellas situaciones

jurídicas o de hecho que, habiendo sido realizadas al amparo o cobertura de

normas jurídicas emitidas con una finalidad distinta, persigan

como resultado eludir las obligaciones o prohibiciones establecidas

en las leyes fiscales vigentes, entendiéndose que son ejecutados en

fraude a la ley.

A las situaciones jurídicas o de hecho ejecutadas en fraude a las leyes

fisc V. ANÁLISIS DE LA CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIÓN

INTRODUCIDA AL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

1. Consideraciones de la iniciativa de ley

El 8 de septiembre de 2019, el Ejecutivo Federal presentó la iniciativa de

reformas, adiciones y derogaciones a diversas disposiciones fiscales, entre

ellas, el Código Fiscal de la Federación, a fin de integrar dentro de este

ordenamiento lo que denominó “Regla general antiabuso” 59.

La proposición partía de la necesidad de combatir una situación de inequidad que

estaba presentándose muy frecuentemente, caracterizada por

el uso de actos, contratos, negocios y mecanismos legales con la finalidad de

reducir la carga tributaria, lo cual significaba que los contribuyentes que utilizaban
estos instrumentos ganaran mejor posición fiscal frente a otros, celebrantes de
iguales operaciones, pero con mayor gravamen de tributación.

Situación que afecta gravemente, por añadidura, los márgenes de recaudación en

México, cuyo porcentaje está por debajo del promedio de

los países de América Latina y el Caribe, ocupando también el último lugar

dentro de las naciones integrantes de la OCDE.

Por otra parte, la experiencia internacional demostraba que un considerable

número de países recurren a reglas generales antiabuso para mitigar

tan pernicioso fenómeno, desde diferentes perspectivas y efectos.

En el caso de México, se ponderó el enfoque de la ausencia de una

“razón de negocios” y la obtención de un “beneficio fiscal” como el más

adecuado para hacer frente a los comportamientos de elusión fiscal en

cuestión, con apoyo en los criterios jurisdiccionales forjados por el Poder

Judicial de la Federación como el Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

relativos a ficciones, presunciones y conceptos jurídicos indeterminados con
propósitos antielusorios.

Como consideraciones expuestas para que el Órgano Legislativo soberano

discutiera y, en su caso, aprobara la propuesta en comento – que a la

postre sucedió– estaban las que damos cuenta60ales vigentes les serán
aplicables las consecuencias previstas.

… En la práctica se ha detectado que diversos contribuyentes realizan

actos jurídicos para configurar operaciones con el principal objetivo de

encontrarse en una posición fiscal más favorable que otros que realizan
la misma operación económica…

… Derivado del estudio de la experiencia internacional, se consideró

que una norma general antiabuso para México tenía que incluir dos

elementos: 1) que la operación del contribuyente no tenga una razón de

negocios; y 2) que esto genere un beneficio fiscal…

… Para ello, la presente iniciativa prevé que, en el ejercicio de sus

facultades de comprobación, las autoridades fiscales podrán presumir

que los actos jurídicos realizados por los contribuyentes carecen de una

razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del mismo…

… Si bien se alude a la expresión “razón de negocios” y esto es un

concepto jurídico indeterminado, ello representa la expresión más objetiva que se

podría haber empleado para que los contribuyentes logren

demostrar la finalidad de sus operaciones. Adicionalmente, cabe destacar que

estos conceptos han sido reconocidos por la SCJN en nuestro

sistema jurídico…

… Esta ficción jurídica permitirá, en algunos casos, a los contribuyentes y

autoridades fiscales realizar un análisis más objetivo de conformidad con la
propuesta de adición del artículo 5o.-A al CFF para determinar cuándo no existe
una razón de negocios. Este párrafo no deberá

interpretarse a contrario sensu, en el sentido que existe razón de negocios

cuando el beneficio económico sea mayor al beneficio fiscal…

2. Elementos de la regla o cláusula antiabuso del Código Fiscal de la Federación

Como cualquier regla62, el nuevo artículo 5o.-A del Código de referencia tiene los
elementos que constituyen el núcleo correspondiente a esta

categoría jurídica: a) el supuesto fáctico o de hecho, que vienen a ser los

condicionantes de su aplicación; b) la consecuencia jurídica, el contenido

de la norma y; c) el operador deóntico, que une el supuesto de hecho con

la consecuencia, por ser el comportamiento que prescribe el enunciado

normativo – lo permitido, obligatorio o prohibido– .

Ello se desprende de los siete párrafos que componen el precepto de

marras, habida cuenta, también es de advertirse la presencia de normas

tanto de índole sustantiva como procedimental, como pasa a constatarse a

continuación.

El supuesto y la consecuencia jurídicos están descritos en el primer párrafo del

ordinal antes mencionado, teniéndose por el primero, como el

antecedente fáctico, la realización de actos jurídicos que carezcan de una

razón de negocios y generen al contribuyente un beneficio fiscal, directo o

indirecto. Por su parte, la consecuencia está determinada en que, les serán

asignados los efectos fiscales correspondientes a aquellos que se habrían

realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por

el contribuyente.

El componente deóntico le confiere el carácter de una regla prohibitiva, toda vez

que impide a los causantes efectuar actos carentes de una

razón de negocios, so pena de actualizar la consecuencia antes dicha y,

contingentemente, el fincamiento de un crédito fiscal con accesorios, en

su caso.

Con esta previsión, el legislador pretende habilitar a la autoridad para

determinar el verdadero acto, actividad o negocio para propósito del pago

de contribuciones y así resarcir el detrimento patrimonial sufrido por la

hacienda pública, revelando la actuación que, con apariencia de legalidad,

pero en fraude a la ley, abuso del derecho o distorsión en la causa, encubre

lo realmente deseado por las partes y que ellas ocultan al implicar mayor

gravamen fiscal63.
En ese tenor, por virtud de la consecuencia estipulada, los actos de mérito serán
recalificados, esto es, se les otorgará un nuevo carácter, un valor

y alcance diferentes, de tal suerte que surtirán sus efectos merced su naturaleza y
serán exigibles en esa medida, no por las manifestaciones de

sus otorgantes. “De esta manera, la Administración con el objetivo de una

correcta aplicación y fiscalización de las normas tributarias puede utilizar

sus potestades ordinarias en la aplicación del tributo, ya sea mediante la

interpretación de las normas jurídicas o la calificación de los hechos, que

le puede llevar a gravar la realidad de los actos o negocios frente al nominalismo

de las denominaciones atribuidas por las partes…”64.

Es importante mencionar, la facultad calificadora no es irrestricta, sino

estará limitada a dos extremos infranqueables:

a) Habrá de llevarse a cabo en términos jurídicos, con el cuidado de

examinar, en primer lugar, el acto de conformidad con el Derecho

Privado u otras ramas del ordenamiento jurídico, que le sean inmediatamente

aplicables, en el entendido de que, si la norma fiscal no asigna una connotación
diversa, habrá de tomarse en cuenta

la significación dispuesta por aquellas, conduciéndolo así a la subsunción en los

supuestos tipificados en la disposición tributaria; sin

perjuicio de que la norma fiscal haga su propia definición, en cuyo

caso, será calificado de acuerdo con esta última, con independencia

de las conceptualizaciones de las demás ciencias del Derecho65 y;

b) La asignación de efectos se circunscribirá exclusivamente al contexto fiscal y

sin hacer pronunciamiento alguno en relación con la

validez de los actos o negocios, pues ello implicaría que la autoridad

analizara no solo la veracidad de su causa, también la regularidad

de los demás elementos como el consentimiento, la licitud de su

objeto, la forma o solemnidad precisadas, ausencia de vicios en la

voluntad, etcétera; lo cual únicamente compete a las autoridades

jurisdiccionales del orden común66.

En ocasiones resultará necesario efectuar, concomitantemente a la calificación, un

ejercicio hermenéutico, tratándose principalmente de actos

que entrañen declaraciones o comportamientos, lo que no será extraño

suceda con frecuencia.

3. Conceptos indeterminados en la cláusula general antielusión

Una vez tratado lo referente a los elementos de la cláusula antiabuso,

objeto de este trabajo, en el presente apartado formularemos reflexiones

en cuanto a dos conceptos indeterminados o no definidos en ella67, para

fines de su aplicación; uno anunciado expresamente en el texto de ley,

el otro no, pero su presencia puede inferirse a partir de lo expuesto en

torno a la calificación: la razón de negocios y la sustancia económica,

respectivamente.

3.1. Razón de negocios

Si bien este término es mencionado reiteradamente a lo largo del artículo 5o.-A del
Código Fiscal de la Federación, ninguna de esas veces se

ocupa en definirlo. Afortunadamente existen criterios jurisdiccionales los

cuales, con apoyo en las ciencias económicas fundamentalmente, le han

dotado de contenido, como concepto medular para enfrentar el fenómeno de la

elusión tributaria.

Precisamente, en ese orden de ideas, la Primera Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación determinó algunas de las características que

una operación habrá de revestir para estimar como una inversión real, poseedora
de una razón que vaya más allá de una especulación para eludir el

pago de una contribución68:

• Una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente;

• La anticipación razonable en cuanto a la generación de una ganancia, sin
considerar los efectos fiscales y;

• La previsión de una eventual pérdida, por la presencia de circunstancias fuera de

control.

Sin duda los anteriores supuestos de ninguna manera agotan el universo de

posibilidades que, correctamente valoradas, reflejen la autenticidad

de un acto u operación o evidencien su artificiosidad y, por consiguiente,

su invalidez para fines fiscales; no obstante, ayudan incipientemente en tan

delicada labor.

A más abundamiento, en estrecha relación con la tesis invocada del

máximo Tribunal de nuestro país, la Primera Sección de la Sala Superior

del Tribunal Federal de Justicia Administrativa considera como la razón de

negocios en un acto, a propósito de una ocupación lucrativa, la concurrencia en el

mismo, entre otras, de las siguientes propiedades69:

• Esté encaminado a la obtención de una ganancia, en su mayor expresión

cuantitativa, por ser la finalidad de la existencia de la negociación;

• Propicie la generación de valores e;

• Induzca la creación y mantenimiento de relaciones de largo plazo

con clientes y proveedores.

Estas condiciones de ningún modo se asumen exhaustivas sino tan solo

parte de la totalidad de elementos a valorar para soportar conclusiones,

fundadas y motivadas, respecto a reconocer o no las consecuencias fiscales

de un acto, inicialmente determinadas por el contribuyente y revisadas por

las autoridades exactoras.

3.2. Sustancia económica

Tal como ya aseveramos, la presente expresión no figura en el texto del

artículo mencionado, empero, la necesidad de ponderarla en el ámbito

de aplicación de la cláusula general antielusión estudiada, deviene de la

facultad atribuida a la autoridad para calificar o, en su defecto, recalificar

los efectos fiscales de los actos realizados por los contribuyentes, lo que
válidamente no puede hacer solo con base en la investidura formal definida

por las partes, sin considerar la sustancia material.

Para la conceptualización y entendimiento de este término es factible

acudir a los instrumentos elaborados al interior de la profesión contable-financiera,

de conformidad con las siguientes consideraciones.

Las unidades económicas70 forzosamente requieren de un marco conceptual y de

actuación por medio del cual registren las operaciones, transacciones y eventos
que realicen e incidan en su patrimonio durante toda

su existencia, muestren significativamente el desempeño de sus actividades, así

como la forma más adecuada para su comunicación, tanto a sus

integrantes como personas externas que tienen relación o trato con ellas.

Así, existen las Normas de Información Financiera (NIF)71 que tienen

como objetivo definir los postulados básicos sobre los cuales debe operar el

sistema contable y los fundamentos rectores del ambiente en el que funciona,

regulan la información financiera de esas unidades, los documentos y

notas explicativas que la contienen, de tal manera sea entendible por todos

los usuarios-destinatarios indistintamente, en virtud de una armonización

generalizada con relación a su elaboración y presentación72.

Del conjunto de tales Normas, la identificada como NIF A-2, “Postulados básicos”,
contempla y explica cada uno de estos, entre los cuales se

encuentra el de “sustancia económica”, del que habremos de ocuparnos

ahora.

De acuerdo con ese principio73, es de vital importancia que la información

financiera siempre muestre los efectos económicos que las operaciones,
transacciones, transformaciones internas y otros eventos produjeron

en la entidad, de acuerdo con su naturaleza, la cual tiene preferencia por

encima de la forma jurídica adoptada en su implementación, lo que adquiere
especial importancia en aquellos casos en los cuales las formalidades parecen no
coincidir con las propiedades esenciales de aquellas; solo

así podrán evitarse las dificultades en el reconocimiento y valuación, así

como distorsiones en el registro contable que no reflejen la auténtica situación de

la unidad emisora de dicha información.

En mérito de lo expuesto, la primacía de la sustancia económica en el

reconocimiento contable de los actos, operaciones o negocios celebrados

por los contribuyentes es de gran significado en la resolución de temas que

involucren aspectos jurídicos, contables y financieros. Esto es así, porque

como destaca la tesis emanada del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia

Administrativa del Primer Circuito, las consecuencias derivadas de las

transacciones, prácticas comerciales y otros eventos, como el pago de impuestos
desde luego, serán asignadas de acuerdo con su realidad económica

y no solo a la atención de su naturaleza jurídica, en caso de discrepancia

entre ellas, dado que el fondo o la sustancia del acto tiene prioridad a la

forma legal74.

No pasará inadvertido entonces, el uso de las diversas Normas de Información

Financiera puede ser de gran utilidad en los asuntos de carácter

fiscal. Sobre el particular, asimismo, traemos a colación el criterio sustentado por

la Primera Sala Regional de Oriente del Tribunal Federal de Justicia

Administrativa, donde se reconoció que, si bien no tienen un rango legal

ni efecto vinculante, sin embargo, permiten la uniformidad, comparación

y verificación de la información financiera, por lo que pueden servir para

sustentar las consideraciones de una resolución de la autoridad que liquide

contribuciones a cargo del contribuyente, cuando la actuación de este

no se ajusta al contenido de aquellas75.

Otra disposición a descollar en relación con la razón de negocios es la

ordenada por la primera parte del último párrafo del artículo 5o.-A del Có-

digo Fiscal, cuando señala que esa expresión es de aplicación con independencia
de las leyes reguladoras del beneficio económico razonablemente

esperado por el contribuyente.

Cabe considerar que esto implica la separación de las previsiones legales que con
una naturaleza jurídica diferente a la tributaria rigen a este

concepto, pues en este ámbito, para matizar la noción en comento será

preciso asociarla con los efectos fiscales que produzca en relación con la situación
concreta de los causantes, conforme a una interpretación integral

de la cláusula general antielusión aquí comentada.

4. Conceptos jurídicos determinados en la cláusula antiabuso

En el texto del artículo 5o.-A del Código Fiscal de la Federación el legislador se

ocupó en definir, de manera enunciativa, dos conceptos medulares para la
operatividad de este mandato, que son el beneficio fiscal y el

beneficio económico razonablemente esperado.

Para efectos de este dispositivo, de acuerdo con lo señalado literalmente

por el párrafo quinto: “Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción,

eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los
alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no

reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia

de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de

contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de

régimen fiscal, entre otros”.

Como puede advertirse, esta parte del precepto es coincidente con lo

que la doctrina antes revisada en este mismo trabajo concluye en relación

a la elusión fiscal: anuncia fenómenos que tienen como finalidad no incurrir en una
obligación fiscal, como puede ser a través de exenciones o no

sujeciones a la hipótesis de incidencia; disminuir la cuantía de su pago, mediante

la no acumulación de ingresos, el incremento de las deducciones, la
realización de acreditamientos, tratándose de impuestos a la utilidad o al

consumo, verbigracia; el acceso a un régimen fiscal que implique mejores

ventajas cualitativas o cuantitativas; también incluye el diferimiento en el

cumplimiento de la obligación y la recaracterización de pagos y actividades, esto

es, que el particular les confiera un valor y alcance diferentes a

aquellos que corresponde en función de su auténtica naturaleza.

Respecto al otro término, el beneficio económico razonablemente esperado, el

parágrafo sexto del artículo en cuestión indica lo siguiente:638

Mauricio Estrada Avilés

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente

esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar

ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su

propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para

cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado,

se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de

análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado,

en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable.

Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como

parte del beneficio económico razonablemente esperado.

Con meridiana claridad, la primera parte del párrafo transcrito refuerza

la necesidad de que los actos, actividades y operaciones de los causantes

tengan un motivo financiero para su realización al redundar, entre otras

cosas, en la percepción de mayores utilidades o rendimientos, mediante

la obtención de ingresos o la aminoración de costos de producción; incrementos

en el valor de su patrimonio; o la obtención de ventajas competitivas en el
mercado, rama o industria en la cual desarrollen su actuación.

De lo contrario, habrán de considerarse carentes de realidad y, por consiguiente,

artificiales, según fue expuesto previamente.
La segunda parte refiere los medios y características por los cuales se

acreditará y cuantificará este beneficio: con base en información que esté

soportada, sea coetánea a la instrumentación de la operación analizada y

circunscrita, por supuesto, al beneficio que espera recibirse en el futuro,

en función de una anticipación, si no cierta, cuando menos con una expectativa

razonable de que suceda.

Ahora bien, como complemento a esto último comentado, consideramos que la

misma información financiera será de ayuda para sustentar las

decisiones de las entidades económicas en este aspecto. Esto es así, pues

no hay que perder de vista las necesidades que dicha información satisface

y, por ende, transmite a cualquier usuario, como la señalada a continuación76:

a) La solvencia o estabilidad financiera, pues examina la estructura de

la entidad en términos de su capital contable, sus recursos, su capacidad para

satisfacer sus compromisos a largo plazo y sus obligaciones de inversión;

b) La liquidez, que sirve para evaluar la suficiencia de efectivo para

cumplir obligaciones de corto plazo;

c) La eficiencia operativa, que analiza los niveles de producción o rendimiento de

los recursos generados por sus activos;

d) El riesgo financiero, es decir, la justipreciación de que ocurra algún

evento futuro que cambie las circunstancias actuales o esperadas,

que han servido de fundamento a la cuantificación monetaria de

sus activos, pasivos o estimaciones, y puedan originar cambios en los

efectos económicos de sus operaciones y recursos, que repercutan

en el monto de sus ganancias o le reporten pérdidas;

e) La rentabilidad, la cual valora la utilidad neta o los cambios de los

activos netos, en relación con sus ingresos, patrimonio contable y

sus recursos.
Toda esta información constituye el contenido de documentos específicos que la
reflejan, denominados colectivamente como “estados financieros”, que la clasifican
de acuerdo con los siguientes renglones: situación

financiera, actividad operativa, cambios en la situación financiera y sus

revelaciones sobre políticas contables, entorno y viabilidad de la entidad

como negocio en marcha77.

La parte final de este párrafo, último enunciado, se convierte en una tajante

exclusión, en el sentido de que bajo ninguna perspectiva el beneficio

fiscal puede considerarse como parte del beneficio económico esperado;

esto es equiparable a que las decisiones de negocios nunca estarán motivadas

por la carga impositiva que entrañen.

5. Presunciones en relación con el concepto de “razón de negocios”

El quinto párrafo del numeral 5o.-A del Código Fiscal de la Federación

consigna dos presunciones en relación con el concepto jurídico indeterminado de

cuenta.

La primera de ellas se contrae a preceptuar que la autoridad fiscal podrá presumir

la inexistencia de una razón de negocios cuando el beneficio

económico razonablemente esperado sea cuantitativamente inferior al beneficio

fiscal. En una primera línea de interpretación, esto puede conside-

rarse como el refrendo de que los actos, actividades y operaciones de los

contribuyentes deben contar con un trasfondo que exceda la mera obtención de

una ventaja impositiva, aunque con algunos riesgos que afecten los

derechos fundamentales de los contribuyentes, a lo que nos referiremos

posteriormente.

El otro mecanismo presuncional a favor también de la autoridad estriba

en que, una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el

beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través

de la realización de un menor número de ellos y el efecto fiscal de estos

hubiera sido más gravoso. De aquí puede desprenderse que la legislación

mexicana acoge expresamente el principio jurisdiccional norteamericano

de “step transactions”, en mérito del cual, una pluralidad de operaciones

efectuadas revela un ánimo elusorio si la carga tributaria se reduce y el

resultado económico buscado se puede lograr con menos cantidad de

actuaciones.

6. Disposiciones procedimentales

A la par de las disposiciones sustantivas explicadas, el artículo que introduce la

cláusula general antiabusiva establece el procedimiento correspondiente a su
aplicación78, el cual empata con el ejercicio de las facultades

de comprobación de las autoridades fiscales, al tenor de los correlativos

preceptos del Código Fiscal de la Federación, operando según una presunción

iuris tantum.

Con arreglo en el segundo párrafo del precepto que se ha venido analizando, cabe
considerar:

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal

podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios

con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al

amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la

información y documentación obtenidos durante las mismas. No

obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para

efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer

dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV,

del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la

fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se
refiere la fracción II del artículo 53-B de este Código, y

hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos anteriores,

para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y

aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida
presunción.

Puede advertirse que la aplicación de la regla general antiabuso está

acotada a la práctica previa de una visita domiciliaria, revisión de gabinete

o revisión electrónica, con todos los requisitos fijados en los artículos 46,

48 y 53-B, según el caso, al ser dentro del curso de aquellas, la oportunidad

idónea para descubrir hechos y circunstancias que infieran actos carentes

de razón de negocios y/o sustancia económica, de acuerdo con los resultados

arrojados en el procedimiento revisor, en vista de la información y

documentación del propio contribuyente.

Además, la aplicación de trato está supeditada, en lo concerniente al

desconocimiento de los efectos fiscales y recalificación de las operaciones

presumiblemente efectuadas únicamente con ánimo elusorio, a tres condiciones

inseparables a verificarse con antelación; las dos primeras a mencionar, descritas
en el párrafo precitado, mientras que la última está en el

tercero:

a) Que se dé a conocer esa situación al interesado, en la última acta

parcial del procedimiento de visita domiciliaria (artículo 46, fracción IV), el oficio de
observaciones en la revisión de gabinete (artículo 48, fracción IV) o en la
resolución provisional dentro de la

revisión electrónica (artículo 53-B, fracción II);

b) Que hayan transcurrido los plazos indicados en los preceptos anteriores79,

para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho

convenga y suministre los elementos de convicción tendentes a desvirtuar la

presunción de mérito y;

c) Antes de la emisión de la última parcial, oficio de observaciones o

resolución provisional, la autoridad fiscal deberá someter el caso

dubitado a un órgano colegiado integrado por la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público, a fin de recabar una opinión favorable en
cuanto a la aplicación de este artículo, a emitirse dentro del plazo

de dos meses contados a partir de la presentación del caso, la que,

de no producirse en ese tiempo, se entenderá resuelta negativamente, es decir,

opera una negativa ficta en contra de la pretensión de la

autoridad80.

7. Separación de las consecuencias penales

La última parte del parágrafo séptimo del artículo examinado, de manera por
demás expresa, establece que los efectos fiscales generados en

términos de aquel no producirán consecuencias penales.

Previsión consistente con las posiciones doctrinales que separan los actos
elusorios de la evasión ilegal castigada penalmente – o de la defraudación fiscal,
como acontece en México–, pues es inconsecuente que los comportamientos que
buscan un beneficio fiscal, sin realizar actos violatorios a

la ley, aún cuando infrinjan su espíritu o finalidad, sean reprimidos por la

vía punitiva penal.

VI. NUEVOS HORIZONTES PARA EL DERECHO

FISCAL MEXICANO

Toda norma o institución novedosa soporta modificaciones en el sistema jurídico

en que son introducidas, tanto en la regulación de los fenómenos que están
destinadas a regir como para los instrumentos tradicionales

de interpretación y aplicación de la correspondiente rama del Derecho;

eso representa la cláusula general antielusión en vigor a partir del 1 de

enero de 2020, siendo lo que comentaremos en esta sección.

Ahora la autoridad hacendaria cuenta con una herramienta orientada

a enfrentar la elusión en el ámbito de las contribuciones en general, ya no

solo mediante la inducción de una regla especial en cada una de las leyes

rectoras de un tipo de tributo, como se venía haciendo consistentemente.

Su estructura está alineada a las doctrinas de razón de negocios y sustancia
económica (“business purpose” y “economic substance”), con una amplia

extensión, de tal suerte que su sanción tendrá que concretarse en función

de cada asunto que pretenda someterse a sus previsiones. Precisamente

este aspecto es uno de los desafíos que supondrá a fin de asegurar el

cumplimiento de los fines que condujeron a su implementación.

Hoy, el contexto empresarial ya no estará circunscrito solamente al conocimiento y

dominio de las disposiciones jurídicas atinentes a las operaciones concertadas,
sino, además, de las estrategias comerciales, relaciones

y dinámicas propias a cada figura negocial según el mercado, giro, industria o

ramo comercial de que se trate. Así, será indispensable capacitar al

personal de la autoridad, tanto auditor como resolutor, en dichos temas,

en los cuales no es precisamente versado, dado que no se había presentado

ocasión para ello: “… un gran reto para la administración tributaria es lograr una
comprensión amplia y profunda de la dinámica interna y externa

del negocio auditado”81.

Por tanto, en aras de lograr lo anterior, los servidores públicos encargados habrán
de prepararse respecto a los siguientes renglones económico-financieros y ser
suficientemente competentes para desentrañar las razones

de negocio y sustancia económica en los actos y operaciones de los

contribuyentes:

• El modo de realización;

• El predominio de la sustancia sobre la forma;

• La oportunidad para llevarlos a cabo y su ciclo contable;

• Un resultado comparativo sobre la posición económica del celebrante antes y

después de la verificación de los actos u operaciones;

• Los cambios en la situación financiera del sujeto revisado y, en su

caso, de sus partes vinculadas;

• Cualquier otra implicación que impacte la estructura y operación

del negocio, sus fuentes internas y externas de financiamiento, y sus

activos en general.

También habrán de armonizarse las técnicas de interpretación jurídica,

con los elementos financieros y contables, así como afinar las argumentativas, a
efecto de procurar la correcta descripción y subsunción de los comportamientos y
acciones de los causantes en los extremos de la novedosa

cláusula general antiabuso, en los asuntos que proceda.

Por otro lado, los causantes que no tienen profesionalizados e institucionalizados

sus procesos de manejo y gestión del negocio – desafortunadamente la mayoría
de las empresas de nuestro país que son de carácter familiar–, además de sortear
los vaivenes permanentes a que están sometidas

por el relevo generacional en su dirección y la posible división de la unidad

económica, tendrán que transitar hacia un modelo corporativo y permanentemente

asesorado, si bien más complejo, solo así quedarán en mejor

aptitud para enfrentar los procedimientos de auditoría que califiquen la

razón de negocios y sustancia económica de sus operaciones, evitando

enfrascarse en costosas pugnas con las autoridades fiscales.

En atención a esta categoría de contribuyentes resulta recomendable

objetivar la regla antiabuso lo mayormente posible, con parámetros de

adecuación, normalidad y razonabilidad de los modelos negociales, mediante

el respectivo test en cuanto a motivos económicos o propósitos comerciales

válidos por industria o sector empresarial, incluso a través de reglas generales

expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, a pesar de su

establecimiento como un concepto indeterminado, el cual quedará para

los demás casos.

En otro orden de ideas, un inédito de atención sin precedentes en la

cláusula antielusión aquí examinada es la asociación de la razón de negocios con

el beneficio económico razonablemente esperado, incluso al

grado de que la magnitud de este sea superior a las consecuencias fiscales,

lo que deviene inconveniente de acuerdo con lo siguiente.

En primer lugar, porque la norma de mérito no considera la existencia

de actos u operaciones que no generan un beneficio económico, como son

los de carácter administrativo, operacionales del negocio, competitividad o

de mercadotecnia; lo mismo puede predicarse respecto de aquellos cuyas

consecuencias benéficas no tienen completa certeza de generarse, son tan

solo expectativas. Todo lo cual la convierte en un extremo sumamente rígido,

propicio para la arbitrariedad de la autoridad, de ahí la conveniencia

de suprimir este ligamen, estableciendo un concepto de razón de negocios

sobre la base de mayores elementos para calificar una operación, más allá

de no reportar un beneficio económico. Al respecto, también cabe mencionar la

evidente contradicción en que incurre el texto legal, pues, por un

lado, califica el beneficio económico como “razonablemente esperado” o

“proyectado” y, por el otro, supone que forzosamente habrá de realizarse;

situaciones absolutamente incompatibles, habida cuenta que, en el terreno

de los negocios, por la imprevisibilidad de ciertos factores o los riesgos inherentes

a cualquier operación, tal beneficio no siempre sucede82.

En segundo lugar, no resulta acertado que la validez de una actuación

para efectos fiscales se haga depender de la cuantificación del beneficio

económico por encima del beneficio fiscal, toda vez que este criterio será

plausible tratándose de actos que inmediatamente, o al menos en el corto

plazo, produjeran tales beneficios, quedando fuera eventualmente los de

mediano y largo plazo, que al no apreciarse, serán reputados como desprovistos

de razón de negocios y, por consiguiente, comprendidos dentro del

imperio de la cláusula.

En relación con el órgano colegiado que obligadamente opinará sobre

la aplicabilidad del artículo 5o.-A del Código Fiscal de la Federación, a

solicitud de la autoridad fiscalizadora y previamente a la emisión de una

resolución que desconozca los efectos fiscales de una operación, si bien

fue adoptada la instauración de un cuerpo pluripersonal para llevar a cabo

esta función, como aconseja la experiencia internacional, aquí se optó por

una integración exclusivamente con funcionarios de la Administración Tributaria,

sin lugar a personajes que pueden aportar mucho para esclarecer

en una especie la presencia o carencia de la razón de negocios exigida

merced la regla en estudio, con un enfoque multidisciplinario e imparcial,

en vista de su pertenencia a gremios profesionales en las materias de economía,

finanzas, la Contaduría o el Derecho; miembros de la judicatura y

el ombudsman fiscal, no dependientes de las instancias administrativas tri-

butarias. Por tanto, devendría benéfico modificar la norma en este aspecto

para la inclusión de estos profesionales.

Respecto a la posibilidad de que los interesados pregunten a las autoridades

hacendarias sobre la aplicación de la cláusula general antiaelusión

a un caso concreto, con la finalidad de obtener un pronunciamiento que

les prevenga de ubicarse en los supuestos de aquella, como lo reconocen

abiertamente las legislaciones de otros países, y así sustraerse de consecuencias

futuras adversas de las cuales tendrán que defenderse posteriormente. Es cierto
que, en nuestro sistema tributario, al amparo del artículo

34 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades están obligadas a

contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan

los interesados individualmente, quedando constreñidas a dar respuesta a

las que reúnan los requisitos indicados en ese mismo precepto en el plazo

de tres meses, e inclusive acerca de situaciones concretas no realizadas, en

virtud de resolución miscelánea; sin embargo, esta última no las permite

tratándose de la regla antiabuso de trato, siendo aconsejable la derogación

de tal exclusión83, en abono a la seguridad jurídica de los particulares que

la busquen más de manera preventiva que con motivo de la promoción de

un recurso de revocación en la instancia administrativa o una sentencia

dentro del procedimiento contencioso administrativo.

Somos conscientes que existen otros temas más a comentar, en aras de

criticar y perfeccionar la institución aquí analizada, solamente destacamos

los anteriores enunciativamente, a sabiendas que otras sendas cuestiones

serán objeto de pronunciamientos de los órganos jurisdiccionales competentes –

el Poder Judicial de la Federación y el Tribunal Federal de Justicia

Administrativa– o de más estudios doctrinales, que irán conformando, matizando y

otorgando su propia identidad a esta norma general de acuerdo

con los pilares del sistema impositivo nacional, así como a la protección de

los derechos fundamentales de los pagadores de impuestos, al igual que

está aconteciendo en los países con un precepto de esta naturaleza.

VII. CONCLUSIONES

PRIMERA. La evasión de los compromisos fiscales por parte de los contribuyentes

no solamente se lleva a cabo a través de comportamientos que encierran medios
violatorios de la ley, sino también mediante actividades que ponderan un resultado
fiscal favorable, sin mediar infracción al texto legal.

SEGUNDA. La autonomía de la voluntad y la libertad de contratación otorgan a las

personas la potestad de realizar sus actividades sin el mayor número de
complicaciones u obstáculos, optimizando los beneficios a percibir, gracias incluso
a una reducción en sus gravámenes impositivos; no obstante, estas prerrogativas
no pueden desplegarse desmesuradamente, de tal suerte que tengan la prioridad
de incumplir con el deber de contribuir a los gastos públicos del Estado.

TERCERA. Las autoridades encargadas de la administración y recaudación de las

contribuciones se enfrentan con más frecuencia contra actos, actividades y
operaciones de los contribuyentes que no implican transgresión expresa a las
disposiciones fiscales, más bien, atentan su espíritu o finalidad a través del abuso
de las formas jurídicas, el fraude a la ley, así como por la distorsión de la causa
típica de un negocio para acceder a un beneficio fiscal indebido, como puede ser
el no pago de la obligación tributaria, diferir su cumplimiento, la reducción de su
cuantía o la aplicación de un régimen fiscal de mayor provecho. El fenómeno que
expresa el conjunto de actuaciones con estas características recibe el nombre de
elusión fiscal.

CUARTA. La realización de actos elusorios no puede permitirse, pues implican

vulneración a los principios constitucionales en materia impositiva y los
correlativos derechos humanos que protegen, como son capacidad contributiva,
legalidad y equidad; condiciones inquebrantables que dirigen la actividad estatal
en este ámbito, en la extensión y alcance establecidos por cada uno de ellos.

QUINTA. Las cláusulas antielusión, o también conocidas como cláusulas

antiabuso, son lineamientos ideados por el Derecho Tributario para enfrentar las
conductas elusivas propensas a evitar el cumplimiento de la obligación tributaria,
en su vertiente de pago, cuyo uso se ha incrementado significativamente en todo
el mundo.

SEXTA. Las modalidades elusivas que las cláusulas antiabuso pretenden mitigar
pueden ser el encubrimiento de la verdadera naturaleza de una operación, las
motivaciones o propósitos que solo tengan como finalidad el ahorro fiscal, la
instrumentación de complejos entramados de transacciones que en su conjunto
signifiquen una menor carga tributaria, si un menor número de ellas consigue el
mismo resultado económico aunque a mayor tributación; sin menoscabo de otras
que llegaran a concretarse en atención a la constante creatividad interesada en
fraudar los recursos públicos con origen tributario.

SÉPTIMA. Las cláusulas de este tipo son entendidas como estructuras

normativas, cuyo presupuesto es la descripción de la conducta elusiva de un
tributo, a la cual le asignan, entre otras, dos principales consecuencias: el
desconocimiento de efectos fiscales a los actos o negocios efectuados con
propósito elusorio y la aplicación del régimen tributario que pretendió obviarse.

OCTAVA. Las cláusulas antielusión existentes se dividen, de acuerdo con la

extensión de su presupuesto, en dos especies, las generales y las particulares,
reconocidas por sus acrónimos en idioma inglés GAAR (General Anti-avoidance
Rule) y SAAR (Special Anti-avoidance Rule); cuyos primeros antecedentes son
localizables desde el siglo XIX, aunque en tiempo reciente su instrumentación ha
proliferado en las legislaciones impositivas de la gran mayoría de las naciones.

NOVENA. Las cláusulas generales son previsiones legales abstractas, que tienen
como finalidad no considerar instrumentos, instituciones o figuras con los cuales
su celebrante pretenda no incurrir o distorsionar la hipótesis de incidencia
detonante de una contribución; al no estar referidas a un supuesto específico, por
tanto, son aplicables a cualquier tributo, facultando a la autoridad hacendaria para
negar los efectos fiscales procurados y atribuirles los que correspondan, como
hechos generadores de acuerdo al fondo de su realidad, corrigiendo el fenómeno
elusorio dirigidas a controlar.

DÉCIMA. Las cláusulas especiales son presupuestos de hecho rígidos, detallados

y limitativos que tipifican actos o negocios con fines elusorios, prohibiendo su
realización o bien, que tales operaciones se lleven a cabo de tal manera que no
redunden en agravio del interés fiscal del ente estatal representado por una
percepción impositiva específica, por consiguiente, tienen una hipótesis individual
de aplicación que propende a la prevención más que a la corrección de la elusión
en materia de contribuciones.

DÉCIMA PRIMERA. La decisión de incorporar cláusulas antielusión generales o

particulares a un sistema fiscal representa la valoración de ventajas y desventajas
propias a cada una, examinadas en el presente trabajo.

DÉCIMA SEGUNDA. Entre los aciertos más destacados atribuidos a las

generales, se encuentra su flexibilidad aplicativa, que les permite adaptarse a
novedosos casos de elusión que la permanente innovación de los particulares
instrumente, sin necesidad de modificar el régimen legal, pero precisamente esa
amplitud es su mayor crítica, pues se estima que conculcan la seguridad jurídica
de los particulares al extender el ámbito de aplicación de la norma impositiva a
supuestos no consignados en ella.

DÉCIMA TERCERA. Como ventaja más destacable respecto a las especiales,

encontramos su idoneidad para tratar casos específicos de elusión, con
concreción y pormenorización, así como contener criterios y procedimientos
técnicos que facilitan enormemente su aplicación, singularmente hablando; por el
contrario, se les reprocha su limitación para prever anticipadamente nuevos
supuestos que impliquen comportamientos elusivos, pues para ello precisan de la
constante revisión y modificación de la legislación.

DÉCIMA CUARTA. Si bien nuestro país cuenta con un considerable número de

reglas antielusión especiales, principalmente en la Ley del Impuesto sobre la
Renta, carecía de una general, no obstante haberlo considerado en iniciativas de
reformas al Código Fiscal de la Federación en 2005, 2013 y 2016, concebidas
bajos distintas perspectivas como son “preeminencia del fondo sobre la forma”,
“racionalidad y razón de negocios”, y “fraude a la ley”, respectivamente.

DÉCIMA QUINTA. En la cláusula general antielusión que México acogió por virtud
de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de
2019, en vigor a partir del primer día del año siguiente, contenida en el artículo
5o.-A del Código Fiscal de la Federación adicionado, la calificación elusoria de un
acto u operación se sustentó en la ausencia de una razón de negocios; dentro del
presente trabajo agregamos el principio de sustancia económica al estimarlo
concomitante en la aplicación de este extremo en cuestión.

DÉCIMA SEXTA. La estructura de la regla de trato vinculó indisolublemente el

concepto de razón de negocios, que no definió, con los beneficios económico
razonablemente esperado y fiscal, que sí caracterizó; de tal manera que la
ausencia del primero de los beneficios o su magnitud inferior, en comparación con
el segundo, hace presumir la carencia de una razón de negocios en el acto u
operación que se califica y, por ende, un comportamiento de elusión fiscal; misma
inferencia dada a la realización de una pluralidad de actos desplegados para
lograr un beneficio económico que bien puede alcanzarse con un menor número.

DÉCIMA SÉPTIMA. Para determinar el contenido del concepto razón de negocios

indefectiblemente habremos de acudir a elementos contables, financieros,
administrativos, de negocios y jurídicos, en relación con los cuales la práctica
jurisdiccional ya ha reconocido expresamente operantes para la resolución de los
temas controvertidos ante dichas instancias.

DÉCIMA OCTAVA. De conformidad con la experiencia internacional en el tema de

las cláusulas generales antiabuso, el ordinal 5o.-A de nuestro Código Tributario
establece las normas adjetivas para su aplicación, que en nuestro contexto tendrá
verificativo siempre dentro del ejercicio de las facultades de comprobación de las
autoridades, con énfasis en otorgar al interesado la oportunidad de manifestar lo
que a su derecho convenga y ofrecer las pruebas conducentes para acreditar el
carácter no elusorio de un acto u operación dentro de los mismos procedimientos
de verificación previamente a su culminación; además, la autoridad no podrá
proceder al desconocimiento de los efectos fiscales ni a su recaracterización, en
una resolución definitiva, sin antes obtener opinión favorable de un órgano
colegiado compuesto por personal del propio Servicio de Administración Tributaria
establecido para esa finalidad.

DÉCIMA NOVENA. Por disposición expresa del dispositivo legal invocado, las
consecuencias de su aplicación de ninguna manera trascienden al ámbito penal, lo
cual es acertado ya que los fenómenos de elusión no significan violación directa a
las normas fiscales.

VIGÉSIMA. La cláusula antielusión recién incorporada al sistema impositivo

nacional, no obstante, su congruencia con la doctrina y las experiencias
legislativas y jurisdiccionales de otros países conllevará diversos inéditos, con
apertura a nuevos horizontes en la aplicación e interpretación del Derecho Fiscal
en México, como los aquí explicados:

1. La determinación casuística de los términos razón de negocios y sustancia

económica en las actividades de los contribuyentes;

2. El establecimiento de parámetros de adecuación, normalidad y razonabilidad de

los modelos de negocio, mediante el respectivo test de motivos económicos o
propósitos comerciales válidos;

3. La capacitación del personal hacendario en los temas de negocios;

4. La adopción de una connotación de la razón de negocios que esté desasociada

a la existencia o cuantía de un pretendido beneficio económico con relación a un
beneficio fiscal, con admisión de otros elementos para constatarla en una
operación;

5. La integración multidisciplinaria, objetiva e imparcial del órgano técnico que

opina sobre la aplicabilidad de la regla de mérito; y

6. La posibilidad de que los particulares puedan plantear consultas individuales y

previas a la autoridad sobre si un acto u operación queda ubicado en el imperio de
la cláusula general antiabuso.
LAS CLÁUSULAS GENERALES ANTIABUSO

Y SU ADOPCIÓN EN EL DERECHO

TRIBUTARIO MEXICANO

Dr. Domingo Ruiz López1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA ELUSIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL. III. LA

CLÁUSULA GENERAL ANTIABUSO. IV. LA INCORPORACIÓN DE UNA

CLÁUSULA

GENERAL ANTIABUSO EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. 1.

Iniciativa

de reformas al Código Fiscal de la Federación. 1.1. Equidad Tributaria. 1.2.

Experiencia

Internacional. 1.3. Certeza jurídica. 2. La Cláusula General Antiabuso en el Código

Fiscal de la Federación. V. CONCLUSIONES. VI. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

Las administraciones tributarias a lo largo del tiempo se han ocupado

por combatir la elusión y la evasión fiscal, para ello, se han venido construyendo
diversas soluciones legislativas, entre las que se encuentran las

cláusulas generales antiabuso, principalmente usadas en los tratados para

evitar la doble imposición, pero que con el tiempo se incorporan al derecho

doméstico.

A partir del año 2020, se incorporó el artículo 5-A al Código Fiscal de

la Federación, con una redacción particular, y aunque inspirada en la experiencia

internacional, su resultado no es igual y deja serias dudas sobre

su aplicación, así como la forma en que los contribuyentes puedan tener

certeza jurídica ante el actuar de la autoridad, estas dudas surgen en la

operación de la norma, tanto a las autoridades como a los particulares les

interesa la calidad, para que cada uno logre sus propósitos con apego a la

norma.
En el presente trabajo, haremos un recorrido sobre algunos conceptos

que ayuden a dar contexto sobre el uso de las cláusulas generales antiabuso, y a
partir de esas premisas, analizaremos tanto el proceso como el resultado
legislativo que dio paso a la creación del artículo 5-A del Código Fiscal

de la Federación, se trata de un análisis que pretende aportar a la discusión

en la interpretación de esta novedad legislativa.

Para el anterior propósito partiremos de la revisión de la literatura y la

doctrina tanto nacional como extranjera, el proceso legislativo, así como la

jurisprudencia que particularmente sobre el concepto “razón de negocios”

se ha venido construyendo, espero que resulte de valor, para los trabajos

del Congreso de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, a realizarse en

el presente año de 2020 que demanera esplendida está coordinando desde

ahora la Dra. Yubani Ramírez Amayo en su encomiable tarea como Relatora

General.

II. LA ELUSIÓN Y LA EVASIÓN FISCAL

El propósito de este trabajo, es abordar uno de los mecanismos utilizados por el

Derecho Tributario para combatir la elusión y la evasión fiscal,

conceptos que desde hace tiempo se han venido estableciendo como un

mismo género, así encontramos en diversos documentos de trabajo de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, que las finalidades

de planes específicos como es el caso del plan BEPS, precisamente

el combate a la evasión y la elusión tributaria; en esa misma línea argumentativa

podemos encontrar en exposiciones de motivos de iniciativas de reformas a leyes
fiscales que se presentan ante el Congreso de la Unión, argumentaciones relativas
al combate a la elusión y la evasión fiscal; finalmente,

estas calificaciones las encontramos también en criterios de jurisprudencia

del Poder Judicial de la Federación.

La incorporación de una cláusula general antiabuso en el Código Fiscal

de la Federación, busca combatir la evasión y la elusión fiscal, una vez más

como si se tratase de conceptos de la misma naturaleza y especie.

La evasión y la elusión fiscal, no son conceptos iguales y deben diferenciarse,

desde luego, en la evasión fiscal, el contribuyente incurre en el

hecho generador, se dan los supuestos jurídicos y/o de hecho que contemplan las
normas fiscales, y por lo tanto nace la obligación tributaria,

sin embargo, el contribuyente no declara y no cumple con esa obligación

tributaria que sí nació a la vida jurídica, y no paga las contribuciones que

le corresponden, cuestiones que no suceden con la elusión fiscal; en la elusión el

contribuyente busca que no nazca la obligación tributaria, es decir,

cumpliendo con la Ley, buscará aquellas alternativas que lo hagan incurrir

en hechos generadores de obligaciones tributarias menos gravosas. Esto

dicho de manera general desde luego, el tema en cuestión, es cuando la

elusión se hace mediante abuso del derecho, o a través de mecanismos

artificiosos.

Al respecto Fuest y otros, advierten que las transferencias de beneficios

realizadas por empresas multinacionales son una práctica antigua y sencilla

para evitar el pago de impuestos; una firma multinacional, al establecer

subsidiarias en territorio extranjero, desplaza sus utilidades hacia aquellas

jurisdicciones tributarias de baja imposición -donde mayor convengadebido a la

diferencia en las tasas impositivas entre el país de origen y el anfitrión, e incluso
entre varios países extranjeros2, en estos casos lo que la

administraciones tributarias cuestionan en la sustancia que pueden tener

estas operaciones, precisamente porque en sí mismas pueden ser legítimas,

sin embargo, en caso de ser artificiosas se podría estar ante un fenómeno de

elusión fiscal indebida, debido a que, siendo legal, carecería de sustancia.

Continuando en el plano internacional, las compañías multinacionales

se valen de prácticas como supply chain, mecanismo mediante el cual las

empresas transfieren utilidades a divisiones en el extranjero; transfer pricing, como

el impuesto se cobra sobre ganancias y no sobre costos, la empresa matriz
mantiene costos altos de producción en el territorio donde la

tasa impositiva a la renta es alta; treaty shopping, aprovechan la red de tratados,

“manipulan los convenios sobre doble imposición, se benefician de

vacíos legales de ordenamientos jurídicos -lagunas que tiene la legislación

fiscal en función de sus intereses-; se mueven a legislaciones de baja imposición,

realizan explotación de híbridos; entre otras prácticas”.3 Ninguno

de los esquemas mencionados, constituyen per se, una práctica de evasión

fiscal, sino de elusión, utilizando los propios mecanismos que las diversas

legislaciones domésticas y los tratados les permiten, terminan deslocalizando

beneficios y situándolos en jurisdicciones de baja o de nula imposición.

En esta línea de pensamiento, Garcia Nova afirma que “La elusión tributaria y el
fraude a la ley son mecanismos a través de los cuales los contribuyentes buscan
obtener, mediante la utilización de figuras jurídicas

“inapropiadas” para la consecución de los fines que se proponen, beneficios

tributarios indebidos.”4 De esta afirmación, podemos abstraer algunas

reflexiones, una de ellas relacionada con las finalidades, si un negocio se

hace con una razón específica de negocio, y uno de sus resultados es aminorar la
base impositiva, sería legítimo su proceder, sin embargo, cuando

el principal propósito es eludir una carga tributaria, es ahí donde se cuestionaría la

legitimidad del actuar elusivo del contribuyente.

Uno de los argumentos que las administraciones tributarias construyen

para cuestionar la elusión fiscal, es de la moralidad, y es precisamente alrededor

de esta moralidad tributaria que se han construido recomendaciones y
lineamientos que se orientan hacia el cumplimiento colaborativo; al

respecto, la Organización para La Cooperación y el Desarrollo Económico,

en un estudio sobre moralidad tributaria y las motivaciones que tienen las

personas para pagar impuestos5, establece que la moral tributaria se compone de
varios elementos interrelacionados. Un enfoque para comprender estas
interconexiones son propuestas por el Banco Mundial. La teoría

del cambio del Banco Mundial para el cumplimiento tributario destaca las

relaciones dinámicas entre confianza, facilitación, aplicación y analiza su

papel en la construcción de la moral fiscal. La teoría postula que la confianza está

impulsada por el grado en que el sistema tributario, incluido el

enfoque de facilitación y ejecución, se caracteriza por ser justo, equitativo,

recíproco y responsable. Como tal, fortalecer el cumplimiento tributario

no se trata solo de mejorar la aplicación de impuestos y el “cumplimiento

obligatorio”, sino también la búsqueda de cumplimiento cuasi voluntario mediante

la creación de confianza y la facilitación de los pagos, todo ello respaldado por un
sistema confiable, justo y un sistema equitativo de recaudación. Por ejemplo, un
enfoque más orientado a los servicios, en lugar

de un enfoque recaudatorio, ha ayudado a las autoridades fiscales suecas a

aumentar la confianza de los ciudadanos en el gobierno, moral fiscal y, por

tanto, cumplimiento fiscal.

La moralidad es por lo tanto recíproca, en la relación jurídico tributaria, se espera

legitimidad en el actuar de las dos partes, el Estado espera

que el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias, y el contribuyente

espera eficiencia, transparencia y servicios públicos de calidad.

En el plano internacional, la moralidad se convierte en una fórmula

más compleja ¿Cuál es la moralidad de la fiscalidad internacional? ¿Cuál es

la exigencia moral para tributar en el ámbito supranacional? ¿Por qué una

multinacional está llamada éticamente a tributar en cualquier país donde

opere? En el ámbito doméstico encuentro respuestas a partir de postulados

de solidaridad, en el internacional no existen de manera clara, más allá

de la infraestructura pública utilizada para la generación de riqueza, que

tiene como contraargumento la generación de empleo y la tributación de

las personas físicas en el país de la fuente.

En este sentido, hace falta un estudio serio sobre los alcances éticos y

de legitimidad de la planeación fiscal como mecanismo de elusión, hasta

donde sí y hasta donde no es válida, ya que como apunta José Andrés Rozas

“…ni siquiera en el ámbito científico hay un acuerdo pacífico sobre cómo

se han de calificar -y si son lícitas o ilícitasese elenco de comportamientos

financieros de las multinacionales: fraus legis, evasión tributaria, abuso del

Derecho, economía de opción, simulación negocial, son expresiones que

se barajan, confunden y desconciertan en el tratamiento de la cuestión por

quienes se enfrentan a su consideración -con mayor o menor rigor técnico

– desde el Derecho, la Economía, la Política o la Sociología. No se ha de

pretender, por tanto, de la opinión pública una precisa distinción entre

toda esa maraña de conceptos y calificativos entre los que se entremezcla lo

legítimo con lo delictivo, sin apenas distinción, ni fronteras nítidas

entre una cosa y otra.”6 Coincido con Rozas Valdés, los conceptos se han

superpuesto, como comentamos al inicio de este apartado y es necesario

separarlos.

La evasión y la elusión fiscal, como se ha visto, no son fenómenos de la

misma naturaleza y especie, es necesario separar lo que es reprochable de

lo que no lo es, cuando existe ilicitud, abuso del derecho, simulación, mecanismos
artificiosos, es válido que el Estado cuente con mecanismos para

combatir estas prácticas que pueden ser abusivas, sin embargo, es necesario

también reconocer que existe un derecho de los particulares a planear, y

diseñar sus estructuras de negocio bajo las alternativas que económicamente más
les convengan, sin desatender sus obligaciones tributarias para contribuir al gasto
público, como lo establecer la Constitución Mexicana: de
manera proporcional y equitativa, y no de la manera más gravosa posible.

III. LA CLÁUSULA GENERAL ANTIABUSO

Las cláusulas generales antiabuso o antielusivas, son figuras utilizadas

por el Derecho Tributario para combatir la elusión fiscal, cuando esta se

logra de manera ilegítima a través del abuso del Derecho, la cláusula por lo

tanto es un mecanismo de derrotabilidad de los beneficios fiscales obtenidos

cuando estos son apartados de un propósito de negocio, lo que supone

que existe un tipo de elusión fiscal que sí es legítima y se obtiene a través

de las economías de opción, mecanismos que no busca frenar la creación

de las cláusulas antiabuso.

Un elemento característico de las cláusulas antiabuso, deber ser la intención7, en

el ámbito internacional las cláusulas antiabuso son utilizadas

para combatir la defraudación fiscal a través del abuso de los tratados para

evitar la doble imposición (CDI’s); en el ámbito doméstico la práctica neerlandesa

resulta ilustrativa a este respecto ya que revela cómo la cláusula

general de fraus legis puede constituir un mecanismo efectivo para prevenir

operaciones de fraude y evasión fiscal internacional en el marco de CDIs8;

de esta manera tenemos que existen varios mecanismos para combatir la

evasión, así como la elusión fiscal indebida, uno de ellos es la institución

de fraude a la Ley (cuya eficacia ha sido cuestionada en España), y otra son

las cláusulas generales antiabuso, cuyo uso es más presente en el derecho

internacional tributario.

En el diseño e implementación de las cláusulas antiabuso siempre se deben

contemplar los derechos de los contribuyentes, por lo que es necesario

tener sumo cuidado en el uso de estas figuras, las cláusulas antiabuso contienen a
menudo conceptos jurídicos indeterminados y realizan distinciones

basadas en criterios relacionados con la existencia de sustancia económica,

lo que deja un amplio margen de apreciación a las administraciones tributarias9, la
anterior afirmación de Saturnina Moreno González, es esencial para

aproximarnos al problema en análisis: el conflicto entre certeza jurídica y

combate a la evasión fiscal indebida, en el diseño de facultades de las autoridades

fiscales en indispensable cuidar el detalle y la precisión para evitar

ambigüedad, que en su operación puede dar paso a la arbitrariedad.

Como he apuntado, las cláusulas antiabuso no tienen por finalidad

combatir la economía de opción; en este caso debe distinguirse la conducta de

quien celebra un negocio distinto del pretendido inicialmente,

asumiendo los efectos civiles y mercantiles propios del negocio realizado

(economía de opción), de la de quien celebra el negocio tributariamente

más ventajoso, pero organizándolo de modo que (por fraude, simulación

u otro artificio) produzca los efectos jurídicos civiles y mercantiles propios

de su opción inicial, tributariamente más onerosa10; una vez más la idea

del abuso destaca como nota característica para el diseño de una cláusula

antiabuso.

Toda cláusula general antiabuso está referida al fraude a la Ley y al abuso del
Derecho, de manera que estas medidas son especies de mecanismos

de derrotabilidad en las que una hace énfasis en la derrota de las normas

de cobertura, y otra, en el derecho subjetivo que actúa como razón del

ejercicio abusivo11. Se trata por lo tanto de disposiciones que pretenden

frenar el abuso del derecho, teniendo en cuenta el principio que establece “Quien
ejercita su derecho no causa daño a nadie” (neminen laedit qui

suo iure utitur), o “no hace daño a nadie sino el que hizo lo que no tiene

derecho a hacer”, de manera que no se trata de proscribir la obtención de

beneficios fiscales, sino obtenerlos de manera distorsionada y apartado de

cualquier propósito de negocio.

Al respecto, Ramirez Pardo12 apunta una segunda modalidad de respuesta a las
practicas elusivas está conformada por las cláusulas generales

antiabuso, que surgen como oposición a los comportamientos elusivos de

los administrados, ante la imposibilidad de prever todas las posibles válvulas de

escape de la acción recaudadora del fisco. Con ellas, las administraciones buscan
contar con una herramienta flexible que les faculte

para cuestionar aquellas operaciones que resultan ilícitas por su contenido

subyacente.

Las actuaciones de los individuos fundadas en la libertad y sus diversas

manifestaciones constituyen uno de los fundamentos conceptuales de las

clausulas antiabuso, puesto que la manifestación de abuso supone que la

administración concluye que el contribuyente ha superado los límites admisibles

de libertad en la configuración de sus relaciones económicas, y

con ello ha generado un perjuicio al recaudo tributario.

Las cláusulas antiabuso están dispuestas en las legislaciones para resolver un

problema práctico: determinar el límite válido de la libertad de configuración
negocial que por efecto tiene la reducción de la carga tributaria

de un individuo. Ante la incertidumbre generada por la acción fiscalizadora del

Estado y la relativización de los principios tributarios, la consagración de una
clausula antiabuso resulta una herramienta conveniente para

brindar, al menos en teoría, un marco regulatorio positivo dentro del cual

se diriman las controversias sobre si las actuaciones individuales constituyen un

ejercicio válido de la libertad, o materializan un ejercicio abusivo y,

por tanto, cuestionable.

Es clara, la finalidad de una cláusula general antiabuso, como mecanismo para

frenar el abuso del derecho, sin olvidar los derechos de los contribuyentes, como
destaca Tarcitano13, las XXIV Jornadas del ILADT declararon en la
recomendación octava: “Las cláusulas generales antiabuso son

instrumentos de política antielusiva que, a pesar de sus ventajas, plantean

serios riesgos de afectar la seguridad jurídica del obligado tributario. Su

previsión mediante ley obliga a una regulación que incluya un presupuesto

de hecho preciso, la carga de la prueba por parte de la Administración y

un procedimiento garantista. En todo caso, debe reconocerse al contribuyente la

posibilidad de acreditar el propósito económico para enervar la

aplicación de la cláusula”.

Del anterior recorrido, son claros los conflictos que presenta una cláusula general
antiabuso, por una parte el legítimo combate a la evasión y a la

elusión fiscal abusiva, pero por otro, la necesaria certeza jurídica y respecto

a los derechos de los contribuyentes, que en su libertad de configuración

negocial, diseñan sus estructuras de la manera que resulte económicamente más

ventajosa, cualquier texto de microeconomía aconsejará a la empresa buscar la
eficiencia y la rentabilidad, es ahí donde los límites son difusos.

IV. LA INCORPORACIÓN DE UNA CLÁUSULA GENERAL

ANTIABUSO EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

1. Iniciativa de reformas al Código Fiscal de la Federación

El pasado 8 de septiembre de 2019, el ejecutivo federal envió a la Cámara de

Diputados del H. Congreso de la Unión, el paquete económico para

el año 2020, en el que propuso incorporar una “Regla General Antiabuso”

adicionando un artículo 5-A al Código Fiscal de la Federación; a través de

esta propuesta, se buscó que las autoridades fiscales contaran con facultades en
el siguiente sentido:

Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un
beneficio fiscal, serían:

a. Recaracterizados a los que se habrían realizado para la obtención

del beneficio económico perseguido, o

b. Se considerarán inexistentes.

La propuesta aclaraba que esta recaracterización o inexistencia solo tendría

efectos fiscales, y que las autoridades no podrían determinar créditos
fiscales sin que se den a conocer en la última acta parcial, oficio de
observaciones, o resolución provisional y oficio de preliquidación, tratándose de

visita domiciliaria, revisión de gabinete o revisión electrónica, respectivamente.

Las autoridades podrían considerar que no existe una razón de negocio, en los
siguientes supuestos:

a) Cuando el beneficio económico cuantificable, presente o futuro sea

menor al beneficio fiscal.

b) Cuando el beneficio económico perseguido pudiera alcanzarse a

través de la realización de un número menor de actos jurídicos y el664

Dr. Domingo Ruiz López

efecto fiscal hubiere sido más gravoso, tratándose de la existencia de

una serie de actos jurídicos concatenados.

Finalmente, la regla antiabuso proponía que se consideren beneficios

fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una

contribución, incluyendo los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no

sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o
ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución,

el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad,

un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Uno de los elementos característicos de la cláusula antiabuso propuesta

era la facultad para recaracterizar actos, y de esta forma eliminar los efectos

benéficos en los que el particular se pudo haber situado de manera artificiosa.

Resulta interesante analizar algunos apartados de la exposición de motivos de la

iniciativa, en la parte relativa a los argumentos a partir de los

cuales se pretende justificar la medida:

1.1. Equidad Tributaria

El primer argumento incorporado en el texto de la iniciativa es de equidad, al decir:

“La fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos, establece los principios de equidad y proporcionalidad

tributaria. Bajo estos principios, los contribuyentes que se encuentran en las
mismas

condiciones deben de estar sujetos a las mismas reglas de imposición, mientras

que

los que se encuentren en condiciones distintas se les aplicarán reglas distintas en

atención a su capacidad contributiva.

En la práctica se ha detectado que diversos contribuyentes realizan actos jurídicos

para configurar operaciones con el principal objetivo de encontrarse en una

posición fiscal más favorable que otros que realizan la misma operación
económica.

Además del conflicto de inequidad que genera, estas prácticas provocan un

problema de elusión fiscal que repercute en la recaudación de las contribuciones

federales. En tal sentido, los Tribunales Colegiados de Circuito han reconocido

que

la elusión tributaria es un fenómeno distinguido por el uso de actos, contratos,

negocios y mecanismos legales que tienen como fin aminorar el pago de los
tributos, y las normas antiabuso son respuestas a prácticas de fraude a la ley o
abuso

del Derecho.”

Un primer elemento de la argumentación es que no existe equidad para

quienes tributan menos, si todos deben pagar las mismas contribuciones

estando en los mismos supuestos, se debe pagar la misma contribución,

un aspecto en el que se debe poner atención es precisamente estar en el

mismo supuesto, si a través de la libertad de configuración negocial un

contribuyente de manera legítima se ubicó en una posición distinta ¿estaría

rompiendo la equidad?, en mi opinión no.

1.2. Experiencia Internacional

Después de reflexionar sobre las deficiencias o ineficiencias recaudatorias de
México, la iniciativa acude a la experiencia internacional para

analizar la incorporación de cláusulas antielusivas en distintos países, como

justificación de las finalidades de su incorporación en nuestro país:

“Por su parte, algunos países prevén expresamente algunas excepciones para

aplicar esta regla o para que los contribuyentes aclaren su situación, por lo que se

emplean nociones como “necesidad de naturaleza económica o financiera”

(Bélgica), “buena fe” (Canadá), y “explicar que la forma legal se alinea al carácter

actual de la operación” (Finlandia).

En este sentido, las legislaciones de otros países y jurisdicciones permiten a sus

autoridades fiscales: “restablecer la verdadera naturaleza de la operación”

(Francia), “tomar la operación escondida por la operación simulada” (Alemania),

“desconocer la operación o recaracterizarla a la que se estime conveniente para

contrarrestar el beneficio fiscal” (Hong Kong, India, Nueva Zelanda y Sudáfrica),

“tomar las acciones justas y razonables para revocar o negar la ventaja fiscal”

(Irlanda) o “gravar las operaciones de acuerdo a la sustancia de las operaciones

o beneficio económico”(Corea del Sur).

Derivado del estudio de la experiencia internacional, se consideró que una

norma general antiabuso para México tenía que incluir dos elementos: 1) que la

operación del contribuyente no tenga una razón de negocios; y 2) que esto genere

un beneficio fiscal.

Para ello, la presente iniciativa prevé que, en el ejercicio de sus facultades de

comprobación, las autoridades fiscales podrán presumir que los actos jurídicos

realizados por los contribuyentes carecen de una razón de negocios con base en
los

hechos y circunstancias del mismo. Sin embargo, para salvaguardar el derecho

de audiencia de los contribuyentes y evitar cualquier tipo de arbitrariedad, la

autoridad fiscal no podrá determinar un crédito fiscal derivado de la
recaracterización o inexistencia para efectos fiscales de los actos jurídicos
realizados por los

contribuyentes, sin darle antes la oportunidad de manifestar lo que a su derecho

convenga.”666

Dr. Domingo Ruiz López

El razonamiento asume que el contribuyente requiere una oportunidad

de defensa, en el fondo contiene la hipótesis que existen alternativas de

configuración negocial válidas, aún y cuando representaron una manera

menos gravosa de llevar a cabo un negocio, por ello propone que dentro

de las facultades de comprobación el contribuyente pueda expresar sus

defensas, aspectos a los que nos referiremos más adelante.

1.3. Certeza jurídica

Es importante repasar los razonamientos de la propuesta, relacionados

con la certeza jurídica de los contribuyentes, debido a que a partir de criterios

jurisdiccionales, la iniciativa pretende justificar la decisión como correcta,
respetuosa de derechos, y alineada con la visión de los tribunales

mexicanos, de la forma siguiente:

“Si bien se alude a la expresión “razón de negocios” y esto es un concepto jurídico

indeterminado, ello representa la expresión más objetiva que se podría

haber empleado para que los contribuyentes logren demostrar la finalidad de sus

operaciones. Adicionalmente, cabe destacar que estos conceptos han sido

reconocidos por la SCJN en nuestro sistema jurídico. Entre los conceptos jurídicos
indeterminados establecidos por nuestra legislación están: “buena fe”, “fuerza
mayor”,

“caso fortuito”, “negligencia”, “estrictamente indispensables”, “interés fiscal”,

“precios de mercado”, entre otros.

Es importante señalar que la expresión “razón de negocios” no es nueva en

el ámbito fiscal. Esto ha sido reconocido por el Tribunal Federal de Justicia

Administrativa, mismo que también ha señalado que la autoridad puede presumir

que no existe una razón de negocios y que la carga de la prueba recae en el

contribuyente:

“RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU

AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A

DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO

EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y

REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL
CONTRIBUYENTE. …

En efecto, la Primera Sala de la SCJN ha sustentado lo siguiente:

“LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN

CONCEPTOS INDETERMINADOS. …

Asimismo, la disposición propuesta señala que se considerará que no existe

una razón de negocios, cuando el beneficio económico sea menor al beneficio

fiscal.

Esta ficción jurídica permitirá, en algunos casos, a los contribuyentes y

autoridades fiscales realizar un análisis más objetivo de conformidad con la
propuesta de

adición del artículo 5o.-A al CFF para determinar cuándo no existe una razón

de negocios. Este párrafo no deberá interpretarse a contrario sensu, en el sentido

que existe razón de negocios cuando el beneficio económico sea mayor al

beneficio

fiscal.

Finalmente, la propuesta prevé que la base para la aplicación de esta regla

será, además de lo anterior la obtención de un beneficio fiscal por parte del

contribuyente, considerando como tal cualquier reducción, eliminación o
diferimiento

temporal de una contribución, y se incluyen algunos supuestos, no limitativos, de

los posibles medios por los cuales esto pueda realizarse.”

Claramente se trata de la incorporación de un concepto jurídico indeterminado, es

decir, impreciso, de manera que el margen para su interpretación es amplio y en
contrasentido a los elementos necesarios para

considerar que existe certeza en la relación jurídica tributaria.

2. La Cláusula General Antiabuso en el Código Fiscal de la Federación

Durante el proceso legislativo, sufrió modificaciones el texto propuesto

para incorporar una cláusula general antiabuso en el Código Fiscal de la

Federación, aprobándose un texto con claroscuros, debido a que fue mejorado en

algunas partes, pero en otras la ambigüedad se hizo más presente.

El texto como hoy se encuentra vigente en el Código Fiscal de la Federación es el

siguiente:

Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y

que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que

correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio

económico razonablemente esperado por el contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal

podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios

con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de

dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y
documentación obtenidos durante las mismas. No obstante lo

anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para efectos fiscales

los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer dicha situación

en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV, del artículo 46 de

este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV del

artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se refiere la

fracción II el artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los plazos a668

Dr. Domingo Ruiz López

que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente manifieste lo que
a su derecho convenga y aporte la información y documentación

tendiente a desvirtuar la referida presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones

o de la resolución provisional a que hace referencia el párrafo anterior, la

autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado

por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de

Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable para la

aplicación de este artículo. En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado

dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación

del caso por parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido

negativo. Las disposiciones relativas al referido órgano colegiado se darán

a conocer mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el

Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no

existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente,

la autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de
actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio

económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización

de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos

hubiera sido más gravoso.

Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento

temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de
deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una

ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base

imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la
recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado,
cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos,

reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad,

mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el

beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la

información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis,

incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha

información esté soportada y sea razonable. Para efectos de este artículo,

el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio económico

razonablemente esperado.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las

leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por

el contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del presente

artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.

El texto antes citado, que representa la incorporación de una cláusula

general antiabuso, deja muchas dudas, que seguramente tanto autoridades

fiscales como contribuyentes se estarán planteando. La primera cuestión

es la forma en que se aplicará la cláusula, en dos sentidos, los supuestos, y

después el procedimiento.

Por lo que ve a los supuestos, la norma establece que Los actos jurídicos

que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o

indirecto..., de ahí se desprenden los siguientes elementos:

1. Se trata de actos jurídicos,

2. Estos actos deben carecer de una razón de negocios,

3. Estos actos deben generar un beneficio fiscal directo o indirecto.

Una cuestionamiento sin duda es considerar qué debe ser una razón de
negocios, y para acotar esta cuestión, las norma nos ofrece parámetros para

dilucidar lo que se debe entender por un beneficio económico razonablemente

esperado, al decir Se considera que existe un beneficio económico
razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen
generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su
propiedad, mejorar

su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio

económico razonablemente esperado, se considerará la información

contemporánea

relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico

proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea
razonable. Para

efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del

beneficio

económico razonablemente esperado; definición legislativa que por mencionar

discrimina.

¿Esta disposición es taxativa? ¿Solamente lo ahí mencionado es válido?, se trata

de dos preguntas que se deberán aclarar en la operación de

la norma, y en este sentido el listado debe ser enunciativo, los beneficios

económicos son múltiples no solamente … generar ingresos, reducir costos,

aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su

posicionamiento en el mercado… la locución …entre otros casos… es el que debe
hacer la diferencia para considerar que se busca un beneficio económico,

dentro del cual se deberán aceptar las operaciones fallidas, pensemos en

el caso de cualquier empresario que realizó una inversión, adquisición,670

Dr. Domingo Ruiz López

inversión, etc, con el propósito de lanzar un nuevo producto al mercado

durante 2020 y como consecuencia de la pandemia por COVID-19, el

negocio fue fallido, no obtuvo ningún beneficio económico, por el contrario, tuvo
pérdidas, ¿La falta de beneficio económico será justificación
para aplicar la cláusula?.

Al respecto es necesario tomar en cuenta los criterios que se han generado en

tribunales, particularmente en el Tribunal Federal de Justicia

Administrativa, mismo que ha venido legitimando el actuar de la autoridad

cuando considera que se ha cuestionado la razón de negocios a un contribuyente,

como elemento de ausencia de materialidad de una operación,

criterio principal que reza al tenor siguiente:

RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU

AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A

DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO

EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y

REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL

CONTRIBUYENTE.- Legalmente no existe una definición de la expresión «razón

de negocios”, sin embargo, en la jerga financiera se entiende como el motivo

para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación

lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de

existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias

extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor,
creación y

desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Ahora bien, del

contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente concluirse que las razones de

negocio, sí son un elemento que puede tomar en cuenta la autoridad fiscal para

determinar si una operación es artificiosa y que en cada caso, dependerá de la

valoración de la totalidad de elementos que la autoridad considere para soportar

sus conclusiones sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado

acto.

Por ello, la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida por la autoridad
para determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando no sea el

único elemento considerado para arribar a tal conclusión; por lo que una vez

que se sustentan las razones por las que no se reconocen los efectos fiscales de
las

operaciones, corre a cargo del contribuyente demostrar la existencia y regularidad

de la operación.

El criterio citado construye sobre la idea de ser un concepto jurídico

indeterminado, pero que la autoridad puede ejercer, atendiendo a los postulados
financieros, es decir, queda un amplio margen para la construcción

argumentativa apoyado en postulados que no establece ninguna norma

jurídica.

Una cuestión más a considerar es la noción de beneficio fiscal, que define la

norma como …cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de

una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones,

exenciones,

no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes

o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de

contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen

fiscal, entre otros… es decir, cualquier actividad que impida o difiera el nacimiento
de una obligación tributaria, o la reduzca. Una aspecto que estará

pendiente de resolver es el significado de beneficio fiscal indirecto, y su un

sujeto tributario debe soportar las consecuencias del actuar de un sujeto

tributario diverso, es decir, ¿qué es un beneficio fiscal indirecto?

Como en muchas cuestiones, la problemática a la que se enfrentarán

los operadores de la norma (autoridades y particulares), serán de interpretación de

la norma, interpretación de hechos y de pruebas, donde a pesar

que lo esperado es que la carga de probar sea de quien afirma, es probable

que en todos los casos le será revertido al particular.

Habrá mucho campo que recorrer en la interpretación y aplicación de

la cláusula general antiabuso, y ese recorrido debe ser en favor de la certeza

jurídica, el contribuyente debe saber a qué atenerse, como lo estableció

la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la siguiente

Jurisprudencia:

SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE.

La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido

que el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General

de la República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano,

de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una

situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En

ese sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en “saber a qué

atenerse” respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de

la autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se

concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón

ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos

ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale

a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehí-672

Dr. Domingo Ruiz López

culo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley

como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos

del Estado. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de

seguridad jurídica en materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el

derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera,

a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y

la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en

caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda,
principal, más no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y

jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario,

partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de

la juridificación del fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y

tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica

formal o de “seguridad a través del Derecho”.15

De acuerdo con el criterio anterior, en la regulación normativa prevista

en la Ley, el contribuyente debe saber a qué atenerse, y es este precisamente el

escrutinio que tendrá que pasar la norma en su operación, prueba

que en mi opinión es difícil de superar por la ambigüedad en los conceptos

de su diseño, mismos que hemos abordado anteriormente.

Un segundo reto para la seguridad jurídica es el procedimiento a través

del cual la autoridad fiscal puede aplicar la cláusula, es decir, lo que establece
como facultad el primer párrafo del artículo 5-A es que los actos …

tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para
la

obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente…

esto ¿qué significa? ¿Cómo la autoridad va a atribuir los efectos fiscales

que correspondan? En el texto propuesto ante el Congreso de la Unión, se

pretendía que la autoridad pudiera recaracterizar los actos, pero esa atribución no
fue aprobada, de la exégesis de la norma es claro que no puede

recaracterizar los actos.

La duda no es menor, y habrá serias discusiones sobre si la autoridad

puede hacer una declaratoria general, una afirmación, deberá presentar

pruebas de los actos que se habían realizado. El camino no es claro para

nadie, ni para las autoridades, ni para los particulares, es evidente la erosión de la
certeza jurídica.

V. CONCLUSIONES

El presente trabajo he abordado un primer análisis de una nueva norma jurídica en

México, que como sucede ante la novedad legislativa, será en su operación donde
podamos ver de manera más nítida sus implicaciones; de lo aquí reflexionado,
podemos proponer algunas conclusiones:

• Las administraciones se han preocupado por combatir la evasión y la elusión

fiscal, un defecto en el diseño de ese combate, es ubicar ambos fenómenos como
si fuesen de la misma naturaleza y especie, cuando cada una se debe atender de
acuerdo a sus características y finalidades, la evasión fiscal es ilícita y la elusión
fiscal puede ser legítima.

• Existe libertad de configuración negocial, y esa libertad puede representar una

estructura de negocio que tenga como resultado una aminoración de la carga
tributaria, se trataría de un fenómeno elusivo legítimo que se debe diferencial de
conductas elusivas reprochables, que son las resultantes del abuso del derecho o
de estructuras artificiosas.

• Las cláusulas antielusivas, son diseñadas por las administraciones para combatir
la elusión fiscal abusiva o perniciosa, en su aplicación, se debe dar oportunidad de
defensa al contribuyente, lo que significa que puede existir legitimidad en la
estructura de negocios que tuvo como resultado una aminoración de la carga
tributaria.

• Un problema de las cláusulas antielusivas es su vaguedad, la indeterminación de

sus conceptos, lo que colisiona con los derechos de seguridad jurídica de debe
tener el contribuyente, y que en su aplicación pueden resultar excesivas.

• La cláusula general antiabuso que se incorporó en el artículo 5-A del Código

Fiscal de la Federación, además de contener un concepto jurídico indeterminado
como el de “razón de negocios”, también contiene un procedimiento indeterminado
para su aplicación, en este sentido es necesario que exista una enmienda
legislativa que aclare el procedimiento y carga de probar; también el control
jurisdiccional de la norma será importante para respetar los derechos de los
contribuyentes.
CLÁUSULA ANTIELUSIÓN, LA NUEVA

PUERTA A LA ARBITRARIEDAD FISCAL

FEDERAL

Lic. Edgar Jácome López

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. CLAUSULA GENERAL ANTIELUSIÓN. III.

EVASIÓN FISCAL, ELUSIÓN, SIMULACIÓN Y ECONOMÍA DE OPCIÓN. IV.
CLASIFICACIÓN NORMAS ANTIELUSIVAS. V. CLAUSULA ANTIELUSIÓN A LA
MEXICANA.

VI. RAZÓN DE NEGOCIOS. VII. LA NUEVA PUERTA A LA ARBITRARIEDAD.

VIII.

CONCLUSIONES. IX. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

Para el ejercicio fiscal de 2020, la relación tributaria en México, se vio

modificada con una llamada Reforma Fiscal, la cual contiene nuevas herramientas
y formalismos en favor de las autoridades fiscales. Más que una

reforma fiscal, nos encontramos con el incremento de obligaciones a cargo

de los contribuyentes que de ninguna forma mejorará la ya de por sí complicada y

deteriorada relación entre contribuyentes y autoridades hacendarias.

Así, bajo la premisa de tener una recaudación poco efectiva, y ser una

práctica común a nivel internacional, según la exposición de motivos de

la reforma; el legislador consideró que una norma general antiabuso para

México tenía que incluir dos elementos: 1) que la operación del contribuyente no
tenga una razón de negocios; y 2) que esto genere un beneficio

fiscal.

En ese orden de ideas, la creación del artículo 5-A del Código Fiscal de

la Federación, constituye una herramienta novedosa para la administración

tributaria, que si bien contiene una garantía de audiencia en favor

del contribuyente, es altamente posible que su aplicación sea de manera

arbitraria, tal y como ha sucedido con las modificaciones legislativas de los

últimos años.676

Lic. Edgar Jácome López

II. CLAUSULA GENERAL ANTIELUSIÓN

Se puede entender por normas generales antielusivas, aquellas leyes nacionales

que permiten a las autoridades tributarias recategorizar una transacción o serie de
transacciones que los contratantes han realizado con el

solo o principal propósito de obtener indebidos beneficios tributarios.1

Para GARCÍA NOVOA, las cláusulas antiabuso han sido definidas como

“estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con

mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias

jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración

de unas potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado

con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado

de eludir”.2

Asimismo, Taveira Torres sostiene que son normas para “autorizar la

desestimación de actos o negocios celebrados por los contribuyentes cuando

presenten contenidos incompatibles con las calificaciones jurídicas exigidas por la
norma tributaria (sin que se configure como simulación o

fraude)”.3

En esa tesitura, las cláusulas generales antielusivas, son normas que los

diversos sistemas tributarios emplean para hacer frente a los esquemas de

elusión fiscal, se trata de mecanismos en favor de las autoridades fiscales

para combatir los beneficios fiscales obtenidos por los contribuyentes, a

través de diversas operaciones que si bien son legales, ocultan la operación

real, evitando actualizar el hecho imponible.

Así, legislar en materia de cláusulas generales antiabuso o antielusión, en ningún
sistema tributario ha sido un tema sencillo, toda vez

que los principios que rigen la materia tributaria, como lo son los de

legalidad, igualdad, capacidad económica y seguridad jurídica, pueden

ser afectados con la intención de las legislaturas y de las autoridades

recaudadoras, de tener mayores actos generadores de ingresos a la hacienda

pública.

III. EVASIÓN FISCAL, ELUSIÓN, SIMULACIÓN

Y ECONOMÍA DE OPCIÓN

El objetivo y finalidad de las normas antielusivas, es combatir las prácticas que

afectan la sana recaudación, y por ello resulta necesario tener en

claro los conceptos de evasión, elusión, simulación y economía de opción,

Hablar de evasión fiscal, es entrar en temas de ilicitud. Así, el ilícito tributario es la

vulneración de las normas tributarias mediante una conducta

antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en

la ejecución de los prohibidos por la ley. Este comportamiento podrá ser

sancionado con infracciones administrativas, penales o civiles, de acuerdo

con la política legislativa del sistema jurídico en que se ubique el ilícito

tributario.4

En esa tesitura, el Diccionario Jurídico Mexicano define a la evasión fiscal como

“cualquier hecho, comisivo u omisivo del sujeto pasivo de la imposición que
contravenga o viole una norma fiscal, en virtud de la cual una

riqueza imponible en cualquier forma resulte sustraída, total o parcialmente, al

pago del tributo previsto en la ley”. 5

Para Taveira Torres, la evasión tributaria “es toda y cualquier forma de

eximirse de la tributación. En sentido estricto, significa derivar de la conducta

voluntaria y dolosa, omisiva o comisiva, de los obligados tributarios

se eximieren del cumplimiento, total o parcial, de las obligaciones tributarias”.6

Asimismo, la defraudación fiscal es una conducta contemplada y tipificada como
delito, se trata de una conducta que comete quien con uso de

engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago

de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido en perjuicio del

fisco federal, tal y como se contempla en el artículo 108 del Código Fiscal

de la Federación.

Distinguir entre evasión y defraudación fiscal, es en principio por demás

sutil, ya que en el fondo se trata de la misma situación, por la falta de pago

por parte del causante de impuestos, que se encuentra legalmente obligado a

cubrir. Un defraudador fiscal es un individuo deshonesto sin lugar a

dudas, pero si opera con éxito, se transforma en un envidiable ejemplo a

seguir, en un foco permanente de tentaciones negativas.7

En ese mismo sentido se ha pronunciado Bruno Rezzoagli, quien indica

que la defraudación tributaria constituye una especie dentro del género

de la evasión y tiene como elemento esencial configurativo la concurrencia

del dolo (intencionalidad). 8

Por su parte, la elusión tributaria, como lo sostienen Rodrigo Ugalde,

es una actuación que busca evitar por medios lícitos que un determinado

hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurídicas

aceptadas por el derecho (aun cuando alguna de ellas sea infrecuente

o atípica) y que no se encuentren tipificadas expresamente como hecho

imponible por la ley tributaria.9

Fernando Zunzunaga, citado por Daniel Echaiz, refiere que “la elusión

tributaria procura el evitamiento de un hecho imponible a través de una

figura anómala que no vulnera en forma directa la regla jurídica, pero que

sí vulnera los principios y valores de un sistema tributario”.10

Para Tapia Tovar, “la elusión es la evasión que se obtiene mediante

el abuso en las formas jurídicas, es decir, recurriendo a las formas jurídicas

artificiosas, anormales, simuladas o manifiestamente inadecuadas

con relación al negocio o acto jurídico que se pretende llevar a cabo,

utilizando como ardid o engaño para causar deliberadamente un daño

a las arcas fiscales, consistentes en no pagar el tributo que legalmente

corresponde.

Dino Jarach, citado por Rezzoagli, describe que la elusión tributaria “es

una figura consistente en eliminar o reducir la carga tributaria mediante

la utilización de medios jurídicos lícitos, es decir, bajo el amparo de subterfugios o

resquicios legales, no tenidos en cuenta por el legislador, en la

etapa de elaboración de la ley, ya sea por una deficiente redacción, o bien

porque esa ley origina efectos no previstos al entrar en relación con el resto

del ordenamiento jurídico tributario”.12

Por lo anterior, podemos decir que la elusión fiscal, propiamente no

entra en el campo de los ilícitos tributarios, pero sí genera una afectación

en los sistemas tributarios, ya que la finalidad es evitar o reducir la carga

contributiva.

Pasando a la simulación, hablamos de un sinónimo de engaño y de ocultamiento,

“el fin perseguido aquí no es la mera ocultación, sino la voluntad

y el acuerdo de engaño a los terceros con la apariencia creada”.13

El negocio simulado como aquel que tiene una apariencia contraria

a la realidad, porque no existe en absoluto o porque es distinto de cómo

aparece: “es la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida

conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de

engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe o es distinto de

aquel que realmente se ha llevado a cabo.”14

Gómez Cotero, al hablar de la simulación tributaria refiere que “aun

cuando es de matriz civil, sus efectos y repercusiones no son similares, en

tanto que fiscalmente se atiende a la realidad económica del acto y la capacidad

de tributación que se desprende del hecho imponible”.15

La simulación es una figura que proviene del Derecho Civil, se contempla en el

Código Civil Federal en el artículo 2180, estableciéndose que “Es

simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que

en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas”. Cabe mencionar que

el Código Fiscal de la Federación, no establece un concepto o

definición de simulación, sin embargo, sí emplea dicha figura como una

facultad de la autoridad hacendaria.

De tal suerte que, referido al ámbito tributario el concepto teórico es el

mismo: el acto o negocio que las partes afirman haber realizado no tiene

lugar, sino que únicamente se declara para crear una apariencia, cuyo fin

es ocultar o disfrazar el negocio o acto que efectivamente se lleva a cabo.

Es importante precisar que la doctrina ha diferenciado entre los conceptos de

fraude de ley16 (no contemplado en nuestro sistema jurídico) y

simulación. Ferrara menciona que el negocio fraudulento es querido por

las partes, las partes buscan la realización de dicho negocio fraudulento.

La simulación, en cambio, es una forma para ocultar la violación del ordenamiento

jurídico.17 Se convierte en un medio para la elusión fiscal.

Por otro lado, la economía de opción “es la posibilidad de elección por

parte del contribuyente entre dos normas jurídicas que son igualmente

aplicables y que devienen en dos formas correctas de creación de la deuda

tributaria”.18 Se trata de aquella situación, donde el propio texto normativo,

permite varias vías para declarar, de forma completamente legal, el
hecho imponible realizado. Con esta economía de opción se consigue un

cierto ahorro fiscal que ha sido siempre contemplado por el legislador.

Así, el Tribunal Constitucional Español dio una definición de economía

de opción en su sentencia del 17 de febrero de 200019, por el que explicaba

que es “la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas

dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras de alguna ventaja
adicional

respecto a las otras, era lo que otorgaba la economía de opción.”

En esa tesitura, la economía de opción es de naturaleza económica,

toda vez que son éstas consideraciones las que en definitiva van a pesar

en la decisión del contribuyente al instante de elegir entre las alternativas

que le permite la norma; en consecuencia, si bien las opciones a elegir son

jurídicas, las razones que llevan a una u otra son por motivos económicos.

La economía de opción, está referida a la elección de entre aquellas

conductas que las propias leyes tributarias, de manera expresa o tácita,

ponen a disposición de los contribuyentes con la finalidad primordial de

lograr un ahorro fiscal máximo.20

En conclusión, la economía de opción se sitúa dentro del ámbito de la

planeación fiscal, e implica elegir el camino menos gravoso en el ámbito

tributario. En ningún momento los contribuyentes están obligados a elegir

la opción más gravosa para sus intereses, pues en todo momento tienen

el derecho a la libre elección de las formas jurídicas para sus actos en la

medida que resulte más beneficiosa desde el punto de vista económico y

tributario.21

IV. CLASIFICACIÓN NORMAS ANTIELUSIVAS

La creatividad y el estudio de los operadores jurídicos, han generado

la necesidad en las administraciones tributarias de incrementar las herramientas
de fiscalización, claro, siempre de la mano del legislador.

Para combatir la elusión fiscal en la fase de configuración de los hechos

imponibles, el creador de la norma ha buscado su regulación de la manera

más amplia posible. No obstante, “por muy tupida que sea la red de previsiones
legislativas, la imaginación de los particulares encuentra siempre

nuevos sistemas para eludir el impuesto”.22

Bajo esa tesitura, la OCDE ha considerado que las autoridades tributarias van
siempre tras los intermediarios fiscales, debido a que solo tienen la

posibilidad de conocer los esquemas implementados cuando se formulan

y presentan las declaraciones de impuesto, uno o dos años después de las

transacciones efectuadas. No obstante, los esquemas evolucionan y el ciclo

comienza nuevamente.23

Así, el legislador en su afán de proteger la sana recaudación, ha establecido en

los diversos sistemas una serie de presunciones y ficciones, encontrándose
además las normas antielusión, sean estas de carácter especial o general.

En el caso de las cláusulas especiales antielusivas se incorporan a los

ordenamientos fiscales cuando una determinada conducta elusoria adquiere
niveles preocupantes24. Estas presentan una estructura normativa y un

hecho imponible cerrado: “el legislador prevé los presupuestos aplicativos de un

modo rígido, detallado y taxativo, esto es, cuando la planificación busca evitar la

norma de sujeción, las normas específicas se asimilan a los hechos imponibles

complementarios o subrogatorios; si la misma persigue la captación de un
beneficio fiscal,

estas normas excluyen la ventaja fiscal pretendida”.25

Por su parte, en el caso de las cláusulas generales antielusivas, se estructuran

fórmulas normativas más abiertas y amplias, y se justifican por lo

limitado del lenguaje legislativo y de la capacidad para vaticinar el comportamiento

del contribuyente. Las cláusulas en mención, refieren una potestad conferida a la
autoridad tributaria para exigir tributos en situaciones
excepcionales, claramente delimitadas en la norma, cuya interpretación

ha de ser de carácter restrictiva, y su aplicación sucederá cuando se verifiquen

todos los elementos contemplados en el presupuesto de hecho de la

disposición.

Es precisamente este grado de abstracción el que, genera dudas en la

doctrina acerca de la real posibilidad de alcanzar una configuración jurídica en el

ilícito administrativo, que cumpla con las exigencias de lex certa, lex

stricta y del principio de seguridad jurídica.26

Gloria Marín distingue tres clases de normas generales antielusivas, de

acuerdo a la regulación que presenta el presupuesto aplicativo de estas

cláusulas en cada ordenamiento tributario concreto, siendo éstas: a) aquellas que

hunden sus raíces en los conceptos civiles de fraude a la ley o abuso del derecho;
b) aquellas que trazan una línea claramente identificable

entre el presupuesto o umbral que admite o priva al contribuyente de las

consecuencias jurídico-tributarias emanadas de su planificación fiscal; y c)

aquellas que codifican de forma abierta presupuestos y umbrales antiabuso

específicos que se deben valorar para establecer si una planificación.

tributaria concreta es lícita o no, en el sentido de si sus efectos son o no

aceptados por el derecho.27

En ese orden de ideas, como lo sostiene Carlos Weffe, se ha buscado

controlar la elusión tributaria bajo las formas de: “(i) hechos generadores

subrogatorios o complementarios, ampliaciones de la definición típica del

hecho generador del tributo a través de la descripción de las acciones que

manifiestan capacidad contributiva en forma idéntica o semejante a como

lo hace la norma tributaria original; (ii) presunciones y ficciones, en las

que acreditada la existencia de un determinado hecho base –el que, en

principio, constituye la conducta elusivase concluye en la existencia de

un hecho presumido, la presencia de capacidad contributiva en términos

equiparables a los del hecho imponible, de modo que se extienden los

efectos jurídicos del tributo a este nuevo supuesto; y (iii) cláusulas antielusivas
generales o especiales, reconducibles al esquema del poder calificante

de la Administración Tributaria.”28

V. CLAUSULA ANTIELUSIÓN A LA MEXICANA

Para el ejercicio fiscal de 2020, una de las novedades en relación tributaria en

nuestro país, es la incorporación de una norma general antielusiva,

la cual se contiene en al artículo 5-A, del Código Fiscal de la Federación.

Así, la redacción es del tenor siguiente:

Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y

que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que

correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio

económico razonablemente esperado por el contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá

presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en
los

hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas

facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y
documentación

obtenidos durante las mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no

podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes
se

dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción

IV, del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la

fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se

refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los

plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente
manifieste
lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente

a desvirtuar la referida presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de

la resolución provisional a que hace referencia el párrafo anterior, la autoridad

fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios

de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración

Tributaria, y obtener una opinión favorable para la aplicación de este artículo.

En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos
meses

contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se

entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido

órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a

su

efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe

una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal

podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece

de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado

pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos
jurídicos

y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento

temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de
deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o
ingreso

acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución,

el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad,

un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado,

cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir
costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su
posicionamiento

en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio económico

razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea
relacionada a la

operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la

medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos de

este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio

económico razonablemente esperado.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes

que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente.

Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso

generarán consecuencias en materia penal.

Como primer punto a destacar de la clausula antielusión contenida en

el artículo transcrito, es el hecho que el legislador no siguió con la tendencia de

copiar la norma española, pero aún más llamativo es que se pretendió innovar;
esto es, no se siguió tendencia definida en el mundo, aun

y cuando en la exposición de motivos hace referencia a la legislatura de

diversos países. Sin pretender ser un trabajo de derecho comparado, vale

la pena acudir a las normas antielusivas en tres países: Alemania, Francia

y España.

Alemania. Código Tributario, Sección 42, Abuso de opciones legales

de diseño. 29

(1) La ley tributaria no puede eludirse mediante el mal uso de las

posibilidades de estructuración de la ley. Si se cumple el hecho de una

disposición en una ley tributaria individual que sirve para evitar la evasión fiscal,
las consecuencias legales se determinan de acuerdo con esa

disposición. De lo contrario, el reclamo fiscal surge en caso de mal uso

en el sentido del párrafo, ya que surge con un acuerdo legal que sea

apropiado para los procesos económicos.

(2) Existe un abuso si se elige un diseño legal inadecuado que conduzca a una
ventaja fiscal para el contribuyente o un tercero en comparación con un diseño
apropiado, que no está previsto por la ley. Esto no

se aplica si el contribuyente proporciona evidencia de razones no tributarias para

el acuerdo elegido, que son considerables en el panorama

general de las circunstancias.

Francia. Libro de Procedimientos Tributarios, artículos L64 y L64B.30

Artículo L64. Para restaurar su verdadero carácter, la administración

tiene derecho a excluir, como no oponible a él, los actos que constituyen

un abuso de derechos, ya sea que estos actos tengan un carácter ficticio,

o que, buscando el beneficio de una aplicación literal de los textos o

decisiones en contra de los objetivos perseguidos por sus autores, no

podrían haber sido inspirados por ninguna otra razón que la de evadir

o reducir los cargos fiscales que la parte interesada, si estos actos no se

hubieran llevado a cabo o se hubieran llevado a cabo, normalmente habrían

apoyado en vista de su situación o sus actividades reales.

En caso de desacuerdo sobre las correcciones notificadas sobre la

base de este artículo, la disputa se someterá, a solicitud del contribuyente, a la

opinión del comité de abuso de la ley tributaria. La administración también puede
someter la disputa a la opinión del comité.

Las opiniones emitidas son objeto de un informe anual que se hace

público.

Artículo L64 B. Los procedimientos establecidos en las secciones L.

64 y L. 64 A no son aplicables cuando un contribuyente, antes de la

conclusión de uno o más actos, ha consultado a la sede por escrito,

proporcionando todos los elementos útiles para evaluar el alcance real de

esta transacción y la administración no ha respondido en el plazo de seis

meses a partir de la solicitud.

España. Ley General Tributaria31, artículos 13, 15 y 16.

Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza

jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma

o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo

de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma

tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho

imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o

negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos

relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran

obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto

en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe

favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de

esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este
artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera

correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las

ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible

gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración

tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación

produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de

simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la

sanción pertinente.

De las normas transcritas, se advierte que el legislador mexicano tomó

referentes internacionales de normas antielusivas, para concretar la

recaracterización de actos, y como en el caso de España y Francia, bajo la
calificación de un órgano colegiado, incluso en el caso de la legislación española

existe un precepto referente a las consecuencias del acto simulado, siendo

que en nuestro Código Fiscal, se insertó la figura con una mala técnica

legislativa. Así, se creó un artículo 5-A, que pretende ser claro y objetivo en

sus alcances, procedimiento y finalidad. Incluso, desde la justificación legislativa,

se delimitó su aplicación al ejercicio de sus facultades de comprobación, momento
en el cual las autoridades fiscales podrán presumir que

los actos jurídicos realizados por los contribuyentes carecen de una razón

de negocios con base en los hechos y circunstancias del mismo. Además,

contempló el derecho de audiencia de los contribuyentes para “evitar

arbitrariedades”, estableciendo que la autoridad fiscal no podrá determinar un

crédito fiscal derivado de la recaracterización o inexistencia para efectos

fiscales de los actos jurídicos realizados por los contribuyentes, sin darle
antes la oportunidad de manifestar lo que a su derecho convenga.32

Ahora bien, la norma antielusiva mexicana, tal y como quedó redactada, contiene
diversas puertas a la ilegalidad-arbitrariedad en su aplicación,

toda vez que el artículo 5-A, descansa en los conceptos de razón de negocios,

beneficio fiscal y beneficio económico, que si bien en el caso de los dos últimos

mencionados, el legislador estableció lo que debe entenderse o considerarse, al

final dan amplio margen a la interpretación, y además, todos se

encontrarán bajo la calificación de un órgano colegiado integrado por funcionarios

de la Secretaria de Haciendas y Crédito Público y del Servicio de

Administración Tributaria, esto es, los mismos que cuestionan la operación,

decidirán si debe recaracterizarse el acto observado.

VI. RAZÓN DE NEGOCIOS

El artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, en su preámbulo

advierte: “Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios…”, teniendo

aquí la principal problemática de la norma, el precepto se apoya en “razón

de negocios”, un concepto jurídico indeterminado.33

El derecho se compone de conceptos determinados y delimitados en su

aplicación, así también contiene aquellos con carácter indeterminado, “la

diferencia principal entre ambos, es que en los primeros el ámbito de realidad se

delimita de una manera precisa e inequívoca, mientras que en los

segundos no. Y siendo la indeterminación una característica habitual del

derecho, habrá que aceptar la presencia frecuente de conceptos jurídicos

indeterminados en el mismo.”34.

La doctrina de los conceptos jurídicos indeterminados refiere a la imposibilidad del

legislador de determinar de una vez por todas, la solución a problemas afectados
por el vaivén de los cambios sociales y de los sentimientos

preponderantes en el ámbito de aplicación del ordenamiento jurídico en

cuestión. No son sino términos jurídicos abiertos que han de ser precisados
en los actos de aplicación del derecho que los contiene y, por consiguiente,

perfilados por un operador jurídico que es distinto al de su creación.35

Sin duda, la presencia de conceptos jurídicos indeterminados incorporados como

parte de las normas jurídicas nacionales o internacionales,

exige una intensa vinculación de los operadores jurídicos a la doctrina, la

jurisprudencia, la tradición jurídica, la ciencia jurídica e inclusive a otras

ciencias, adquiriendo gran relevancia la tarea interpretativa de los deciso-

res, pues la construcción del significado preciso de un término indeterminado en el

caso concreto, tendrá lugar por estos en cada uno de los futuros

actos de su aplicación e interpretación.36 Así, como lo sostiene García de

Enterría, “la ley no determina con exactitud los límites de esos conceptos

porque se trata de conceptos que no admiten una cuantificación o determinación

rigurosas, pero en todo caso es manifiesto que se está refiriendo

a un supuesto de la realidad que, no obstante la indeterminación del concepto,

admite ser precisado en el momento de la aplicación”.37

En ese orden de ideas, las clausulas antielusivas en los distintos sistemas

se han sustentado en determinados conceptos de valorización de los actos

que parecen más bien subjetivos, como “hechos económicos relevantes”,

“buena fe”, “legítima razón de negocios”,38 por citar algunos, entendiéndose por
este último como: “el acto lícito, contrario al fraude de la ley tributaria, que sustenta
la actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación
tributaria, exento de contingencias tributarias.”39

El concepto de razón de negocios obedece a una naturaleza económico-

empresarial, que justifica la actuación del contribuyente, sustentada en

el interés del negocio en fondo y forma, y no solo por los efectos tributarios;

por lo que se trata de un aspecto casuístico que sustenta la actuación del

contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación tributaria.

De ahí que la norma que nos ocupa, obliga al contribuyente, en sí a

aprobar por cualquier medio, que su actuación es real (no simulada), y

que los efectos impositivos obedecen al hecho imponible realizado, no

afectando la tributación. La razón de negocios deberá ser contextualizada

con los hechos y elementos del acto analizado, y no por tratarse de un concepto
indeterminado implica dejar en manos de la autoridad la facultad

de dictar arbitrariamente la resolución correspondiente, pues el ejercicio

de la función administrativa está sometido al control de las garantías de

fundamentación y motivación.

VII. LA NUEVA PUERTA A LA ARBITRARIEDAD

Las cláusulas generales antielusión otorgan una facultad a las administraciones

tributarias para reclasificar una operación. Sin embargo, en el

caso de la norma mexicana que nos ocupa, la autoridad tiene una herramienta ya
conocida por los operadores jurídicos y contribuyentes, la presunción.

Como lo refiere Sonia Venegas, “la jurisprudencia ha considerado a la

presunción como una prueba que se establece por medio de las consecuencias
que sucesivamente se deduzcan de los hechos, los cuales deben

estar en relación tan íntima que de los unos se llegue a los otros por medio

de una conclusión muy natural; por lo que es necesaria la existencia de dos

hechos, uno comprobado y otro no manifiesto aún y que se trate de demostrar,

racionalizando del hecho conocido al desconocido. Esta prueba,

calificada según la doctrina como prueba artificial, se finca a través de los

frutos obtenidos por el análisis de los hechos, mediante indicios”.41

En efecto, en los últimos años el legislador ha dotado a la autoridad fiscal federal,

de herramientas presuntivas para incrementar la recaudación,

pues resulta una forma sencilla a la hora de ejercer facultades de comprobación y

determinación, esto es, la autoridad cuestiona al contribuyente su

actuación, recayendo en éste la obligación de probar que su deducción,

acreditamiento, servicio, enajenación, entre otros, se realizó y cumple con

los extremos establecidos en la norma fiscal.

De tal suerte que, la presunción que establece el artículo 5-A del Código

Fiscal de la federación, en su párrafo tercero, establece:

“La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe

una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal

podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece

de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado

pu-

diera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos

y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.”

De lo anterior se desprende que la autoridad puede presumir la inexistencia y la

carencia de razón de negocios, cuando a su consideración “el beneficio
económico cuantificable razonablemente esperado” sea menor al beneficio

fiscal, o en su caso, pudo alcanzarse a través de un menor número de actos

jurídicos.

En esa tesitura, nos encontramos ente una presunción que se apoya en un

aspecto subjetivo de la autoridad, esto es, la administración

tributaria tendrá a su consideración “el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado”. Sin embargo, el legislador perdió de vista las

antagónicas posiciones de la relación tributaria, donde difícilmente

tendrían bajo la misma óptica lo razonablemente esperado; mientras

una parte espera la mayor carga tributaria, el contribuyente, dentro del

marco legal, busca el cumplimiento de sus obligaciones fiscales de la

forma menos gravosa.

Es importante recordar que el Principio de Legalidad Tributaria, el cual

permite al contribuyente conocer con la debida anticipación cuál es la naturaleza y
cuáles son los alcances de sus obligaciones frente al fisco, así

como la esfera de derechos ejercitables en contra del Estado cuando éste,

en su función recaudatoria, pretenda traspasar o exceder los límites del

marco jurídico a los que debe constreñirse su actuación.42

Así, la actual realidad de la relación tributaria en México, es que el contribuyente

no conoce qué elementos o cuáles requisitos solicitará la autoridad al momento de
ejercer facultades de comprobación. Esto es, aun y

cuando se cumplan los extremos normativos por parte del contribuyente,

tanto para el cumplimento de sus obligaciones fiscales, como para soportar y/o
documentar sus registros contables, las administraciones tributarias

con sus protocolos internos, siempre tienen “elementos” para concluir que

lo aportado resulta insuficiente.

En ese orden de ideas, al ser de naturaleza presuntiva y subjetiva “el beneficio

económico cuantificable razonablemente esperado”, será una figura que la
administración tributaria utilizará en su favor. Lo anterior es así, ya que aun

y cuando el legislador estableció en el tercer párrafo del artículo 5-A del

Código Fiscal de la Federación, los motivos por los que podría considerarse

la inexistencia y la carencia de razón de negocios, no deja de tratarse de un

juego de palabras cuya aplicación terminará despejándose en tribunales.

No debería apoyarse la norma antielusiva en una presunción, en una

simple apreciación en favor de las autoridades fiscales, toda vez que estas

cuentan con diversas facultades y atribuciones para investigar, valorar y

ponderar los efectos fiscales que un contribuyente ha realizado. En ese

caso, la carga probatoria respecto a que un acto fue artificioso o simulado, debe
recaer en quien realiza dicha afirmación, esto es, en la propia

autoridad.43

Por otro lado, un elemento más que permitirá la aplicación arbitraria

de la cláusula antielusiva que nos ocupa, es el hecho que la calificación

para la reclasificación del acto estará condicionada a la opinión de un órgano

colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y

Crédito Público y del Servicio de Administración Tributaria.

No resulta alentador que el consentimiento, calificación o autorización

para la aplicación del artículo 5-A, provenga de un órgano colegiado integrado por
funcionarios de la propia autoridad tributaria, toda vez que es

claro que la administración no busca entender la operación o conducta desplegada

por el contribuyente, la finalidad es descalificarla. Claro ejemplo es la fiscalización
de las deducciones realizadas por un contribuyente, en donde la

administración con sustento en sus protocolos y criterios internos, requiere

información y documentación que no necesariamente está relacionada

con la operación observada o cuestionada; el cúmulo solicitado es para

justificar que lo aportado no es suficiente, y además la decisión pasa por un

“comité” de la propia autoridad.

Ante la actual política recaudadora del Servicio de Administración Tributaria, el

órgano colegiado que se contempla en el artículo 5-A, se vislumbra como una
ventanilla adicional al ya tortuoso periodo del ejercicio de

facultades de fiscalización. Imaginemos el escenario de un contribuyente

sujeto a facultades de comprobación, donde los auditores al observar una

operación que constituye una deducción, un acreditamiento o exención,

esto es, se obtuvieron beneficios fiscales; en ese momento surge la presun-

ción de la carencia de razón de negocios y que el beneficio económico

cuantificablemente esperado es menor al beneficio fiscal. Luego esa presunción

se lleva a órgano colegiado, donde se obtiene opinión favorable de

la aplicación de la norma antielusión, y seguramente será confirmada en

caso de impugnarse vía Recurso de Revocación, previsto en el artículo 116 del

Código Fiscal de la Federación44, pues difícilmente se dictaría una resolución que

contradiga la decisión del referido órgano colegiado.
Así, aun y cuando se advierten distintas etapas, el contribuyente continúa dentro
del ámbito de la autoridad tributaria. Distinto sería, y en ánimo de conceder un
beneficio en favor del contribuyente, que el órgano

colegiado tuviera un representante de la Procuraduría de la Defensa del

Contribuyente, con la finalidad de tener un posible equilibrio en la calificación de la

operación analizada. Cabe mencionar que el titular del Ejecutivo Federal, ha
manifestado un desinterés en la citada institución, al

grado de proponer como Procurador a personas que no cumplen con los

requisitos previstos en Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del

Contribuyente45.

Sin embargo, estando aun pendientes las reglas generales que regularán la
actuación del órgano colegiado que nos ocupa, es claro que la propia norma debió
establecer elementos que dieran mayor claridad a lo que

debe entenderse por “el beneficio económico cuantificable razonablemente

esperado”, para tener menor cabida a la subjetividad. De igual forma, respecto a

los integrantes y elementos que serán calificados por el órgano colegiado,

toda vez que no hablamos únicamente de aspectos del cumplimiento de

obligaciones fiscales, los temas que analizarán son amplios, ya sean estos

de contratos atípicos, modelos de negocio, proyecciones financieras o de

riesgos, por citar algunos.

Además, el último párrafo del artículo 5-A, es la carta abierta que el legislador
concedió a la autoridades fiscales, al referir que “la expresión de negocios será
aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico

razonablemente esperado por el contribuyente”, esto es, será la interpretación que

considere y convenga a la administración tributaria.

Es con ello que la cláusula antielusión tendrá la posibilidad de recaracterizar

cualquier acto, incluyendo aquellos en los que el contribuyente

haya empleado algún esquema de economía de opción; esto es, actuando con
estricto apego a las opciones que prevé la norma, la administración tributaria en
uso de su poder calificante, puede impedir al contribuyente organizar su actividad
empresarial de acuerdo a su libertad económica, bajo el

argumento de proteger los intereses fiscales.

Así, la clausula antielusión que inaugura nuestro sistema jurídico, no

abona a la certeza jurídica, y continúa con la práctica nociva de seguir

desgastando la relación tributaria, misma que como apunta Manuel Tron,

está desmejorada46, sumamente dañada, toda vez que en lugar de buscar

ampliar la base de contribuyentes regularizando a la población informal

que abunda en nuestro país, tendrá efectos contrarios, pues no se incentiva

la inversión, y por ende, la generación de actos que actualicen hechos imponibles.

Se concede una feroz herramienta a la administración tributaria,

con la finalidad de incrementar la recaudación, pero dicha actividad que

es necesaria para el Estado, y como lo refiere Romero Plaza47, recaudar

sí, pero no a cualquier precio, la administración tributaria también debe

obrar correctamente, de manera razonada y razonable. La efectividad de

la clausula antielusión está por escribirse y su aplicación dará materia a

múltiples Tesis de Jurisprudencia.

VIII. CONCLUSIONES

1. Las cláusulas antiabuso son estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho

aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas
consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la
Administración de potestades consistentes en desconocer el acto o negocio
realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado
de eludir.

2. El objetivo y finalidad de las normas antielusivas, es combatir las prácticas que

afectan la sana recaudación, como lo son la evasión fiscal, elusión fiscal y la
simulación.
3. La economía de opción, se presenta cuando el propio texto normativo, permite
varias vías para declarar de forma completamente legal, el hecho imponible
realizado, consiguiendo un cierto ahorro fiscal que ha sido siempre contemplado
por el legislador. Se sitúa dentro del ámbito de la planeación fiscal, ya que en
ningún momento los contribuyentes están obligados a elegir la opción más
gravosa para sus intereses, pues en todo momento tienen el derecho a la libre
elección de las formas jurídicas para sus actos en la medida que resulte más
beneficiosa desde el punto de vista económico y tributario.

4. La norma antielusiva mexicana, contenida en el artículo 5-A del Código Fiscal

de la Federación, tal y como quedó redactada, contiene diversas puertas a la
ilegalidad-arbitrariedad en su aplicación, toda vez que descansa en los conceptos
de razón de negocios, beneficio fiscal y beneficio económico.

5. El concepto de razón de negocios, es un concepto jurídico indeterminado,

obedece a una naturaleza económico-empresarial, que justifica la actuación del
contribuyente, sustentada en el interés del negocio en fondo y forma, y no solo por
los efectos tributarios; por lo que se trata de un aspecto casuístico que sustenta la
actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación
tributaria.

6. La norma antielusiva mexicana, dará pie a la arbitrariedad, toda vez que se

apoya de presunciones en favor de la administración tributaria. Así, bajo
apreciaciones meramente subjetivas, autoridad puede presumir la inexistencia y la
carencia de razón de negocios, cuando a su consideración “el beneficio
económico cuantificable razonablemente esperado” sea menor al beneficio fiscal,
o en su caso, pudo alcanzarse a través de un menor número de actos jurídicos.

7. El legislador soslayó las antagónicas posiciones de la relación tributaria, donde

difícilmente tendrían bajo la misma óptica “lo razonablemente esperado”; mientras
una parte espera la mayor carga tributaria, el contribuyente, dentro del marco
legal, busca el cumplimiento de sus obligaciones fiscales de la forma menos
gravosa, se trata de apreciaciones subjetivas.

8. La opinión para la reclasificación del acto, estará a cargo de un órgano

colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público y del Servicio de Administración Tributaria, en efecto, por el propio
personal de la fiscalizadora. Sin embargo, la norma no es clara en los elementos
que serán considerados por dicho colegiado, toda vez que al aplicar la cláusula
antielusiva, no se analizaran exclusivamente aspectos relativos al cumplimiento de
obligaciones fiscales; el estudio será extenso, ya sea respecto de contratos
atípicos, modelos de negocio, proyecciones financieras o de riesgos, por citar
algunos, constituyendo una verdadera laguna saber si los integrantes del órgano
colegiado, tendrán el conocimiento, la preparación y la experiencia para analizar
los actos sometidos a su consideración.

9. La recaracterización de actos, conforme a la clausula antielusiva, podría

aplicarse no solo a aquellos que advierta elusión o simulación, aplicaría a toda
operación que a criterio de la autoridad, pudiera existir una mayor carga
impositiva, como lo sería la economía de opción.

10. El artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, da amplio margen a la

interpretación, por lo que su aplicación terminará despejándose en tribunales y
dará materia a múltiples Tesis de Jurisprudencia.
LA APLICACIÓN DE LA CLÁUSULA

ANTIABUSO Y LA LEGÍTIMA ECONOMÍA

DE OPCIÓN

Guadalupe Hinojosa Garatachía1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ORIGEN DE LAS CLÁUSULAS ANTIABUSO

O ANTIELUSIÓN. III. CLASIFICACIÓN DE LAS CLÁUSULAS ANTIELUSIVAS. IV.

CONCEPTO DE CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA. V. LA CLÁUSULA

ANTIABUSO EN EL SISTEMA TRIBUTARIO MEXICANO. VI. PRINCIPIO DE
ECONOMÍA

DE OPCIÓN. VII. LA APLICACIÓN DE LA CLÁUSULA ANTIABUSO Y LA

LEGÍTIMA

ECONOMÍA DE OPCIÓN. VIII. CONCLUSIONES. IX. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

Adam Smith, en su celebre obra “La riqueza de las naciones”, al hablar de

los impuestos, se refiere a cuatro máximas, dentro de las cuales, destaca el

principio de justicia o proporcionalidad, que señala que los ciudadanos

de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno, en

cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en

proporción a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal. También, nos
habla del principio de certidumbre o certeza, que señala que el

impuesto que cada individuo está obligado a pagar, debe ser cierto y no

arbitrario.2

Después de 244 años, estos principios siguen estando vigentes, en virtud

de que forman parte de los principios del Derecho Tributario, los cuales

deben ser respetados en todo momento por el legislador al ejercer su potestad

tributaria y por la administración pública al desplegar las diversas

facultades con las que cuenta.

Ahora bien, en cuanto al “deber de contribuir”, si bien es cierto que de

acuerdo a lo que establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicano, es para sufragar el gasto público,

esto no debe ser entendido de forma abstracta o sin contenido, sino que es

para contribuir a la construcción de una sociedad más justa, más democrática, con
la realización de los derechos humanos más elevados, más igualitaria en todos
sus planos; así el deber constitucional de CONTRIBUIR (así

con mayúsculas), es para establecer una preeminencia de estos derechos

fundamentales y no para subordinarlos o limitarlos. 3

De esta forma, los contribuyentes, al llevar a cabo el hecho generador

descrito en la hipótesis normativa, asumen la consecuencia de la obligación del

pago de la carga tributaria, sin embargo, hay que tomar en cuenta,

que de forma instintiva, el ser humano busca la protección de la riqueza

que ha generado, y en esa búsqueda, muchas veces puede caer en medios

lícitos o ilícitos, con el objeto de llegar al resultado económico más favorable,

pudiendo caer en figuras como elusión o evasión fiscal.

Derivado de estas conductas, desde hace algunos años, ha existido el

debate sobre la conveniencia de que los sistemas jurídicos tributarios, incorporen

en su legislación interna, lo que se conoce como “cláusulas antiabuso o
antielusivas”, que busquen evitar elusiones o abusos a las normas

tributarias. Esta discusión se da precisamente porque la complejidad con

la que pueden ser redactadas estas normas, puede tocar los principios de

justicia tributaria y certidumbre jurídica.

Actualmente, este tipo de normas antielusivas, están cobrando un creciente

protagonismo a nivel internacional, y nuestro país no es la excepción, de que ahí
que a partir de las reformas que entraron en vigor el 1º

de enero del 2020, se incorporó en el Código Fiscal de la Federación, el

artículo 5-A, que contiene una cláusula general antiabuso.

Por lo tanto, el presente trabajo tiene por objeto realizar un análisis de estas
cláusulas antielusivas y su incorporación a nuestro sistema

jurídico mexicano, así como la relación que tiene esta norma general

antiabuso con la libertad que tienen los contribuyentes para celebrar

sus negocios.

II. ORIGEN DE LAS CLÁUSULAS ANTIABUSO

O ANTIELUSIÓN

Las normas antiabuso o antielusivas, son figuras que buscan combatir

la elusión fiscal, entendida ésta como un medio legal por el cual los contribuyentes
buscan evitar, diferir o reducir el pago de los impuestos que se

puedan llegar a causar.

Tomando en cuenta esto, debemos abordar primeramente lo que se

entiende por elusión fiscal, y al respecto Emilio Albi Ibáñez, señala que es

la utilización de las disposiciones legales existentes para rebajar o eliminar

las cargas impositivas, y que normalmente transita por las áreas grises de la

legislación, sin embargo, cambia con mucha rapidez, debido a las reacciones
legislativas de las autoridades tributarias.4

Por su parte César García Novoa, nos dice que la elusión fiscal “es un

concepto que ha sido centro de atención para la más genuinamente clásica

doctrina

tributarista”, y al citar a Hensel, señala que la elusión consiste en una finalidad de

ahorro fiscal, pero por medio de una conducta consistente en

impedir el nacimiento de la pretensión tributaria, evitando el supuesto de

hecho legal, es decir, evitando que se produzca el hecho imponible.5

El fenómeno de la elusión fiscal no es un tema nuevo, la Organización

para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), sostiene que es

un término difícil de definir, pero que generalmente se usa para describir la
disposición de los asuntos del contribuyente que tiene por objeto

reducir su obligación tributario, y que, si bien el acuerdo podría ser estrictamente

legal, suele estar en contradicción con la intención de la ley que

pretende seguir.6

Ahora bien, cuando un pagador de impuestos realiza actividades económicas en

dos o más países, se encuentra sujeto a dos o más jurisdicciones

impositivas, esto derivado del principio de sujeción de cada Estado involucrado,

sin embargo y para evitar una posible doble imposición, los Estados

acuden a la celebración de convenios bilaterales o multilaterales, los cuales

en materia tributaria tienen una doble función, la primera, es evitar que

una misma renta no se grave dos veces por cada una de las jurisdicciones

involucradas, y la segunda busca prevenir que se evada el pago de los impuestos.

De esta forma, y derivado de la interacción del derecho interno y el derecho

internacional, las administraciones tributarias, empezaron a detectar que muchas
estrategias de planificación tributaria aprovechan la interacción de las normas de
diferentes países para reducir su base imponible

o incluso lograr la no causación del impuesto en ninguno de los países

involucrados.

Derivado de esta problemática, el G20 solicitó a la OCDE realizar un

proyecto que abordara el problema de manera más global, por lo que

implementaron medidas para combatir la Erosión de la Base Imponible y

Transferencia de Utilidades (BEPS, por sus siglas en inglés). El resultado de

este trabajo se vio reflejado en un plan de acción entregado por la OCDE,

que implementa 15 acciones para combatir amplia y coordinadamente la

elusión fiscal, lo que permitiría más coherencia y transparencia, haciendo

más eficiente el control.

Si bien, previo a estas recomendaciones, algunas jurisdicciones ya contemplaba

normas antielusivas, como en el caso de España, muchas otras,
empezaron a implementarlas en su legislación interna, a raíz de estas acciones,
buscando regular no solo el desarrollo de las transacciones económicas abusivas
internacionales, sino también las nacionales, permitiendo a las autoridades
fiscales recaracterizar una transacción o una serie de

transacciones concertadas con el único o principal propósito de obtener

beneficios fiscales indebidos.

La necesidad de crear estas cláusulas antiabuso, deriva de que la elusión

tributaria es el resultado de la interacción de dos circunstancias, por

un lado, la actuación de los contribuyentes, quienes formalizan un acto,

contrato o negocio con desnaturalización de su causa, y por otro, el

aprovechamiento de una ausencia de tributación o de una situación comparativa

de menor gravamen derivada del mismo ordenamiento jurídico;7 de ahí

que la tendencia de los países que están incluyendo en su derecho interno

cláusulas antielusión, se visualiza desde tres perspectivas:

1. Los países anglosajones que venían apelando a principios interpretativos y

doctrina jurisprudencial (sustancia vs forma) para prevenir

la elusión fiscal, han cambiado de estrategia y han adoptado cláusulas generales

antiabuso moderadas, resultando paradigmáticos los

casos de [Link]., Reino Unido (2013), sin perder de vista a Canadá o Australia, lo
que permite a las autoridades fiscales cuestionar

determinadas planificaciones fiscales consideradas “agresivas” o el

propio abuso de convenios para evitar la doble imposición.

2. Países como Irlanda, Francia o Sudáfrica que están flexibilizando/

ampliando su ya existente normativa antielusión.

3. Otros países que someten a la verificación de criterios típicos de

una cláusula general antiabuso (test de propósito empresarial, o de

motivos económicos válidos) la aplicación de un régimen que comporta una

ventaja fiscal.

Derivado de lo anterior, la incorporación de estas cláusulas antielusivas,

en los diferentes ordenamientos jurídicos, tienen como común denominador, el
prevenir que los contribuyentes evaden el pago del impuesto o

abusen de las disposiciones fiscales con el único o principal propósito, de

obtener una reducción o diferimiento del pago del tributo.

III. CLASIFICACIÓN DE LAS CLÁUSULAS ANTIELUSIVAS

César García Novoa, señala que las cláusulas antielusivas se pueden

clasificar según el grado de detalle con que aparece formulado su presupuesto de

hecho en dos: 1. Cláusulas generales (conocidas como General

anti-avoidance rule – GAAR) y, 2. Cláusulas especiales (conocidas como Specific

anti-avoidance rules – SAAR).9

Las “cláusulas generales” son de expresión abierta y abstracta, y previstas

para ser aplicadas a un número indefinido de casos, son aquéllas que se

basan en principios tributarios generales de la correspondiente legislación

interna con el objeto de evitar la elusión fiscal. Son las que mejor se acomodan a
la definición de cláusula antielusión, en virtud de que su presupuesto

es amplio y su consecuencia consiste en desconocer el acto o negocio realizado

con ánimo elusorio, para proceder a aplicar el régimen jurídico-fiscal

que se ha tratado de eludir.

Estas cláusulas generales otorgan a las administraciones tributarias un

mecanismo para negar beneficios fiscales a las operaciones o transacciones

que carecen de sustancia y que tienen como propósito generar un beneficio fiscal.

Por su parte, las “cláusulas especiales” son las previsiones contenidas en la

ley para un supuesto concreto, es decir se trata de hechos imponibles

complementarios, presunciones o ficciones tributarias, y el régimen jurídico de

una cláusula de este tipo dependerá de la técnica normativa que se emplee

para su adopción en el ordenamiento jurídico.

Esta cláusula se materializa en la equiparación que lleva a cabo la ley de

un hecho determinado con el hecho imponible de un tributo, por lo que

se puede considerar como un hecho imponible complementario subrogatorio,

respecto del cual E. Blumenstein, citado por García Novoa, lo define

como “una estructura peculiar, en la cual junto con un presupuesto especifico se

regula otro presupuesto, formulado de manera menos detallada, pero
sustancialmente

equivalente al primero a efectos de aplicación de la normativa.”10

En cuanto este tipo de cláusula, Herrara Molina sostiene que cuando la

administración utiliza este tipo de cláusula, no esta desarrollando ninguna

actuación específica de combate a la elusión, sino que esta aplicando lisa y

llanamente la norma reguladora del hecho imponible del tributo.11

Otra clasificación en materia antielusiva, es la que realiza Raphael

Wahn, quien distingue: 1. Las normas generales y, 2. Las normas preventivas.

Las “normas generales” las define como las reglas de carácter abstracto

y general, creadas con el fin de regular casos no identificados en la hipótesis de

incidencia de normas específicas, y, que autorizan a la administración para aplicar
la sanción prevista por el ordenamiento jurídico de

que se trate (desestimación y recalificación de los negocios celebrados

elusivamente). 12

Las “normas preventivas”, también llamadas normas de corrección o

de prevención, no son normas propiamente antielusivas, son más bien

formas de tipificación de los actos o negocios sujetos a efectos elusivos,

que buscan alcanzar el respectivo control, al amparo del principio de

legalidad, de manera preventiva, por lo que incumplirlas implica una infracción a la

legislación tributaria, es decir, no desestiman los actos o

negocios jurídicos, sino que su incumplimiento trae como consecuencia

inmediata, una sanción. 13

Por último, en cuanto a las “cláusulas generales antielusivas”, también existe una
subclasificación, la cual de acuerdo con el estudio realizado sobre

“Los retos en la aplicación de las Cláusulas Antiabuso por las Administraciones

Tributarias Latinoamericanas y las lecciones de las Experiencia española y
Europea”,

se divide en cuatro tipos: 14

1. El grupo de “actos y beneficios”, que comprende normas que autorizan

a las administraciones tributarias a identificar una operación o conjunto

de operaciones, que tenían el propósito o el efecto de proporcionar un

beneficio fiscal y luego pagar la obligación tributaria sobre la base de una

operación que no tuvo un efecto económico, sino que fue utilizada por el

contribuyente para conseguir un camino fiscal más efectivo en la operación

realizada. Las cláusulas generales antielusivas de este grupo analizan

los actos realizados y los beneficios obtenidos, sin necesidad de identificar

una sustancia económica.

2. Un segundo grupo de cláusulas generales antielusivas está integrado

por normas que usualmente tienen una “base legal”, pero en ocasiones son

aplicadas como consecuencia únicamente de la práctica judicial, mediante

la cual se establecen normas que imponen una interpretación y aplicación

de la legislación fiscal, a la sustancia económica de una transacción o de

un grupo de transacciones, en lugar de la forma puramente legal. Normalmente, la

norma permitirá a las autoridades fiscales reevaluar al contribuyente sobre la base
de una transacción jurídica hipotética que la sustancia

económica subyacente de las operaciones realizadas.

3. Un tercer grupo se refiere a la cláusula general antielusiva “judicial”,

basada en la jurisprudencia que emiten los Tribunales sobre la doctrina del

abuso del derecho.

4. El cuarto grupo consiste en una norma basada en la “doctrina del abuso

del derecho”, que aplica cuando los contribuyentes adoptan acuerdos ficticios o
simulados u otros que son permitidos por el derecho, pero utilizados

con el objetivo de burlar la intención del legislador.

Así, ante la falta de regulación en el derecho fiscal del abuso del derecho y fraude
a la ley, las normas antielusión, sin importar el tipo, buscan

justamente permitir a la autoridad fiscal desconocer los efectos fiscales

otorgados en la norma utilizada para obtener beneficios fiscales resultantes

del abuso del derecho o fraude a la ley y otorgar efectos fiscales al acto que

en realidad se pretendía llevar a cabo, evitándose de tal suerte la vulneración del

interés fiscal.

IV. CONCEPTO DE CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIVA

Las normas generales antielusión, se pueden definir como “aquellas dirigidas a

evitar que la aplicación del sistema tributario en su conjunto, quede distorsionada
por la utilización de negocios artificiosos u otros actos de elusión fiscal”,

15 es decir, estas las cláusulas son un intento de trazar una frontera ciertamente
difusa, que separa lo legítimo y aceptable en términos tributarios,

de aquello que no lo es; pero la adopción de una norma general antiabuso

–siempre que se halle racionalmente conformada–, puede contribuir a dotar de

una mayor equidad al ordenamiento tributario, neutralizando aquellas prácticas
fiscales más agresivas y nocivas para el conjunto del sistema. 16

Para Carlos Palao Taboada, las normas antielusivas funcionan bajo la

idea de la predominancia de la sustancia sobre la forma, superando un

derecho tributario formalista, entendido como aquel que otorga prioridad

al texto frente a otras consideraciones, por un derecho sustancialista, que

es lo contrario. 17

Por último, García Novoa, define a las normas general antiabuso o antielusivas,
como “estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con
mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias
jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de unas

potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con ánimo

elusorio o

a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir.”18

La principal finalidad fiscal, de esta clase de normas, esta en analizar

con detalle los parámetros de adecuación, de normalidad y de razonabilidad de los

modelos de negocio adoptados, para lo cual es fundamental

que la cláusula antielusiva se objetivice al máximo, dando relevancia a

la finalidad de la operación, además de la exclusión de cualquier consecuencia

punitiva respecto de las operaciones a las que se aplique la

cláusula.

De lo anterior, podemos definir a la cláusula general antiabuso, como

aquella disposición normativa, que tiene por objeto evitar que los contribuyentes
lleven a cabo actos jurídicos que tengan como único o principal

objeto obtener una reducción, diferimiento o evitar el pago del impuesto;

facultando para tal efecto, a las autoridades fiscales, para desconocer dichos
actos y someterlos a la tributación que le hubiere correspondido sin

la realización de tales actuaciones.

V. LA CLÁUSULA ANTIABUSO EN EL SISTEMA

TRIBUTARIO MEXICANO

En nuestro país, con la reforma fiscal del 2003, mismo que se reformó

para el 2020, se incorporó una cláusula especial antielusión, en virtud de

que en el artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se facultó

de la autoridad fiscal, para que derivado del ejercicio de sus facultades

de comprobación, pudiera determinar la simulación de actos jurídicos

exclusivamente para efectos fiscales en operaciones entre partes relacionadas,

pudiendo probarse esta simulación, entre otros, con elementos
presuncionales.

Para efecto de lo anterior, se considera que en los actos jurídicos en los

que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente

realizado por las partes, para lo cual en la resolución en que la autoridad

determine la simulación deberá incluir: 1) la identificación del acto

simulado y el realmente celebrado, 2), la cuantificación del beneficio fiscal

obtenido por virtud de la simulación, y 3) los elementos por los cuales se

determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de

las partes de simular el acto.

Por otro lado, al igual que ha pasado en otros países, los órganos jurisdiccionales,
han emitido diversos criterios que se pueden considerar como

antielusivos, siendo las tesis más relevantes por parte del Tribunal Federal

de Justicia y Administrativa y del Poder Judicial Federal, las siguientes:

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES. NO PUEDE

SER TAL QUE CONDUZCA A UN FRAUDE A LA LEY O A UN ABUSO

DEL DERECHO.- La interpretación de las normas fiscales, sancionada

por el articulo 5o. del Código Fiscal de la Federación, si bien prevé que

las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares, son

de aplicación estricta, por lo cual nuestro máximo Tribunal ha señalado

que se debe partir del texto de la norma para realizar su interpretación

por cualquiera de los métodos de interpretación jurídica, esto no significa que se

deba realizar un análisis interpretativo fragmentario, aislado

y parcializado del texto de la norma. Así, de aceptar que bajo nuestra

legislación pueda subsistir el fraude a la ley o el abuso del derecho, entendiéndose

por “fraude a la ley”, la realización de uno o una serie de

actos lícitos que respetan el texto de la ley, pero no su sentido y por

“abuso del derecho”, la forma de ejecutar o ejercer un derecho contraviniendo el
espíritu o principios del Derecho: “summun ius, summa

injuria”, se llegaría al extremo de permitir a los particulares so pretexto

de interpretaciones letristas, que mediante una serie de actos jurídicos,

evadan el imperio de la ley y su sentido.”

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 30376/07-17-06-9.- Resuelto

por la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia

Fiscal y Administrativa, el 23 de octubre de 2009, por unanimidad de

votos.- Magistrada Instructora: Diana Rosalía Bernal Ladrón de Guevara.-

Secretaria: Lic. Griselda Velasco López. RTFJFA. Sexta Época. Año

III. No. 25. Enero 2010. p. 247 VI-TASR-VI-4

INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS. DEBE ATENDERSE INCLUSO

A LA NATURALEZA ECONÓMICA DE LOS FENÓMENOS CONTEMPLADOS
POR AQUELLAS, MÁS ALLÁ DE

EXPRESIONES LITERALES O ENUNCIADOS FOMALES, NO SOLO

AL ESTABLECER CUÁLES SON LOS SUPUESTOS GRAVADOS,

SINO TAMBIÉN AL FIJAR LÍMITES EXCEPCIONALES AL HECHO

IMPONIBLE. Es un principio general de derecho, de aplicación a la

materia tributaria, que la intención, principios, sustancia o realidad

gravada, sean tomados en cuenta para calificar los hechos al tenor de

la normativa pertinente –especialmente por su naturaleza y contenido

económico–, más allá de expresiones literales o enunciados formales.

En ese sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación,

Séptima Época, Volumen 82, Tercera Parte, pagina 31, cuyo rubro es:

“LEYES FISCALES QUE IMPONEN CARGAS A LOS PARTICULARES,

INTERPRETACIÓN DE.”, recomendó atender, incluso, a la naturaleza

económica de los fenómenos contemplados por dichas normas, al establecer que
el intérprete debe buscar un equilibrio entre los intereses de

los particulares y los del Estado. Así, dichos argumentos son aplicables

no sólo al establecer cuáles son los supuestos gravados sino también y,

por razones de equidad, cuando se fijen límites excepcionales al hecho

imponible (deducciones).

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL

PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 315/2009. México Cía.

de Productos Automotrices, S.A. de C.V. 19 de noviembre de 2009. Unanimidad

de votos. Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla. Secretario: Antonio Villaseñor
Pérez.

INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Y CALIFICACIÓN DE LOS

HECHOS. SON CONCOMITANTES. La ley tributaria

sustantiva al prescribir el supuesto de hecho o hipótesis normativa,

conceptualmente establece, reconoce o recoge situaciones jurídicas o de

hecho determinantes y configurativas de un crédito fiscal. Por tanto, en

este caso la actividad de interpretación consiste en hacer una apreciación tanto de

una estipulación en abstracto como de circunstancias o

acontecimientos de la vida económica cotidiana; esto es, de casos específicos.

Así, el resultado de tal comparación o confronta es para decidir

si hay conexión y correlación o no hay coincidencia entre la norma y la

actividad que pretende gravarse, todo ello en términos del artículo 6o.

del Código Fiscal de la Federación, de lo que se advierte implícito en

las facultades de comprobación, el calificar la relevancia y repercusión

jurídica de los hechos; esto es, identificar el concepto jurídico implícito

en las circunstancias particulares de los hechos en cuestión.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL

PRIMER CIRCUITO.

Con lo anterior, nuestros órganos jurisdiccionales han coincidido en

que las normas tributarias, deben aplicarse de manera estricta, y su interpretación
debe atender no solo a la literalidad sino a sus consecuencias

o a la relación entre su contenido y la substancia del acto en cuestión,

manteniendo en todo momento la certeza jurídica del actuar administrativo; por lo

que para evitar interpretaciones letristas o literales que resulten

en una indebida aplicación de las normas tributarias, debe atenderse a la

razonabilidad o substancia de las consecuencias del acto realizado por el710

Guadalupe Hinojosa Garatachía

contribuyente y valorarse respecto a su naturaleza y contenido económico.

Con lo que es posible concluir que no obstante que la autoridad fiscal puede
establecer la existencia de fraude a la ley o abuso del derecho, ello no

quiere decir que toda actuación del contribuyente tendiente a mejorar sus

procesos económicos y comerciales tiene como finalidad última la erosión

de la base tributaria o la elusión o diferimiento del pago del tributo, lo cual

persiguen precisamente las cláusulas antielusivas.

Por su parte, en las reformas fiscales para el 2020, el legislador adicionó

una disposición normativa a nuestro Código Fiscal de la Federación, que

contiene una cláusula general antiabuso, la cual, según la exposición de

motivos, surge derivado de por los principios de equidad y proporcionalidad

tributaria, en virtud de que bajo estos principios, los contribuyentes

que se encuentran en las mismas condiciones deben de estar sujetos a las

mismas reglas de imposición, mientras que los que se encuentran en condiciones

distintas se les aplicarán reglas distintas en atención a su capacidad

contributiva. Sin embargo, la autoridad en la práctica ha detectado que

diversos contribuyentes realizan actos jurídicos para encontrarse en una

posición fiscal más favorable, lo que genera inequidad y un problema de

elusión fiscal que repercute en la recaudación, de ahí que en artículo 5-A,

del Código, se contemple lo siguiente:

Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que
generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los

efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para

la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal

podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios

con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al

amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la

información y documentación obtenidos durante las mismas. No

obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para

efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer

dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV,

del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se

refiere la fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución

provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código,

y hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos anteriores,

para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y

aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida

presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la

resolución provisional a que hace referencia el párrafo

anterior, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado

integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable

para la aplicación de este artículo. En caso de no recibir
la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados

a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se

entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido

órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter

general que a su efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que

no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario,

que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el

beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la

realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto

fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o

diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados

a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento

de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de

la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la

recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen

fiscal, entre otros.

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente

esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar

ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su

propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para

cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado,

se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de

análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado,

en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable.

Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como

parte del beneficio económico razonablemente esperado.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de

las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del

presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia

penal.712

Guadalupe Hinojosa Garatachía

En términos generales, la norma general antiabuso adicionada en el

nuestro Código Fiscal, establece que los actos jurídicos que carezcan de

una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto,

tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para
la obtención del beneficio económico razonablemente esperado

por el contribuyente.

Esto significa que la autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de

comprobación, podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de
negocios, lo que hará del conocimiento al contribuyente en la última acta parcial,
en el oficio de observaciones o en la resolución provisional

en términos del artículo 53-B del Código.

No obstante lo anterior, previo a la emisión de la última acta parcial,

del oficio de observaciones o de la resolución provisional a que hace referencia el

párrafo anterior, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un

órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda

y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una

opinión favorable para la aplicación de este artículo, y si en el plazo de dos

meses el órgano colegiado no resuelve la opinión, se entenderá realizada

en sentido negativo.
Para tales efectos, la disposición fiscal que se analiza, señala que se entiende que
no existe razón de negocio cuando el beneficio económico

cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal, y

cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a

través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el

efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Por lo que hace al concepto de beneficio fiscal, se establece que será

cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución,

incluyendo los alcanzados a través de deducciones, exenciones,

no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable,

ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el

acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un

cambio de régimen fiscal, entre otros.

Por último, define como beneficio económico razonablemente esperado, cuando

las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos,

reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad,

mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos, el cual se

cuantificará tomando en cuenta toda la información relacionada con la

operación analizada, incluyendo el beneficio económico proyectado.

Finalmente, es importante señalar que los efectos fiscales generados en

términos de esta disposición normativa, en ningún caso generarán consecuencias

en materia penal.

Del análisis anterior, podemos desprender que esta disposición normativa tiene los
elementos que caracterizan a la norma general antiabuso o

antielusión:

• Se puede aplicar a un número indefinido de casos.

• Privilegia la sustancia sobre la forma.

• Faculta a la autoridad fiscal, a desconocer los actos jurídicos realizados por los
contribuyentes, y someterlos a la tributación que le

hubiere correspondido sin la realización de tales actuaciones.

• Contempla un test para determinar si hay razón negocio.

• Establece un mecanismo para recalificar el acto jurídico atendiendo

a su verdadera sustancia.

• Se asegura al contribuyente que únicamente pague la deuda tributaria, sin

sanción punible alguna.

La incorporación a nuestro Código Tributario Federal, de una cláusula

general antiabuso constituye una medida que facilita el trabajo del fisco,

en virtud de que a través de esta se puede coaccionar la contribución de la

ciudadanía a los gastos públicos, sin distinción ni privilegios, y, al mismo

tiempo, de fiscalizar, combatir y sancionar las prácticas negativas, cuyos

efectos nocivos en la recaudación se tornan contraproducentes en igual

medida para todos los ciudadanos.

VI. PRINCIPIO DE ECONOMÍA DE OPCIÓN

La económica de opción, es una figura que existe desde los años 50´s,

algunos autores como Dino Jarach y García Novoa, atribuyen sus orígenes

doctrinales a la obra del español José Larraz denominada “Metodología Aplicativa

del Derecho Tributario”, publicada en 1952.

Fue Larraz quien utilizó por primera vez la expresión “economía de

opción”, y si bien no propuso una definición, si estableció sus rasgos

característicos, y la utilizó para referirse a aquellas conductas de los
contribuyentes en las que se da concordancia entre lo formalizado y la realidad, no

existe de ningún modo simulación, no se contraría la letra ni el espíritu de714

Guadalupe Hinojosa Garatachía

la Ley, y se procura un ahorro tributario. Larraz, avanza en la definición de

la buena fe en materia tributaria, que identifica con lo que llama “economía

de opción”, y que se opone a los supuestos de negocio simulado o fraude a

la ley.

En este sentido, Pérez de Ayala señala que Larraz en su obra hace una

precisión importante: “el ahorro fiscal, por sí mismo, no va contra el espíritu de la

ley tributaria, porque ésta última no impone que el administrado deba elegir el
comportamiento más caro fiscalmente, ni prohíbe que opte por el más barato, en
el caso

de que ambos comportamientos sean, como se ha dicho, opciones negóciales

lícitas,

según el Derecho privado”.19 Es decir, a través de la economía de opción, los

contribuyentes pueden realizar sus relaciones económicas y jurídicas de la

manera que les resulte fiscalmente menos onerosa.

Para Pont Clemente, “el concepto de economía de opción remite a la conducta

prudente de quien consigue gastar menos mediante la realización de elecciones

inteligentes, lo que en el marco tributario, en el que se ha acuñado exclusivamente
esta

idea, implica la capacidad de las personas ordenadas para configurar la

realización

de sus actividades conforme al deseo de reducir la carga tributaria que pudiera

nacer

de ellas.” 20

Adicionalmente para este autor, la economía de opción es una expresión tributaria

de la autonomía de la voluntad, comprende sin lugar a dudas, el derecho del
contribuyente a sostener un criterio razonado y razonable distinto del que sustente
la Hacienda Pública, precisamente en la

medida en que los ciudadanos gozan de las libertades de pensamiento y de

interpretación, directamente nacidas de su dignidad como personas; 21 por

lo que un indicio característico de la existencia de la economía de opción,

se da cuando los negocios jurídicos produzcan consecuencias sobre las
declaraciones de otros tributos, aunque no las tengan en el tributo principal

al sostenerse la improcedencia del mismo.

De esta forma, la economía de opción se da a menudo, en el marco de

la vida de las empresas como un elemento más de contribución a los procesos de

toma de decisiones; sin embargo la pretensión de que para cada

negocio jurídico, existe una y sólo una vía fiscalmente aceptable, es uno de

los espejismos más difundidos en la cultura de los funcionarios de la Ha-

cienda Publica, y que no responde, a la realidad viva de las empresas, cuyo

acontecer cotidiano se traduce, esencialmente en la toma de decisiones.

En este sentido, Carlos A. Pérez, señala que en muchas ocasiones la

compleja redacción de las leyes, las dificultades para conocer el derecho

vigente y, en general, la persistente situación de inseguridad jurídica en

materia tributaria, producen evidentes lagunas normativas o pueden conducir sin

violencia a la formulación de soluciones distintas para un mismo

caso de la vida económica, lo que eventualmente finalizará con el planteamiento

de una discrepancia interpretativa entre la hacienda pública y el

contribuyente.

La jurisprudencia anglosajona se ha pronunciado sobre este principio en

el sentido de que, cuando se considera una transacción comercial genuina

y hay dos caminos para realizarla, uno implica pagar más impuestos que el

otro, es errado inferir, que si se adopta por el camino para pagar menos
impuestos, uno de los principales objetivos sea eludir el pago impuesto.

En este sentido, en la jurisprudencia sentada en el caso del Duque de

Westminster, donde se concluyó que “se dice que en los casos de impuesto hay
una doctrina que permite a las Cortes ignorar la posición legal y

considerar lo que se denomina “la sustancia del asunto”. Aquella doctrina

parece implicar la sustitución de “la incertidumbre y la cuerda torcida de

la discreción” por la “rectitud de la ley”. Sin embargo, todo hombre tiene

derecho, si puede, a ordenar sus asuntos de manera que el impuesto que

se fija bajo las leyes apropiadas es menor de lo que sería de otra manera. Si

tiene éxito en ordenarlos para asegurar este resultado, entonces, no pueden ser
obligados a pagar un impuesto mayor.22

En Francia también reconoce este principio al contemplar la posibilidad que tienen

los contribuyentes de elegir entre diferentes formas de

realizar una determinada operación, el hecho de que elija una por razones fiscales
no permite concluir la existencia de un abuso, siempre que la

alternativa elegida no se revele como ficticia. Asimismo, la jurisprudencia

alemana ha reconocido reiteradamente el derecho a la planificación fiscal,

como una consecuencia de la libertad de configuración, señalando que

el ahorro fiscal o economía de opción es un comportamiento acorde con

las leyes tributarias y autorizada por el legislador. Mientras que la Organización

para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) también

reconoce este principio, al sostener que la planificación tributaria puede

ser definida como la manera como las personas organizan sus negocios o

relaciones particulares con el objetivo de minimizar su carga tributaria. 23

La economía de opción entendida como el significado de una virtud,

no necesita que se de la configuración de límites negativos, como se hace

a menudo al compararla con el fraude de ley, con el conflicto en la aplicación de

las normas o con otras figuras, sino que adopta naturalmente una

definición positiva, dado que no existen virtudes absolutas, sino que todas

las virtudes son relativas, como aspectos mutuamente limitados e

interrelacionados de la convivencia social. 24

En este sentido Pérez de Ayala Becerril, en la economía de opción se

vislumbran resultados más convenientes para el contribuyente, de forma

completamente lícita e incluso prevista por la ley. Mientras que en el fraude de ley
los medios utilizados para este mismo fin sólo son lícitos en apariencia, pero no en
materia, y la intención de burlar la ley a través de la

utilización de medios impropios para aquel resultado se torna evidente. 25

De esta forma, podría decir que la diferencia entre la economía y el

fraude a la ley, es conceptualmente clara, y que no se puede equiparar

una figura con la otra, aun y cuando el resultado en ambas sea el ahorro

fiscal para el contribuyente, pues este no se obtiene desconociendo ninguna

norma, ni realizando maniobras de elusión, ni mediante el abuso del

derecho.

Por lo tanto, el fraude a la ley y el abuso del derecho son prácticas que

si bien no resultan ilegales o ilícitas pues consisten en la aplicación de normas

conforme a su literalidad, se llevan a cabo por el contribuyente con la

única intención de distorsionar la base gravable y carecen de racionalidad

de negocios.

De esta forma, el principio de la economía de opción o la planeación fiscal

legitima, es un principio fundamental del ordenamiento jurídico, que

establece la libertad que tienen las personas para organizar y desarrollar

sus negocios sin que esta organización requiera necesariamente tener la

más alta tasa impositiva posible. De esta forma, ningún contribuyente tiene

el deber de elegir la opción más gravosa para sus intereses, teniendo además el
derecho a la libre elección de las formas jurídicas para la realización

de sus negocios en la medida que resulte más beneficiosa desde el punto

de vista tributario.

Clases de economías de opción.

Pérez de Ayala identifica dos tipos de economías de opción, por un

lado, se encuentran las explícitas, las cuales son reguladas expresamente

por la ley tributaria en sus supuestos y efectos, y son provocadas por la

propia ley tributaria, en cuanto esta última las ofrece y posibilita expresamente. Un
ejemplo de economía de opción explícita sería aquella donde

el sistema tributario permita a un grupo de contribuyentes acogerse a un

régimen de renta presunta, y que un contribuyente, cumpliendo todos los

requisitos legales elija acogerse a la tributación en base a este régimen por

motivos estrictamente tributarios, debiendo la autoridad fiscal reconocer

esta elección que se encontraba dentro de las economías de opción que

contempla el ordenamiento tributario.

Por otro lado, se encuentran las economías de opción implícitas o tácitas, las
cuales son conductas y opciones de ahorro fiscal que no están

expresamente reguladas en la ley tributaria, y que se provocan y plantean

desde fuera de las leyes fiscales, aunque por una decisión o planificación

lícita del contribuyente, siempre que el acto o negocio que este realiza no

resulta en fraude de ley o no es simulado según los criterios del Derecho

privado. En este caso, ya no se trata de una simple elección del contribuyente,

sino que existe un proceso compuesto de diversos actos jurídicos y

negocios que tienen como consecuencia, ya sea una reducción de su carga

tributaria o someter sus actos, negocios u operaciones a supuestos de no

tributación, según sea el caso. Un ejemplo de este tipo de economías de

opción o planificación tributaria sería una reorganización empresarial y

posterior utilización de régimen de tributación previsto para contribuyentes de

menor tamaño, esquema que tiene como consecuencia beneficiarse

de normas que establecen una tributación simplificada del impuesto a la

renta destinada exclusivamente a pequeños contribuyentes, y que sin mediar tal

esquema o configuración jurídica, se deberían haber pagado los
impuestos superiores.

En ese orden ideas, la economía de opción, puede ser expresa o tácita,

y puede ser entendida como aquella conducta encaminada a obtener una

ventaja tributaria mediante la aplicación de diversas posibilidades atribuibles al

ordenamiento jurídico. La elección que realice el contribuyente es

lícita, dado que toda persona es libre de organizar y desarrollar sus operaciones
para optimizar sus costos tributarios.718

Guadalupe Hinojosa Garatachía

Por lo tanto, las operaciones realizadas bajo el principio de economía

de opción, de ninguna manera supondrán la puesta en escena de operaciones

artificiales o artificiosas, implementadas solo para efectos tributarios.

Estas conllevan la elección del “medio jurídico”, bajo el que se va a realizar

la operación planeada, pero sin que esta nueva forma jurídica implique un

encubrimiento o distorsión de la verdadera realidad afectada. A su vez, implican la

ejecución de situaciones que, siendo reales en forma y sustancia,

logran obtener un ahorro tributario, lo que demuestra su carácter lícito y

permitido.

VII. LA APLICACIÓN DE LA CLÁUSULA ANTIABUSO

Y LA LEGÍTIMA ECONOMÍA DE OPCIÓN

Previo al desarrollo de este punto, es importante recordar que las

actuaciones de los contribuyentes deben presumirse de buena fe, y teniendo en

cuenta además la complejidad de las normas tributarias, la

interpretación que estos realizan de la ley tributaria también debiera presumirse de

buena fe.

El principio de buena fe constituye no sólo uno de los pilares del sistema tributario,
sino que también es un principio general del derecho. En

algunas legislaciones se reconoce expresamente este principio, mientras

que en otras tienen un reconocimiento implícito y también jurisprudencial; en
nuestro país, el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente, señala que en todo caso la actuación de los contribuyentes

se presume realizada de buena fe.

Ahora bien, como se abordo al inicio del presente trabajo, el motivo por

el cual se consideró necesario incorporar normas antiabuso o antielusión

en los ordenamientos tributarios nacionales, fue con el objeto de permitir

a la autoridad fiscal desconocer los efectos fiscales otorgados en la norma

para obtener beneficios fiscales resultantes del abuso del derecho, y por

ende otorgar efectos fiscales al acto que en realidad se pretendía llevar a

cabo, evitándose de tal suerte la vulneración del interés fiscal.

Acerca de la necesidad de introducir clausulas generales antiabuso en

los ordenamientos tributarios nacionales, García Novoa cree que el derecho a

aprovechar las economía de opción no puede ejercerse fuera de

unos límites razonables, al señalar que “si las economías de opción, por

definición, no pueden gravarse, pues derivan de la “evitación” del hecho

imponible, parece que los ordenamientos tributarios pueden arrogarse la

legitimidad de habilitar potestades que permiten excepcionalmente exigir

el gravamen sobre comportamientos que pueden desbordar el marco estricto de

esas economías de opción”. 26

Por lo tanto cuando un contribuyente, celebra un acto jurídico con la

única opción de obtener una reducción o eliminación en la carga tributaria, salvo

que exista un incumplimiento frontal de la ley tributaria, en

cuyo caso estaríamos en presencia de la evasión tributaria, o se actúa con

la libertad garantizada por los principios del derecho que protegen la autonomía de
la voluntad de las partes, en el campo de la planificación tributaria legítima,
orientada a la economía de tributos, constituyen negocios
válidos, por lo que se puede decir que estamos en presencia del principio

de economía de opción.

En cuanto a este punto, Dino Jarach, uno de los mayores exponentes

del principio de interpretación económica en el derecho tributario, siempre

mantuvo una postura rígida en torno al concepto de la autonomía

de la voluntad dentro del derecho fiscal, considerando que el elemento

decisivo para la relación jurídico tributaria era la relación económica que

constituía el presupuesto de hecho del impuesto.

Así, el autor nos habla de “la libertad de las partes de concluir los negocios con

las formas jurídicas que más les gusten es, sin embargo, absolutamente
insignificante para el régimen impositivo de sus relaciones económicas. Este
régimen es impuesto

por la voluntad de la ley según el presupuesto que la ley ha establecido, en

función

del criterio de apreciación que el legislador ha elegido para la obligación

impositiva,

o sea en función de la capacidad contributiva que resulta de la relación

económica,

según las medidas determinadas por la ley.” 27

Jarach es categórico al afirmar que las partes son libres de hacer los

negocios que quieren, con las formas jurídicas que les parezcan más oportunas,
de cualquier manera la validez de los negocios es problema del derecho civil,
mientras que el derecho tributario debe determinar únicamente,

respecto a cualquier negocio concluido, bajo qué presupuesto legal recae

la relación. Como es indiferente para el derecho civil el régimen impositivo al cual

los negocios estén sometidos, de la misma manera es indiferente

para el derecho impositivo la libertad de las partes o la autonomía de la

voluntad privada, la licitud o la ilicitud de los negocios. Decisiva es siempre

y solamente la relación económica que constituye el presupuesto de hecho

del impuesto.

En cuanto a este punto, resulta relevante señalar lo resuelto por el Tribunal

Supremo de Costa Rica, en virtud de que realiza un análisis trascendente entre la
relación de la económica de opción y los límites de la

actividad fiscalizadora de la administración:

“Por otro lado, un segundo límite, que se erige como infranqueable, es el respeto
de los derechos fundamentales del sujeto pasivo, en particular, el sistema de

libertad regulado en el canon 28 constitucional, así como la libertad de empresa

en distintas manifestaciones, entre las que se encuentra la facultad de organizarse

de la manera que mejor se adapte a su realidad y de determinar el objeto de sus

contrataciones. Desde esta perspectiva, no puede el Fisco, aún en ejercicio de sus

funciones fiscalizadoras, cuestionar las decisiones que el contribuyente, sea este

físico o jurídico, adopte en el ejercicio de su derecho a administrar de la manera
que

considere más adecuada, la actividad que realiza, y menos aún la conveniencia

de estas, salvo que estas resulten contrarias al orden público, el cual se encuentra

definido, para la materia en cuestión, por la ley. Esto supone que los órganos
fiscalizadores y jurisdiccionales deben ejercitar sumo cuidado al valorar los
elementos

de convicción a partir de los cuales se pueda inferir que el comportamiento del

contribuyente constituya una elusión, en sentido estricto, o una economía de
opción.”

De esta manera, tanto la economía de opción o la planificación tributaria emanan

directamente del principio de la autonomía de la voluntad y

de la libertad de contratación, erigiéndose como derechos fundamentales

de los contribuyentes, así como el respeto a la economía de opción también es un

deber que impone el orden jurídico tributario, por lo que estos

derechos deben respetarse por parte de las autoridades fiscales. Pero estos

derechos y libertades no son absolutos, así, para la OCDE la planificación

fiscal es el único mecanismo a través del cual se permite reducir los impuestos de
manera aceptable para los gobiernos, y su límite lo constituyen, precisamente las
prácticas abusivas, las cuales no deben ser permitidas y son

motivo de preocupación para los gobiernos, al ser tales prácticas contrarias

a la equidad fiscal, lo que tiene graves efectos presupuestarios.

Adicionalmente a lo anterior, no debe confundirse el hecho de que los

contribuyentes tienen la opción de realizar los actos jurídicos o comerciales

en la forma que consideren más adecuada y eficiente, incluso respecto a

las consecuencias fiscales, es decir, aplicar la opción económica que más le

convenga y para ello, tal como lo reconoce la doctrina, los contribuyentes

tienen el derecho de escoger la norma tributaria, y en caso de existir más de

una opción, la que más les convenga; situación muy diferente cuando el
contribuyente abusa del Derecho para obtener únicamente beneficios fiscales.

Por lo tanto, el contribuyente tiene el derecho de escoger, celebrar y

ejecutar los negocios que más le convengan, pues este derecho se basa

en el principio de la libertad de contratación como expresión de la autonomía

privada. Lo que se cuestiona, es que en el marco de su autonomía

utilice artificios para dejar de cumplir con sus obligaciones tributarias. De

modo que, la libertad de elección en el marco de la economía de opción

es incompatible con el uso de mecanismos elusivos, ya que en este último

se está en el campo de la elusión.

La economía de opción y la elusión tributaria son categorías distintas.

Con la primera se realiza un comportamiento inobjetable en donde el interesado

elige la forma legal bajo la cual va a realizar el acto o negocio pretendido, pero sin
que esa nueva forma jurídica suponga un encubrimiento

de la verdadera realidad buscada. Por otro lado, con la elusión se disfraza o

encubre esa única realidad mediante fórmulas jurídico-privadas anómalas,

que no soportan un test de materialidad, para entorpecer su adecuación

en la hipótesis normativa del tributo y así beneficiarse de un trato fiscal

favorable que no corresponde.

En consecuencia, ambas figuras jurídicas operan en planos diferentes,

la primera, como fuente normativa de la economía de opción, asiste fines

privados, ajenos a la tributación, y en donde el motivo fiscal es solo un

elemento a considerar. Para establecer su alcance, sustrato y finalidad debe

recurrirse a los principios y reglas del derecho civil. Por su parte, la segunda, como
soporte jurídico de la cláusula antielusiva, busca tutelar fines

tributarios de alcance constitucional. Por tanto, al momento de analizarla

tiene que apoyarse en los principios y reglas del ámbito fiscal.

La legítima economía de opción es una conducta lícita, congruente y

conforme a derecho, por ende, es indiferente para la cláusula antielusiva.

Distinto es el caso de la elusión tributaria, que a diferencia de la anterior,

es una actuación ilícita y abusiva, razón por la cual, es perseguida y confrontada

en sus efectos por la cláusula. La persecución de esta última nada

tiene de cuestionable, por el contrario, es la consecuencia natural que

corresponde en este tipo de circunstancias. Por consiguiente, en ningún caso

conlleva la aplicación de la analogía en el campo tributario, según la cual

se le da la condición de hecho imponible a situaciones de economía de opción.

Por el contrario, implica corregir y atribuir los resultados tributarios

que corresponden a circunstancias de elusión, debidamente acreditadas.722

Guadalupe Hinojosa Garatachía

Si el contribuyente cumple la norma, lleva su contabilidad, realiza las

obligaciones formales y paga lo que le corresponde tomando la elección

que mejor le plazca porque la ley así lo permite, no se le puede después

imputar una conducta deshonesta, abusiva o agresiva. En este sentido si

la ley lo permite uno puede perfectamente escoger la vía más económica.

Si el sistema no funciona, se tendría que cambiar el sistema, pero no se

puede pretender que el contribuyente, que está obligado a cumplir con la

ley, venga y trate de cumplirla adivinando lo que el legislador quiso decir.

Es decir, si el sujeto cumple con la norma y la aplica tal y como está prevista

y creada, no se le puede responsabilizar del éxito o del fracaso recaudatorio del

Estado; por lo que una buena forma de combatir la elusión, consiste

en la elaboración de sistemas normativos claros, sencillos, sistémicos y

comprensibles con normas generales y abstractas.

VIII. CONCLUSIONES

• Las normas antiabuso o antielusivas, tienen como origen el combate a la elusión

fiscal, entendida ésta como un medio legal por el cual los contribuyentes buscan
evitar, diferir o reducir el pago de los impuestos que se puedan llegar a causar,
aprovechándose de la interacción que existe entre el derecho interno y el derecho
internacional.

• Las cláusulas antielusivas se pueden clasificar en, generales, las cuales otorgan
a las administraciones tributarias un mecanismo para negar beneficios fiscales a
las operaciones o transacciones que carecen de sustancia y que tienen como
propósito generar un beneficio fiscal; especiales que son las previsiones
contenidas en la ley para un supuesto concreto, es decir se trata de hechos
imponibles complementarios, presunciones o ficciones tributarias; y preventivas,
buscan alcanzar el respectivo control, al amparo del principio de legalidad, de
manera preventiva, por lo que incumplirlas implica una infracción a la legislación
tributaria.

• La cláusula general antiabuso, se puede definir como aquella disposición

normativa, que tiene por objeto evitar que los contribuyentes lleven a cabo actos
jurídicos que tengan como único o principal objeto obtener una reducción,
diferimiento o evitar el pago del impuesto; facultando para tal efecto, a las
autoridades fiscales, para desconocer dichos actos y someterlos a la tributación
que le hubiere correspondido sin la realización de tales actuaciones.

• El artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, es una norma general

antiabuso o antielusiva, en virtud de que tiene las siguientes características: se
puede aplicar a un número indefinido de casos; privilegia la sustancia sobre la
forma; faculta a la autoridad fiscal a recaracterizar los actos jurídicos realizados y
someterlos a la tributación que le hubiere correspondido; contempla un test para
determinar si hay razón negocio; establece un mecanismo para recalificar el acto
jurídico atendiendo a su verdadera sustancia; y se asegura al contribuyente que
únicamente pague la deuda tributaria, sin sanción punible alguna.

• El principio de economía de opción establece que ningún contribuyente tiene el

deber de elegir la opción más gravosa para sus intereses, teniendo además el
derecho a la libre elección de las formas jurídicas para la realización de sus
negocios en la medida que resulte más beneficiosa desde el punto de vista
tributario.

• La economía de opción, puede ser expresa o tácita, las primeras se refieren a

que son reguladas expresamente por la ley tributaria en sus supuestos y efectos, y
son provocadas por la propia ley tributaria, en cuanto esta última las ofrece y
posibilita expresamente; y las segundas son aquellas que se provocan y plantean
desde fuera de las leyes fiscales, pero derivado de una planificación lícita del
contribuyente.

• La economía de opción emana directamente del principio de la autonomía de la

voluntad y de la libertad de contratación, erigiéndose como derechos
fundamentales de los contribuyentes, así como el respeto a la economía de opción
también es un deber que impone el orden jurídico tributario, por lo que estos
derechos deben respetarse por parte de las autoridades fiscales.

• No debe confundirse el hecho de que los contribuyentes tienen la opción de

realizar los actos jurídicos o comerciales en la forma que consideren más
adecuada y eficiente; con el abuso del Derecho que realiza el contribuyente para
obtener únicamente beneficios fiscales.

• La legítima economía de opción es una conducta lícita, congruente y conforme a

derecho, por ende, es indiferente para la cláusula antielusiva, en virtud de ambas
figuras jurídicas operan en planos diferentes, la primera, como fuente normativa de
la economía de opción, asiste fines privados, ajenos a la tributación, y en donde el
motivo fiscal es solo un elemento a considerar, y para establecer su alcance,
sustrato y finalidad debe recurrirse a los principios y reglas del derecho civil. Por
su parte, la segunda, como soporte jurídico de la cláusula antielusiva, busca
tutelar fines tributarios, pero realizados con una actuación ilícita y abusiva.

• Por lo tanto, si el contribuyente cumple la norma, lleva su contabilidad, realiza las

obligaciones formales y paga lo que le corresponde tomando la elección que mejor
le plazca porque la ley así lo permite, no se le puede después imputar una
conducta deshonesta, abusiva o agresiva. En este sentido si la ley lo permite uno
puede perfectamente escoger la vía más económica.

• Las normas antielusivas o antiabuso, fueron creadas con el objeto de combatir la

elusión fiscal, sin embargo, una buena forma de combatirla, consiste en la
elaboración de sistemas normativos claros, sencillos, sistémicos y comprensibles
con normas generales y abstractas.
LA FACULTAD DE LAS AUTORIDADES

PARA DETERMINAR SI EXISTE RAZÓN

DE NEGOCIOS

“Quien quiere mentir, engaña, y el que quiere engañar, miente”.

Mateo Alemán

C.P.C. y M.I. José Mario Rizo Rivas

Lic. José Manuel Medina Aranda

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. DEFINICIÓN DE RAZÓN DE NEGOCIOS. III.

ANTECEDENTES DE LA RAZÓN DE NEGOCIOS EN EL MUNDO. IV.

ANTECEDENTES DE RAZÓN DE NEGOCIOS EN MÉXICO. V. EXISTENCIA DE
LA RAZÓN DE

NEGOCIOS. VI. CRITERIOS TRIBUNALES. VII. ACREDITACIÓN DE LA

MATERIALIDAD. VIII. SITUACIÓN ACTUAL EN MÉXICO. REFORMA FISCAL
2020 SOBRE

RAZÓN DE NEGOCIOS. IX. CONCLUSIONES.

I. INTRODUCCIÓN

A pesar de que en nuestro país el concepto de “razón de negocios”, tiene años de

ser conocido, no fue sino hasta mediados del año 2019, que formalmente fue
incorporado a la legislación fiscal vigente, específicamente

mediante el artículo 5-A de Código Fiscal de la Federación, a través del cual

se otorgaron a la autoridad fiscal, facultades suficientes para cuestionar e

incluso determinar que ciertas operaciones conocidas mediante facultades de

comprobación carecen de razón de negocio y recaracterizarlas para

efectos fiscales.

Lo anterior es de suma relevancia pues al otorgar la citada facultad a la

autoridad fiscal, obliga a los contribuyentes a tener mayor cuidado al momento de

contratar servicios o adquirir bienes, pues en forma previa deberán siempre
efectuar un test de la razonabilidad económica de dichas operaciones, y además
de verificar el caudal probatorio que dichas operaciones
generaría con el afán de estar preparando en todo momento el expediente

probatorio, para el caso en que las autoridades fiscales puedan cuestionarlo.728

C.P.C. y M.I. José Mario Rizo Rivas – Lic. José Manuel Medina Aranda

II. DEFINICIÓN DE RAZÓN DE NEGOCIOS

De acuerdo con el Tribunal Federal de Justicia Administrativa; se entenderá que

una práctica u operación no tiene razón de negocios, “cuando

carezca de utilidad o beneficio económico cuantificable para el o los

contribuyentes

involucrados, distinta de la elusión, diferimiento o devolución del pago realizado.

No existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable,

presente o futuro, sea menor al beneficio fiscal. Es decir, que la utilidad financiera
sea

mayor a la utilidad fiscal”.

Se considera, para efectos tributarios, como «beneficio fiscal» cualquier

reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, a

través de deducciones, exenciones, no siendo objeto o sin reconocer para

efectos fiscales una ganancia o ingreso acumulable, así como cualquier

ajuste o ausencia de éste a la base gravable de una contribución, en adición a la

aplicación de cualquier acreditamiento, recaracterización de algún pago, cambio
de régimen fiscal, entre cualquier otra cosa que se le

ocurra a la autoridad.1

Es el Aspecto subjetivo, entendido como la voluntad de simular, consiliun

simulationis, a fin de aparentar determinada situación, que denotan

pantallas o artificios.

Sobre origen y alcance de la pauta antielusión denominada “business

purpose test”, Violeta Ruíz Almedral2, señala lo siguiente:

“(…)

Como es sobradamente conocido, el origen de la doctrina del business purpose

se encuentra en el caso Helvering v. Gregory de gran influencia en todos los
países

de la Commonwealth, aunque también en el derecho continental. En Helvering

se negó efectividad a una reorganización empresarial con el argumento de que

carecía de un objetivo comercial propio, siendo su única finalidad la de evitar el

pago del impuesto. Esta doctrina tiene varias consecuencias; en primer lugar, la

recalificación de las operaciones se lleva a cabo, no sólo porque carezcan de un

fin comercial autónomo o business purpose, como podría parecer a primera vista,

sino, y esto es lo relevante, porque son artificiosas, inadecuadas al fin económico

perseguido salvo por el resultado del ahorro tributario. En palabras del Tribunal

<<toda la actividad, aunque se llevó a cabo con arreglo a las características de

una (escisión) era en realidad una forma elaborada y tortuosa de transmisión

disfrazada de reorganización societaria, y nada más>>. Artificio y ausencia de un

fin económico válido o razonable son dos caras de la misma moneda.

(…)” (énfasis añadido)

III. ANTECEDENTES DE LA RAZÓN DE NEGOCIOS

EN EL MUNDO

En 1963 la organización para la cooperación y el desarrollo económico

(OCDE) introdujo el proyecto del Modelo de convenio el cual nos habla

de que el Comité Fiscal había estudiado el uso indebido de los convenios

de doble tributación y la evasión fiscal que pueden resultar de la interacción de

convenios y leyes nacionales.

En 1977, la misma OCDE publicó un Modelo en el cual se agregó una

sección que nos hace alusión al uso indebido del convenio, en el cual se

señaló que “El Comité de Asuntos Fiscales ha examinado la cuestión del

uso indebido de los convenios de doble imposición, pero, dada la complejidad del
problema, se ha limitado por el momento a discutir el problema

brevemente”. No obstante, el Comité dejó clara su intención de hacer un

estudio a fondo de dichos problemas y de otras formas de tratar con ellos.

Asimismo, en 1992 la OCDE, introdujo al “Modelo de Convenio Tributario”, que “el

comité de asuntos Fiscales sigue examinando tanto el uso

indebido de los convenios fiscales, como la evasión fiscal internacional.”

En seguimiento de lo anterior, en el año 2003, se acuñó el concepto

de “beneficio efectivo”, y para aclarar los límites del uso de ese concepto,

cuando se utiliza en situaciones de abuso de tratados, se señaló que:

“Un principio rector estriba en que no se deben conceder los beneficios de un

convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos para realizar

determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más

favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas
circunstancias sea

contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión”.

Finalmente, en el año 2013, dentro del Plan de Acción contra la erosión

de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés),

se acordó desarrollar medidas para que los países pudieran enfrentar

de una manera más coordinada y eficaz el problema de abuso de tratados.

Lo cual fue recogido específicamente en el mandato de la acción 6 de BEPS.730

C.P.C. y M.I. José Mario Rizo Rivas – Lic. José Manuel Medina Aranda

IV. ANTECEDENTES DE RAZÓN DE NEGOCIOS EN MÉXICO

La fijación y el concepto mismo de lo que la verdad sea, ha constituido

un reto en el devenir histórico de nuestra legislación fiscal.

Especialmente problemático resulta este concepto por lo que ve a lo jurídico y esto

ha originado toda una construcción conceptual denominada
Teoría de la Prueba.

En el caso específico del Derecho Fiscal Federal Mexicano, ello ha propiciado la

multiplicación en nuestras leyes de ficciones jurídicas, técnicas

de determinación presuntiva, el establecimiento de la figura de la simulación, y la

recepción jurisprudencial de pautas específicas anti-elusión, tales

como sustancia sobre forma, razón de negocios y el propio Fraude a la Ley.

Dada la indeterminación que caracterizaba al concepto jurídico razón

de negocios, estamos de acuerdo que como lo han señalado sendas tesis de

jurisprudencia e incluso se han citado en la exposición de motivos, no es

requisito de constitucionalidad la precisión exhaustiva de los conceptos

jurídicos que integran nuestro orden normativo pues como ha quedado

plenamente establecido nuestros ordenamientos legales no pueden constituir

diccionarios que deban de conceptualizar estrictamente los conceptos

que regulan, sin embargo creemos firmemente que la aceptación de la

indefinición de los vocablos jurídicos tiene límites3.

En virtud de lo establecido con anterioridad, nos parece necesario en el

caso atender a lo establecido por la Primera Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación, a través del siguiente criterio jurisprudencial:

“LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN

CONCEPTOS INDETERMINADOS. Los conceptos jurídicos no escapan a la
indeterminación que es propia y natural del lenguaje, cuya abstracción

adquiere un sentido preciso cuando se contextualizan en las circunstancias

específicas de los casos concretos. En estos casos el legislador, por no ser
omnisciente y

desconocer de antemano todas las combinaciones y circunstancias futuras de

aplicación, se ve en la necesidad de emplear conceptos jurídicos indeterminados
cuyas

condiciones de aplicación no pueden preverse en todo su alcance posible porque

la
solución de un asunto concreto depende justamente de la apreciación particular

de las circunstancias que en él concurran, lo cual no significa que necesariamente

la norma se torne insegura o inconstitucional, ni que la autoridad tenga la facul-

tad de dictar arbitrariamente la resolución que corresponda pues, en todo caso, el

ejercicio de la función administrativa está sometida al control de las garantías de

fundamentación y motivación que presiden el desarrollo no sólo de las facultades

regladas sino también de aquellas en que ha de hacerse uso del arbitrio.”4

Adicionalmente, en este caso resulta de suma importancia, también el

atender al criterio jurisprudencial que fue emitido por la Primera Sala de

la Suprema Corte de Justicia de la Nación, mediante el cual se considera

que la indefinición no es un elemento que afecte la constitucionalidad de

las leyes, mediante el cual se sostuvo lo siguiente:

LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS

EN LA REDACCIÓN E IMPRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR

ORDINARIO PUEDA INCURRIR. Si bien es cierto que la claridad de

las leyes constituye un imperativo para evitar su ambigüedad, confusión o

contradicción, también lo es que ningún artículo constitucional exige que el
legislador defina los vocablos o locuciones utilizados en aquéllas, pues tal
exigencia

tornaría imposible su función, en vista de que implicaría una labor interminable

e impráctica, provocando que no se cumpliera oportunamente con la finalidad de

regular y armonizar las relaciones humanas. Por tanto, es incorrecto pretender que

una ley sea inconstitucional por no definir un vocablo o por irregularidad en su

redacción, pues la contravención a la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios

consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad

contra los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse

en su función de gobierno. Además, de los artículos 14, 94, párrafo séptimo y 72,

inciso f), de la Constitución Federal, se advierte el reconocimiento, por parte de

nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación

jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a

las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su

validez a que sean claras en su redacción y en los términos que emplean.5

Ahora bien, si consideramos el espíritu conceptual de los citados criterios

jurisprudenciales, podemos llegar a la conclusión de que efectivamente no es
requisito de constitucionalidad la definición de los términos

o conceptos que integran a un orden normativo, sin embargo, tampoco se

puede aceptar la indefinición perpetua de estos mismos, sino que se deben

de citar en la propia norma jurídica las bases para orientar la razón, contenido y
finalidad de los conceptos que la componen y, en consecuencia, ya

sea producto del actuar del particular o a través de la labor hermenéutica

que realicen los órganos judiciales facultados para ello en nuestro sistema

jurídico, se lleve a cabo una labor de interpretación jurídica correcta y

atendiendo al espíritu o voluntad real del legislador, que se perfeccione o

integre la definición del concepto no conceptualizado jurídicamente de la

disposición de que se trate.

En consecuencia, a lo anteriormente explicado, podemos entender que,

si prevalece un tema con motivo de la introducción del concepto razón de

negocios en nuestro sistema jurídico fiscal, lo es la necesidad de construir

un marco conceptual del mismo que nos permita conocer cuál es su razón,

finalidad y contenido, los cuales se tendrán que perfeccionar a través de la

interpretación jurisdiccional.

No obstante, lo anterior, la aplicación del concepto razón de negocios

previamente a su incorporación formal, fue reconocida mediante criterios

emitidos por los tribunales del país y prueba de ello, lo es precisamente el

contenido del criterio sostenido por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

cuyo rubro se menciona a continuación:

“RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU

AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVAN A

DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN

EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR SU EXSITENCIA

Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL

CONTRIBUYENTE”.6

V. EXISTENCIA DE LA RAZÓN DE NEGOCIOS

A partir de los criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de

la Nación, cuando una operación se realiza con el único fin de obtener

un beneficio fiscal, sin tener como finalidad paralela la obtención de una

utilidad, la autoridad tributaria o judicial podía no reconocer el beneficio

fiscal obtenido por considerar dicha operación como artificiosa o inexistente para
efectos fiscales.

Para efectos de poder comprender de una mejor manera lo anteriormente

señalado, de conformidad con el texto actual del Quinto Párrafo

del Artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, se entenderá como

beneficio fiscal: “cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una

contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no

sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o

ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de
contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen
fiscal,

entre otros”.7

En vista de lo anterior, tenemos que podría considerarse que “razón de

negocios” es una figura legal concebida con el afán de contrarrestar esquemas de
elusión fiscal mediante la recaracterización para efectos fiscales de

operaciones que si bien, son lícitas, existentes y válidas, fueron utilizadas

sin la finalidad de obtener un beneficio económico y comercial o teniendo

dicha finalidad, no resulta el motivo principal, sino que su objetivo real es

meramente tributario, por lo que resulta prioritario tomar en cuenta dicho

concepto a la hora de tomar decisiones comerciales y corporativas pues de

la razonabilidad económica de dichas operaciones dependerá la factibilidad de

probar su verdadera naturaleza ante la autoridad fiscal de cara a un

procedimiento mediante el cual se ejerciten facultades de comprobación.

¿Cuándo se presumirá que no existe razón de negocios?

Para dotar de esta facultad a la autoridad fiscal, se adicionó el artículo

5-A al Código Fiscal de la Federación (CFF). Esto para establecer los supuestos
en que puede decirse, que no existe una razón de negocios.

Cabe mencionar que la facultad en comento ha sido considerada por

algunas agrupaciones de profesionales, como excesiva.

Lo anterior, porque deja en manos de la autoridad fiscal decidir sobre

la validez jurídica de las operaciones del contribuyente, pues no obstante

que el párrafo tercero del nuevo artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación,
establece que la autoridad fiscal solo podrá aplicar la facultad de

presunción cuando se obtenga una autorización de un órgano colegiado a

quien se someterá el supuesto, no menos cierto es que ese órgano mencionado

estará conformado por miembros del Servicio de Administración Tri-

butaria y la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, lo cual hace evidente

que la decisión siempre será de la autoridad fiscal federal.

Lo anterior, sin que previamente se lleve a cabo un procedimiento jurisdiccional en

materia civil o mercantil, y sin que exista la resolución de un
juez competente, mediante la cual se hubiere determinado que las operaciones
legales realizadas resultan al menos nulas.

Además, algunas agrupaciones de profesionistas, han considerado que

en la nueva facultad otorgada a la autoridad fiscal se contiene gran subjetividad en

relación a los límites del concepto razón de negocios, lo que

podría provocar incertidumbre para la realización de negocios y puede inhibir la

inversión productiva, pues así como se dijo antes, la determinación

de que puede o no ser considerado razón de negocios fue depositado en

manos de la propia autoridad fiscal.8

VI. CRITERIOS TRIBUNALES

En México en forma previa al establecimiento legal de la figura “razón

de negocios” en el actual artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación,

los tribunales reconocieron su existencia con lo que posibilitaron su aplicación, y

no solo eso, sino que también fue considerado por en procesos

legislativos previos mediante los cuales se decidió no incorporar el ahora

numeral citado, bajo el argumento de que la figura ya se encontraba reconocida en

el marco legal del país a través de diversos criterios emitidos por

los tribunales administrativos y judiciales.

Prueba de la incorporación de la figura de razón de negocios mediante

diversos criterios de tribunales, es lo sostenido por la Primera Sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la cual se señaló:

CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE

UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN
QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. Las

operaciones no prohibidas legalmente que lleven a cabo los contribuyentes -entre

ellas, las inversiones en accionescuentan con presunción de licitud, SI EN ELLO

COINCIDE EL QUE NO SE PRESENTAN COMO AJENAS A LA PRÁCTICA

COMERCIAL ORDINARIA. Por tanto, cuando se alegue que una determinada

operación no revela la intención de realizar una inversión real, sino que tiene un

propósito especulativo que únicamente pretende eludir el impuesto

correspondiente, la parte que propone tal argumento debe aportar los elementos
que acrediten

la AUSENCIA DE SUSTANCIA JURÍDICA. Así, para probar el carácter artificioso

de una operación ante la autoridad jurisdiccional, debe argumentarse, por

ejemplo, atendiendo a si: la operación tiene una repercusión económica neta en

la posición financiera del contribuyente; EXISTE UNA RAZÓN DE NEGOCIOS

PARA LA REALIZACIÓN DE LA OPERACIÓN; al efectuar la transacción

podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, previa a la

consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la medida en la que

el

particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a

su control. Todo lo anterior, sin dejar de reconocer que el tema aludido resulta de

particular complejidad, por lo que las cuestiones propuestas como elementos para

la valoración de cada caso no son más que una aproximación que no pretende

ser la guía rectora definitiva de los juicios que versen sobre el carácter artificioso o

abusivo de una operación, o sobre su plena validez. (énfasis añadido)9

Amparo en revisión 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba,

S.A. de C.V. 3 de septiembre de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío

Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

Del contenido de este Precedente, se advierte en forma medular que la

Suprema Corte de Justicia de la Nación, reconoció que los hechos o negocios

jurídicos que fueron celebrados por los particulares, gozan de presunción de
licitud, siempre y cuando cumplan con lo siguiente:

• No ser un acto ajeno a la práctica comercial ordinaria.

• Que se revele la intención de realizar una inversión real.

• Que la operación tenga una repercusión económica neta en la posición financiera
del contribuyente.

• Que exista razón de negocios para su realización.

• Que al efectuarse la transacción pueda razonablemente anticiparse

la generación de una ganancia, previa a la consideración de los efectos fiscales de

la operación.

• Que el particular se haya expuesto a sufrir una perdida bajo circunstancias

ajenas a su control.

Lo propuesto por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de

la Nación, podría llevarnos pues, a determinar que la razón de negocios

implica el que la causa o motivo que debe imperar o regir la contratación o

realización de cualquier acto, este apegada o tenga como finalidad

principal la consecución o alcance del objeto ultimo o principal de cada

contribuyente y que el ahorrar impuestos solo resulte una circunstancia o

efecto secundario, que en ningún momento pueda ser considerado como

el motivo determinante o principal de la transacción.

Ahora bien, respecto a la prevalencia de la sustancia económica sobre

la forma o substance over form, previamente al inicio de vigencia del actual

numeral 5-A del Código Fiscal de la Federación, los tribunales mexicanos,

emitieron los criterios siguientes:

NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA. SU USO COMO HERRAMIENTA EN

PROBLEMAS QUE INVOLUCREN NO SÓLO TEMAS JURÍDICOS, SINO
TAMBIÉN CONTABLES Y FINANCIEROS. Las Normas de

Información Financiera constituyen una herramienta útil en los casos en que

se debe evaluar y resolver un problema que involucre no sólo temas jurídicos,

sino también contables y financieros, en los que debe privilegiarse la sustancia

económica en la delimitación y operación del sistema de información financiera,

así como el reconocimiento contable de las transacciones, operaciones internas y

otros eventos que afectan la situación de una empresa. Así, la implementación

o apoyo de las Normas de Información Financiera tiene como postulado básico,

que al momento de analizar y resolver el problema que se plantea, prevalezca la

sustancia económica sobre la forma, para que el sistema de información contable

sea delimitado de modo tal que sea capaz de captar la esencia del emisor de la

información financiera, con el fin de incorporar las consecuencias derivadas de

las transacciones, prácticas comerciales y otros eventos en general, de acuerdo

con

la realidad económica, y no sólo en atención a su naturaleza jurídica, cuando

una y otra no coincidan; esto es, OTORGANDO PRIORIDAD AL FONDO O

SUSTANCIA ECONÓMICA SOBRE LA FORMA LEGAL.11

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA

DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 763/2010. Professional Advertising México, S.A. de C.V. 12

de mayo de 2011. Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit.

Secretaria: Alma Flores Rodríguez

NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA. SUS CARACTERÍSTICAS.

Las normas de información financiera sirven para elaborar información que

satisfaga las necesidades comunes de usuarios en el área contable-financiera,
estableciendo las bases concretas para reconocer contablemente y dar valor o
significado a los datos que integran los estados financieros de una entidad o
empresa.

Así, dichas normas tienen como características básicas las siguientes: a) surgen

como generalizaciones o abstracciones del entorno económico en que se

desenvuelve

el sistema de información contable; b) derivan de la experiencia, de las formas de

pensamiento y políticas o criterios impuestos por la práctica de los negocios en un

sentido amplio; c) se aplican en congruencia con los objetivos de la información
financiera y sus características cualitativas; d) vinculan al sistema de información

contable con el entorno en que éste opera, permitiendo al emisor de la normativa,

al preparador y usuario de la información financiera, una mejor comprensión

del ambiente en que se desenvuelve la práctica contable; y, e) sirven de guía de la

acción normativa conjuntamente con el resto de los conceptos básicos que

integran

el marco conceptual, dado que deben emplearse como apoyo para elaborar reglas

específicas de información financiera, dando pauta para explicar “en qué

momento” y “cómo” deben reconocerse los efectos derivados de las
transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan
económicamente a una entidad de

tipo económico-financiero. (énfasis añadido).12

VII. ACREDITACIÓN DE LA MATERIALIDAD

¿Como Acreditar la Materialidad de las Operaciones Fiscales?

Cabe mencionar que, del análisis a los cuestionamientos efectuados por

la autoridad fiscal en forma consistente, en el momento de analizar la materialidad

de las operaciones revisadas, resultan consistentes como puntos

de conexión los rubros siguientes:

• Objeto

• Obligaciones

• Contraprestación

• Lugar de prestación del servicio

• Necesidad del servicio

• Capacidad técnica y material del prestador del servicio

• Capacidad técnica del personal del prestador del servicio

Si bien, no en todos los casos donde se cuestiona la razón de negocios o

la materialidad de las operaciones contratadas, se efectúan los mismos
cuestionamientos, la consecuencia constante o natural que surge de ello, es la

necesidad de probar o demostrar en forma suficiente la veracidad de las

operaciones o de la necesidad de estas atendiendo a la razón del negocio.

Ahora bien, surge como una constante, la pregunta ¿Cómo o con que

probar?, debido a que no es poco común que las operaciones contractuales

se encuentren sustentadas en documentos privados, es por eso que nos

tengamos que cuestionar sobre el valor probatorio de los mismos al momento

de aportarse ante la autoridad.

En el artículo 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles, se establece que

el valor probatorio de los documentos privados se limita a la

acreditación de los hechos mencionados en él, solo cuando sean contrarios

a los intereses de su autor, asimismo, el documento proveniente de un

tercero solo prueba en favor de la parte que quiere beneficiarse con él y

contra su colitigante, siempre y cuando este no lo objete, en caso contrario,

la verdad de su contenido deberá demostrarse por otras pruebas.

En cuanto al valor probatorio de los documentos privados, la Segunda

Sala Regional del Noreste del Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

sostuvo:

CONTRATOS PRIVADOS. NO ES NECESARIO EL REGISTRO DE LOS

MISMOS PARA DARLES VALOR PROBATORIO, SI LA ACTORA APORTA

DIVERSOS MEDIOS PARA ADMINICULAR LA PRUEBA DOCUMENTAL

PRIVADA.- Si bien es cierto que por criterio sustentado por la Segunda Sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación, se ha exigido que una documental

privada deba tener la calidad de “fecha cierta”, lo cierto es que ello no implica que
por el
hecho de no haberse registrado no pueda dársele valor probatorio a los
documentos

privados, pues incluso si un documento es pasado ante la fe pública de fedatario

público, con ello se adquiere fecha cierta y existencia del mismo; pues con ello se

tiene acreditada la existencia del acuerdo de voluntades; en el mismo sentido, de

conformidad con la legislación correspondiente, no existe ninguna disposición

con la cual se obligue a las partes para registrar todos y cada uno de los contratos

suscritos, pues ello únicamente se realiza si las partes quieren que sus efectos
surtan frente a terceros y en relación a los bienes sobre los cuales se haya
contratado.

Asimismo, debe destacarse el principio de libertad contractual entre las partes que

intervienen, pues si bien el contrato por sí mismo, únicamente refleja la existencia

de un acuerdo de voluntades, se trata de una prueba aislada que debe adminicu-

larse con otras, a fin de dar certeza de que sí se realizaron las obligaciones
pactadas, documentales que podrán vincularse como los estados de cuenta
bancarios,

la propia contabilidad del contribuyente revisado, e incluso una prueba pericial

contable, a efecto de establecer cómo fue que se realizaron las operaciones;

pruebas

suficientes con las cuales se acreditará la certeza de haberse realizado las

actividades pactadas y que estas tengan efectos de desvirtuar la legalidad de las
supuestas

omisiones detectadas por la autoridad fiscalizadora.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 8415/11-06-02-9,3435/12-06-01-

3 y 723/13-06-03-5 Acumulados.- Resuelto por la Segunda Sala Regional del

Noreste del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 29 de octubre

de 2013, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: María Alejandra

Rosas Ramírez.- Secretario: Lic. Hugo Armando Tenorio Hinojosa. R.T.F.J.F.A.

Séptima Época. Año IV. No. 38. Septiembre 2014. p. 297

Si bien a partir del criterio citado, es posible concluir que, no existe disposición
legal alguna que obligue a los particulares a registrar la totalidad

de los contratos que celebren, no menos cierto es que para robustecer su

existencia es necesario que se adminiculen o se acompañen de otras probanzas

relacionadas con lo pactado, de cuya conjunción pueda acreditarse

por ejemplo la fecha cierta del documento y por tanto su existencia.

Ahora bien, respecto del valor probatorio que tendrán las actas de asamblea de
una sociedad cuando estas no hayan sido protocolizadas, la Primera Sección de la
Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, señaló:

ACTAS DE ASAMBLEA NO PROTOCOLIZADAS. AL TENER EL CARÁCTER DE

DOCUMENTALES PRIVADAS, LAS MISMAS DEBEN DE

ESTAR ADMINICULADAS CON OTROS MEDIOS PROBATORIOS PARA

GENERAR CONVICCIÓN AL ÓRGANO JUZGADOR DE LOS HECHOS

CONTENIDOS EN ELLAS.- El artículo 133 del Código Federal de Procedimientos

Civiles, establece que los documentos privados son aquellos que no reúnan los

requisitos del artículo 129 de la Ley en comento; en ese sentido el artículo 129

de la Ley sustantiva Federal señala, que son documentos públicos aquellos cuya

formación está encomendada por la ley, dentro de los límites de su competencia,

a un funcionario público revestido de la fe pública, y los expedidos por funcionarios

públicos en el ejercicio de sus funciones. En tal contexto, de la interpretación

armónica de los numerales previamente mencionados, un documento privado, es

aquel instrumento que fue extendido entre particulares sin la intervención de un

funcionario público o de alguna persona autorizada para ejercer la fe pública.

Bajo ese contexto, cuando en el juicio contencioso administrativo se ofrezca un

acta de asamblea que no deba ser protocolizada, dicha documental deberá ser
valorada como una documental privada, no es susceptible de generar convicción
plena740

C.P.C. y M.I. José Mario Rizo Rivas – Lic. José Manuel Medina Aranda
sobre la veracidad de las operaciones aludidas en ella; por lo que para que dicha

documental pueda acreditar la materialidad de las operaciones inmersas, la misma

debe de estar relacionada con algún medio de prueba que demuestre
fehacientemente su contenido, de conformidad con el artículo 203 del Código
Federal de

Procedimientos Civiles de aplicación supletoria a la Ley Federal de Procedimiento

Contencioso Administrativo.13

A partir de lo anterior, tenemos que incluso aquellas actas de asamblea

que por virtud expresa de la legislación mercantil no deban ser formalizadas ante
Notario Público, no podrán ser consideradas prueba plena, y en

tal sentido su contenido solo será válido si se conjugan con otras pruebas.

En ese sentido pareciera ser que lo más recomendable para evitarse

cuestiones de probanzas adminiculadas o pruebas adicionales, es la obtención de

fecha cierta en documentos que por su naturaleza o trascendencia

en la operación del contribuyente no puedan ser cuestionados, sin embargo ello

no garantiza que la fecha cierta sea el remedio eficaz y necesario

en todos los casos, de allí lo indispensable de no perder de vista en ningún

momento la justificación de la razón de negocios desde el momento mismo

de la concepción de todas y cada una de las operaciones, prestando mayor

atención a aquellas que por su importancia y trascendencia lo requieran.14

VIII. SITUACIÓN ACTUAL EN MÉXICO. REFORMA FISCAL 2020

SOBRE RAZÓN DE NEGOCIOS

El 8 de septiembre de 2019, la Secretaria de Hacienda y Crédito Público presentó

el paquete Económico para el ejercicio Fiscal de 2020 a la H.

Cámara de Diputados.

Aquí se propuso la adición del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación; el
cual nos habla de la Razón de negocios y la facultad de recaracterizar actos o
considerar su inexistencia para efectos fiscales.
La exposición de motivos nos dice que basados en experiencia internacional se
consideró que una norma anti-abuso para México requiere de dos

elementos:

1. Que la operación realizada no tenga razón de negocios.

2. Que genera un beneficio fiscal directo o indirecto.

Asimismo, se agregó la Regla General Anti elusión, adición del artículo

5-A al Código Fiscal de la Federación.

La cual permite a la Autoridad fiscal, cuando ejerce sus facultades de

comprobación, presumir que los actos jurídicos que realizó el contribuyente
carecen de una razón de negocios y, por tanto, desconocer el beneficio fiscal

directo o indirecto que generen, y así determinar los impuestos a por pagar.15

También se incorporó a esta cláusula anti-abuso, conceptos novedosos

como es el de razón de negocios, ya antes mencionado, y además la de

beneficio económico racionalmente esperado, que hace referencia a cualquier

reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, aunado a esto
también podemos encontrar el concepto de beneficio

fiscal el cual consiste en que las operaciones del contribuyente busquen

generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes de su propiedad,

mejorar su posicionamiento, entre otros.

Los parámetros que se utilizan para comparar el beneficio fiscal y el

económico cuantificable racionalmente esperado; para cuantificar el beneficio

económico racionalmente esperado se considerara la información

contemporánea relacionada a la operación objeto del análisis incluyendo

el beneficio económico proyectado, en la medida que dicha información

este soportada y sea racionable. Los efectos fiscales generados en términos

del artículo mencionado, en ningún caso generaran consecuencias en materia

penal.

La OCDE recomendó a los países miembros que se regulara la elusión

fiscal entre países, pero de dicha propuesta se eliminaron las siguientes

palabras: Recaracterización e inexistentes.

La adición del numeral 5-A dispone, bajo un lenguaje negativo, que no

existe “razón de negocios” cuando el beneficio económico cuantificado al

momento o en lo posterior sea menor al beneficio fiscal; no considerándose como

parte de este beneficio económico.

En el caso de observar actos jurídicos que carezcan de una “razón de

negocios” y que generen un beneficio fiscal, los mismos serán tratados de

la siguiente manera:

• Recaracterizarlos a los que originalmente tendrían que haberse realizado para la

obtención del beneficio económico.

• Considerarse inexistentes cuando efectivamente no se hayan realizado.

En tratándose de facultades de comprobación, antes de la emisión

de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución

provisional, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado

integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión

favorable para la aplicación del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación.

En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo

de dos meses contados a partir de la presentación del caso por parte de la

autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido NEGATIVO.

El órgano colegiado deberá tener una gran capacidad y competencia

para ello, además de que los servidores públicos que la conformen deben

ser conocedores de los negocios y estructura de los contribuyentes en los

diversos sectores o industrias y su dinámica para identificar si son o no

acordes a la legal planificación fiscal, entre otros muchos aspectos, además

ser expertos fiscales en las disposiciones tributarias y los criterios existentes

en la materia.

Se deberá de tomar en cuenta lo siguiente:

• La manera en que se llevó a cabo el acto jurídico

• La Substancia económico de la forma del acto.

• La calendarización de la realización de los actos jurídicos y el resultado de dicho

acto.

• El cambio de posición financiera del contribuyente como consecuencia del acto

jurídico.

• La naturaleza de la vinculación del acto jurídico.

• Pruebas aportadas en relación a el acto jurídico.

Para probar el abuso debemos observar las circunstancias tanto objetivas como
las subjetivas, las primeras son cuando la regla se evita o se usa indebidamente,
las segundas hacen referencia a la intención que se tiene de

obtener ventajas de la norma fiscal y creando artificiosamente condiciones

para esta aplicación o en su caso, evitando la respectiva norma.

En adición a lo anterior, tenemos que el pasado viernes 06 de diciembre

de 2019, se publicó en el Semanario Judicial de la Federación, la Jurisprudencia

por Contradicción, emitida por la Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación, mediante la cual se sostuvo:

DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE

“FECHA CIERTA” TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES

DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE

OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE. La connotación jurídica de
la

“fecha cierta” deriva del derecho civil, con la finalidad de otorgar eficacia probatoria
a los documentos privados y evitar actos fraudulentos o dolosos en perjuicio

de terceras personas. Así, la “fecha cierta” es un requisito exigible respecto de los

documentos privados que se presentan a la autoridad fiscal como consecuencia

del ejercicio de sus facultades de comprobación, que los contribuyentes tienen el

deber de conservar para demostrar la adquisición de un bien o la realización de

un contrato u operación que incida en sus actividades fiscales. Lo anterior, en el

entendido de que esos documentos adquieren fecha cierta cuando se inscriban en

el Registro Público de la Propiedad, a partir de la fecha en que se presenten ante

un fedatario público o a partir de la muerte de cualquiera de los firmantes; sin que

obste que la legislación fiscal no lo exija expresamente, pues tal condición emana

del valor probatorio que de dichos documentos se pretende lograr.16

Si bien el presente documento tiene como tema focal, la razón de negocios, es

importante atraer la atención sobre el contenido de Jurisprudencia

preinserta mediante la cual, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de

la Nación, determinó medularmente que la documentación fiscal

que se presente ante la autoridad administrativa en un procedimiento de

fiscalización, deberá contener fecha cierta, incluso a pesar de que reconoce el

máximo tribunal que ello no constituye una obligación legalmente

establecida.

Lo anterior resulta sumamente relevante por dos motivos, el primero,

recordar que fue mediante criterios jurisprudenciales o de tribunales como

en nuestro sistema jurídico se comenzó a incorporar el tema de razón de

negocios, mucho antes de que fuera formal y materialmente acogido por la

legislación fiscal; por lo cual, en tratándose de fecha cierta podríamos estar

ante el inicio de un procedimiento de adopción similar, lo cual no constituye sino

una mera posibilidad sin que sea válido ni prudente asegurarlo,

pero vale la pena estar muy pendiente de la evolución de este tema.

El segundo de los motivos mencionados es porque, el contenido de la

Jurisprudencia en comento, podría dar pauta a una reestructuración de las

reglas probatorias para efectos fiscales, pues su contenido nos obliga a considerar
que debemos cumplir con reglas probatorias que incluso como el

máximo tribunal sostuvo, no tienen un sustento legal ni siquiera indiciario,

sino que seria el producto en todo caso de una aplicación extensiva de la

figura de la fecha cierta contemplada en materia civil, lo cual tampoco fue

considerado en el texto de la ejecutoria que dio vida a la jurisprudencia en

comento, pero que vale la pena tener en consideración.

IX. CONCLUSIONES

Como ha quedado establecido a lo largo del presente, el tema de razón de

negocios como lo conocemos actualmente y se encuentra reconocido en el
novedoso artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, es el remedio o una de
las soluciones planteadas desde el ámbito internacional para reducir el margen de
incumplimiento de las obligaciones fiscales en México.

Así a partir del ejercicio 2020, las autoridades fiscales tendrán como una nueva
facultad a su favor la posibilidad de presumir que los actos o actividades
contratados por los particulares carecen de razón de negocios y como
consecuencia de ello, recaracterizarlos o reclasificarlos, solamente para efectos
fiscales.

Lo anterior, resulta sumamente importante si tomamos en consideración que, al

reclasificar los efectos fiscales de las operaciones de los contribuyentes, ello
generará en forma natural la modificación de sus obligaciones fiscales, sin
embargo, previo a ello se dará a los gobernados la posibilidad de probar o
demostrar la materialidad y razón de negocios en que se sustentó la necesidad de
contratar los servicios o adquirir los bienes cuestionados.

En ese sentido a partir de este 2020, resulta indispensable en todo momento tener
en consideración al momento de adquirir bienes o contratar servicios, la existencia
y posibilidad de comprobar la razón de negocios de dichas operaciones, esto
porque en caso de ser objeto de facultades de comprobación ello deberá ser
demostrado para evitar consecuencias tributarias.

Aun cuando a nuestro juicio la autoridad no tiene elementos suficientes para

fundamentar, la inexistencia de la “razón de negocios” para calificar determinados
actos como irreales e ilícitos, procediendo a su rechazo como deducción
autorizada. Es de vital importancia revisar que las operaciones de los
contribuyentes, sobre todo aquellas que son más relevantes, tengan una razón de
negocios lógica y suficientemente viable en cuanto a su prueba, pues en caso de
que no cumpla, entonces deberá considerarse la autocorrección o acudir a un
medio de defensa.

Dado que la nueva facultad puede ser aplicada en forma excesiva por parte del
Servicio de Administración Tributaria es recomendable efectuar un revisión y
evaluación rigurosa de las operaciones y de su evidencia para demostrar la razón
de negocios y en caso necesario documentar a través de la asignación de fecha
cierta de los documentos que las amparan, especialmente en aquellas
operaciones que tienen características especiales y que son difíciles de evaluar en
cuanto a su impacto, en los resultados en beneficio de la empresa como son: las
regalías, servicios de administración, consultoría, asesoría, publicidad, y otros
intangibles, que resultan importantes en las deducciones por su monto, en estos
casos de ser posible hay que tener cuantificado el beneficio que generaron en los
ingresos y en la utilidad financiera de la empresa. “Si dices la verdad, no tienes
que recordar nada.” Mark Twain

Finalmente, debe decirse que en caso de que aún y cuando se hubiere aportado
información y documentación suficiente para acreditar ante la autoridad fiscal la
materialidad y razón de negocios de alguna o algunas operaciones; la autoridad
podría considerarlo insuficiente y en ese sentido, ello podría derivar en la
determinación por ejemplo de un crédito fiscal o el rechazo o desconocimiento de
deducciones aplicadas, naciendo con ello la necesidad de acudir ante un Tribunal
para impugnar la decisión de la autoridad fiscal. Por lo cual debe decirse, sin
poder afirmar con certeza debido a la naturaleza propia de un medio de
impugnación, que el éxito de un caso en Tribunal, dependerá en buena medida del
caudal probatorio mediante el cual se acredite o demuestre ante el Tribunal con
elementos suficientes y convincentes la materialidad de las operaciones y en su
caso, la razón de negocios que llevaron al contribuyente a su realización, con lo
cual cobra mayor relevancia la necesidad de que en todos los casos en que sea
posible contar con elementos suficientes que acrediten los extremos mencionados
con anterioridad, prestando mayor atención en las operaciones que por su cuantía
pudieran derivar en mayores problemas financieros ante su eventual rechazo o
desconocimiento, así como a las operaciones que como ya se dijo tienen
naturaleza particular en sus elementos de prueba subjetivos.
¿QUÉ CLASE DE PRESUNCIÓN

ES LA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 5-A

DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN?

Dr. Alonso Pérez Becerril1

Uno de los problemas graves que presenta el derecho

tributario en la actualidad es, precisamente, el abuso de las presunciones

y de las ficciones, como pilares del derecho fiscal, sin los cuales es prácticamente

inconcebible sostener el moderno derecho tributario.

Ramón Reyes Vera

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ETIMOLOGÍA DE LA PALABRA

PRESUNCIÓN.

III. CONCEPTO DE PRESUNCIÓN. IV. DEFINICIÓN DE PRESUNCIÓN. V.

NATURALEZA JURÍDICA DE LAS PRESUNCIONES. VI. CLASIFICACIÓN DE
LAS PRESUNCIONES. VII. ¿QUÉ CLASE DE PRESUNCIÓN ES LA CONTENIDA
EN EL ARTÍCULO

5-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN?.

I. INTRODUCCIÓN

En el subsistema impositivo mexicano, es frecuente encontrar construcciones

jurídicas conocidas como presunciones, que son utilizadas por el

legislador con el propósito de frustrar los mecanismos de fraude a la Ley

Tributaria, tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión.

Las hay en los elementos de las contribuciones (objeto, sujeto, base,

tasa, …), en diversos procedimientos: discrepancia fiscal, determinación

presuntiva de la utilidad fiscal y del valor de activos, presunción de opera-

ciones inexistentes y de transmisión indebida de pérdidas fiscales, así como

en delitos fiscales.

A partir del año 2020, se adiciona un artículo 5-A al Código Fiscal de

la Federación, en el que se establece que los actos jurídicos que carezcan

de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal, se recaracterizarán

de acuerdo al beneficio económico perseguido, o se considerarán

inexistentes cuando éste último no exista, y que la autoridad fiscal podrá

presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios, que no

existe una razón de negocios, o que una serie de actos jurídicos carece de

razón de negocios.

II. ETIMOLOGÍA DE LA PALABRA PRESUNCIÓN

La palabra presunción proviene del latín praesumptio, onis, que significa,

acción y efecto de presumir. Mientras que presumir (praesumere), se refiere

a sospechar, juzgar o conjeturar una cosa por tener indicios o señales para

ello.2

III. CONCEPTO DE PRESUNCIÓN

La presunción (en el ámbito jurídico), es el resultado del procedimiento de

raciocinio plasmado por el legislador en la ley y por el juez en su

sentencia, en el sentido de tener como cierto o probable un hecho, por ser

éste la consecuencia más probable u ordinaria del hecho comprobado.3

El procedimiento de raciocinio aludido en el pensamiento anterior,

se refiere al razonamiento realizado por el legislador y el juzgador (ambos son

hombres, de donde deriva que todas las presunciones sean en

principio humanas; dependiendo de quién de esos dos hombres provengan, se

conocerán posteriormente como legales y humanas) quienes en

sus respectivos ámbitos y de acuerdo con sus conocimientos y experiencias

(observación), en base a interrogantes (hipótesis), investigarán si la

causa admitida por la hipótesis es capaz de producir el efecto comprobado o

conocido (experimentación), con el ánimo de poder emitir su con-

clusión (razonamiento), la cual generalmente se plasma en una norma

jurídica o en una sentencia según sea el caso, y de tal forma, pretender

dar la solución más probable a las cosas y situaciones dudosas.

IV. DEFINICIÓN DE PRESUNCIÓN

El Código Federal de Procedimientos Civiles no establece una definición de

presunción, sin embargo, el Código de Procedimientos Civiles

para el Distrito Federal la define de la siguiente manera:

Art. 379. Presunción es la consecuencia que la ley o el juez deducen de un

hecho conocido para averiguar la verdad de otro desconocido: la primera se llama

legal y la segunda humana.

En relación con esta definición, José Becerra Bautista señala que la misma fue
tomada literalmente del artículo 1349 del Código Civil Francés basado a su vez en
las de Pothier: “un juicio hecho por la ley o por el hombre

acerca de la verdad de una cosa mediante la consecuencia deducida por

otra” y de Domat: “consecuencias que se deducen de un hecho conocido

para conocer la verdad de uno incierto del que se busca la prueba”.4

V. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS PRESUNCIONES

Esta cuestión es muy controvertida dada la tendencia de algunos doctrinarios de

confundir a las presunciones con los indicios, otros las asimilan

a las ficciones, mientras que también se discute si constituyen o no medios

de prueba.

El indicio constituye un hecho conocido, es decir, comprobado.

La ficción es una verdad artificial contenida en una disposición legal.

La presunción constituye un medio de prueba reconocido por la ley.

La analogía jurídica consiste en la aplicación a un caso no previsto por

el orden jurídico, de las disposiciones jurídicas que regulan casos similares.

La presunción es el resultado del procedimiento de raciocinio plasmado por el

legislador en la ley y por el juez en su sentencia, en el sentido de
tener como cierto o probable un hecho, por ser éste la consecuencia más

probable u ordinaria del hecho comprobado.

VI. CLASIFICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 190 del Código Federal

de Procedimientos Civiles, las presunciones son:

a) las que establece expresamente la ley,

b) las que se deducen de hechos comprobados.

Así, tenemos que las presunciones son de dos tipos, los cuales también

son adoptados por la doctrina, conociéndose a las primeras como legales y,

a las segundas como humanas.

Las presunciones legales, son las presunciones de derecho; las establecidas por
la ley.

Las presunciones humanas, son las presunciones de hecho; aquellas

que son dejadas a la libre apreciación del juzgador.

Las presunciones legales se dividen en absolutas (juris et de jure) y en

relativas (juris tantum).

Las presunciones legales juris tantum, admiten prueba en contrario.

Las presunciones legales juris et de jure, no admiten prueba en contrario.

VII. ¿QUÉ CLASE DE PRESUNCIÓN ES LA CONTENIDA

EN EL ARTÍCULO 5-A DEL CÓDIGO FISCAL

DE LA FEDERACIÓN?

A efecto de determinar si dicho precepto respeta los principios constitucionales

tributarios, o si se está aplicando correctamente, es fundamental

precisar su naturaleza.

Tal disposición, a la letra dice:

Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y
que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que

correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio

económico razonablemente esperado por el contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá

presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en
los

hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas

facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y
documentación

obtenidos durante las mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no

podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes
se

dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción

IV, del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la

fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se

refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los

plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente
manifieste

lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente

a desvirtuar la referida presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de

la resolución provisional a que hace referencia el párrafo anterior, la autoridad

fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios

de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración

Tributaria, y obtener una opinión favorable para la aplicación de este artículo.

En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos
meses

contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se

entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido

órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a

su

efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe

una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal

podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece

de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado

pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos
jurídicos

y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento

temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de
deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o
ingreso

acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución,

el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad,

un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado,

cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir
costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su
posicionamiento

en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio económico

razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea
relacionada a la752

Dr. Alonso Pérez Becerril

operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la

medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos de
este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio
económico razonablemente esperado.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes

que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente.

Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso

generarán consecuencias en materia penal.

Como se observa, en el precepto legal que nos ocupa, se establece que

es la autoridad fiscal (no el legislador, ni el juzgador) quién podrá presumir que los
actos jurídicos carecen de una razón de negocios, que no existe

una razón de negocios, o que una serie de actos jurídicos carece de razón

de negocios.

Así las cosas, si no es una presunción legal, en virtud de que no es el legislador

quien presumirá, ni una presunción judicial, en virtud de que no

es el juez quien presumirá, luego entonces, estamos en presencia de una

presunción administrativa, en virtud de que es la autoridad fiscal quien

presumirá.

¿Es correcto que sea la autoridad fiscal quien diga cuando tiene lugar

la presunción, es decir, en qué casos los actos jurídicos del contribuyente

carecen de una razón de negocios?

Al respecto, resulta interesante el siguiente voto minoritario de la Suprema Corte

de Justicia de la Nación:5

“…

En su demanda de amparo directo, la empresa quejosa reclamó el artículo

59, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, que, salvo prueba en contrario,
permite que las autoridades fiscales “presuman” como ingresos por los que se

deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal

de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de

la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que

corresponden al contribuyente y éste no lo registre en contabilidad.

Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos,

actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades

fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:

IV.- Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribuciones,

los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes,

administradores

o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de

dicha

cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y

ésta

no los registre en contabilidad.

De esta disposición podemos advertir que, en principio, tiene todas las

características anteriormente citadas como típicas de las presunciones. A través
de

ella, las autoridades fiscales pueden considerar, salvo prueba en contrario, que

el contribuyente ha obtenido ingresos por los que se deben pagar contribuciones

(afirmación resultado o afirmación presumida), basándose en la prueba de un

hecho distinto, que son los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de
sus

gerentes, administradores o terceros (afirmación base), cuando efectúen pagos de

deudas de la empresa contribuyente con cheques de dicha cuenta o depositen en

la
misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en
contabilidad (materia para el enlace o nexo lógico).

Sin embargo, ¿de qué clase de presunción se trata?

El precepto reclamado dice “las autoridades fiscales presumirán”, de manera

que parece que no se trata de una presunción legal (obra de legislador), ni de una

presunción judicial (obra del juez).

Por su parte, la ejecutoria otorgó inicialmente la paternidad de la presunción

a la ley, al decir “por medio de esta presunción legal”, aunque después parece

otorgársela a la propia quejosa, ya que considera que fue ésta la que “actualizó” la

presunción mencionada, al no registrar en su contabilidad los pagos con cheques

de cuentas personales, realizados a su favor por uno de los directivos, accionistas

o incluso algún tercero.

La determinación de la naturaleza de la presunción es de vital importancia

para examinar no sólo su correcta aplicación, sino sobre todo el respeto que el
precepto que la contiene ofrece a los principios constitucionales tributarios.

En nuestra opinión, no se trata de una presunción legal, ni judicial, ni la

“actualiza” tampoco el contribuyente, sino de una presunción administrativa,754

Dr. Alonso Pérez Becerril

ya que serán “las autoridades fiscales” las que dirán cuando tiene lugar la

presunción, es decir, en qué casos el contribuyente ha obtenido ingresos y en qué

casos no, lo que lleva a que, sin razón ética ni jurídica, se entregue la causación

del tributo a las autoridades fiscales.

Así es, gracias a esta figura las autoridades fiscales pueden presumir el

hecho imponible (obtención de ingresos) y, por tanto, la base gravable y el

impuesto a pagar.

Para que fuera una auténtica presunción legal, es decir, obra del legislador, el
precepto reclamado debió decir:

Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o

activos por los que se deben pagar contribuciones, se presumirá, salvo prueba lo

contrario:

...”

Toluca, Méx., mayo 2 de 2020.

LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO

EN EL DERECHO COMPARADO:

ESPECIAL REFERENCIA A LA

INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES

EN EL CASO ESPAÑOL1

Israel Santos Flores2

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA CLÁUSULA ANTI-ABUSO DEL ARTÍCULO

5-A CFF. III. LA INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES PROFESIONALES Y SU

ENCAJE TRIBUTARIO EN LA REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
COMO

ESTRATEGIAS DE PLANIFICACIÓN FISCAL. IV. LOS MECANISMOS

EMPLEADOS

POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA PARA LA

REGULARIZACIÓN

DE LAS SOCIEDADES PROFESIONALES INTERPUESTAS. 1. Antecedentes

para entender el caso español. 2. Las cláusulas generales para evitar el abuso del
Derecho:

la simulación tributaria y el fraude de ley. 3. El régimen de operaciones vinculadas.

V. LAS CONSECUENCIAS FISCALES Y PENALES DERIVADAS DE LA

REGULARIZACIÓN DE SOCIEDADES PROFESIONALES INTERPUESTAS. 1.
Los resultados de la

corrección practicada a las sociedades profesionales. 2. La aplicación aleatoria e

intercambiable de los mecanismos de regularización. VI. A MODO DE
CONCLUSIÓN. VII. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La Reforma Fiscal 2020 introdujo en el sistema tributario mexicano una

cláusula general anti-abuso contenida en el artículo 5-A del Código Fiscal

de la Federación. De acuerdo con la redacción de dicho precepto, las autoridades

fiscales pueden presumir la ausencia de razón de negocios en
los actos y operaciones de los obligados tributarios cuando el beneficio

económico esperado sea menor al beneficio fiscal y, consecuentemente,

desconocer su validez jurídica.

La introducción de una cláusula general anti-abuso era una exigencia al

legislador mexicano desde hace años.3 Pese a un par de intentos durante

la primera década del nuevo milenio, la incorporación de esta cláusula al

ordenamiento tributario llega casi ochenta años después de la entrada en

vigor del Primer Código Fiscal de la Federación de 1938.

Desde luego, la potestad recalificadora –es decir, la facultad de las autoridades

fiscales para cuestionar y reconducir la realidad económica de

las operaciones, actos y negocios de los contribuyentes– forma parte de las

potestades consustanciales de toda Administración tributaria. Sin embargo, la

confección normativa de esta potestad mediante el establecimiento

de cláusulas generales específicas tendentes a prevenir conductas abusivas,

elusivas, evasoras y/o fraudulentas debe pasar por un análisis riguroso a fin

de acotar la discrecionalidad administrativa y garantizar seguridad jurídica

en su aplicación, al mismo tiempo que debe ser respetuosa de los derechos

de los obligados tributarios.

La ausencia de una cláusula general anti-abuso en el caso mexicano

también ha impedido, como es lógico, que los órganos administrativos y

jurisdiccionales construyan una doctrina sólida en el uso, límites y aplicación

de este tipo de cláusulas.

Por ello se hace necesario mirar la experiencia comparada de otras jurisdicciones

que llevan la delantera en estas cuestiones. Y qué mejor que

el caso de España para ilustrar la forma en que estas cláusulas se han empleado
por las Administraciones tributarias en la práctica forense, así como

la doctrina que han sentado los órganos encargados de la impartición de

justicia.

Bajo este panorama, el presente trabajo tiene como objetivo conducir

un análisis sobre el uso de las cláusulas generales anti-abuso en el caso español,

especialmente a partir de la regularización tributaria de las sociedades
profesionales interpuestas, fenómeno de actualidad que ha puesto en

jaque los límites del abuso del Derecho y el fraude fiscal en España.

Para lograr nuestro objetivo, se ha empleado la metodología de investigación

documental, analítica, inductiva-deductiva y de Derecho Comparado. De este
modo, y siendo que la investigación documental es la base

metódica de toda investigación jurídico-teórica,4 para la elaboración de

este trabajo se han utilizado, prácticamente, fuentes de tipo documental,

incluida la revisión a la normativa fiscal y a la doctrina administrativa y judicial

española.

El trabajo se estructura de la siguiente manera: en un primer apartado se aborda

brevemente la introducción del artículo 5-A CFF, para luego

explicar el fenómeno de la interposición de sociedades de profesionales,

así como su encaje tributario en la realización de actividades económicas

como estrategia de planificación fiscal en España. Posteriormente, se hace

un repaso de los mecanismos empleados por la Administración tributaria

española para la regularización de las sociedades profesionales, entre los

que destacan, por un lado, las cláusulas generales anti-abuso –a través de

la simulación tributaria y el fraude a la ley–; y por otro, el régimen de operaciones

vinculadas. Dado que la utilización de estos mecanismos produce

resultados divergentes, en otro apartado se estudian las consecuencias fiscales y

penales que producen, así como las afectaciones que causan a los

principios de igualdad y de seguridad jurídica. Al final se presentan las

conclusiones respectivas.

II. LA CLÁUSULA ANTI-ABUSO DEL ARTÍCULO 5-A CFF

La regla general anti-abuso fue propuesta en el Paquete Económico

2020 por el Titular del Ejecutivo Federal el día 8 de septiembre de 2019,

con la intención de que las autoridades fiscales pudieran presumir la razón

de negocios de los actos y hechos llevados a cabo por los contribuyentes.

De manera general, se dice que un acto jurídico carece de razón de

negocios cuando no representa una utilidad o beneficio económico, más

allá del fiscal, para quien lo lleva a cabo. Por ello, la propuesta del Paquete

Económica consideró que la autoridad fiscal podría determinar dicho beneficio en

el ejercicio de sus facultades de comprobación, basándose en los

hechos y circunstancias de los actos.

En la exposición de motivos se explicó que para evitar alguna arbitrariedad por

parte de las autoridades, el contribuyente será protegido con el

derecho de audiencia para que así pueda manifestar lo conveniente antes

de que le sea determinado algún crédito fiscal.

En la misma exposición de motivos, se dijo que esta regla fue propuesta

por los principios de equidad y proporcionalidad tributaria como respuesta a

prácticas de fraude, ya que los Tribunales Colegiados de Circuito han

reconocido que la elusión tributaria se ha convertido en un fenómeno que

se caracteriza por el uso de actos y mecanismos legales que buscan disminuir el

pago de impuestos.

La propuesta del Paquete Económico 2020 se aprobó por la Cámara de Diputados

y fue finalmente publicada el 9 de diciembre de 2019 en el Diario Oficial de la
Federación, bajo el denominado: “Decreto por el que se reforman, adicionan

y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley

del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción
y Servicios y del

Código Fiscal de la Federación”, mismo que entró en vigor el 1º de enero de 2020,

adicionando el siguiente artículo 5-A al Código Fiscal de la Federación:

Como se puede ver, de acuerdo con el artículo adicionado se crea una

regla general anti-abuso para hacer frente a las prácticas de fraude a la ley

o abuso del Derecho.

La regla consiste en que las autoridades fiscales, en el ejercicio de sus

facultades de comprobación puedan presumir, basándose en los hechos y

circunstancias de los actos jurídicos que realicen los contribuyentes, que

carecen de razón de negocios; pero antes de determinar un crédito fiscal

se le tendrá que otorgar garantía de audiencia al contribuyente.

El primer párrafo del artículo adicionado establece que aquellos actos

que carezcan de razón de negocios podrán ser recaracterizados a los que

habrían realizado para la obtención del beneficio económico perseguido,

o podrán ser considerados inexistentes.

Se expone que la autoridad presumirá la inexistencia de razón de negocios

cuando el beneficio económico sea menor al beneficio fiscal. Lo

anterior tomando en consideración: las deducciones, exenciones, no sujeciones,

no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulado, ajustes

o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de

contribuciones, la recaracterización de pagos, actividades o un

cambio de régimen fiscal, entre otros.

Otra razón por la que la autoridad puede considerar la inexistencia es

cuando el beneficio económico perseguido pudiera conseguirse a través

de la realización de menos actos jurídicos y el efecto fiscal de éstos hubiera

sido más gravoso.

Como se puede advertir, esta norma deja de observar que una serie de

actos jurídicos no necesariamente deben producir un efecto económico

cuantificable para ser legítima, ni tampoco debería de ser determinante el

número de actos jurídicos para que se considere un abuso fiscal.

Ahora bien, otro punto a destacar del precepto legal es que la aplicación de la
cláusula anti-abuso estará sujeta a la opinión de un órgano colegiado antes de su
presentación al contribuyente. Dicho órgano estará con-

formado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y

el Servicio de Administración Tributaria cuya opinión debe emitirse en un

plazo máximo de dos meses y, en caso de no hacerse, el silencio administrativo
tiene el efecto de entenderse en sentido negativo (negativa ficta).

En términos generales, el artículo 5-A CFF representa un cambio de paradigma en

el derecho fiscal mexicano, pues ahora los actos jurídicos podrán

ser recaracterizados o desconocidos para efectos fiscales, aun cuando se esté

respetando el texto legal, dejando ver que en este precepto pesa más que los

principios de capacidad contributiva, igualdad tributaria, seguridad jurídica,

legalidad, buena fe, no auto-incriminación y presunción de inocencia fiscal.

III. LA INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES PROFESIONALES

Y SU ENCAJE TRIBUTARIO EN LA REALIZACIÓN

DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS COMO ESTRATEGIAS

DE PLANIFICACIÓN FISCAL

En España la interposición de sociedades para el desarrollo de actividades

económicas es una opción lícita para los obligados tributarios. El ordenamiento
permite a los particulares actuar a través de las diversas formas de la

personalidad jurídica, entre las que se encuentran las formas societarias, en

tanto ficciones del Derecho a las que la ley reconoce personalidad jurídica

propia para celebrar negocios jurídicos y adquirir derechos y obligaciones.

En este sentido, las formas sociales cumplen con determinados fines

previstos por el ordenamiento jurídico, entre los que se puede mencionar la

agilización del tráfico mercantil y el favorecimiento del desarrollo

de las actividades económicas. Sin embargo, paradójicamente, presentan

también un aspecto negativo: facilitan la realización de conductas patológicas e

indeseadas por el Derecho cuando se utilizan como instrumento de

cobertura tanto para la ocultación de ciertos hechos y negocios jurídicos,

como de las personas físicas que subyacen bajo dicha cobertura.

Es entonces cuando se produce un uso anómalo de la persona jurídica que

no se corresponde con los fines sociales para los que fue creada y reconocida

por el ordenamiento jurídico. En este sentido, como apunta SÁNCHEZ HUETE, “la
creación de una persona jurídica puede obedecer a fines diversos a los previstos

con el reconocimiento de la personalidad a dichas entidades. Pudiendo ampararse

en

fines abusivos o ilícitos, que pretenden eludir el principio de responsabilidad

patrimonial

previsto en el art. 1.911 CC., o para ocultar la verdadera titularidad de los bienes” .

Es precisamente este abuso de las diversas formas de personalidad jurídica el que

permite, desde el punto de vista tributario, disimular operaciones

gravables y/o ocultar a las personas físicas que están detrás de dichas
operaciones, a fin de eludir la tributación que efectivamente correspondería. De

este modo, las entidades asociativas pueden facilitar la consecución de fines

abusivos o ilícitos, como lo es la obtención de una reducción de la carga

fiscal que no podría lograrse sino a través de su interposición por los socios.

Si partimos de considerar que la planificación fiscal perniciosa entraña

el desarrollo de estrategias tendentes a eludir o reducir la carga fiscal, cabe

entonces preguntarnos: ¿en qué casos la constitución de una sociedad profesional

podría tildarse de estratagema que persigue un fin abusivo? Para

ello, habremos de mencionar las relaciones económicas que se suscitan

en el seno de las sociedades profesionales, así como las estructuras que se

diseñan para la prestación de servicios profesionales a través de sociedades

interpuestas.

Pues bien, desde la perspectiva económica, y partiendo de los elementos básicos

que la doctrina identifica en toda sociedad profesional,

las sociedades de profesionales presentan una estructura de relaciones

de carácter triangular, caracterizada por las relaciones entre el cliente, la

sociedad y el profesional. Bajo este esquema, lo común es que el cliente pague a
la sociedad los servicios profesionales y, a su vez, la sociedad retribuya

al profesional, ya sea en forma de salarios u honorarios.

El desarrollo de esta estructura de relaciones empieza a tornarse abusivo cuando

el socio de una sociedad de profesionales, aprovechándose del

tratamiento tributario de las personas jurídicas, decide interponer entre él

y la sociedad misma, otra sociedad profesional a la que presta sus servicios

profesionales.

Como se puede observar, en estos casos la constitución de la sociedad

profesional ya no contribuye a lograr los fines sociales previstos por el

ordenamiento, sino que parece perseguir la obtención de resultados económicos
más favorables. Desde la perspectiva de la Administración, este tipo de

sociedades interpuestas constituyen esquemas de planificación fiscal ilícita

o abusiva, especialmente en aquellos casos en que el profesional aparece

como socio y administrador único de la sociedad interpuesta, la cual aparece
como un mero “cascarón” carente de sustancia propia por no contar

con los medios de producción y recursos (materiales, humanos, económicos,

informáticos, tecnológicos, etc.) necesarios para el desarrollo de las

actividades que supuestamente realiza.

IV. LOS MECANISMOS EMPLEADOS

POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA

PARA LA REGULARIZACIÓN DE LAS SOCIEDADES

PROFESIONALES INTERPUESTAS

1. Antecedentes para entender el caso español

El uso anómalo de las formas sociales al que hemos hecho referencia

líneas arriba ha provocado la reacción enérgica de la Hacienda Pública,

que desde hace algunos años ha intentado poner freno al fenómeno de la

utilización exhaustiva de entidades asociativas, dentro de las que destacan

las sociedades profesionales.

Cabe señalar que, hasta 2003, la sociedades profesionales estuvieron

bajo el régimen de transparencia fiscal, de modo que las rentas obtenidas

por la sociedad (minoradas en los gastos deducibles) eran atribuidas a sus

socios a efectos fiscales6. Años más tarde, derogado el régimen de transparencia

fiscal, la reacción de Hacienda se cristalizó con la puesta en marcha

del denominado Programa 12500: “Regularización en vía administrativa de

las retenciones en los expedientes de sociedades profesionales en los que median

sociedades interpuestas”, contenido en las Notas 9/09 y 10/09, ambas dictadas el

11 de mayo de 2009 por la Subdirección General de Ordenación Legal y

Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la

AEAT.
El Programa 12500 partió de analizar un hecho: profesionales que prestan sus
servicios, casi en exclusiva, a una sociedad que, a su vez, presta servicios
profesionales (sociedad interpuesta) con el único objetivo de minorar

ilícitamente la base imponible susceptible de ser gravada. Considerando

esta mala praxis, la Administración tributaria advierte que la sociedad que

se interpone suele carecer de estructura para realizar la actividad profesional

pretendida, al no contar con recursos materiales y humanos suficientes

para la prestación de dichos servicios profesionales8.

Desde esta perspectiva, el objetivo del Programa 12500 consistió en “regularizar la

imposición directa de los socios personas físicas de sociedades profesionales” al
considerar que dichas personas físicas disfrutaban de una imposición

en el IRPF inferior a la que les corresponde con arreglo a Derecho, valiéndose de

“la realización de alguna de las siguientes conductas (o ambas a la vez) no

amparadas por nuestro ordenamiento tributario:

a) o bien el socio se deduce en su autoliquidación del IRPF gastos que no son

deducibles;

b) o bien el socio, en vez de facturar directamente a la sociedad profesional

por los servicios que presta, interpone una entidad, que es la que figura en

las facturas como la prestadora de dichos servicios (sociedad interpuesta) la

cual, además, procede a deducir gastos que no pueden ser deducibles.”9

Como se puede advertir, en el ámbito de la prestación de servicios profesionales

la Administración identifica dos mecanismos de fraude: 1) la

percepción de retribuciones a través de sociedades interpuestas y 2) la percepción

de las retribuciones directamente por el profesional como rendimientos derivados
de su actividad económica, con deducción de gastos o

inversiones no relacionados con el desarrollo de la actividad profesional.

A juicio de la Inspección de Tributos, el uso de estos mecanismos por

los obligados tributarios permite la obtención de resultados fiscalmente

más favorables, que se traducen en una reducción ilícita de la carga fiscal

que realmente correspondería asumir por los socios profesionales y que,

consecuentemente, perjudican la recaudación de diversos tributos, espe-

cialmente la del IRPF10, en donde la tributación del impuesto se reduce a

través de dos formas:

1) Al eludir la retención sobre los rendimientos de actividades económicas que

obtienen los socios. Dado que los servicios profesionales

se reciben por la sociedad profesional que, a su vez, presta servicios

a otra sociedad profesional, esta no tiene obligación practicar retención alguna.

2) Al evitar la progresividad del IRPF que debería aplicarse a los socios

de no existir la sociedad interpuesta. Es decir, hacer que la sociedad

profesional interpuesta tribute por la renta obtenida permite aplicar tipos

impositivos más bajos y de carácter proporcional en sede

del IS.

Bajo este escenario, la Administración intenta demostrar que “el servicio

se prestó directamente a la sociedad de profesionales por el socio persona física y

no

por la sociedad interpuesta. Es decir, que los interesados han ocultado a la

Administración tributaria la persona que realmente presta el servicio”. Derivado de
ello,

conforme el Programa 12500: “El criterio que viene siguiendo la Inspección a la

hora de regularizar la situación tributaria de los obligados, que han ocultado a la

Administración tributaria el verdadero prestador de unos servicios mediante la

interposición de una sociedad, consiste en declarar la simulación, en este caso,
relativa, y

exigir el impuesto de acuerdo con los negocios realmente celebrados.”11

Como se observa, al amparo del Programa 12500, el criterio para regularizar el

fenómeno de las sociedades profesionales interpuestas es el de la

simulación tributaria relativa12, que permite a la Administración recalifi-

car las operaciones conforme el hecho imponible efectivamente realizado,

identificando a la sociedad con el socio.

Asimismo, cabe señalar que el Programa 12500 fue el primer esfuerzo

de la Agencia tributaria por poner remedio a los problemas derivados de

la prestación de servicios profesionales a través de entidades profesionales,

haciendo ver un hecho interesante: si bien la interposición de sociedades para el

desarrollo de actividades económicas es una opción lícita para

los obligados tributarios, en ocasiones dicha interposición comporta fines

abusivos o ilícitos no amparados por el ordenamiento y cuyo reproche por

la Administración debe consistir en un enderezamiento de los hechos o

negocios ocultados a efectos fiscales.

Conviene señalar que, al día de hoy, la Administración tributaria continúa haciendo

esfuerzos por erradicar lo que en su Plan Anual de Control

Tributario y Aduanero de 201913 califica como “comportamientos insolidarios”,

consistentes en la ocultación de rentas y patrimonios mediante estructuras
societarias interpuestas. Recientemente estos esfuerzos también

han quedado plasmados en la denominada Nota de la Agencia Tributaria

sobre interposición de sociedades por personas físicas, de 25 de febrero de 2019,

cuyo objetivo es informar a los obligados tributarios sobre las pautas en

materia de comprobación que sigue la Inspección en la regularización de

sociedades interpuestas. Como se verá más adelante, esta Nota busca brindar
seguridad jurídica de cara a futuras regularizaciones a partir de un

escrutinio causal de la sociedad, según el cual se debe evaluar primero su

sustancia económica antes de proceder a la correcta valoración de las

operaciones conforme su valor normal de mercado.

Por otro lado, conviene apuntar que la mecánica regularizadora de las

sociedades interpuestas no siempre se ha practicado vía simulación tributaria. En

algunas ocasiones, la Inspección se ha valido también, por un lado,
de las cláusulas generales contra el abuso del Derecho reconducido a las

categorías de simulación y fraude a la ley tributaria, cuestionando la licitud

de las operaciones, así como la causa o finalidad de la sociedad interpuesta; y por

otro lado, del régimen de operaciones vinculadas, especialmente

cuando tiene por ciertos los hechos comprobados, pero mantiene la duda

sobre la valoración económica de las operaciones practicadas entre los sujetos

implicados en la prestación de los servicios profesionales.

Naturalmente, en uno y otro caso, la licitud o ilicitud de las operaciones

depende del cristal con que la Administración decida recalificar los hechos

y negocios jurídicos. En el caso del abuso del Derecho, ya sea a través de la

simulación tributaria o del fraude a la ley, estamos ante operaciones cuya

licitud se pone en tela de juicio o ante operaciones que no persiguen más

que el fin de hacer un uso abusivo de la forma social para reducir la carga

tributaria. En cambio, cuando hablamos de la regularización de operaciones a

través del régimen de operaciones vinculadas, nos encontramos con

operaciones que son perfectamente lícitas, pero que se someten a regularización

conforme a su valor normal de mercado; es decir, en estos casos el

análisis que se hace de las operaciones practicadas por la sociedad profesional no

pasa por el tamiz de la licitud o ilicitud, sino por el del principio

de plena competencia.

Dado que la solución a un mismo problema encuentra dos vías diferentes,

caracterizadas por tener un régimen propio y producir consecuencias

jurídicas diametralmente opuestas, a continuación haremos un repaso de

ambas soluciones, mostrando los casos en los que la Administración ha

corregido la situación fiscal desde una u otra vía.

2. Las cláusulas generales para evitar el abuso del Derecho: la simulación

tributaria y el fraude de ley

La interposición de personas jurídicas con miras a evadir la carga fiscal

es perfectamente reconducible a las categorías de las que dispone el

ordenamiento para hacer frente al abuso del Derecho: la simulación tributaria

y el fraude a la ley.

Tradicionalmente, la doctrina insiste en la diferencia entre ambas categorías. En el

caso de la simulación se aprecia una contradicción entre la

voluntad interna del sujeto y la voluntad efectivamente declarada, advirtiendo un

negocio simulado, que carece de sustancia real y que, por tanto,

debe ser declarado nulo (simulación absoluta), y que muchas veces puede

encubrir también un negocio disimulado, válido y distinto (simulación relativa).

A diferencia de lo que ocurre en la simulación, en el fraude de ley el negocio no es

ilícito, sino que se trata de un negocio que es querido y efectiva-

mente realizado por las partes, aunque los motivos que guían a los sujetos

no sean los usuales o los previstos por el legislador.14 En este sentido, PALAO
TABOADA identifica al fraude a la ley tributaria como “la consecución

de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios

que

natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados

o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales.”15

Por

tanto, si el negocio que se comete en fraude a la ley conduce a un resultado

injusto, el ordenamiento reacciona anulando ese resultado y restaurando

el orden perturbado mediante la aplicación efectiva de la norma eludida.

Como se puede observar, el fraude a la ley representa una técnica de

interpretación de la norma tributaria que tiene como fin último frenar la

libertad de los obligados tributarios en tanto resulte contraria al ordenamiento

jurídico16, de cara a defender la efectiva aplicación de la norma

tributaria que fue defraudada al amparo de una norma fiscalmente más

favorable.

Ahora bien, es importante señalar que tratándose del caso que nos ocupa –el uso
anómalo de sociedades de profesionales– la Inspección ha procedido a la
regularización de la situación tributaria del contribuyente recalificando los hechos
por él declarados; rectificando así la interpretación

y aplicación de la norma como conductas abusivas, en algunos casos como

negocio simulado y en otros como negocio fraudulento.

Las consecuencias jurídicas entre el negocio simulado y el negocio fraudulento

también son distintas. Pese a que ambos constituyen conductas

sancionables por el ordenamiento, el fraude a la ley no constituye delito

fiscal porque no implica ocultación ni engaño17. La simulación, en cambio,

sí advierte una conducta constitutiva de delito fiscal y que se verifica con el

engaño u ocultación fáctica del negocio mismo, a fin de simular o falsear la

base imponible. De este modo, mientras que la reacción jurídica frente a la

simulación se centra en el desvelamiento de la verdadera realidad jurídica,

mediante la aplicación de la cláusula anti-abuso prevista en el artículo 16

LGT; en el fraude a la ley, se dirige a la destrucción de la realidad jurídica

que abiertamente se intenta crear18, mediante la aplicación de la cláusula

prevista en el artículo 15 LGT, vinculada a los casos de fraude y conflicto

en la aplicación de la norma tributaria, y con la eventual imposición de las

sanciones previstas en el artículo 206 bis LGT.

Salvando las responsabilidades que se puedan producir en el terreno

penal –y que se analizan en el siguiente apartado de este trabajo–, el reproche del

ordenamiento jurídico ante el abuso de las diversas formas de

personalidad jurídica consiste en imputar al titular real las rentas en las

cuales aparecen como titulares meramente formales personas que han sido

interpuestas para eludir las obligaciones tributarias19. Se trata de destruir la

separación de patrimonios entre la persona física y la jurídica interpuesta,

a fin de demostrar que la persona que se esconde detrás de esta es quien

domina de facto la situación y es, por tanto, el verdadero titular de las rentas.

Para ello, la Administración se vale de las denominadas cláusulas anti-abuso20,

es decir, de aquellas normas de cierre que los ordenamientos

tributarios suelen incorporar, ya sea con carácter general o específico, a fin

de asegurar el cumplimiento de la norma tributaria, autorizando para ello

el uso de la potestad calificadora de las Administraciones tributarias21, con

miras a atender a la realidad económica y no a su mera apariencia.

Tal es el caso de las normas generales anti-abuso previstas en los artículos 1522
y 1623 de la LGT y que son empleadas por la Inspección de Tributos

como técnica regularizadora de las sociedades profesionales interpuestas

en las que se ocultan negocios o hechos simulados y/o fraudulentos24. En

ambos casos, se produce una redefinición de la realidad fiscal derivada de

la acción recalificadora que practica la Administración y que, en el caso

que nos ocupa, consistirá en hacer tributar al socio profesional al tipo marginal del
IRPF que corresponda en atención a la renta atribuida a la sociedad profesional.

Tratándose específicamente de los casos de simulación, la Inspección

entiende que fue la persona física (y no la sociedad interpuesta) quien llevó a cabo
la prestación real y efectiva de los servicios profesionales, procediendo a su
corrección, de tal forma que la totalidad de los servicios profesionales prestados
por el profesional a la sociedad profesional se declaren

directamente por la persona física. En la práctica, esta técnica de regularización

ha sido ampliamente utilizada por la Inspección de Tributos25, considerando, a la
luz de los hechos recalificados, que la sociedad profesional

es una entidad interpuesta con carácter meramente instrumental a fin de

obtener una ilícita reducción de la carga fiscal.

Al respecto conviene resaltar una circunstancia importante: en los casos

en los que la Administración ha advertido una utilización abusiva de la

forma social, aun cuando el contribuyente ha esgrimido en su defensa el

argumento de la economía de opción27, los órganos judiciales, apoyándose

en la doctrina del Tribunal Supremo (véase: STS de 19 de abril de 2003,

FJ 3º, y 20 de septiembre de 2005, FJ 8º), han defendido la “teoría del

levantamiento del velo”28, argumentando que ante la utilización de entidades

interpuestas que se utilizan con el fin de eludir la carga tributaria que

corresponde a la actividad efectivamente realizada, “ha de desenmascararse

la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación,

negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso,

exigiendo

el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada”.

Esta línea argumentativa ha sido reiterada por el Tribunal Supremo tratándose de

la simulación de prestación de servicios de asistencia jurídica

por una sociedad a otra sociedad (STS de 6 abril de 2016)30. Como se

puede ver, en todos estos casos la sociedad interpuesta es desmantelada

penetrando en el sustrato personal del socio profesional a fin de evitar el

abuso de la forma societaria.

Por otro lado, también es importante resaltar que aun en los casos en

que el contribuyente ha negado la existencia de simulación tributaria y ha

solicitado que, en todo caso, la regularización se sitúe en el ámbito de las

operaciones vinculadas (valorando los servicios prestados por los socios a

valor de mercado) el órgano judicial ha confirmado la calificación de la

sociedad como simulada, cuestionando su causa o finalidad y los motivos

económicos de su utilización. Al respecto, puede citarse la SAN de 16 de

mayo de 2018, en la que se reconoce que (FJ 5º): “la existencia de sociedades
profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio
profesional

es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, siempre que se respeten

las

reglas de valoración a valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

Pero

para que la utilización de sociedades quede amparada por la normativa tributaria,

es necesario que ello responda a razones económicas válidas. Y, en

consecuencia, de lo

que se trata es de valorar la licitud, desde la perspectiva tributaria, en relación a la

interposición de sociedades de segundo nivel, titularidad de los socios

profesionales,

que facturan a la otra por los servicios profesionales prestados por el propio
socio.”31

En la doctrina administrativa el criterio de la simulación negocial ha

sido confirmado en diversas resoluciones del TEAC32. A modo de ejemplo,

puede citarse la Resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2016, según

la cual (FJ 6º): “… como ya concluyera la Sala de lo Contencioso Administrativo de

la Audiencia Nacional en la citada sentencia de 5 de diciembre de 2012, ‘La

interposición de una sociedad entre el socio y la sociedad profesional... carece de
causa, y

no responde a un servicio prestado por la sociedad’. Al igual que en el presente

caso,

‘la Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo

el socio –como no podía ser de otro modo–, utilizando los medios e instalaciones
del

propio despacho....’ Además, señala que los gastos devengados por los socios los
abona el propio despacho de abogados, concluyendo que, ‘la constitución de la
sociedad

no ofrece ninguna causa o finalidad en el ámbito de la prestación de los servicios

profesionales’, de ahí que confirme que ‘la sociedad intermedia carecía de causa
en el

marco de las prestaciones materiales propias del ejercicio de la abogacía’.”

Como se puede ver, en todos estos casos la Inspección hace un escrutinio causal
de los negocios y actos jurídicos realizados por el contribuyente33, que le permite
investigar la licitud del negocio más allá de la simple

constatación del cumplimiento en su celebración de todas las formalidades

legales, declarando ineficaz aquellos negocios que, pese a su perfección

externa, no corresponden al resultado social que ampara el derecho o que

suponen un resultado contrario a las normas jurídicas.

En suma, una vez que la Inspección califica la simulación negocial o

fraudulenta por interposición de personas, la consecuencia jurídica viene

dictada por las cláusulas anti-abuso de los artículos 15 y 16 LGT, procediendo a

recalificar las operaciones conforme al hecho imponible efectivamente realizado e
identificando, en resumen, a la sociedad con el socio

profesional. Asimismo, en los supuestos de simulación tributaria relativa,

la Inspección puede incluso proceder a la apertura de diligencias penales

por presuntos delitos fiscales –cuestión que examinamos en el siguiente

apartado–, reconduciendo el negocio simulado al delito de defraudación

fiscal previsto en el artículo 305 del CP.

3. El régimen de operaciones vinculadas

El artículo 18.10 LIS faculta a la Administración para valorar las operaciones entre
sociedades y socios conforme el principio de libre competen-

cia34 (arm’s lenght principle)35. En este sentido, para que la Administración

proceda a corregir la valoración de las operaciones vinculadas, deben concurrir los

siguientes presupuestos de hecho:36

• Que exista una vinculación entre las personas o entidades que realizan la
operación. En el caso de sociedades profesionales interpuestas dicha vinculación
se sustenta, generalmente, en la presencia de
los supuestos establecidos en las letras a) y b) del artículo 18.2 LIS37.

• Que la operación se haya realizado a un precio distinto al que hubieren acordado

partes independientes (por ejemplo, que se haya

valorado la prestación de un servicio profesional a un precio muy

superior al valor mercado para generar un gasto que sirva para aminorar los
ingresos obtenidos).

• Que como resultado de dicha valoración se produzca una tributación inferior a la

que hubiera correspondido por la aplicación del

valor normal de mercado (por ejemplo, por emplearse precios de

transferencia mediante el pago de un precio distinto del valor de

mercado).

Como se observa, conforme la regla del artículo 18.10 LIS, la Administración

tributaria está facultada para valorar los precios de transferencia

entre empresas del mismo grupo o distintas personas vinculadas a la sociedad a

precios de mercado, lo que la habilita a aplicar la norma en los casos

en los que la operación analizada suponga un diferimiento en la tributación o una

pérdida de recaudación.

Bajo esta tónica, y frente a la regularización a través de las formas de

abuso del Derecho que analizamos anteriormente, el régimen de operaciones

vinculadas es empleado como medida antifraude38 para la regularización de
sociedades profesionales interpuestas, procediendo a la corrección

de las operaciones tanto en sede del socio como de la sociedad misma.

Tratándose de la regularización en sede del socio, la Inspección considera que las

retribuciones que el socio declara percibidas de la sociedad

profesional no se corresponden con el valor de mercado, por lo que le

corresponde tributar más en el IRPF, lo que se hace más patente en los

supuestos en que estime que la sociedad carece de medios materiales y

humanos propios para el desarrollo de su actividad, así como en aquellos

casos en que los servicios profesionales son prestados personalmente por el

socio y administrador único de esa entidad. De este modo, se impide que

la sociedad interpuesta remanse beneficios o acumule reservas, por lo que

la mecánica regularizadora implicará que se produzca ese reparto como

consecuencia de la liquidación administrativa39.

Sobre este punto destaca especialmente la Resolución del TEAC, de 2

de marzo de 2016, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de

criterio –y por tanto doctrina de aplicación obligatoria en el ámbito de la AEAT y los
Tribunales Económico-Administrativos regionales–,

en la cual se fija el criterio que debe seguirse cuando una sociedad realiza

una actividad de prestación de servicios que son facilitados personalmente

por el administrador único de esa entidad, siendo ésta la circunstancia

determinante para la contratación de dichos servicios por terceros independientes.

La Resolución fija el siguiente criterio: “Cuando el servicio que presta la persona

física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros

independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho

se

deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la

necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor
añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la
metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación
pactada por esta

segunda operación es una ‘operación no vinculada comparable’, no siendo

necesario

incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia

de

la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método
del

precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que
se

centralizan en la sociedad.”40
Ahora bien, en el caso en que la Inspección no cuestione la existencia

de la sociedad y, por tanto, considere que esta aporta los medios necesarios

para la confección de los servicios que se prestan a terceros, la Inspección

procede a comprobar que las remuneraciones que la sociedad paga al socio sean
respetuosas del principio de plena competencia, para lo cual se

vale de alguno de los métodos de valoración de las operaciones vinculadas

a que se hace referencia el artículo 18.4 LIS.

En este sentido, y tal como apunta ALONSO GONZÁLEZ, no es infrecuente que la

Inspección opte por el método del precio libre comparable41,

y por tanto, parta de la base de que el servicio que presta el socio profesional a la
sociedad tiene el mismo valor que el servicio que presta la sociedad

a los clientes que contratan los servicios. Desde esta perspectiva, se reconoce
que el socio, por sí solo no podría prestar a terceros sus servicios sin el

concurso de la sociedad y sin todo lo que esta pone a su disposición, siendo

común que la aportación de la sociedad a la creación de valor se compute

en una franja que oscila entre el 10 y 15 por 100 y, consecuentemente, se

atribuya al socio el 85 por 100 de los rendimientos de la sociedad42.

Ahora bien, tratándose de la regularización en sede de la sociedad, lo

común es que, derivado del ajuste primario y su carácter bilateral, lo que

se califique como ingreso para el socio se convierta en un gasto deducible

para la sociedad, lo que se traducirá en una liquidación del IS que, muy

probablemente, le dará el derecho a solicitar la devolución de lo pagado

en exceso en los ejercicios sujetos a regularización43.

En la práctica, se documentan casos en que el régimen de operaciones

vinculadas ha sido el único criterio empleado por la Inspección de Tributos, tanto si

existe una sola sociedad (véase ut supra: figura 2) como si hay

dos (véase ut supra: figura 3), y sin que su aplicación haya sido cuestionada
en sede jurisdiccional44.

Del mismo modo, en la doctrina administrativa existen pronunciamientos que

defienden la valoración a precios de mercado como técnica de

regularización45, así como diversas consultas vinculantes de la DGT. Destaca de

manera especial la respuesta de la DGT a la Consulta Vinculante

V1761-09, de 27 de julio, en la cual se le preguntó si la constitución de una

sociedad para prestar servicios de intermediación constituye conflicto en

la aplicación de la norma o simulación tributaria. En su respuesta, la DGT

concluye afirmando que, en todo caso, es un problema de valoración a

mercado de operaciones vinculadas, lo que excluye ambos negocios anómalos46.

También es posible hallar consultas en las que la DGT parece admitir como
válidas (y no simuladas) aquellas sociedades en que sus ingresos

provienen de un socio, matizando que serían operaciones vinculadas que

pueden ajustarse a valor de mercado. En este sentido destaca la Consulta

Vinculante V3158-17 de la DGT, de 5 de diciembre de 2017, que resuelve

una consulta sobre la constitución de una sociedad profesional interpuesta

entre una persona física (la cual tiene condición de socia y administradora

única de dicha sociedad dedicada a la prestación de servicios profesionales) y los

clientes. En su contestación, la DGT reconoce que: “las operaciones

vinculadas existentes entre dicha sociedad y los socios pueden ser objeto de
ajustes

por parte de la normativa fiscal”, de modo que: “las relaciones existentes entre

sociedad y socio podrían ser objeto de ajuste… al objeto de evitar una minoración
o

diferimiento en la tributación del Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de

las

Personas Físicas.”47

Por último, en el ámbito de la aplicación del criterio de la valoración de

las operaciones vinculadas, conviene citar la Resolución del TEAC, de 8 de

septiembre de 2016, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación

de criterio48, misma que derivó de un caso de sociedades profesionales
interpuestas y por medio de la cual el TEAC valida la posibilidad de

iniciar actuaciones inspectoras, de manera simultánea, respecto de todos

los obligados tributarios que son parte de la operación vinculada.

V. LAS CONSECUENCIAS FISCALES Y PENALES

DERIVADAS DE LA REGULARIZACIÓN DE SOCIEDADES

PROFESIONALES INTERPUESTAS

Como se ha podido ver hasta ahora, la Inspección de Tributos goza de

un amplio margen de actuación a la hora de corregir los problemas deri-

vados del uso de sociedades profesionales. En una primera aproximación

podría afirmarse que decidir entre una u otra vía de regularización es una

cuestión que se inserta en el ámbito de la discrecionalidad administrativa49,

de modo que corresponde a las autoridades de la Administración evaluar,

a la vista de los hechos, qué camino es el más apropiado para regularizar

a los obligados tributarios, ya sea a través de la simulación (art. 16 LGT) y

el fraude de ley (art. 15 LGT) o través de la valoración de las operaciones

vinculadas (art. 18.10 LIS).

Probablemente la afirmación anterior fuese válida si las consecuencias

jurídicas que derivan de aplicar una u otra vía fuesen equivalentes en términos de
gravedad e implicaciones para la esfera jurídica del contribuyente. Sin embargo,
esto no es así. La disparidad en las consecuencias que

acarrean ambas vías nos lleva a reflexionar sobre la necesidad de exigir un

mayor rigor a las Administraciones tributarias en la regularización de las

sociedades interpuestas.

1. Los resultados de la corrección practicada a las sociedades profesionales

La consecuencia de utilizar el régimen de operaciones vinculadas como

mecánica regularizadora es estrictamente fiscal: la sociedad profesional se

verá obligada a corregir las operaciones realizadas entre sus socios y clientes
conforme al precio que hubieran practicado partes independientes

en condiciones de libre mercado. En tales supuestos, procede aplicar el

criterio sancionador del artículo 18.13.1º TRLIS50, vinculado al incumplimiento de

obligaciones documentales y de acuerdo con el cual “la falta de

aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos”, constituye

infracción tributaria grave consistente en “multa pecuniaria fija de 1.000 euros

por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso”, atendiendo

siempre al límite máximo previsto en la letra b) de dicho artículo.

De manera similar, el mecanismo del abuso del Derecho, subsumible

en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), trae

como consecuencia que la Inspección practique liquidación al socio profesional,

exigiéndole el pago tributo en sede del IRPF, más intereses de

demora, con la eventual imposición de las sanciones previstas en el artículo

206 bis LGT51. De acuerdo con este último artículo: “el incumplimiento de las

obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya

regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el
artículo 15 de

esta Ley”, constituye infracción tributaria grave, cuya sanción consiste en la

imposición de multa pecuniaria proporcional del 50% de la cuantía no ingresada o

devuelta indebidamente y de las partidas a deducir en la cuota o

de créditos tributarios aparentes; así como multa pecuniaria proporcional

del 15% de la cantidad indebidamente solicitada o del importe de las cantidades

indebidamente determinadas o acreditadas, tratándose de partidas

a compensar o deducir en la base imponible.

No obstante, las consecuencias de utilizar el mecanismo del abuso del

Derecho, reconducido a simulación negocial, se extienden más allá del

plano tributario, pudiendo implicar graves consecuencias para el contribuyente en

el terreno penal. En otras palabras, mientras que la aplicación

del régimen de operaciones vinculadas y del abuso del Derecho (por fraude de ley
tributaria) únicamente causan repercusiones económicas en el

patrimonio del obligado tributario, la aplicación del abuso del Derecho

tratándose de simulación tributaria puede poner en juego otro tipo de

bienes y libertades, como el derecho fundamental a la libertad personal

ambulatoria.

En este sentido, y tal como apunta CARRERAS MANERO, cometido el

correspondiente delito de defraudación tributaria tiene lugar una doble

vía de imputación, al exigirse la oportuna responsabilidad penal tanto a la

persona jurídica52 como al autor material del mismo; es decir, a los sujetos

que ostenten un determinado poder de dirección en la sociedad o a aquellos que,

careciendo de dicho poder, han actuado sin el debido control de

su superior.

Conforme el ordenamiento penal, la sanción que debe imponerse a las

sociedades que cometen delitos contra la Hacienda Pública es la prevista

en el artículo 310 bis a) CP53, consistente en “multa del tanto al doble de la

cantidad defraudada o indebidamente obtenida”, pudiendo aplicarse, además,

de conformidad con la reglas del artículo 66 bis, las medidas recogidas en

las letras b) a g) del artículo 33.7 CP, entre las que se prevé, entre otras

medidas: la disolución de la sociedad, la suspensión de sus actividades, la

clausura de sus locales y establecimientos y hasta su intervención judicial54.

Por su parte, la pena que debe imponerse a las personas físicas que

cometen el delito de defraudación tributaria será la prevista en el artículo

305 del CP55, consistente en “pena de prisión de uno a cinco años y multa del

tanto al séxtuplo” de la “cuota defraudada, el importe no ingresado de las

retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales
indebidamente

obtenidos”, siempre que la cuantía del fraude exceda de 120.000 euros.

Como puede observarse, y siendo que las consecuencias que produce una

u otra vía son totalmente diferentes, es preciso insistir en un mayor rigor por

parte de las Administraciones tributarias, a fin de evitar comportamientos

excesivos y prevenir posibles maniobras tendentes a reconducir las operaciones
de un mismo contribuyente a través de la simulación tributaria, con la

eventual aplicación de sanciones punitivas en el ámbito delictivo. De ahí que

sea necesario cuestionar la aplicación aleatoria e intercambiable que hasta

ahora han tenido los mecanismos de regularización estudiados.

2. La aplicación aleatoria e intercambiable de los mecanismos de regularización

Es indiscutible que el ordenamiento jurídico debe disponer los medios

que sean necesarios para prevenir y frenar las conductas encaminadas a

lesionar los bienes jurídicos que pretende proteger, valiéndose para ello de

los instrumentos de que dispone, ya sea en el ámbito del Derecho tributario o del
Derecho penal.

Sin embargo, no deja de llamar la atención el hecho de que, en el caso

que nos ocupa, una misma operación sea susceptible de ser recalificada, o

bien desde el punto de vista de las operaciones vinculadas, o bien a través

de la simulación o el fraude de ley, produciendo consecuencias jurídicas

totalmente contrastantes, que llevan a considerar el negocio jurídico, en

ocasiones como ilícito atípico no constitutivo de infracción tributaria, en

otras tantas como negocio jurídico real y válido sujeto a la comprobación

de la valoración a precios de mercado, y en otras incluso como negocio ilícito que,

además, por razón de la cuantía, puede ser constitutivo del delito

de defraudación fiscal.

La intercambialidad en el uso de los mecanismos regularizadores supone, como

es lógico, el asombro de los obligados tributarios al advertir

con sorpresa que la Administración decide practicar la recalificación de las

operaciones de la sociedad profesional a través de vías que parecen tener

aplicación con carácter aleatorio, discrecional y sustitutivo56.

Efectivamente, a la fecha, en la aplicación de estos mecanismos de

regularización no parece seguirse una regla cierta por la Inspección de

Tributos. Así, mientras que algunas resoluciones plantean una posible

jerarquización de criterios, en donde el de la simulación negocial sería de

aplicación preferente, pues “como parte de la interpretación e integración de las

normas tributarias [la simulación] es previa a la aplicación de las normas de

operaciones vinculadas”57; algunas otras parecen sugerir –ante el uso indistinto

de ambos criterios aplicados a un mismo contribuyente, pero en diferentes

ejercicios–, que el uso de uno u otro criterio se inserta en el ámbito de la

discrecionalidad administrativa, sin que uno u otro criterio sea necesariamente

más adecuado que el otro, de modo que: “el hecho de que la Administración
pudiera haber utilizado un mecanismo distinto para regularizar la situación

del sujeto pasivo en un ejercicio posterior no implica que necesariamente este

tenga

que ser más adecuado que el utilizado en el ejercicio que estamos examinando, ni
que

éste no sea correcto”58.

Como puede observarse, hechos esencialmente idénticos pueden perfectamente

culminar en casos constitutivos de delito fiscal y en otros ni

siquiera constituir infracción administrativa. Los vaivenes de la doctrina

administrativa y jurisdiccional en este ámbito59, lejos de brindar elementos

o pautas para zanjar definitivamente la discusión, parecen desdibujar la

seguridad jurídica que cualquier persona, profesional o no, debiera tener

garantizada en la aplicación de la ley por parte de los órganos administrativos y en

la labor interpretativa que realizan los órganos de impartición de

justicia.

Esta falta de certeza en la aplicación de uno u otro mecanismo supone,

desde luego, una quiebra al principio de seguridad jurídica60, pues los obligados
tributarios no saben a qué atenerse, ni tienen forma de prever las
consecuencias jurídicas de sus actuaciones tributarias. De ahí que la previsibilidad
en la aplicación de las normas por la Administración se ponga en

jaque cuando un mismo negocio o hecho jurídico es encauzado a través de

vías que producen consecuencias jurídicas contradictorias.

Pero además, el uso alternativo de una u otra vía de regularización entraña

también una ruptura al principio de igualdad61, en un doble aspecto.

En primer lugar, porque no todos los obligados tributarios se valen necesariamente

de la interposición de sociedades profesionales para el ejercicio

de sus actividades económicas, de modo que este grupo de profesionales

se encuentra en una distinta condición de igualdad respecto de aquellos

que amparan sus operaciones en estructuras de planificación fiscal abusiva,

con las consecuentes ventajas económicas que ello implica desde el punto

de vista de las cargas impositivas y quebrándose así la igualdad formal en

su vertiente objetiva, concretada en el deber de contribuir al sostenimiento

de los gastos públicos que sanciona el artículo 31.1 CE.

Y en segundo lugar, porque la regularización de aquellos que sí se valen

de la interposición de entidades asociativas para el ejercicio de sus actividades

profesionales puede producir situaciones injustas entre situaciones tributarias que
pueden considerarse prácticamente idénticas, de modo que

hechos o negocios que merecerían ser disciplinados por igual, terminan

recibiendo un tratamiento jurídico distinto, cuestión que se hace más patente en

aquellos supuestos en que las operaciones de un mismo contribuyente, pero en
diferentes periodos impositivos, son recalificadas por una u

otra vía indistintamente, vulnerando con ello la igualdad en la aplicación

de la ley garantizada por el artículo 14 CE.

Por tanto, en atención a las afectaciones que la aplicación aleatoria e

intercambiable de los mecanismos de regularización ocasiona a los principios de

igualdad y seguridad jurídica, es necesario exigir un control más
severo en las actuaciones inspectoras, especialmente cuando se decide hacer uso
sanciones en el ámbito penal.

Utilizar el instrumento punitivo como medio para censurar determinadas conductas

y restaurar el orden social suele considerarse como un

camino más eficaz en comparación con las medidas que apuestan por la

aplicación de sanciones en vía administrativa. Sin embargo, la doctrina ha

señalado ya que no es válido afirmar “que en todos los casos es más eficaz la

sanción penal de privación de libertad, que la administrativa de multa, comiso o

apremio.”62 Bajo esta óptica, no siempre la sanción penal resulta más eficaz

que la administrativa.

De acuerdo con esta línea de pensamiento, la tendencia a la intervención del

Derecho penal como medio para atajar problemas que afectan el

orden jurídico –tendencia que es denominada por la doctrina como “la

expansión del Derecho penal ” o “la huida al Derecho penal”– es válida

siempre que su utilización sea imprescindible para el mantenimiento del

orden social y su aplicación se justifique en valoraciones de carácter técnico-

jurídico. En otras palabras, si existe posibilidad de preservar el orden

social sin necesidad de acudir al ius punendi, su uso resultará ilegítimo63.

Partiendo de esta base, queda claro entonces que el recurso al Derecho

penal, en tanto instrumento de control más represivo con que cuenta el

aparato estatal, no puede utilizarse de manera indiscriminada, sino que

debe ser resultado de un minucioso examen por el que se analice si existen

otro tipo de medidas menos gravosas para restaurar el orden social y proteger el
bien jurídico tutelado, como paso previo a la amenaza de pena. Por

tanto, la imposición de penas privativas de libertad para los defraudadores

a la Hacienda debe ser el último recurso a emplear.64

Reconocemos de antemano que zanjar la discusión no es fácil. En nuestra
opinión, la Administración debería acudir al instrumento penal como

última ratio, pues como señala la doctrina más autorizada “para poder corregir por
vía de la simulación hay que descartar que quepa aplicar las reglas de
operaciones vinculadas”65. En este sentido, y siempre que el uso de la forma
social

sea susceptible de superar el escrutinio causal, el régimen de operaciones

vinculadas debe prevalecer, pues su carácter específico como cláusula antifraude

prevista en el artículo 18.10 LIS, descarta la necesidad de acudir

a las normas generales anti-abuso contenidas en los artículos 15 y 16 LGT.

A este escrutinio causal es al que parece referirse la denominada Nota de

la Agencia Tributaria sobre interposición de sociedades por personas físicas, de

25

de febrero de 2019, cuando establece que: “En el supuesto de que la sociedad

carezca de estructura para realizar la actividad profesional que se aparenta

realizar,

al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la

prestación de servicios de esta naturaleza, o bien teniéndola no hubiera

intervenido

realmente en la realización de las operaciones, nos encontraríamos ante la mera

interposición formal de una sociedad”. En estos casos, la Agencia Tributaria

reconoce que su respuesta ha consistido, en muchas ocasiones, en regularizar

acudiendo a la figura de la simulación definida en el artículo 16 LGT.

Más adelante la Nota señala que: “sin embargo, en el caso de que efectivamente
se concluya que la entidad dispone de medios personales y materiales adecuados
y

que ha intervenido realmente en la operación de prestación de servicios, el

análisis

de la correcta tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar

si
dichas prestaciones se encuentran correctamente valoradas conforme a lo
previsto en

el artículo 18 de la Ley 27/2014”.

Por último, en la encrucijada que plantea el fenómeno aquí estudiado

no podemos dejar de significar un hecho de gran relevancia: actualmente está

pendiente de resolución por el TS un recurso casacional para la

formación de jurisprudencia interpuesto por una sociedad profesional de

abogados, en el que se espera que el Tribunal Supremo determine dos

cosas. A saber66:

1) Si en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad

expresamente constituida para facturar los servicios prestados

puede apreciarse la existencia de simulación; y

2) Precisar cómo ha de calificarse (en caso de que no pueda declararse

la existencia de simulación) el ejercicio de una actividad profesional

a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los

servicios prestados.

Huelga señalar que este caso tiene como antecedente la regularización

practicada por la Inspección de Tributos a una sociedad profesional de

abogados (Ramón y Cajal Abogados, S.L.P.) A juicio de la Inspección se

trata de “un supuesto de simulación con fines de elusión fiscal”. Posteriormente,

en sentencia de 5 de abril de 2017, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

AN confirma la regularización practicada por la Administración, al

considerar que, en este caso, la sociedad profesional “se constituye como con

una pluralidad de socios que prestan servicios jurídicos profesionales, que firman

las facturas que giran a los clientes, y a su vez, esos servicios los facturan a dicha

sociedad por medio de otras sociedades (...), que son las que perciben esos
pagos directamente de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL.”.
Derivado de ello, la sociedad decide interponer recurso casacional para

la formación de jurisprudencia ante el TS, pues a su consideración la sentencia

impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las
normas que se denuncian infringidas y que resulta contradictoria con la doctrina
que otros órganos jurisdiccionales han establecido.

La doctrina que se estima es contradictoria con la posición de la Inspección de

Tributos y de la AN, consiste en un cúmulo importante de resoluciones judiciales
que los obligados tributarios sujetos a actuaciones inspectoras suelen citar para
defender su modelo de negocio y apelar a que, en

todo caso, la regularización se encauce a través de la regla de la valoración

de las operaciones vinculadas

Sin duda, se espera que las conclusiones a las que arribe el Tribunal Supremo
ayuden a zanjar, de manera definitiva, el problema aquí estudiado

y permitan establecer reglas claras para la regularización de sociedades

profesionales interpuestas, así como las pautas y cauces procesales sobre

los que deba discurrir la recalificación de las operaciones y negocios jurídicos.

Probablemente esta sea la pieza que haga falta para completar este

puzle jurídico.

Por ahora, y a la espera de la resolución de este recurso casacional, no

nos queda más que insistir en la eficacia de los instrumentos de control y

en un mayor rigor en el uso de los mecanismos regularizadores conforme

lo señalado líneas arriba.

VI. A MODO DE CONCLUSIÓN

Las cláusulas anti-abuso consisten en reglas normativas que la Administración

tributaria emplea con el objetivo de desconocer los actos, operaciones o negocios
jurídicos realizados por los obligados tributarios que,

aparentemente, revisten un fin abusivo o fraudulento y cuya consecuencia

jurídica es la reconstrucción de la realidad económica para aplicar la norma

tributaria eludida.
Como se ha visto al estudiar los mecanismos de regularización de sociedades
interpuestas, la Administración tributaria española goza de un

amplio margen de actuación que puede encauzarse a través de dos mecanismos:

el del abuso del Derecho, a través de las categorías de simulación

tributaria (art. 16 LGT) y de fraude a la ley (art. 15 LGT); y el del régimen

de operaciones vinculadas (art. 18.10 LIS).

El uso de estos mecanismos produce consecuencias diametralmente

distintas. La consecuencia de utilizar el régimen de operaciones vinculadas se

concreta únicamente en el ámbito tributario, quedando obligada la

sociedad profesional a corregir las operaciones conforme su valor normal

de mercado. No obstante, las consecuencias de utilizar la cláusula general anti-

abuso frente a supuestos calificados como simulación negocial, se

extienden más allá del plano tributario, pudiendo implicar graves consecuencias
para el contribuyente en el terreno penal cuando se comprueba

la comisión del delito de defraudación fiscal.

Como se puede ver, una misma operación o acto de un mismo contribuyente

puede ser calificado de lícito o ilícito a criterio del funcionario794

Israel Santos Flores

que realice las actuaciones inspectoras. Pese a que España cuenta con una

copiosa doctrina sentada en sede administrativa y jurisdiccional, al día de

hoy no parecen claros los límites para cuestionar la posible licitud o ilicitud

de los actos de los contribuyentes.

El caso español debiera ser ejemplo para el caso mexicano: dejar al arbitrio de las
autoridades fiscales –y más aún, de diversos funcionarios SHCP/

SAT erigidos en “cónclave fiscal enjuiciador”– para desconocer (o reconocer,

según se trate) la razón de negocios de los actos de los obligados

tributarios puede dar pie, por un lado, a resoluciones contradictorias; y por

otro lado, suponer una quiebra a los principios de capacidad contributiva,

igualdad tributaria, seguridad y certeza jurídicas, legalidad, buena fe, no

auto-incriminación y presunción de inocencia fiscal; tal como ocurre en el

caso español.

Consideramos que el legislador mexicano se apresuró en implementar

la cláusula anti-abuso y dejó pasar la oportunidad para tomar decisiones

más reflexivas: desde pensar en otras vías para atajar conductas abusivas y

fraudulentas (como la valoración a precios de mercado, aquí estudiada),

implementar políticas de afloramiento de activos opacos al fisco; o incluso

dejar de pensar solamente en remedios de naturaleza reactiva y centrar

también los esfuerzos en medidas de acción preventiva, como la puesta en

marcha de programas destinados a crear cultura contributiva y conciencia

fiscal68 en los obligados tributarios.

LAS MEDIDAS EUROPEAS PARA EL COMBATE

DEL FRAUDE FISCAL: EL PAQUETE DE

MEDIDAS “PARA UNA TRIBUTACIÓN JUSTA

Y SIMPLE”

Betty Andrade Rodríguez1

RESUMEN: La Unión Europea ha fijado dentro de sus metas esenciales la lucha

contra el fraude fiscal, a los fines de lograr una tributación justa en los Estados
miembros. Para ello, ha implementado una serie de medidas, asociadas

tanto a la obtención de la información necesaria para la prevención y combate

del abuso y fraude fiscal, así como a la dotación de herramientas para desconocer
o recalificar negocios artificiosos o fraudulentos. En el año 2020 la Comisión dictó
un nuevo paquete de medidas orientado a los mismos fines, en un

momento donde el equilibro económico entre la presión fiscal y la protección

y estímulo de la economía privada es particularmente sensible. El presente trabajo

presenta un resumen de las medidas y decisiones más importantes adoptadas por
la Unión Europea en este sentido.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL ABUSO Y LA SUSTANCIA ECONÓMICA

DE

LAS OPERACIONES. III. JUSTICIA TRIBUTARIA (EQUIDAD) Y FRAUDE

FISCAL. IV.

COSTOS DE CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FORMALES Y LA LUCHA

CONTRA EL FRAUDE FISCAL. V. LAS MEDIDAS DE LA UE PARA LA
DETERMINACIÓN

DE LA MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES Y EL COMBATE DE LAS

PRÁCTICAS ANTIELUSIVAS. 1. La Directiva 2016/1164 que establece reglas
para combatir

las prácticas elusivas que afectan directamente el funcionamiento del mercado

interno

(“Anti-Tax Avoidance Directive o ATAD”). 2. Las recomendaciones de la Comisión

para
la implementación de medidas contra el abuso de los tratados. 3. La serie de
Directives

on Administrative Cooperation o DACs dictadas por el Consejo Europeo. 4. Las

reglas

para intercambio de información con las autoridades aduaneras sobre

importaciones

sujetas al IVA, para reducir riesgos de fraude. VI. EL PAQUETE DE MEDIDAS

TRIBUTARIAS DE LA UE 2020. 1. Plan de Acción Fiscal. 2. Propuesta de reforma
legislativa 6

COM(2020) 314 final (DAC7). 3. Comunicación de buenas prácticas fiscales en la

UE

y fuera de ella. VII. ALGUNAS DECISIONES JUDICIALES EUROPEAS

RELEVANTES.

VIII. CONCLUSIONES. IX. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La determinación de la materialidad y sustancia de los negocios, así

como su calificación para la aplicación del silogismo jurídico son esenciales

dentro del combate del abuso de derecho, el fraude fiscal y las prácticas
antielusivas. En este contexto, la Unión Europea (“UE”) ha venido trabajando
desde 2014 en una serie de medidas para el combate del fraude fiscal y

la determinación de la verdadera sustancia de las operaciones económicas

que permita combatir los esquemas internacionales de elusión fiscal y planificación

fiscal agresiva2. Medidas como la Directiva ATAD3 (o Directiva

Anti-Abuso) o las reglas de la DAC6 sobre revelación de esquemas elusivos,

están orientadas en este sentido. También la jurisprudencia del Tribunal

de Justicia de la Unión Europea (TJUE) es clave para la definición de los

conceptos de abuso, elusión, sustancia económica y mecanismos artificiosos4,

que en su conjunto son la base de las medidas adoptadas no sólo en la

UE sino en el mundo en la lucha contra el fraude fiscal.

En 2020, la Comisión Europea continúa con este programa de trabajo

y plantea otra seria de medidas asociadas a la lucha contra el fraude fiscal,

especialmente basadas en la necesidad de la recuperación económica frente al

déficit fiscal originado por la pandemia del Covid-19.

En el presente trabajo pretendemos hacer una apretada síntesis de las

medidas adoptadas en la UE para evitar las prácticas antielusivas a través de

la implementación de esquemas que carecen de sustancia y materialidad,

orientadas a lograr que los beneficios obtenidos por las empresas -especialmente
por las empresas multinacionalessean gravables donde éstos se

producen.

El análisis de las ventajas, desventajas, obstáculos y potenciales violaciones de

derechos que puedan derivarse de estas medidas sirven de experiencia
comparada para otras jurisdicciones, como la mexicana, que también

se encuentran en pleno proceso de diseño e implementación de acciones

para combatir el fraude derivado del uso de estructuras carentes de materialidad y

sustancia económica. Tal sería el caso de la implementación de

la regla general antiabuso en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación

que permite la recaracterización o el desconocimiento de los actos y

operaciones que carezcan de razón de negocios y generan ahorros fiscales

y que entró en vigor el 1 de enero de 2020.

II. EL ABUSO Y LA SUSTANCIA ECONÓMICA

DE LAS OPERACIONES

El TJUE5 ha hecho referencia al concepto de “montajes artificiales” para

referirse a los acuerdos que carecen de sustancia económica y que, en

consecuencia, pueden constituir supuestos de abuso, posición que también ha

sido soportada por la Comisión Europea6. En consecuencia, el principio

esencial es que la sola obtención de ventajas fiscales por la adopción de

determinados esquemas no puede considerarse como abusiva, dando prioridad a
la protección de las libertades individuales, concretamente, la libertad de
establecimiento o libertad económica. La libertad de establecimiento prevista en el
artículo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión

Europea7, en el punto que nos atañe, está asociada a la posibilidad de que

un particular o empresa realice su actividad económica en cualquiera de

los Estados miembros de la Unión Europea sin interferencias indebidas.

El análisis de si las operaciones son genuinas o artificiales podrá tomar en

consideración distintos elementos, como podría ser el caso de la

existencia o inexistencia de medios materiales en una jurisdicción para la

ejecución de una actividad económica sostenida en el tiempo, incluyendo

medios humanos y técnicos que permita su ejecución en forma autónoma

y con capacidad de gestión y que la actividad tenga valor económico8.

En definitiva, el análisis estaría orientando a determinar si las circunstancias del

caso derivan en la obtención de una ventaja fiscal indebida derivada del uso de
esquemas u operaciones que puedan considerarse artificiales, es decir, que
carezcan de sustancia económica o comerciales. Tal

análisis requerirá de la determinación de un elemento objetivo, asociado

a la revisión de las circunstancias objetivas que conllevan la obtención de

la ventaja fiscal y de la desviación del propósito perseguido por la norma

abusada, así como de la revisión del elemento subjetivo referente a la

determinación de la finalidad de las actividades realizadas y no de la intención

perseguida por el contribuyente. Este segundo elemento se determinará

con base en el análisis de las circunstancias objetivas del caso y requerirá

de la investigación de las circunstancias económicas que soportan la existencia de

la operación o transacción correspondiente9.

Las decisiones del TJUE que tendremos oportunidad de comentar en la

sección 7 de este trabajo dan cuenta de un aspecto esencial: todos los

contribuyentes tienen derecho de organizar sus actividades económicas en la
forma que les produzca el mayor ahorro fiscal. Por ello, ante pluralidad de

opciones disponibles, legítimas y genuinas, el contribuyente podrá optar

por la que le represente una ventaja fiscal, sin que ello pueda ser desconocido por
las autoridades administrativas.

III. JUSTICIA TRIBUTARIA (EQUIDAD)

Y FRAUDE FISCAL

Uno de los temas que vale la pena resaltar del nuevo paquete de la UE

es la intención expresa manifestada por la Comisión de que éste genere

nuevos ingresos necesarios para lograr la recuperación económica tras la

pandemia del Covid-1910. Ello basado en la idea de una tributación justa

donde todos paguen la cuota que les corresponde, bajo la propuesta de

que se necesita una “tributación justa, eficiente y sostenible”11 a través de un

gravamen “más simple, justo y mejor adaptado al nuevo mundo”, reduciendo de

esta forma los costos de cumplimiento que “pueden ser tan altos como el 30%

de los tributos pagados”12. Es decir, el paquete pretende lograr maximizar el

cumplimiento de todos, reduciendo también los costos de cumplimiento. Ambos

elementos resultan esenciales y a ellos dedicaremos ésta y la

siguiente sección.

Este paquete, en lugar de promover la creación de nuevos tributos

(como es el caso de las propuestas de adopción de tributos a las ganancias

extraordinarias obtenidos por las empresas digitales formulado por diversos

académicos, entre ellos, Avi-Yonah13) lo que pretende es maximizar la

eficiencia de la administración tributaria para contrarrestar el fraude fiscal

y reducir las cargas administrativas y de cumplimiento de los tributos. Estamos

conformes con esa forma de aproximación del nuevo paquete de

medidas. La eficiencia y eficacia en la recaudación son pilares esenciales

para lograr mayor justicia tributaria y evitar desbalances en la presión fiscal

de los contribuyentes, donde los contribuyentes honestos soporten las
consecuencias de la ineficiencia administrativa, a través de reformas legislativas

que se traduzcan en el incremento de los tributos.

De esta forma, uno de los mayores retos fiscales que se presenta en la

era del Covid-19 es el incremento de los ingresos públicos sin afectar una

ya dañada economía que tuvo que reducir e inclusive paralizar su funcionamiento

como consecuencia de las medidas adoptadas para la contención

de la pandemia. En consecuencia, mientras los Estados necesitan de mayores

ingresos públicos para la recuperación económica, el sector privado

requiere del mayor número de alivios tributarios posibles para lograr su

completa reactivación y inserción en la “nueva normalidad”.

En este punto, el correcto entendimiento de este delicado equilibrio

por parte de los Estados es esencial: la recuperación económica es un norte

común del sector público y privado y ello sólo será posible con el manejo

de una presión fiscal equitativa, sustentable y eficiente. Es por ello que

antes de proceder a incrementar las cargas fiscales actualmente existentes

debe procurarse una mayor eficiencia en la recaudación fiscal. Esencialmente se

trata de que a mayor eficiencia y transparencia tributaria, menor

deberá ser la presión fiscal global sobre los ciudadanos14. En este punto, el

combate del fraude fiscal resulta esencial.

Tal como lo propone la UE en el paquete tributario de 2020, esta mayor

eficiencia en la recaudación y la lucha contra el fraude es posible a través

de la modernización de las reglas de transparencia, adaptándolas a los nuevos

negocios, así como a la explotación adecuada de las nuevas tecnologías,

que permitan a la administración tributaria obtener datos fiscalmente relevantes y

procesarlos de manera que les permita el cumplimiento equitativo

de todos los contribuyentes frente a los cuales ha nacido una obligación

tributaria.

IV. COSTOS DE CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES

FORMALES Y LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL

Los costos de cumplimiento son un factor esencial a considerar en el diseño de las

medidas de la lucha contra el fraude. Así como, por una parte,

se sostiene la necesidad de la existencia de una serie de medidas asociadas

con la revelación de información de relevancia fiscal y de esquemas que

puedan ser elusivos, es necesario recordar que los costos de cumplimiento

de estas obligaciones pueden afectar severamente el desarrollo económico

de las empresas e inclusive hacerse violatorios de la capacidad contributiva

de los ciudadanos, como ya lo asomaba Eusebio González al hablar de la

presión fiscal indirecta15. La eficiencia y eficacia en la recaudación no puede ser

hecha a cualquier precio, esto es, la obtención de mayores recursos

no puede hacerse a riesgo de la ruptura de la equidad o de la violación de

la capacidad de los ciudadanos de contribuir directa o indirectamente a los

gastos públicos.

De esta forma, la capacidad contributiva, como medida de la capacidad

de los ciudadanos de contribuir a la satisfacción de las cargas públicas,

debe tomar en consideración no solamente el monto estricto de los tributos que

deban erogar los ciudadanos sino, asimismo, todos los costos

indirectos asociados a su cumplimiento para determinar la presión fiscal

global de los particulares.

Los costos asociados al cumplimiento de deberes formales de suministro y

revelación de información constituyen un elemento fundamental que

coadyuva y alivia la labor de la administración tributaria en la fiscalización

del cumplimiento de sus funciones y que, como tal, reduce los costos públicos
asociados a esta actividad de policía. Por ello, la existencia de mayores
deberes formales a cargo de los administrados implica al menos, dos
circunstancias: (i) la reducción de la actividad administrativa de la administración
pública, mediante la entrega por los particulares de información

precisa que puede ser analizada por aquélla para llevar adelante sus labores, y (ii)
el incremento de los costos fiscales asociados al cumplimiento de

los deberes tributarios (tanto materiales como formales) de los administrados, lo

cual repercutirá negativamente en la preservación adecuada de su

patrimonio y de su desarrollo económico.

Por ello, el establecimiento de nuevos y mayores deberes formales que

incrementen la carga administrativa y económica de los administrados para

su cumplimiento en pro de la lucha contra el fraude fiscal y las prácticas

antielusivas consigue límites en los principios de libertad económica,

proporcionalidad y capacidad contributiva. Ninguna carga formal puede ser

de tal modo onerosa que impida el desarrollo de la actividad económica

correspondiente, ni la preservación y desarrollo de la economía.

Además de los costos que implica el cumplimiento de estos deberes

formales, es preciso considerar otras consecuencias que se derivan de su

proliferación indiscriminada. Cada vez es mayor el número de deberes formales a

cargo de los particulares, que, por tanto por su cantidad como por

su complejidad no son del conocimiento de un universo importante de

contribuyentes, especialmente de los nuevos emprendedores y pequeños

actores económicos que intervienen en la economía de forma puntual. El

incumplimiento de estos deberes genera la imposición de sanciones no

esperadas ni previstas por estos actores y que conllevan, por ende, a más

erogaciones patrimoniales. Esto quiere decir que la práctica administrativa

podría conducir a dos tipos de presiones económicas sobre los administrados: a

incurrir en costos importantes para su cumplimiento o a verse sorprendidos con la
imposición de sanciones no esperadas. Ambos supuestos
pueden conllevar decisiones de los administrados de reformar su actividad

o incluso cesar en ella, ante la imposibilidad económica de hacer frente a

la carga económica que les representa, lo cual atentaría contra el principio

de neutralidad fiscal.

Como vemos, todos estos elementos resultan particularmente relevantes

para las pequeñas y medianas empresas y los negocios emergentes,

particularmente expresada en tiempos recientes en la denominada gig economy.
Estos negocios incipientes, formados por nuevos participantes del mercado,

requieren el apoyo de la administración pública para su desarrollo, tanto

dotándolos de la educación necesaria sobre los deberes a los cuales están

sometidos como racionalizando sus cargas administrativas.

De allí entonces que el paquete de medidas dictadas por la UE procure

-con mayor o menor éxitoestablecer un sistema más simple y eficiente de

cumplimiento de los deberes tributarios que reduzca las cargas económicas

establecidas sobre los ciudadanos.

El principio de la proporcionalidad es otro factor importante en este

punto. Actualmente vemos un sinnúmero de deberes de revelación a cargo

de los administrados, que se justifican en el combate del fraude fiscal. El

cumplimiento de estos deberes conlleva saturar a la administración tributaria de

una serie de datos cuya relevancia no resulta clara y que se vuelven

muy difíciles, sino imposibles, de procesar. En consecuencia, el administrado

realiza importantes inversiones en recursos para el cumplimiento

de deberes que no se ven necesariamente asociados a un incremento en

la eficiencia y eficacia administrativa, lo cual vulnera tanto su capacidad

contributiva -al crear una presión fiscal indirecta sobre el ciudadanocomo

su libertad económica -al tener que destinar una porción de sus recursos

materiales y humanos al cumplimiento de tales deberes formales-.

Por ello, los deberes formales deben ser reducidos a los mínimos necesarios para
dotar a la administración de herramientas eficientes para el

cumplimiento de sus funciones, cumpliendo así con las bases de adecuación

de los medios escogidos para conseguir el fin perseguido, la necesidad del

empleo de estos medios con el menor sacrificio posible de los administrados y la

proporcionalidad de los medios con el sacrificio de los ciudadanos17.

Estos elementos también se corresponden con el análisis de la idoneidad y

necesidad de las medidas implementadas realizado por los tribunales europeos

para determinar la compatibilidad de acciones públicas concretas con

las libertades fundamentales.

En consecuencia, el diseño de nuevos deberes formales a cargo de los

administrados para combatir el fraude fiscal debe considerar, al menos: (i)

su idoneidad para que la administración obtenga información fiscalmente

relevante, (ii) la posibilidad de que la administración pueda hacer un uso

eficiente de esa información para la realización de las auditorías, fiscalizaciones e

inspecciones correspondientes, y (iii) la determinación de que es

el medio, entre los existentes, que genera menor intervención en la esfera

patrimonial de los administrados18. En este sentido y en el contexto del

paquete de medidas de 2020 de la UE, la dotación de nuevas herramientas

tecnológicas a la administración para el análisis de los datos en su disposición

debe conllevar también una racionalización del número y calidad de

estos datos y, en consecuencia, de la intervención en la actividad y vida de

los particulares.

V. LAS MEDIDAS DE LA UE PARA LA DETERMINACIÓN

DE LA MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES Y EL COMBATE

DE LAS PRÁCTICAS ANTIELUSIVAS

La UE ha venido implementando una serie de medidas para combatir

la evasión fiscal y promover la transparencia, de las cuales resaltaremos las

disposiciones específicas relacionadas con la determinación de la sustancia

y materialidad de las operaciones para combatir las conductas antielusivas.

Estas medidas son las siguientes:

1. La Directiva 2016/116419 que establece reglas para combatir las prácticas

elusivas que afectan directamente el funcionamiento del mercado interno (“Anti-
Tax Avoidance Directive o ATAD”)

Esta Directiva contempla cinco ámbitos de actuación20: (i) la limitación

de la deducción de intereses financieros, con independencia de la fuente

de financiación, a un máximo del 30% del EBITDA21, pero contemplando

ciertas excepciones a estos límites relacionados con la determinación de

razones que justifican los gastos excedentarios de financiamiento22, (ii) la

regulación de la imposición de salida23, (iii) la creación de una norma

general antiabuso, (iv) la transparencia fiscal internacional, que incorpora

disposiciones CFC o de sociedades controladas y que aplicará cuando el

impuesto pagado por los beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad o

establecimiento permanente controlado sea menor que la diferencia

entre el que se habría aplicado en virtud del impuesto sobre sociedades del

contribuyente y el efectivamente pagado sobre estos beneficios por tal entidad o

establecimiento permanente, pero también contemplando excepciones a la
aplicación de este régimen24 y (v) las normas para hacer frente

a las asimetrías híbridas25, por las cuales cuando una asimetría híbrida de

lugar a una deducción sin gravamen o a dobles deducciones, el Estado

correspondiente denegará la deducción del pago correspondiente26.

Las excepciones a estos regímenes especiales evidencian el establecimiento de

presunciones legales desvirtuables del carácter elusivo de ciertas

operaciones (la creación de financiamientos para crear gastos de intereses,

la constitución de sociedades en jurisdicciones de baja imposición fiscal

para lograr el desplazamiento de resultados). Al menos formalmente, el

legislador pretende con ello que si bien este tipo de operaciones o estructuras
puedan sean desconocidas o modificadas para fines impositivos, no

lo serían si se evidencia su sustancia y materialidad a través de alguno de

los supuestos contemplados en la normativa. Con ello, cumpliría con los

extremos fijados por el TJUE al limitar el uso de presunciones juris et de

iure, por contrariar el requisito de la necesidad de las medidas limitativas de

las libertades fundamentales, esto es, la obligatoriedad de implementar los

mecanismos menos gravosos posibles para alcanzar el fin perseguido.

A pesar de ello, la normativa ha recibido grandes críticas, por permitir

desconocer transacciones sin distinguir entre artificiosas y genuinas, cuando sólo

las primeras podrían ser obviadas por la administración, en respeto al principio de
proporcionalidad, haciendo prevalecer el combate del

abuso sobre el respeto de las libertades fundamentales27. Las excepciones

establecidas en la normativa, al establecer un número cerrado de excepciones, no

permitirían excluir de la aplicación de las reglas antiabuso a todas

las operaciones genuinas o legítimas.

Por su parte, la norma general antiabuso28 prevé que los Estados miembros
podrán denegar la aplicación de los beneficios fiscales pretendidos

con una operación artificiosa o no genuina si su finalidad esencial es obtener un

beneficio fiscal contrario a los objetivos de la norma tributaria.

Algunos antecedentes de esta norma se encuentran en la Directiva

2011/96/UE29 reformada por la Directiva (UE) 2015/12130 (Directiva

matrices-filiales) que dispone la negativa de la aplicación de beneficios

a arreglos falseados por haberse establecido como uno de sus propósitos

principales la obtención de una ventaja fiscal indebida. También es el caso

de la Directiva 2003/49/CE31 sobre intereses y cánones y que prevé la posibilidad

de no aplicar la Directiva a las transacciones cuyo móvil, principal o
no, sea el fraude fiscal, la evasión fiscal o el abuso y la Directiva 2009/133/

CE32 sobre fusiones que establece la posibilidad de negar su aplicación

a las operaciones que tengan como uno de sus propósitos principales el

fraude o la evasión fiscal si éstas no tienen motivos económicos válidos. En

esta última Directiva se indica que es una presunción de fraude o evasión la

reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades que

participan en la operación.

La norma antiabuso de la ATAD prevé el desconocimiento de cualquier

mecanismo que, por haberse establecido teniendo como uno de sus propósitos
principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la

finalidad de la norma aplicable, resulten estar falseados una vez analizados

todos los datos y circunstancias pertinentes. La normativa entiende que los

mecanismos están falseados “en la medida en que no se hayan establecidos por

razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica”33. La normativa,

en consecuencia, no requiere para su aplicación que el propósito principal

de la estructura sea el aprovechamiento de una ventaja fiscal, sino que uno

de estos propósitos sea esta ventaja.

En todo caso, la aplicación de la norma requerirá la evidencia de que

el esquema escogido no tiene realidad económica y le permitirá a la

administración desconocer o recalificar la operación para subsumirla en la

norma que debió ser aplicable. De esta forma, si bien una posible interpretación de
la ATAD sería que la cláusula antiabuso aplicaría siempre que se

determine que uno de los motivos considerados para adoptar un esquema

determinado es el ahorro fiscal, una interpretación integral de esta nor-

mativa ataría este ahorro fiscal al examen de la sustancia de la operación.

En la medida en la que la operación tenga razones comerciales, sustancia

económica, no será posible desconocerla, aunque represente una ventaja

fiscal para el contribuyente que haya sido perseguida y tomada en cuenta

por éste al momento de adoptar el esquema respectivo34.

2. Las recomendaciones de la Comisión para la implementación de medidas

contra el abuso de los tratados35

En esta recomendación se estimula a los Estados miembros a incluir en

sus convenios para evitar la doble imposición una cláusula similar -aunque

no idénticaa la reflejada en la ATAD a la cual antes hemos hecho referencia, pero

que comparte sus elementos esenciales, esto es, la posibilidad de

desconocer estructuras u operaciones adoptadas con el propósito, principal o no,

de obtener una ventaja fiscal y que no reflejen una “actividad económica
auténtica”. También se invita a los Estados a incluir en sus convenios

una norma equivalente al artículo 5 del Modelo OCDE, a los fines de “combatir la
elusión artificiosa del estatuto del establecimiento permanente” establecida

en la Acción 7 de las BEPS.

3. La serie de Directives on Administrative Cooperation o DACs dictadas por el

Consejo Europeo

La Directive on Administrative Cooperation (Directiva de Administración

Cooperativa) o DAC estableció una serie de mecanismos para la adopción

de medidas en intercambio de información a requerimiento, intercambio

espontáneo de información, intercambio automático de una lista de temas

específicos (tales como ingreso de empleados, directores, seguros de

vida, pensiones y propiedades inmobiliarias), la participación de funcionarios

extranjeros en las auditorías fiscales, los controles simultáneos y la

notificación de decisiones a las otras autoridades. La Directiva original fue

objeto de 5 reformas a fin de regular el intercambio automático de información de

cuentas financieras mantenidas por no residentes (DAC2)36, los

dictámenes administrativos sobre operaciones transfronterizas (DAC3)37,

el reporte país-por-país (DAC4)38, el acceso a información sobre lavado de

dinero (DAC5)39 y el intercambio automático de información sobre operaciones

transfronterizas reportables (DAC6)40.

4. Las reglas para intercambio de información con las autoridades aduaneras

sobre importaciones sujetas al IVA, para reducir riesgos de fraude41

Este Reglamento trata la cooperación administrativa para reforzar las

tareas del Eurofisc, así como la posibilidad de efectuar inspecciones conjuntas con
funcionarios de dos o más administraciones tributarias y la cooperación con
Europol y la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude. El

Eurofisc es una red de cooperación operativa europea para el combate del

fraude en el IVA. Una de las tareas primordiales del Eurofisc es proveer

mecanismos de alertas tempranas contra el fraude y que resulte en una

forma de evaluación de riesgos de las transacciones llevadas a cabo dentro

de la UE, el intercambio de información, y otras actividades que puedan

llevarse a cabo en respuesta a dichas alertas.

VI. EL PAQUETE DE MEDIDAS TRIBUTARIAS

DE LA UE 2020

El 15 de julio de 2020 la Comisión Europea emitió un nuevo paquete de medidas

fiscales, especialmente fundamentado en la necesidad

de establecer planes de recuperación y crecimiento económico de la

región en la era post-pandemia. El propósito de las medidas es incrementar la

justicia tributaria y el balance entre los competidores, a través

de la intensificación de la lucha contra el abuso, la competencia fiscal

agresiva y la transparencia fiscal, cuya necesidad se ve incrementada por

los daños económicos colaterales producidos por el Covid-19. También

pretende la simplificación de procesos y cargas administrativas de los

ciudadanos.
En la forma manifestada por la Comisión en los documentos de trabajo,

la pandemia ha conllevado a la necesidad de incrementar los ingresos fiscales, sin

afectar a los sectores más vulnerables, lo cual sería posible con una

lucha más fuerte contra el fraude, la evasión y la elusión fiscal.

Concretamente, la propuesta consta de tres iniciativas:

• El Plan de Acción Fiscal, con 25 acciones que tienen que implementarse hasta
2024 para simplificar los procesos tributarios, incluyendo

reportes, pagos, verificaciones y resolución de conflictos, así como

optimizar el procesamiento y análisis de datos por los Estados miembros para la

lucha contra el fraude fiscal y facilitar la protección de

los derechos de los contribuyentes.

• La propuesta de la DAC7 para extender las reglas de revelación a

las plataformas digitales y el intercambio de información automática sobre los

ingresos generados por los vendedores de bienes o

servicios a través de plataformas digitales. Asimismo, se incluyen

reglas para la realización de auditorías conjuntas para combatir el

abuso.

• La Comunicación de buenas prácticas fiscales, destinadas a promover la justicia

tributaria y atacar la competencia fiscal lesiva, a través

de una reforma del Código de Conducta. También propone una

reforma de las jurisdicciones no cooperantes que no siguen los estándares

internacionales. La comunicación también propone una

agenda de trabajo con los países en desarrollo en materia fiscal, en

línea con la agenda de Desarrollo Sustentable 2030.

1. Plan de Acción Fiscal

El documento empieza haciendo una afirmación general que se ha venido

asentando en las declaraciones de la OCDE y la Unión Europea: es
necesario garantizar que tanto los individuos como las corporaciones paguen el
monto justo de tributos42.

El Plan de Acción prevé que para los años 2022 y 2023 la Comisión preparará una
propuesta legislativa para enmendar la Regulación del Consejo

(EU) No. 904/201043 para dar a Eurofisc una verdadera capacidad comunitaria
contra el fraude del IVA en las transacciones transfronterizas. En

201844 se creó una plataforma que autorizaba a una fiscalización conjunta

del IVA a nivel comunitario. Esta propuesta permitiría combinar los resultados a
través de Eurofisc. Tales trabajos también deben beneficiar a las

fiscalizaciones de la tributación directa. Las acciones de Eurofisc deberían

ayudar a responder a nuevos casos de fraude fiscal que puedan surgir de

nuevos modelos de negocios.

Asimismo, el plan prevé la extensión del intercambio automático de información

para los criptoactivos y criptomonedas. También se comtempla

el análisis de la consistencia de las reglas de residencia para las personas

naturales a fin de evitar supuestos de doble no-imposición, lo cual podría

materializarse a través de una directiva armonizadora de los criterios de

residencia. Otro aspecto importante es la simplificación de los procesos,

de la cantidad de data recolectada y de los procedimientos de análisis de

data, considerando que es preferible minimizar la cantidad de data otorgada a la

administración por menor data de mayor calidad, que pueda

efectivamente optimizar su análisis por la administración tributaria, lo cual

es consistente con los lineamientos planteados en las secciones anteriores.

Igualmente, se pretende dotar a las administraciones tributarias de mecanismos

efectivos para el análisis y procesamiento de la data obtenida.

Fundamentalmente, las actividades del Plan de Acción son resumidas

de la siguiente forma: (i) creación de un registro único de contribuyentes

del IVA, (ii) iniciativas para facilitar y promover el cumplimiento tributario, (iii)
modernización de las reglas de tributación indirecta para incluir

claramente a los negocios digitales, así como modernizar las reglas de operadores
financieros y de seguros y simplificar el esquema general de los

agentes de viajes, (iv) establecimiento de reglas claras y uniformes de residencia,

(v) estimular las redes de expertos fiscales de los países miembros

y mejorar el uso de la tecnología y el intercambio de información entre los

Estados y (vi) reforzamiento de los mecanismos de resolución de conflictos.

El paquete de medidas también pretende garantizar una transición hacia la

tributación verde con la idea de lograr neutralidad climática para el

2050, así como los objetivos fiscales en el Acuerdo Verde Europeo (European
Green deal). Uno de los propósitos esenciales de estos tributos verdes

es estimular la conducta de negocios y particulares hacia consumos menos

contaminantes y promover el desarrollo sustentable. Asimismo, puede ofrecer

oportunidades para la reducción de los gravámenes sobre el trabajo.

2. Propuesta de reforma legislativa 6 COM(2020) 314 final (DAC7)

Pretende introducir reformas en la DAC (2011/16/EU) sobre intercambio de

información referida anteriormente.

En esta oportunidad, la DAC7 está concebida para el intercambio automático de

información entre Estados miembros sobre los ingresos obtenidos por los
vendedores en plataformas digitales, incluyendo específicamente el arrendamiento
de inmuebles, la prestación de servicios personales, la

venta de bienes, el arrendamiento de cualquier forma de transporte y las

actividades de crowdfunding en todas sus modalidades.

Conforme lo indica la Comisión Europea, el propósito de esta directiva

propuesta45 es no sólo dotar a las autoridades nacionales de la posibilidad

de identificar las situaciones gravables, sino también reducir la carga

administrativa de las plataformas en el suministro de información, limitando el

número de administraciones que deberán recibir información y el tipo de

información que deberá ser suministrada.

Esta propuesta es similar a la preparada por la OCDE sobre reglas de

reporte por las plataformas operadoras con respecto a los vendedores en la

economía colaborativa y la gig economy46.

Los riesgos de evasión fiscal son particularmente altos en este tipo de

operaciones. Ello debido a que los vendedores de bienes y servicios a través

de plataformas online no requieren de presencia física, pueden realizar un

número relativamente bajo de operaciones que pueden pasar desapercibidas y

pueden llevar a cabo sus operaciones sin emitir facturas bajo el control de la
administración. Evidentemente, el hecho de que las operaciones

sean llevadas a cabo a nivel internacional maximiza la posibilidad de que

no sean reportadas a las autoridades correspondientes.

La propuesta haría que la información deba ser entregada únicamente a

la administración tributaria del Estado en el cual la plataforma es residente

y que esa información luego sea intercambiada con los Estados relevantes.

La obligación de suministro de información está a cargo de las operadoras de

plataformas que se hayan constituido, sean residentes o tengan

presencia física en la UE o que permitan la venta de bienes o servicios por

residentes europeos o sobre propiedades inmuebles localizadas en Europa.

La obligación de reportar no incluye las actividades llevadas por un vendedor que

actúe como empleado de una plataforma.

Las actividades a ser reportadas son las listadas más arriba, llevadas a

cabo por vendedores registrados en la plataforma y residentes, con

establecimiento permanente o número de contribuyente en uno de los Estados

miembros o que rente propiedades inmobiliarias localizadas en Europa.

Por su parte, el proyecto de DAC7 incluye una serie de normas que

complementan las reformas efectuadas en las DACs anteriores. Entre ellas,

se incluyen reglas específicas para permitir la realización de auditorías conjuntas
entre distintas autoridades de los Estados miembros, lo cual puede

iniciarse bajo requerimiento de una persona o de un Estado miembro. Los

resultados de estas auditorías obligarían a hacer ajustes correspondientes

a los estados involucrados. Asimismo, se incluyen reglas de suministro de

información de grupos. Todas estas normas están orientadas a reducir las

cargas de los administrados en el combate contra el fraude fiscal al procurar

racionalizar los recursos empleados para el suministro de información.

3. Comunicación de buenas prácticas fiscales en la UE y fuera de ella

Betty Andrade Rodríguez

Destinada a la revisión del progreso de la implementación de buenas

prácticas fiscales. Esto incluirá una reforma del Código de Conducta para

la tributación empresarial creado en 1997, una revisión de la lista de jurisdicciones

no cooperativas para propósitos fiscales, mejoras para el reforzamiento de las
buenas prácticas con miras a la protección de los fondos europeos y la
implementación de medidas de defensa de los Estados y soporte

a los países en desarrollo aliados en la mejora de sus prácticas fiscales.

El Código de Conducta para la tributación empresarial reconoce que la

competencia tributaria no es problemática por sí misma, pero que tienen

que haber principios comunes sobre las prácticas que pueden adoptarse

para atraer negocios e ingresos. En definitiva, pretende el examen de cuándo una

práctica de uno de los Estados miembros es dañina, debiendo el

Estado asumir el compromiso de abolirla si así es calificada.

Por su parte, la existencia de una lista de jurisdicciones no cooperativas

pretende combatir la competencia fiscal lesiva, así como el fraude fiscal

que podría estar asociado a ésta. Las jurisdicciones analizadas lo son con

base en tres criterios: transparencia fiscal, tributación justa y la implementación del

Plan de Acción BEPS. Las jurisdicciones que fallen en algunos
de estos criterios son invitadas a efectuar las correcciones correspondientes

dentro de determinado plazo, a riesgo de ser incluidas en la referida lista

de jurisdicciones no cooperantes. El propósito de la UE es revisar, para

finales de 2020, el estado de la lista y su ámbito de aplicación, a los fines

de incluir o excluir nuevas jurisdicciones, según corresponda. Para ello,

también procederá a la revisión de los criterios y la forma como ellos deben ser
aplicados a las distintas jurisdicciones (por ejemplo, el criterio de

intercambio de información no ha sido aplicado a los países en desarrollo

cuando no tienen centros financieros).

Según los documentos de trabajo47, debe tomarse en consideración en

la definición de estos criterios los trabajos efectuados en el área de beneficiario

efectivo y la implementación de los estándares mínimos de BEPS.

Otro criterio que puede ser tomado en consideración es la tasa efectiva

de tributación en caso de adopción de las acciones propuestas en el Pilar 2 de la

economía digital y que promueven la implementación de una

tasa mínima de tributación efectiva a lo largo de todas las jurisdicciones.

La revisión de los distintos regímenes debe hacerse en la forma más integral

posible, considerando los efectos de la aplicación de todas las reglas

tributarias (exenciones, deducciones, etc.) que puedan producir efectos

análogos a los regímenes preferenciales. La Comisión también destaca que

la inclusión de una jurisdicción en la lista de no cooperantes debe tener

consecuencias. Una de ellas es la prohibición de que los fondos de la UE

contribuyan a la elusión fiscal.48

VII. ALGUNAS DECISIONES JUDICIALES EUROPEAS

RELEVANTES

Existen distintas decisiones en las que órganos judiciales europeos han tratado el
tema del fraude, la sustancia sobre forma y el abuso de los tratados. A
los efectos de este sumario, presentaremos brevemente únicamente las
decisiones emanadas de los órganos judiciales comunitarios que, sea por su
relevancia para la interpretación de las cláusulas generales antiabuso o por su
data

reciente, pueden marcar el entorno judicial europeo en torno a este tópico.

En primer lugar, el caso Emsland-Stärke49 dispuso que el derecho de la UE

no debe cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en

el marco de las transacciones comerciales normales, sino que se beneficien

en forma abusiva de las ventajas establecidas en la normativa. El abuso se

configurará, tal y como se indica en la decisión, cuando, aunque se hayan
respetado formalmente las normas, pueda evidenciarse que concurren una serie

de circunstancias que impidan alcanzar el fin perseguido por la norma y que

exista la voluntad de aprovecharse indebidamente de una disposición, creando

artificialmente condiciones para ello. Esta voluntad, en todo caso, deberá

buscarse en circunstancias objetivas, es decir, indicios que rodean el caso.

Asimismo, en el caso Cadbury Scheppes50 se estableció que la restricción

a la libertad de establecimiento era posible en el marco de la lucha contra

prácticas fiscales abusivas, siempre que se tratase de “comportamientos

consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad
económica, con

el objetivo de eludir el impuesto”51 normalmente adeudado sobre los beneficios

obtenidos. Esta decisión parece establecer que las operaciones sólo podrían ser
desconocidas si su causa directa y principal es la elusión impositiva,

siempre que sean carentes de realidad económica, lo cual constituye una

diferencia con la disposición contenida en la ATAD -equivalente a la cláusula PPT

de la Acción 6 de BEPSque permite su aplicación cuando uno de

sus propósitos principales – y no el principalsea la obtención de una ventaja fiscal.

La decisión del caso Cadbury Scheppes concluye que no basta con

que un contribuyente obtenga una ventaja fiscal por la implementación de

una estructura para la aplicación de las normas anti-abuso, sino que deberá
revelarse que esta estructura es un montaje artificioso, es decir, que carece

de sustancia económica.

Posteriormente, en el caso Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation52 el

Tribunal estableció la posibilidad de desconocer los montajes puramente
artificiales con el objetivo de eludir la aplicación de una norma para

obtener una ventaja fiscal, pero estableciendo que el contribuyente tiene

que tener el derecho, en virtud del principio de proporcionalidad, de probar que la

estructura correspondiente tiene motivos comerciales reales que

permitan excluir la naturaleza supuestamente abusiva de la operación.

El caso Halifax53, por su parte, establece la posibilidad de negar un beneficio

fiscal cuando el objetivo principal de esas operaciones sea obtener

una ventaja fiscal y ello sea contrario a la lógica económica de la operación.

En la decisión de Kofoed54 se estableció la necesidad de la existencia de una

norma doméstica anti-abuso o principio doméstico para poder desconocer

formas jurídicas que conllevaran efectos elusivos, posición que también se

mantiene en Kefalas55, reforzando la imposibilidad de que los justiciables

se beneficien del Derecho en forma fraudulenta, esto es, obteniendo ventajas

ilegítimas no comprendidas en la finalidad perseguida por la norma

comunitaria.

Posteriormente la decisión del caso Weald Leasing Ltd.56 establece el derecho de

las empresas de organizar sus negocios en la forma que le resulte más ventajosa
fiscalmente, siempre y cuando los mecanismos utilizados

para ello sean genuinos. Si la propia normativa tributaria habilita varios

mecanismos, nada puede obligar al contribuyente a adoptar la que le represente

una mayor carga tributaria.

Otros casos más recientes parecen poner más peso en la lucha contra el

abuso que en la protección de las libertades fundamentales -a las cuales se

había dado especial atención en las primeras decisiones mencionadasTal

es el caso de los conocidos como Danish cases57. Estas decisiones se refirieron a
la delimitación del concepto de beneficiario efectivo, considerado por

el Tribunal como aquél que se beneficia económicamente de los pagos

efectuados –en uno de estos casos, de los intereses pagados-. El Tribunal

estableció una máxima general en las referidas decisiones determinando

la existencia de un principio general europeo anti-abuso en materia tributaria

conforme al cual todo Estado miembro debía denegar los beneficios

fiscales contemplados en las directivas si las transacciones o acuerdos

correspondientes constituían formas de abuso de ley sin importar si existen
disposiciones anti-abuso en la ley doméstica, lo cual ha sido interpretado como
una

contradicción a lo sentado en el caso Kofoed antes citado. De esta forma, en

la referida decisión la doctrina del abuso es consagrada como un principio

fundamental que puede dar lugar al desconocimiento de formas jurídicas

a efectos fiscales, sin que exista base normativa para ello.

El Tribunal procedió entonces en las decisiones referidas a determinar

algunas guías para determinar cuando un acuerdo podría ser abusivo,

aparentemente haciendo una igualación de los conceptos de beneficiario efectivo
y abuso -tema que ha sido controvertido en la doctrina al determinar

si la regla de beneficiario efectivo no es más que una norma de atribución

de resultados, en lugar de una disposición anti-abuso-. Tales indicios se darían

cuando los fondos son transferidos total o parcialmente justo después

de haber sido recibidos, si el receptor de los fondos no tiene sustancia o

es incluido en una estructura a la cual no le hubiera resultado aplicable la

normativa que contiene la ventaja fiscal.

VIII. CONCLUSIONES

Como puede verse, la UE ha venido estableciendo ciertas bases mas o menos

consistentes en la lucha contra el fraude fiscal. Por una parte, las normas
antiabuso podrán ser aplicables no sólo cuando se detecte que el contribuyente ha
obtenido una ventaja fiscal y que ella era uno de los propósitos principales de la
adopción de la estructura respectiva, sino que se requerirá que se demuestre que
esa estructura, acto o transacción carece de sustancia económica, o que se trata
de una actividad económica auténtica o genuina. En este caso, la materialidad de
la operación resulta ser elemento clave para la negar la aplicación de la regla
antiabuso y tal postura es consistente tanto en la legislación como en la
jurisprudencia europea.

Sin embargo, un punto que ha levantado la atención es el hecho de que las

decisiones judiciales dictadas en 2019 hablan del abuso como un principio de
derecho europeo que permitiría desconocer formas jurídicas aunque no exista una
norma doméstica que así lo consagre. Si bien este elemento es un aspecto directo
de interpretación del Derecho Comunitario y de la primacía de las normas
comunitarias frente a las domésticas, llama la atención el giro dado por el TJUE
sobre el alcance de las potestades de control del abuso. Luego de asumir una
postura estrictamente garantista, donde las potestades de la administración
debían respetar estrictamente el principio de legalidad y estar recogidas en una ley
escrita, el Tribunal permite que el ejercicio de estas potestades se realice con
base a meros principios. Ello podría incrementar indebidamente la discrecionalidad
de las administraciones tributarias en desmedro de los derechos de los
administrados, especialmente su libertad económica y la seguridad jurídica.

En todo caso, conviene aplaudir que la UE haya identificado la necesidad de

simplificar los deberes formales a cargo de los administrados y racionalizar su
existencia. La proliferación indiscriminada de los deberes de revelación
únicamente resulta en la afectación del patrimonio de los administrados y no dota
a la administración de mecanismos eficientes para combatir el fraude fiscal. Aun
existe un largo camino por recorrer en este sentido, pero la conciencia de la
necesidad de la simplificación de estos deberes es clave para ello.
V

RECARACTERIZACIÓN

DE ACTOS
LEGISLACIÓN ANTIMONOPOLIO COMO

HERRAMIENTA DE «RECARACTERIZACIÓN

INDIRECTA»: ¿«HUIDA» DEL DERECHO

TRIBUTARIO?

Carlos E. Weffe H.1

SUMARIO: I. EL PROBLEMA DOGMÁTICO DE LA ELUSIÓN TRIBUTARIA. LA

RECARACTERIZACIÓN DE LAS OPERACIONES COMO SOLUCIÓN. II. LA
ELUSIÓN

TRIBUTARIA COMO PRÁCTICA ANTICOMPETITIVA. III. MEDIDAS

ANTIMONOPÓLICAS, ¿MECANISMOS DE «RECARACTERIZACIÓN
INDIRECTA»?. 1. En el ámbito doméstico. 2. En el ámbito internacional. El caso
de las «ayudas de Estado» en

la Unión Europea. IV. EPÍLOGO. RECARACTERIZACIÓN INDIRECTA ¿HUIDA

DEL

DERECHO TRIBUTARIO?. V. BIBLIOGRAFÍA.

I. EL PROBLEMA DOGMÁTICO DE LA ELUSIÓN TRIBUTARIA.

LA RECARACTERIZACIÓN DE LAS OPERACIONES

COMO SOLUCIÓN

Son muchos los esfuerzos que han hecho los Estados para resolver el

problema que representa la elusión tributaria para la generalidad, la igualdad

distributiva en la distribución de las cargas fiscales, conforme a la real

capacidad contributiva, y para la justicia del sistema tributario. La doctrina

se ha dedicado con esmero al análisis dogmático del tópico y al diseño de

posibles soluciones; haciendo uso del manido lugar común, sobre la elusión
tributaria se han escrito auténticos ríos de tinta. A pesar de eso, lejos

estamos de una respuesta definitiva al asunto.

La dificultad tiene su base en varias razones, que ya enumeramos en una

ocasión anterior.2 Primero, una duda semántica: hay tantas definiciones de

«elusión» como autores que se han dedicado a su estudio, de lo que surgen la
infinidad de aproximaciones al tema y, en consecuencia, varias de

las «discusiones» doctrinarias, en buena medida aparentes.3 Una segunda

razón, ciertamente mitigada en el plano internacional por el surgimiento y

progresiva implementación del Plan de Acción contra la Erosión de la Base

Imponible y el Traslado de Beneficios4 de la Organización para la Cooperación y

el Desarrollo Económico (OCDE) y el Grupo de los 20 (G-20), el

archiconocido Plan BEPS, es la de cierto regionalismo. Ello se debe,

probablemente, a que cada estudioso toma a su propio ordenamiento como

punto de partida del análisis, lo que, en consecuencia, produce tantas soluciones

como ordenamientos jurídicos existen y sirve de combustible al

interminable «aguijón semántico»5 en la disputa.

A pesar de su aparente insolubilidad, es posible identificar un fondo

común en la discusión sobre qué debe considerarse elusión y cómo resolverla.

Utilizando la gráfica expresión de Dworkin, “a pesar de las primeras

apariencias, en realidad, todos los abogados aceptan a grandes rasgos los

mismos

criterios para decidir cuándo un postulado sobre la ley es verdadero o no puede

haber

un acuerdo o desacuerdo genuino sobre el derecho, sino solo la estupidez [sic] de

la

gente que cree que disiente porque otorga significados diferentes al mismo
sonido”.6

Para lo primero, debe recordarse aquí que al referirse a la elusión la

doctrina alude unánimemente, bajo terminología diversa, a una serie de

hechos,7 que llenan de contenido al término, y que forman parte de lo

que Dworkin, al definir al Derecho, denomina la «cuestión de hecho».8

Tales hechos son resumibles en que el contribuyente, haciendo uso de la

autonomía negocial que le es reconocida en la inmensa mayoría de los

ordenamientos estatales,9 dirige su voluntad hacia la realización de un acto

jurídico de contenido económico idéntico o muy similar al del hecho generador,

produciendo sus mismos resultados, bajo el empleo de formas

jurídicas que comparten dos características esenciales: (i) son atípicas respecto
del negocio jurídico perseguido por el contribuyente; y (ii) suponen

un empleo irracional de las lagunas normativas, de un modo que reduce

ilegítimamente -no ilegalmentela carga tributaria del contribuyente.10

De esta circunstancia, y a pesar de toda la madeja de posiciones aparentemente

contradictorias, resulta viable ensayar una definición relativamente segura de
elusión: ésta constituye la forma general del abuso de

derecho en materia tributaria.11 Siguiendo la definición de Atienza y Ruiz

Manero,12 es posible calificar a una conducta A, realizada por un sujeto S

(el contribuyente) en las circunstancias X como elusiva en la medida en la

que se cumplan todas las circunstancias siguientes:13

1. Existe una regla regulativa (libertad económica, derecho a la economía de

opción) que permite a S usar la regla que le confiere poder

(libertad contractual, autonomía negocial) para producir el resultado R (negocio

indirecto o anómalo)14 al realizar A (un hecho de significación económica,
manifestación de capacidad contributiva) en

las circunstancias X (el sistema tributario aplicable, o la interacción

entre los ordenamientos fiscales aplicables al caso en el supuesto de

situaciones transfronterizas).

2. Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E

(tributación reducida o nula) que, de acuerdo con el balance entre los principios
que justifican la permisión anterior (libertad económica, derecho a la economía de
opción) y otros principios del

sistema (generalidad de la tributación, igualdad de la tributación,

capacidad contributiva), supone un daño injustificado o un beneficio indebido, y no

hay una regla regulativa que prohíba producir R,
aunque pueda haber una regla dirigida a evitar E (medidas antielusivas en
general).

3. R es un medio para E:

3.1. Bien en sentido subjetivo: dado que, al realizar A, S no perseguía otra

finalidad discernible más que alcanzar, por medio de

R, la consecuencia E y que R es objetivamente adecuado para

E.

3.2. Bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado para E,

aunque S no tuviera ese propósito al realizar A.

4. El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para

generar una nueva regla que establece que en las circunstancias X’ (X más alguna
circunstancia que suponga una forma

de realización de 2 y de 3.1 o 3.2) está prohibido usar la regla que

confiere poder (la libertad contractual) de forma que se alcance,

por medio de R (beneficio económico maximizado), la consecuencia E (tributación

reducida o nula). Por ello, el resultado R debe

considerarse como inválido (regulativamente) en la medida en que

conduce a E.

La descripción precedente permite esbozar un ensayo de solución a la

elusión tributaria. En efecto, las situaciones descritas en (3) sirven de base

a la respuesta principal al problema, siguiendo las directrices descritas en

(4): la recaracterización de las operaciones relevantes para reconducirlas

al régimen tributario normalmente aplicable al negocio jurídico eludido.

Ciertamente, el negocio indirecto o anómalo, base del concepto en estudio según

lo hasta aquí expuesto15 y utilizado intencionalmente como me-

canismo para lograr una tributación reducida o nula cuando dicha acción

es adecuada para alcanzar el ahorro fiscal perseguido, es la base de diseño

de las cláusulas antielusivas del tipo «examen del propósito de negocios»

(business purpose test por un lado, y principal purpose test o main purpose test
por

el otro). Es este el caso, por ejemplo, del artículo 5º-A del Código Fiscal de

la Federación,16 del artículo 29.9 del Modelo de Convenio Tributario sobre

la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (MOCDE)17 y del artículo 7.1

de la Convención Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los

tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de

beneficios (MLI, por sus siglas en inglés),18 estas últimas de texto

prácticamente idéntico. La traducción oficial al español de estas cláusulas

está solo disponible respecto del MLI, y es del tenor siguiente:

No obstante las disposiciones de un Convenio fiscal comprendido, los

beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respecto de

un elemento de renta o de patrimonio cuando sea razonable concluir,

teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el

acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a

percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención

del mismo, excepto cuando se determine que la concesión del beneficio

en estas circunstancias es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones

pertinentes del Convenio fiscal comprendido.

Por su parte, cuando el examen del negocio indirecto para lograr el

efecto elusivo se limita a la constatación de su idoneidad objetiva, indepen-

dientemente de la subjetividad del contribuyente, estamos en presencia de

las situaciones que constituyen la base de diseño de las cláusulas antielusivas del
tipo «examen de la sustancia sobre la forma» (substance over form rules), como la
contenida en el artículo 11 del Modelo de Código Tributario

del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT),19 que

es del tenor siguiente:

1. Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean

artificiosos o impropios para la obtención del resultado conseguido,

las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan
intervenido serán las que correspondan a los actos usuales

o propios para la obtención del resultado que se haya alcanzado.

2. Lo dispuesto en el párrafo anterior únicamente se aplicará cuando

los actos artificiosos o impropios no produzcan efectos económicos

o jurídicos relevantes, a excepción del ahorro tributario.

Este es, también, el sentido de la declaración jurisprudencial de acuerdo con la

cual la prohibición de uso abusivo del Derecho Tributario es

un principio general del Derecho aplicable directamente a la solución de

los casos de elusión tributaria que envuelven la aplicación del Derecho

de la Unión Europea, sin necesidad de recepción por los ordenamientos

domésticos de los Estados Miembros. Así lo declaró el Tribunal de Justicia

de la Unión Europea (TJUE) en los denominados «casos daneses»,20 en los

siguientes términos:

…la denegación de una ventaja derivada de una directiva […] no

equivale a imponer una obligación al particular afectado en virtud de

dicha Directiva, sino que solo es la mera consecuencia de la constatación de que

las condiciones objetivas requeridas para la obtención de la

ventaja buscada […] por lo que se refiere a dicho derecho, se cumplen

solo formalmente.

Así las cosas, además de los hechos generadores subrogatorios o

complementarios, las presunciones y ficciones y la interpretación extensiva de

la ley tributaria,21 parece que -de una forma u otrala solución a la elusión

tributaria pasa por la recaracterización de los hechos jurídicamente relevantes,

objeto del test de elusión, a la disciplina de la regla tipificadora del
tributo, de manera de asociar a los actos jurídicos prima facie permitidos

(en nuestro caso, con tributación reducida o nula) la consecuencia que se

pretendió evitar con la maniobra elusiva, esto es, con el tributo causado en

su totalidad. Así lo prevé el artículo 5º-A del Código Fiscal de la Federación,

cuando dispone que los actos jurídicos sin razón válida de negocios que

tengan como efecto una tributación reducida o nula “tendrán los efectos

fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención

del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente”.

II. LA ELUSIÓN TRIBUTARIA COMO PRÁCTICA

ANTICOMPETITIVA

En tanto hecho con significación económica, el tributo tiene el poder

de afectar la posición de los agentes económicos que participan en el mercado. En

este sentido, es perfectamente posible afirmar que la participación, la permanencia
o la posición relativa de un agente económico en el

mercado relevante dependen, parcialmente, de la tasa efectiva de tributación a la

que está sometido el emprendimiento de que se trate, y de su

neutralidad relativa respecto de la carga fiscal promedio soportada por los

demás participantes en ese mercado.22

Previamente, vale aclarar que la neutralidad relativa en comentarios no

supone la igualdad conmutativa en la presión fiscal soportada por todos

los agentes económicos que participan en un ramo de negocio o, mejor

dicho, en un mercado relevante. El derecho fundamental del contribuyente a la

economía de opción impide una interpretación de este tipo: antes

bien, la libre competencia supone -y por ello, favorecela diferencia entre

competidores basada en sus habilidades para la organización eficiente de

sus negocios dentro del marco de la ley.

En efecto, si bien el ahorro fiscal es característico de la elusión tributaria, no es
exclusivo de esta figura. En el ejercicio de su autonomía negocial,

derivada de la libertad económica reconocida a los ciudadanos en el marco

del Estado de Derecho,23 los ciudadanos tienen el derecho de ordenar sus

negocios de modo de pagar la menor cantidad posible de tributos dentro del

ámbito operativo de actuación que les concede la ley, esto es, a la economía de

opción.24 A este respecto, conviene recordar las admoniciones del juez Learned
Hand en el caso Helvering v. Gregory, clásico de nuestra disciplina: “Cualquiera
puede arreglar sus asuntos para que sus impuestos sean lo menor

posible; él no está obligado a escoger el patrón que mejor rinda al Tesoro;

no hay siquiera un deber patriótico de incrementar los impuestos propios”.25

Bajo estas premisas, resulta evidente que uno de los efectos colaterales

de la elusión tributaria es la de afectar injustamente la posición de los agentes

económicos en el mercado. El ahorro fiscal obtenido a través del empleo

de una planificación fiscal «agresiva»26 supone la obtención de una ventaja,

que favorece indebidamente la posición relativa de su realizador en el mercado.

Paralela y correlativamente, la elusión tributaria empeora la posición de

los restantes competidores en el mercado relevante, en tanto éstos deben

soportar la presión fiscal ordinaria para su sector de la economía sin ahorro

alguno, e incluso incrementada como consecuencia de las medidas de

compensación que debe adoptar el Estado para la manutención de su capacidad

recaudatoria,27 mermada como consecuencia de la elusión y la evasión fiscal.

Así las cosas, en un sentido económico la elusión tributaria puede asimilarse a las
prácticas anticompetitivas que forman parte del objeto de estudio del Derecho de
la Competencia.

Ciertamente, el menor costo fiscal derivado de la elusión tributaria lleva implícita la

posibilidad, para el agente económico involucrado en la

planificación fiscal «agresiva», de alterar el precio de sus productos en el

mercado, bien sea (i) a la baja, de una forma que puede dificultar la concurrencia
de agentes económicos al mercado, debilitar posición relativa de

sus competidores e, incluso, excluirlos del mercado (prácticas anticompetitivas

horizontales: barreras de entrada, abuso de posición de dominio por

exclusión), o (ii) al alza, para maximizar la rentabilidad del negocio a costa

de la imposibilidad práctica de los consumidores de obtener el producto

de otro proveedor en condiciones competitivas (prácticas anticompetitivas

verticales: abuso de posición de dominio por explotación).

La competencia desleal producto de la elusión tributaria puede darse también, en

un sentido impropio, entre Estados. Como natural consecuencia de la incidencia
del tributo sobre la rentabilidad del negocio, las decisiones de establecimiento e
inversión transfronteriza de los

agentes económicos se ven directamente influidas por los regímenes

tributarios de las jurisdicciones potencialmente involucradas en estas

operaciones, y las facilidades que la red de convenios tributarios ofrecen a la

inversión para su mayor rendimiento. Así, los Estados «concurren», por así
decirlo, al «mercado» de la inversión internacional como

oferentes de una serie de ventajas competitivas para los emprendimientos

transfronterizos. Este escenario, se insiste, es también susceptible de

prácticas lesivas que alteren el balance de los participantes, en condiciones

prácticamente idénticas a las de los agentes particulares intervinientes en el
mercado.

A la situación descrita se le ha denominado «competencia fiscal lesiva», y se la ha

definido como comportamientos inamistosos o ilícitos por

parte de ciertos Estados, en perjuicio de los intereses fiscales de otros.29

Estas prácticas tienen por efecto reducir las tasas efectivas de impuesto a

niveles significativamente menores que los aplicables regularmente por

los Estados, erosionando las bases imponibles de los «participantes» en

el mercado fiscal global a través de (i) la distorsión de los flujos de inversión, (ii) la
merma de la integridad y equidad de las estructuras fiscales,
(iii) el desaliento al cumplimiento y la rebaja consecuencial de la moral tributaria de
los contribuyentes,30 (iv) la reconfiguración del nivel de

producto fiscal y gasto público, (v) los cambios indeseados de parte de

la carga fiscal a tributos menos móviles, como los de los impuestos a las

rentas del trabajo,31 a la propiedad32 y al consumo, y (vi) el incremento

de los costos administrativos y la carga de cumplimiento para las administraciones

tributarias y para los contribuyentes.33

Como quiera que los «agentes» de este «mercado» son los Estados, sujetos
originarios de Derecho Internacional Público y -por tantotitulares

de poder tributario reconocido en tanto miembros de la comunidad internacional,34

las prácticas anticompetitivas que se verifican a este nivel no

pueden afectar la concurrencia, sino la posición de los agentes económicos

estatales en dicho mercado. Fundamentalmente, estas prácticas se reducen

a dos: los paraísos o refugios fiscales (tax havens) y los regímenes tributarios

preferenciales lesivos (harmful preferential tax regimes).

Los paraísos fiscales no tienen, dice la OCDE, “un significado técnico

preciso”. Así, se ha llegado al punto de afirmar que hay tantas definiciones

de paraísos fiscales como paraísos fiscales existen.35 Hay, sin embargo, una

serie de características definitorias propias, cuya presencia en determinadas

proporciones permite atribuir a un Estado esta calificación: baja o nula

tributación, una legislación mercantil y financiera flexible, en tanto suponga la

facilidad de constitución de sociedades y realización de inversiones

en general y la falta correlativa de la exigencia de requisitos de sustancia

para la práctica de tales negocios, la protección del sector bancario, la ausencia

de control regulatorio, en especial de controles para la libre con-

vertibilidad de la moneda, una mínima estabilidad política y económica,

infraestructura desarrollada, sobre todo en materia de comunicaciones, y

el poco o nulo intercambio de información fiscal con otras Administraciones
Tributarias.36

Por su parte, los regímenes tributarios preferenciales suponen, como

el nombre lo indica, un trato fiscal beneficioso y diferenciado de determinadas

actividades económicas, para favorecer su desarrollo en una jurisdicción
determinada en comparación con otros países, como por ejemplo

reducciones en las tasas efectivas de impuestos, reducciones a la base imponible

o condiciones especiales de diferimiento del pago de tributos.37

Prima facie, los regímenes fiscales preferenciales sirven al uso de la tributación

como forma de regulación económica, como herramienta de ordenamiento para la
redistribución, estabilización económica y corrección de

las desigualdades propias del Estado Social y Democrático de Derecho, cuya

expresión en lo tributario es la del llamado «Estado Impositivo»38 y, en

consecuencia, forman parte de la soberanía de los Estados, parte de su ámbito

natural de actuación reconocido por el Derecho Internacional Público.

El problema se presenta, como es fácil notar, cuando el régimen fiscal

preferencial presenta características que lo hacen calificar como «lesivo»

o «perjudicial», en tanto afecta indebidamente las justas pretensiones de los

demás Estados a gravar las actividades objeto de un régimen de este tipo.

Según la descripción de la OCDE, los regímenes fiscales preferenciales lesivos

generalmente están dirigidos específicamente a atraer esas actividades

económicas altamente móviles, como lo son las rentas pasivas (dividendos,

intereses, regalías y otros enriquecimientos producto de la explotación de

propiedad intelectual), así como servicios financieros y otros servicios. Al

tiempo, estos regímenes tienden a proveer una ubicación favorable para el

traslado nominal de beneficios, de modo que el inversionista evite el fuero

atrayente del país de su residencia a través de la relocalización meramente

formal de actividades.39 Esas características clave serían las siguientes: (i)

tasas de tributación efectiva bajas o nulas; (ii) el régimen es compartimentado
(ring-fenced) respecto del resto de las actividades económicas sujetas

a imposición en el país receptor de la inversión; (iii) haya opacidad de las

prácticas administrativas estatales respecto de la operación del régimen,

como la posibilidad de interpretaciones favorables de la Administración

Tributaria a través de tax rulings, o la alta negociabilidad de convenios de

estabilidad tributaria y otras regulaciones aplicables; y (iv) no hay activados

mecanismos de intercambio de información con otras administraciones

tributarias.40

En lo económico, los regímenes fiscales preferenciales son calificables

como lesivos cuando éstos (i) tienen por efecto el traslado de actividades

hacia el país que lo aplica, antes que crear un volumen sustancial de nuevas

actividades, (ii) la presencia y nivel de actividades del inversor en el país

receptor no está acorde con el nivel de la inversión o de la renta, y (iii) el

régimen preferencial es la razón fundamental para la localización de una

actividad.41

Como puede verse, las conductas descritas tienen en común el establecimiento de

reglas o prácticas42 domésticas de tributación que favorecen que

el contribuyente transfronterizo emplee las formas jurídicas para manipular los

puntos de conexión43 y acceder, así, a los beneficios derivados de

convenios tributarios: (i) sin intentio negotii, de modo que el contribuyente

no perseguía otra finalidad discernible más que alcanzar el ahorro fiscal

injusto, por medio del negocio indirecto establecido en o desde la jurisdicción

involucrada en prácticas de competencia fiscal lesiva,44 o (ii) sin

actividad económica sustancial «en» o «desde» la jurisdicción, representada en

funciones, activos o riesgos efectivamente comprometidos para la

realización del negocio, en tanto éste es solo formalmente adecuado, para

la consecución del ahorro fiscal injusto.45

Como mecanismos para desestimular, perseguir y reparar las conductas

anticompetitivas, el derecho de la competencia acude a varios instrumentos. Un
primer nivel, legislativo, procura promover y proteger la libre

competencia, mediante la prevención y eliminación de monopolios y la

proscripción de las prácticas monopólicas, para así preservar la llamada

«soberanía del consumidor».46 Para ello, la legislación antimonopolio tipifica las

conductas anticompetitivas como antijurídicas, prohibiéndolas y

castigando su perpetración a través de (i) la restitución de la situación jurídica

infringida, esto es, la conminación al cese de la conducta anticompetitiva y el pago
de las indemnizaciones correspondientes, y (ii) la aplicación

de sanciones aflictivas, limitativas del patrimonio o de la libertad, en sus

casos, de los agentes económicos involucrados en estos comportamientos.

Un segundo nivel, administrativo, instrumenta estructuras de la organización

administrativa para el ejercicio del propios del poder de policía: un

órgano especializado de la Administración asume la tarea de fiscalizar el

cumplimiento de las reglas antimonopólicas, y tiene a su cargo la imposición de las

sanciones y demás previsiones necesarias para restituir el equilibrio del mercado
en pro del consumidor.47

III. MEDIDAS ANTIMONOPÓLICAS, ¿MECANISMOS

DE «RECARACTERIZACIÓN INDIRECTA»?

Como ya puede intuirse, la elusión tributaria y las prácticas anticompetitivas son

también comparables en lo relativo a los medios jurídicos para su

solución, en tanto fórmulas in genere de restitución de la situación jurídica

infringida.

En efecto, el cese de la conducta anticompetitiva con las correspondientes

indemnizaciones en materia de competencia, por un lado, y la recaracterización
del negocio elusivo y su reconducción al régimen tributario normalmente aplicable
al negocio jurídico eludido, por el otro, buscan llevar

el estado de cosas relevante en cada contexto (libre mercado y «soberanía

del consumidor», justicia en la distribución de las cargas tributarias y de las

bases imponibles entre Estados en situaciones transfronterizas) a la condición en

la que la situación se habría desarrollado de no haber mediado la

práctica anticompetitiva o elusiva, respectivamente.

En este sentido, la identidad sustancial en los efectos económicos de

la elusión tributaria y de las prácticas anticompetitivas abre la posibilidad

para cuestionarse si es posible perseguir indirectamente la elusión tributaria

a través de las herramientas de policía administrativa propias de la legislación

antimonopolio. Esta posibilidad, de admitirse, abriría una nueva

avenida para la lucha contra la elusión tributaria, de uso alternativo al uso

de presunciones y ficciones y cláusulas antielusivas; en otras palabras, una

auténtica «tercera vía».

Analicemos detenidamente los distintos escenarios que surgen a partir

de esta posibilidad.

1. En el ámbito doméstico

La coexistencia de poderes regulatorios ejercibles sobre las actividades

económicas del contribuyente es consecuencia natural de la especialización de la

organización administrativa y de la asunción del modelo del Estado Social y
Democrático de Derecho.48 A una manifestación particular de

ese fenómeno es al que, con gráfica expresión, se refiere Josserand cuando

habla de la «inflación» del orden público, al referirse a las tendencias

expansionistas de las normas imperativas sobre la libertad contractual.49

En este sentido, la diversidad de parcelas del interés público objeto de

tutela y, en consecuencia, la falta de identidad material de las competencias

ejercidas, permite -en principiopredicar la posibilidad de que la Administración
Tributaria y los órganos de policía administrativa en materia

de libre competencia concurran al examen de la situación del contribuyente desde

objetos distintos, la formación del patrimonio público a través
del ingreso tributario y la protección del mercado, respectivamente, pero

resultados comunes, según comentamos en el acápite anterior.

Así, la Administración Tributaria podrá fiscalizar la adecuación de las

estructuras societarias y negociales del contribuyente para determinar su

propósito y razón de negocios a la luz de los principios fundamentales del

orden fiscal, comprobar o no su carácter elusivo y recaracterizar la forma

negocial del contribuyente, de ser el caso.

Alternativamente, el órgano de la Administración con competencia en

materia de libre competencia podrá examinar si el esquema tributario aplicado por

el contribuyente (potencialmente elusivo) tiene efectos anticompetitivos sobre el
mercado relevante, y en consecuencia ordenará el cese de

la práctica y la indemnización al afectado patrimonialmente por ésta, esto

es, la Administración Tributaria.

A este último respecto, debe tenerse presente que, por las características del
derecho de la competencia y por el objeto de la investigación

administrativa en esta materia, la prueba de que la estructura formal del

contribuyente, sus arreglos negociales o ambos dan lugar a un beneficio fiscal

selectivo, desigual y -por tantodistorsionador de la libre competencia,

es suficiente para habilitar al ejercicio de las normas antimonopolio, sin

necesidad de probar (i) ni el propósito negocial (purpose test, en cualquiera

de sus variables), (ii) ni la sustancia económica (substance over form) del negocio,
condiciones necesarias para la prueba de la elusión tributaria según

lo expuesto en el primer acápite.

Ahora bien, ¿es posible el ejercicio concurrente de estos poderes? ¿Cuál

es -o debe ser, en todo casola relación entre ellos, de manera que la actividad
administrativa conserve la proporcionalidad y razonabilidad que

deben caracterizarla, dentro de parámetros de vicariedad y sujeción a la

Ley en el Estado de Derecho?

Resumidamente, son posibles tres escenarios.

En el primero, la Administración Tributaria ejerce primero sus facultades de

fiscalización y determinación de la obligación tributaria. Recaracterizado el negocio
elusivo y determinada la diferencia de tributo normalmente aplicable al negocio
jurídico eludido, o bien determinado que

el contribuyente ha ejercido eficientemente su derecho a la economía de

opción y, en consecuencia, confirmada la validez de su autodeterminación,

se habría restituido el equilibrio de los competidores en el mercado en

principio, y eliminado el efecto anticompetitivo de la práctica elusiva. Bajo

esta premisa, el examen de la situación del contribuyente hacia el pasado

por la autoridad antimonopolio estaría limitada, por obra del principio

de unidad de la Administración y, consecuencialmente, por los principios

de confianza legítima y expectativa plausible. No puede hablarse aquí en

propiedad de cosa juzgada administrativa, pues, como se explicó previamente, el

prisma bajo el cual cada una de las ramas de la Administración

en comentarios examinan los hechos es distinta: la percepción del tributo

legalmente debido para la Administración Tributaria, la protección del

mercado y de la libre competencia para la Administración Antimonopolio.

Segundo, en el caso en el que la Administración Tributaria no haya ejercido sus

facultades de comprobación del cumplimiento de las obligaciones

tributarias del contribuyente, la Autoridad Antimonopolio estará naturalmente

legitimada para el examen de la situación fiscal del contribuyente en tanto

ésta implique, por sus características, una ventaja indebida que afecte la libre

competencia. Determinada una eventual conducta anticompetitiva y, en

consecuencia, ordenado el cese de la práctica y el pago de la diferencia resultante

del tributo a la Administración Tributaria, la comprobación por la autoridad

fiscal estará limitada por obra de los principios de unidad administrativa, confianza
legítima y expectativa plausible. Debe reiterarse aquí, tal como en el
caso anterior, que la competencia de la Administración Tributaria para el examen
de la situación del contribuyente no precluye por la comprobación de la

autoridad antimonopolio, pues la parcela del interés público objeto de tutela

por la Administración Tributaria es distinta de ésta última.

En tercer lugar, una variante de este último escenario es que la autoridad

antimonopolio, antes que determinar directamente la obligación

tributaria insoluta como consecuencia del esquema fiscal aplicado por el

contribuyente -se insiste, con independencia de su carácter elusivo o no-,

declare el carácter anticompetitivo de la práctica, ordene el cese de la remita los

resultados de su investigación a la Administración Tributaria, para

que sea ésta -como órgano especializado en la materia fiscalla que determine, con
carácter definitivo, la cuantía de la obligación tributaria insoluta e, indirectamente,
la magnitud pecuniaria de la afectación a la libre

competencia, con base en los principios de economía procedimental, especialidad

de la organización administrativa, unidad de la Administración y

colaboración entre los órganos del poder público para la tutela del interés

público comprometido en la actividad administrativa.

A simple vista, este escenario parece el más indicado para conciliar el

ejercicio concurrente de las competencias administrativas en protección

del Fisco y del mercado derivadas de la aplicación del sistema tributario.

Sin embargo, de la implementación de esta hipótesis surge alguna consecuencia

de interés. Supongamos, como ejercicio, que una vez que la Administración
Antimonopolio remite las actuaciones según lo expuesto en el

párrafo precedente, la Administración Tributaria determina de oficio que

no hay diferencia alguna de tributo a pagar. En este caso habría una contradicción
entre los actos administrativos en comentarios, en la medida en846

Carlos E. Weffe H.

la que el primero habría ordenado el cese de una práctica que el segundo

consideró legal y legítima.

La solución a esta contradicción entre los órganos administrativos debería

resolverse, estimamos, a favor de la Administración Tributaria. Así lo sugiere

la especialidad de las funciones de la autoridad fiscal, y la naturaleza tributaria de

los actos cuyas consecuencias económicas afectan potencialmente a

la libre competencia. En línea con lo expuesto en el primero de los escenarios

analizados, si el órgano especializado en la materia tributaria declara

con efectos jurídicos que no existe un menor costo fiscal a favor del contribuyente,

mal puede sostenerse que éste ha obtenido una ventaja fiscal indebida que

afecta a la libre competencia. Se produce, así, el decaimiento del acto

administrativo de la autoridad antimonopolio por inutilidad superviniente, en tanto
la

calificación jurídica de los hechos por la Administración Tributaria “afecta

el contenido del acto de manera que imposibilita materialmente y en forma

definitiva la producción de sus efectos”, de modo que “el acto queda desprovisto
de su contenido”, y pasa a ser “un acto de papel y, por lo tanto, inútil”.50

Otro supuesto interesante, derivado del tercero de los escenarios descritos, es el

que deriva de la remisión a la autoridad fiscal en los casos en los

que la obligación tributaria objeto del examen en materia de competencia

se encuentre prescrita. Hay allí una imposibilidad legal de la Administración

Tributaria para la fiscalización de las obligaciones tributarias del contribuyente que
constituirían, hipotéticamente, la práctica anticompetitiva,

por lo que se abren dos posibilidades: (i) o el acto decae por inutilidad

superviniente, en los términos previamente expuestos, por obra de la imposibilidad

material de determinación del daño hipotéticamente sufrido

por el mercado bajo estas condiciones, (ii) o la autoridad antimonopolio

debe asumir directamente la determinación del daño en comentarios, lo

que significaría -resulta aquí evidenteuna fórmula indirecta de extensión

del plazo de prescripción de las obligaciones tributarias que, juzgamos,

atenta contra los derechos fundamentales a la certeza y la seguridad jurídica que
fundamentan el instituto jurídico de la prescripción.51 Por ello,

respetuosamente nos inclinamos por la primera de las posibilidades dadas.

Evidentemente, en todos los casos analizados las diferencias de tributos

determinadas bajo el ámbito competencial de quien haya actuado primero

y satisfechas por el contribuyente deben ser tomadas en cuenta como créditos

tributarios de éste, a los efectos de la determinación ulterior de los

efectos anticompetitivos del régimen tributario, en el primer caso, o de las

potenciales diferencias de tributo resultante de la determinación tributaria

hecha por la autoridad fiscal, en el segundo.

2. En el ámbito internacional. El caso de las «ayudas de Estado» en la Unión

Europea

Desde el punto de vista estrictamente teórico, la inexistencia de órganos

internacionales de fiscalización tributaria y de protección de la competencia

imposibilita la verificación del supuesto objeto de análisis. Para que

pudiera verificarse una recaracterización indirecta de la elusión internacional a

través de los instrumentos de protección de la libre competencia

es necesaria la existencia de órganos supranacionales con competencias en

esa materia, cuestión que podría ocurrir únicamente en los escenarios de

mayor integración económica.

Ese es el caso del mercado común de la Unión Europea, si bien con

una variante de relieve frente a los casos hasta ahora estudiados; no es el

contribuyente que forma parte de un mercado relevante, sino el Estado en

el que éste desarrolla sus actividades, cuyas prácticas anticompetitivas, por

vía de la concesión de regímenes tributarios preferenciales, pudieran ser

objeto de examen.

En efecto, de acuerdo con el Tratado de Funcionamiento de la Unión

Europea,52 la Comisión Europea tiene competencia para ordenar el cese

de las prácticas anticompetitivas que los Estados Miembros realicen a través,

alternativa o acumuladamente, de la legislación o la práctica administrativa que
pueda afectar a los intercambios comerciales en el ámbito del

mercado común, falseando o amenazando falsear la competencia favoreciendo

selectivamente a determinadas empresas o producciones, así como

las indemnizaciones a que haya lugar, en el mismo sentido de lo comenta-

o precedentemente. Estas políticas estatales anticompetitivas reciben el

nombre de «ayudas de Estado».

Las ayudas de Estado tienen cinco elementos esenciales: (i) una ventaja,

(ii) concedida por un Estado Miembro, sea a través de medidas legislativas

o administrativas, (iii) a un emprendimiento, (iv) conferida selectivamente, y (v) que

debe distorsionar la libre competencia en el mercado interior

europeo. Como con acierto indica Mason, los regímenes fiscales que sean

preferenciales por una u otra circunstancia satisfacen fácilmente todos estos

elementos, salvo -si están diseñados e implementados de acuerdo con

el Derecho de la Uniónlos de (i) selectividad, y (ii) distorsión de la libre

competencia en el mercado interior.53

Así las cosas, el enfoque del Derecho Europeo parece no estar directamente
dirigido a la lucha contra la evasión tributaria sino a la competencia

fiscal lesiva, descrita en los términos de la sección previa. Sin embargo, su

importancia como instrumento indirecto de recaracterización de operaciones

elusivas es evidente, en la medida en la que la declaración de un régimen
tributario especial con efectos perniciosos sobre la competencia fiscal

entre Estados irradia, naturalmente, sus efectos sobre la concurrencia y

condiciones de permanencia de los agentes económicos -contribuyentesen el

mercado relevante; es a eso, precisamente, a lo que se refiere el último de los
elementos de la definición de ayudas de Estado.

Ello es de especial relevancia dado el contexto de severa condena de la

elusión tributaria internacional, practicada por las grandes empresas
multinacionales, en el que se ha desenvuelto la lucha contra la elusión tributaria
internacional en la última década.54 Esta percepción coexiste con la

existencia de múltiples regímenes tributarios preferenciales, cuyos efectos

erosivos de la base imponible de los demás estados a través del traslado de

beneficios impositivos pone de relevancia la necesidad de medidas integrales de

ataque al problema, incluso de fuera del Derecho Tributario.

Los regímenes tributarios preferenciales existen, incluso, a lo interno

de fórmulas de integración supranacional. Es, de acuerdo con las decla-

raciones de la jurisprudencia, el caso de Irlanda y su régimen para el

establecimiento y operación de las empresas traslacionales de la economía

digital. Como ya hoy es ampliamente conocido, la posibilidad de constituir

sociedades en Irlanda que, por mantener su lugar de dirección efectiva en

un tercer país, no eran consideradas como residentes fiscales irlandesas,

favoreció la implementación de esquemas de planificación fiscal «agresiva»

como el conocidísimo Double Irish Sandwich,55 a través del cual se generó

doble no imposición para una parte importantísima de los ingresos globales de

empresas como Apple, Inc., en una situación que se reconoce como

claramente elusiva.

Sin embargo, hay varios problemas que se oponen en la práctica a la

posibilidad de la recaracterización de las operaciones gravables en este supuesto,

al menos desde la perspectiva europea. Dada la falta de armonización de la
tributación directa en el seno de la Unión, el titular de la competencia para
recaracterizar los hechos correspondientes a una planificación

fiscal «agresiva» como la de Apple, Starbucks, etc., corresponde a los países

en los que estas compañías tienen alguna forma de establecimiento en la

Unión, esto es, aquellos países que presuntamente han concedido regímenes
fiscales preferenciales y que, por tanto, no están dispuestos a llevar a

cabo las fiscalizaciones necesarias para la recaracterización.

Sin embargo, según lo expuesto precedentemente, en la medida en la

que el régimen tributario preferencial concedido por Irlanda pudiese ser

calificado como (i) selectivo, provechoso solo para empresas no residentes

en Irlanda o aún más, para contribuyentes específicos como Apple, y (ii)

distorsivo de la libre competencia en el mercado interior, en la medida en

la que los productos Apple son comercializados desde Irlanda hacia toda la

Unión Europea, entonces las competencias europeas para la protección de

la competencia en el mercado interior devienen en una auténtica «tercera

vía» para lograr restablecer el equilibrio roto por la maniobra elusiva, tanto

a nivel de la protección del mercado común europeo, evidentemente, como

a nivel tributario -por la obligación de pago de las diferencias de tributos

resultantes al Estado, en este caso, Irlanda.

Eso explica, por supuesto, el por qué la Comisión Europea asume como

estrategia contra la elusión tributaria la lucha contras los regímenes tributarios

preferenciales perniciosos que, como tales, puedan representar

«ayudas de Estado». La circunstancia aclara, también, por qué la Comisión,

en ejercicio de sus competencias en la materia, no requiere determinar si

en el caso concreto hubo elusión, ni mucho menos recaracterizar los actos,

negocios u organización del contribuyente: como señaláramos anteriormente, con

la comprobación del carácter selectivo y la afectación a la libre

competencia derivadas de la aplicación del régimen tributario preferencial

lesivo es suficiente.

Sin embargo, una situación como la anotada no deja de presentar dudas: ¿es esta
una forma de armonización tributaria indirecta de la Unión

Europea y, en consecuencia, violatoria de los Tratados en los que se basa

esa forma de integración? ¿Interpretar el TFUE de ese modo supone atribuir

indirectamente competencia tributaria a la Comisión Europea? De ser
afirmativa la pregunta a la cuestión anterior, ¿bajo qué reglas se determinarán los
ingresos, costos y gastos de la empresa a los fines de su atribución a

la jurisdicción envuelta en la supuesta «ayuda de Estado»? ¿Bajo qué parámetros

se determinará la carga y valor probatorio de los elementos de convicción que
permitan la determinación del tributo omitido y, por esa vía,

del nivel de afectación de la libre competencia en el mercado interior? Finalmente,

considerando que todas estas cuestiones se debaten respecto de

operaciones transfronterizas en un mercado económicamente integrado,

¿cómo se atribuirán resultados en las operaciones intragrupo relevantes?

Estas son las cuestiones a las que se refiere la famosísima sentencia del

Tribunal General de la Unión Europea en el caso Apple,56 ratificando así lo

que ya es una larga lista de decisiones de la jurisprudencia europea legitimando la

revisión de los efectos anticompetitivos de los regímenes tributarios preferenciales
lesivos en el ámbito de la Unión, y legitimando así la

«recaracterización indirecta» de estas operaciones, en los términos

precedentemente expuestos.

Respecto de las tres primeras preguntas, el Tribunal General interpreta

que la Comisión sí puede, como se ha dicho, fiscalizar que la interpretación del

Derecho Tributario nacional por la Administración Tributaria

-esto es, la práctica administrativa como elemento anticompetitivo y no la

legislación necesariamente, como ya se advirtióno produzca una ventaja

selectiva a un contribuyente en tanto agente económico participante en

el mercado relevante, a través de un menor gasto fiscal indebido, sobre los

demás participantes del mercado en el espacio común, sobre la base del

examen (i) del marco regulatorio aplicable, en el caso concreto el principio de

independencia (arm’s length principle) por el alcance y cuantía de las

operaciones intragrupo relevantes en este caso, (ii) la eventual aplicación

indebida de este marco normativo al caso, a través de las consultas (tax rulings)
emitidas por la Administración Tributaria de Irlanda, y (iii) la ausencia de
excepciones que puedan justificar el trato preferencial, de existir.57
Naturalmente, en tanto se admite esta posibilidad no existe armonización tributaria
de facto, pues el derecho aplicable a la determinación tributaria que,
forzosamente, deberá hacer la Comisión en tanto autoridad antimonopolio será el
Derecho Tributario doméstico, esto es, el de Irlanda, bajo

los criterios interpretativos y pautas jurisprudenciales de ese Estado, lo que

incluye -por esa víaa las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE.58

Así, la aplicación al caso del arm’s length principle no deriva de las normas

del Derecho Comunitario de la Competencia, sino del Derecho irlandés.59

Bajo estas premisas, el Tribunal General revisó la determinación tributaria de oficio

realizada por la Comisión, y determinó que, al contrario de

lo declarado por la Comisión, los resultados derivados de la explotación

de la propiedad intelectual de Apple no son atribuibles a las subsidiarias

del grupo en Irlanda, en tanto la Comisión no probó suficientemente que

las funciones, activos y riesgos asociados a la explotación de la propiedad

intelectual estaban ubicados en Irlanda por la realización efectiva de estas

actividades en ese Estado,60 tal como lo demandan las Guías de Precios de

Transferencia y la interpretación del Derecho irlandés hecha por la jurisprudencia

de ese país.61

Finalmente, respecto de la metodología para atribuir enriquecimientos a las

subsidiarias del Grupo Apple, el Tribunal General concluye que la

mera inobservancia de requerimientos metodológicos, como por ejemplo

la selección de sucursales como tested parties, o los costos operativos como

indicador del nivel de resultados o los niveles de retornos aceptados, no es

razón suficiente para concluir que el enriquecimiento calculado es menor

que el que se habría debido obtener, ni es suficiente en sí para demostrar la

ventaja indebida.62 Estas circunstancias no fueron debidamente probadas,

siendo que la carga de la prueba de estos extremos corresponde, a juicio

del Tribunal General, a la Comisión.63

En resumen, la identidad sustancial en los efectos económicos de la

elusión tributaria y de las prácticas anticompetitivas parecen haber abierto

efectivamente una «tercera vía» para la recalificación indirecta de la elusión

tributaria a través de las herramientas de policía administrativa propias de

la legislación antimonopolio, al menos en el plano de las formas superiores

de integración económica. Según el análisis precedente, esto pudiera crear

un precedente útil para la réplica de estas alternativas a nivel doméstico, si

bien esta aproximación no está exenta de problemas y requiere, en todo

caso, la adecuada salvaguardia de los derechos de los contribuyentes.

IV. EPÍLOGO. RECARACTERIZACIÓN INDIRECTA

¿HUIDA DEL DERECHO TRIBUTARIO?

El término «huida» sugiere fuga, escape, salida; el ajejamiento rápido,

por miedo o por otro motivo, de una amenaza que supone algo malo o

perjudicial.64 En el ámbito jurídico, la expresión «huida del Derecho

administrativo» se ha empleado para ilustrar el fenómeno por el cual se radicalizó
la asunción de cometidos públicos por formas de descentralización

funcional corporativa -empresas estatalespara escapar del régimen jurídico

y de los controles propios del Derecho Público.65 En el Derecho Tributario,

la expresión ha servido en el pasado para ilustrar el proceso de creación de

exacciones públicas parapresupuestales para evadir la disciplina legal del

tributo, contenida en la codificación, y los derechos fundamentales derivados de tal

caracterización.

Luego de las reflexiones previas, es inevitable pensar en los riesgos que

supone el uso de las competencias de policía administrativa en materia de

promoción y protección de la libre competencia para recaracterizar indirectamente

las operaciones constitutivas de planificación fiscal «abusiva»,
dada la posibilidad que la protección antimonopolio brinda, de manera

oblicua, para escapar de las serias dificultades probatorias que supone la

elusión tributaria.67 Eso lleva a predicar la sindéresis en el ejercicio de estas

facultades. Su objeto y propósito, debe recordarse, no es el de servir de

instrumento a la voracidad fiscal de las Administraciones Tributarias, ni

una vía suplementaria a las faltas o a las omisiones cometidas por ésta en la

fiscalización de las operaciones elusivas. Se trata, conviene no olvidarlo, de

un mecanismo de tutela del interés público comprometido en la promoción y

protección de la libertad, y de los enormes beneficios que supone

un mercado competitivo para la calidad de vida de todos. Lo contrario no

es más que desviación de poder, contra la que debe reaccionarse enérgicamente.

Ribeira Brava, septiembre de 2020.

RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS.

EL DERECHO HUMANO A UNA

BUENA ADMINISTRACIÓN EN LA

RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda1

PALABRAS CLAVE: razón de negocios; materialidad de una operación; beneficio

económico razonablemente esperado; beneficio económico proyectado;
norma o cláusula general antiabuso; recaracterización de un acto, pago o
actividad; simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales;
acto

simulado, y acto realmente celebrado, BEPS.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. JUSTIFICACIÓN. III. PLANTEAMIENTO DEL

PROBLEMA. IV. MARCO NORMATIVO INHERENTE A LA

RECARACTERIZACIÓN

DE ACTOS. V. EL DERECHO HUMANO A UNA BUENA ADMINISTRACIÓN EN

LA

RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS. VI. CONCLUSIONES. VII. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La necesidad del abordaje del tema objeto de estudio surge del análisis

de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de

la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios

y del Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la

Federación el 09 de diciembre de 2019, particularmente a raíz del alcance

del contenido del artículo 5º.-A del Código Fiscal de la Federación y del

artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

En efecto, el texto vigente del artículo 5o.-A del Código Fiscal de la Federación
establece:

Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y

que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que

correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio

económico razonablemente esperado por el contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá

presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en
los
hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas
facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y
documentación

obtenidos durante las mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no

podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes
se

dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción

IV, del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la

fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se

refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los

plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente
manifieste

lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente

a desvirtuar la referida presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de

la resolución provisional a que hace referencia el párrafo anterior, la autoridad

fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios

de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración

Tributaria, y obtener una opinión favorable para la aplicación de este artículo.

En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos
meses

contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se

entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido

órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a

su

efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe

una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable
razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal

podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece

de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado

pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos
jurídicos

y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento

temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deduc-

ciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso

acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución,

el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad,

un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado,

cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir
costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su
posicionamiento

en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio económico

razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea
relacionada a la

operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la

medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos de

este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio

económico razonablemente esperado.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes

que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente.

Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso

generarán consecuencias en materia penal”.

De la lectura del numeral antes transcrito resaltan por su importancia

los conceptos de: (i) “razón de negocios”; (ii) “beneficio económico

razonablemente esperado”; (iii) “beneficio económico proyectado”, y (iv)

“recaracterización de un pago o actividad”.

Adicionalmente, resultan de suma relevancia las conjeturas legales a

priori consistentes en que la autoridad fiscal podrá, en ejercicio de sus facultades

de comprobación, y salvo prueba en contrario, presumir que: (i) no

existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal; (ii) una serie de

actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico

razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización

de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera

sido más gravoso, y (iii) existe un beneficio económico razonablemente

esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos,

reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar
su posicionamiento en el mercado, entre otros casos.

Por otro lado, la parte conducente del artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, enclavado en el Capítulo I, inherente a las Entidades Extranjeras
Controladas Sujetas a Regímenes Fiscales Preferentes,

del Título VI, correspondiente a las Entidades Extranjeras Controladas

Sujetas a Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas Multinacionales,

prevé:862

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

Artículo 177.

… Para los efectos de esta Ley las autoridades fiscales podrán, como resultado

del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes,
determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos
fiscales, la
cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento
de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de

su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la

Federación,

siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del

artículo 179 de esta Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado

será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo

siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado.

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación.

c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha

simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros,

en elementos presuncionales.

En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos

anteriores, el contribuyente no estará obligado a presentar la declaración a que se

refiere el artículo 178 de esta Ley.

De este dispositivo legal se identifican como representativos y de suma

importancia los conceptos de: (i) “simulación de los actos jurídicos exclusivamente
para efectos fiscales”; (ii) “acto simulado”, y (iii) “acto realmente

celebrado”.

Complementariamente, son de llamar la atención las dificultades que

afronta la autoridad hacendaria en el marco de sus atribuciones de comprobación,

para acreditar fehacientemente, alejándose de toda subjetividad y preferentemente
con el mínimo de medios probatorios presuncionales: (i) la existencia de aquellos
elementos por los cuales se determinó la
existencia de dicha simulación; (ii) la intención de las partes de simular el

acto, y (iii) la identificación del hecho imponible efectivamente realizado

por las partes para que sea este el objeto de gravamen fiscal.

De la lectura y estudio de las disposiciones normativas anteriormente

descritas puede preconizarse el firme cuestionamiento de una verdadera

protección por parte de las autoridades tanto legislativas, hacendarias

como jurisdiccionales, respeto del derecho humano a una buena administración en

la recaracterización de actos, pagos o actividades presuntivamente simuladas.

Es nuestro interés verificar si resulta factible consagrar en el texto de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos el derecho a una

buena administración pública y más específicamente a una buena administración

tributaria, como una forma de equilibrar tal derecho con el deber

que, conforme a la fracción IV del artículo 31 de nuestra Carta Magna (en

relación con el artículo XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y

Deberes del Hombre que determina que toda persona tiene el deber de pagar los
impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de

los servicios públicos), tiene el administrado de contribuir para los gastos

públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del

Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa

que dispongan las leyes.

Se trata entonces de corroborar la viabilidad de permitir que sea en

sede administrativa o sede tributaria propiamente hablando, que el contribuyente

goce del derecho a una buena administración pública y para ser

exactos a una buena administración tributaria, obviando así de la necesidad de

ejercer los derechos conferidos por:

A) El artículo XVIII de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del

Hombre que faculta a toda persona puede ocurrir a los tribunales

para hacer valer sus derechos, y disponer de un procedimiento sencillo y

breve por el cual la justicia lo ampare contra actos de la autoridad que violen, en
perjuicio suyo, alguno de los derechos fundamentales consagrados

constitucionalmente;

B) El segundo párrafo del artículo 17 de la Constitución Política de

los Estados Unidos Mexicanos que prevé que toda persona tiene derecho

a que se le administre justicia por tribunales que estarán expeditos para

impartirla en los plazos y términos que fijen las leyes, emitiendo sus resoluciones
de manera pronta, completa e imparcial, cuyo servicio será gratuito,

quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales;

C) El tercer párrafo del artículo 17 de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos que determina que, siempre que no se afecte la

igualdad entre las partes, el debido proceso u otros derechos en los juicios

o procedimientos seguidos en forma de juicio, las autoridades deberán

privilegiar la solución del conflicto sobre los formalismos procedimentales.864

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

En cierta forma se trata de enriquecer en el orden constitucional federal a partir del

avance logrado ya en el contexto normativo de la Constitución Política de la
Ciudad de México, que en el rubro de “Ciudad Democrática” consagra en su
artículo 7º el derecho a una buena administración

pública, ya que la consecuencia sería que todo procedimiento seguido ante

cualquier ente público y particularmente en instado ante las autoridades

hacendaria -incluyendo obviamente el concerniente al de negación de

existencia de una razón de negocios y la consecuente recaracterización de

actos, pagos o actividades presuntivamente simuladaslogren desarrollarse

con estricto respeto a tal derecho.

En líneas subsecuente se transcribe en lo conducente el texto del citado

artículo:
Artículo 7. Ciudad Democrática

A.- Derecho a la buena administración pública

Toda persona tiene derecho a una buena administración pública, de carácter

receptivo, eficaz y eficiente, así como a recibir los servicios públicos de

conformidad

con los principios de generalidad, uniformidad, regularidad, continuidad, calidad y

uso de las tecnologías de la información y la comunicación.

2. Las autoridades administrativas deberán garantizar la audiencia previa

de los gobernados frente a toda resolución que constituya un acto privativo de

autoridad. En dichos supuestos, deberán resolver de manera imparcial y
equitativa,

dentro de un plazo razonable y de conformidad con las formalidades esenciales

del

procedimiento.

3. En los supuestos a que se refiere el numeral anterior, se garantizará el acceso

al expediente correspondiente, con respeto a la confidencialidad, reserva y

protección de datos personales.

4. La ley determinará los casos en los que deba emitirse una carta de derechos

de los usuarios y obligaciones de los prestadores de servicios públicos. Las

autoridades conformarán un sistema de índices de calidad de los servicios
públicos basado en criterios técnicos y acorde a los principios señalados en el
primer numeral

de este apartado.

II. JUSTIFICACIÓN

Ante la creciente tendencia normativa de establecer en ley presunciones relativas

o iuris tantum a favor de las autoridades hacendarias, cuya

desvirtuación a través de medios de prueba pertinentes corresponde al

contribuyente, esta se desarrolla en un marco que le resulta desfavorecedor al

encontrarse sujeta procedimientos alejados del cumplimiento de
reglas esenciales al no conferir un efectivo derecho de audiencia y defensa,

agotarse dentro de un ínfimo periodo de tiempo, y encontrarse sustentado

en criterios o posturas eminentemente de orden subjetivo generados por

la propia autoridad tributaria con la indulgencia de una opinión favorable

emitida por un órgano colegiado que goza de plena parcialidad al encontrase

integrado única y exclusivamente por servidores públicos adscritos a

la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y sin la presencia de la Procuraduría

para la Defensa del Contribuyente (PRODECON).

Tal es precisamente el caso de la presunción contenida en el artículo

5º-A del Código Fiscal de la Federación, ya que las autoridades hacendarias

en el contexto de sus facultades de comprobación, cuentan con la potestad de

presumir que los actos jurídicos celebrados por el contribuyente

carecen de una razón de negocios, ello con base en los hechos y circunstancias
del contribuyente conocidos al amparo de dichas atribuciones, así

como de la valoración de los elementos, la información y documentación

obtenidos durante su práctica, bastando inclusive la existencia de medios

de prueba simplemente conjeturales o presuncionales para determinar tal

carencia cuando desde su perspectiva: (i) el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal, y (ii) el

beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través

de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal

de estos hubiera sido más gravoso.

Otra arbitraria presunción que, como facultad es conferida a las autoridades

hacendarias por el artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta, es la consistente en determinar la simulación de los actos jurídicos

“exclusivamente para efectos fiscales”, en un cuestionado procedimiento

que no obstante les permitiría: (i) identificar el acto simulado y el realmente

celebrado; (ii) cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud
de la simulación, y (iii) señalar los elementos por los cuales se determinó

la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de

simular el acto.

Tales presunciones logradas mediante mecanismos desarrollados en

procedimientos de cuestionable legitimidad justifican su estudio mediante

esta investigación.

Somos conscientes de que este tipo de medidas pretenden mitigar

desesperadamente la serie de abusos cometidos por los contribuyentes que,866

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

aunados a dificultades recientemente acentuadas como por ejemplo la erosión de

la base imponible y el traslado de beneficios mejor conocida por

su connotación en inglés Base Erosion and Profit Shifting (OCDE, Plan de

acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios,

2014) o su acrónimo BEPS (permitidas como consecuencia de la presencia

de lagunas, vaguedades, vacíos, antinomias jurídicas o mecanismos no gratos

pero que tienen cabida entre la gran diversidad de sistemas tributarios

en el mundo y de las que se benefician principalmente las empresas con

presencia multinacional, cuya finalidad consiste en desvanecer o trasladar

beneficios a países con un bajo gravamen impositivo (OCDE, 2015), complican la

función recaudadora de las autoridades hacendarias.

Tal ha sido el grado de preocupación de la Organización para la Cooperación y el

Desarrollo Económicos que el 5 de octubre de 2015 publicó el

informe final de la Acción 4 del Plan BEPS, que entre sus recomendaciones

esenciales, sustentadas en la resolución del Consejo de Asuntos Económicos y

Financieros (Economic and Financial Affairs Council mejor conocido

por su acrónimo ECOFIN) de fecha 8 de junio de 2010, sugiere establecer

como regla general un margen fijo de deducibilidad de intereses o fixed

ratio rule por virtud de la cual se restringe el gasto financiero deducible al

resultado de aplicar un porcentaje de entre el 10 % y el 30 % sobre las ganancias

antes de intereses, impuestos, depreciación y amortización, término comúnmente
conocido por las por su abreviatura EBITDA o, en su caso,

sobre las ganancias antes de intereses e impuestos o de Earnings Before Interest

and Taxes (identificado mejor por su acrónimo EBIT), cuya pretensión

se materializa en establecer un vínculo de correlatividad entre el derecho

a deducir intereses y el beneficio empresarial tributable, lo que permitirá

a as administraciones hacendarias mitigar el déficit recaudatorio resultado

de la aplicación de normatividad obsoleta en materia de subcapitalización.

Otra medida significativa y que incide directamente con la temática

de esta investigación es la recomendación de dicha organización que se

encuentra contenida en la Acción 12 del Plan de acción contra la erosión de la

base imponible y traslado de beneficios emitido por la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos, y que consiste en:

(OCDE, Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado

de beneficios, 2014, pág. 25).

“ACCIÓN 12 Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de

planificación fiscal agresiva Desarrollar recomendaciones relativas al diseño de

normas de declaración obligatoria para transacciones o estructuras agresivas o

abusivas, teniendo en cuenta los costes administrativos para las administra-

ciones tributarias y las empresas y aprovechando las experiencias del creciente

número de países que cuentan con tales normas. El trabajo utilizará un diseño

modular que permita la máxima coherencia, pero teniendo en cuenta las

necesidades y los riesgos específicos de cada país. Uno de los centros de
atención serán

los regímenes fiscales internacionales, en los cuales el trabajo explorará el uso de

una definición extensa de “beneficio fiscal” a fin de captar este tipo de
transacciones. El trabajo se coordinará con el trabajo sobre cumplimiento
cooperativo.

También implicará diseñar y poner en marcha modelos mejorados de intercambio

de información para las estructuras de planificación fiscal internacional

entre administraciones tributarias.

Resalta entonces que para el legislador mexicano y de conformidad con

la exposición de motivos del Decreto por el que se reforma, adicionan y

derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de

la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial

sobre Producción y Servicios y Código Fiscal de la Federación, publicado

en el Diario Oficial de la Federación el 09 de diciembre de 2019 y en base

a las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económicos, “el objetivo principal de los regímenes de revelación

es incrementar la transparencia al otorgar a las administraciones fiscales

información oportuna acerca de esquemas potencialmente agresivos y de

planeación fiscal abusiva, que le permita identificar a los usuarios y promotores de

los mismos, y que están específicamente diseñados para detectar

los esquemas que explotan las vulnerabilidades del sistema fiscal” (CDHCU, 2019,
pág. 125)

III. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

A) Ausencia de concepto legal del término “razón de negocios”.

Sirve como precedente de la necesidad y planteamiento de definición

peticionado por la Confederación de Cámaras Nacionales de Comercio,

Servicios y Turismo (CONCANACO-SERVYTUR), y cuya petición al Servicio de

Administración Tributaria consiste en que se establezca la postura

del SAT mediante reglas de carácter general sobre lo que entenderán por
Razón de Negocios para que el contribuyente cuente con seguridad jurídica y así
poder cuidar de mejor manera la realización de sus actos jurídicos

(SHCP, 2020, págs. 22-25).

El Servicio de Administración Tributaria pretendió solventar dicho

planteamiento afirmando que:868

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

De conformidad con la exposición de motivos del Decreto por el que se reforma,

adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre

Producción y Servicios y Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario

Oficial de la Federación el 09 de diciembre de 2019, se estableció que una norma

general antiabuso para México tenía que incluir dos elementos:

1) que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios; y 2) que

esto genere un beneficio fiscal.

De igual forma, establece que, si bien se alude a la expresión “razón de negocios”,

y esto es un concepto jurídico indeterminado, ello representa la expresión

más objetiva que se podría haber empleado para que los contribuyentes logren

demostrar la finalidad de sus operaciones, además de que los conceptos jurídicos

indeterminados han sido reconocidos por la Suprema Corte de Justicia de la

Nación en el sistema jurídico y que la expresión “razón de negocios”, no es nueva
en

el ámbito fiscal y que esto ha sido reconocido por el Tribunal Federal de Justicia

Administrativa, mismo que también ha señalado que la autoridad puede presumir

que no existe una razón de negocios y que la carga recae en el contribuyente

(Tesis VIII-P-1as-217, Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

N. 19, noviembre 2017, página 317).

Conforme a lo anterior, si la expresión “razón de negocios”, es un concepto
jurídico indeterminado, no debe definirse a través de una regla de carácter
general.

Resultando importante señalar que el artículo 5-A, párrafo cuarto del Código Fiscal
de la Federación establece los momentos por los que la autoridad fiscal

podrá presumir que no existe una razón de negocios: 1) siempre que el beneficio

económico cuantificable, razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal y

2) cuando debido a una serie de actos jurídicos, el beneficio económico

razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un
menor número

de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Lo reprochable es que se ha debido esperar a que el Tribunal Federal

de Justicia Administrativa se pronuncie tratando de acuñar a posteriori un

concepto que si bien previsto en ley, no es definido por esta.

El criterio jurisprudencial que marca la pauta hacia dicha conceptualización, aún

inacabada al no comprender aspectos tales como su naturaleza

jurídica, objeto, elementos, alcance y limitaciones, lo identificamos con

el número VIII-P-1aS-217, y bajo el rubro RAZÓN DE NEGOCIOS. LA

AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE

LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE

MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA

PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARI-

DAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.

(TFJA, 2017, pág. 317):

Al efecto se sugiere consultar las resoluciones subsecuentes en este

ámbito de conceptualización: VIII-P-1aS-585 Juicio Contencioso Administrativo

Núm. 1003/17-14-01-1/ 4315/17-S1-05-04, resuelto por la Primera

Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

en sesión de 30 de abril de 2019, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado
Ponente: Julián Alfonso Olivas Ugalde.- Secretario: Lic. Ruperto Narváez
Bellazetín. (Tesis aprobada en sesión de 30 de abril de 2019) R.T.F.J.A.

Octava Época. Año IV. No. 34. Mayo 2019. p. 320, así como VIII-P-1aS-643

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12539/18-17-14-9/ 2562/18-S1-

02-04, Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal

Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 11 de julio de 2019, por

unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Juan Ángel Chávez

Ramírez.- Secretaria: Lic. Tekua Kutsu Franco Godínez. (Tesis aprobada en

sesión de 11 de julio de 2019).

B) Previsión abusiva de presunciones iuris tantum en la materia fiscal

La creciente previsión en la normatividad fiscal mexicana de presunciones iuris

tantum, como el caso de las contenidas en el artículo 5º-A del

Código Fiscal de la Federación y el artículo 177 de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta, cuya faena de desvirtuación es perversamente encomendada a

los contribuyentes, limitándose a proveerles de exiguas herramientas

que difícilmente lograrán aprovechar en procedimientos carentes de las

formalidades mínimas indispensables que les aseguren una exitosa acreditación,

al menos para la temática materia de la presente investigación, de:

(i) la existencia y regularidad de una operación; (ii) la presencia de una

razón de negocios; (iii) que el beneficio económico cuantificable, razonablemente

esperado, es superior al beneficio fiscal; (iv) que el beneficio

económico razonablemente esperado no pudo alcanzarse a través de la

realización de un menor número de actos jurídicos sin que el efecto fiscal

de estos hubiera sido más gravoso, y (v) que se trata de un hecho auténtico

y por ende carente de simulación.

Lo deseable sería, la inexistencia en los textos normativos tributarios de

presunciones aún las de carácter relativo, ya que así la carga de la prueba

recaería en las autoridades hacendarias.

Lo anterior ante la complejidad de que las presunciones materia de este

estudio reúnan los elementos constitutivos que al efecto ha identificado y

condicionado la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el criterio juris-870

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

prudencial identificable con el números de registro 308204, y bajo el rubro

PRUEBA PRESUNTIVA.

Adoptando los parámetros establecidos en el precitado criterio, en este

estudio se pretende poner de manifiesto si las presunciones contenidas en

nuestra legislación fiscal, y particularmente las establecidas en el artículo

5º-A del Código Fiscal de la Federación y el artículo 177 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, reúnen o no las condicionantes exigidas por nuestra máxima
autoridad jurisdiccional, ante la ausencia de identificación de:

(i) el hecho del cual se parte, o sea, el supuesto de la presunción, y (ii)

la circunstancia que constituye su meta, dado que tales elementos deben

conservar una relación de interdependencia en el ámbito de la teoría de la

prueba en cualquier materia, incluyendo la fiscal.

Ello significa que, conforme al aludido criterio jurisprudencial estaríamos en

condiciones de cuestionar si las presunciones analizadas en esta

investigación logran o no conjuntar los caracteres mínimos de la prueba

presuntiva, consistentes en que:

a) La presunción como medio de determinar la verdad y como proceso para

poner de manifiesto la existencia de un hecho y la procedencia de la aplicación

del derecho, tiene como esencia de su mecanismo lógico, dos puntos

fundamentales: un hecho conocido y plenamente demostrado, del cual parte el
entendimiento
humano, (el supuesto de la presunción), a la cual se llega por medio de una

inferencia; y

b) El tránsito entre la verdad conocida y el hecho desconocido, la inferencia; el

enlace entre estos dos elementos, debe normarse por una relación de estricta
dependencia tal y como si se tratara de una relación de causa a efecto, de
antecedente a

consecuente, es decir, entre el hecho que se establece presuntivamente y la

verdad

conocida de la que parte el razonamiento, debe existir un nexo racional y no tan

sólo una apreciación subjetiva o una mera conjetura, y la misma Corte ha

aceptado que el convencimiento judicial no debe fundarse en apreciaciones
subjetivas

del juzgador, sino que debe tener un carácter social…

Dicho de otra forma, y parafraseando la postura de nuestro Alto Tribunal, podemos

cuestionar en este trabajo investigativo:

1. Si las presunciones cuyo abordaje aquí nos atañe, contienen o no

un hecho conocido y plenamente demostrado, del cual parte el entendimiento

humano, y que constituye el supuesto de la presunción

a la cual se llega por medio de una inferencia;

2. Si es o no factible lograr el tránsito entre la verdad conocida y el

hecho desconocido a través de la inferencia;

3. Si el enlace entre estos dos elementos, ha sido o no regido, por una

relación de estricta dependencia tal y como si se tratara de una relación de causa

a efecto, de antecedente a consecuente, y

4.- Si entre el hecho que se establece presuntivamente y la verdad conocida de la

que parte el razonamiento, existe un nexo racional y

no tan sólo una apreciación subjetiva o una mera conjetura.

El sentido de dicho criterio igualmente es advertible en la tesis identificable con el
registro número 174205, bajo la voz PRUEBA PRESUNCIONAL. CARECE DE
EFICACIA PROBATORIA SI NO CUMPLE CON LOS

PRINCIPIOS DE OBJETIVIDAD, SINGULARIDAD Y RACIONALIDAD.

Resulta apremiante corroborar si se justifica en forma alguna, la abusiva

regulación presuncional sobre la que se sustenta la materia fiscal y si las

presunciones iuris tantum contenidas en los dispositivos 5º-A del Código

Fiscal de la Federación y 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, satisfacen a

plenitud los requisitos de objetividad, singularidad y racionalidad

plasmados en el criterio jurisprudencial antes transcrito, por lo que nos

conduciremos a indagar si dichas presunciones: (i) son objetivas porque

derivan forzosamente de los hechos objetivos probados, y no son una creación del
Juez o producto de su imaginación o subjetividad; (ii) no se confunden con la
suposición, pues esta es totalmente subjetiva y plurívoca en

cuanto a resultados posibles, en tanto que la presunción parte de un hecho

objetivo y será siempre unívoca o singular, y (iii) están condicionadas a la

aplicación de las leyes de la lógica, en atención a que el desarrollo de los

sucesos en el mundo fáctico se rige por una razón suficiente.

Si del resultado de este trabajo investigativo se concluye que dichas

presunciones fiscales no cumplen con los principios de objetividad, singularidad y

racionalidad, es decir, que sean incorrectamente extraídas o

deducidas del indicio, carecerán de eficacia probatoria, toda vez que lo

inferido no es una auténtica presunción legal, sino una simple suposición,

conjetura o elaboración subjetiva.

Pareciera que con este tipo de presunciones se dota a las autoridades

fiscales de los mecanismos necesarios para que decidan bajo la subjetividad,

generalidad e irracionalidad de su criterio, las operaciones que debió
haber efectuado el contribuyente para que lo conduzcan a cubrirlas
invariablemente de la manera más gravosa e instantánea posible, de lo que se

trata entonces es de lograr una mayor tributación, sin importar la legalidad

o constitucionalidad de sus instrumentos.872

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

C) Ausencia de reglas esenciales en los procedimientos para desvirtuar

las presunciones iuris tantum.

Los procedimientos previstos para la desvirtuación de las presunciones

iuris tantum a que se refieren los artículos 5º-A del Código Fiscal de la Federación
y 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no contemplan reglas esenciales que
permitan al contribuyente ese cometido, situación que

justificaría la consagración en el plano constitucional federal del derecho

humano a una buena administración tributaria principalmente en lo que a

la recaracterización de actos se refiere.

1. No existe un fidedigno, eficaz y eficiente derecho de audiencia y defensa a favor

del contribuyente, ya que en las presunciones objeto de este

estudio, se nota una acentuada prevalencia del criterio viciado y puramente

subjetivo de la autoridad hacendaria, además de que en la concesión de

la previa opinión favorable participa un órgano colegiado cuya parcialidad

se nota desde su propia integración ya que única y exclusivamente se compone

de funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y del

Servicio de Administración Tributaria, sin participación alguna de la Procuraduría

de la Defensa del Contribuyente (PRODECON).

2. La parte final del párrafo quinto del artículo 5º-A del Código Fiscal de

la Federación produce estado de indefensión para el contribuyente ya que

el uso del término “entre otros” deja abierta la posibilidad de extender a su

antojo los supuestos en que se considerará la existencia de beneficios fiscales, y

en consecuencia, quedará al capricho de las autoridades hacendarias
presumir que no existe una razón de negocios en cuantas ocasiones estime

que el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, ha

sido menor a un supuesto nuevo e incierto de beneficio fiscal.

3. Las autoridades hacendarias federales gozan del arbitrario y cuestionable

beneficio de inmiscuirse en la administración, actividades, negocios

y decisiones del contribuyente, ya que pretenden sustituirse en sus

determinaciones al asignarles por ley la potestad de determinar cuales debieron

ser, desde su particular punto de vista, las operaciones adecuadas, por lo

que desde su astuta y hasta maliciosa vertiente, siempre serán aquellas que

generen una mayor carga tributaria para los particulares.

4. A pesar de que el concepto de razón de negocios tiene su origen,

determinación, conceptualización y regulación en otros ámbitos del conocimiento,

el legislador ha decidido que dicha expresión tiene su propio

alcance y rol para los efectos fiscales, sin que se arriesgue siquiera a ofrecer una
somera definición, regulándola al margen de que pueda resultar

contradictoria respecto de las diversas normas que en materia contable,

comercial, financiero, civil, etcétera, regulan figuras como el beneficio económico

razonablemente esperado por el contribuyente.

D) Consideramos que existe una antinomia (incongruencia o contradicción real o

aparente de las leyes o principios racionales, con el sistema

jurídico o consigo mismos, porque se infieren de proposiciones verosímiles y que

surge cuando se pretende analizar mediante ellos un determinado caso particular)
entre las disposiciones contenidas en los artículos 5º-A

del Código Fiscal de la Federación y el artículo 177 de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta, con respecto del artículo 113 Bis del Código Fiscal de la

Federación, dado que las dos primeras afirman tener un efecto solamente fiscal
prescindiendo de consecuencias penales, en tanto que la última

atribuye efectos de derecho penal sancionador cuando se trate de actos de

expedición, enajenación, compra o adquisición de comprobantes fiscales

que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

La antinomia radica en que no puede hablarse de una disociación de

consecuencias o efectos (fiscales o penales) si devienen del mismo propósito

que consiste en documentar operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos

simulados.

Para una mayor comprensión se transcribe a continuación el artículo

113 Bis del Código Fiscal de la Federación:

Artículo 113 Bis.- Se impondrá sanción de dos a nueve años de prisión, al que

por sí o por interpósita persona, expida, enajene, compre o adquiera

comprobantes

fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

Será sancionado con las mismas penas, al que a sabiendas permita o publique, a
través de cualquier medio, anuncios para la adquisición o enajenación de

comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos

jurídicos simulados.

Cuando el delito sea cometido por un servidor público en ejercicio de sus

funciones, será destituido del empleo e inhabilitado de uno a diez años para
desempeñar cargo o comisión públicos, en adición a la agravante señalada en el
artículo

97 de este Código.

Se requerirá querella por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,

para proceder penalmente por este delito.

El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo 400 Bis

del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente”.

5. El principio de legalidad y de interpretación estricta de la norma

tributaria tutelado por el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación,874

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

queda en entredicho con las facultades conferidas a las autoridades fiscales

federales en los artículos 5º-A del Código Fiscal de la Federación y 177 de

la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que se les permite interpretar con

liberalidad, y a través de cualquier medio de integración de la norma, las

reglas inherentes al establecimiento de cargas a los particulares, principalmente

en lo que se refiere al objeto y basificación de las contribuciones.

IV. MARCO NORMATIVO INHERENTE A LA

RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS

Referirnos a la recaracterización de actos implica necesariamente hacer alusión a

conceptos y figuras jurídicas con las que se encuentra íntimamente vinculada la
primera, tales como razón de negocios; materialidad de una operación; beneficio
económico razonablemente esperado;

beneficio económico proyectado; norma o cláusula general antiabuso;

recaracterización de pago o actividad; simulación de los actos jurídicos

exclusivamente para efectos fiscales; acto simulado, y acto realmente celebrado,

BEPS, etcétera.

Es por tal motivo que se transcribe a continuación los dispositivos legales que
representan el punto de atención central de esta investigación: el

5o.-A del Código Fiscal de la Federación, y la parte conducente del artículo

177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Artículo 5o.-A. Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y

que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que

correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio

económico razonablemente esperado por el contribuyente.

En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá

presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en
los

hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas

facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y
documentación
obtenidos durante las mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no

podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes
se

dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción

IV, del artículo 46 de este Código, en el oficio de observaciones a que se refiere la

fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se

refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código, y hayan transcurrido los

plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente
manifieste

lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente

a desvirtuar la referida presunción.

Antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de

la resolución provisional a que hace referencia el párrafo anterior, la autoridad

fiscal deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios

de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración

Tributaria, y obtener una opinión favorable para la aplicación de este artículo.

En caso de no recibir la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos
meses

contados a partir de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se

entenderá realizada en sentido negativo. Las disposiciones relativas al referido

órgano colegiado se darán a conocer mediante reglas de carácter general que a

su

efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe

una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la
autoridad fiscal

podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece
de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado
pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos
jurídicos

y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.

Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento

temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de
deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o
ingreso

acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución,

el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad,

un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado,

cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir
costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su
posicionamiento

en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio económico

razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea
relacionada a la

operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la

medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos de

este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio

económico razonablemente esperado.

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes

que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente.

Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso

generarán consecuencias en materia penal”.

Artículo 177.

… Para los efectos de esta Ley las autoridades fiscales podrán, como resultado
del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes,
determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos
fiscales, la876

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento
de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de

su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la

Federación,

siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del

artículo 179 de esta Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado

será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo

siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado.

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación.

c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha

simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros,

en elementos presuncionales.

En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos

anteriores, el contribuyente no estará obligado a presentar la declaración a que se

refiere el artículo 178 de esta Ley.

En la Iniciativa del Ejecutivo federal que reforma, adiciona y deroga

diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre Producción y

Servicios y del Código Fiscal de la Federación, se precisa que:

D. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

3. Regla general antiabuso.

La fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos, establece los principios de equidad y proporcionalidad tributaria.

Bajo estos principios, los contribuyentes que se encuentran en las mismas

condiciones deben de estar sujetos a las mismas reglas de imposición, mientras
que los que

se encuentren en condiciones distintas se les aplicarán reglas distintas en

atención

a su capacidad contributiva. En la práctica se ha detectado que diversos

contribuyentes realizan actos jurídicos para configurar operaciones con el principal

objetivo de encontrarse en una posición fiscal más favorable que otros que
realizan

la misma operación económica. Además del conflicto de inequidad que genera,

estas prácticas provocan un problema de elusión fiscal que repercute en la

recaudación de las contribuciones federales. En tal sentido, los Tribunales
Colegiados

de Circuito han reconocido que la elusión tributaria es un fenómeno distinguido

por el uso de actos, contratos, negocios y mecanismos legales que tienen como fin

aminorar el pago de los tributos, y las normas antiabuso son respuestas a

prácticas de fraude a la ley o abuso del derecho2.

Adicionalmente, es relevante señalar que la recaudación en México es poco

efectiva, pues el país se ubica muy por debajo del promedio de América Latina y

el Caribe, y es la menor de entre los países miembros de la OCDE. En el estudio

Estadísticas Tributarias en América Latina y el Caribe 1990-20173, la OCDE

reconoce que México sigue por debajo del promedio de la región de

Latinoamérica.

Adicionalmente, en el documento Revenue Statistics 2018. Tax revenue trends in

the OECD4, la referida organización ha registrado que la recaudación tributaria

del país se ubicó en un 16.2% del PIB durante 2017, menos del promedio de los

países de la OCDE, que equivale al 34%. La introducción de reglas generales

antiabuso es una práctica común a nivel internacional. Entre los países y

jurisdicciones que cuentan con una regla de este tipo, se encuentran: Alemania5,

Australia6, Bélgica7, Canadá8, Corea del Sur9, España10, Estados Unidos11,

Finlandia12, Francia13, Hong Kong14, India15, Irlanda16, Israel17, Italia18, Nueva
Zelanda19, Países Bajos20, Suecia21 y Sudáfrica22. Existen diferentes formas

de instrumentar este tipo de reglas. Por ejemplo, en Australia, Bélgica, Canadá,

Finlandia, Hong Kong, Irlanda, Israel, Nueva Zelanda, Sudáfrica, España y

Suecia, se requiere que el contribuyente tenga como “propósito” o “propósito

principal” eludir el pago del impuesto. En el derecho comparado, también se
utilizan

expresiones como: “operaciones” o “actos” “simulados o artificiales” (Alemania,

Francia, Israel), “actos notoriamente artificiosos o impropios” (España), “abuso

de las disposiciones” (India), “elusión inapropiada” (Israel), “operaciones

realizadas sin razones económicas” (Italia), “sustancia de la operación o beneficio

económico” (Corea del Sur), “fraude a la ley” (Francia) y “violación al propósito

de la legislación” (Suecia). Adicionalmente, Estados Unidos emplea la doctrina

step transaction, una operación que involucre distintos pasos interconectados se

considerará como una sola operación para efectos fiscales23. Israel incluso ha
establecido que una operación puede ser considerada inapropiada aunque no sea

ilegal. Por su parte, algunos países prevén expresamente algunas excepciones

para

aplicar esta regla o para que los contribuyentes aclaren su situación, por lo que se

emplean nociones como “necesidad de naturaleza económica o financiera”

(Bélgica), “buena fe” (Canadá), y “explicar que la forma legal se alinea al carácter

actual de la operación” (Finlandia). En este sentido, las legislaciones de otros

países y jurisdicciones permiten a sus autoridades fiscales: “restablecer la
verdadera naturaleza de la operación” (Francia), “tomar la operación escondida
por

la operación simulada” (Alemania), “desconocer la operación o recaracterizarla

a la que se estime conveniente para contrarrestar el beneficio fiscal” (Hong Kong,

India, Nueva Zelanda y Sudáfrica), “tomar las acciones justas y razonables para

revocar o negar la ventaja fiscal” (Irlanda) o “gravar las operaciones de acuerdo

a la sustancia de las operaciones o beneficio económico”(Corea del Sur). Derivado

del estudio de la experiencia internacional, se consideró que una norma general

antiabuso para México tenía que incluir dos elementos: 1) que la operación del

contribuyente no tenga una razón de negocios; y 2) que esto genere un beneficio

fiscal. Para ello, la presente iniciativa prevé que, en el ejercicio de sus facultades

de comprobación, las autoridades fiscales podrán presumir que los actos jurídicos

realizados por los contribuyentes carecen de una razón de negocios con base en
los

hechos y circunstancias del mismo. Sin embargo, para salvaguardar el derecho de

audiencia de los contribuyentes y evitar cualquier tipo de arbitrariedad, la autoridad

fiscal no podrá determinar un crédito fiscal derivado de la recaracterización o

inexistencia para efectos fiscales de los actos jurídicos realizados por los
contribuyentes, sin darle antes la oportunidad de manifestar lo que a su derecho
convenga.

Resulta relevante destacar que los Tribunales Colegiados de Circuito han

reconocido la validez de las reglas antiabuso específicas ya contenidas en la
legislación

fiscal, además de que ha declarado que las ficciones legales en materia tributaria

creadas por el legislador como política pública para evitar la elusión o evasión

fiscal, gozan de presunción de legalidad.

La iniciativa en análisis se apoya en los criterios jurisprudenciales del

Poder Judicial de la Federación identificables con los registros y rubros siguientes:
(i) Registro 2020335, NORMAS ANTIELUSIÓN O ANTIABUSO.

PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES CONTENIDAS EN24; (ii) Registro

2020331, FICCIÓN LEGAL. PARA EVITAR ELUSIÓN O EVASIÓN

EN MATERIA TRIBUTARIA; (iii) Registro, 2000446, RENTA. DIFERENCIAS

ENTRE LOS MÉTODOS DE VALORACIÓN O DETERMINACIÓN

DE LA BASE IMPONIBLE Y LAS PRESUNCIONES Y FICCIONES UTILIZADAS

PARA TAL FIN; (iv) Registro 175902, LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO
DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN CONCEPTOS

INDETERMINADOS25.

También se sustenta en la postura del Tribunal Federal de Justicia Administrativa

contenida en la Tesis VIII-P-1aS-217, e identificable bajo el

rubro RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR

SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A

DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN,

CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA

EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO

DEL CONTRIBUYENTE26

De dicha exposición de motivos se rescatan como relevantes los aspectos que se

sintetizan en seguida:

1. Las autoridades fiscales federales están conscientes de la tendencia

creciente de contribuyentes que enfocan sus esfuerzos a la realización de

actos jurídicos orientados a configurar operaciones que les permita colocarse en

una posición fiscalmente favorecedora con respecto a otros que

practican la misma actividad económica.

2. Mantenerse en ese tipo de prácticas solo provoca inequidad, elusión

fiscal y baja recaudación.

3. Las normas antiabuso surgen como una reacción tendiente a mitigar

las prácticas de fraude a la ley o abuso del derecho.

4. La recaudación en México es poco efectiva, pues el país se ubica muy

por debajo del promedio de América Latina y el Caribe, y es la menor de

entre los países miembros de la OCDE.

5. Las cláusulas antiabuso pretenden la identificación y restablecimiento de la

verdadera naturaleza de la operación, lo que lleva a las autoridades

fiscales a considerar la operación ocultada sobre la simulada, mediante el

desconocimiento de la operación o su recaracterización a la que se estime

adecuada, ello con la finalidad de balancear el beneficio fiscal en base a

acciones sustentadas en la justicia y razonabilidad lo que podría implicar la

revocación o negación de una ventaja fiscal para el contribuyente o incluso

gravar las operaciones en función a su sustancia misma o el beneficio económico

realmente obtenido.

6. Se estimó que en México la norma o cláusula general antiabuso debería

sustentarse en dos elementos: (i) que la operación del contribuyente

no tenga una razón de negocios; y (ii) que esto genere directamente un

beneficio fiscal para el contribuyente.

7. La ejecución de la norma o cláusula general antiabuso se despliega en

el marco de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias

federales.

8. Implicará conferir a las autoridades fiscales de la Federación la potestad de

fincar una presunción iuris tantum de que los actos jurídicos realizados por los
contribuyentes carecen de una razón de negocios a partir del

análisis de los hechos generadores y circunstancias de los mismos.

9. Previa la determinación de un crédito fiscal sustentada en la recaracterización o

inexistencia para efectos fiscales de los actos jurídicos realizados por los
contribuyentes, se conferirá a estos la oportunidad de expresar
lo que a su derecho corresponda, pretendiendo con ello eliminar cualquier margen
de arbitrariedad.

10. Se apoya la iniciativa en el precedente sentado por los Tribunales

Colegiados de Circuito quienes han venido reconociendo la validez de diversas

otras disposiciones antiabuso que se encuentran incorporadas en

la normatividad fiscal, pese a que se trata solamente de ficciones del derecho

tributario introducidas a la vida jurídica a partir de políticas públicas

orientadas a la prevención y amortiguamiento de la elusión o evasión fiscal,

ficciones que gozan de presunción de legalidad.

11. Se reconoce que la expresión “razón de negocios” es un concepto

jurídico indeterminado, pero pretende justificar su empleo bajo el argumento de

representar la expresión más objetiva que se podría haber empleado para que los
contribuyentes logren demostrar la finalidad de sus

operaciones.

12. Justifica el uso del término “razón de negocios” por tratarse de una

expresión ya reconocida por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa,

quien además ha asentido que las autoridades fiscales se encuentran en facultad

de presumir que no existe una razón de negocios y que, consecuentemente, la
carga de la prueba es soportada por el contribuyente.

V. EL DERECHO HUMANO A UNA BUENA ADMINISTRACIÓN

EN LA RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS

A) Vulneración a las reglas esenciales del procedimiento y negativa al

acceso a una buena administración tributaria

Estimamos que no se respetan las reglas esenciales del procedimiento,

no permite en consecuencia el ejercicio del derecho al debido proceso

legal, ni se brinda acceso a una buena administración tributaria cuando:

1. Las autoridades hacendarias federales determinan la falta de materialidad de

una operación sustentándose en una presunción relativa de
ausencia de razón de negocios que las conduce a emitir arbitraria e
inconstitucionalmente una declaración de simulación de actos jurídicos y en su

consecuente recaracterización.

2. Con la previsión en el Código Fiscal de la Federación de una diversidad de

presunciones de legalidad conferidas a favor de las autoridades

fiscales e inherente a resoluciones y actos que las mismas han pronunciado

y emitido, particularmente la concerniente a la potestad de determinar la

existencia de actos simulados por los contribuyentes, y en la invariable

recaracterización, se rompen las formalidades esenciales del procedimiento,

particularmente la tocante al equilibrio y equidad de que deben gozar los

participantes que garantice la efectividad de su derecho a proteger, sus

puntos de vista y pretensiones, ello en virtud de que el legislador coloca

a las autoridades fiscales en una postura por demás favorable frente a los

contribuyentes con la configuración de este tipo de presunciones.

En la hipótesis objeto de esta investigación estimamos que el contribuyente se

encuentra en un riesgo latente, por no decir consumado en882

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

diversos casos, de que se le prive de la libertad o de sus propiedades, posesiones

o derechos, sin que, en el procedimiento conducente, y colmado de

presunciones iuris tantum, se cumplan las formalidades esenciales, contraviniendo

con ello el derecho consagrado por el artículo 14 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, que a la letra prevé:

Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona

alguna.

Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o

derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente
establecidos,

en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme

a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho.

En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía, y
aún por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley

exactamente aplicable al delito de que se trata.

En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la

letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los

principios generales del derecho.

3. El legislador persiste en el establecimiento exagerado, creciente, y

hasta abusivo empleo o acuñación de instituciones o figuras jurídicas “para

efectos fiscales” que resultan contradictorias con respecto de otras materias, así
como de presunciones iuris tantum en el ámbito fiscal sin articular

simultáneamente procedimientos eficaces y eficientes para que el contribuyente se

encuentre en condiciones reales de desvirtuarlas.

4. Las autoridades fiscales federales determinan la simulación de los

actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales y la conducen hasta su

recaracterización, pudiendo basarse, entre otros, en elementos puramente

presuncionales.

5. Se mantiene legislativamente una antinomia (entendida como la

incongruencia o contradicción real o aparente de las leyes o principios

racionales, con el sistema jurídico o consigo mismos, porque se infieren

de proposiciones verosímiles y que surge cuando se pretende analizar mediante

ellos un determinado caso particular), al establecer una disociación

de consecuencias o efectos entre las materias fiscal y penal, a pesar que

devienen del mismo propósito que consiste en documentar operaciones

inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

Ello debido a que el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación determina que
los efectos fiscales generados en términos de dicho artículo

en ningún caso generarán consecuencias en materia penal, el artículo 177

de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que para los efectos de tal

legislación las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de

las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la

simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales; en

tanto que la fracción IV del artículo 109 del propio ordenamiento legal,

identifica a la simulación de uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio

indebido con perjuicio del fisco federal, entre una de las conductas

que se tipifican como defraudación fiscal.

El derecho al acceso a una buena administración tributaria implicará

que todo procedimiento seguido ante cualquier ente público y particularmente en

instado ante las autoridades hacendaria -incluyendo obviamente

el concerniente al de negación de existencia de una razón de negocios y

la consecuente recaracterización de actos, pagos o actividades presuntivamente

simuladaslogren desarrollarse con estricto respeto a tal derecho,

donde las autoridades fiscales deberían:

a) Tener un carácter receptivo, eficaz y eficiente;

b) Ejecutar sus funciones de comprobación y recaudación de conformidad con los

principios de legalidad, generalidad, uniformidad,

regularidad, continuidad, calidad y uso de las tecnologías de la información y la

comunicación.

c) Garantizar la audiencia previa de los gobernados frente a toda resolución que

constituya un acto privativo de autoridad. En dichos

supuestos, deberán resolver de manera imparcial y equitativa, dentro de un plazo

razonable y de conformidad con las formalidades

esenciales del procedimiento.

d) Conformar un sistema de índices de calidad basado en criterios técnicos y

acorde a los principios antes señalados.

e) En la emisión de sus actos y pronunciamiento de sus resoluciones,

apartarse de criterios sustentados en presunciones relativas configuradas a priori
por el legislador quien traslada la carga de la prueba

hacia el contribuyente, lo que implicará necesariamente proactividad e inteligencia

en su labor comprobatoria.

B) Transgresión a la Teoría de la División de Poderes

En el plano federal el Poder Legislativo indebidamente atribuye al Poder Ejecutivo

la facultad contenida en el artículo 177 de la Ley del Impues-884

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

to Sobre la Renta consistente en que, para los efectos de tal legislación, las

autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades

de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de

los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales; vulnerando con ello

la Teoría de la División de Poderes materializada en el artículo 49 de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en virtud de que

la potestad de declarar que un acto jurídico es simulado, es exclusiva del

Poder Judicial, por lo que esta atribución se considera disoluta y rompe

con la naturaleza esencialmente recaudatoria de las autoridades fiscales.

Efectivamente, el precitado artículo constitucional reconoce que el Supremo Poder

de la Federación se divide para su ejercicio en Legislativo,

Ejecutivo y Judicial, y que no podrán reunirse dos o más de estos Poderes

en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo.

C) Violación al derecho de seguridad jurídica

El primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos consagra el derecho de seguridad jurídica consistente en que nadie
puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,

papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad

competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
No obstante, de la lectura de los dispositivos legales objeto de esta investigación
se percibe la ausencia de parámetros de conceptualización e

identificación de la presencia de rasgos para determinar de la forma más

objetiva posible lo que se debe entender por razón de negocios, cuándo

un acto se encuentra viciado de simulación, ni las suficientes directrices

para recaracterizarlo en uno diverso, resultando así inevitable cuestionar la

legalidad y constitucionalidad de la actuación de las autoridades hacendarias,

quienes se encuentran colocadas en una postura de actuación arbitraria en una
margen de tentación a la abstracción de la realidad.

D) Agravios, conceptos de impugnación y de violación que de manera

sistemática se hacen valer respectivamente en los recursos de revocación,

juicios de anulación y de Amparo

Es de subrayar que, a pesar de la frecuente y sistemática exposición de

agravios, conceptos de impugnación y de violación que los contribuyentes hacen

valer respectivamente en los recursos de revocación, juicios de

anulación y de Amparo, las autoridades hacendarias y jurisdiccionales se

niegan a considerarlos suficientemente fundados, y se refieren particular-

mente a determinar: (i) si en el recurso de revocación, la autoridad demandada

valoró las pruebas ofrecidas en esa instancia; (ii) si la autoridad

fiscal tiene facultades para solicitarle la comprobación de la existencia material de

las operaciones que realiza y si ello excede el objeto de la orden de

visita; (iii) si conforme a los artículos 2183 y 2184 del Código Civil Federal

solo la autoridad judicial puede decretar la existencia de simulación de

actos jurídicos; ya que las únicas facultades con que cuenta la autoridad

fiscal para determinar la simulación son las previstas en el artículo 213,

párrafo décimo noveno de la Ley del Impuesto sobre la Renta; (iv) si la

autoridad fiscal le solicitó documentación e información que no forma

parte de su contabilidad y que por tanto, no está obligada a conservar; y si

está facultada para requerírsela; (v) si los contratos, al no haber sido objetados por
la autoridad demandada en cuanto a su existencia y validez, son

suficientes para demostrar la materialidad de las operaciones, es decir, la

enajenación de la mercancía, ya que son el soporte del registro contable;

(vi) si la autoridad fiscal al exigir que con otros documentos e información

se demuestre la operación que consta en los contratos, establece condiciones

mayores a las señaladas en el artículo 5° constitucional y afecta su

libertad contractual; (vii) si las facturas reconocidas y no objetadas por la

autoridad fiscal, al contener todos los requisitos previstos en los artículos

29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación y ser validados por el sistema

del Servicio de Administración Tributaria, son suficientes e idóneas para

demostrar la operación que amparan, es decir, la materialidad de los actos

o actividades que realiza para efectos fiscales, así como las deducciones;

(viii) si la autoridad fiscal estaba obligada a señalar en qué consistían las

operaciones que realiza la actora con otras empresas, a fin de establecer

cuál es el verdadero negocio celebrado que supuestamente sustenta la

simulación; (ix) si la actora está obligada a demostrar que las operaciones las

realiza con una razón de negocio; (x) si el hecho de que el domicilio fiscal

de los contribuyentes carezca de las condiciones de infraestructura necesarias

para la realización de las maniobras correspondientes a la actividad

que se realiza, es razón suficiente para rechazar el acto jurídico que se hace

constar en el contrato; (xi) si las pólizas contables realizadas de acuerdo al

Código Fiscal de la Federación, su Reglamento y Normas de Información

Financiera, son suficientes para demostrar la existencia de las operaciones

que registra (xii) si se viola su derecho a la presunción de inocencia; (xiii)

si el incumplimiento de las contribuyentes diversas, al no serle atribuible,

puede tener por efecto la inexistencia de las operaciones celebradas con

estas y el rechazo de deducciones; (xiv) si las contribuyentes diversas

reconocieron la existencia de las operaciones que realizaron con la actora,886

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

como lo demuestra con las actas de las visitas domiciliarias que se le practicaron a
dichas empresas; (xv) si para demostrar el ingreso por prestación de servicios,
requería probar la existencia de activos fijos, personal e

infraestructura; (xvi) si concatenados los registros contables, contratos y

facturas, hacen prueba plena de las operaciones que la autoridad estimó

inexistentes; (xvii) si para el acreditamiento del impuesto al valor agregado

y para efectos del impuesto empresarial a tasa única, es suficiente con que

demuestre haber realizado los pagos correspondientes como lo dispone el

artículo 1-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como demostrar

la erogación correspondiente, como lo dispone el artículo 6°, fracción III

de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única; lo que sí ocurre en el

caso y sí demuestra las deducciones por ajuste anual por inflación deducible y
gastos por concepto de comisiones bancarias.

E) Postura jurisdiccional respecto del cuestionamiento de si el contribuyente actor

está obligado a demostrar que las operaciones las realiza con

una razón de negocio

1. Desde abril de 2009 la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha

fijado su postura al respecto en la tesis aislada identificada con el número

de Registro 167560, y cuyo rubro es la CAUSACIÓN DE LAS

CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O

NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA

AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE.

2. Por su parte y desde el pronunciamiento de la resolución inherente

al Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4351/16-07-01-4-OT/1124/17

-S1-0404, la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de

Justicia Administrativa, en sesión de 15 de agosto de 2017, por unanimidad de 5

votos a favor, teniendo como Magistrado Ponente al C. Rafael

Anzures Uribe, como Secretaria a la Licenciada Ana María Reyna Ángel,

cuya tesis fue aprobada en la sesión correspondiente al 5 de octubre de

2017, la postura de dicho Tribunal hasta la hora actual (reiterada en los

juicios VIII-P-1aS-585 Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1003/17-14-

01-1/4315/17-S1-05-04, Tesis aprobada en sesión de 30 de abril de 2019;

VIII-P-1aS-643

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12539/18-17-

14-9/2562/18-S1-02-04, Tesis aprobada en sesión de 11 de julio de 2019;

VIII-P-1aS-656 Juicio Contencioso Administrativo Núm. 3853/16-03-01-

8/1635/17-S1-01-04, Tesis aprobada en sesión de 1 de octubre de 2019;

VIII-P-1aS-643 Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12539/18-17-14-

9/2562/18-S1-02-04, (Tesis aprobada en sesión de 11 de julio de 2019),

ha venido siendo, que: (i) … legalmente no existe una definición de la expresión

“razón de negocios”, sin embargo, en la jerga financiera se entiende como el

motivo

para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación
lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; (ii) … Esto, ya que la razón de
existir de

cualquier compañía lucrativa implica buscar ganancias extraordinarias que

beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de
relaciones

de largo plazo con clientes y proveedores; (iii) la Suprema Corte de Justicia de la

Nación trata la razón de negocios en el contexto de la elusión, la manipulación del

gravamen y el carácter artificioso de una operación, ya que la autoridad fiscal
argumentó que lo inusual o excepcional de una operación, apartándose de una
razón de

negocios, puede derivar justamente en elusión, manipulación y artificiosidad; (iv)

… puede válidamente concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento

que

puede tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es

artificiosa y que en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad de
elementos que

la autoridad considere para soportar sus conclusiones sobre reconocer o no los

efectos

fiscales de un determinado acto, y (v) … fueron varias las razones por las que
autoridad demandada sostuvo en las resoluciones materia de análisis, que la
compra y

venta de varilla corrugada que la accionante efectuó es una operación

inexistente…

F) Posicionamiento jurisdiccional en lo concerniente al cuestionamiento de si se

viola en perjuicio del contribuyente su derecho a la presunción

de inocencia tutelado por la fracción I del apartado B del artículo 20 de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

1. La Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado al respecto en su

tesis aislada identificada con el número de Registro 2011291,

y bajo la voz FACULTADES DE COMPROBACIÓN. LA PREVISTA EN

EL ARTÍCULO 49 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO SE

RIGE POR EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA, concluyendo que

el principio de presunción de inocencia previsto en el artículo

20, apartado B, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos inicialmente enfocado a la materia penal, en el mejor de

los casos podría hacerse extensivo al ámbito del derecho administrativo

sancionador, pero aclara que la hipótesis prevista en el artículo 49 del Código

Fiscal de la Federación no se encuentra sujeta a esta última rama del
Derecho, por lo que no le resulta aplicable el principio en causa, dado

que con la práctica de visitas domiciliarias para constatar que los contribuyentes
cumplen con sus obligaciones tributarias (entre las que se localiza

la inherente a la expedición de comprobantes fiscales por enajenaciones

efectuadas) no tiene la pretensión persecutoria de conductas administrativamente

ilícita, sino más bien el ejercicio de la facultad de comprobación

del cumplimiento de obligaciones fiscales.888

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

2. Por su parte la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal

Federal de Justicia Administrativa desde el pronunciamiento de la resolución

inherente al precitado Juicio Contencioso Administrativo Núm.

4351/16-07-01-4-OT/1124/17-S1-0404, y sus referidas reiteraciones, y con

apoyo en el criterio identificable bajo el rubro “FACULTADES DE

COMPROBACIÓN. LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 49 DEL CÓDIGO FISCAL
DE LA FEDERACIÓN, NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DEPRESUNCIÓN DE
INOCENCIA, consultable en Gaceta del Semanario Judicial

de la Federación, Libro 28, Marzo de 2016, Tomo II, Tesis: 2a. VI/2016

(10a.), se ha posicionado al externar en la parte conducente que: (i) la

presunción de inocencia no aplica al procedimiento probatorio (la prueba

entendida

como actividad), sino al momento de la valoración la prueba (entendida como

resultado de la actividad probatoria); (ii) en materia administrativa, ha sido
aceptada

la aplicación de dicho principio con matices y modulaciones en relación con el

procedimiento administrativo sancionador; (iii) en materia fiscal, no resulta
aplicable

dicho principio, pues a través de las facultades de comprobación, como es el caso

de

una visita domiciliaria, no se busca perseguir una conducta administrativamente

ilícita, sino que se concreta al despliegue de la facultad tributaria del Estado para
verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y (iv) cuando la autoridad
fiscal

… señala las razones o elementos que consideró para desconocer la materialidad

de

una operación consignada en un contrato y factura… transfiere la carga probatoria

al visitado, a quien le corresponde entonces desvirtuar dichas consideraciones a

través de otros elementos probatorios.

G) El derecho a una buena administración al tenor del artículo 41 de la

Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea

El principio general de derecho a la buena administración se encuentra

sustentado en la existencia misma de la Unión Europea como comunidad

de derecho y en base a características que han sido desarrolladas a partir

de la jurisprudencia.

En las líneas subsecuentes se traduce el texto del artículo en mención28:

Artículo 41. Derecho a la buena administración.

1. Toda persona tiene derecho a que sus asuntos sean manejados de manera

imparcial, justa y dentro de un tiempo razonable por las instituciones, organismos,

oficinas y agencias de la Unión.

2. Este derecho incluye en particular: a) el derecho de todos a ser escuchados

antes de que se tome una medida individual que lo afecta negativamente; b) el

derecho de acceso de cualquier persona al archivo que le concierne, respetando

los

intereses legítimos de confidencialidad y secreto profesional y comercial; c) la

obligación de la administración de justificar sus decisiones.

3. Toda persona tiene derecho a una indemnización por parte de la Unión

por los daños causados por las instituciones o sus agentes en el ejercicio de sus

funciones, de conformidad con los principios generales comunes a las leyes de los
Estados miembros.

4. Cualquier persona puede dirigirse a las instituciones de la Unión en uno

de los idiomas de los Tratados y debe recibir una respuesta en el mismo idioma.

Lo deseable sería que en un esfuerzo de adaptación o extensión el

derecho a una buena administración se trasladara y particularizara para

ser funcional en el derecho fiscal, y se estuviera en condiciones de hablar

de un derecho a una buena administración tributaria, en donde: (i) se

respetaran las formalidades esenciales del procedimiento; (ii) la carga

de la prueba la asumieran las autoridades fiscales particularmente en lo

que se refiere a la acreditación de ausencia de razón de negocios; (iii) se

abandonara el empleo o acuñación de instituciones o figuras jurídicas

“para efectos fiscales” que solo generan antinomias producto de una diso-

ciación de consecuencias entre la materia fiscal y otras ramas del derecho

como la penal, la comercial y la financiera; (iv) se erradicara de los textos

normativos fiscales las presunciones a favor de las autoridades hacendarias; (v)

se ejecutaran las funciones de comprobación y recaudación de

conformidad con los principios de legalidad, generalidad, uniformidad,

regularidad, continuidad, calidad y uso de las tecnologías de la información y la

comunicación; (vi) se respetara la Teoría de la División de Poderes permitiendo
que la potestad de declarar que un acto jurídico es simulado continúe siendo
exclusiva del Poder Judicial, ya que atribuírsela a

las autoridades fiscales se consideraría como un exceso o desvío de poder

que rompería además con la naturaleza esencialmente recaudatoria de

estas; (vii) se preservara el derecho a la seguridad jurídica aportando parámetros

de conceptualización e identificación de la presencia de rasgos

para determinar de la forma más objetiva posible lo que se debe entender

por razón de negocios, cuándo un acto se encuentra viciado de simulación,
dotando de las suficientes directrices para recaracterizarlo en uno

diverso, evitando con ello que las autoridades hacendarias se encuentren

colocadas en una postura de actuación arbitraria, de supremacía frente

al contribuyente y en un margen de tentación a la abstracción de la realidad; (viii)

se brinde al principio de presunción de inocencia propio de la

materia penal un tratamiento similar en la esfera fiscal ya que, si bien es

cierto las autoridades hacendarias no buscan perseguir una conducta

administrativamente ilícita a través de sus facultades de comprobación, sus

resultados pueden conducir a la constatación de la comisión de ilícitos

propios de la materia fiscal como por ejemplo la defraudación fiscal; (ix)

se garantice la audiencia previa de los gobernados frente a toda resolución que

constituya un acto privativo de autoridad, resolviendo de manera imparcial y
equitativa, dentro de un plazo razonable y de conformidad

con las formalidades esenciales del procedimiento, y (x) se conformara

un sistema de índices de calidad basado en criterios técnicos y acorde a

los principios antes señalados.

H) Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades

Fundamentales signado en Roma el 4 de noviembre de 1950 que

incluye el Protocolo número 11 firmado en Estrasburgo el 11 de mayo de

1994, relativo a la reestructuración del mecanismo de control establecido

por el convenio.-

Para los efectos de la presente investigación deviene importante el estudio del

artículo 6 de dicho Convenio tomando en consideración que desde

nuestra óptica los procedimientos a seguir ante las autoridades hacenda-

rias federales mexicanas al tenor de los artículos 5 A del Código Fiscal

de la Federación y 117 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, deberían

brindársele un tratamiento semejante a la de un procedimiento jurisdiccional y
respetar por ende las formalidades esenciales del mismo. Veamos

a continuación el texto que en lo conducente resultaría deseable imitar en

los citados procedimientos en México:

… Artículo 6. Derecho a un proceso equitativo.

1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y
dentro de un plazo razonable, por un tribunal independiente e imparcial,

establecido por la ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones

de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal

dirigida contra ella. La sentencia debe ser pronunciada públicamente, pero el

acceso a la sala de audiencia puede ser prohibido a la prensa y al público durante

la totalidad o parte del proceso en interés de la moralidad, del orden público o de

la seguridad nacional en una sociedad democrática, cuando los intereses de los

menores o la protección de la vida privada de las partes en el proceso así lo exijan

o en la medida considerada necesaria por el tribunal, cuando en circunstancias

especiales la publicidad pudiera ser perjudicial para los intereses de la justicia.

2. Toda persona acusada de una infracción se presume inocente hasta que su

culpabilidad haya sido legalmente declarada.

3. Todo acusado tiene, como mínimo, los siguientes derechos:

a) A ser informado en el más breve plazo, en una lengua que comprenda y

detalladamente, de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra
él.

b) A disponer del tiempo y de las facilidades necesarias para la preparación

de su defensa.

c) A defenderse por sí mismo o a ser asistido por un defensor de su elección y,

si no tiene medios para pagarlo, poder ser asistido gratuitamente por un abogado

de oficio, cuando los intereses de la justicia lo exijan.

d) A interrogar o hacer interrogar a los testigos que declaren contra él y a obtener
la citación y el interrogatorio de los testigos que declaren en su favor en las

mismas condiciones que los testigos que lo hagan en su contra.

e) A ser asistido gratuitamente de un intérprete, si no comprende o no habla

la lengua empleada en la audiencia.

I).- Modelo español contenido en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,

de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento

Administrativo Común en publicada en el BOE núm. 285 de 27 de noviembre de

1992, vigente desde el 27 de febrero de 1993, y cuya revisión vigente

data desde el 14 de junio de 2015.892

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

En el TÍTULO IV correspondiente a la actividad de las Administraciones

Públicas, se prevén en el Capítulo Primero las normas generales, correspondiendo

al artículo 35 la previsión de los derechos de los ciudadanos:

“Artículo 35 Derechos de los ciudadanos

Los ciudadanos, en sus relaciones con las Administraciones Públicas, tienen

los siguientes derechos:

a).- A conocer, en cualquier momento, el estado de la tramitación de los

procedimientos en los que tengan la condición de interesados, y obtener copias de

documentos contenidos en ellos.

b).- A identificar a las autoridades y al personal al servicio de las Administraciones

Públicas bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos.

c).- A obtener copia sellada de los documentos que presenten, aportándola junto
con los originales, así como a la devolución de éstos, salvo cuando los originales

deban obrar en el procedimiento.

d).- A utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma, de

acuerdo con lo previsto en esta Ley y en el resto del Ordenamiento Jurídico.
e).- A formular alegaciones y a aportar documentos en cualquier fase del
procedimiento anterior al trámite de audiencia, que deberán ser tenidos en cuenta
por

el órgano competente al redactar la propuesta de resolución.

f).- A no presentar documentos no exigidos por las normas aplicables al

procedimiento de que se trate, o que ya se encuentren en poder de la
Administración

actuante.

g).- A obtener información y orientación acerca de los requisitos jurídicos o

técnicos que las disposiciones vigentes impongan a los proyectos, actuaciones o

solicitudes que se propongan realizar.

h).- Al acceso a la información pública, archivos y registros.

i).- A ser tratados con respeto y deferencia por las autoridades y funcionarios,

que habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus

obligaciones.

j).- A exigir las responsabilidades de las Administraciones Públicas y del personal

a su servicio, cuando así corresponda legalmente.

k).- Cualesquiera otros que les reconozcan la Constitución y las Leyes.

Artículo 39 bis Principios de intervención de las Administraciones Públicas

para el desarrollo de una actividad

1. Las Administraciones Públicas que en el ejercicio de sus respectivas

competencias establezcan medidas que limiten el ejercicio de derechos
individuales o

colectivos o exijan el cumplimiento de requisitos para el desarrollo de una

actividad, deberán elegir la medida menos restrictiva, motivar su necesidad para la

protección del interés público, así como justificar su adecuación para lograr los

fines que se persiguen, sin que en ningún caso se produzcan diferencias de trato

discriminatorias.
2. Las Administraciones Públicas velarán por el cumplimiento de los requisitos
aplicables según la legislación correspondiente, para lo cual podrán comprobar,
verificar, investigar e inspeccionar los hechos, actos, elementos, actividades,

estimaciones y demás circunstancias que se produzcan.

J) Postura del Consejo de Estado francés en su resolución 3ème

– 8ème chambres réunies, 14/10/2019, 421925N° 421925, ECLI:FR:-

CECHR:2019:421925.20191014M. Thomas Janicot, rapporteur, Mme

Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public, SCP MARLANGE, DE LA

BURGADE, avocats, lecture du lundi 14 octobre 2019.

Considerando lo siguiente:

4. Si los operadores que toman cualquier medida que se les pueda

exigir razonablemente para garantizar que sus operaciones no están

involucradas en fraude, ya sea fraude de impuesto al valor agregado u

otros fraudes, no deben perder su derecho a deducir el impuesto al valor

agregado ya pagado, por otro lado, un sujeto pasivo que sabía o debería

haber sabido que, por su adquisición, estaba participando en una operación

involucrada en fraude fiscal sobre el valor agregado, debe considerarse que
participa en este fraude, independientemente de si obtiene

o no un beneficio de la reventa de los bienes, ya que, en tal situación, el

sujeto pasivo se convierte en cómplice del fraude, según lo juzgado por

el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de julio

de 2006, Axel Kittel y Recolta Recycling SRPL (C-439/04 y C-440/04)].

5. Si la administración tributaria generalmente no puede exigir a un

sujeto pasivo que desee ejercer el derecho de deducir el impuesto al

valor agregado, por un lado, verifique que el emisor de la factura correspondiente

a los bienes y los servicios bajo los cuales se solicita el

ejercicio de este derecho tienen la condición de sujeto pasivo, que tenía

los bienes en cuestión y podía entregarlos y que cumplía con sus obligaciones de
declaración y pago del impuesto, a fin de garantizar que no

haya irregularidades o fraude a nivel de los operadores ascendentes, o

que, por otro lado, tenga documentos al respecto, por otro lado, cuando

hay indicios que permiten sospechar la existencia de irregularidades o

fraude, está obligado a tomar información sobre otro operador del que

planea comprar bienes o servicios para asegurarse de que ha cumplido

sus obligaciones fiscales, como sostuvo el Tribunal de Justicia uso de la894

Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda

Unión Europea en su sentencia de 21 de junio de 2012, Mahagében kft

(C-80/11). Cuando las indicaciones hacen posible sospechar una ignorancia, por
parte de un proveedor de bienes o un proveedor de servicios, de sus obligaciones
de declaración o pago del impuesto al valor

agregado, entonces pertenece al sujeto pasivo que adquirió algunos de

estos bienes o servicios, para asignarlos a su vez, para asegurar que con

respecto a estos bienes y servicios, su proveedor o proveedor haya cumplido con

sus obligaciones.

6. Finalmente, corresponde a las autoridades fiscales establecer los

elementos objetivos que permitan concluir que el sujeto pasivo sabía

o debería haber sabido que la operación invocada para determinar el

derecho a deducir estaba involucrada en fraude. Cuando se involucran

transacciones similares realizadas por diferentes compañías por un período corto,

estos elementos deben relacionarse con cada una de estas

compañías, ya sea la existencia del presunto fraude, indicaciones que

permitan al sujeto pasivo sospechoso o medidas que razonablemente

pueden ser necesarias.

VI. CONCLUSIONES

1. Del análisis de los dispositivos legales materia de esta investigación,

consideramos que se trata de la adopción de medidas orientadas a evitar el fraude
a la ley por conversión, esto es, por la recaracterización de un conjunto de hechos
operativos y no realmente por la extensión o derivación del significado normativo.

Ello nos conduce a distinguir técnicamente entre las figuras jurídicas de la

recaracterización de operaciones (donde no se requiera la demostración de que el
acto u operación de que se trate es simulado, sino que básicamente se observan y
analizan los hechos que dan origen al acto, se realiza una busca exhaustiva de lo
que es sustancial en ellos, y se procede a conferir el efecto fiscal que resulte
conforme a dicha sustancia), y la simulación (por virtud de la cual, las autoridades
fiscales no solamente se encuentran obligadas a la acreditación del acto u
operación materia de dicha simulación, sino también a descubrir el acto realmente
existente a partir de su estudio).

En el supuesto de las disposiciones objeto de este trabajo investigativo,

estimamos que encontrarnos ante una hipótesis que logra la conjunción de ambas
figuras dado que: (i) el acto simulado continúa manteniendo su naturaleza jurídica
para efectos diferentes a la materia fiscal; (ii) pero permite que la autoridad
hacendaria proceda a su recaracterización para fines tributarios (identificando el
acto simulado y el realmente celebrado), y proceda en consecuencia a la
cuantificación de la carga impositiva (haciendo líquido el beneficio fiscal obtenido
por virtud de la simulación), y (iii) señalar además los elementos por los cuales se
determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la el animus decipiendi de
las partes de engañar o simular el acto.

2. La función de determinación de actos u operaciones simuladas se da en el radio

de facultades de comprobación de las autoridades fiscales, las que se pueden
practicar dentro de cualquier trámite, pero elementalmente en los inherentes a la
devolución de contribuciones sustentada en deducibilidades. Ello significa que la
pasividad y letargo de las potestades de comprobación de la autoridad fiscal se
estimula a instancia misma del contribuyente, y en ocasiones hasta con el apoyo
de figuras jurídicas perversas y propias de un estado totalitario como lo es el
tercero colaborador fiscal.

3. El legislador se resiste a brindar un concepto normativo básico y para fines

fiscales inherente a la existencia o ausencia de razón de negocios, y se conforma
con los elementos ofrecidos para su conformación por la jurisdicción contenciosa
administrativa, los que por cierto obedecen más a factores económicos y
financieros que a tributarios.
Además, la parte final del párrafo quinto del artículo 5º-A del Código Fiscal de la
Federación produce estado de indefensión para el contribuyente ya que el uso del
término “entre otros” deja abierta la posibilidad de extender a su antojo los
supuestos en que se considerará la existencia de beneficios fiscales, y en
consecuencia, quedará al capricho de las autoridades hacendarias presumir que
no existe una razón de negocios en cuantas ocasiones estime que el beneficio
económico cuantificable razonablemente esperado, ha sido menor a un supuesto
nuevo e incierto de beneficio fiscal.

A pesar de que el concepto de razón de negocios tiene su origen, determinación,

conceptualización y regulación en otros ámbitos del conocimiento, el legislador ha
decidido que dicha expresión tiene su propio alcance y rol para los efectos
fiscales, sin que se arriesgue siquiera a ofrecer una somera definición, regulándola
al margen de que pueda resultar contradictoria respecto de las diversas normas
que en materia contable, comercial, financiero, civil, etcétera, regulan figuras como
el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.

4. El reiterado y creciente abuso de legislador al implementar presunciones iuris

tantum a favor de las autoridades fiscales, prácticamente para todo aquello que les
implica una búsqueda investigativa de seriedad, tornando su actividad
recaudadora en una persecución de tal envergadura que ante los ojos del
contribuyente solo resultaría asimilable a una especie de terrorismo fiscal, que
resulta de las aseveraciones siguientes:

A) La desvirtuación de tales presunciones a través de medios de prueba

pertinentes corresponde al contribuyente, pero esta se desarrolla en un marco que
le resulta desfavorecedor al encontrarse sujeta procedimientos alejados del
cumplimiento de reglas esenciales al no conferir un efectivo derecho de audiencia
y defensa, agotarse dentro de un ínfimo periodo de tiempo, y encontrarse
sustentado en criterios o posturas eminentemente de orden subjetivo generados
por la propia autoridad tributaria con la indulgencia de una opinión favorable
emitida por un órgano colegiado que goza de plena parcialidad al encontrase
integrado única y exclusivamente por servidores públicos adscritos a la Secretaría
de Hacienda y Crédito Público y sin la presencia de la Procuraduría para la
Defensa del Contribuyente (PRODECON).

B) Los procedimientos previstos para la desvirtuación de las presunciones iuris

tantum a que se refieren los artículos 5º-A del Código Fiscal de la Federación y
177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no contemplan reglas esenciales que
permitan al contribuyente ese cometido, situación que justificaría la consagración
en el plano constitucional federal del derecho humano a una buena administración
tributaria principalmente en lo que a la recaracterización de actos se refiere.
C) No existe un fidedigno, eficaz y eficiente derecho de audiencia y defensa a
favor del contribuyente, ya que en las presunciones objeto de este estudio, se nota
una acentuada prevalencia del criterio viciado y puramente subjetivo de la
autoridad hacendaria, además de que en la concesión de la previa opinión
favorable participa un órgano colegiado cuya parcialidad se nota desde su propia
integración ya que única y exclusivamente se compone de funcionarios de la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público y del Servicio de Administración
Tributaria, sin participación alguna de la Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente (PRODECON).

D) Las autoridades hacendarias federales gozan del arbitrario y cuestionable

beneficio de inmiscuirse en la administración, actividades, negocios y decisiones
del contribuyente, ya que pretenden sustituirse en sus determinaciones al
asignarles por ley la potestad de determinar cuáles debieron ser, desde su
particular punto de vista, las operaciones adecuadas, por lo que desde su astuta y
hasta maliciosa vertiente, siempre serán aquellas que generen una mayor carga
tributaria para los particulares.

5.- Consideramos que existe una antinomia (incongruencia o contradicción real o

aparente de las leyes o principios racionales, con el sistema jurídico o consigo
mismos, porque se infieren de proposiciones verosímiles y que surge cuando se
pretende analizar mediante ellos un determinado caso particular) entre las
disposiciones contenidas en los artículos 5º-A del Código Fiscal de la Federación y
el artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con respecto del artículo
113 Bis del Código Fiscal de la Federación, dado que las dos primeras afirman
tener un efecto solamente fiscal prescindiendo de consecuencias penales, en
tanto que la última atribuye efectos de derecho penal sancionador cuando se trate
de actos de expedición, enajenación, compra o adquisición de comprobantes
fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

La antinomia radica en que no puede hablarse de una disociación de

consecuencias o efectos (fiscales o penales) si devienen del mismo propósito que
consiste en documentar operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos
simulados.

6. El principio de legalidad y de interpretación estricta de la norma tributaria

tutelado por el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación, queda en entredicho
con las facultades conferidas a las autoridades fiscales federales en los artículos
5º-A del Código Fiscal de la Federación y 177 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, ya que se les permite interpretar con liberalidad, y a través de cualquier
medio de integración de la norma, las reglas inherentes al establecimiento de
cargas a los particulares, principalmente en lo que se refiere al objeto y
basificación de las contribuciones.

7. Existe vulneración a las reglas esenciales del procedimiento y negativa al

acceso a una buena administración tributaria. Estimamos que no se respetan las
reglas esenciales del procedimiento, no permite en consecuencia el ejercicio del
derecho al debido proceso legal, ni se brinda acceso a una buena administración
tributaria cuando las autoridades hacendarias federales determinan la falta de
materialidad de una operación sustentándose en una presunción relativa de
ausencia de razón de negocios que las conduce a emitir arbitraria e
inconstitucionalmente una declaración de simulación de actos jurídicos y en su
consecuente recaracterización.

8. En el plano federal el Poder Legislativo indebidamente atribuye al Poder

Ejecutivo la facultad contenida en el artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta consistente en que, para los efectos de tal legislación, las autoridades
fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación
que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos
exclusivamente para efectos fiscales; vulnerando con ello la Teoría de la División
de Poderes materializada en el artículo 49 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos en virtud de que la potestad de declarar que un acto
jurídico es simulado, es exclusiva del Poder Judicial, por lo que esta atribución se
considera disoluta y rompe con la naturaleza esencialmente recaudatoria de las
autoridades fiscales.

9. Resulta necesario que las autoridades jurisdiccionales corrijan su postura que

hasta el momento ha sido de negar a la materia fiscal la asimilación del principio
de presunción de inocencia existente en otras áreas del Derecho, bajo el
argumento de que a través de las facultades de comprobación, como es el caso
de una visita domiciliaria, no se busca perseguir una conducta administrativamente
ilícita, sino que se concreta al despliegue de la facultad tributaria del Estado para
verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pasando por alto que sus
efectos podrían llevar a la recaracterización de actos u operaciones, a la
consecuente atribución de cargas fiscales mediante la cuantificación de
obligaciones que deberá asumir el contribuyente conjuntamente con sus
actualizaciones, multas, recargos, y en su caso hasta a la configuración de una
defraudación fiscal.
LA SEGURIDAD JURÍDICA VERSUS, LA

RECARACTERIZACIÓN DE LOS ACTOS

Dr. Raúl Rodríguez Vidal

Dr. Óscar Enrique Castillo Flores

Integrantes de la Academia de Derecho Fiscal en Coahuila, AC.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA SEGURIDAD JURÍDICA COMO DERECHO

HUMANO. 1. ¿Qué es la seguridad jurídica?. 2. Faceta de derecho humano de la

seguridad jurídica. 3. Seguridad jurídica en materia tributaria. 4. Derechos
humanos de

seguridad jurídica. 4.1. Artículo 14. 4.2. Artículo 15. 4.3. Artículo 16. 4.4. Artículo
17.

4.5. Artículo 18. 4.6. Artículo 19. 4.7. Artículo 20. 4.8. Artículo 21. 4.9. Artículo 22.

4.10. Artículo 23. III. LA RECARACTERIZACIÓN. 1. Fundamento de la

recaracterización. 2. Análisis del artículo 5° A. IV. CONCLUSIONES. V. FUENTES
CONSULTADAS.

ABREVIATURAS.

I. INTRODUCCIÓN

La reforma tributaria para 2020, trajo consigo un nuevo artículo para

el Código Fiscal de la Federación: 5°- A, que contiene la figura de una

presunción, la llamada inexistencia de la razón de negocios, título que de

inmediato nos evoca la cuestión mercantilista principal perseguida por la

verificación llevada a cabo por la autoridad exactora.

En el presente trabajo académico, definiremos la seguridad jurídica,

su faceta fiscal y explicaremos los derechos humanos relacionados, a los

cuales, se les dota de su ropaje tributario, para entender cómo deben ser

adecuados en la defensa del contribuyente.

Después, ofrecemos comentarios al mencionado 5°-A, a fin de analizar y

esclarecer su contenido, por ser novedad en el mundo del Derecho Fiscal.

II. LA SEGURIDAD JURÍDICA COMO DERECHO HUMANO

La interacción del sujeto activo con el pasivo de la relación tributaria,

está sujeta al régimen jurídico, las afectaciones y consecuencias, deben

obedecer determinados preceptos que, de no ser acatados, se convierte en902

Dr. Raúl Rodríguez Vidal - Dr. Óscar Enrique Castillo Flores

la nulidad de los actos administrativos. Los artículos 14 y 16 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, principalmente, pues se

anexan el 17 y el 22, consagran el derecho humano a la seguridad jurídica,

para validar la afectación en la esfera del gobernado.

1. ¿Qué es la seguridad jurídica?

Primero acudiremos a la doctrina. Ignacio Burgoa Orihuela1, expone

que las garantías de seguridad jurídica son el conjunto general de condiciones,

requisitos, elementos o circunstancias previas a que debe sujetarse

la actividad estatal autoritaria para generar una afectación válida en la esfera del
gobernado.

Al ser un concepto general, integra varios derechos humanos dentro

de él, aunque el autor citado no nos indica cuales son, ofrecemos una lista

preliminar: fundamentación, motivación, debido proceso, justicia rápida y

expedita, asesoría legal gratuita.

Los requisitos deben materializarse previo a que el acto administrativo

sea hecho del conocimiento del sujeto pasivo, ya sea que se pretenda visitarlo,
solicitarle informes o documentos o sancionarlo. De Pina2 escribe

que es la: garantía que representa la organización estatal en orden al

mantenimiento del derecho y a la consiguiente protección del individuo, nacional o
extranjero.

Cuando menciona “organización estatal” debemos entender que se refiere al

organigrama de las autoridades, para saber cuales facultades les
son atribuidas por la normatividad, pues, el gobernado puede verificar su

cumplimiento, el servidor público conocerá los límites de su actuar, para

así no transgredir las prerrogativas del sujeto pasivo.

Hemos visto que se dice en plural lo de derechos humanos de seguridad jurídica,

incluso puede variar varias de ellas en un mismo precepto

constitucional, como lo demuestra José Ovalle Favela3, pues el artículo 14

constitucional se contienen cuatro de las más importantes garantías de se-

guridad jurídica: 1) la de irretroactividad de la ley; 2) la de audiencia; 3) la

de legalidad en materia penal, y 4) la de legalidad en el campo civil.

Por su parte, Martha Elba Izquierdo Muciño4 expone que los derechos

humanos y sus garantías de seguridad jurídica se indican en los artículos

constitucionales 4 a 23.

2. Faceta de derecho humano de la seguridad jurídica

Nuestra Constitución Federal dispone que cualquier miembro de la especie homo

sapiens tiene prerrogativas esenciales por el solo hecho biológico de ser humano,
de esa forma, la protección será para todos, sin dar

lugar a distingos basados en características de raza, credo o preferencias.

Con lo hasta aquí anotado, no queda lugar a dudas, que la seguridad

jurídica es un derecho humano contemplando a nivel constitucional, en

el numeral 1°, porque en los Estados Unidos Mexicanos todas las personas

gozarán de los derechos humanos reconocidos en esa Constitución y en los

tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como

de las garantías para su protección.

Luisa Pérez Guerrero5 expone que la seguridad jurídica se define como

un principio que debe informar todos los ordenamientos jurídicos democráticos;

basado en la certeza, la legalidad, la jerarquía y publicidad de las

normas, así como en la irretroactividad de las normas menos favorables y la

interdicción de la arbitrariedad, además, es considerada uno de los valores

que han de inspirar los ordenamientos jurídicos en un Estado de derecho.

Con la anterior definición, sabemos que la seguridad jurídica es una razón

fundamental que rige en nuestro sistema jurídico. La figura en estudio

es una de las finalidades del Derecho, en el cual, existe orden dentro de las

entidades estaduales, para evitar el abuso de facultades y de las actividades

de los gobernados en el derecho privado. Los destinatarios de la normatividad

deben tener acceso a los efectos de sus actos y omisiones, efectos que

deben estar previstos en las reglas. Agrega, la seguridad jurídica, también

se traduce en la posibilidad de defensa en contra de normas y actuaciones

consideradas como transgresoras de tal prerrogativa.

3. Seguridad jurídica en materia tributaria

Dr. Raúl Rodríguez Vidal - Dr. Óscar Enrique Castillo Flores

Consideramos que cada materia del Derecho tiene características propias, por
ende, los derechos humanos, deben adaptarse al molde del caso

en particular y de la clase de normas que rigen el acto transgresor. Según

Hugo Carrasco Iriarte, el derecho humano en comento, previsto por el

artículo 16 constitucional fue plasmado por el legislador en la Constitución Política

de los Estados Unidos Mexicanos para evitar abusos o atropellos en perjuicio

del contribuyente6.

Enrique Calvo Nicolau7, por su parte, nos dice que en el ámbito jurídico

la seguridad, se vincula con el conocimiento previo acerca de quiénes pueden

acudir a la coacción para obligar el cumplimiento del orden jurídico,

para tal efecto, se crean órganos dotados de facultades para llevar actos

coactivos.

Aquí deja ver el acceso a la justicia, del cual resaltamos el hecho de que,

en el supuesto de obtener resolución favorable en un medio de defensa, se

pueda obligar a la autoridad a cumplirlo. Vemos ejemplos.

a) Ley de Amparo, Reglamentaria de los artículos 103 Y 107 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos:

En el artículo 192 se ordena que las ejecutorias deben ser cumplidas,

su cuidado queda a cargo del juez de distrito o el tribunal unitario de circuito, si se

trata de amparo indirecto, o el tribunal colegiado de circuito,

tratándose de amparo directo. En la notificación que se haga a la autoridad

responsable se le requerirá para que cumpla con la ejecutoria dentro del

plazo de tres días, con el apercibimiento que, de no hacerlo así sin causa

justificada, se le impondrá una multa y se remitirá el expediente al tribunal

colegiado de circuito o a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, según

el caso, para seguir el trámite de inejecución, que puede culminar con la

separación de su puesto y su consignación.

Por su parte, el artículo 193 ordena que, si la ejecutoria no fue cumplida

en el plazo fijado y se trata de amparo indirecto, la autoridad judicial hará

el pronunciamiento respectivo, impondrá las multas procedentes y remitirá los

autos al tribunal colegiado de circuito, lo cual será notificado a la au-

toridad responsable y, en su caso, a su superior jerárquico, cuyos titulares

seguirán teniendo responsabilidad, aunque dejen el cargo.

Se considerará incumplimiento el retraso por medio de evasivas o procedimientos

ilegales de la autoridad responsable, o de cualquiera otra que

intervenga en el trámite relativo. El tribunal colegiado de circuito notificará a las

partes la radicación de los autos, revisará el trámite del a quo y

dictará resolución; si reitera que hay incumplimiento remitirá los autos a

la Suprema Corte de Justicia de la Nación con un proyecto de separación

del cargo del titular de la autoridad responsable y, en su caso, del de su

superior jerárquico. Si la ejecutoria de amparo no quedó cumplida en el

plazo fijado y se trata de amparo directo, el tribunal colegiado de circuito

actuará conforme a lo descrito en líneas precedentes.

Es importante el hecho de considerar a la evasiva o procedimientos alternos

realizados por la autoridad responsable, o si otra autoridad que deba de intervenir

en

el cumplimiento de dicha sentencia y retrase su ejecución, deba de considerarse

como

inejecución de la sentencia de amparo8.

b) Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo:

El artículo 58 contiene las reglas ante la falta de cumplimiento de la

sentencia, por parte de la autoridad demandada, una vez vencido el plazo

previsto por el artículo 52, párrafo segundo, que es de cuatro meses, entonces la
Sala Regional, la Sección o el Pleno que hubiere pronunciado la sentencia, podrá
de oficio, por conducto de su Presidente, en su caso, requerir

a la autoridad demandada que informe dentro de los tres días siguientes,

respecto al cumplimiento de la sentencia.

Concluido el término anterior con informe o sin él, la Sala Regional,

la Sección o el Pleno de que se trate, decidirá si hubo incumplimiento

injustificado de la sentencia, en cuyo caso impondrá a la autoridad demandada

responsable una multa de apremio que se fijará entre trescientas y

mil veces unidades de medida actualizada, requiriéndola a cumplir con la

sentencia en el término de tres días y previniéndole, además, de que, en

caso de renuencia, se le impondrán nuevas multas. Si al concluir el plazo

mencionado, persistiere la renuencia a cumplir la sentencia, se podrá requerir al

superior jerárquico de aquélla para que en el plazo de tres días la

obligue a cumplir sin demora. De persistir el incumplimiento, se impondrá

al superior jerárquico una multa.

Cuando la naturaleza del acto lo permita, se podrá comisionar al funcionario
jurisdiccional que, por la índole de sus funciones estime más adecuado, para que
dé cumplimiento a la sentencia. Transcurridos los plazos

señalados, se pondrá en conocimiento de la Contraloría Interna correspondiente

los hechos, a fin de ésta determine la responsabilidad del funcionario responsable
del incumplimiento.

A petición de parte, el afectado podrá ocurrir en queja ante la Sala Regional, la

Sección o el Pleno que la dictó, cuando la autoridad omita dar

cumplimiento a la sentencia. Presentada la promoción por el actor, en su

caso, ordenarán a la autoridad a quien se impute el incumplimiento, que

rinda informe dentro del plazo de cinco días en el que justificará el acto

que provocó la queja. Vencido el plazo mencionado, con informe o sin él,

se dará cuenta a la Sala Regional, la Sección o el Pleno que corresponda, la

que resolverá dentro de los cinco días siguientes.

Sobre la fracción I; del artículo 58, Adriana Campuzano Gallegos9 manifiesta que
el procedimiento de cumplimiento se desarrolla en tres niveles:

el primero, dirigido a requerir a las autoridades a quienes corresponda

realizar las acciones ordenadas en la sentencia; el segundo, referente al

superior jerárquico, y el tercero, relacionado con el órgano disciplinario.

Por lo que hace a la fracción II; la misma autora expone que incluye una

regla, la cual, restringe la procedencia de la queja a una sola ocasión, salvo

el caso en que se trate de incumplimiento total de la sentencia; supuesto

en cual podrá interponerse en contra de los nuevos actos que la autoridad

realice con motivo de las resoluciones que se dicten en la queja. Finalmente, se

prevé que la queja suspenderá el procedimiento administrativo de

ejecución que pudiera estar tramitando la autoridad fiscal.10

4. Derechos humanos de seguridad jurídica

En su mayoría, se tratan de derechos adjetivos, es decir, en los procedimientos
administrativos, por lo anterior, de los artículos 14 al 23 constitu-

cionales, los cuales contienen las prerrogativas de seguridad jurídica, solo

anotaremos las que tengan relación con el Derecho Fiscal.

4.1. Artículo 14

a) Irretroactividad: Cualquier cuerpo normativo con la denominación

de ley y, norma como tal, en caso de reforma que menoscabe las prerrogativas del
contribuyente, no debe ser aplicada a asuntos iniciados o actos materializados
previos a la entrada en vigor del cambio. En sentido contrario,

si el cambio beneficia al sujeto pasivo, entonces, su aplicación es exigible.

Además, el último párrafo del artículo 217 de la Ley de Amparo reitera el

mandato constitucional, porque la jurisprudencia en ningún caso tendrá

efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna; tal prohibición sólo aplica

cuando el criterio ya sea de carácter obligatorio, como las tesis aislados

no tienen esa característica su uso como fundamento no se restringe. Estimamos

que, en caso de favorecer al contribuyente, la jurisprudencia debe

ser aplicada.

b) Juicio previo: El vocablo “juicio” se entiende en sentido amplio y se

incluye la noción de “procedimiento” dentro de él, por tal tazón, se lleva acabo el
procedimiento administrativo de ejecución antes de privar al

deudor de sus bienes, posesiones o derechos, para cubrir el crédito fiscal a

su cargo. El párrafo segundo del precepto en comento, prevé en su texto

el término “formalidades esenciales del procedimiento”, por ende, ambas

palabras son aplicables a las fases de los controvertidos mexicanos.

c) Tribunales previamente establecidos: La palabra “tribunales” también debe ser

interpretada en sentido amplio., abarca juzgados y tribunales

administrativos, unitarios y colegiados de circuito. Es decir, toda aquella

autoridad jurisdiccional del poder ejecutivo o judicial que tengan competencia
administrativa y fiscal. Dichas autoridades debieron comenzar a funcionar antes de
los hechos que se pondrán a su consideración, lo anterior

es así, para evitar los llamados “tribunales especiales”, es decir, instancias

de juzgamiento que se crean para un caso o casos en particular. Lo anterior

se prohíbe por el artículo 13 constitucional.

El vocablo mencionado, también ha de ser aplicado a las autoridades

administrativas con facultades para resolver instancias y recursos11, de esta

manera, el derecho humano amplia su campo de protección.

d) Formalidades esenciales del procedimiento: Es un listado de derechos

humanos dado a conocer principalmente a través de jurisprudencia: notificación de
inicio del procedimiento o juicio en contra del pasivo, ofrecimiento y valoración de
las pruebas ofrecidas en tiempo y forma,

oportunidad de presentar alegatos, emitir resolución que dirima todas las

cuestiones controvertidas y la facultad de impugnar el acto de autoridad

considerado adverso a los derechos del interesado. Es una lista enunciativa

y no limitativa, pues las demás requeridas se invocarán según el caso en

estudio.

Por ejemplo, si una persona está citada a comparecer ante alguna autoridad y
necesita documentos para su defensa y dos días antes de la diligencia no se le
han entregado las copias de las pruebas solicitadas, se le vulnera

el derecho humano al debido proceso, por no poder ofrecer probanzas ni

argumentar porque las considera benéficas.

Y como complemento, es de atender la tesis siguiente:

DERECHO AL DEBIDO PROCESO. SU CONTENIDO. Dentro de las

garantías del debido proceso existe un “núcleo duro”, que debe observarse
inexcusablemente en todo procedimiento jurisdiccional, y otro de

garantías que son aplicables en los procesos que impliquen un ejercicio

de la potestad punitiva del Estado. Así, en cuanto al “núcleo duro”, las

garantías del debido proceso que aplican a cualquier procedimiento de

naturaleza jurisdiccional son las que esta Suprema Corte de Justicia de la

Nación ha identificado como formalidades esenciales del procedimiento, cuyo

conjunto integra la “garantía de audiencia”, las cuales permiten

que los gobernados ejerzan sus defensas antes de que las autoridades

modifiquen su esfera jurídica definitivamente. Al respecto, el Tribunal

en Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia

P./J. 47/95, publicada en el Semanario Judicial de la Federación

y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, diciembre de 1995, página 133, de

rubro: “FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO. SON

LAS QUE GARANTIZAN UNA ADECUADA Y OPORTUNA DEFENSA

PREVIA AL ACTO PRIVATIVO.”, sostuvo que las formalidades esenciales del

procedimiento son: (i) la notificación del inicio del procedimiento; (ii) la oportunidad
de ofrecer y desahogar las pruebas en que se finque la defensa; (iii) la oportunidad
de alegar; y, (iv) una resolución que

dirima las cuestiones debatidas y cuya impugnación ha sido considerada

por esta Primera Sala como parte de esta formalidad. Ahora bien, el otro

núcleo es identificado comúnmente con el elenco de garantías mínimo

que debe tener toda persona cuya esfera jurídica pretenda modificarse

mediante la actividad punitiva del Estado, como ocurre, por ejemplo,

con el derecho penal, migratorio, fiscal o administrativo, en donde se

exigirá que se hagan compatibles las garantías con la materia específica

del asunto. Por tanto, dentro de esta categoría de garantías del debido proceso, se
identifican dos especies: la primera, que corresponde a

todas las personas independientemente de su condición, nacionalidad,

género, edad, etcétera, dentro de las que están, por ejemplo, el derecho
a contar con un abogado, a no declarar contra sí mismo o a conocer la

causa del procedimiento sancionatorio; y la segunda, que es la combinación del

elenco mínimo de garantías con el derecho de igualdad ante la

ley, y que protege a aquellas personas que pueden encontrarse en una

situación de desventaja frente al ordenamiento jurídico, por pertenecer

a algún grupo vulnerable, por ejemplo, el derecho a la notificación y

asistencia consular, el derecho a contar con un traductor o intérprete, el

derecho de las niñas y los niños a que su detención sea notificada a quienes
ejerzan su patria potestad y tutela, entre otras de igual naturaleza.12

e) Leyes anteriores: De forma similar a lo que expresamos sobre los

tribunales, las leyes o normas especiales se proscriben de nuestro sistema

jurídico. Se reitera, la norma debe ser creada en específico para un caso

en concreto.

f) Prohibición de analogía en sanciones penales: En el caso de los delitos

fiscales contemplados en el código tributario federal, los juzgados deben

asegurarse que todos los elementos de la figura delictiva se hayan materializado y

puedan atribuirse a alguna persona en particular, no se admiten

similitudes con las hipótesis normativas, esto significa que la descripción

del ilícito debe estar en una norma de índole punitiva, en la cual también

se contenga la sanción. Debe quedar en claro, la manifestación del ius punendi

estadual comprende a los delitos e infracciones, a lo que se llama

Derecho Penal Fiscal y Derecho Administrativo Sancionador.

g) Sentencia definitiva: No obstante que el cuarto párrafo del precepto

14 constitucional menciona a los “juicios civiles” tal termino ha de ser entendido,

de forma protectora y que abarque a la jurisdicción administrativa, tanto a
resoluciones de recursos como a fallos emanados de juicios. La

interpretación jurídica de la ley, se refiere en primera instancia a la jurisprudencia o

tesis aisladas, que emanen del Poder Judicial de la Federación
o del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. No dejamos de lado que

la interpretación jurídica también incluye a la doctrina, al Diccionario de

la Real Academia de la Lengua Española y a los argumentos de los litigantes y

juzgadores.

4.2. Artículo 15

Se prohíbe la extradición, previo tratado, de delincuentes sentenciados

por la comisión de delitos fiscales, cuando el país solicitante tenga normas

que no contengan, menoscaben o disminuyan derechos humanos en favor

de quien se pretenda extraditar.

4.3. Artículo 16

a) Mandamiento escrito: Para que los gobernados vean impedidas sus

actividades o sean obstaculizadas por parte de los entes estaduales, en relación a

su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, es imprescindible el
mandamiento escrito, ya sea en el tradicional papel o electrónico

con firmas digitales, así los dispone el artículo 38, fracción I, del Código

Fiscal de la Federación.

b) Autoridad competente: La normatividad debe contener facultades

otorgadas a la autoridad acorde al territorio, grado, materia, cuantía, para

que así el contribuyente pueda verificar si el acto tiene origen legal, ya sea

que se haga una interpretación equivocada o bien, la autoridad no tenga

imperio para afectarlo

c) Fundamentación y motivación: Los actos administrativos a notificar a

los contribuyentes, deben contener el listado de todos los preceptos normativos

aplicables al caso, sin que sea causa de nulidad el exceso en la cita.

Cuando la norma sea compleja, entonces, si se deben transcribir todos los

preceptos, sobre todo, aquellos que le confieran competencia a la autoridad

actuante. Motivar, se traduce en sus argumentos, los cuales, permitan
enlazar a las normas aplicables con el caso en concreto y explicar la causa

y finalidad del acto administrativo.

d) Oralidad: Dentro de la contención fiscal, la única modalidad de juicio oral es el

denominado “juicio de resolución exclusiva de fondo” regulada en el Capítulo XII
del Título II de la Ley Federal de Procedimiento

Contencioso Administrativo, en su numeral 58– 22 nos indica la audiencia

de fijación de litis deberá ser desahogada, sin excepción, ante la presencia del
Magistrado Instructor quien podrá auxiliarse del Secretario de Acuerdos para que
levante

acta circunstanciada de la diligencia. Con lo anterior, nos percatamos de la

orden del medio que da certeza al contenido del principio de oralidad. En

este caso, acta circunstanciada, misma que debe estar fundada y motivada,

anotar la competencia de la Sala.

e) Protección datos personales: En juicio, se puede pedir que no aparezca el

nombre y otros datos personales del contribuyente. Se le prohíbe a

la autoridad compartir los datos con empresas particulares, se excepciona

cuando se trata de orden público, tal y como sucedió cuando a las empresas de
información crediticia se les otorgaron las listas de sujetos pasivos

con adeudo con el fisco federal, pues la recaudación tiende al bien común,

y, las normas impositivas son de orden público.

f) Orden de aprehensión: Solamente los jueces penales pueden emitir

ordenes de aprehensión, para tal efecto, el órgano técnico investigador, en

el caso fiscal, el código respectivo en su artículo 92 contiene una figura diferente:

la declaratoria de perjuicio. Se establecen tres requisitos: el delito

sea castigado con privación de la libertad, datos que demuestren la existencia del
ilícito y la probable comisión o participación del contribuyente.

g) Delincuencia organizada: La Constitución Federal la define como

una organización de hecho de tres o más personas, para cometer delitos

en forma permanente o reiterada, en los términos de la ley de la materia,

la cual, contiene delitos fiscales en su artículo 2°: contrabando y su equiparable,

artículos 102 y 105; defraudación fiscal, previsto en el artículo 108, y

la defraudación fiscal equiparada, previstos en los artículos 109, fracciones

I y IV, ambos, exclusivamente cuando el monto de lo defraudado supere 3

veces lo dispuesto en la fracción III del artículo 108; y las conductas previstas en
el artículo 113 Bis, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o valor

de los comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes, falsas

o actos jurídicos simulados, superen 3 veces lo establecido en la fracción

III del artículo 108. Todos los artículos pertenecen al Código Fiscal de la

Federación;

h) Cateo: Figura que se usará en asuntos de ilícitos fiscales, la autoridad

judicial es la única que puede ordenarlo, al ejecutarse, debe redactarse

acta circunstanciada.

i) Comunicaciones particulares: Se acepta una exclusión, cuando son

aportadas de forma voluntaria por alguno de sus intervinientes. Son inviolables las
cartas, mensajes electrónicos, no deben ser interceptados y revisados sin orden
judicial, ya que sólo esta puede autorizar la intervención,

previa solicitud de los entes investigadores, se debe establecer con preci-912

Dr. Raúl Rodríguez Vidal - Dr. Óscar Enrique Castillo Flores

sión el tipo de intervención, los sujetos de la misma y su duración. Existe

prohibición expresa para otorgar tal autorización en materia fiscal.

j) Visitas domiciliarias: La autoridad fiscal puede ordenar y practicar

visitas domiciliarias, con el único fin de exigir la exhibición de los libros y

papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones

fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas, como el Código
Fiscal de la Federación, y a las formalidades prescritas para los cateos.
k) Correspondencia en circulación: La correspondencia que bajo cubierta circule
por las estafetas estará libre de todo registro, y su violación

será penada por la ley. Lo anterior se constata con los artículos 173 y 175

del Código Penal Federal y los numerales 8°, 9° y 10 de la Ley del Servicio

Postal Mexicano.

l) Prohibiciones a la milicia: En tiempo de paz ningún miembro castrense podrá

imponer prestación alguna a los civiles, es decir, no pueden exigir

pago de contribuciones. En tiempo de guerra los militares podrán pedir otras

prestaciones, en los términos que establezca la ley marcial correspondiente,

dicha norma será de carácter secundario por lo cual no puede rebasar el rango
constitucional de la fracción VII del artículo 73, entonces, no estimamos

conducente que los militares exijan el pago de contribuciones extraordinarias.

4.4. Artículo 17

a) Prohibición de justicia privada: El contribuyente no podrá hacerse

justicia por sí mismo, ni ejercer violencia para reclamar su derecho en contra de

los entes fiscales.

b) Administración de justicia: En caso de controversia se tiene la prerrogativa de

exponer la inconformidad ante tribunales con competencia

en materia administrativa, sujetándose a los plazos y términos que fijen las

leyes, las resoluciones se emitirán de manera pronta, completa e imparcial.

El servicio será gratuito, se prohíben las costas judiciales.

c) Privilegio de solución: Sobre los formalismos procedimentales se

debe privilegiar el resolver la controversia, con la condición de no afectar

la igualdad entre las partes, el debido proceso u otros derechos en los juicios o
procedimientos seguidos en forma de juicio. En materia fiscal cobra

relevancia, debido a que las contiendas son de estricto derecho.

d) Acciones colectivas: No existen para la materia fiscal, pero, de forma

indirecta, se utilizan en áreas donde el Derecho Fiscal ha tenido injeren-

cia, como lo es el Derecho Ambiental y el Derecho de los consumidores,

en donde tenemos contribuciones verdes y el Impuesto al Valor Agregado.

e) Medios alternos: Durante mucho tiempo tales figuras estaban fuera

del Derecho Fiscal, no fue hasta los acuerdos conclusivos que este tipo de

mecanismo fueron adaptados. Se resalta que, en la Ley de Justicia Administrativa

del Estado de Chihuahua, su artículo 25 prevé la conciliación:

Artículo 25. En el auto en que se admita la demanda, en caso de que

la parte demandante así lo haya manifestado en su demanda, la o el magistrado

instructor indicará si la controversia es factible de solucionarse

a través de conciliación, en cuyo caso, impulsará a las partes para que

sigan dicho procedimiento, en cualquier momento del juicio hasta antes

de dictar sentencia.

f) Reparación del daño: Prevista en el antepenúltimo párrafo del precepto 92 del

Código Fiscal de la Federación, los juzgadores penales deberán considerar la
cuantificación, incluyendo la actualización y los recargos

que hubiere determinado la autoridad fiscal a la fecha en la que se dicte

dicha condena.

g) Sentencias de juicio oral: La Ley Federal de Procedimiento Contencioso

Administrativo no acata el que las sentencias que pongan fin a los

procedimientos orales sean explicadas en audiencia pública previa citación

de las partes, el artículo 49 contiene el término de cuarenta y cinco días

siguientes a aquél en que haya quedado cerrada la instrucción en el juicio

para emitir el fallo.

Por su parte el numeral 58 indica que celebrada la audiencia de fijación de litis, en

el juicio de resolución exclusiva de fondo, desahogadas

las pruebas y formulados los alegatos, quedará cerrada la instrucción, sin

necesidad de una declaratoria expresa, y a partir del día siguiente empezarán a
computarse los plazos previstos en el artículo 49 de esta Ley para

dictar sentencia, empero no establece citar a las partes para la lectura de

sentencia, entonces, con fundamento en el numeral 58 del Código Federal

de Procedimientos Civiles de aplicación supletoria a la ley citada según lo

dispone su artículo 1°, el Magistrado instructor puede citar a audiencia

para explicar la resolución.

h) Independencia y ejecución: Los Magistrados deben ser independientes de los

titulares de los tres poderes, para evitar interferencia, sobre todo

del Ejecutivo, pues en nuestro país los tribunales administrativos pertenecen a

dicho poder, lo cual, puede apreciarse en el párrafo cinco, del artículo 1° de la Ley
Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Y914

Dr. Raúl Rodríguez Vidal - Dr. Óscar Enrique Castillo Flores

como ya vimos, las normas contienen instrucciones para que las sentencias

sean ejecutadas.

i) Defensoría Pública: En el fuero federal existen dos cuerpos de abogados

gratuitos, el Instituto Federal de Defensoría Pública y la Procuraduría

de la Defensa del Contribuyente. Los asesores de ambas dependencias son

sujetos a supervisión y evolución para garantizar que la defensa sea de calidad.

j) Deudas civiles: Como hemos expresado, el vocablo “civiles” ha de ser

interpretado, de manera que abarque a la materia fiscal, por lo cual, nadie

puede ser aprisionado por ser sujeto pasivo de créditos fiscales a excepción

de aquellos con antecedentes de delito.

4.5. Artículo 18

Es un precepto penal, por lo que su relación con el ámbito fiscal se limita a las
condiciones y derechos de los procesados y condenados por la comisión de
delitos fiscales. Tiene incidencia en el Derecho Presupuestario,

debido a que se deben obtener los recursos necesarios para la reinserción

social, el sistema de justicia y el penitenciario, por lo tanto, el Derecho Fiscal
interviene en su faceta de recaudación.

4.6. Artículo 19

También es un artículo de materia penal, por lo que, no contiene en

forma directa, derechos humanos del contribuyente. Peo si contiene prerrogativas

de seguridad jurídica pues regula la prisión preventiva y el auto

de vinculación a proceso.

4.7. Artículo 20

Su contenido abarca los principios generales del proceso penal, derechos del
imputado y de la víctima o del ofendido.

a) Presunción de inocencia: La carga de la prueba para demostrar la

culpabilidad en la comisión de una infracción, delito u omisión fiscales,

corresponde a la autoridad fiscal.

b) Convicción de culpabilidad: La autoridad administrativa o tribunal sólo

4.8. Artículo 21

a) Infracciones y multas: Compete a la autoridad administrativa la aplicación de

sanciones por las infracciones de los reglamentos gubernativos

y de policía, las que únicamente consistirán en multa, la cual, es un

aprovechamiento, por lo tanto, es un ingreso, empero, de no pagarla, no se

genera un crédito fiscal, sino que se permutará por, que no excederá en

ningún caso de treinta y seis horas. Si el infractor fuese jornalero, obrero

o trabajador, no podrá ser sancionado con multa mayor del importe de su

jornal o salario de un día. Tratándose de trabajadores no asalariados, la

multa no excederá del equivalente a un día de su ingreso.

4.9. Artículo 22

a) Prohibición de penas: En la normatividad fiscal no se deben establecer las

penas de muerte, de mutilación, de infamia, la marca, los azotes, los
palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación

de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales. Además,

las sanciones deben proporcionales al delito o infracción.

b) Confiscación y decomiso: No se considerará confiscación la aplicación

de bienes de una persona cuando sea decretada para el pago de multas o

impuestos, ni el decomiso que ordene la autoridad judicial de los bienes en

caso de enriquecimiento ilícito, ni la aplicación a favor del Estado de bienes

asegurados que causen abandono en los términos de las disposiciones aplicables,

ni de aquellos bienes cuyo dominio se declare extinto en sentencia.

c) Extinción de dominio: Tal acción se ejercitará por el Ministerio Público a través

de un procedimiento jurisdiccional de naturaleza civil y autónomo del penal. Será
procedente sobre bienes de carácter patrimonial cuya

legítima procedencia no pueda acreditarse y se encuentren relacionados

con las investigaciones derivadas de hechos de delincuencia organizada.

4.10. Artículo 23

a) Límite de instancias: Ningún juicio, sea cual sea la materia, deberá

tener más de tres instancias.

b) Non bis in ídem: Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito o
sujeto a procedimiento la misma infracción, ya sea que se le absuelva

o se le condene.916

Dr. Raúl Rodríguez Vidal - Dr. Óscar Enrique Castillo Flores

III. LA RECARACTERIZACIÓN

Sabemos que la recaudación es importante, pues, es la forma legal para

obtener recursos necesarios para el funcionamiento del Estado y satisfacer

necesidades sociales, por ello, es necesario revisar los preceptos con tal finalidad.

1. Fundamento de la recaracterización

El precepto 5° A del Código Fiscal de la Federación, fue adicionado a

dicho cuerpo normativo en la reforma publicada en el Diario Oficial de la

Federación el 9 de diciembre de 2019

2. Análisis del artículo 5° A

Consideramos prudente transcribir el mencionado numeral y ofrecer

los comentarios respectivos párrafo por párrafo.

El primer párrafo contiene la parte medular de la adopción.

El acto jurídico es aquel hecho jurídico que tiene su origen en la volanta

humana13, el acto jurídico en sentido estricto, es el coincidente con la finalidad

práctica del efecto jurídico14.

La “razón de negocios” es un término que merecer ser analizado.

Isauro López define razón: relación de magnitud que existe entre una cantidad
respecto de otra15; para negocio da el siguiente concepto; operación mercantil
lucrativa16.

Para que exista razón de negocios, primero ha de haber objeto de lucro

relacionado con una cantidad inicial con otra esperada.

Debemos evitar confusiones, porque existe el negocio jurídico, Domínguez

Martínez dice que es la manifestación de voluntad encaminada conscientemente a
la producción de efectos jurídicos.

Ignacio Galindo Garfias18, cuando ofrece la clasificación de los actos

jurídicos, en un primer momento los estima como sinónimos de negocios

jurídicos y luego expone que los primeros se clasifican en simples hechos,

actos jurídicos en sentido estricto y negocios jurídicos y en estos últimos

importa el contenido y la voluntad, la voluntad dirigida a la producción de

efectos jurídicos y el contenido de crear, modificar o transmitir derechos y

obligaciones.

Raúl Ortiz -Urquidi19 lo explica que, en el negocio, la voluntad interviene en los

dos momentos: en la realización del acontecimiento y en la
producción de las consecuencias jurídicas. El ejemplo típico es el contrato,

pues voluntariamente lo realizan quienes lo celebran – primer momento–

y los propios contratantes desean al celebrarlo – segundo momento-– la

producción de consecuencias jurídicas.

Galindo Sifuentes20 da a conocer lo elementos del negocio jurídico, en

primer lugar se basa en el principio de la autonomía privada como expresión de la

voluntad de las partes; en segundo lugar los efectos queridos y

establecidos por las partes se establecen en el negocio jurídico; y en tercer

lugar estos efectos son reconocidos por el ordenamiento jurídico.

En las dos explicaciones apreciamos que el negocio jurídico, requiere

de la voluntad de los intervinientes, los resultados estimados y su legalidad.

Además, al ser una subdivisión de los actos jurídicos, los negocios están

inmersos en aquellos y el artículo 5°- A del Código Fiscal Federal les es

aplicable

Explicado lo anterior, y una vez reunidos los conceptos de acto jurídico,

negocio jurídico y razón de negocios, derivamos que, existe un elemento

necesario para los efectos fiscales: el lucro, es decir, la ganancia obtenida

de forma lícita, a través de la materialización de actos de comercio.

Canales Méndez21 expone que el acto de comercio es regido por las

leyes mercantiles y es la expresión de la voluntad humana susceptible de

producir efectos jurídicos dentro del ámbito de la realidad reservada a la

regulación de la legislación comercial.

Las modificaciones en las cosas o en el mundo, previstas en el ordenamiento

jurídico, son el resultado de los actos en general. Entonces, el acto

de comercio es un acto jurídico dentro del ámbito mercantil, se encuentra

reglamentado de manera enunciativa, en el numeral 75 del Código de Comercio.

Como resultado tenemos que la razón de negocios debe ser mercantil,

porque implica como finalidad obtener renta, de aquí, su enlace con el

Derecho Fiscal.

Veamos algunos criterios a manera de complemento:

CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA

PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES

ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN

CORRESPONDIENTE. Las operaciones no prohibidas legalmente que lleven a

cabo los contribuyentes -entre ellas, las inversiones en accionescuentan con

presunción de licitud, si en ello coincide el que no se presentan como ajenas a la
práctica comercial ordinaria. Por tanto, cuando se

alegue que una determinada operación no revela la intención de realizar una

inversión real, sino que tiene un propósito especulativo que

únicamente pretende eludir el impuesto correspondiente, la parte que

propone tal argumento debe aportar los elementos que acrediten la ausencia de
sustancia jurídica. Así, para probar el carácter artificioso de

una operación ante la autoridad jurisdiccional, debe argumentarse, por

ejemplo, atendiendo a si: la operación tiene una repercusión económica

neta en la posición financiera del contribuyente; existe una razón de

negocios para la realización de la operación; al efectuar la transacción

podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, previa a la

consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la

medida en la que el particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida

bajo circunstancias ajenas a su control. Todo lo anterior, sin dejar de

reconocer que el tema aludido resulta de particular complejidad, por

lo que las cuestiones propuestas como elementos para la valoración de

cada caso no son más que una aproximación que no pretende ser la guía
rectora definitiva de los juicios que versen sobre el carácter artificioso o

abusivo de una operación, o sobre su plena validez.22

RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR

SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLE-

VEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN,

CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA
EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN,

CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.- Legalmente no existe una

definición de la expresión “razón de negocios”, sin embargo, en la jerga

financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se

tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado

a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier

compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias

que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y

desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Ahora bien, del
contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera

Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente

concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento que puede

tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es

artificiosa y que en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad

de elementos que la autoridad considere para soportar sus conclusiones

sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado acto. Por

ello, la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida por la autoridad para
determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando

no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión; por

lo que una vez que se sustentan las razones por las que no se reconocen

los efectos fiscales de las operaciones, corre a cargo del contribuyente

demostrar la existencia y regularidad de la operación.23

CRÉDITOS RESPALDADOS EN TÉRMINOS DE LA LEY DEL IMPUESTO

SOBRE LA RENTA NO ESTABLECE EXCEPCIONES CUANDO LAS
OPERACIONES CELEBRADAS CON ESAS CARACTERÍSTICAS TENGAN
COMO OBJETO UNA RAZÓN DE NEGOCIOS.- El

artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considera que para

efectos de esa Ley, los intereses derivados de los créditos que ahí se

mencionan tienen el tratamiento fiscal de dividendos cuando se den

los supuestos ahí establecidos, la fracción V, se refiere a los intereses

que provengan de créditos respaldados. Define dicho precepto que se

consideran a éstos las operaciones por medio de las cuales una persona

le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez

le proporciona efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en

primer lugar o a una parte relacionada de ésta. Que también se consideran

créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona

otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo o

depósito de efectivo de una parte relacionada o del mismo acreditado,

en la medida en que esté garantizado de esta forma. Que también se

consideran dentro de estos créditos el conjunto de operaciones financieras

derivadas de deuda o de aquéllas a que se refiere el artículo 23

de esa Ley, celebradas por dos o más partes relacionadas con un mismo

intermediario financiero, donde las operaciones de una de las partes da

origen a las otras, con el propósito primordial de transferir un monto

definido de recursos de una parte relacionada a otra. También tendrán

este tratamiento, las operaciones de descuento de títulos de deuda que

se liquiden en efectivo o en bienes, que de cualquier forma se ubiquen

en los supuestos previstos en los párrafos referidos. Por lo que, atendiendo a lo
dispuesto en este precepto, en ningún momento establece

excepciones a las operaciones celebradas con estas características cuando

pudiera tratarse de una razón de negocios, pues el artículo y fracción

aludido así no lo indica.24

Apreciamos que las tesis, coincide con nuestra postura sobre el elemento de lucro
para tener por configurada la razón de negocios.

El segundo párrafo del numeral en estudio, inicia con señalar el ejercicio de

facultades de comprobación enlistadas en el precepto 42 del código

tributario. De inmediato señala la existencia de una presunción para la

autoridad fiscal, consistente en que: los actos jurídicos carecen de una razón de
negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente

conocidos al amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los

elementos, la información y documentación obtenidos durante las mismas.

Jesús Martínez Garnelo25 nos explica la naturaleza de la presunción es

un juicio lógico del legislador o del Juez, en virtud del cual se considera

como cierto o probable un hecho, con fundamento en las máximas generales de la

experiencia, que le indican cuál es el modo normal como suceden

las cosas y los hechos: cuando son simples presunciones del humano, son

principios lógicos basados en reglas de la experiencia, que permiten una

correcta valoración de las pruebas; por consiguiente, son reglas para el

criterio del Juez.

Estamos ante una presunción legal creada por el legislador, se nos indica que se
trata de un juicio lógico, por o tanto, es una actividad mental

con resultado, el cual debe estar sustentado en premisas correctas, pues si

alguna de ellas es errónea, el resultado será equivocado. El citado autor

menciona otro termino: máximas de la experiencia. Eduardo J. Couture26

las define como: conjunto de conclusiones empíricas fundadas sobre la
observación de lo que ocurre comúnmente, y susceptibles de adquirir validez
general para

justipreciar las pruebas adquiridas en un proceso.

Ernesto Galindo Sifuentes27, por su parte, nos dice que son generalizaciones que
proceden de la experiencia de los jueces pero que sean compartidas y aceptadas
por la comunidad jurídica para ser utilizadas en casos posteriores al momento

de valorar las pruebas.

Ambas definiciones se refieren a las probanzas y como son estudiadas y

valoradas, sin embargo, el artículo en comento dispone que la presunción

tiene base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al

amparo de las facultades de comprobación, no se hace referencia directa a

las pruebas, pero debemos inferir que los hechos y circunstancias advertidas
durante el ejercicio de facultades y causa de estas últimas deben obrar

en documentos que son pruebas instrumentales, amén de las electrónicas.

Los elementos obtenidos serán valorados, es aquí donde intervendrán

las máximas de la experiencia de la autoridad fiscal para sustentar a través

de la debida motivación la configuración de la presunción de la inexistencia de la

razón de negocios, la cual, es contra del contribuyente, sobre

todo, implica una contención con la presunción de inocencia, este problema se

resuelve por jerarquía normativa, la de inocencia es de rango constitucional, la de
no ser razón de negocios, es de una norma secundaria de

menor nivel en la escala normativa mexicana.

En respeto al derecho humano de audiencia y al debido proceso, en el

sentido de permitir al contribuyente manifestar lo que a su derecho convenga y

aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la

referida presunción, la autoridad fiscal no podrá desconocer para efectos

fiscales los actos jurídicos referidos, sin antes dar a conocer dicha situación

y hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos enseguida

mencionados:

a) En la última acta parcial a que se refiere la fracción IV, del artículo

46 del Código Fiscal de la Federación.

b) En el oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV del artículo 48 del

Código Fiscal de la Federación.

c) En la resolución provisional a que se refiere la fracción II el artículo

53-B del Código Fiscal de la Federación.

Se da oportunidad al contribuyente a desvirtuar la presunción de no

existencia de razón de negocios, pero, no se establece en que momento

se le enterará al sujeto pasivo que ha aparecido tal presunción. Acorde a

la redacción del párrafo en comento, consideramos que tal noticia debe

hacerse del conocimiento del contribuyente antes de emitir cualquiera de

los tres actos enlistados en los incisos precedentes, y la notificación debe

ser en forma personal para salvaguardar este derecho de defensa que trasciende
a la determinación sobre la situación fiscal del visitado.

Dentro del tercer párrafo encontramos la existencia de un “órgano colegiado”, el

cual tendrá facultad para emitir opinión favorable sobre la aplicación del precepto
5° A. Dicha colegiación es eminentemente estadual,

pues se conformará por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público y su órgano desconcentrado, el Servicio de Administración

Tributaria. Consideramos que se debe dar participación en ese colectivo a

las defensorías del contribuyente, a fin de equilibrar la actuación y evitar

opiniones favorables con finalidades recaudatorias que no acaten derechos

humanos y dejen en el olvido las ordenanzas del artículo 1° constitucional,

es decir, promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos

de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia,

indivisibilidad y progresividad.
Se invoca la figura de la negativa ficta, la cual es un supuesto jurídico que

se aplica en los actos administrativos; la cual consiste en el silencio de la

autoridad,

siempre y cuando exista una petición con anterioridad; es decir que si se realiza

una petición y no es contestada, en un plazo que no debe exceder de tres meses,

se

entenderá que esta solicitud fue resuelta en sentido negativo, lo que se traduce en
la

negativa ficta28.

Para configurarla se requieren de dos meses, plazo cuyo cómputo inicia

el día siguiente que se entrega la petición, lo anterior es así, pues el código

en cita no regula cuando surten efectos las notificaciones hechas entre

autoridades fiscales, por lo cual, con fundamento en la supletoriedad prevista

en el párrafo segundo de su artículo 5°, se utiliza la regla contenida en el

precepto 321 del Código Federal de Procedimientos Civiles y, sigue la regla

contenida en el numeral 12 del código tributario de la federación, porque

el plazo se fija por meses, en este caso, el plazo concluye el mismo día del

mes de calendario posterior a aquél en que se inició.

Las facultades y reglas del mencionado órgano colegiado fueron dejadas a

discreción del Servicio de Administración Tributaria por parte del legislador, y se
darán a conocer a través de reglas de carácter general. Por lo

tanto, dejaron en manos de una autoridad que no emana de la soberanía

de la población, la responsabilidad de decidir como funcionará una entidad cuyos

actos afectaran la esfera jurídica del contribuyenteContrario

a nuestra postura la Suprema Corte de Justicia de la Nación, derivado de

una contradicción de tesis, ha validado la existencia y uso de esas reglas de

carácter general:

REGLAS DE CARÁCTER GENERAL EN MATERIA DE COMERCIO

EXTERIOR EMITIDAS POR EL JEFE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA. SU FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.

Las reglas referidas son disposiciones de observancia general y, por tanto, actos
materialmente legislativos que tienen su fundamento en una

cláusula habilitante prevista en una ley o en un reglamento al tenor del

cual se faculta a la autoridad administrativa para emitirlas. Así, para que

dichas reglas cumplan con los requisitos de fundamentación y motivación exigidos

por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos, es suficiente con que el Jefe del Servicio de Administración

Tributaria cite alguno de los supuestos legales que lo facultan

para expedirlas, esto es, por ejemplo, los artículos 14, fracción III, de la

Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g),

del Código Fiscal de la Federación, que lo autorizan para expedir las

disposiciones administrativas necesarias para aplicar eficientemente la

legislación fiscal y aduanera, sin que sea necesario que adicionalmente

exponga las causas o razones por las cuales ejerce sus atribuciones en la

materia, ya que como acontece con las leyes en sentido formal, basta la

existencia de situaciones sociales que reclamen ser legalmente reguladas

para que se colme el requisito de motivación que, por mandato constitucional,

deben observar todos los actos de autoridad.

De la consulta a los sitios de internet, no se encontró ninguna regla de

carácter general relativa a la recaracterización.:

– [Link]

–
[Link]
[Link]

Al revisar el cuarto párrafo, se observa cómo se genera la presunción de

la no existencia de razón de negocios.

Nos menciona primero el beneficio económico, el cual, definimos

como la utilidad pecuniaria obtenida, después de llevar a cabo un acto de

comercio.

Para sustentar nuestro concepto, nos apoyamos en Mario Bauche Garciadiego30,

quien dice que el lucro se considera como la mera ganancia o

provecho que obtiene el empresario, es esencial a la negociación; si por

actividad lucrativa se entiende, además el reparto o la disposición de la

ganancia obtenida en actividades ajenas a la empresa, entonces las que no

tienen tal finalidad, como sucede con todas las del Estado, con muchas de

economía mixta o de participación estatal y con varias de carácter privado, tales

como las dirigidas por sociedades cooperativas o por mutualistas

de seguros. Cuando se hable de finalidad lucrativa, o de empresas de carácter

lucrativo, se debe entender el término en sentido amplio; es decir,

como actividad no altruista o de beneficencia, sino como provecho que

se obtiene en la explotación de la negociación, aunque éste, en lugar de

distribuirse entre los socios en forma de dividendos, o de consumirse por

el empresario, se reinvierta en la negociación para ampliar y mejorar sus

instalaciones y sus servicios.

En paráfrasis de Manuel García Rendón31, el fin determinante es el derecho a

participar de las ganancias y a sufrir las perdidas, como podemos

derivar de una interpretación en sentido contrario del numeral 17 de la

Ley General de Sociedades Mercantiles

El cuarto párrafo agrega que “cuando el beneficio económico cuantificable

razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal”. Primero

el beneficio proyectado debe ser cuantificable en cantidad líquida, el problema

aparece con la palabra “razonablemente”, la cual significa, de forma

razonable32, es decir, adecuado, conforme a la razón, proporcionado o no

exagerado33. Debe hacer con base en argumentos lógicos sustentados en

la norma, adecuados mediante la motivación, proporcionales pues ha de

basarse en las condiciones específicas del contribuyente. Sin poder ir más

allá de la norma ni menoscabar derechos humanos, esta es la obligación

para los entes estaduales facultados.

La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una

serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio

económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización

de un menor número de actos jurídicos y su efecto fiscal hubiera

sido más gravoso. Estimamos que la génesis de la presunción en comento,

al disponer una menor cantidad de actos jurídicos para alcanzar el beneficio

esperado, es extremista, porque ¿Cómo se va a comprobar que un

número menor de actos llevaría a la misma ganancia? Y tenga por consecuencia

en efecto fiscal más gravoso, lo anterior queda en el plano de la

especulación de hechos basados en el “hubiera”.

La redacción del quinto párrafo, contiene, no una definición, sino una

lista de lo considerado como beneficios fiscales. Inicia con tres hipótesis:

reducción, eliminación o diferimiento temporal. Pone una segunda lista

con el resto de los conceptos mencionados. Al ejercer la facultad de invocar la

presunción, se hará necesario analizar la figura utilizada como base

la lista del precepto en comento.

Dentro del sexto párrafo encontramos un concepto disfrazado de consideración, el

cual engloba el lucro, la reducción de erogaciones, aumento

del valor de activos, incrementar la presencia en los mercados, todos como

enunciativos, no limitativos. Agrega que, se utilizará información actualizada que

tenga sustento y tenga el carácter de razonable. Finalmente excluye

el beneficio fiscal del beneficio económico, sin embargo, puede darse el

caso, que dentro de la planeación del ente mercantil esté la elusión, lo

cual, le permitirá conservar un margen mayor de ganancias.

El séptimo y último párrafo, se asemeja a una fracción reducto, pues se

refiere a “las leyes” sin identificarlas, entonces, le arroja otra obligación a

la autoridad fiscal, la que consiste en individualizar el asunto y enunciar

cuales son esas leyes reguladoras del beneficio económico, las cuales, en su

mayoría, serán del ámbito mercantil. La última frase, de alguna manera, da

tranquilidad al contribuyente, pues excluye la materia penal y su sanción

de los efectos producidos por la aplicación del precepto aquí comentado.

IV. CONCLUSIONES

Primera. La seguridad jurídica implica un saber a qué atenerse, una garantía de

que los derechos colectivos e individuales serán respetados y protegidos por el
ordenamiento jurídico, lo cual puede contemplarse desde dos perspectivas: la
primera, precisamente situada en el respeto a la esfera jurídica colectiva o
individual; y la otra, en la adecuada permanencia de las disposiciones legales.

La seguridad jurídica es un derecho humano de rango constitucional, la cual,

puede ser utilizada como valor y principio dentro de nuestro sistema jurídico en
favor de los contribuyentes. Los derechos humanos contemplados en los rangos
constitucional, convencional y ordinario, tienen su aspecto fiscal, al que debemos
atender al momento de la defensa y de la aplicación de la normatividad tributaria.

Segunda. La recaracterización se basa en el lucro o renta obtenido por el

contribuyente, como un instrumento más de verificación de la legalidad de las
operaciones llevadas a cabo por el sujeto pasivo, de manera principal, aquellas
reguladas por el Derecho Mercantil.

Tercera. Queda a cargo de la autoridad fiscal, fundar y motivar en debida forma,

como va a usar en contra del contribuyente la presunción de la no existencia de la
razón de negocios, a través de argumentos sustentados y aceptables, con base en
información cierta y verificable.
LA RESPONSABILIDAD FISCAL Y SOBRE

TODO ÉTICA DE LOS ASESORES FISCALES

EN CUANTO A LA RECARACTERIZACIÓN Y

LA REVELACIÓN DE ESQUEMAS

REPORTABLES. CONSIDERACIONES EN

TORNO A LOS ARTÍCULOS 5-A Y 199, AMBOS

DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Raúl Bolaños Vital1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ANTECEDENTES. III. CONCEPTUALIZACIÓN

DEL RÉGIMEN DE DIVULGACIÓN OBLIGATORIA. 1. Régimen de divulgación

obligatoria. 2. Recomendaciones del informe respecto a los regímenes de
divulgación

obligatoria. 3. Obligación de los contribuyentes de revelar sus acuerdos de

planeación

(planificación) fiscal. 4. Acciones de las Administraciones tributarias con la

información recibida. 5. Obligación de los países de introducir a sus legislaciones
los regímenes

de divulgación obligatoria. IV. ADOPCIÓN DE LA ACCIÓN 12 BEPS EN MÉXICO.

REVELACIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES Y SU CORRELACIÓN CON LA

DENOMINADA CLÁUSULA ANTIABUSO. V. ANÁLISIS SOBRE LA
RESPONSABILIDAD

FISCAL Y ÉTICA DEL ASESOR FISCAL. VI. BREVE REFERENCIA A LA

AGENCIA

TRIBUTARIA EN ESPAÑA Y COMPARACIÓN CON EL SAT. VII. POSDATA. VIII.

CONCLUSIONES. IX. BIBLIOGRAFÍA.

ABREVIATURAS

CPEUM: Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

CFF:

Código Fiscal de la Federación

LFDC:

SCJN:

Ley Federal de los Derechos del Contribuyente

Suprema Corte de Justicia de la Nación

SHCP: Secretaría de Hacienda y Crédito público

SAT:

Servicio de Administración Tributaria

I. INTRODUCCIÓN

“Una inadecuada mexicanización de los estándares

internacionales, consistente en el exceso de los parámetros aplicables,

lo que no solo impacta el ámbito jurídico de los gobernados,

sino el de una colectividad mal entendida.” 2

Parafraseando a la Relatora General del XX Congreso Nacional de la

Academia Mexicana de Derecho Fiscal, A.C., Dra. Yubani Ramírez Amayo,

quien en la Introducción de las Directivas 2020 del XX Congreso Nacional, es que

se hace este análisis y reflexión, acerca de la revelación de los

esquemas reportables, nueva figura fiscalizadora de la autoridad tributaria

mexicana que, de alguna forma va ligada con la cláusula antiabuso contenida en

el artículo 5-A del CFF, y no solo por la referencia que expresamente

se hace por parte del artículo 199 del CFF al citado 5-A, en cuanto a lo que

se entiende por beneficio fiscal, sino porque en el entorno de esta óptica

recaudatoria de las autoridades, subyace en opinión de quien esto escribe,

un tema que desde que se empezó a legislar observó como de carácter

punitivo.

Quizás pueda parecer exagerada la propuesta; permítase a quien esto

escribe tratar de acreditarlo en este trabajo, pues algo que a primera vista
pareciera forzado, del desarrollo del contenido de este documento, deviene en lo
que es el punto de partida del mismo, a saber, si lo que se pretende es tener por
parte de las autoridades tributarias un conocimiento más

inmediato de las actividades planificadoras en lo fiscal de parte de los con-

tribuyentes apoyados por sus asesores fiscales y de paso permitir que no se

utilicen estructuras u operaciones que aunque cumplan en rigor jurídico

con la normatividad legal existente, porque a juicio de la autoridad subyace un

efecto fiscal diferente cuyo objetivo es dejar de pagar impuestos.

Lo señalado puede ser eficaz en la recaudación, pero puede devenir o al

menos está la posibilidad de generar posibles actos de persecución.

En efecto, la autoridad, utilizando estas mismas herramientas jurídicas

recién creadas en el ámbito legal mexicano, que debieran estar enfocadas

en combatir situaciones fiscales no deseadas, nada impide que sean utilizadas

con fines que nada tengan que ver con lo estrictamente fiscal.

De ser esta situación indeseada, algo que se llegue a suscitar, con independencia
de que proceda o no, va a generar en el ínterin una contingencia (en cuanto a la
recaracterización3) y además un tema penal (en cuanto

a los esquemas reportables) que puede después de un tiempo, gasto de

dinero (tanto de honorarios de abogados, como para garantizar el o los

créditos fiscales) y desgaste personal, resolverse favorable, por improcedente o

por cualquier otro motivo, incluso de carácter formal. Quizás, pero

el problema económico e incluso reputacional que haya causado a quien

pueda padecerlo, es algo en verdad insalvable, con todo y el tema de falta

grave4 de la autoridad fiscal y la responsabilidad que se le impute al o los

servidores públicos5, ya el daño puede estar hecho.

Es una verdad sabida que el Fisco no confía en los contribuyentes, aunque

tampoco los contribuyentes y personas en general confían en el Gobierno; pero
este tipo de normas que se perciben cual espadas de Damocles, resultan riesgos
para cualquiera, insisto procedan o no.
Conforme a lo mencionado, que pudiera tildarse de mera suposición,

no es que sea el único elemento para abordar la responsabilidad. El entorno legal

o marco jurídico en nuestro país permite la posibilidad de análisis

como el que ahora se presenta.

Porque no es dable el afán persecutorio, por más que esté legislado y

sea ley positiva, si no se atiende en forma deontológica a lo justo, que en el

caso de los contribuyentes es que se pague para contribuir al gasto público

en la forma proporcional y equitativa que dicten las leyes. No más, y que la

autoridad cumpla y busque hacer cumplir la justicia implícita en las leyes.

En lo actual, más que nunca, el aforismo acerca de que, una ley injusta

no es ley, se torna categórico e imperativo.

II. ANTECEDENTES

La OCDE, con el objetivo de combatir la evasión y defraudación tributarias a nivel

internacional, ha dispuesto desde fines de 2015, una serie

de acciones conocidas como Acciones BEPS6, en las que precisa posibles

soluciones para limitar acciones evasoras o defraudadoras de las empresas

multinacionales.

La erosión de la base imponible y traslado de beneficios, por sus siglas en

inglés, hace referencia a la planificación o planeación fiscal en las empresas

multinacionales aprovechando vacíos en las leyes tributarias a nivel internacional,

a efecto de trasladar artificiosamente ingresos a jurisdicciones de baja

o nula imposición, con inexistente supervisión fiscalizadora. Para evitar esta

situación, en octubre de 2015 se dan a conocer 15 acciones BEPS.

La acción 12 BEPS7, que es la que interesa al presente trabajo, conocida

como Reglas de Divulgación Obligatoria (Mandatory Disclosure Rules), son

normas tipo o modelos de normas sobre las cuales, “proporciona

recomendaciones para el diseño de reglas para exigir a los contribuyentes y
asesores que divulguen acuerdos agresivos de planificación fiscal…buscando un
equilibrio entre la

necesidad de información temprana sobre esquemas agresivos de planificación

fiscal

con el requisito de que la divulgación sea apropiadamente dirigida, exigible y evite

imponer una carga de cumplimiento indebida a los contribuyentes.”8

El objetivo de esta regla es que cada país (o jurisdicción como las denomina
comúnmente la propia OCDE) obtenga de manera oportuna información sobre el
cumplimiento tributario y los riesgos de políticas planteados por una planificación
fiscal agresiva9.

De ahí, recomienda el diseño de normas de divulgación obligatoria

para lo que denomina como “esquemas agresivos” de planificación fiscal,

considerando costos administrativos y de cumplimiento para las administraciones

tributarias y las empresas, basándose en experiencia de países

que hayan aplicado esas normas10.

Lo anterior, es considerado esencial, toda vez que desde la visión de las

autoridades tributarias y el órgano que las integra a nivel internacional, es

decir la OCDE, la falta de información oportuna, completa y pertinente

sobre estrategias agresivas de planificación fiscal, es uno de sus principales

desafíos para responder a los riesgos fiscales a través, entre otras, de auditorías,
cambios de legislación, etc.

De ahí que, esta acción en específico permite que las autoridades fiscales en cada
país diseñen un régimen de divulgación para obtener información sobre esquemas
de planeación (planificación, como la denomina la acción 12) fiscal potencialmente
agresiva o abusiva, así como a los

promotores y usuarios de dichos regímenes. Y así cuando un país adopta

normas de divulgación obligatorias, las recomendaciones de la acción 12,

proporcionan flexibilidad necesaria para equilibrar la necesidad de infor-

mación más oportuna de un país con las cargas de cumplimiento para los
contribuyentes11.

Por su parte, México, en la iniciativa de reformas para 2020, incorporó

la Acción 12 BEPS en la legislación tributaria de nuestro país a través de la

creación de un nuevo Título VI en el Código Fiscal de la Federación al que

denominó De la Revelación de Esquemas Reportables, de la mano de un

proceso de fiscalización, dentro de las facultades de revisión de operaciones que

tiene las autoridades y en concordancia con una posible variable

adicional que es la facultad que ahora detenta la autoridad de poder recaracterizar

operaciones para efectos tributarios, que se contiene en el artículo 5-A, mejor
conocida como cláusula anti elusión o anti abuso, también

concepto recién incorporado, a través de ese artículo, en el Código Fiscal

de la Federación.

El tema que se presenta en este trabajo es tener una primera aproximación acerca
de la responsabilidad no solo fiscal, que de suyo se da por

ley; pero más allá de lo legal (y su sustento constitucional), también debe

revisarse sobre el tamiz de la ética, al pretender responsabilizar tanto a los

contribuyentes como a sus asesores, respecto de lo que se consideran esquemas

agresivos de planificación fiscal, que en nuestro país se denominan

esquemas reportables y que por ministerio de ley deben ser revelados a la

autoridad tributaria mexicana.

III. CONCEPTUALIZACIÓN DEL RÉGIMEN

DE DIVULGACIÓN OBLIGATORIA

Para poder abordar específicamente el análisis acerca de la responsabilidad fiscal

y ética de los esquemas reportables en México y su revelación

y el tema de la cláusula antiabuso, dada la novedad en nuestra legislación,

conviene precisar, aunque sea someramente, acerca de lo que es la acción

12 BEPS de Divulgación Obligatoria entrar al tema mexicano, y para ello

acudo a la propia OCDE que en un apartado específico en su página que

denomina Bitesize BEPS12, establece una serie de aspectos que son básicos

para el entendimiento de esta acción para luego tratar acerca de cómo se

encuentra legislado en nuestro país.

1. Régimen de divulgación obligatoria

Un régimen de divulgación obligatoria requiere que los promotores

y/o los contribuyentes divulguen por adelantado a la administración tributaria el

uso de esquemas que representen ciertas características o señas de

identidad. Esto proporciona a las administraciones tributarias información

temprana sobre los esquemas de planificación fiscal agresivos o abusivos y

los usuarios de esos sistemas que permiten una contracción más temprana13.

2. Recomendaciones del informe respecto a los regímenes de divulgación

obligatoria

El informe ofrece una serie de opciones que permiten a los países diseñar un
régimen que se adapte a su necesidad de obtener información temprana sobre los
esquemas de planificación fiscal abusivos o agresivos y sus

usuarios: Incluye recomendaciones sobre i) quién debe tener la obligación

de informar, ii) sobre el tipo de señas de identidad, iii) cuando se debe

activar la obligación de divulgación y iv) introducción de sanciones para

garantizar el cumplimiento de los regímenes obligatorios de divulgación14.

3. Obligación de los contribuyentes de revelar sus acuerdos de planeación

(planificación) fiscal

No es práctico que un régimen de divulgación obligatoria se dirija a

todas las transacciones que plantean preocupaciones por la evasión fiscal.

Los contribuyentes estarán obligados a divulgar transacciones que estén

dentro de las descripciones o señas de identidad establecidas en un régimen. Las

señas de identidad actúan como herramientas para identificar las
características de los esquemas y generalmente se dividen en dos categorías:
genéricas y específicas. Las características de destino genéricas de las

entidades de destino son comunes a un esquema promocionado. Las señas

de identidad específicas se dirigen a determinadas áreas de preocupación,

como el uso de pérdidas.

4. Acciones de las Administraciones tributarias con la información recibida

Raúl Bolaños Vital

Existen varias formas o maneras en que la administración tributaria de

cada país pueda utilizar la información recopilada para cambiar el comportamiento

y contrarrestar los esquemas de evasión fiscal. Estos incluyen

la contra acción a través de cambios legislativos; a través de la evaluación y

auditoría de riesgos, y a través de estrategias de comunicación16.

5. Obligación de los países de introducir a sus legislaciones los regímenes de

divulgación obligatoria

Las recomendaciones del informe acerca de la acción 12 BEPS, no representan

una norma mínima y los países tienen libertad para elegir si

introducen o no regímenes de divulgación obligatorios

Cuando un país desea adoptar normas de divulgación obligatorias, las

recomendaciones de esta acción 12 BEPS, proporcionan la flexibilidad necesaria

para equilibrar la necesidad de un país de información mejor y

oportuna con las cargas de cumplimiento para los contribuyentes17.

Como se ha precisado en forma previa, las acciones BEPS de la OCDE

no son mandatorias como obligación ineludible que deban invariablemente cumplir

las diversas soberanías en el mundo; sin embargo, esta especie

de soft law de una Organización internacional, con un poder de facto sumamente

eficaz, deviene naturalmente en una presión real que orilla a

las naciones a acatar lo que es un conjunto de sugerencias, so pena de

desencantar a los demás miembros de la OCDE y estar desalineados con

sus lineamientos, en pocas palabras no estar afinados o acorde en el gran

concierto de naciones.

Precisado lo anterior, a riesgo de parecer una perogrullada, no está demás

porque, es una realidad que los países se someten a diversos designios,

como respecto a la OCDE, en aras de conservar un determinado lugar y

no ser considerados especie de parias internacionales. Claro que no obsta

que esto es para el propio beneficio de cada país; sin embargo, no es un

tema que deba soslayarse que, ya sea por la normatividad en sí o bien por

la forma en cómo se llega a implementar y en algunas ocasiones por ambas,

que las consecuencias pueden ser contraproducentes, dañando más a una

economía que haciéndola que se desarrolle y evolucione.

Ya se tratará en otro inciso de este trabajo este tema, para el caso de

México, que es el que nos ocupa en específico.

IV. ADOPCIÓN DE LA ACCIÓN 12 BEPS EN MÉXICO.

REVELACIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES Y SU

CORRELACIÓN CON LA DENOMINADA CLÁUSULA

ANTIABUSO

En nuestro país, dentro de la Propuesta de Paquete Económico, en el

que se incluyó la iniciativa de reformas fiscales para 2020, que se presentó a la

Cámara de Diputados, por parte del Presidente de la República el

domingo 8 de septiembre de 2019, en cumplimiento a lo establecido por

el artículo 74, fr. IV, segundo párrafo de la CPEUM, se incluyeron diversos

temas entre los que destacan la revelación de esquemas reportables y la

denominada regla general antiabuso.18

A reserva de explicar lo suficiente únicamente para encuadrar cada concepto sin
tratar de agotarlo, para entender el entorno del presente trabajo,

es que se acude a la referida Iniciativa, que en las páginas CXVI a CXXIII,

justifica la inclusión del artículo 5-A (cláusula antiabuso), y en las páginas

CXXIV a CXXX, explica la razón de los esquemas reportables y su revelación.

En cuanto a la justificación del artículo 5-A, se precisa en la Iniciativa en

comento, que:

“En la práctica se ha detectado que diversos contribuyentes realizan actos

jurídicos para configurar operaciones con el principal objetivo de encontrarse en
una

posición fiscal más favorable que otros que realizan la misma operación
económica. Además del conflicto de inequidad que genera, estás prácticas
provocan un

problema de elusión fiscal que repercute en la recaudación de las contribuciones

federales.

La introducción de reglas generales antiabuso es una práctica común a nivel

internacional…En el derecho comparado también se utilizan expresiones como

“operaciones” o “actos” “simulados o artificiales”, “actos notoriamente artificiosos

o impropios”, “elusión inapropiada”, “operaciones realizadas sin razones

económicas”, ”sustancia de la operación o beneficio económico”, “fraude a la
ley”…

adicionalmente Estados Unidos emplea la doctrina step transaction, una operación

que involucre distintos pasos interconectados se considera como una sola

operación para efectos fiscales.

Derivado del estudio de la experiencia internacional, se consideró que una

norma general antiabuso para México tenía que incluir dos elementos 1) que la

operación del contribuyente no tenga una razón de negocios; y 2) que esto genere

un beneficio fiscal.
Para ello, la iniciativa prevé que, en el ejercicio de sus facultades de
comprobación, las autoridades fiscales podrán presumir que los actos jurídicos
realizados

por los contribuyentes carecen de una razón de negocios con base en los hechos
y

circunstancias del mismo…para salvaguardar el derecho de audiencia de los

contribuyentes y evitar cualquier tipo de arbitrariedad, la autoridad fiscal no podrá

determinar un crédito fiscal derivado de la recaracterización o inexistencia para

efectos fiscales de los actos jurídicos realizados por los contribuyentes, sin darle

antes la oportunidad de manifestar lo que a su derecho convenga.”19

Cabe recordar que anteriormente, han habido sentencias de Tribunales

Colegiados en Materia Administrativa, como el caso del Cuarto, del Primer

Circuito de Amparo que sin que estuviera regulada en ley, se pronunciaron

por una recaracterización de operaciones20.

Se debe precisar que la denominada cláusula antiabuso o antielusión

puede llegar a crear inseguridad en los contribuyentes, lo cual va en detrimento de

su sana relación con la autoridad además que puede ser factor

para desincentivar la inversión no especulativa, en una nación.

Lo anterior, porque en función a una determinación de la autoridad,

con el previo consenso de sí misma21, es decir de forma autorreferencial,

sin la participación de representantes de los contribuyentes (como podrían

ser los síndicos), conforme su propio texto indica, el o los funcionarios del

SAT y un órgano colegiado con funcionarios de la SHCP, decidirá si recaracteriza

o no una determinada operación.

Así lo establece el artículo 5-A que nos ocupa, al señalar expresamente,

en su segundo párrafo, que: “la autoridad fiscal deberá someter el caso a un

órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y

Crédito
Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable

para la aplicación de este artículo. En caso de no recibir la opinión del órgano

colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del
caso por

parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en sentido negativo.”22

Lo anterior, ya sin entrar en detalles del tema de las cláusulas habilitantes, como
el que lo relativo a ese órgano colegiado se dará a conocer

mediante reglas de carácter general que expida el SAT, lo cual da para más

de una discusión con todo y los diversos criterios judiciales al respecto, que

no es el motivo del presente trabajo.

Luego, en el propio artículo multicitado, se encuentran tres temas de

suyo también relevantes, a saber:

1. Razón de negocios, que la propia Iniciativa previamente aludida reconoce que:

“es un concepto jurídico indeterminado, que sin embargo representa

la expresión más objetiva que se podría haber empleado para que los
contribuyentes

logren demostrar la finalidad de sus operaciones.”23 Con base en ello, por ley, se

faculta a la autoridad tributaria, en el numeral 5-A, para que presuma que

no existe o que se carece de la misma, cuando: “el beneficio económico

cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal…cuando el
beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la
realización de un

menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más
gravoso.”24

“La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes

que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el

contribuyente.” 25

2. Beneficios fiscales, que según lo establecido en el propio artículo 5-A

de referencia: “Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación

o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través
de

deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o

ingreso

acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución,

el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad,

un

cambio de régimen fiscal, entre otros.”26

Estos beneficios fiscales, así denominados tienen correlación al momento de

definir los esquemas reportables, conforme lo precisa el artículo 199

del CFF.

3. Beneficio económico razonablemente esperado, al que la norma se

refiere: “cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos,

reducir

costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su

posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio
económico

razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea

relacionada

a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado,

en

la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos
de

este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio

económico

razonablemente esperado.”27

Ahora ben, por lo que toca a la revelación de los esquemas reportables,

encontramos que la propia iniciativa refiere a la Acción 12 del Proyecto

BEPS e indica que:

“El referido Reporte establece que el objetivo principal de los regímenes de
revelación es incrementar la transparencia al otorgar a las administraciones
fiscales

información oportuna acerca de los esquemas potencialmente agresivos y de

planeación fiscal abusiva, que le permita identificar a los usuarios y promotores de
los

mismos…Pese a que no todos los países que cuentan con regímenes de

declaración

obligatoria han recabado datos sobre la efectividad de los mismos, los datos
proporcionados permiten concluir que la declaración obligatoria alcanza sus
objetivos

con éxito…Por referir un ejemplo, en Reino Unido, el régimen de declaración de

estructuras de elusión fiscal (DOTAS28, por sus siglas en inglés) ha

proporcionado información oportuna sobre estructuras de elusión fiscal, lo que ha
permitido

aprobar leyes encaminadas a impedir la implementación de estas estructuras

antes

de incurrir en una importante pérdida de recaudación.

Por lo anterior, se propone un régimen de revelación de esquemas reportables

en México que proporcionará información sobre temas que las autoridades fiscales

han identificado como áreas de riesgo durante el ejercicio de sus funciones y que,

al conocerlas de forma previa a su implementación, evaluará su viabilidad y hará

conocer a los contribuyentes y asesores fiscales su criterio, velando así por la

mayor

seguridad jurídica…Para la aplicación de este régimen, se prevé que las

autoridades fiscales mediante reglas de carácter general puedan establecer un
umbral de

minimis para efectos de determinar que esquemas deben ser revelados.

En este sentido, se propone que los asesores fiscales sean los obligados
principales a revelar los esquemas reportables, entendiendo por esquema
reportable, cualquiera que pueda generar, directa o indirectamente, la obtención
de un beneficio

fiscal en México y tenga alguna de las características identificadas como áreas de

riesgo…

Es relevante señalar que la información proporcionada en ningún caso podrá

utilizarse como antecedente de la investigación por la posible comisión de los

delitos previstos en el CFF. La única excepción a lo anterior, será cuando los
contribuyentes hayan adquirido, expedido o enajenado CFDI´s que amparen
operaciones

inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados. Asimismo, la presentación de la

información sobre un esquema reportable no implica que la autoridad prejuzgue

sobre su validez o legalidad, ni que acepte sus efectos fiscales.

Adicionalmente se propone que el SAT lleve a cabo un registro de asesores

fiscales con el fin de mantener un control y verificar el cumplimiento de sus

obligaciones.

Se propone modificar el artículo 67 del CFF, a efecto de interrumpir el plazo de

caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales respecto

a cualquier esquema reportable no revelado o revelado en forma incompleta o con

errores, hasta en tanto la autoridad fiscal no tenga conocimiento de la existencia

del esquema reportable o de la información faltante o correcta.”29

Vuelve a llamar la atención, entre varios conceptos, el uso de la cláusula

habilitante para, mediante reglas de carácter general, dar a conocer por

parte de las autoridades tributarias que esquemas deben ser revelados.

La revelación de esquemas reportables es un tema que, por supuesto da

para realizar varios análisis, desde diferentes vertientes. No es el objetivo

del presente trabajo.

Como se indicó la idea es precisar algunos conceptos que sean suficientes para
abordar el tema acerca de la responsabilidad fiscal y ética de los

asesores fiscales.

V. ANÁLISIS SOBRE LA RESPONSABILIDAD FISCAL

Y ÉTICA DEL ASESOR FISCAL

México, hasta antes de 2020 era un régimen tributario de cumplimiento

cooperativo, relativo (grandes contribuyentes); a partir de este año, es un

régimen de revelación obligatoria para los contribuyentes en general, no

solo grandes y a partir de 2021, también será una responsabilidad para los

asesores fiscales.

No se pretende en ningún momento buscar no pagar impuestos. Es una

obligación constitucional establecida en el artículo 31, fr. IV de la CPEUM30 y,

también, está consagrado como deber en Tratados como la Declaración

Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, suscrita en Bogotá, en 1948,

misma que en su Capítulo Segundo, Deberes, en su artículo XXXVI, indica:

“Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley

para el sostenimiento de los servicios públicos.”31

El análisis ético, y más bien deontológico, a partir de la revisión de la

legislación y actuación de la autoridad fiscal, es un tema que se torna cada

vez más apremiante; de la administración y uso de las contribuciones recaudadas

destinadas al gasto público entendido como bien común o interés general de la
sociedad.

A partir de la ley como acto derivado de un proceso legislativo, en un

marco referencial dentro del Estado de Derecho, se tiene que acatar.

Adicionalmente a la obligación de ley, se debe estar a una obligación deontológica
que subyace necesariamente en el sentido de justicia de la propia ley.

Lo que puede denominarse como una nueva era, a partir de BEPS, en

México ha sentado sus reales desde la reforma fiscal previa de 2014, y ahora

refuerza en el ámbito de fiscalización en 2020, toda vez que:

– Existe responsabilidad implícita y expresa del asesor fiscal, tanto nacional e

internacional (OCDE).

– Conforme la legislación mexicana, hay una serie de obligaciones,

algunas ya existentes de antaño, otras a partir del 2020, que debe

El intermediario fiscal tiene un papel fundamental como “guía” y

primer revisor del contribuyente, frente al Fisco: doble papel, situación más
regulada, específicamente, a partir de la adopción legislativa de la Acción 12
BEPS, en este año, al implementarla en el CFF,

en el Título VI: De la Revelación de Esquemas Reportables, con

relación a los arts. 5-A, 42, fr. XI y 82-A a 82-D del CFF32.

Paréntesis, que no pretende ser objeción de conciencia o apología de

la evasión fiscal:

¿Existe un adecuado sistema tributario?

No caer en una práctica simplista de únicamente dar una respuesta negativa. Va

más allá de un lacónico no. En verdad habrá que analizar si los

contribuyentes pagan o no, más allá del deber fiscal obligatorio por ley, ser

analíticos y críticos no solo a los sujetos pasivos, sino al esquema tributario

y como se ha implementado, es decir revisar y cambiar el sistema.

Este cuestionamiento se responderá en la última de esta serie de preguntas.

¿Hay confianza de los contribuyentes hacia el SAT?

Es obvio, con todas las mediadas desplegadas que del SAT hacia los
contribuyentes nunca ha existido. Lamentablemente hay una reciprocidad

negativa no hacia el SAT como órgano fiscalizador y recaudador; sino, lo

que es peor, hacia el Gobierno que se acendra cada vez más, en las
circunstancias de la actual administración, entre muchos otros motivos por el
despilfarro que se percibe en gastos innecesarios, superfluos y frívolos para

satisfacer caprichos y veleidades.

¿Cómo se administran y emplean las contribuciones que se recaudan?

Tema que se abordará en forma conjunta con la respuesta a la siguiente

pregunta.

¿Existe una moral tributaria del Estado, cómo la referida por Klaus Tipke.

Este cuestionamiento es propio para el autor de marras, lo que para

responderlo acudiremos a su obra la moral tributaria del Estado y de los

contribuyentes.

Como todo sistema jurídico justo, Tipke indica que el sistema tributario

es una construcción mental fundada en principios adecuados a la realidad,

coherentes y llevados hasta sus últimas consecuencias. Esta construcción

no puede elevarse en el vacío; tiene un fundamento empírico referido a

la realidad y deriva de un principio ético fundamental (eventualmente de

varios principios). Del principio fundamental deben deducirse sub-principios y, en

último término, preceptos concretos. Así se constituye un sistema

jurídico34.

La praxis fiscal da cuenta de que en las medidas de reparto de la carga tributaria,

hay diferentes principios tales como el de capitación (todos

pagan lo mismo, no toma en cuenta el mínimo existencial, ni respeta el

principio de Estado social), el de equivalencia (cada uno entrega parte de

su renta, a manera de compensación por los gastos que ocasiona al Estado

o las prestaciones que de éste recibe, lesionando al mínimo existencial, al

matrimonio, a la familia y al Estado social) y el de capacidad económica,

que es el fundamental y adecuado a la realidad aplicable a todos los impuestos

con fines fiscales. Este principio no se plantea lo que el Estado ha
hecho por el individuo, sino que puede hacer éste por el Estado, adecuándose a
las exigencias del Estado social35.

Este principio tiene un fundamento ético, tiene perspectiva de planteamiento

moral.

El principio de capacidad económica, según lo entiende Tipke, va en el

sentido que:

“todos deben pagar impuestos con arreglo al importe de su renta, en la medida

en que esta exceda del mínimo existencial y no deba utilizarse para atender
obligaciones particulares de carácter ineludible”36.

La capacidad económica es una norma prudencial, pues no es sensato querer

recaudar donde no hay nada, aunque hay autores que niegan

el contenido ético al principio de capacidad económica (Tipke, señala a

Walter Leisner, quien menciona un primitivo “debes porque puedes”)37; o

quienes suponen que, el principio en ciernes, carece de contenido ético

(cita Tipke a Klaus Offerhaus, Presidente del Tribunal Supremo de Alemania,

quien menciona que el gravamen de la renta se basa en la capacidad

económica y es independiente de valoraciones morales.)38.

Precisa Tipke que en cierto momento histórico los parlamentos asumieron la

función de defender a los ciudadanos frente a una imposición

elevada o excesiva.

Hoy ya no defienden el ideal de un Estado parco en sus gastos; más bien

se han convertido en el motor de crecientes prestaciones públicas y -por

tantode mayores impuestos39, y agregaría, mayores cargas tributarias.

Por otra parte, en todo el mundo se utilizan los impuestos como instrumento
orientador de conductas. Existen impuestos con un fin primordial

de ordenamiento. Tales son los impuestos con fines extrafiscales, o conocidos

también como impuestos de ordenamiento, impuestos con fines sociales o

impuestos no fiscales. Pero como el propio Tipke menciona, si no tuviesen un

fin fiscal accesorio no serían impuestos40.

Indica Tipke, que en Alemania -pero puede ser cualquier otro país,

como por ejemplo Méxicoel porcentaje de participación de los impuestos en el

Producto Interno Bruto sea relativamente baja se debe ante todo

a los muchos beneficios fiscales. Y por otra parte es comprensible que

en el ánimo social se perciba a la figura del beneficio fiscal como burda

injusticia, sobre todo para los contribuyentes que leen o escuchan que

los millonarios apenas pagan impuestos gracias al disfrute de beneficios

fiscales41.

Aunque pueda resultar exagerado, según una opinión muy extendida

entre juristas y economistas, va en el sentido de que sería más justo eliminar

todos los beneficios fiscales y utilizar la mayor recaudación para reducir los tipos a
favor de todos los contribuyentes. Y también hay quien

propugna más que por un sistema fiscal justo, haya un derecho tributario

óptimo desde la perspectiva económica, tesis que por cierto jamás se ha

confirmado o acreditado que sea la correcta.

Por otra parte, el pensamiento fiscal de muchos políticos se encuentra

generalmente muy impregnado de consideraciones económicas. Ven

al derecho tributario como vehículo de política económica y se olvidan de

las consideraciones jurídicas, así como del bien común o interés general.

Tipke, cita a J. Isensee:

“la ley por sí sola no basta para garantizar la igualdad en la imposición. La

igualdad se decide en la ejecución de la ley. Las exigencias constitucionales no se

respetan con la mera igualdad en la formulación parlamentaria de las leyes, sino

que exige la igualdad en su aplicación a todos aquellos que realizan el supuesto

de hecho de la ley”43.

La formulación y aplicación de la ley deben ir unidas. Y precisa Tipke

que la tributación no es mucho más justa por el hecho de que se aumenten

los recursos humanos de la Hacienda para aplicar sin excepciones una ley

contraria al principio de igualdad44.

Esto recuerda al principio de economía de los tributos al que hace referencia

Adam Smith en el Libro Quinto su obra Investigación sobre la naturaleza y causas
de la riqueza de las naciones, relativo a que lo recaudado y lo que

se destine para su administración, no debe ser mayor a un 3% del total de

las contribuciones obtenidas45.

Respecto de la igualdad en la aplicación de las normas, Tipke cita a dos

pensadores para explicarlo, a Heinrech Henkel y a Jürgen Habermas, quienes

precisan, respectivamente, lo siguiente:

“El Derecho no es una mera propuesta de conducta dirigida a ciertos destinatarios.

Para que esto fuese así debería cumplirse la condición de que todos los

destinatarios la considerasen adecuada y conveniente a la luz de la razón y se

decidieran a cumplirla voluntariamente. Sin embargo, en el mundo real no puede

darse por supuesto que la mera recomendación de una conducta suponga tal
adhesión de voluntades […] El funcionamiento del Derecho consiste en […]
imponer

una exigencia a aquellos a los que se dirige la regulación jurídica. Ahora bien, en

cuanto mandatos las normas jurídicas deben imponer un cumplimiento general

e incondicional. El carácter de una norma jurídica desaparecería si se admitiese

que algunos miembros de la sociedad la cumpliesen y otros no. Según la

experiencia humana, esto tendría la consecuencia de que la imperatividad de las
normas

no se tomaría en serio y pronto dejarían de cumplirse por la mayoría. El que las

relaciones jurídicas se establezcan con la expectativa de que la otra parte deberá

actuar conforme a Derecho constituye ya un elemento esencial del carácter

jurídico

[…] la posibilidad de ejecución supone un elemento imprescindible de la valides

del Derecho positivo; la validez fáctica del derecho equivale al carácter general
con

que se aplica en la realidad…”46.

“De acuerdo con la moral ajustada a la razón, los individuos comprueban la

validez de las normas atendiendo a su cumplimiento real por parte de todos. Las

normas tienen validez en la medida en que obtienen su aceptación racional por

todos sus destinatarios, cumpliendo la condición práctica del cumplimiento

normativo general. Por tanto, no cabe exigir a nadie la observancia de una norma

dotada de validez en tanto cuanto no se cumpla la citada condición. Todos pueden

esperar que se cumplan las normas dotadas de validez., si existen mecanismos

para imponer realmente su cumplimiento frente a una conducta infractora”47.

Por lo que toca a la ética fiscal de la administración tributaria, Tipke

precisa la función de las autoridades fiscales de liquidar y recaudar los impuestos

con igualdad de conformidad con las leyes, entendiendo que el

funcionario de Hacienda actúa como fiduciario de la comunidad solidaria

integrada por los contribuyentes, está rebasada, a lo que esto escribe, incluiría
que está aderezada con diversos fenómenos como los previamente

comentados, donde se puede observar una carencia moral legislativa y de

la aplicación de la ley, además del derroche en el gasto público, lo que evidencia

precisamente esa falta de moral a la que se refiere Tipke, toda vez

que por supuesto tiene relevancia jurídica para el contribuyente, el destino

que se le otorgue a los recursos fiscales por parte del gobierno.

Cita Tipke a Klaus Vogel, para referirse al despropósito y la sinrazón del

derroche en el gasto -percepción de los ciudadanos, y me refiero específicamente

en nuestro paísy al modo negligente del destino que se da a la

recaudación tributaria:

“El poder es una droga, pero la droga más peligrosa es el poder de disposición

sobre el dinero ajeno, puesto que permite a los poderosos -a los parlamentarios, al
alcalde, al presidente del Gobiernodisponer de fondos sin tener que renunciar a

un penique de la propia fortuna ni reducir su propio tren de vida”48.

Y pareciera que Tipke habla de la realidad actual en el país, porque más

adelante indica que siempre se reprocha a los políticos que piensan más en

su propio interés que en el bien común y que incluso hacen negocio con el

cese en sus cargos, concediéndose pingües retribuciones transitorias, pensiones

públicas y otros emolumentos procedentes de diversos fondos. Los

despilfarradores parecen haberse acostumbrado a la crítica […] y apenas

han de temer el control del Tribunal de Cuentas. La defraudación tributaria se

castiga penalmente, mientras que no pasa lo mismo con el derroche

de la recaudación tributaria, aunque se ha discutido sobre la conveniencia

de hacerlo […]”49.

El propio Tipke se cuestiona ¿Qué debe entenderse por derroche?

Respondiéndose a sí mismo que nadie discute que la recaudación tributaria

deba utilizarse para el bien común, pero, como resulta comprensible, los

políticos tienen concepciones no coincidentes sobre el bien común. En

una sociedad pluralista puede discutirse de modo muy acertado qué sirve

al bien común50, pero considero que no es el caso de México donde lo que

existe es una partidocracia, de la que se benefician las cúpulas en el poder,

de esas instituciones políticas distorsionadas y sus afines.

Ahora bien, en cuanto a la obligación de los países de introducir regímenes de

divulgación obligatoria, nuestro país, en repetidas ocasiones se

ha afanado desmesuradamente en una disposición inauditamente complaciente y

excesiva de mostrarse formalmente comprometido hacia el exterior, ya sea con
otras soberanías (muestra de ello, el ahora denominado

T-MEC51) aunque en el interior eso represente situaciones que no se ajusten en

forma natural al marco legal de nuestro país, lo que deviene en una

especie de “parches y remiendos” jurídicos que desentonan con el marco

legal general y sobre todo, que no tengan un soporte constitucional sólido.

El SAT no tiene color ni partido, la parte positiva de esto es que su

ánimo recaudatorio que es su función primaria se cumple bien; lo malo

es que si llega a ser ariete que azuza a los contribuyentes y los agrede en

ocasiones innecesariamente. El comentario no es gratuito, cuando apenas

se estaban discutiendo las acciones BEPS que se oficializaron en octubre

de 2015, el gobierno mexicano incorporó a la legislación tributaria dentro

de la iniciativa de reforma para 2014, algunas de esas acciones que a partir de

entonces están vigentes, como el tema de la lista del artículo 69-B,

por solo mencionar algunas, y que aparecieron como parches sin sustento

constitucional; otras como la cláusula anti evasión o anti abuso, no prosperaron (lo
que actualmente ya se tiene vigente en el artículo 5-A), con esto

se demuestra que sin importar el partido en el poder, se asume una misma

premisa recaudatoria no en aras del interés general sino por motivos de

suyo mezquinos como la sola necesidad de hacerse de recursos para hacer

frente a irracionalidades de despilfarro como en la administración actual

somos testigos, ya que ni siquiera en su propia Ley recién publicada el 26

de abril de 2020 denominada Ley de Austeridad, se dejó del lado las obras

faraónicas sin un beneficio social sustentable como son la refinería Dos Vocas, el
tren Maya, el aeropuerto de Santa Lucía y la serie de gastos “apoyos”

económicos a sectores poblacionales que se antojan más de clientelismo

político, que de ayuda. Todo ello acreditando un despilfarro en perjuicio

del erario, eso que se mal llama dinero público cuando en realidad se trata

de dinero de los contribuyentes que no es adecuadamente administrado

por la autoridad, que fácilmente lo eroga sin ton ni son, porque a la misma

no le cuesta, pero si tiene un costo político que encarecerá los productos

básicos e hipoteca el futuro del país.

Claro está que, en no pocas ocasiones el Poder Judicial de la Federación, ya sea

a través de los Tribunales Colegiados o la misma SCJN, ha

apoyado con sus decisiones a las autoridades fiscales, pasando por alto su

responsabilidad primaria de impartir justicia y hacer respetar y proteger

con base en los derechos humanos a la CPEUM.

VI. BREVE REFERENCIA A LA AGENCIA TRIBUTARIA EN

ESPAÑA Y COMPARACIÓN CON EL SAT

El Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Agencia Tributaria,

e no que ha denominado el Foro de Grandes Empresas ha desarrollado

un Código de buenas prácticas tributarias52, que son recomendaciones

voluntariamente asumidas por la Administración Tributaria y las empresas,

tendentes a mejorar la aplicación del sistema tributario español a través

del incremento de la seguridad jurídica, la cooperación recíproca basada

en la buena fe y confianza legítima entre la Agencia Tributaria y las propias

empresas, y la aplicación de políticas fiscales responsables en las empresas

con conocimiento del Consejo de Administración. Una especie de termómetro

reputacional.

Se formulan con carácter no exhaustivo y flexible, permitiendo que las

empresas que las asuman puedan adaptarlas a sus propias características.

Reconoce y asume la Administración tributaria que la actualidad exige una

mayor cercanía con las empresas y por ello la gestión tributaria debe configurarse,
no como un procedimiento de partes enfrentadas, sino como una

colaboración para un fin común, basada sobre tres ejes: 1) Transparencia,

buena fe y cooperación con la Agencia Tributaria en la práctica fiscal empresarial;

2) Transparencia y Seguridad Jurídica en la aplicación e interpretación de las
normas tributarias por parte de la Agencia Tributaria y, 3)
Reducción de la litigiosidad y evitación de conflictos53.

La creación de ese Código requiere que hubiera un procedimiento

de adhesión54 de las entidades al mismo, desde el 20 de julio de 2010,

así como una Propuesta para el reforzamiento de las buenas prácticas de

transparencia fiscal empresarial de las empresas adheridas al Código de

Buenas Prácticas Tributarias55.

Asimismo, la Asociación Española de Normalización UNE establece un

Sistema de gestión de compliance tributario, con Requisitos con orientación

para su uso. (UNE 19602:2019)

Dicha norma, fue elaborada por el Comité Técnico CTN 165 denominado Ética,
gobernanza y responsabilidad social de las organizaciones, cuya

secretaría desempeña UNE, de fecha febrero 201956.

En nuestro país, la SHCP emitió el 11 de septiembre de 2019 un decálogo que

denominó: El buen mexicano en materia Fiscal57 que básicamente

indica, tal cual lo establece expresamente ese documento: “como un buen

mexicano, pago mis impuestos y realizo estas acciones para transformar a

mi país: 1) Estoy localizable; 2) Siempre tengo la opinión del cumplimien-

to de mis obligaciones, actualizada; 3) Mantengo contacto con el SAT; 4)

soy honesto en relación con los ingresos que percibo; 5) Denuncio ante el

SAT; 6) Reviso que mis proveedores no aparezcan en las listas de contribuyentes

con operaciones inexistentes; 7) Verifico la existencia del domicilio

fiscal de mis proveedores; 8) Solicito a mis proveedores de servicios los

documentos que amparan el pago de las cuotas al IMSS; 9) Me aseguro cuando
tengo mercancía de origen extranjero, de contar con la documentación

que demuestre su legal estancia en el país o en caso contrario corrijo dicha

situación y, 10) Aplico procedimientos de control o vigilancia para verificar

que mis proveedores tienen la capacidad e infraestructura necesarias para

el cumplimiento de los conceptos consignados en la factura que expida a

nombre del contribuyente que la solicita. Así evito realizar contrataciones

con proveedores en las que se establecen contraprestaciones que no

corresponden al precio de mercado, o cuando la remuneración no guarda

congruencia con los servicios que me ofrece, así como con aquellos proveedores
extranjeros que pretenden cobrar conceptos no incluidos en la

factura que emitan a mi nombre.

De la sola lectura respecto de ambos patrones de desenvolvimiento del

sistema tributario en cada país, se puede realizar la consabida comparación,

considero no se requieren más palabras; sin embargo, si se quiere

profundizar al respecto, se precisan los vínculos en internet para dar lectura y

análisis más amplio a los conceptos indicados.

VII. POSDATA

No puedo pasar por alto un detalle, que no es menor, respecto de las

Acciones BEPS. Incluso a manera de reclamo de la implementación de las

mismas, cuando no hay congruencia ni ética de dos grandes potencias:

EEUU y Reino Unido. Es increíble como la doble moral de las autoridades

de ciertos países, raya en lo sorprendentemente cínico toda vez que, las

mismas ven la paja en el ojo ajeno y no la viga en el propio. Me refiero a

que Delawere (estado que tiene más empresas que ciudadanos), en Estados
Unidos de América y la City (termino colectivo que se usa como denominación de
la industria global de servicios financieros y su “banca en las

sombras”) en Londres, los principales paraísos fiscales donde pensar en

desvelar o quitar el velo corporativo es casi imposible.

Además, Estados Unidos de América (sin considerar las reservaciones

indias dentro de ese país que hacen que sea una especie de queso gruyere

porque son territorios sin injerencia del IRS, donde el lavado de dinero y
la evasión ni siquiera son fiscalizados o castigados) y Reino Unido, tienen

bajo su control y mando, además varias jurisdicciones consideradas regímenes

fiscales preferentes, y son los paladines del combate a la evasión fiscal

(tax avoidance)58

VIII. CONCLUSIONES

Respecto a la idea que la reforma para 2020, crea incertidumbre y desconcierto

por la inseguridad jurídica que puede ocasionar a los contribuyentes y a los
asesores fiscales, en función a las amplias facultades y posibilidad de hostilidad
por definiciones vagas de conceptos básicos de cualquier régimen de revelación.

Se trata de acciones en gran medida punitivas, por parte de la autoridad mexicana

toda vez que, si analizamos varias de ellas, entre las que se pueden incluir a la
cláusula antiabuso y la revelación de los esquemas reportables, los temas de
delitos fiscales considerados como graves, etc., podemos observar que pueden
transformarse en medidas de presión y sometimiento si la autoridad toma
decisiones de querer afectar a un contribuyente o grupo de ellos por razones que
no tengan nada que ver con el tema fiscal, sino por otro tipo de consideraciones,
atacar con las armas legales, que no necesariamente justas con que ahora
cuenta, aunque después no sean procedentes, causen estragos en las personas
al ejercer ciertas facultades, meterlos en un tema de contingencia sino es que
penales y luego de dirimir en tribunales y resultar en que se anulen los actos
administrativos o resultando exoneradas en la parte penal, el hecho es que ya se
les lastimó no solo en su esfera jurídica sino en su patrimonio y en su reputación.

De ahí que se sugiera más un entendimiento hacia los asesores y contribuyentes

en que se les involucre y comprometa (sin dejar de un lado los elementos de
sanción y penas corporales con los que debe contar y cuenta la autoridad
tributaria), a la vez que un acercamiento de la autoridad tributaria con estos
sectores de los que recauda, como se está realizando en España.

Es una mejor política tributaria, que la del gran garrote.

BUENAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS

CONFORME A LA NORMA ISO 19602

Mtro. Carlos Alberto Pérez Macías

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. COMPLIANCE FISCAL EN LA VISIÓN

INTERNACIONAL. III. LA NECESIDAD DE UN ÓRGANO DE CONTROL
PERMANENTE CONFORME AL CÓDIGO PENAL FEDERAL. IV. COMPLIANCE
FISCAL. V. NORMA ISO

19602. BUENAS PRÁCTICAS FISCALES. VI. CONCLUSIONES. VII.

BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

Bienvenidos a la era de las buenas prácticas, como es sabido, actualmente, nos

situamos en un tiempo crucial donde los marcos normativos sufren

un fenómeno impulsado por muchas reformas que provocarán la creación

de una nueva forma en que deban darse las relaciones entre las autoridades

fiscales y los contribuyentes, mismas que requieren mayor transparencia.

Como consecuencia, se han producido modificaciones y, en su caso,

actualizaciones legales en las normativas de protección de datos personales,

prevención de lavado de dinero, responsabilidad penal y administrativa.

Pues bien, la introducción de la cultura del cumplimiento, la debida diligencia, la

ética y los valores empresariales, son considerados como los sustentos principales
en la lucha contra riesgos empresariales de diversa índole y

donde resalta el cumplimiento normativo o compliance. Si bien, el compliance es

preferible integrarlo en la cultura corporativa de cualquier empresa, éste

no debe en principio ser observado como un hecho aislado, sino como parte

de una gestión de riesgos integral. También es cierto que su implementación

especializada, como lo es para efectos fiscales, requiere de un conocimiento

íntegro de los factores que se vinculan con las normativas tributarias.

El hablar entonces de un compliance fiscal se debe atender tanto a las

normativas nacionales como a las internacionales Por ello, la implementación de
un Sistema de Gestión de Riesgos de Compliance Fiscal, se ve materializado a
través de la norma ISO 19602, la cual puede aportar para

la empresa elementos tales como la materialidad o la razón de negocios958

Mtro. Carlos Alberto Pérez Macías

en el actuar diario de la organización, además de brindar elementos de

transparencia con la autoridad, los cuales servirán para sustentar la debida

actuación del contribuyente.

II. COMPLIANCE FISCAL EN LA VISIÓN INTERNACIONAL

La cultura normativa fue recientemente incorporada en nuestra legislación, con la

reforma al Código Penal Federal de junio de 2016. Pero en el

ámbito internacional, y hablando de lo relativo a la parte tributaria, es una

cuestión distinta, específicamente en el tema del compliance fiscal.

Podemos referir, como primer antecedente, a los trabajos de relación

cooperativa de 2006 por parte del Forum of Tax Administration de la Organización

para la Cooperación y el Desarrollo Económico, en el cual se dio

a conocer la forma en que las administraciones recaudadoras de sus agremiados

pusieron en práctica, en aras de obtener de las principales industrias de sus
respectivos países, marcos de cooperación y con ello disminuir

los litigios como medio de captación de una mayor recaudación; todo ello

a través de un modelo gerencial involucrado en el diseño y aplicación de

los comportamientos tributarios de sus respectivas empresas1.

El modelo descrito fue puesto en marcha a través de dos documentos,

a saber:

1. El papel de los intermediarios fiscales (The role of Tax Intermediaries),

de 20082; y
2. La relación cooperativa: Un marco de referencia de la relación cooperativa al
cumplimiento cooperativo (Co-operative Compliance: A Framework-From
Enhanced Relationship to Co-operative Compliance) 20133.

Otro antecedente por considerar para la implementación del programa

de cumplimiento fiscal, podemos observar el “Programa Internacional de

Cumplimiento y Aseguramiento de Riesgos Fiscales” de 2018, puesto en

marcha por la International Compliance Assurance Programme. Dicho programa

tiene como objetivo mejorar la seguridad jurídica de los contribuyentes

a través de mecanismos de cooperación internacional, mediante la coordinación

del análisis de riesgos tributarios internacionales. Pero que, en todo

caso, parte de un programa voluntario de evaluación y garantía de riesgos

para facilitar compromisos multilaterales abiertos y cooperativos entre los

grupos de empresas multinacionales, dispuestos a participar de manera

activa y transparente, y las administraciones tributarias de las jurisdicciones

donde tienen actividades4.

Otra Institución que ha emitido diversas recomendaciones en materia

de cumplimiento normativo es la International Fiscal Association. Siendo las

principales las emitidas en 2012, en éstas se hace alusión a que se debe

construir una relación de confianza entre las organizaciones y las administraciones

a partir de determinados criterios, a describir:5

• Conocimiento de los entornos negociales y de las necesidades empresariales en

relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

• Transparencia del contribuyente y del administrador.

• Objetividad, velando por el interés general. Es decir, por la realización del

derecho y no por el puro interés administrativo.

• Discernir las exigencias y políticas que sean idóneas, imprescindibles y

adecuadas para lo que se pretende en términos de los costos

y beneficios.
• Empatía y sentido común, ante las consecuencias que pudiesen causar las
actuaciones públicas inmersas en la actividad empresarial.

En un tema de explorado derecho, podemos referirnos a los elementos

a considerar que encuentran las acciones BEPS de la OCDE. Cada uno

de los instrumentos indicados suman, en gran parte, cuestiones que hoy

vivimos en México. Por ejemplo, los marcos de la OCDE refieren la construcción

de la relación cooperativa de las distintas experiencias jurisdiccio-

nales, las cuales, en primera instancia, llamaban a la generación de relaciones

reforzadas, siendo sustituidas por las de relaciones de cumplimiento

cooperativo, buscando que estas prácticas incidan en todas las tomas de

decisiones de la empresa referentes a la materia tributaria, hasta llegar al

punto de crear un sistema tributario que permita a la empresa el debido

comportamiento en apoyo a las labores de las administraciones tributarias.

De igual forma, las relaciones tributarias tendrían que darse a través de

un sistema de confianza entre el contribuyente y la administración, por lo

que, en dichos documentos, se plantean figuras y actuaciones que deberán

ser legalizadas por las jurisdicciones. Así, a través de las figuras del intermediario
fiscaly del asesor fiscal, siendo este último de reciente integración en

la legislación mexicana, se tiene como objetivo anteponer la cooperación

de los implicados en el sistema tributario, previendo actos de confrontación

derivados de la implementación de esquemas agresivos.

Un punto adicional considerado por la OCDE, para una sana relación

de cumplimiento, es el intercambio de información automática y obligatoria, así

como la obligación consistente em que el contribuyente notifique a

la autoridad hacendaria determinados esquemas que presten ciertas

características distintivas, con la finalidad de dilucidar actuaciones que puedan

ser tildadas como planeaciones fiscales agresivas.

Como se observa en los párrafos previos, varias circunstancias son punto

de atención en México, tales como la actuación de los asesores fiscales o los

esquemas reportables; pero, dentro de esos ordenamientos encontramos

la forma de atención ante estas circunstancias normativas. Por ejemplo,

se hace referencia a tener un Código del Contribuyente, el cual ofrecerá

beneficios a largo plazo, como pueden ser:

• Aumento en la transparencia y facilidad en la comprensión de los

derechos y obligaciones.

• Fomento de la equidad, la eficacia, la seguridad, el respeto y la responsabilidad,

en las relaciones entre los contribuyentes y la autoridad.

• Incremento del cumplimiento, prevención y reducción de los conflictos y riesgos

tributarios.

Para lograr dicho objetivo, es que se requiere contar con normas de

mejor calidad técnica y, por otro lado, disponer de una correcta interpretación y
aplicación de éstas. Todo ello en pro del establecimiento de la

seguridad jurídica que todo contribuyente debe tener.

III. LA NECESIDAD DE UN ÓRGANO DE CONTROL

PERMANENTE CONFORME AL CÓDIGO PENAL FEDERAL

La mención dentro de nuestro Código Penal Federal, específicamente

en el último párrafo del artículo 11 Bis, respecto de contar con un Órgano

de Control Permanente6 si es que es intención de las personas jurídicas atenuar

la posible responsabilidad por la comisión de los delitos enunciados

en dicho precepto, entre los que se citan los delitos regulados en los artículos 102,
105, 108 y 109 del Código Fiscal Federal, es el punto de partida

del Compliance Fiscal.

Sin embargo, la interrogante a lo expuesto anteriormente es la siguiente: ¿qué es

un órgano de control permanente? Atendiendo a esto, son varias las respuestas
que surgen: por ejemplo, hay quien menciona que es el

propio control interno o el llamado gobierno corporativo; así pues, quizá

estamos en presencia de algo que va más allá, y no con esto referimos que

los mencionados no conformen parte de este marco estructural.

Veamos a este órgano en nuestro código penal. Dentro de sus obligaciones tendrá
las referentes a: 1) verificar el cumplimiento de las disposiciones legales
aplicables; 2) darles seguimiento a las políticas internas de

prevención delictiva; y 3) seguimiento a los actos que hayan realizado antes

o después del hecho que se les imputa, donde podemos encontrar como

atenuante la disminución del daño provocado por el hecho típico.

Con lo anterior, se podría entender que la tarea de dicho órgano es tener (crear,
contar con) un marco de detección de potenciales riesgos que

puedan, por sí, generar sanciones de índole penal. Sin embargo, podemos

referir que crear un órgano con plena visión penal no serviría de mucho a

la organización, ya que la comisión de una conducta criminal puede provenir de un

sinnúmero de factores, por lo que sería más útil (benéfico,

productivo) realizar un mapeo general de la empresa que nos permita observar

todos y cada uno de los riesgos potenciales de la persona jurídica.

Por ello, es prudente que al estructurar al Órgano de Control Permanente que la

persona jurídica requiere como elemento principal de atenuación de conductas,
partamos de la idea de que dicho órgano será quien

tenga a su cargo el control de los factores de riesgo de la sociedad, es decir, refi

riéndonos en un sentido amplio a la gestión de riesgos conforme

refi ere (Blanco Gema, 2017) al describirla como la disciplina científi ca que

se ocupa del análisis de los riesgos y amenazas que pueden afectar a las
actividades

humanas, con el objetivo de prevenir las consecuencias dañinas, aminorar los

daños

y en su caso evaluar adecuadamente las necesidades de transferencia de

aquellos

riesgos que no sea posible eliminar ni minimizar7.

Como se observa, es justo en la gestión de riesgos, y más aún en el área

encargada de la misma, donde se observa el debido control de la organización ya

que a través de ella se llevará el control idóneo de los principales

tipos de riesgos tales como: el operacional, de mercado, fi nanciero, estratégico,

reputacional y el de cumplimiento normativo o compliance.

Como se observa del Cuadro 1, el área de gestión de riesgos es quien

tiene a su cargo la administración de los diferentes factores de riesgos que

una persona jurídica puede contener; en primer lugar, referenciemos que

por riesgo se entiende, conforme a lo indicado por (López González, 2020)

el enfoque moderno de la previsión y control de las consecuencias futuras de la

acción

humana, las diversas consecuencias no deseadas de la modernización

radicalizada.

Es un intento de colonizar el futuro, un mapa cognitivo8.

Pues bien, la propia figura del Órgano de Control Permanente es, en la

traducción, el Compliance Officer, el cual depende de un área de Gestión de

Riesgos, encargada de la prevención de los acontecimientos que puedan

afectar a las organizaciones, ya que, como enuncia (De la Mata Barranco

& Dopico Gómez -Aller, 2018), con la implementación de los programas

de compliance podremos llevar a cabo la disminución de las infracciones

administrativas, civiles, mercantiles, incluso, las de índole criminal, ya que

éstas se componen de elementos esenciales, sin los cuales no puede existir

un debido marco de prevención. Dichos elementos son: la acción, la

antijuridicidad-tipicidad, la culpabilidad y la punibilidad, por lo que si concurre

alguna circunstancia que elimine alguno de estos, el sujeto queda exonerado de

responsabilidad criminal y, en ciertos casos también civil, aunque

puede subsistir una eventual responsabilidad administrativa, siendo esto,

el objetivo final de la gestión de riesgos realizada a través del área de

cumplimiento9.

Para ello, el Compliance Officer tiene una tarea interesante ante la identificación,
evaluación, mitigación o transferencia de riesgos, ya que los riesgos

de carácter legal pueden provenir, como hemos enunciado, de cualquier

fuente; para ello se cuenta con un sin número de directrices que pueden

apoyar en el cumplimiento de dicho encargo. Para efectos de este texto,

nos referiremos a lo que debe considerarse para la implementación de un

programa de Compliance, previo al tema de estudios.

Siguiendo el tema de este trabajo, nos enfocaremos en las Normas

ISO10, bajo su orden de aplicación:

1. ISO 31022. Riesgo Legal;

2. ISO 31000. Gestión del Riesgo;

3. ISO 19600. Compliance;

4. ISO 19601. Compliance Penal, y

5. ISO 19602. Compliance Fiscal.

Si bien abordar cada una de ellas requerirá un trabajo especializado,

para efectos de llegar a la implementación del Compliance Fiscal, podemos

atraer los puntos que integran un sistema básico de compliance o cumplimiento
normativo conforme a (Asociación Española de Normalización y

Certificación, 2015)11,específicamente en la ISO1960012, mismos que se

describen a continuación:

• Cultura de cumplimiento. En las empresas debe reinar la cultura de

cumplimiento; tanto trabajadores como directivos deben interiorizar la necesidad

de que todo lo que sucede en la empresa, desde un

contexto interno y externo, debe versar sobre el respeto a la legalidad.

• Preestablecimiento de objetivos. Consiste en determinar un sistema

de juridicidad para todos los actos empresariales; debe establecerse

una red de objetivos institucionales, armonizables con las metas generales de

actuación empresarial.

• Evaluación de los riesgos. Alude a la necesidad de llevar a cabo una

identificación y evaluación de todos y cada uno de los riesgos de la

actividad empresarial. Sería indispensable proceder a un inventario

de los riesgos de infracciones de normas y que, a continuación, éstos

fueran detectados, valorados y estimados; con ello se impediría, a

partir de la probabilidad, que se materializaran en un daño concreto o, en su caso,

evaluar dicho daño.

• Mitigación de riesgos. Una vez detectados los riesgos jurídicos relevantes, la

empresa debe actuar de forma consecuente. Para ello

debe adoptar dos grandes líneas de trabajo; por un lado, es preciso

conocer los riesgos de cada puesto y seleccionar adecuadamente

al personal que debe ocuparlos y, por otro, es necesario que la empresa se dote
de un programa de cumplimiento, en el que consten

todas las medidas necesarias para la mitigación, administración o

transferencia de los riegos previsibles bajo el umbral de tolerancia y

apetito de riesgo tomado por la persona jurídica frente a los marcos

normativos.

• Delimitación de los ámbitos de competencia. Una organización con

un debido programa de cumplimiento normativo exige ineludiblemente una

correcta distribución y configuración de las posiciones

competentes por cada una de las partes, así como una clara delimitación de las
posiciones de garantía y de los roles de cada persona

física o de las unidades de funcionamiento, ya que lo pretendido es

saber quién es competente para cada actividad o función dentro de

la empresa.

• Canal de denuncia. Un adecuado sistema de comunicación empresarial tiene

como objetivo asegurar un conocimiento mediante

deberes de transmisión de la información y deberes de consulta.

Adicionalmente, debe garantizarse la información relativa al comportamiento de la

empresa; generalmente el oficial de cumplimiento es la persona que media entre
los empleados y los órganos directivos, de modo que será él quien cree y
mantenga una línea efectiva

de comunicación.

• Sistema de supervisión y sanciones. La infracción de una norma

no queda solventada con la detección del infractor y su sanción,

además, es preciso llevar a cabo la revisión del sistema, a fin de establecer las
medidas oportunas para prevenir infracciones futuras.

En esta misma línea, el sistema de denuncias internas deberá estar

configurado de tal modo, que permita a los trabajadores y demás

integrantes tener pleno conocimiento y manejo del canal de denuncias. También

es primordial la creación de un órgano encargado de

gestionar en la organización, mismo que recaerá en el Compliance

Officer, el cual deberá erigirse como el máximo encargado del cumplimiento,

siendo responsable de realizar, conforme a derecho, la
vigilancia de cada uno de los puntos determinados en los marcos

legales aplicables a cada persona jurídica.966

Mtro. Carlos Alberto Pérez Macías

Para este punto, ya hemos indicado que la gestión de riesgos es el punto

de origen para llevar a cabo la prevención de riesgos y el cumplimiento

normativo, y de ahí podemos partir a su implementación en temas específicos

como el penal o el fiscal, entre muchos otros que se pudieran encontrar en las
empresas, pero en todo caso, partiendo de los elementos del

programa de cumplimiento normativo integrado.

IV. COMPLIANCE FISCAL

La implementación de un sistema de cumplimiento fiscal, por una persona jurídica

que pueda hacerlo, adicional a lo señalado, tiene como uno

de sus objetivos principales generar la ventaja de acreditar la buena fe y la

debida diligencia del contribuyente frente a las actuaciones por parte de

las Autoridades Hacendarias. Por lo que se convierte, de este modo, en una

buena armadura protectora frente a sanciones, tanto en el orden administrativo

como en el penal, por incumplimientos fiscales, además de constituir una buena
muestra del deseo de mantener una relación cooperativa y

transparente con la Administración Tributaria13.

Por ello, como refiere (Sáiz Peña, 2015) una buena definición y gestión

de compliance es, sin duda, un elemento vital para la supervivencia de la

organización14, y no sólo es importante para asegurar la supervivencia y
sostenibilidad de las organizaciones, también lo es para la determinación de la

responsabilidad social de las empresas y de sus integrantes, lo cual se vuelve

un tema controversial, sobre todo, en ciertas prácticas de índole fiscal.

Es muy común encontrar conductas de los contribuyentes, sustentadas

en asesorías indebidas que sugieren falsear el monto de los ingresos, simular

negocios jurídicos, la emisión de comprobantes fiscales sin sustento
alguno o, la conocida planeación fiscal agresiva; la cual, fue regulada
recientemente en nuestro Código Fiscal Federal mediante la incorporación

de la figura de los esquemas reportables o exenciones indebidas. En el

ámbito del riesgo fiscal, las organizaciones pueden incurrir en responsabilidad

administrativa y penal materializándose en delitos contra la Hacienda

Pública.

Como observamos previamente, las reformas del Código Penal Federal

al artículo 11 Bis, así como los correlativos al Título X “Procedimientos

Especiales, Capítulo II “Procedimiento para Personas Morales” del Código

Nacional de Procedimientos Penales”, se establece la responsabilidad penal para

las personas jurídicas. Pero también pueden incurrir en sanciones

administrativas de diversa índole enunciadas en el Código Fiscal de la Federación,

Ley del Impuesto sobre la Renta, entre otras. Por ello, se considera que, como
parte de los elementos a cumplir por el Órgano de Control

Permanente, deberá tener como facultades indelegables de los órganos

de administración, la determinación de la política de control y gestión de

riesgos, incluidos los fiscales, como puede ser a través de un Sistema de

Gestión de Compliance Fiscal según la Norma ISO 19602.

Primero debemos entender la conceptualización de los riesgos fiscales,

los cuales conforme los apunta (Santana Lorenzo & García Novoa, 2020)15,

son la verificación de las conductas delictivas o faltas administrativas que

podrán ser potencialmente cometidas por la empresa en su sector de actividad.

Principalmente se generan de la siguiente forma:

1. Derivados de la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias en tiempo y

forma;

2. Derivado de la incertidumbre sobre si las autoridades fiscales aceptarán un

tratamiento fiscal adoptado en las declaraciones tributarias

presentadas o que se prevé presentar; o

3. Derivado de que las decisiones adoptadas en materia fiscal alcancen

notoriedad en los medios de comunicación y dañen la imagen o

reputación del grupo.

El cumplimiento fiscal requiere dotarse de varios puntos para su sustento, por ello,
cuando nos referimos al cumplimiento normativo fiscal, debemos entender el
binomio ético – normativo. Adicionalmente, es necesario

que se hable de los multicitados actos que realizan tanto personas físicas

como morales, con la finalidad de evitar el pago de las contribuciones que

les correspondan.

Lo anterior, ya que la integración de un compliance fiscal dentro de toda

organización es fundamental.

El cumplimiento cooperativo en materia tributaria es una relación entre la empresa

y la administración tributaria, basada en la transparencia,

la confianza mutua y las actuaciones preventivas y de asistencia y colaboración.

Tiene como presupuesto básico, el que la empresa mantenga unas

buenas prácticas tributarias16.

A medida que avanzamos en el presente documento, podemos centrar

que, la mitigación de riesgos de la empresa por conductas sancionables es

un sistema normativo altamente complejo, como lo es el sistema mexicano.

Requiere una adecuada aplicación del derecho y para ello, se recomienda

la implantación de políticas de cumplimiento como lo es la fiscal, ya que

como expone (Bacigalupo, 2011) la responsabilidad presupone la infracción de

normas de estructuras generadoras de una problemática jurídica

análoga, porque su aplicación requiere el mismo criterio de imputación17.

De modo que como observamos, el compliance, y principalmente el compliance

fiscal, tiene como finalidad el acreditamiento del debido actuar por

parte del contribuyente, basado en transparencia y atención debida de los

marcos normativos.

Dicho de otra manera, el compliance fiscal, mitiga la planeación fiscal

agresiva, mediante la cual se pretende una mayor eficacia económica, una

mejora de beneficios y ganar ventajas competitivas, pero a costa de evitar

algunas obligaciones legales. Al mismo tiempo, la implementación de un

programa de compliance fiscal, permite a las empresas prevenir el debido

cumplimiento de las obligaciones fiscales ante una realidad de complejas

normas; por ello, el cumplimiento corporativo en materia fiscal es una lucha ante
una realidad de múltiples requerimientos por parte de la autoridad, es decir, un
sistema fiscal complejo y cambiante.

Para lograr lo anterior, debemos entender que las buenas prácticas fiscales18, se
deben atender partiendo de los valores, pautas, marcos legales

y procedimientos que deben integrar el marco de un debido comporta-

miento normativo, ya que se debe conocer y comprender todo lo que le

es debido a la empresa para el cumplimiento fiscal, y solo de esta forma se

podrá tener, tanto al interior como hacia las autoridades, una relación de

confianza, transparencia y seguridad jurídica.

Todo lo mencionado, tiene como finalidad la mitigación del riesgo que

le es propio a los sistemas fiscales, o la forma de atención que cada empresa

lleva a cabo en su sistema de gestión de riesgo mediante la identificación,

evaluación, mitigación, transmisión o administración de estos.

Por esta razón, el Compliance Fiscal servirá a los contribuyentes en la detección

de los riesgos jurídico – fiscales relevantes. Para ello, la empresa debe

de actuar de forma consecuente, como apuntan (Silva Sánchez & Montaner

Fernández, 2013), con la adopción de por lo menos dos líneas de trabajo.

En primer lugar, conocidos los riesgos de cada puesto de trabajo, seleccionar

adecuadamente a las personas que deben ocuparlas (Asesor Fiscal) y, en
segundo lugar, que la persona jurídica se dote de un programa de cumplimiento,
en el que consten todas las medidas necesarias para la minimización

de los riesgos previsibles bajo el umbral de lo jurídico tolerable19.

Finalmente, no podemos perder de vista que el compliance fiscal es un

escalón más hacia la transparencia fiscal, y tiene como objetivo propiciar

los elementos para sustentar los protocolos para mejorar el cumplimiento

ante la autoridad hacendaria por parte de los contribuyentes. Se debe resaltar que
no está pensado para lograr el cumplimiento de otros marcos

regulatorios como el civil, mercantil o de gobierno corporativo, sino que se

materializan en políticas las pautas generales, que deben ser atendidas por

la persona jurídica para lograr el aseguramiento del cumplimiento fiscal,

partiendo de un programa estructurado en una cultura de prevención,

detección, evaluación y mitigación de riesgos fiscales; atendiendo también

a la transparencia sobre los riesgos fiscales detectados, la valoración y medidas

adoptadas para su mitigación con base en las políticas determinadas.

V. NORMA ISO 19602. BUENAS PRÁCTICAS FISCALES

El tema que nos convoca requiere tener claro que los elementos que

debe tener en cuenta una persona jurídica para implementar un Siste-

ma de Gestión de Compliance Fiscal según la Norma 1960220 son varios.

Iniciado, se debe establecer un órgano de compliance fiscal designado por

la Asamblea General de Socios o Accionistas de la persona jurídica como

máximo garante de supervisión, vigilancia y control del sistema de gestión

de compliance fiscal. Después, los órganos de gobierno deben aprobar una

Política de Compliance Fiscal que establezca los compromisos de la organización

en esta materia, sirviendo de base para la mejora continua.

Asimismo, se deben definir los objetivos de la persona jurídica, considerando la

tolerancia al riesgo en términos de mejora continua, por lo
que será necesaria su programación exteriorizando claramente cuál es el

progreso que se quiere lograr, la designación de responsabilidades, los recursos

para alcanzarlo y plazos de logro, con independencia del órgano

de compliance fiscal. En este sentido, hay que acentuar la necesidad de denunciar

las sospechas de incumplimientos, de buena fe y garantizando la

ausencia de represalias ante estas denuncias.

Para la implementación de un manual de compliance fiscal de buenas

prácticas, se requiere el compromiso, por parte del contribuyente, de cumplir con

un nivel de estándares de transparencia y gestión de riesgo, el cual

deberá contener por lo menos dos criterios:

• Debe ser general y contener de forma clara los factores de gestión

de riesgo fiscales.

• Considerar acciones tendientes a minimizar en situaciones particulares ya sea

por mandato de la autoridad, o bien por consideración

interna.

Vistas las consideraciones previas a la implementación del manual de políticas

fiscales y los compromisos requeridos por los actores de dicho acto, es

momento de estructurar (Conforme al Cuadro “2”) los puntos requeridos

para la integración del programa de cumplimiento normativo. Éste deberá contener

aspectos generales, la política de cumplimiento tributario, los

procesos de control, el responsable de las buenas prácticas, los asesores

externos, el canal de denuncia y sus procesos de evaluación y mejora; todo ello

tomando como referencia la ISO 19602 “Compliance Fiscal”21.

Es importante, para efectos de este trabajo, examinar a detalle cada uno

de los puntos centrales de la ISO 19602, señalados en la esquematización.

En primer lugar, tenemos al Código de Buenas Prácticas Tributarias, el cual

radicará en la debida instrumentación de las normas fiscales para con ello

adoptar posturas de contribución activa y voluntaria de las mejoras sociales

y económicas, dotando así a la empresa de una correcta gestión tributaria y una
mayor seguridad jurídica en materia fiscal que se traduce en la

obtención de verdaderos resultados fiscales minorados por sus riesgos de

prácticas ilegitimas y utilidades falsas.

Adicionalmente, el Código de Buenas Prácticas Tributarias tiene que ser

comunicado y puesto a disposición de todos los miembros de la empresa, o

bien, ponerse a su disposición. Por ello, la norma ISO 19602 refiere que, el

Código en mención, debe estar disponible del resto de las partes interesadas,
especialmente de aquellas con un nivel de riesgo mayor, razón por la

cual algunas empresas en el ámbito internacional suelen publicar su Código

de Buenas Prácticas Tributarias en su sitio de internet, ya que esto es prueba

de una cultura de compliance fiscal.

Es dable enunciar que, el Código de Buenas Prácticas Tributarias, contendrá los
principios dentro del comportamiento de la empresa; en los cuales,

conforme a lo referido en (AENOR, 2019), se deberán referir la legalidad

y seguridad jurídica, los tratos no discriminatorios, presunción de honestidad,

protección de datos personales, entre otros, resaltando la colaboración, mediante
las buenas prácticas, con la hacienda22. Es importante

señalar que la delimitación de la política fiscal de la persona jurídica y de

los elementos que configuran el sistema de compliance y gestión de riesgos

tributarios, se ha de realizar teniendo en consideración el contexto y los

rasgos propios de está.

En segundo lugar, el Código de Buenas Prácticas Profesionales, tiene su

fundamento en el programa de compliance a partir de la acción 12 del proyecto

sobre la Erosión de la Base Imponible (BEPS) de la OCDE, para “exigir

a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación agresiva”23. Así

pues, la relación de los asesores fiscales, entendidos como los profesionales de la
asesoría tributaria, con la autoridad atiende a un principio

de transparencia en el ejercicio profesional, dentro del marco del deber

ser y no bajo la lupa de la legalidad, por lo que se busca el establecimiento

de la obligación de comunicar a la autoridad de aquellos esquemas que

presentan indicios de planificación fiscal agresiva, exhortando a un debido

comportamiento de los profesionistas respecto de las obligaciones tributarias de

sus clientes, siendo estos los primeros sujetos que deben pugnar por

el debido cumplimiento de la normativa.

Por lo anterior, es que las figuras de los intermediarios fiscales o asesores fiscales
han cobrado una gran relevancia en los diferentes países, y

en México más aun con la reforma de 2019; pues bien, la imposición de

obligaciones a través de diversos códigos, comenzando por el deber de notificar a

la autoridad hacendaria, determinados esquemas de planificación

fiscal que presenten ciertas señales que puedan presumir la comisión de

alguna conducta contraria a los marcos normativos, ya que, al encontrarse

dichas pautas, reflejarían el esquema que pude ser potencialmente considerado

como una planeación fiscal agresiva.

Es claro que, a través del Código de Buenas Prácticas Profesionales, se requiere

a los contribuyentes contar con profesionistas que guíen debidamente la marcha
de sus negocios, estableciendo mecanismos de control,

información y documentación, para tener la certeza de que el contenido

del asesoramiento, conectado con estructuras de terceros y la documentación que

sustente dichas operaciones, sean coherentes con las obligaciones

de comunicación impuestas por parte de las autoridades hacendarias y con

el resto de la documentación empresarial o fiscal relacionada con ella.

Por ello, es necesario seguir progresando en un enfoque que profundice en una

relación más colaborativa en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en un
escenario cada vez más complejo y cambiante. En

tal sentido, es menester de los asesores fiscales generar un compromiso

de transparencia reforzado, más allá del exigido por las normatividades

nacionales, que sea de forma voluntaria y profesional, por cada una de las

personas que representan este tipo de asesorías, ya que con ello se generará
mayor certeza jurídica en favor de los contribuyentes en su relación con

la Hacienda24.

También deben ser considerados los Aspectos Generales del programa de

cumplimiento en un tercer lugar, ya que pareciera ser un tema simple sin

serlo. Será en este apartado donde la empresa deberá estipular las buenas

prácticas y los conceptos sobre los cuales deberá conducirse, mismas que

tienen relación con el señalamiento del primer punto del esquema mostrado.

Por lo anterior, los Aspectos Generales, es donde se dará una formación

de actuación con los parámetros y estándares de la empresa, dependiendo

del sector y los mandamientos legales que le sean propios, sustentados en

la relación de cooperación con la autoridad hacendaria; es decir, la definición de
sus buenas prácticas fiscales, en pro de dotarse de mayor seguridad

jurídica, en temas como revelación de esquemas, identificación de asesores

fiscales con valores conjuntos que empaten con los referidos por la organización,
entre otros.

En este tenor, se busca que todas las empresas ostenten este tipo de

sistemas de gestión de riesgos fiscales, que proporcionen a la organización

los principios de legalidad y seguridad jurídica, trato no discriminatorio y

equitativo, así como la presunción de honestidad, inocencia, respeto a la

ley, imparcialidad, confidencialidad fiscal, protección de datos personales

y privacidad, sin dejar de lado los principios de cooperación recíproca entre la

empresa y la autoridad fiscal.

Sin embargo, en México queda un punto por desarrollar para que todos

los principios enlistados tengan un mayor impacto en la relación contribuyente vs

autoridad, y es que se debe tener un pleno entendimiento entre

los partícipes para evitar circunstancias que terminen en actos litigiosos.

En el cuarto punto, nos encontramos con las Políticas de cumplimiento

Tributario y su planificación, las cuales se refieren al posicionamiento de las

empresas respecto de los riesgos fiscales y el establecimiento de medidas

para su prevención, detección, organización, gestión y mitigación; entendiendo

que todo programa de cumplimiento tiene etapas de implementación, desde
aquellos de índole estratégico, los proyectos y sus finalidades.

Debe resaltarse que, como apunta (Gimeno Beviá, 2016), los principios

del cumplimiento normativo son: 1) Actuar de forma honesta, imparcial y

profesional, en el mejor interés de sus clientes; 2) Proporcionar información

imparcial, clara y no engañosa a sus clientes; y 3) Prestar servicios y

ofrecer productos teniendo en cuenta las circunstancias personales de los

clientes25.
Así, las Políticas de cumplimiento Tributario y su planificación, se sustentarán

en el área que está dedicada a balancear los riesgos a los que está sometida

la empresa con las oportunidades que dichos riesgos presentan, su entorno

sobre la inversión y, en definitiva, su impacto en el crecimiento y supervisión de la

empresa. Es decir, el oficial de cumplimiento o la gerencia de

riesgos

De manera que, los procesos de una debida gestión de riesgos en cumplimiento

deben estructurarse de la siguiente forma26:

1. Identificación: Determinar los riesgos de diversa índole que pueden

afectar a las personas que trabajan en la empresa o a los bienes de

la empresa, tanto los tangibles (maquinaria, inmuebles, vehículos,

etc.) como los intangibles (reputación, marca, etc.).

2. Evaluación: Estimar los efectos que los riesgos pueden causar sobre

las personas o bienes (tangibles y/o intangibles), para lo cual se

deben adaptar metodologías semicuantitativas o cuantitativas, que

permitan hacer esta evaluación de la forma más objetiva y estándar

posible.

3. Control: Reducción o eliminación del riesgo en su origen, tomando

medidas adecuadas para ello y siempre evaluando la relación coste-beneficio de

las medidas a implantar, las cuales deben ser lo más

sencillas posibles y debidamente explicadas a los diferentes departamentos

involucrados.

4. Transferencia: Asegurar el bien con empresas dedicadas a la gestión

de riesgos de diversa índole (compañías de seguros) o a través de un

fondo de la misma empresa como auto seguro.

En las Políticas de cumplimiento Tributario y su planificación, se debe tener

claro que las actuaciones enunciadas siempre irán en pro de la instrumentación de
la transparencia fiscal y la cooperación con la autoridad inspiradas en los
principios enunciados, ya que la política tributaria de las empresas irá encaminada
a generar un compliance fiscal dedicado al cumplimiento

de las normas fiscales. Con lo cual, la valoración de los riesgos fiscales se ha

de realizar teniendo en consideración que dichos riesgos no generen una

afectación a través de sanciones administrativas e incluso penales.

Debe entenderse que la existencia de un riesgo o incertidumbre es inherente a un

sistema fiscal como el actual y, por tanto, resulta necesario

para las empresas como contribuyentes, tratar de descubrirlos, y posteriormente,

mitigarlos. Se debe tener presente que los riesgos fiscales tienen

una injerencia directa en los riesgos de carácter operativo,27 por ello, los

elementos de mitigación siempre deberán ser gestionados bajo este tenor.

Continuando con el mapa estructural, encontramos el apartado de Requisitos por

tributos, el cual es el más entendible y requiere de la realización

de un listado de todas aquellas contribuciones que le son propias a la empresa,

como pueden ser el impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado,
impuestos locales, aportaciones a la seguridad social, contribuciones

de mejoras, entre otras, que pudieran generarse en pagos de derechos y

sobre las cuales se entenderá siempre, en el mejor sentido, el pago de las

mismas.

Un tema sumamente importante es aquel respecto a los Requisitos en

Infracción Penal; éste es el punto de encuentro entre el origen del compliance en

la organización y la puesta en práctica del cumplimiento normativo

de índole fiscal, en donde se buscará salvaguardar a la organización impidiendo

que se generen supuestos normativos que pudieran relacionar a la

misma con prácticas delictivas.

También es cierto, que nos encontramos con el principal riesgo a mitigar por parte
de la empresa frente a los marcos fiscales, por ello la atención
de las conductas delictivas estipuladas en el Código Fiscal de la Federación,

deberán ser plenamente entendidas por el compliance officer, a efecto de

mitigar y aportar elementos probatorios, a través del compliance fiscal, que

atenúen o eliminen cualquier responsabilidad por parte de la empresa.

Para esto, es creado principalmente el compliance fiscal, el cual tendrá

que generar elementos excluyentes de la culpa como un elemento subjetivo,

destruyendo la hipótesis de concurrencia de los elementos del dolo,

cognitivo y volitivo, ya que debe ser menester de la empresa no encuadrarse como

un partícipe en la comisión del delito, apoyándose en el cumplimiento normativo.

Adicionalmente, los contribuyentes hoy en día deben tener consideradas las

cuantías en la comisión de conductas delictivas de índole fiscal por

los elementos de vinculación a la delincuencia organizada, con los cuales

las formas de persecución atraen elementos adicionales, principalmente

en el ámbito subjetivo.

Como responsable de la implementación de cada uno de los puntos

referidos, encontramos al Compliance Officer, el cual será el responsable de

las buenas prácticas tributarias, ya que es quien asume en la organización la

responsabilidad de vigilancia y control de las buenas prácticas tributarias,

ya sea en una actuación específica sobre lo fiscal o, en la forma idónea, a

través de una actuación general de todos los riesgos de la organización.

Por lo anterior, y ante tal grado de responsabilidad, es preciso, conforme a lo

enunciado por (Navarro Massip, 2018), que el compliance officer

cuente con: 1) la colaboración de los directivos para llevar a cabo sus funciones;
2) es necesario que planifique y organice la formación para la alta

dirección de la empresa, puede apoyarse de terceros expertos externos

para impartirla de manera presencial y con material; y 3) la formación

deberá centrarse en la cultura de cumplimiento general, centrándose en

riesgos y medidas de control de acuerdo a su área o departamento28.

Específicamente, sobre el compliance fiscal, el Compliance Officer, deberá

atender, entre otros, a los puntos siguientes, conforme a la norma ISO 19602:

• Analizar las políticas y procedimientos correspondientes a las prácticas fiscales

de la organización.

• Tareas de seguimiento de los colaboradores y departamentos, verificando que no

surja el incumplimiento de normas.

• Transmitir la cultura de prevención en riesgos fiscales a directivos y

trabajadores, mediante la información necesaria y a través de cursos

en la materia.

• Identificar, evaluar y mitigar los riesgos fiscales en la organización

de terceras partes, tales como proveedores, clientes, distribuidores y

cualquier otro que pudiera generar un riesgo de contagio y reputacional a la

empresa.

• Asegurar el asesoramiento profesional y adecuado para el establecimiento,

implementación y mantenimiento del sistema de gestión de

riesgos fiscales bajo altos estándares de ética.

Es preciso señalar que el Compliance Officer, en su tarea de impulsar y supervisar

la implementación y eficacia del programa de cumplimiento, debe contar
adicionalmente con los recursos humanos, monetarios y sistémicos para la

implementación y vigilancia del sistema de prevención de riesgos fiscales.

Por lo que hace al último apartado, referente a la Evaluación y mejora

continua, lo podemos referir como el resultado de la fase de identificación

de riesgos. El registro de riesgos, debidamente descritos, puede llegar a ser

muy extenso y hacer imposible gestionarlos todos, por lo que, el objetivo

de la evaluación de los riesgos es clasificarlos y priorizarlos de manera que

los recursos del proyecto puedan asignarse a la gestión de aquellos riesgos

de mayor relevancia, logrando una gestión efectiva de los riesgos y una

optimización de los recursos disponibles29.

La evaluación de cada riesgo, como pueden ser los de cumplimiento fiscal, debe
realizarse de acuerdo con la información disponible del proyecto, así como a los
propios conocimientos y experiencia del evaluador, que

será, generalmente, el miembro del equipo de proyecto que esté en mejor

posición de entender las implicaciones de ese riesgo en cuestión.

Si bien es cierto que las escalas de valoración tratan de limitar la diferencia de

criterios entre evaluadores, al definir los distintos niveles de

probabilidad e impacto, sigue siendo el evaluador el que asigna el nivel

correspondiente, con mayor o menor acierto.

Una manera de minimizar la subjetividad de las evaluaciones y afinar su

precisión, es dejar constancia de las hipótesis o suposiciones que justifican

la valoración de cada riesgo, de forma que, posteriormente, pueda ser fácilmente

verificada por el resto de los miembros del equipo de proyecto e

incluso, por expertos externos al mismo.

Por ello, esta Evaluación y mejora continua debe ser comprendida y realizada en
forma periódica, conforme a la gestión de los riesgos y el nivel de

incertidumbre que se genere ante los mismos.

VI. CONCLUSIONES

El riesgo fiscal es uno de los riesgos que toda organización debe tener cada vez
más en cuenta en su actividad diaria. Por lo que, la debida implementación de una
gestión riesgos cuya finalidad es prevenirlos y aminorarlos, ha de constituir una
preocupación constante de los socios o administrativos de las empresas.

La identificación de los riesgos tributarios es el aspecto crucial para la

implementación de la gestión en comento, ya que a través de esta conducta se
podrán observar las contingencias fiscales que deriven de un inadecuado
procedimiento de gestión y control en la organización, así como los riesgos de
interpretación, es decir, la existencia de una interpretación de la norma, por parte
de la organización, que no sea compartida por la autoridad y, en última instancia,
por los tribunales.

Al realizar esta identificación de riesgos fiscales hay que tener en cuenta el

análisis del contexto de cada empresa. Es decir, las tipologías de las actividades
que realiza y su complejidad, o bien, las partes interesadas que se ven afectadas
por el Sistema de Gestión de Compliance Fiscal, entre las que se pueden
encontrar: directivos, accionistas, inversionistas, clientes, empleados, autoridad,
socios de negocio, etc., ya que dichas tipologías son consideradas como prácticas
agresivas.

Así pues, al evaluar los riesgos fiscales identificados, y una vez determinada la
metodología en términos objetivos, es que la norma ISO 19602 es funcional para
las empresas ya que, además de ser una norma certificable, indica a las empresas
que es menester considerar la probabilidad de que ocurran estos riesgos y las
consecuencias, como pueden ser desde faltas administrativas hasta la realización
de conductas delictivas. Es necesario priorizar los riesgos en función del resultado
de la evaluación que se practique, de esta forma se podrá definir cuál es el umbral
del riesgo aceptable o asumible de la empresa, es decir, dónde se encuentran los
elementos de capacidad, tolerancia y apetito de riesgo frente a la autoridad.

Finalmente, se debe tener claro que, la implantación del sistema de gestión de

cumplimiento fiscal tiene la ventaja de acreditar la buena fe y la diligencia de la
empresa. Por ello, las empresas que cuenten con el referido órgano de control
permanente, estipulado en el Código Penal Federal, se dotan de una buena
armadura protectora frente a sanciones, tanto en el orden administrativo como en
el penal, por incumplimientos fiscales y penales, además de constituir una buena
muestra del deseo de mantener una relación cooperativa y transparente con las
autoridades.
CALIFICACIÓN TELEOLÓGICA DE LAS

OPERACIONES ECONÓMICAS. EL CASO

DE LA NO SUJECIÓN DE LAS ACTIVIDADES

ASEGURADORAS EN EL IVA VENEZOLANO

Serviliano Abache Carvajal1§

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN: EL PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA. II. LAS

ACTIVIDADES U OPERACIONES ECONÓMICAS QUE REALIZAN LAS

EMPRESAS

DE SEGUROS Y SU CONCEPCIÓN COMO «SERVICIOS PRIVADOS DE

INTERÉS

PÚBLICO». 1. Sobre los «servicios privados de interés público» y la técnica de la

autorización operativa. 2. La actividad económica de seguros como «servicio
privado de interés público». 2.1. El principio (y regla) de «exclusividad» y la
definición de actividad

aseguradora. Alcance, delimitación e interrelación de estas categorías. 2.1.1. La

«exclusividad» en las actividades de seguros. Alcance de su noción. 2.1.2.
Definición legal de

actividad aseguradora. Su delimitación en la (derogada) LESR y en la (vigente)

LAA, y

el principio de «exclusividad». 2.1.3. ¿Contradicción o complementariedad en la

aplicación del artículo 35 (principio de «exclusividad»: guía de conducta) y del
artículo 2

(actividad aseguradora: definición legal) de la LAA?. 2.1.4. Recapitulando: los

confines

del desarrollo de la actividad aseguradora. 2.2. La necesaria compatibilidad que

debe

existir entre las actividades autorizadas y las (efectivamente) realizadas por las
empresas de seguros. 2.3. El principio de confianza legítima y las actividades
desarrolladas
por las empresas de seguros. III. LA CELEBRACIÓN DE CONTRATOS DE
ARRENDAMIENTOS INMOBILIARIOS OPERATIVOS POR EMPRESAS DE
SEGUROS: SU

CALIFICACIÓN TELEOLÓGICA (Y CARACTERIZACIÓN JURÍDICA) COMO

ACTI-

VIDAD ASEGURADORA. 1. Calificación teleológica de las operaciones

económicas y

su importancia en la aplicación normativa, en lo general. 2. Calificación teleológica

(y

caracterización jurídica) de los contratos de arrendamientos inmobiliarios

operativos

celebrados por empresas de seguros como actividad aseguradora, en lo particular.

2.1.

El objeto social único permitido por ley a las empresas de seguros y la posibilidad
de

celebrar contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos, como aceptación

de su

naturaleza de actividad aseguradora. 2.2. Calificación teleológica de la celebración

de

contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos, en tanto activos aptos para

la

representación de las reservas técnicas, como actividad aseguradora. 2.3. Los

cánones

de arrendamientos inmobiliarios operativos como beneficio directo y preventivo de

los

asegurados, y su calificación teleológica como actividad aseguradora. 2.4.

Fundamento

tributario de la calificación teleológica de los cánones de arrendamientos

inmobiliarios

operativos como ingresos brutos de las empresas de seguros, de acuerdo con el

artículo
18 de la LISLR. 2.5. Fundamento contable de la calificación teleológica de los
cánones

de arrendamientos inmobiliarios operativos como ingresos permitidos a las

empresas

de seguros. 2.6. Inexistencia de normas prohibitivas de la celebración de contratos

de

arrendamientos inmobiliarios operativos por parte de las empresas de seguros y

su caracterización como permiso para las mismas. 2.7. Aceptación de la
SUDEASEG de los

reportes mensuales de la información sobre el rubro del pasivo de las reservas

técnicas

y del activo sobre las inversiones para su representación, y su caracterización de

la celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos como
actividad aseguradora. 2.8. Recapitulando: la calificación teleológica (y de la
caracterización jurídica)

de los contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos celebrados por

empresas

de seguros como actividad aseguradora. IV. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA

NO

SUJECIÓN DE LOS SEGUROS, DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 16,

NUMERAL

5 DE LA LIVA. SU APLICACIÓN A LOS ARRENDAMIENTOS INMOBILIARIOS

OPERATIVOS CELEBRADOS POR EMPRESAS DE SEGUROS, POR RAZÓN
DE SU CALIFICACIÓN TELEOLÓGICA (Y CARACTERIZACIÓN JURÍDICA)
COMO ACTIVIDAD

ASEGURADORA. 1. Ámbito de aplicación de la no sujeción de los seguros, de

acuerdo

con el artículo 16, numeral 5 de la LIVA. 2. Aplicación de la no sujeción de los

seguros

a los arrendamientos inmobiliarios operativos celebrados por empresas de

seguros, por
razón de su calificación teleológica (y caracterización jurídica) como actividad
aseguradora. V. CONCLUSIÓN. VI. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN:

EL PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

El planteamiento del problema de esta investigación no es –exclusivamente– de

carácter tributario, aunque sus efectos tengan importantes

consecuencias en esa rama del Derecho, sino que también interesa

especialmente al Derecho administrativo económico o regulatorio y a un área

común a todas las parcelas jurídicas, específicamente, a la calificación fáctica de

las conductas, actividades u operaciones de cara a la aplicación de

las normas. En esta línea, se enfocará la calificación fáctica desde el terreno

propio de las operaciones económicas y su significación teleológica (la finalidad o

razón por la cual se realizan), que reporta el mayor interés en la

selección y aplicación normativa.

Se ha entendido que las distintas finalidades con las que puede realizarse

una misma actividad u operación económica, tienen la capacidad de hacer

variar la norma aplicable y, con ésta, la consecuencia jurídica resultante,

habida cuenta que, es –precisamente– el aspecto teleológico subyacente

perseguido en la operación concebida integralmente o en su totalidad (y no

el análisis aislado de las partes que la integran, en tanto meros instrumentos

para su consecución), lo que puede hacer aplicable una u otra norma del

sistema jurídico. Esto lo vemos, con especial claridad, en el ámbito tributario, el

cual está particularmente signado por la realidad y sustancia económica de las
operaciones que llevan a cabo los contribuyentes.

Por ejemplo, en el marco del ordenamiento jurídico venezolano, si un

contribuyente se hace de un bono de la deuda pública con fines de inversión,

tal conducta será subsumible o encuadrable en el régimen de exención

impositiva de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR)2, ex artículo 14

numeral 123, razón por la cual recibirá ese beneficio fiscal la renta gravada

y, consecuencialmente, no resultarán deducibles las eventuales pérdidas

experimentadas; mientras que si la misma operación es realizada, pero esta

vez para hacerse de una posición en divisas –y como parte de una operación más
amplia– a efectos de honrar un compromiso con un proveedor

extranjero, esto es, con fines cambiarios, la misma entrará en el ámbito de

aplicación del régimen de las diferencias en cambio, ex artículo 186 de la

LISLR4, siendo –potencialmente– gravables las ganancias obtenidas y deducibles

las pérdidas generadas.

Situaciones como las anteriormente descritas sobran en el espectro tributario, en

el que, nuevamente, una misma actividad u operación económica realizada con
fines distintos, recibe tratamientos fiscales diferentes, por

razón de las –a su vez– disímiles finalidades perseguidas en la celebración

del negocio jurídico de que se trate. O lo que es igual, por virtud de la

calificación teleológica de la operación económica concebida en su totalidad,

la misma puede resultar subsumible –como veremos– en distintos supuestos

de hechos normativos y, con ello, generarse consecuencias jurídicas también

diferentes.

Pero es que, además, en el caso que nos ocupa las finalidades perseguidas por
las empresas de seguros en el desarrollo de sus operaciones económicas, sólo
puede –en rigor normativo– ser aquéllas que estén contestes (o

conformes) con las correspondientes a las actividades aseguradoras, debido

a su alta regulación y control mediante la Ley de la Actividad Aseguradora

(LAA)5, en lo general, y por la Superintendencia de la Actividad Aseguradora

(SUDEASEG), en lo particular. Esto se evidencia, por ejemplo, en el

muy específico ámbito operativo de la autorizaciones emitidas por esa

Superintendencia a las compañías de seguros, mediante las cuales les puede

otorgar el permiso para «operar en los ramos de seguros generales y seguros de

vida», el cual delimita ab initio su rango de acción en el desarrollo de sus

actividades económicas.

Partiendo de lo expuesto, en este estudio se abordará, por un lado, la

naturaleza de las operaciones económicas que realizan las empresas de seguros,

en tanto prestadoras de un «servicio privado de interés público»,

en lo general; así como la calificación teleológica de una actividad u operación

económica que realizan las empresas del sector asegurador, cual es la

celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos en

condición de arrendadora, en lo particular; para evidenciar que, como lo

sostenemos, dicha operación económica califica –cuando la ejecuta una

empresa de seguros y con la finalidad que la misma persigue como parte de

una operación más amplia–, como una actividad de seguros y, por esta razón,

es subsumible dentro del ámbito de aplicación del artículo 16, numeral 5 de

la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (LIVA)6, encontrándose no

sujeta a este impuesto. De acuerdo con la norma en cuestión:

Artículo 16 LIVA: «No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley.// 5.

Las operaciones de seguro, reaseguro y demás operaciones realizadas por las

sociedades de seguros y reaseguros, los agentes de seguros y reaseguros, los

agentes

de seguros, los corredores de seguros y sociedades corretaje, los ajustadores y

demás

auxiliares de seguros, de conformidad con lo establecido en la ley que regule la

materia» (resaltado agregado).

Se observa, así, que a tenor literal del enunciado, el ámbito de aplicación de la no

sujeción de la LIVA –en cuanto a los seguros se refiere–,

comprende dos supuestos, a saber: (i) las «operaciones de seguro y reaseguros»,

esto es, las operaciones propiamente dichas de seguros o directamente
enmarcadas en esa actividad, y (ii) las «demás operaciones realizadas
por las sociedades de seguros y reaseguros», en otras palabras, las operaciones
que están de alguna manera relacionadas o conexas a esa actividad

económica, y que son realizadas por sociedades de seguros.

Lo importante, como podrá desde ya apreciarse, es que ambas modalidades de

actividades u operaciones han sido expresamente recogidas

por el legislador tributario y se encuentran comprendidas en el ámbito

de aplicación de la no sujeción de la LIVA.

También debe tenerse en cuenta la parte in fine del artículo 16, numeral 5 de la
LIVA, conforme con el cual, dichas «operaciones de seguro y

reaseguros» y «demás operaciones realizadas por las sociedades de seguros

y reaseguros», deben realizarse «de conformidad con lo establecido en la ley

que regule la materia», esto es, de acuerdo con la LAA. Dicha expresión,

como será explicado, condiciona radical y racionalmente el ámbito de la

no sujeción.

No obstante lo anterior, lo cierto es que el análisis sobre si la celebración de

contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos por

empresas de seguros en condición de arrendadoras es subsumible (o

no) en el ámbito de aplicación de la no sujeción de las sociedades de

seguros en la LIVA, puede hacerse desde posiciones antagónicas, o bien:

(i) la celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos por

sociedades de seguros, allende ser empresas altamente reguladas

y controladas por la SUDEASEG, no varía en su calificación teleológica

a la de cualquier y todo contrato de esta naturaleza celebrado por empresas

distintas a (y no reguladas como) las de seguro y, por tal razón,

debe recibir el mismo tratamiento fiscal que le da la LIVA al arrendamiento

inmobiliario operativo en general, esto es, están gravados, ex artículos 3,

numeral 37 y 4, numeral 48 de la LIVA; o (ii) la celebración de contratos

de arrendamientos inmobiliarios operativos por sociedades de seguros y

con un fin propio a este ramo, varía sustancialmente en su calificación teleológica

a la de cualquier y todo contrato de esta naturaleza celebrado

por empresas distintas a (y no altamente reguladas y controladas como)

las de seguros y, como consecuencia de lo anterior, debe recibir un tratamiento

fiscal diferente al que le da la LIVA al arrendamiento inmobiliario

operativo en general, en la medida que califica como una actividad de

seguro y, como tal, no está sujeta, ex artículo 16, numeral 5 de la LIVA.

En suma, la situación que se abordará y será objeto de análisis consiste en

evidenciar la máxima importancia de la calificación de la actividad

u operación económica de que se trate –en este caso, de la celebración

de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos por parte de

empresas de seguros–, teniéndose en cuenta las regulaciones administrativas que

condicionan ab initio la actividad económica de esas empresas y la finalidad
perseguida por las mismas (su carácter teleológico),

todo lo cual debe analizarse para determinar cuál es la norma aplicable

a la situación fáctica objeto de estudio –en esta oportunidad, los artículos 3,

numeral 3, y 4, numeral 4 de la LIVA que gravan el arrendamiento inmobiliario
como un servicio independiente, o el artículo 16,

numeral 5 de la LIVA que establece la no sujeción de las operaciones

de seguros–, cuestión que delimitará el adecuado tratamiento fiscal de

las operaciones económicas de los contratos de arrendamientos inmobiliarios

operativos que celebran las empresas de seguros en condición de

arrendadoras.

II. LAS ACTIVIDADES U OPERACIONES ECONÓMICAS QUE

REALIZAN LAS EMPRESAS DE SEGUROS Y SU CONCEPCIÓN

COMO «SERVICIOS PRIVADOS DE INTERÉS PÚBLICO»

1. Sobre los «servicios privados de interés público» y la técnica de la autorización

operativa
Es ampliamente conocido que la actividad de policía administrativa consiste en
esa facultad de ordenación y limitación de la Administración Pública,

mediante la cual ésta regula la libertad general del administrado, con la

finalidad de garantizar el orden público en sus tres clásicas vertientes, a saber: (i)
seguridad pública, (ii) salubridad pública, y (iii) tranquilidad (paz)

pública.

En este sentido, se ha considerado que del concepto anterior surge lo

que hoy se conoce como la función de policía económica, a propósito de la

aparición de nuevas formas de regulación y técnicas de intervención de las

actividades de los particulares, la cual se refiere a la ordenación y limitación

–por parte de la Administración Pública Económica– de la libertad económica o de

empresa del administrado, con la finalidad de garantizar el orden

público económico9.

El orden público económico, como un todo, está regulado por el ordenamiento

jurídico en lo general, y por los que se han denominado ordenamientos jurídicos
sectoriales en lo particular, dentro de los cuales se encuentran –a su vez– las
Administraciones sectoriales, encargadas de regular e

intervenir actividades económicas específicas10, conocidas como servicios de

interés público, servicios privados de interés general, servicios privados de

intereses colectivos o «servicios económicos privados de interés público»11.

Este tipo de servicios privados de interés público, como su denominación indica,

se caracterizan por ser servicios prestados por empresas privadas

y por tener –por su naturaleza y/o políticas de Estado– interés público. Los

mismos exigen para su prestación de una autorización para operar o una

autorización operativa, la cual condiciona (i) la posibilidad misma de realizar

la actividad económica, en tanto limitación directa en el ejercicio del derecho de

acceso al mercado, así como, y con especial e intensa regulación

(ii) el desarrollo de la actividad económica autorizada, lo cual evidencia el

surgimiento de una relación jurídica de tracto sucesivo entre la Administración
sectorial y el administrado autorizado12.

La indicada limitación directa en el ejercicio del derecho de acceso al

mercado, se refiere a que las empresas privadas que realicen actividades

económicas de interés público, si bien tienen –como en efecto– derecho a

ejercer su libertad económica o de empresa, ex artículo 11213 de la Constitución

venezolana14, el mismo se encuentra sometido a –y condicionado

por– las anteriormente indicadas potestades de ordenación y limitación de la

Administración por la naturaleza misma del servicio o por las políticas del

Estado sobre el mismo. O lo que es igual, en este tipo de actividades no se

permite el ejercicio del derecho de acceso al mercado sino en los confines

(limitaciones y condiciones) que supone la autorización operativa, en tanto técnica

de intervención en la esfera privada.

Dentro de los denominados servicios privados de interés público se encuentran,

en el ordenamiento jurídico venezolano, los correspondientes

a: hidrocarburos, telecomunicaciones, electricidad, banca y, como podrá

inferirse, los relativos a las actividades u operaciones de seguros.

2. La actividad económica de seguros como «servicio privado de interés público»

Precisamente por razón de la actividad económica aseguradora o de

seguros que realizan las empresas de seguros, delimitada en el objeto social

de sus estatutos, es que estas empresas pueden solicitar las respectivas

autorizaciones operativas para poder realizar este tipo de actividad económica de

interés público y, con ello, prestar este tipo de servicio, la cual condiciona

administrativamente el desarrollo mismo de su actividad durante todo momento de

su ejecución.

2.1. El principio (y regla) de «exclusividad» y la definición de actividad

aseguradora. Alcance, delimitación e interrelación de estas categorías

2.1.1. La «exclusividad» en las actividades de seguros. Alcance de su noción

De conformidad con lo que se conoce como el principio de exclusividad,

las sociedades de seguros: (i) sólo pueden realizar actividades de seguros,

y (ii) dichas actividades de seguros sólo pueden realizarse por sociedades

de seguros16. Este estándar se encuentra expresamente establecido en los

artículos 35 y 15 de la LAA, conforme con los cuales:

Artículo 35 LAA: «Las empresas de seguros y las administradoras de riesgos

deben realizar única y exclusivamente operaciones propias de la actividad

aseguradora a que se refiere la autorización que se otorga de acuerdo con las

disposiciones establecidas en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de

Ley

y su Reglamento. Igualmente, podrá realizar operaciones de reaseguros,

retrocesiones en los ramos para los cuales han sido autorizadas para realizas
operaciones de

seguros, administración de fondos, fideicomiso relacionado en materia de seguro,

fianzas y reafianzamientos» (resaltado agregado).

Artículo 15 LAA: «La actividad aseguradora sólo podrá ser ejercida por

los sujetos regulados17, una vez autorizados o registrados por ante la

Superintendencia de la Actividad Aseguradora, salvo excepción prevista en el
presente

Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.// Las autorizaciones y registros

previsto

en la presente Ley tienen carácter personalísimo y en tal sentido son

intransferibles» (resaltado agregado).

Este estándar (y regla)18 de la legislación de seguros, incorporado

–en una versión más «estricta» del mismo– en la vigente LAA, marca lo

que, en principio, pudiera considerarse un cambio de paradigma en la

delimitación de las operaciones económicas que pueden llevar a cabo

las sociedades de seguros, en la medida que pareciera que sólo pueden

realizar actividades propias de seguros. La situación comentada obliga,

entonces, a responder la pregunta siguiente: ¿qué se entiende por actividad de

seguros?

2.1.2. Definición legal de actividad aseguradora. Su delimitación en la (derogada)

LESR y en la (vigente) LAA, y el principio de «exclusividad»

Anteriormente, de conformidad con la –hoy derogada por la LAA– Ley

de Empresas de Seguros y Reaseguros (LESR)19, las sociedades de seguros

debían tener como objeto principal –esto es, debían realizar fundamental

pero no exclusivamente– actividades propias de seguros, ex artículo 7320 de

la reforma de 2001, razón por la cual podían ejecutar operaciones que no

fueran propiamente (o en sentido estricto) de seguros.

Si bien pareciera haberse reducido el ámbito de desarrollo de actividades

económicas por parte de las empresas de seguros, a propósito de la

inclusión en la LAA de una versión más «estricta» del indicado estándar

de exclusividad, no es menos cierto que dicha «exclusividad» no es tal o,

por lo menos, no tiene la rigidez que en principio pudiera pensarse. Esto

se evidencia de la definición misma de actividad aseguradora, a propósito de

la inclusión en el ámbito del desarrollo de tales actividades económicas,

de operaciones relativas o conexas a las actividades propias del contrato de

seguros, tal como expresamente lo establece el artículo 2 de la LAA. De

conformidad con esta norma:

Artículo 2 LAA: «La actividad aseguradora es toda relación u operación

relativa o conexa al contrato de seguro, al de reaseguro y al contrato de

administración de riesgos, en los términos establecidos en las normas que regulan
la
materia. De igual manera, forman parte de la actividad aseguradora la
intermediación, la inspección de riesgos, el peritaje avaluador, el ajuste de
pérdidas, los

servicios de medicina prepagada, las fianzas, el financiamiento de primas o

cuotas, el fideicomiso relacionado en materia de seguro y los fondos
administrados»

(resaltado agregado).

Se observa, así, que al incluirse las relaciones u operaciones relativas o

conexas al contrato de seguro, las cuales –por definición– no son (no pueden ser)
las propias de seguros (como las indicadas en el citado artículo 35

de la LAA), en la medida que son relativas a éstas («Que guarda relación con

alguien o con algo»22) o conexas a las mismas (“Dicho de una cosa: Que está
enlazada o relacionada con otra”23), se hace entonces evidente que el pretendido

principio de exclusividad no se concreta o materializa como de entrada

pudiera pensarse –y, más bien, se alinea con la fórmula adoptada de este

estándar en otros países24–, habida cuenta la propia definición legal de la

actividad aseguradora introducida por el artículo 2 de la LAA, que, además

de comprender las actividades propias de seguros delimitadas por el citado

artículo 35 eiusdem, incluye a las relativas o conexas a éstas25.

2.1.3. ¿Contradicción o complementariedad en la aplicación del artículo

35 (principio de «exclusividad»: guía de conducta) y del artículo 2

(actividad aseguradora: definición legal) de la LAA?

Es importante dejar claro que no se genera una situación antinómica o

de contradicción normativa entre los analizados artículos 35 y 2 de la LAA;

antes por el contrario, estos enunciados se complementan. En efecto, de

conformidad con el artículo 35 de la LAA: «Las empresas de seguros y las
administradoras de riesgos deben realizar única y exclusivamente operaciones

propias de la actividad aseguradora», entendiéndose por tal: «toda relación u

operación relativa o conexa al contrato de seguro», ex artículo 2 eiusdem.

A otro decir: una norma delimita el actuar o conducta de las sociedades

de seguros (artículo 35 de la LAA, en tanto norma práctica [que guía la

conducta]), mientras que la otra define legalmente qué se entiende por

actividad aseguradora (artículo 2 de la LAA, como norma no práctica [que

establece una definición]), para que el enunciado anterior pueda, en efecto,

aplicarse.

2.1.4. Recapitulando: los confines del desarrollo de la actividad aseguradora

Lo cierto es que, como puede apreciarse, las sociedades de seguro no

pueden realizar las actividades económicas que consideren y en la forma que

consideren, sino sólo aquéllas establecidas en su objeto social, delimitadas en

la propia LAA, así como concretadas en la autorización operativa o permiso

por parte de la SUDEASEG –que representa la Administración sectorial del

mercado de seguros– y con el alcance precisado en dicha autorización. A

otro decir: en la medida que las empresas de seguros se tienen que dedicar

–exclusivamente– a la prestación de servicios de seguros, las mismas sólo

pueden: (i) realizar actividades u operaciones de seguros (propias y relativas

o conexas a éstas), y (ii) prestar estos servicios dentro de los confines de la

ley de la materia, de la autorización operativa otorgada por la SUDEASEG

e, incluso, de su propio objeto social.

2.2. La necesaria compatibilidad que debe existir entre las actividades autorizadas
y las (efectivamente) realizadas por las empresas de seguros

Aunado a lo anterior, y como si acaso no fuera suficiente que las sociedades de

seguros deben obtener la autorización operativa para poder realizar

y desarrollar su actividad económica aseguradora, además deben tenerse

en cuenta las fiscalizaciones periódicas de las cuales son sujetas las mismas
por parte de la SUDEASEG, en ejercicio de la indicada potestad de policía

económica, con fundamento en el artículo 127, artículo 6, numerales 1 y

328, artículo 8, numeral 729, y artículo 18330 de la LAA, mediante la cual esta

Administración sectorial del mercado de seguros controla, vigila, supervisa y

regula el desarrollo mismo –con carácter de tracto sucesivo– de la actividad

económica de seguros autorizada y, por vía de consecuencia, ordena y limita

de manera directa e inmediata el ejercicio de su derecho de acceso al mercado en

el cual presta sus servicios privados de interés público, al extremo

de poder «determinar la incompatibilidad de las actividades que desarrollen los

referidos sujetos con respecto a aquéllas para las cuales han sido autorizados»,
de conformidad con el citado artículo 8, numeral 7 de la LAA.

El indicado artículo 8, numeral 7 de la LAA, deja ver la necesaria y

forzosa compatibilidad que debe existir entre las actividades u operaciones

económicas efectivamente desarrolladas por las sociedades de seguros y las

actividades u operaciones económicas para las cuales se le ha otorgado la

autorización operativa. En otras palabras, las empresas de seguros no pueden –

en sentido normativo– realizar actividades económicas divorciadas o

distintas a aquéllas para las cuales se les ha dado la respectiva autorización

operativa.

2.3. El principio de confianza legítima y las actividades desarrolladas por las

empresas de seguros

Lo anterior no hace más que evidenciar y confirmar que las actividades u

operaciones económicas que realizan las empresas de seguros, están

(deben estar) necesariamente enmarcadas dentro de la LAA, en lo general,

y de su autorización operativa, en lo particular, lo cual tiene como consecuencia o

corolario natural la generación en cabeza de la empresa de la

confianza legítima31, ex artículo 1132 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos (LOPA)33, de que el desarrollo de sus actividades económicas
está, como en efecto, apegado a Derecho y con el debido respaldo,

permiso, confirmación, aprobación y, en definitiva, autorización operativa

administrativa de la propia SUDEASEG.

El principio de confianza legítima reviste la mayor importancia, en

cuanto a las autorizaciones o permisos otorgados por la Administración Pública a

los particulares para el desarrollo por parte de éstos de su actividad

económica, como lo ha delimitado la jurisprudencia:

«En este contexto es menester señalar que el otorgamiento de los permisos

generó expectativas en las accionantes y con ello importantes erogaciones

de dinero, con la finalidad de cumplir con los objetivos para los cuales la
Administración les confirió tales autorizaciones y ejercer de esta forma la actividad
económica de su preferencia.// Por lo cual, la omisión de hacer cumplir

los requisitos establecidos en la normativa tendiente a la regularización de la

actuación de las accionantes no puede ocasionar perjuicio a quien previamente

ha obtenido de la autoridad competente la anuencia para el ejercicio de su

actividad, plasmado en actos administrativos, los cuales a pesar de la inhibición de

su eficacia, mantenían plena validez, tal como lo apreció esta Sala en su sentencia

del 13 de marzo de 2001»34 (resaltado agregado).

Partiendo de que las actividades de seguros están altamente reguladas y

son autorizadas (al inicio) y fiscalizadas (durante su ejercicio) por la SUDEASEG,

razón por la cual lo único que pueden (deben) hacer las sociedades

de seguros es realizar actividades económicas de seguros (propias y relativas

o conexas a éstas); entonces puede concluirse que, en principio, todas las

actividades u operaciones económicas que realice una empresa de seguros

son (deben ser) necesariamente actividades u operaciones de seguros que

cuentan con el permiso (expreso o tácito) de la SUDEASEG.

No obstante lo anterior, y de cara a precisar de la mejor manera posible

lo que se quiere decir, es necesario hacer una aclaratoria. No se está afirmando
que como las sociedades de seguros sólo pueden (deben) realizar

actividades de seguros y que al éstas realizar o celebrar contratos de

arrendamiento, tales contratos automáticamente equivalen a –o se traducen en–

actividad de seguros. Ello equivaldría a incurrir en la falacia de la afirmación del

consecuente35, que consiste en pretender derivar, a partir de un condicional

y de la afirmación de su consecuente, la afirmación del antecedente del

condicional36.

Tampoco se parte de la premisa de que: la celebración de contratos de

arrendamientos inmobiliarios operativos califica –porque sí– como actividad
aseguradora; pues ello se traduciría en incurrir en la falacia de petición de principio
o del

argumento circular37, en la medida que se estaría suponiendo (partiendo de

la premisa de) lo que, más bien, se debe demostrar (concluirse).

Lejos de lo anterior, lo que se sostiene es que, partiendo de que las sociedades de

seguros sólo pueden (deben) realizar las actividades para las cuales

fueron expresamente autorizadas, v. g. actividades aseguradoras, entonces

pudiera afirmarse que, en principio, las actividades que realiza cualquier

sociedad de seguros debidamente autorizada, gozan de una suerte de presunción

(no técnica) a favor de la empresa, en cuanto a considerar que

todas sus actividades se enmarcan (deben enmarcarse) dentro del ámbito

de delimitación de su autorización operativa y, por ello, pudiera pensarse

que la celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos califica

como una actividad de seguros, habida cuenta las periódicas

fiscalizaciones de las cuales la empresa es sujeto y que dichas operaciones

no han sido reparadas o tachadas de «incompatibles» por la SUDEASEG,

ex artículo 8, numeral 7 de la LAA.

En sintonía con lo indicado, lo cierto es que las sociedades de seguros,

pueden (fácticamente hablando) realizar actividades económicas ajenas o

divorciadas a las actividades aseguradoras para las cuales fueron expresamente

autorizadas, incurriéndose, así, en la incompatibilidad regulada en

el citado artículo 8, numeral 7 de la LAA.

III. LA CELEBRACIÓN DE CONTRATOS

DE ARRENDAMIENTOS INMOBILIARIOS OPERATIVOS

POR EMPRESAS DE SEGUROS: SU CALIFICACIÓN

TELEOLÓGICA (Y CARACTERIZACIÓN JURÍDICA)

COMO ACTIVIDAD ASEGURADORA

Por razón de lo expuesto, es forzoso desentrañar la naturaleza de la operación

económica concreta de celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios
operativos por parte de empresas de seguros, a fin de

determinar si la misma califica teleológicamente –como lo sostenemos– como

una actividad de seguros, bien sea propia o relativa/conexa a éstas. A esto nos

dedicaremos a continuación.

1. Calificación teleológica de las operaciones económicas y su importancia

en la aplicación normativa, en lo general

La calificación de los hechos tiene la mayor relevancia de cara a

la selección de la norma aplicable. Se ocupa, en general, de lo que se ha

denominado «problemas de calificación normativa y de subsunción de los

hechos»38, con lo cual se quiere determinar si se aplica una u otra norma

y, con ello, una u otra consecuencia jurídica39. De esta manera, se debe

calificar el hecho para elegir aquella norma o conjunto de ellas que más

propiamente lo contemplen, bajo las cuales han de ser subsumidos dichos

hechos40. A otro decir: lo que se busca es delimitar la naturaleza de los hechos

para precisar el régimen normativo que les sea aplicable41.

Por su parte, la calificación teleológica de las operaciones económicas consiste,

en particular, en tener en cuenta el fin subyacente perseguido en las mismas

y no los meros medios empleados para su consecución, con lo cual lo que

se está haciendo, en definitiva, es apreciándose la actividad que concreta-

mente es desarrollada en su totalidad, esto es, de manera integral (la operación

considerada como un todo), en lugar de atender cada parte (instrumental) de la
misma, como si se trataran de operaciones individualmente

consideradas, con la finalidad de encuadrarla en la norma aplicable del

ordenamiento jurídico. Luce evidente, entonces, que la única manera de

precisar la finalidad buscada en la operación económica celebrada, es teniendo en

cuenta la totalidad de la actividad, su caracterización integral.

De lo contrario, análisis parciales o por partes de la operación de que se

trate, por demás enfocados en los medios o instrumentos para su materialización,

no darán cuenta (no pueden hacerlo) de la finalidad perseguida

en la operación propiamente dicha, sino –en todo caso– de cada parte

individualmente considerada, con lo cual se desdibujará la operación por

(erróneamente) centrarse en sus partes o segmentos, como si se tratara de

pequeñas operaciones en sí mismas valoradas o como si gozaran de autonomía

propia, lo cual, a la postre, llevaría a una incorrecta calificación de

la operación como un todo y, por vía de consecuencia, a su subsunción en

el enunciado normativo incorrecto.

La labor de calificar las operaciones atendiendo sus fines reviste la mayor

importancia, en la medida que las distintas finalidades con las que eventualmente
puede realizarse una misma actividad u operación económica,

tienen la capacidad de hacer variar la norma aplicable y, con ésta, la consecuencia

jurídica resultante, habida cuenta que, es –precisamente– el aspecto teleológico
subyacente perseguido en la operación económica concebida integralmente o en
su totalidad (y, de nuevo, no el análisis aislado de las

partes que la integran, en tanto meros instrumentos para su consecución), lo

que puede hacer aplicable una u otra norma del ordenamiento jurídico.
Lo anterior cobra aún mayor peso, si se repara en que –como en el caso

que nos ocupa– algunas veces las operaciones no sólo tienen un marcado

fin que habilita su calificación teleológica de cara a la selección de la norma

aplicable, sino que dicho fin –por razón de la alta regulación y control

de la actividad económica de que se trate–, tiene que obligatoriamente ser

uno en específico, como en el caso de las actividades aseguradoras. O lo

que es igual: en el caso de las operaciones económicas que realizan las

sociedades de seguros, las empresas no pueden «escoger» qué hacer y cómo

hacerlo atendiendo a los eventuales fines ulteriores perseguidos, sino que

lo qué hace y cómo lo hace obligatoriamente debe enmarcarse en la ley de la

materia y debe gozar de la autorización de la SUDEASEG. En caso contrario, la

SUDEASEG puede (realmente, debe) determinar la incompatibilidad1004

Serviliano Abache Carvajal

entre las actividades autorizadas y las efectivamente desarrolladas, ex artículo 8,

numeral 7 de la LAA.

Corresponde, entonces, analizar si la celebración de contratos de arrendamientos

inmobiliarios operativos por las empresas, en tanto empresas

altamente reguladas y controladas por la SUDEASEG, no varía en su calificación

teleológica a la de cualquier y todo contrato de esta naturaleza celebrado por
empresas distintas a (y no reguladas como) las de seguro; o si la

celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos por

parte de empresas aseguradoras y con un fin propio a su ramo, varía

sustancialmente en su calificación teleológica a la de cualquier y todo contrato de

esta naturaleza celebrado por empresas distintas a (y no reguladas como)

las de seguros, todo con la finalidad de identificar la norma aplicable de la

LIVA en la cual deba subsumirse dicha operación económica.

2. Calificación teleológica (y caracterización jurídica) de los contratos de

arrendamientos inmobiliarios operativos celebrados por empresas de seguros
como actividad aseguradora, en lo particular

Conforme las premisas anteriores, si la finalidad de la celebración de

contratos de arrendamientos sobre bienes inmuebles es en sí misma el

arrendamiento inmobiliario operativo como actividad económica autónoma, esto

es, si se trata de una operación inmobiliaria propiamente dicha –y

no forma parte de otra operación–, entonces la misma calificaría, sin más,

como una actividad de arrendamiento inmobiliario, en tanto operación económica

especulativa.

Empero, si la finalidad de la celebración de un contrato de arrendamiento

inmobiliario operativo, como cuando los celebran las empresas de

seguros, es en sí misma una actividad propia de seguros o forma parte de su

actividad de seguros con la cual está relacionada o conexa, esto es, un medio

para lograr un fin, entonces la operación calificará –en efecto– como una

operación de seguro42, en tanto operación económica preventiva en beneficio

directo de los asegurados, como en seguida pretendemos evidenciarlo.

2.1. El objeto social único permitido por ley a las empresas de seguros y

la posibilidad de celebrar contratos de arrendamientos inmobiliarios

operativos, como aceptación de su naturaleza de actividad aseguradora

De acuerdo con el artículo 19, numeral 3 de la LAA, las sociedades de

seguros deben tener como objeto social único la realización de las operaciones
permitidas por esa ley. Así lo establece la norma en referencia:

Artículo 19 LAA: «Son requisitos indispensables para obtener y mantener la

autorización para operar como empresa de seguros y empresas administradoras

de riesgos las siguientes: (…)// 3. Tener como objeto único la realización de

operaciones permitidas por este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, para

empresas de seguros y administradoras de riesgos» (resaltado agregado).

Como se observa, las sociedades aseguradoras no pueden obtener ni

mantener la autorización para realizar actividades de seguros, si su objeto

social único no consiste en la ejecución de las operaciones permitidas por

la propia ley, que no son otras que las correspondientes a la actividades

aseguradoras. Aunado a lo precisado, debe recordarse lo anteriormente precisado
sobre el principio (y regla) de «exclusividad» de las actividades de

seguros, así como sobre la necesaria compatibilidad que debe existir entre

las actividades autorizadas y las (efectivamente) desarrolladas por las sociedades

de seguros, máxime si se tiene en cuenta que es la propia SUDEASEG la que,
previo a la constitución (o modificación de los estatutos sociales) de estas
empresas, la que autoriza su contenido estatutario, dentro

del cual –como práctica en el medio asegurador– se incluye expresamente

n la propia cláusula del objeto social único la celebración de contratos de

arrendamientos inmobiliarios operativos.

Lo anterior permite afirmar que si las empresas de seguros tienen permitido, como
en efecto y en los términos que en seguida se desarrollará

con mayor detenimiento, celebrar contratos de arrendamientos inmobiliarios

operativos, entonces la realización de este tipo de acto jurídico43 por

parte de las mismas tiene naturaleza de actividad de seguros.

2.2. Calificación teleológica de la celebración de contratos de arrendamientos

inmobiliarios operativos, en tanto activos aptos para la representación de las
reservas técnicas, como actividad aseguradora

Las empresas de seguros celebran contratos de arrendamientos inmobiliarios

operativos con la finalidad de lograr un rendimiento de las reservas,

tanto para los asegurados como para sí mismas, las cuales –por mandato

legal– deben constituir, representar y mantener en beneficio de sus asegurados.

De conformidad con los artículos 45 y 54 de la LAA:

Artículo 45 LAA: «Se consideran reservas técnicas: las reservas matemáticas,

reservas para riesgos y cuotas en curso, reserva para prestaciones y siniestros
pendientes de pago, reserva para siniestros ocurridos y no notificados, reserva

para servicios prestados y no notificados, reserva para riesgos catastróficos y

reserva para reintegro por experiencia favorable.// En aquellos casos en que las

empresas de seguros reciban la contraprestación por equivalente u otorguen

coberturas o beneficios adicionales por la suscripción del contrato de seguro

original o principal, deben constituir, representar y mantener la reserva técnica

correspondiente, en los términos establecidos en el presente Decreto con Rango,

Valor y Fuerza de Ley (…)» (resaltado agregado).

Artículo 54 LAA: «Las empresas de seguros, de reaseguros, de medicina

prepagada y las asociaciones cooperativas que realizan actividad aseguradora,

deben mantener activos aptos para la representación del cien por ciento

(100%) de las reservas matemáticas, para riesgos en curso, para prestaciones y

siniestros pendientes de pago, para cuotas en curso, para servicios prestados y no

notificados, para siniestros ocurridos y no notificados y para reintegro por expe-

riencia favorable previstas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, en

los siguientes porcentajes: (…)// 3. No más del veinte por ciento (20%) en:// a.

Predios urbanos edificados de conformidad con lo previsto en este Decreto con

Rango, Valor y Fuerza de Ley (…)»44 (resaltado agregado).

Las reservas técnicas que regula la LAA, no son más que provisiones

obligatorias que se deben constituir para atender las eventuales y futuras

obligaciones de las empresas de seguros frente a sus asegurados, en caso

de producirse los siniestros amparados por sus pólizas de seguros. En este

sentido, puede entenderse que las reservas califican como una suerte de

apartado para «deudas futuras» de las empresas de seguros y deben registrarse

en el pasivo de su contabilidad (Grupo 401), de conformidad con las

«Normas de Contabilidad para Empresas de Seguros»45.

Ahora bien, la celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos
sobre predios urbanos edificados, en tanto activos aptos46

para la representación de las reservas técnicas, no está prohibida, por el contrario,

está permitida por el artículo 53 de la LAA. De acuerdo con la norma

en cuestión:

Artículo 53 LAA: «Serán considerados como bienes no aptos para

representar las reservas técnicas, aquellos que estén contractualmente

destinados a permanecer transitoriamente en el activo de la empresa, tales

como: operaciones de reporto, mutuos, prestamos de títulos valores,

arrendamientos financieros, ventas sometida a condiciones suspensivas o
resolutorias o con

pacto de retracto. La Superintendencia de la Actividad Aseguradora en caso de

duda podrá, mediante las normas que a tal efecto dicte, ordenar que se excluya

un determinado activo.// Las empresas de seguros y las de reaseguros no podrán

representar las reservas para riesgos catastróficos en bienes inmuebles ni en

préstamos hipotecarios» (resaltado agregado).

Como se observa, el criterio de caracterización como no aptos del artículo 53 de la

LAA, viene dado por el «carácter transitorio» de los bienes

indicados en el mismo, en la medida que no están destinados a permanecer

en el activo de la empresa y, con ello, evidentemente no pueden emplearse

para representar las reservas técnicas, como es el caso –expresamente indicado–

de los arrendamientos financieros.

Por argumento a contrario, teniéndose en cuenta que los bienes inmuebles dados
en arrendamientos operativos inmobiliarios sí están destinados

a permanecer en el activo de la empresa de seguros, habida cuenta que

integran –indefinidamente– su patrimonio (y en caso de que se decida

enajenarlos o gravarlos, debe contarse con la autorización expresa de la

SUDEASEG, ex artículo 8, numeral 4347), los mismos son aptos para repre-
sentar las reservas técnicas de la empresa, con lo cual, además –y esto es

lo importante a nuestros efectos– la celebración de este tipo de contratos

está permitida y, más aún, califica como una actividad de seguros, en la medida
que la representación de las reservas técnicas es una obligación legal

consustancial a las operaciones de seguros propiamente dichas, en tanto se

erigen en la constitución de un pasivo de las sociedades de seguros a favor

de sus asegurados.

Partiendo de que los predios urbanos edificados son bienes aptos para

representar las reservas técnicas, y que los cánones generados por la celebración
de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos sobre los

mismos no son más que frutos del rendimiento de la inversión –por esa

vía– de tales reservas, se hace evidente que los mismos siguen –en la
caracterización de su naturaleza jurídica– la suerte de dichas reservas, pues,

como es sabido, lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Es evidente, así, que siendo lo principal –en la representación de las

reservas técnicas– los predios urbanos edificados, entonces los frutos que

éstos generan mediante la celebración de contratos de arrendamientos

inmobiliarios operativos son, a todas luces, accesorios a éstos y, por ello, gozan

de la misma naturaleza jurídica de lo principal, cual es: ser bienes aptos

para la representación de las reservas técnicas y, por tanto, indiscutibles

operaciones aseguradoras.

Pero es que, además, si se tiene en cuenta lo anteriormente precisado

sobre la moderación o matización del pretendido principio de «exclusividad», a

propósito de la inclusión dentro de la definición legal de actividades

de seguros, de las operaciones relativas o conexas a éstas, entonces no nos cabe

la menor duda de que si, en el supuesto que la celebración de contratos de

arrendamientos inmobiliarios operativos para rentabilizar las reservas técnicas

representadas en los predios urbanos edificados no calificase como una
actividad de seguros en sí misma, esto es, una operación propia de seguros,

entonces calificaría como una operación relativa o conexa a una actividad de

seguros en sentido propio, con lo cual –por mandato del artículo 2 de la

LAA– se subsume o encuadra perfectamente dentro de la definición legal de

actividad aseguradora, en la medida que, como lo venimos sosteniendo y así lo

ha precisado –con rigor– la doctrina48, las actividades accesorias o subordinadas

al cumplimiento del objeto fundamental de las empresas de seguros, habida

cuenta su relación con éste y encaminamiento a lograr su efectiva realización,

están comprendidas dentro de su actividad aseguradora.

O lo que es igual: bien sea que la celebración de contratos de arrendamientos

inmobiliarios operativos para obtener el rendimiento necesario

de las reservas para los asegurados y para sí misma califique, en sí misma,

como una actividad propia de seguros; bien sea que la celebración de tales

contratos califique como una operación relativa o conexa al contrato de seguros; lo

cierto es que, por una u otra vía de análisis teleológico de la operación, la misma –
indiscutiblemente– califica como una actividad de seguros.

En efecto, la celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios

operativos por una empresa de seguros en condición de arrendador, tiene

en sí misma un fin asegurador, esto es, tales contratos y los cánones percibidos
gozan de un evidente carácter instrumental para lograr –como parte

de la operación más amplia de seguros, propiamente dicha– la finalidad

última perseguida, cual es –precisamente– realizar una actividad (o prestar

un servicio) de seguros, en beneficio de sus asegurados.

2.3. Los cánones de arrendamientos inmobiliarios operativos como beneficio

directo y preventivo de los asegurados, y su calificación teleológica

como actividad aseguradora

También debe tenerse en cuenta, que las empresas de seguros celebran

contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos en beneficio directo de

los asegurados de manera preventiva, en la medida que los cánones se

suman/imputan a las reservas técnicas de ley, al punto de que si la empresa

experimenta un déficit en la representación de las mismas: (i) los accionistas y

miembros de la junta directiva de la empresa serán solidariamente

responsables ante tal situación, y (ii) la SUDEASEG ordenará la compra o

venta de los bienes necesarios para solventar tal situación; como lo establecen los
artículos 56 y 57 de la LAA:

Artículo 56 LAA: «Los accionistas o asociados y la junta directiva de las

empresas de seguros, de reaseguros, de medicina prepagada y las asociaciones

cooperativas que realizan actividad aseguradora, serán solidariamente

responsables por la adecuada constitución, inversión, representación, custodia,
grado

de liquidez y seguridad de las reservas técnicas, de acuerdo con las previsiones

establecidas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, su Reglamento y

las normas que dicte la Superintendencia de la Actividad Aseguradora. La

responsabilidad contenida en este artículo es indelegable» (resaltado agregado).

Artículo 57 LAA: «Evidenciado un déficit en la presentación de las reservas

técnicas, la Superintendencia de la Actividad Aseguradora ordenará la

adquisición o la enajenación de los bienes necesarios para solventarlos en un

lapso que no excederá de los quince días hábiles contados desde la fecha en que

haya sido notificado el sujeto de regulado con la personalidad jurídica que

corresponda.// En caso de incumplimiento de lo dispuesto en el parágrafo anterior,

la Superintendencia de la Actividad Aseguradora podrá de oficio tomar las

medidas necesarias sobre cualquier clase de activo que posea la empresa para

subsanar el déficit de conformidad con lo dispuesto en el presente Decreto con

Rango, Valor y Fuerza de Ley, su Reglamento y las normas que dicte al efecto»

(resaltado agregado).
Lo anterior evidencia que las empresas de seguros no celebran estos

contratos en verdadero beneficio de la empresa –mucho menos como una

actividad económica especulativa–, sino fundamental y principalmente a favor,

protección y salvaguarda de sus asegurados, para evitar que –ante una

eventual imposibilidad material de los accionistas y de la junta directiva de

solventar la situación deficitaria comentada–, los asegurados se encuentren

en una situación de desprotección, en la medida que los cánones generados por la

celebración de los contratos de arrendamientos inmobiliarios

operativos integran las reservas técnicas en resguardo y garantía de futuras

deudas por la ocurrencia de los siniestros comprendidos por las pólizas de

seguros, esto es, a título preventivo.

En definitiva, no es lo mismo la celebración de un contrato de arrendamiento

inmobiliario operativo como un fin en sí mismo y como la totalidad

de una operación (fin inmobiliario-especulativo), que la celebración de un

contrato de arrendamiento inmobiliario operativo como medio para un fin

y como parte de la operación más amplia de seguros (fin asegurador-preventivo).

2.4. Fundamento tributario de la calificación teleológica de los cánones de

arrendamientos inmobiliarios operativos como ingresos brutos de las

empresas de seguros, de acuerdo con el artículo 18 de la LISLR

En sintonía con lo anterior y teniendo en cuenta que, como tantas veces

se ha señalado, las sociedades de seguros sólo pueden realizar actividades

aseguradoras, la LISLR –en el contexto del sistema tributario venezolano–

expresamente incluye dentro de los ingresos brutos de estas empresas, a los

cánones de arrendamientos y demás proventos generados por los bienes en que

se hayan invertido el capital y las reservas, en total sintonía con nuestra
calificación

teleológica y caracterización jurídica de la celebración de dichos contratos1012

Serviliano Abache Carvajal

como indiscutibles operaciones de seguros. En efecto, de conformidad con el

artículo 18 de la LISLR:

Artículo 18 LISLR: «(…) los ingresos brutos de las empresas de seguros estarán
constituidos por el monto de las primas, por las indemnizaciones y comisiones
recibidas de los reaseguradores y por los cánones de arrendamiento, intereses y

demás proventos producidos por los bienes en que se hayan invertido el capital

y las reservas» (resaltado agregado).

Se observa, así, que la propia LISLR califica a los efectos de la determinación del
enriquecimiento neto gravable de las empresas de seguros, los

cánones de arrendamiento como ingresos brutos, a los cuales se le imputarán los

costos y deducirán los gastos correspondientes, evidenciándose,

una vez más, que al ser dichos ingresos propios de las empresas de seguros,

entonces la operación que los genera (celebración de contratos de arrendamientos

inmobiliarios operativos) también es una modalidad de actividad aseguradora.

2.5. Fundamento contable de la calificación teleológica de los cánones de

arrendamientos inmobiliarios operativos como ingresos permitidos a

las empresas de seguros

Tal permisión legal no resulta difícil de entender, si se repara, además,

en la expresa inclusión en las «Normas de Contabilidad para Empresas de

Seguros», de la «Cuenta 03. Alquileres vencidos por cobrar», que a su vez forma

parte del «Sub-Grupo 08. Beneficios devengados por cobrar», del «Grupo

207. Cuentas Diversas» del Activo Analítico, por un lado, así como de la

«Cuenta 03. Alquileres Ganados», que integra el «Sub-Grupo 01. Productos

de Inversiones», del «Grupo 581. Gestión General de la Empresa» del Ingreso

Analítico, por el otro; con lo cual no sólo se evidencia la posibilidad de

celebrar este tipo de contratos, sino también que los cánones generados
por los mismos deben registrarse contablemente atendiendo las indicadas

normas técnicas.

Así, la indicada «Cuenta 03. Alquileres Ganados» que integra el

«Sub-Grupo 01. Productos de Inversiones», del «Grupo 581. Gestión General de

la Empresa» del Ingreso Analítico, deja ver la naturaleza de inversión con la que
contablemente se registran los cánones generados por los

contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos que celebran las sociedades

de seguros sobre los predios urbanos edificados –en tanto activos

aptos– para la representación de las reservas técnicas.

No debe pasarse por alto que la contabilidad, en el caso de las sociedades de

seguros, debe llevarse obligatoriamente conforme lo establecido en

la ley de la materia –so pena de sanción49–, la cual remite a los manuales

de contabilidad y códigos de cuentas que dicte la propia SUDEASEG para

cada tipo de actividad económica de seguros que pueden llevar –y, con

ello, están permitidas para– estas empresas50. Así lo indica el artículo 66 de

la LAA:

Artículo 66 LAA: «La contabilidad de las empresas de seguros, de reaseguros, las

financiadoras de primas o cuotas, las asociaciones cooperativas que

realizan actividad aseguradora, las empresas de medicina prepagada, las

administradoras de riesgos, las sociedades de corretaje de seguros y las
sociedades de

corretaje de reaseguros, debe llevarse conforme a los Manuales de Contabilidad

y Códigos de Cuentas que dicte la Superintendencia de la Actividad Aseguradora,

la cual se ajustará a los principios de contabilidad generalmente aceptados

y a las normas internacionales de contabilidad.// La contabilidad debe reflejar

fielmente todas las operaciones derivadas de actos y contratos realizados por

esas

empresas y personas» (resaltado agregado).

En este sentido, deben tenerse en cuenta las estrictas regulaciones y

controles impuestos a estas sociedades (inclusive, de índole técnico-contable), por
lo que las empresas de seguros no celebran contratos de arren-

mobiliaria y especulativa, esto es, no lo hacen –y, más importante aún, no

pueden hacerlo– como si se trataran de empresas inmobiliarias o de bienes

raíces, cuya actividad económica principal consiste en –precisamente– eso:

arrendar (o vender) inmuebles; las cuales, además, carecen de una

Administración sectorial que autorice su funcionamiento y controle el desarrollo de
sus

actividades.

Por el contrario, cualquier y toda operación económica que lleve a cabo

una empresa del sector asegurador con inmuebles (llámese compra-venta

o arrendamiento), debe ceñirse –estrictamente– a las disposiciones de la

LAA, en lo general, y debe ser aprobada por la SUDEASEG, en lo particular,

porque tales inmuebles propios son activos revalorizables51 que pueden

ser utilizados para la representación de las reservas técnicas, lo que a todas

luces evidencia, por demás, su preclaro –y obligatorio– fin asegurador-preventivo.

Lo que quiere dejarse claro es que, no es igual bajo concepto alguno

que una empresa no regulada o controlada en su actividad económica (por

ejemplo, de bienes raíces o de comercio general) arriende un inmueble

(con una finalidad en sí misma inmobiliaria-especulativa), a que lo haga una

sociedad aseguradora altamente regulada y controlada en su actividad económica

(como medio o instrumento para cumplir su fin único y obligatorio:

realizar actividades aseguradoras-preventivas).

2.6. Inexistencia de normas prohibitivas de la celebración de contratos de

arrendamientos inmobiliarios operativos por parte de las empresas de

seguros y su caracterización como permiso para las mismas

Y no sólo es que, como luce evidente, la celebración de contratos de

arrendamientos inmobiliarios operativos está permitida por las razones expuestas,
sino que –además– no está enmarcada en ninguna de las normas

prohibitivas de la LAA52. En efecto, la celebración de contratos de arrenda-

mientos inmobiliarios operativos, en tanto actividad de seguros, no está

incluida en los artículos 3953, 4054 y 4155 de la LAA, los cuales se encargan

de delimitar el ámbito de las operaciones que están vedadas para las sociedades
de seguros, inclusive, expresamente indicando las tipologías contractuales cuya
celebración les está prohibida, dentro de las cuales no están

incluidos los contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos.

A propósito de estas normas, es necesario hacer mención especial al

artículo 41, numeral 20 de la LAA, conforme con el cual:

Artículo 41 LAA: «Queda prohibido a los sujetos regulados con personalidad

jurídica, según corresponda, lo siguiente: (…)// 20. Realizar operaciones de

captaciones de recursos distintas a las previstas en este Decreto con Rango, Valor
o Fuerza de Ley, para sus operaciones de seguros, de reaseguros, fideicomiso

en materia de seguros, fianzas o administración de riesgos, según corresponda»

(resaltado agregado).

Como fácilmente se observa y en sintonía con lo anteriormente precisado sobre el

carácter permitido de los contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos en
la representación de las reservas técnicas de ley,

la celebración de los mismos no califica como «operaciones de captaciones

de recursos distintas a las previstas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de

Ley, para sus operaciones de seguros»; antes por el contrario: (i) tal actividad

está enmarcada dentro de las operaciones previstas y, más importante aún,

permitidas en la LAA para las sociedades de seguros, y (ii) dicha actividad

no se celebra para captar recursos «para sus operaciones de seguros», en

la medida que califica, en sí, como un actividad de seguros; con lo cual tal
supuesto de prohibición no le es –en lo absoluto– aplicable.

2.7. Aceptación de la SUDEASEG de los reportes mensuales de la información

sobre el rubro del pasivo de las reservas técnicas y del activo

sobre las inversiones para su representación, y su caracterización de la

celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos

como actividad aseguradora

Aunado a lo indicado, partiendo de que las empresas de seguros reportan

mensualmente la información sobre el rubro del pasivo referido a las

reservas técnicas y del activo sobre las inversiones aptas para la representación
de las mismas, en cumplimiento de los artículos 8, numeral 1856, y 45

parte in fine57 de la LAA, y al tenerse en cuenta que dicho ente regulador

no requiere o solicita la discriminación de tales conceptos, ni mucho menos repara

u objeta los contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos, entonces debe
entenderse que la SUDEASEG está aceptando –así sea,

tácitamente– que su celebración: (i) es permitida para las sociedades de

seguros, (ii) es permitida a propósito de la representación de las reservas

técnicas concretamente y, conforme las premisas anteriores (iii) no sólo

fácticamente califica, sino que es jurídicamente caracterizable –legal y

administrativamente– como actividad de seguros.

2.8. Recapitulando: la calificación teleológica (y de la caracterización jurídica) de

los contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos celebrados por empresas
de seguros como actividad aseguradora

En definitiva, no nos cabe la menor duda de que, la celebración de contratos de

arrendamientos inmobiliarios operativos por parte de empresas

de seguros en calidad de arrendadoras califica teleológicamente –en lo

fáctico– y se caracteriza jurídicamente –en lo legal y administrativo– como

una operación de seguros de la mayor importancia, en tanto encuadra y forma

parte de la consecución de la finalidad perseguida, a través de la obtención

de rendimientos acumulables a las reservas técnicas que, por mandato de

la LAA, debe mantener en beneficio de sus asegurados y de la propia sociedad,
sin los cuales sería por lo menos difícil –para no decir imposible–,

prestar este servicio privado, con las funestas consecuencias que ello aparejaría
para el interés público.

IV. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA NO SUJECIÓN DE LOS

SEGUROS, DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 16, NUMERAL

5 DE LA LIVA. SU APLICACIÓN A LOS ARRENDAMIENTOS

INMOBILIARIOS OPERATIVOS CELEBRADOS POR

EMPRESAS DE SEGUROS, POR RAZÓN DE SU CALIFICACIÓN

TELEOLÓGICA (Y CARACTERIZACIÓN JURÍDICA) COMO

ACTIVIDAD ASEGURADORA

Teniendo en cuenta que la celebración de contratos de arrendamientos

inmobiliarios operativos por parte de empresas de seguros califica

teleológicamente como una actividad de seguros, con lo cual, desde el punto de

vista fáctico, así como a partir de su caracterización jurídica en lo legal y

administrativo, se ha precisado la naturaleza –y habilitado el entendimiento–

de esta operación económica, corresponde, entonces, analizar el sentido

jurídico de la no sujeción de los seguros de conformidad con el artículo 16,

numeral 5 de la LIVA, de cara a su aplicación a los arrendamientos inmobiliarios

operativos celebrados por las empresas de este ramo económico.

1. Ámbito de aplicación de la no sujeción de los seguros, de acuerdo con el

artículo 16, numeral 5 de la LIVA

De conformidad con el artículo 16, numeral 5 de la LIVA:

Artículo 16 LIVA: «No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley.// 5.

Las operaciones de seguro, reaseguro y demás operaciones realizadas por las

sociedades de seguros y reaseguros, los agentes de seguros y reaseguros, los

agentes
de seguros, los corredores de seguros y sociedades corretaje, los ajustadores y
demás

auxiliares de seguros, de conformidad con lo establecido en la ley que regule la

materia» (resaltado agregado).1020

Serviliano Abache Carvajal

En sintonía con los citados artículos 35 y 2 de la LAA, sobre la clasificación de las

operaciones de seguros en propias y en relativas o conexas

a éstas, la LIVA delimita el ámbito de aplicación de la no sujeción de las

operaciones de seguros, atendiendo –precisamente– esos mismos criterios

cualitativos, al referirse a: (i) las «operaciones de seguro», y (ii) las «demás

operaciones realizadas por las sociedades de seguros».

En cuanto a las primeras mencionadas, esto es, las «operaciones de seguro»,

al ser caracterizadas –sin más– como operaciones o actividades de seguros,

debe entenderse que las mismas se refieren a las operaciones de seguros

propiamente dichas, esto es, las que califican como actividades propias, en la

medida que son en sí mismas operaciones de seguro.

Por su parte, en cuanto a las segundas indicadas en la norma, referidas

bajo el rótulo de las «demás operaciones realizadas por las sociedades de

seguros», se deja ver que ya el legislador no se está refiriendo a operaciones

propias de seguros, sino, más bien, a esas otras actividades que, sin ser –en sí

mismas– de seguros, instrumentalmente las pueden realizar las sociedades de

seguros –como parte de su actividad principal– para cumplir su fin asegurador, y

partiendo de la premisa básica de que este tipo de empresas sólo

pueden llevar a cabo actividades aseguradoras en el marco de su autorización

operativa, en los términos expuestos, entonces luce evidente que tales

«demás operaciones» son, en efecto, las clasificadas como relativas o conexas

a las actividades propias de seguros

Como podrá observarse, lo más importante del sentido de la norma

en cuestión, es que tanto las actividades u operaciones de seguros propias,

como las relativas o conexas a éstas, han sido expresa y sistemáticamente

recogidas por el legislador de la LIVA, encontrándose ambas comprendidas

dentro del ámbito de aplicación de la no sujeción, lo cual tiene sentido

en la medida que, unas y otras operaciones están legalmente caracterizadas

como actividades de seguros, ex artículos 35 y 2 de LAA, respectivamente.

Nuestra posición encuentra –adicional– y expreso respaldo, en el artículo 17 del

Reglamento General del Decreto con Rango y Fuerza de Ley

que establece el Impuesto al Valor Agregado (RLIVA)58, de acuerdo con el

cual:

rtículo 17 RLIVA: «Para los efectos del impuesto se entiende por servicios,
cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos

hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de

dichos servicios. Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes
prestaciones onerosas de servicios:// (…) 4. Servicios de los comisionistas,
corredores de

comercio, de administración de propiedades, de intermediación de bolsa de

productos o valores, consignatarios, martilleros, concesionarios y, en general, de
quienes

compren o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de

terceros.

No se encuentran sujetos al impuesto los corredores de seguros y las sociedades

de corretaje de seguros de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo

16 de la Ley, siempre que se trate exclusivamente de operaciones propias de

seguro (…)» (resaltado agregado).

Como se observa, el enunciado en cuestión desarrolla el artículo 16,

numeral 5 de la LIVA, expresamente incluyendo dentro del ámbito de aplicación de
la no sujeción a los corredores de seguros y sociedades de corretaje –en tanto
integrantes de la actividad aseguradora59–, exclusivamente por

las operaciones propias de seguro. Por argumento a contrario, la no sujeción

de las sociedades de seguros (como las empresas principales de la actividad

aseguradora), comprende tanto sus operaciones propias de seguros, como las

operaciones relativas o conexas a las propias de seguros, en los términos que

lo venimos sosteniendo.

De lo contrario, el artículo 17 del RLIVA no hiciera esa aclaratoria o

precisión únicamente para los corredores de seguros y las sociedades de

corretaje, porque partiría de la premisa que hay un sólo tipo de actividad

aseguradora, pero al referirse expresamente a operaciones propias de seguros

para éstos, está admitiendo que hay tanto operaciones propias, como

relativas o conexas a las propias de seguros en el giro económico de las

sociedades de seguros, en sintonía con la LAA.

Siendo así, al incluir el artículo 16, numeral 5 de la LIVA dentro de su

ámbito de aplicación, tanto las «operaciones de seguro» (las propias), como las

«demás operaciones realizadas por las sociedades de seguros» (las relativas

o conexas a las propias de seguros), queda claro que: (i) la LIVA y su Regla-

mento –en racional armonía con la LAA60– reconocen que hay dos tipos o

modalidades de operaciones de seguros, cuales son, las propias, y las relativas o

conexas a las propias, (ii) que ambas están comprendidas dentro del ámbito

de aplicación de la no sujeción, por lo que, (iii) tanto las operaciones de

seguros propias, como las operaciones de seguros relativas o conexas a las

propias, están no sujetas a la LIVA.

Adicionalmente, no debe pasarse por alto la parte in fine del artículo 16,

numeral 5 de la LIVA, conforme con el cual, dichas «operaciones de seguro»

y «demás operaciones realizadas por las sociedades de seguros» deben
realizarse «de conformidad con lo establecido en la ley que regule la materia»,
esto es,

de acuerdo con la LAA.

Dicha expresión condiciona el ámbito de la no sujeción, a que tanto

las actividades u operaciones de seguros propias, así como las relativas o

conexas a las propias, estén en apego al ordenamiento jurídico sectorial,

cuestión que tiene sentido si se repara –como tantas veces lo hemos referido–, en
que si las operaciones que realiza una sociedad de seguros no

son compatibles con las actividades autorizadas, entonces la SUDEASEG

debe determinar su incompatibilidad, ex artículo 8, numeral 7 de la LAA,

esto es, se deberá declarar que no son actividades de seguros (o que no

son las actividades de seguros específicamente autorizadas) y, con ello,

tales operaciones económicas quedarán, por vía de consecuencia, fuera

del ámbito de aplicación de la no sujeción del artículo 16, numeral 5 de

la LIVA.

2. Aplicación de la no sujeción de los seguros a los arrendamientos inmobiliarios

operativos celebrados por empresas de seguros, por razón de su

calificación teleológica (y caracterización jurídica) como actividad aseguradora

Teniéndose en cuenta, como fue precisado, que el artículo 16, numeral

5 de la LIVA comprende dentro del ámbito de aplicación de la no sujeción

de los seguros, tanto las actividades u operaciones de seguros propias, como

las relativas o conexas a las propias, y que la celebración de contratos de

arrendamientos inmobiliarios operativos por parte de empresas del sector

asegurador califica teleológicamente, bien como una actividad propia,

bien como una operación relativa o conexa a una propia, en los términos

propuestos, en tanto habilita como medio necesario (parte de la operación)

la consecución de la finalidad última de seguros perseguida (la operación como

un todo), es forzoso concluir, entonces, que la celebración de contratos

de arrendamientos inmobiliarios operativos por empresas aseguradoras se

subsume dentro del ámbito de aplicación de la no sujeción de los seguros,

ex artículo 16, numeral 5 de la LIVA.

Si se considerase que la celebración de contratos de arrendamientos

inmobiliarios operativos que se lleva a cabo por empresas de seguros no

calificase como una operación propia de seguros, por lo que no encuadraría

dentro del supuesto correspondiente a las «operaciones de seguro» del

artículo 16, numeral 5 de la LIVA, no nos cabe la menor duda que la misma

calificase como una actividad relativa o conexa a las propias y, como tal, se

subsumiría dentro del supuesto de las «demás operaciones realizadas por

las sociedades de seguros» indicadas por la misma norma de la LIVA, habida

cuenta su calificación teleológica como medio para lograr el fin perseguido de las
actividades propias de seguros, de la cual forman parte.

En efecto, cuando el artículo 16, numeral 5 de la LIVA delimita las «demás

operaciones realizadas por las sociedades de seguros», el legislador se

está refiriendo a esas otras actividades que, sin ser –en sí mismas– de seguros,

instrumentalmente las pueden realizar las sociedades de seguros –como parte

de su actividad principal– para cumplir su fin asegurador, calificando

teleológicamente como actividades aseguradoras, por demás administrativamente

autorizadas por la SUDEASEG.

Los arrendamientos inmobiliarios operativos que reciben el tratamiento fiscal de

servicio gravado, ex artículos 3, numeral 3, y 4, numeral 4 de la

LIVA, son aquéllos que consisten en arrendamientos inmobiliarios propiamente

dichos, como actividad principal (y especulativa), y no como parte de1024

Serviliano Abache Carvajal

otra operación, en cuyo caso (esto es, cuando forman parte de otra actividad)
recibirán el tratamiento fiscal de esa otra operación principal, en los términos

que ocurre en este caso por razón de calificar teleológicamente como una

actividad de seguros, no estando sujetos, ex artículo 16, numeral 5 de la LIVA.

Finalmente, debe señalarse que la celebración de contratos de arrendamientos

inmobiliarios operativos por parte de una empresa de seguros

se subsume plenamente en el artículo 16, numeral 5 de la LIVA, porque

se cumple la condición necesaria que la norma establece en su parte in fine,

en relación a que tanto las «operaciones de seguro» (nuevamente, las

operaciones o actividades de seguros propias), cuanto las «demás operaciones

realizadas por las sociedades de seguros» (otra vez, las relativas o conexas a

las propias), deben realizarse «de conformidad con lo establecido en la ley que

regule la materia», esto es, en apego a la LAA.

En efecto, la celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios

operativos por empresas de seguros está en apego al ordenamiento jurídico

sectorial regulado en la LAA, en los términos suficientes desarrollados

con anterioridad y, con ello, esta operación económica se subsume o encuadra

plenamente dentro del ámbito de aplicación de la no sujeción del

artículo 16, numeral 5 de la LIVA.

V. CONCLUSIÓN

Conforme lo propuesto, a partir del principio de exclusividad, la definición legal de

actividad aseguradora y los demás aspectos abordados, la

celebración de contratos de arrendamientos inmobiliarios operativos por

parte de empresas de seguros, en condición de arrendadoras, califica

teleológicamente –y se caracteriza jurídicamente– como una actividad de seguros,

razón por la cual, por vía de consecuencia, no supone la verificación del

hecho imponible de prestación de servicios establecidos en la LIVA venezolana y,

por el contrario, tal operación económica se subsume en el ámbito

de aplicación de la no sujeción de las sociedades de seguros, ex artículo 16,

numeral 5 eiusdem.

Caracas, 29 de junio de 2020

“MATERIALIDAD”, “INEXISTENCIA”,

“SIMULACIÓN”, “RAZÓN DE NEGOCIOS”

Y “RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS”?

APOSTILLAS SOBRE CÓMO, CUÁNDO Y POR

QUÉ LLEGAMOS AL PRESENTE ESTADO DE

COSAS

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

SUMARIO: I. ÍNCIPIT. II. INTRODUCCIÓN. III. ESQUEMA DE TRABAJO,

POSTULACIONES BASALES Y TÓPICOS A ABORDAR. IV. ¿QUÉ PASA EN
MÉXICO?. V.

DIAGNÓSTICO DE LA SITUACIÓN ACTUAL. 1. ¿Cómo es la relación que priva

entre los Contribuyentes Mexicanos y el Fisco (o los Fiscos)? Mi opinión. 2. La
Realidad

Demográfica en México. 3. ¿Y, Cuántos Contribuyentes Somos en México?. 4.

¿Cuál

es la Calidad y Nivel de la Recaudación Fiscal Mexicana?. 5. ¿Cuál es la Realidad

de la

Relación Demográfico-Económica de México?. 6. ¿Y Cuál ha sido la Realidad

Política de

estos Años en México?. 7. ¿Y Cómo Estamos en Tratándose de la Competitividad

Nacional?. 8. ¿Y en Tratándose del Estado de Derecho?. 9. El Flagelo de la
Corrupción. 10. ¿Y

Cuál es la Actual Situación Fiscal Mexicana a Partir de 2014? Mi análisis.

I. ÍNCIPIT

La Organizadora del Congreso 2020 de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal

y el Consejo Editorial de la Obra Colectiva en la que este breve

estudio se incorpora, me pidieron desarrollar una disquisición alusiva a

uno, varios o todos los conceptos jurídicos -determinados o indeterminadosque
invoco entre interrogantes dentro del título, así como “que lo

hiciera bajo mi particular punto de vista y manera de decir las cosas”… y

acepté. A la postre, sin embargo, advertido de que más de una veintena de

colegas estarán disertando machaconamente sobre lo mismo en sustancia,

aunque por seguro con un alto nivel intelectual, técnico y una variada

gama de enfoques y matices, decidí no participar, ante lo probable que resultaría

repetir ad nauseam hechos, normas, tesis, jurisprudencias y posibles

argumentaciones, o bien caer en lugares comunes sin servir al Foro, cosa1028

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

que aborrezco, por más que dentro de este esfuerzo común nadie conoce

el documento del otro. El caso es que la Doctora Doña Yubani Ramírez

Amayo se opuso tajantemente y acordamos que, de yo desearlo, podría

reestructurar mi participación in íntegrum y desahogarla bajo perspectivas

que probablemente mis coautores no habrán explorado, aportando al trabajo de

conjunto elementos adicionales y frescos de consideración, información, estudio y
juicio, que sí sirvan al lector, lo interesen, estimulen a

investigar, corroborar los datos y apreciaciones que he de verter, aprender en el

camino y actuar consecuentemente en terrenos prácticos, sobre

todo en tratándose de la debida consejería, representación y defensa de los

Contribuyentes Mexicanos formales y legales, frente a la salvaje competencia

injusta de los “fiscalistas” corruptos que, en contubernio con múltiples

gobernantes y funcionarios públicos putrefactos, han sentado sus reales

dentro de un sistema que, me lo crean o no, de hecho y aun de derecho

todavía los protege, arropa y auspicia incluso, como también lo hace con el

insondable universo de la economía ilegal y de la delincuencia verdaderamente

organizada a la que pertenecen, salvo algunos noveles e improvisados a los que
sólo ha atraído la ocasión propicia y la codicia pura y simple,

incluso ya dentro de la que ciertas autoridades insisten en sostener como

época de “últimas carcajadas de la cumbancha” (a ver si es cierto). Por mi

parte, ante la corrupción me opongo con franca determinación e incluso

con fiereza. Siempre lo he hecho así. Finalmente, mi propósito es que esta

colaboración invite al debate plural, respetuoso y constructivo, sobre todos

los temas que hemos de tratar.

II. INTRODUCCIÓN

El fenómeno tributario es uno muy complejo, de naturaleza política,

económica, jurídica y social tan fuerte, que de suyo ha condicionado, si

no es que delineado, en mucho, o determinado, de plano, los derroteros

de la Historia. Desde que el homo sapiens sapiens apareció sobre la faz de la

Tierra ha existido la dominación. Siempre ha sido el más fuerte quien ha

impuesto gabelas sobre el más débil… y éste ha buscado librarse de aquél y

de éstas. Así ha sido, así es y así será, tal cual. Esa tensión existirá
perennemente. Sea que atendamos a la hermosa alegoría pintada por Buonarroti1

en la Capilla Sixtina acerca de la Creación, con el dedo divino al punto de

tocar el de ese ser antropomorfo y bello que, concebido desde entonces

como el Hombre, animal racional dotado de cuerpo, alma y dignidades “a

imagen y semejanza” de Dios, dice la Biblia, ó bien que nos adscribamos a

la muy dura, sombría, descarnada y realista idea hobbsiana del “homo homini
lupus”, lo cierto es que la idea de la tributación ha resultado connatural

a la idea de lo propiamente humano. Podría probar lo aquí dicho con

algunos de los muchos ejemplos notorios que existen desde la Antigüedad

más remota hasta la Modernidad más actualizada, pero perdería el tiempo

cayendo en un lugar común ante lo obvio.

México no es la excepción dentro de esa compleja tensión histórica. El

Imperio Mexica o Azteca cayó a manos de cientos de miles de sus esclavos

o sometidos tributarios que, con odio infinito, buscaban liberarse de su

yugo brutal, y no sólo, ni por mucho, ante los sables, arcabuces y caballos

de los pocos centenares de Españoles al mando de Cortés. Literalmente

podría exponer decenas de ejemplos y explicaciones acerca de cómo el

fenómeno tributario incidió en el México Prehispánico, en el de la Conquista, en el

de la Colonia y en el de la Independencia, hasta nuestros días,

pero las limitaciones de espacio editorial lo hacen imposible. No obstante, en

modo alguno dejaré de precisar que el de la ‘Contribución’ es, en

efecto, un tema tan importante y sustantivamente diverso aquí, que en la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (la CPEUM o la

Constitución) hay múltiples disposiciones en por lo menos 32 numerales

–de 136- que estructuran el que llamaré “Modelo Mexicano”. Me refiero, y

no exhaustivamente, a las de sus artículos 1º, 14, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 25,

26, 27, 28, 31, fracción IV; 72, inciso H; 73, fracciones VII, XVII y XXIX; 74,

fracciones IV, VI, VII y VIII; 75, 79, párrafos 1º, 2º, 3º y 4º, fracción II primer

párrafo; III y IV primer párrafo; 89, fracciones I y II; 108, 109, 110, 111,

párrafo 1º; 113, párrafo 1º; 114, 117, fracciones IV, V, VI, VII, VIII párrafos

primero y segundo, y IX; 118, fracción I; 122 párrafo 1º, Base A, fracción V;

126, 127, 131 y 134, párrafos 1º, 2º, 5º, 6º y 7º, cuya consulta sistémica,
sistemática y conjunta les recomiendo. De todas esas normas fundamentales

dimanan -o dicen dimanarlas que conforman una infraestructura normativa de

índole legal, reglamentaria y de regulación terciaria, cuaternaria y

de ulteriores estratos, que es abundantísima y compleja, tanto así que de

veras impresiona, fascina, intimida y atemoriza inclusive, todo a la vez, por

el amplio espectro sustancial que aborda y con el que dispone las hipótesis
de gravación, exclusión, organización, atribuciones de facultades, determinaciones
presupuestarias, de administración, supervisión, control, penalización, represión y
demás que en la materia son operantes.1030

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

Aquí he de centrarme en el aludido artículo 31, fracción IV, constitucional, por

cuanto que al mandatar que: “Son obligaciones de los mexicanos… Contribuir
para los gastos públicos, así de la Federación, como de

los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la

manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”, me funda para

postular y sostener enfáticamente, como lo he defendido siempre, que el

contributivo fiscal no es un fenómeno unívoco, sino auténticamente una

moneda de dos caras. Es dual, sustantiva y necesariamente. Las contribuciones

fiscales no son fines en sí mismos, sino medios. Los Mexicanos NO

somos esclavos, ni vasallos ni siervos de la gleba. Los gobernantes NO son

nuestros dueños, ni los de nuestras vidas y haciendas, ni los de nuestros

tributos tampoco. De éstos sólo son sus depositarios y sus administradores.

En cambio, los gobernantes SÍ son Nuestros empleados públicos y mandatarios

de hecho y de Derecho, sin que la realidad inocultable de que

los dotemos de facultades para que nos sirvan, gobernando mediante el

ejercicio de facultades de imperio, haya alguna vez significado o bien ahora

implique, signifique o importe que en cualquier momento los hayamos

autorizado o autoricemos a malversarlos y, mucho menos, a que nos los roben.

Así, los Mexicanos tenemos la obligación constitucional de contribuir

para sufragar los gastos públicos, para que con ellos se nos presten servicios

públicos que en definitiva permitan la existencia del Bien Común. Y, en tales

condiciones, los gobernantes tienen la obligación constitucional de ser

decentes. Deben protestar “guardar la Constitución y las leyes que de ella

emanen”, de no enriquecerse ilícitamente, y de conducirse con “legalidad,

honradez, lealtad y eficiencia… en el desempeño de sus empleos, cargos o

comisiones” públicos, así como de administrar los recursos públicos de que

dispongan con “eficiencia, eficacia, economía, transparencia y honradez”2.

Así. Punto.

Por más que la burda y dura realidad, así como los infinitos abusos y

atropellos constantemente padecidos hayan hecho perder la sensibilidad e

incluso la conciencia a muchos, yo afirmo y sostengo, firmemente convencido, que

el Pueblo -donde estamos los Contribuyenteses el elemento central y el más
importante del Estado Mexicano, y no su gobierno. ¿O es que

acaso, sin haber perdido antes la inteligencia y la cordura, puede leerse,

interpretarse y entenderse de otra manera el texto terminante del artículo

39 Constitucional? Sí, ese que a la letra dispone: “La soberanía nacional

reside esencial y originalmente en el pueblo. Todo poder público dimana del

pueblo y se instituye para beneficio de éste. El pueblo tiene en todo tiempo el

inalienable derecho de alterar o modificar la forma de su gobierno.” 3 Esto no es,
no

puede ser, mera poesía. Esto dispone la Constitución. Esta es norma viva…

¡y tenemos que redimirla!

Por lo tanto, aquél es el fin fiscal correcto, verdadero, ordenado y real

de nuestras contribuciones fiscales, y no otro, en modo alguno. Fundan,

postulo, mi tesis, los artículos 1º, 39, 60, 87, 97, 108, 109, 133 y 134
constitucionales, así como el diverso 21 de la Convención Americana Sobre
Derechos Humanos, o Pacto de San José, que establece el “Derecho (humano)

a la Propiedad Privada”, el cual ya ha sido interpretado por nuestra SCJN

decidiendo, en terrenos fiscales, que otorga más protección a los Mexicanos que
el numeral 27 de la Constitución. Adicionalmente, en favor de mi

posición invoco los “derechos del hombre y del ciudadano” contenidos en

los artículos 2, 5, 6, 12, 13, 14, 15, 16 y 17 del preámbulo de la Constitución

Francesa de 1791, que constituyen uno de los antecedentes remotos de varias de
las normas vigentes que de nuestra Constitución decidí citar, todos

los cuales se funden en aquel intemporal apotegma de agosto de 1789, según el

cual: “Una sociedad en la que la garantía de los derechos no está asegurada, ni la
separación de poderes determinada, no tiene Constitución”.

Aquí y ahora la cuestión es ya que con los avances de la vida y la situación cada
vez más difícil que enfrentan los humanos en el Mundo, las cosas

no están sólo para centrarse en que los Contribuyentes sean buenos aportantes
sino, principalmente, seamos sensatos, en que los gobernantes sean

buenos servidores públicos. Afirmo, entonces, con absoluta convicción,

que ya sobra y basta de que quienes ejercen el poder público estimen que

la cosa pública es suya y que sus criterios de manejo de los bienes públicos

sean –o continúen siendofundamental y principalmente patrimonialistas,

propios de sujetos mayestáticos que se autoerigen en las encarnaciones vivas y

personalizadas de las etéreas cosas estatales, basados en el lenguaje de

la Constitución y las leyes que ellos pueden establecer y modificar, sólo porque en
un momento histórico determinado tienen el poder para hacerlo,

por lo que tienden a abusar de las posiciones que detentan y se vuelven más

proclives a la corrupción -si no es que ya eran corruptos silentes o confesos,

da igualy fácilmente caen en un deslizamiento moral que los arrastra en

lo público y en lo privado, con daños generales para la comunidad, lo cual

destaco con este fraseo intencionado: para la “común-unidad”, si me admiten la

expresión. Ya lo decía Sir John Emerich Edward Dalkberg Acton

-Lord Actony lo decía muy bien: “El poder tiende a corromper y el poder

absoluto corrompe absolutamente”.

III. ESQUEMA DE TRABAJO, POSTULACIONES

BASALES Y TÓPICOS A ABORDAR

Decidí realizar una aproximación holística alrededor del texto y del

contexto de los constructos jurídicos en los que se centran la obra y el congreso
en desarrollo, buscando informar y, mediante mis opiniones, comentarios y glosas,
coadyuvar, de modo serio y constructivo, a la formación del

criterio del foro lector, haciéndome personalísimamente responsable hasta

de la última coma que teclearé, aduciendo siempre información comprobable,

valiéndome de la utilización de hechos notorios4, ¿por qué no?; y

expresando criterios propios desde luego. Sobre esas bases, ¿qué es lo que

pasa en México realmente? ¿Cuál puede ser un justo y equilibrado diagnóstico de

la situación?

IV. ¿QUÉ PASA EN MÉXICO?

1. Hay mucha población y muy pocos contribuyentes formales. En

cambio, pululan los impunemente desobligados e ilegales. Ante

ello, la carga tributaria mexicana es y resulta extremadamente alta,

tanto en lo formal como en lo material, pero sólo contra los cautivos, los de
siempre, aunque paradójicamente resulta una de las más

bajas de todos los países más desarrollados. El peso, brutal, cae y

recae sobre el vértice de una pirámide invertida.

2. El gasto público es un desastre. Intrínsecamente malo por insondable,

inacabable, infinito. Por corrupto en grandes proporciones.

Comúnmente está mal concebido y orientado, tanto desde el punto

de vista ideológico cuanto del de la debida planeación y ejecución.

Es dispendioso, opaco e ineficiente. Se desperdicia en gran medida.

Sigue conceptuándosele como botín de políticos gobernantes y de-

más lacras, incluyendo a una casta que se encuentra -o sólo parece

encontrarseen el ostracismo. Y, en el colmo, jamás se le conceptúa

como verdadero derecho de los Contribuyentes ni como última propiedad

patrimonial democrática y republicana de éstos, de suerte

tal que el más alto tribunal de la Nación sostiene a pie juntillas que
los gobernados no podemos judicializar válidamente su pésimo manejo, sea
generalizado o puntual. En consecuencia, salvo notables

excepciones -cada vez más frecuentes en ciertos ámbitos de gobierno, cabe

reconocerlolos servicios públicos mexicanos suelen ser

malos, muy malos, intolerables o de plano inexistentes. Les aseguro

que puedo escribir una monografía a todo este respecto.

3. La inversión pública es otro desastre. Puedo escribir una monografía sobre este
tema también. Lamentablemente este no es el espacio ni el momento ni el foro
idóneo para hacerlo. Baste decir que

el inconcebible hecho de que, a juicio del máximo responsable de

esto, la política en múltiples áreas económicas sustantivas sea “que

no haya política”, ha venido tomando carta de naturalización como

lo hizo en el malhadado sexenio lópezportillista, con lo que estamos

retrocediendo históricamente por decenios.

4. Éramos la décimo quinta (15ª) Economía del Mundo hasta el tercer trimestre de
2018 (3er T/2018), sin saber a ciencia cierta a qué

puesto habremos caído ya por culpa del presente “gobierno” federal

y a causa de la Pandemia y de su pésimo manejo. Ello no obstante,

siendo una Economía tan grande, con un peso específico relevante

en el Mundo y encontrándonos asociados con Estados Unidos y Canadá en el T-

MEC, así como con un importante número de países

dentro de la amplia red de tratados comerciales y de inversión que

tenemos celebrados, prevalece un ambiente público de desorden

y corrupción extrema, que también se extiende a lo social y lo privado, donde el

Estado de Derecho brilla por su ausencia o sufre

reiterados reveses. Los estudios más recientes arrojan resultados

alarmantes en este sentido.

5. La delincuencia organizada ha sentado sus reales en connivencia

con los gobernantes putrefactos que no sólo la toleran y realmente no la
combaten, sino que en muchos casos la protegen y se valen de ella porque
materialmente forman parte de su estructura.

Dicho enseñoramiento es republicanamente corrosivo, porque la

delincuencia organizada nacional y trasnacional es y funge como

un poder fáctico con muy alta capacidad económica, logística y de1034

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

fuego, de manera tal que ello explica por qué se ha traslapado o

bien sustituido a los gobiernos formales y constitucionales en determinadas áreas

del territorio nacional, llenando, de manera abierta

y descarada, los vacíos de poder, y sujetando a un enorme estrés a

la población sojuzgada, a la que ha despojado de toda seguridad

en vías férreas, caminos y carreteras, negocios libres y competitivos,

ciudades y regiones enteras, y a la que se le han impuesto gabelas

tales como los ‘derechos de piso’ -que son verdaderos tributos en

el sentido más rudo del términocuya funcionalidad extractiva de

riqueza lícita es más eficiente que la de cualquier contribución gubernamental,

contra las que no caben apelaciones ni recursos, so

pena de llamas y plomo.

6. El “gobierno” federal es pésimo y, siéndolo, además de sus prácticas

corruptas, mentiras descaradas, hechos alternativos y post verdades de todos los

días por las mañanas, tardes y noches, hasta ahora

ha destruido o expropiado impunemente múltiples inversiones y

propiedades de todo calado. En medio de la peor crisis económica nacional y

mundial posterior al “Crack Bursátil de 1929” y a la

“Gran Depresión” que le sobrevino, ha arrasado prácticamente con

todos los ahorros nacionales, ha privado de apoyos apropiados y

suficientes a los actores formales de la Economía, y ha negado casi

toda suerte de subvenciones y estímulos fiscales a los contribuyentes

formales, dilapidando los recursos que sin descanso fagocita, pues

ha continuado subviniendo a verdaderos delincuentes en masa, a

población improductiva y desperdiciada cuya dignidad ha minado

hasta la ignominia para convertirla en su clientela política más rapaz; y, también,

desde luego, a la Economía “informal”, tanto en

el discurso como en los hechos. En tales condiciones, dantescas,

este “gobierno” está favoreciendo cada vez más la formación de una

oclocracia, que es el peor de los sistemas políticos imaginables, pues

tiende a sustentar el advenimiento de una dictadura.

7. Aunque desde el principio de los tiempos los gobiernos han buscado lograr toda
suerte de exacciones populares para sostener su gasto y los pueblos han
procurado liberarse de ellas en todo lo posible5,

utilizando al efecto cualquier especie de medios a su alcance, sean

constitucionales o inconstitucionales, sean legales o ilegales, llegan-

do incluso a los extremos como la rebelión, la revolución o la simple

fuerza bruta; por lo común, en tiempos de paz, los contribuyentes

recurren a la aplicación estricta de la ley, a su mejor interpretación

posible, a su defensa oficiosa, jurisdiccional y judicial, dentro de los

espacios y medios que les provee el Derecho, pero sin duda hay también quienes
caen en el ocultamiento, la simulación, el engaño, el

contrabando y demás prácticas ilícitas. Pues bien, ante una realidad

como la Mexicana, que mucho tiene de “mundo al revés” dibujado en el

daguerrotipo nacional que, casi con aguafuerte, a grandes

brochazos expuse arriba, muchos Contribuyentes Mexicanos han

buscado eludir y, por qué no, en muchos casos evadir las cargas tributarias
excesivas que pesan únicamente sobre sectores selectos de

la población, lo que, en medio del ambiente corrupto ya señalado,

progresivamente vino a degenerar en las ya conocidas prácticas de

compraventa de comprobantes y facturas, desde que eran de papel

físico, hasta desembocar en las que han llegado a ser verdaderas

fosas abisales de la fiscalidad, como los negocios “facturero” y “outsorcero malo”

digitales.

8. En la importante reforma fiscal federal de 2014, netamente recaudatoria y que

tanto daño hizo a la Economía Nacional, el gobierno

reaccionó con la creación de instrumentos adicionales de revisión,

fiscalización, liquidación y control que buscaron atacar lo que ya sucedía entre

gobernantes, funcionarios públicos corruptos, sus hijos,

compadres, gárrulos, testaferros y demás adláteres, así como con

particulares inducidos por una cauda de “fiscalistas” que se encontraban en franco

contubernio, deslumbrados por el botín al que accedían bajo el manto protector de
los primeros, y colaboraron muy

eficientemente en la construcción de imperios de “ahorro” fiscal y

de generación de riqueza espuria, al más puro estilo de la “Estafa

Maestra” actualmente conocida y demás esquemas que fáctica y cronológico-

jurídicamente ya habían pasado por explorar y explotar

el uso de cooperativas de producción y de servicios, de sociedades

de convivencia, de sociedades y asociaciones civiles, de donatarias

autorizadas, de grupos corporativos integrados por múltiples partes relacionadas,

de sindicatos y aun de municipios, de ciertos activos tangibles pero sobre todo de
múltiples intangibles, de servicios

como de “llave en mano” de administración integral de negocios y

empresas, de fideicomisos de todo orden y ralea, etcétera. En fin, de

todo lo que la más poderosa imaginación pudiera concebir.1036

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

9. Nace entonces el famoso artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación que,
sin ser una novedad mundial, puesto que ya diversos

países desarrollados habían implementado el concepto que sustancialmente lo

anima, si bien con arreglo a sus propios sistemas, economías e idiosincrasias, al
igual que mecanismos análogos a los que

este utiliza; entra en vigor, procede a aplicarse y empieza a identificar y revelar

identidades que, para estupefacción de la opinión

pública, que aún no ha visto todo, llega al extremo de demostrar la

existencia y activa operación ilícita que se relacionan con miríadas

de contribuyentes que, ¡oh sorpresa!, se relacionan directamente

con múltiples esferas del “gobierno”, incluso. ¡Sí, del gobierno! El

caso es que desde el mero principio, tal precepto empieza a dar

mucho quehacer y de qué hablar.

10. Así, cada vez más comúnmente se borda ya sobre “materialidad”,

“simulación”, “deducciones estrictamente indispensables”, “falsedad y mentiras”,

“forma y fondo”, “inexistencia”, “nulidad absoluta

y nulidad relativa”, “discrepancia fiscal”, “razón de negocios”, “cláusula general anti

elusiva o anti abuso”, “re-caracterización de operaciones”, “fraude”, “fraude a la
ley”, “fraude fiscal”, “fecha cierta”,

etcétera. Ello sin contar con todo lo que resulta y deriva del famosísimo proyecto
“BEPS” de la Organización para la Cooperación y el

Desarrollo Económico (OCDE); así como de la ya coloquialmente

conocida en la actualidad como gran “Reforma Fiscal Federal 2020”

y, muy específicamente, como de la diversa “Reforma Penal Fiscal

de 2019”.

11. Y, por si fuera poco, en perspectiva de todo ello, imposible es que

quede aislado el gravísimo y por demás trascendental fenómeno de

una Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ideológicamente proclive al
fisco o, mejor dicho, a todos los fiscos, que además se

ha encontrado y está sujeta a cuanta presión gubernamental resulte

imaginable, la cual se ha venido materializando en muchas, prácticamente todas

las formas, extremos, procedimientos y vías imaginables, desde las más bruscas,
agresivas, irrespetuosas, toscas y burdas

-también padecidas en el seno del Consejo de la Judicatura Federal

(CJF)-, condicionando los criterios del tribunal mismo o ahuyentando a los

quejosos bajo amenazas de toda índole, provocando con

ello una cascada intencional de mal ejemplo y lamentables efectos

sobre la pléyade de tribunales y juzgados inferiores; hasta las más

sutiles y delicadas, como la de simular en el discurso que existe ple-

no respeto a la independencia del Poder Judicial de la Federación

todo, y preeminentemente a la de su Corte, Consejo y Tribunal Electoral a la

cabeza, así como la de admitir dócilmente hacer suya la

iniciativa presentada al Congreso de la Unión, por conducto del

Senado, de trascendentales reformas constitucionales a nuestro sistema de

justicia federal, que se dice gestada única y exclusivamente

en la propia Suprema Corte.

12. Más allá, desde luego que no puede quedar fuera del relato lo

que hoy día estamos viendo con el progresivo asedio y metódica

aniquilación de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente

(PRODECON), que está dando en justificarse como coadyuvante

recaudadora, más que como defensora. ¡Cosas veredes, Mío Cid,

que farán fablar las piedras! Así, como dice el famosísimo “Cantar

de los Cantares”.

13. Con claroscuros, en general puede decirse -y me duele mucho hacerloque

nuestro sistema de justicia, que es responsabilidad de la
rama judicial del gobierno federal y de las análogas de los gobiernos estatales,
goza de mala reputación nacional e internacional, a

pesar de que resulta el último valladar del pueblo contra la tiranía,

en tanto que hoy por hoy el Congreso de la Unión está perdido

como contrapeso auténtico, dadas sus abrumadoras mayorías camarales

abiertamente afines a la rama ejecutiva del gobierno federal,

al igual que sucede con múltiples congresos y legislaturas estatales.

Todo ello no obstante, en justicia cabe reconocer que no todo es

malo y que no todo está perdido, pues ante la inmensidad de lo

que ocurre, sobre todo en estos tiempos de Pandemia y cuarentena,

hemos visto lo que pareciera ser una suerte de primavera dignitaria,

déjenme acuñar el neologismo, en la Suprema Corte, además del

surgimiento de una muy notable y brillante llamarada de valentía

e independencia protagonizada por una diversidad de jueces de

Distrito quienes, actuando en ejercicio de criterios muy propios, se

han erigido en verdaderos contrapesos gubernamentales cuando,

haciendo gala de valor civil, de saber, de ánimo justiciero y de buena

técnica jurídica (sea que les hayan confirmado sus determinaciones,

o no), han concedido ya una serie de diversas medidas cautelares

de suspensión de actos gubernamentales atrabiliarios de naturaleza

positiva y negativa, haciendo que la conciencia popular y el foro aspiren,

anhelantes, a que el sistema opere auténticamente como fue

diseñado por los Constituyentes y siempre debiera regir conforme1038

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

al “Espíritu de las Leyes” y al “Contrato Social” que pensaron Charles Louis de

Secondat, señor de la Brède y barón de Montesquieu,

así como Jean-Jacques Rousseau.

14. Y bajo todo ello están los Derechos Humanos (DDHH). ¿Qué hay

con los Derechos Humanos? ¿Qué existe o qué queda de ellos en

materia fiscal? ¿Son una realidad o no más que un mero espejismo?

V. DIAGNÓSTICO DE LA SITUACIÓN ACTUAL

Procedamos, entonces, a dar contenido al mapa de ruta que arriba nos

trazamos mediante las postulaciones concretas que expresara. Situémonos,

para hacerlo, en lo que está sucediendo realmente, ajenos a toda suerte

de mentiras políticas, “hechos alternativos” y “post-verdades” criminales o

demagógicas, pues necesitamos datos duros para responder a los tópicos

planteados ante la naturaleza poliédrica de la cuestión6, que me permitirán

editorializar cuando lo estime pertinente, en ejercicio de mi derecho

humano a la libre opinión y expresión de las ideas. Veamos:

1. ¿Cómo es la relación que priva entre los Contribuyentes Mexicanos y el

Fisco (o los Fiscos)? Mi opinión

Las relaciones entre los Contribuyentes Mexicanos en su conjunto y el

Fisco Federal -¿o, sería mejor decir, “los fiscos”?- cuya cara más visible es

la del SAT, como órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y

Crédito Público (SHCP)7 y encargado fundamental de recaudar los tributos

estipulados en nuestro sistema jurídico, fiscalizar a los contribuyentes,

“facilitar e incentivar su cumplimiento voluntario”, generar y proporcionar

la información necesaria para el diseño y evaluación de la política tributaria, pero

que se ha convertido, a juicio de muchos ya, en una suerte de

brazo armado del propio ministerio, junto con la Procuraduría Fiscal de la

Federación (PFF), se encuentran en el mayor deterioro que yo recuerde.

En su nivel más bajo, por decirlo con alguna suavidad todavía, si no es que

francamente fracturadas, aunque todavía no hayamos visto lo peor, que

muy pronto ha de venir… ¡y miren que ya hemos visto bastante!

Actualmente lo que priva es la desconfianza mutua, así como la sospecha y el

prejuicio indiscriminado por parte de las autoridades respecto de

los Contribuyentes, cual si siempre fueran entes que de entrada actúan de

mala fe y deben ser tenidos y tratados como evasores en acto o en potencia.

Ello es abiertamente ilegal, pues contraviene en forma directa lo dispuesto

por el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente,

que es una norma imperativa al disponer que “en todo caso la actuación

de los contribuyentes se presume realizada de buena fe”. No obstante, la

descrita disposición de ánimo de las autoridades fiscales se revela en forma

constante a través de una multitud de prácticas, conductas, signos,

comportamientos y consignas que dejan traslucir inequívocamente su motivación y

convicciones. El caso es que todo lo dicho explica, prácticamente de lleno,

el comportamiento recíproco de unas y otros, tanto generalizadamente

como inter alia.

Muy atrás han quedado aquellos intentos de establecer una ‘relación

mejorada’ –“enhanced relationship”- que hace cosa de 11 a 13 años se postuló

como desiderátum conceptual generalizado de la OCDE, integrada por México

junto con otros 35 países postulados como los ricos y más poderosos

del planeta, a cuyo abandono ha contribuido el innegable e irreversible

fenómeno de la “Globalización” y, junto con él, todo lo que el “Proyecto

para Evitar el Deterioro de la Base Imponible y la Migración de Utilidades” o “Base

Erosion and Profit Shifting” Proyect” (BEPS) importa, conlleva

y significa frente a las “estrategias de planificación fiscal utilizadas por las

empresas multinacionales para aprovecharse de las discrepancias, lagunas,

mecanismos no deseados e inconsistencias de los sistemas fiscales nacionales y

trasladar sus beneficios a países de escasa o nula tributación, donde las
entidades apenas ejercen alguna actividad económica y eludir de esta forma el
pago del impuesto sobre sociedades”, tal como la propia OCDE ha

identificado el fenómeno, que así se encuentra referido apenas al teclear

sobre él en cualquier buscador de Internet.

Las cosas se han exacerbado con la beligerancia del SAT y de todas las

Entidades Federativas coordinadas con la SHCP para ejercer sus facultades

de comprobación, con la prototípica cerrazón de las autoridades fiscales

para apreciar y ponderar bien ciertos hechos, así como para entender o,

mejor dicho, para aceptar y admitir buenas explicaciones y razones. Además,

actualmente resulta inocultable el papel protagónico que ha adquirido la Unidad de
Inteligencia Financiera (UIF) de la propia Secretaría,1040

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

así como el que han venido tomando la PFF y la Fiscalía General de la

República (FGR).

2. La Realidad Demográfica en México

Según el “Reloj de población de México” de la Organización de las

Naciones Unidas (ONU), a noviembre de 20198 ya éramos 134’771,611

(ciento treinta y cuatro millones setecientos setenta y un mil seiscientos

once) habitantes; 49.30% masculinos y 50.70% femeninas. En cambio, según el

Censo poblacional del Instituto Nacional de Estadística y Geografía

(INEGI) de 2015, entonces sólo éramos 119’938,473 habitantes, mientras

que de acuerdo con la Encuesta Nacional Dinámica Demográfica INEGI

de 2018, ya para entonces habitábamos México 125’782,862 (ciento veinticinco

millones setecientos ochenta y dos mil ochocientos sesenta y dos)

personas.

3. ¿Y, Cuántos Contribuyentes Somos en México?

En México, a septiembre de 2019 estábamos formalmente inscritos en

el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) 79,618,168 (setenta y nueve

millones seiscientos dieciocho mil ciento sesenta y ocho). Nada más que

esos. Algo más que setenta y nueve millones y medio. Oficialmente, esos

éramos los Contribuyentes Formales Mexicanos, y, sólo por ejemplificar,

46’588,053 éramos trabajadores a sueldo, salario o asimilados; 3’506,769

éramos personas físicas con actividades empresariales y profesionales;

5’333,995 estaban en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF), mientras

que 1’792,915 tenían actividades agropecuarias, silvícolas y de pesca. De

otra parte, 1’342,341 percibíamos dividendos y sólo 263,774 generábamos

ingresos por intereses. Eso dicho, me interesa mucho destacar que las Personas
Morales de Régimen General de Ley eran solamente, asómbrense

conmigo: ¡1’662,264 (un millón seiscientos sesenta y dos mil doscientos

sesenta y cuatro) tan sólo! Había, además, 272,378 personas morales con

fines no lucrativos y 5,544 sociedades cooperativas de producción. Así las

cosas, ¡las personas morales contribuyentes formales no llegaban ni a los

dos millones! Eso sí, en cambio había 18’281,422 (dieciocho millones doscientos
ochenta y un mil cuatrocientos veintidós) Contribuyentes registrados “sin
obligaciones fiscales”.

4. ¿Cuál es la Calidad y Nivel de la Recaudación Fiscal Mexicana?

Con lo tratado dentro del apartado anterior en mente, resulta que se

dice que la recaudación fiscal mexicana es una de las peores y más bajas

del Mundo, pues según las cifras oficiales más recientes de la OCDE, a 2017

nuestro País recaudaba el 16.2 % del PIB, ocupando el último lugar de las

36 naciones miembros, lo que juzgan criticable y sugieren elevar, pues, sólo

para proceder a una comparación, resulta que Francia tenía el primer sitio

porque le tributaban el 46.2 % de su PIB.

5. ¿Cuál es la Realidad de la Relación Demográfico-Económica de México?

Lo demográfico.- Según las cifras oficiales disponibles a 2018, dadas por

la Secretaría del Trabajo y Previsión Social (STPS), de la población total

Mexicana9, 31’159,998 era menor de 15 años y 94’622,874 mayor y en edad

de trabajar10. De estos últimos, sólo 56’951,215 fueron la población

económicamente activa (PEA), mientras que 37’671,659 constituyeron la inactiva.
Ello es un verdadero drama frente a mis ojos, pues, simplificando, si 57

millones estábamos llamados a mantener a 125 millones, ¡eso es menos de

la mitad! Y las proporciones se mantienen semejantes ahora que somos 10

o 12 millones más. Pero sigo, vean: De la PEA estaban ocupados 54’936,719

habitantes y desocupados 2’014,496 habitantes, mientras que de los ocupados,

37’410,133 eran asalariados; 12’484,318 trabajadores por su cuenta y

únicamente 2’587,598 empleadores, lo cual encuentro trágico, sobre todo

si se toma como parámetro de comparación que 2’454,670 fueron registrados

como “sin pagos y otros”. De todos ellos –recordemos que según la

ONU en 2019 ya éramos casi 135 millones de habitantes-, de acuerdo con

el Consejo Nacional de Evaluación de la Política de Desarrollo Social (CO-

NEVAL) ¡teníamos a 52.4 millones de pobres y a 9.3 millones de habitantes

en pobreza extrema!

Lo económico.- Este es un tema muy importante y complejo. Veamos:

La muy alta informalidad económica prevaleciente.- Pues por si todo

lo explicado dos párrafos atrás no fuese suficiente como para preocupar a

cualquiera, resulta que a julio de 2019 los trabajadores informales representaron el

55.9% del total y, para mi más franca sorpresa, las correspondientes notas
periodísticas se publicaron con un tinte optimista, al sostener

que ese es “el segundo nivel más bajo desde que se tienen registros (2005)

sólo por encima del 55.3% de octubre del 2018”, lo que revela que anteriormente
el índice pudo andar arriba del 60% o 70%, lo cual es atroz. En
cualquier caso, la cifra dura revela que en México la informalidad económica
prevalece e impera mayoritariamente y que más de la mitad de los

trabajadores eran -y soninformales, de modo que no se avienen a cumplir

con los deberes y obligaciones con los que sí tienen que cargar los trabajadores
formales, en cambio, lo cual dota a aquellos de una señala ventaja

competitiva espuria y favorece a las claras la prevalencia y preeminencia de

una competencia desleal francamente destructiva.

En otros terrenos, resulta que en 2018, habiendo siendo México la 15ª

Economía del Mundo –lo que no resulta particularmente halagüeño, ya

que hace lustros estuvimos entre el 9º y el 12º lugares dentro del mismo
listadonuestro Producto Interno Bruto (PIB) al 2º trimestre de 2019 fue de

$18.471 billones de pesos (bdp) de 2013, calculado a precios constantes,

equivalentes a $24.287 bdp a precios corrientes. Según el Banco Mundial

(BM), con las cifras oficiales entonces más recientes, el PIB per cápita Mexicano
era de US$9,698.10 (dólares estadounidenses) anuales a 2018, que

convertidos a pesos resultaban en $186,565.00 durante el propio año, por

lo que ocupamos el 73º lugar mundial.

La enorme importancia de las MIPYMES.- Con todo lo anterior en mente, resulta

que en un país como el nuestro los principales agentes económicos que producen
todo ese caudal económico son las micro, pequeñas y

medianas empresas, que se encuentran legalmente protegidas por la nueva

ley de la materia de 2002 y oficialmente estratificadas desde 2009; siendo

aquellas que disponen, según el caso, de uno hasta 250 trabajadores, venden
desde un peso hasta $250 millones de pesos (mdp) por ejercicio y son

más del 99% del total de las unidades económicas de México, representando
alrededor del 52% del PIB y generando más del 70% de los empleos

formales.

6. ¿Y Cuál ha sido la Realidad Política de estos Años en México?

El domingo 1º de julio de 2018 tuvieron lugar nuestras más recientes

elecciones generales y en ellas, de la Lista Nominal de Electores del Instituto

Nacional Electoral (INE) que comprendió a 89’250,974 Mexicanos, únicamente
sufragamos 56’601,894 -esto es, el 63.42%- y, de éstos, 30’110,326

-esto es, el 53.20% del 63.42% de electores efectivos y únicamente el 33.73%

del Listado completovotaron por López Obrador, eligiéndolo actual titular de la

rama ejecutiva del gobierno federal. Mientras, el Movimiento de

Regeneración Nacional (Morena), su Partido, a diciembre de 2019 tenía ya

la mayoría absoluta de la Cámara de Diputados, con 258 de 500 -lo que es

el 51.6%- mientras que ‘solamente’ poseía la mayoría de la de Senadores,

con 60 de 128 -que eran el 46.88%- pero ya lograba la absoluta con cualquiera de
sus tres partidos asociados o satélites, y el asunto es que a pesar

de las múltiples, profundas y graves limitaciones educativas, informativas y

técnicas con que sus legisladores ejercen, lo cierto es que progresivamente

han venido actuando en medio de los graves problemas y divisiones internas que
en Morena se han hecho públicos y notorios, no obstante lo

cual dicho partido sigue dominando en la rama legislativa del gobierno

federal, donde la Oposición es pequeña y muy débil, está desarticulada, se

divide con enorme facilidad y resulta ubicua, acomodaticia y muchas veces

cobarde, además de inepta, salvo un determinado conjunto multicolor de

legisladores que son la excepción.

Por otro lado, respecto de la rama judicial federal, a ojos vistas existe

una enorme presión por y para lograr su control determinante, sucediendo que
además de tener una presidencia que muchas veces ha parecido

meliflua para con el titular de la rama ejecutiva del gobierno federal y muy

poco independiente de él, este mandatario ya nombró a 3 de los 11 ministros,

mientras que mantiene en curso múltiples avenidas de presión de
toda índole a su respecto, en lo cual desgraciadamente no puedo detenerme
dentro de este trabajo para explicar ni criticar ni proponer soluciones.

7. ¿Y Cómo Estamos en Tratándose de la Competitividad Nacional?

Según el Foro Económico Mundial de Davos (FEM o WEF), a 2018 México ocupó
el lugar 48 de 141 países analizados en materia de competitividad, con 64.9
puntos en una escala de 0 a 100, donde 0 es el menos competitivo y 100 el que
más. Singapur era el más competitivo, con 84.8 puntos, y

Chad el que menos, con 35.1 puntos.1044

8. ¿Y en Tratándose del Estado de Derecho?

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

En materia de Estado de Derecho, México ocupaba el lugar 92 de 113

países analizados, con 0.45 puntos en una escala de 0 a 1, donde 1 es el de

más alto índice de Estado de Derecho y 0 el que menos. Dinamarca era el

mejor país, con 0.89 puntos, y Venezuela el peor, con 0.29 puntos.

9. El Flagelo de la Corrupción

Según Transparencia Internacional (TI), a 2018 México se encontró

ubicado en el lugar 138 de 180 naciones analizadas en materia de corrupción, con

28 puntos en una escala de 0 a 100, donde 0 es el más corrupto y

100 el que menos. Dinamarca era la más íntegra, con 88 puntos, y Somalia

la más corrupta, con 10 puntos.

10. ¿Y Cuál es la Actual Situación Fiscal Mexicana a Partir de 2014? Mi

análisis

Pues bien, sin perder ni por un segundo los datos expuestos, resulta

que en nuestro País priva una corrupción exacerbada y para combatirla en

lo tributario, las autoridades decidieron que dentro de la Reforma Fiscal

Federal de 2014 -tan dañina, por cierto, para nuestro Estado de Derecho
y Economía nacionalesse gestara, en adición a otros mecanismos e instrumentos
que ya existían, el esquema completo del famoso artículo 69-B

del CFF, mismo que, a diferencia de lo que muchos piensan, no resultó

inédito, pues en el concierto de las naciones más desarrolladas ya se habían

implementado varios análogos. Este esquema de combate a la evasión fiscal

consiste en identificar y ventilar en público a los contribuyentes que realizan

operaciones fiscales inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, por

las que sin embargo expiden sendos comprobantes fiscales digitales por internet
(CFDI’s), los que enajenan o venden a otros, quienes los adquieren

con el exclusivo propósito de deducirlos para efectos del Impuesto sobre la

Renta (ISR) y de acreditar el Impuesto al Valor Agregado (IVA), así como

el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IESPS), en su caso, cubriendo

con recursos líquidos bancarizados el total documentado, al tiempo que le pagan a
sus “vendedores de papel electrónico” una comisión

sobre el monto total de la operación irreal pero amparada en esa especie

de comprobación, y éstos les devuelven el resto del efectivo a sus pagadores

dentro del esquema. Los primeros son conocidos como Empresas que Fac-

turan Operaciones Falsas (EFOS) y los segundos como Empresas que Deducen
Operaciones Inexistentes (EDOS), y, defraudando, auténticamente

se han robado muchísimo dinero, como explicaré, poniendo un señalado

acento, antes que nada, en lo que es obvio: Las operaciones “materiales”

de que se trata son falsas, son mentiras, son inexistentes. Esa es la verdad

material de las cosas. La verdad formal se aparenta de otra manera por sus

actores interesados.

Ante dicho fenómeno grave y real, resulta que ninguna de las diversas

autoridades competentes se ha puesto de acuerdo en las cifras paramétricas

exactas que permitan medir claramente, con dimensiones precisas,

el robo total de recursos públicos que está implicado y es el verdadero

problema central de la cuestión, muy delicado de suyo. En consecuencia,

tampoco han sido capaces de medir el tamaño de su problema consecuente

necesario, derivado y directo, que es el de la defraudación fiscal relativa,

coloquialmente conocido ya como el de las “factureras”, que se conducen

o pueden comportarse ya como empresas “fantasma”, o bien como empresas

“pantalla” o como entidades “fachada”, según les acomode y plazca,

todas las cuales manejan las así conocidas como “facturas falsas”. Es más, a

toda esta temática se adosa, asocia y produce el diverso problema de evasión

estructural, en alguna medida semejante, que es el conocido como

propio de las “outsorceras malas”.

Frente a la enormidad del problema, resulta que el desconocimiento

gubernamental de sus extremos precisos es patético, pero real. Tengo en

mi poder muchas declaraciones públicas de autoridades fiscales del sexenio

pasado y del presente, donde se sostiene que entre enero de 2014 y

agosto de 2018 tales empresas -las “factureras” tan sólofacturaron 2.40

bdp, mientras que en otras se dice que durante ese periodo se han defraudado
fiscalmente dichos 2.40 bdp. El hecho cierto es que tales cifras no se

han afinado desde entonces bajo ninguna de esas dos lejanas aproximaciones, y
eso que practiqué dicho análisis desde finales de 2019 y ya nos encontramos en
agosto de 2020 sin que haya habido cambios ni precisiones

ulteriores, si bien ya para ahora se legisló al respecto de manera draconiana, pero

incompleta e indebida, como lo voy a demostrar.

Así las cosas, denuncio que en los dictámenes de las iniciativas y minutas de ley
que pasaron por el Congreso de la Unión (el Congreso) en

2018 y en 2019, se vino hablando indistintamente de los mismos montos

bajo una y otra perspectiva, y lo cierto es que, como resulta fácil de advertir,
ambas son exageradamente disímbolas. Si la primera intelección,

relativa a la “facturación apócrifa”, es de tales dimensiones, resultaría1046

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

que grosso modo las operaciones falsas montarían 500 mil mdp (mmdp)

por ejercicio y la defraudación fiscal resultante sería de una fracción,

importante, sí, pero que cuando mucho podría equivaler a entre el 46

% y el 50% de esos mmdp, dependiendo de los tributos involucrados

que se contemplen (30% de ISR, 16% de IVA y el IESPS posible). En las

antípodas se encuentra el criterio inverso, porque si de acuerdo con éste

la defraudación fiscal es de tales 500 mil mdp por ejercicio, entonces

tenemos que piramidar sobre ellos para encontrar, grosso modo también,

el monto de los recursos públicos robados a los contribuyentes, que sería

de 1.5 billones de pesos (bdp) por año, si es que consideráramos que lo

escamoteado fuese el ISR tan sólo. Dentro de ese ambiente de confusión

e imprecisiones, que más bien parece un mar de conjeturas y meras corazonadas,

el 25 de junio de 2019, la entonces Jefa del SAT postuló lo

siguiente, dicho sea en resumen y paráfrasis:

Que de enero de 2014 al 20 de junio de 2019, los EFOS definitivos eran

8,204, habiendo aumentado su número 31 veces de 2014 a 2018, mientras

que para entonces las facturas falsas emitidas fueron 8’827,390, con un

promedio de mil timbradas por cada EFO, lo que arrojaba 1’611,418 mdp

(1.6 bdp) como monto de las operaciones “apócrifas” detectadas, por lo

que la presuntiva de evasión fiscal resultó para el SAT de 354,512 mdp,

equivalentes, dijo, a 1.40% del PIB, “suponiendo que toda factura se dedujo”. Esto
profundiza el aquelarre oficial informativo que señalo.

Frente a ello, resulta que el Centro Mexicano de Estudios de lo Penal

Tributario (CMEPT) vino sosteniendo reiteradamente cifras divergentes

de las que fueron oficialmente postuladas antes los medios por las distintas

autoridades competentes, obteniendo las suyas de las publicaciones hechas

por las autoridades relativas en el Diario Oficial de la Federación (DOF);

y, así, afirmó que a noviembre de 201911 el total de EFOS identificados fue

de 10,717 (100%), de los cuales 9,348 eran definitivos (87.2 %), mientras

que existían 1,103 pendientes de resolución, 266 estaban desvirtuados y

343 contaron con sentencias favorables liberatorias, destacando que de los

10,717 EFOS de cuenta, 8,417 fueron personas morales y 2,300 personas

físicas.

Ahora bien, en el Parlamento Abierto organizado por las Comisiones

Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Justicia de la Cámara de Diputados (la

Cámara) del viernes 10 de octubre de 2019, aludiéndome, por

los datos que presenté ante el Congreso de la Unión, el Doctor Agustín

Celorio informó, en representación del CMEPT, que con base en lo dicho

por el presidente de la República en la exposición de motivos del paquete de

reformas fiscales para 2020, entre 2014 y 2017 el número de EFOS

aumentó seis veces, sin que existan registros previos, y que se estima que

cada uno vendió facturas falsas a 50 EDOS en promedio, con un valor promedio
de 5 mdp por factura respecto de cada operación falsa, por lo que,

si creemos tales datos, entonces habría 535,850 EDOS, como mínimo, en

toda la República, lo que él mismo estimó inexacto por considerarlo un

dato corto, en tanto que el monto total de las operaciones irreales habría

sido de 2.679250 bdp solamente en el trascurso de los aludidos tres años,

lo cual implicaría que lo fiscalmente defraudado entonces hubiese sido de

893,083 mdp, y eso equivaldría a 297,694 mdp por año.

¿A quién creerle, entonces?

¿Y por qué es tan grave todo ello?

Porque ante la opacidad, insuficiencia, discrepancia y desorden que

transpira la información oficial, yo prefiero adscribirme al criterio más elevado con
objeto de enfrentarnos al problema “in boca lupus”, de suerte tal

que los diagnósticos sean hechos y los remedios sean pensados bajo el criterio de
lo peor que pueda pasar, que es el más prudente, pues bien dice el

dicho que a grandes males, grandes remedios. En tales condiciones tomaré

por buena la cifra de 500 mil mdp como defraudados tributariamente bajo

este esquema delincuencial en cada ejercicio, de modo que potenciándola

por 4.6 veces, a consecuencia de sumar 30 % de ISR corporativo indebidamente

deducido, más 16% de IVA indebidamente acreditado, aquella

nos hace arribar a 2.3 bdp de dinero público robado a México cada año

a consecuencia del mismo complot. ¡Dos millones de millones trescientos

mil millones de pesos por ejercicio!

Ahora bien, tomando esa cifra como referencia, resulta que si el PIB

nacional fue de 18.6 bdp al segundo trimestre de 2019, ¡aquella cantidad

equivale al 12.36 % del mismo, lo que resulta una barbaridad, una salvajada, una
colosal sangría de recursos nacionales que provenientes de Nosotros los
Contribuyentes Formales Mexicanos, han sido ilícitamente apropiados por los
delincuentes, lo que en buena medida explica la situación

financiera nacional!

¡Ahora imagínense ustedes lo que está implicado si el promedio de lo

robado contra nuestro País fue análogo durante los ejercicios previos!1048

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

Y vuelvo entonces a mi cuestionamiento, aquí refrendado con mucha

mayor enjundia: ¿Por qué es eso tan grave? Y lo respondo de inmediato:

Obviamente lo es, primero, por las dimensiones de tales magnitudes, sobre

todo si se tiene en cuenta que en términos de lo dispuesto por la Ley de

Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2019 (LIF 2019), el total de

ingresos previstos a percibir por la Federación fue de 5.839 bdp, en
tanto que de conformidad con lo prevenido por el Presupuesto de Egresos

de la Federación para el ejercicio fiscal de 2019 (PEF 2019), los gastos a

realizarse por la Federación serían de 5.839 bdp, situación que de mantenerse

arrojaría un supuesto equilibrio fiscal que es ilusorio, porque el

propio instrumento jurídico previó desde el principio que incurriríamos

en un déficit presupuestario de 0.503 bdp. En el mismo sentido podemos

analizar hoy las cosas, cuando la LIF 2020 previó un total de ingresos federales
por 6.107 bdp, en tanto que el PEF 2020 estipuló los gastos federales

a realizarse por 6.107 bdp, llegando a otro supuesto equilibrio fiscal que

tampoco será cierto, porque el propio instrumento jurídico previó, ab initio, que
habríamos de incurrir en un déficit presupuestario de 0.547 bdp,

pero todo ello sucedió antes de que se suscitara el desastre provocado por

la Pandemia del virus SARS-COV-2, que provoca la enfermedad conocida

como COVID-19, y por su pésimo manejo gubernamental.

Pero más allá de eso, tal escenario resultó escatológicamente grave de

suyo porque las propias autoridades fiscales y penales y legislativas competentes

declararon ya, a los cuatro vientos, desde finales de 2019, esto

que resumo en una frase de la página 19 del “Dictamen correspondiente

al Proyecto de Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas

Disposiciones de la Ley Federal Contra la Delincuencia Organizada,

de la Ley de Seguridad Nacional, del Código Nacional de Procedimientos

Penales, del Código Fiscal de la Federación y del Código Penal Federal”,

hecho por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público, Justicia y

Estudios Legislativos Primera de la Cámara de Senadores, al cual su pleno

no le movió ni una coma, como tampoco lo hicieron las Comisiones Unidas que
dictaminaron la Minuta en la colegisladora, ni su pleno diputacional, y dice,
haciéndola suya el Congreso todo: “En palabras de la propia

titular de la PRODECON… “la compra de facturas falsas representa el 6%

del Producto Interno Bruto (PIB) y el 70% de esos comprobantes fiscales

falsos son adquiridos por entidades del sector público12”.

Dicho de otro modo, resulta que, confesado el hecho por sus propios

órganos, el gobierno mexicano es el más corrupto y más ladrón de todos

los corruptos y ladrones que existen en nuestro País, lo cual excede todo

límite de desmesura imaginable, de porquería que da asco, de insolencia, de

cinismo y de abuso posible, de suerte tal que el fenómeno debería

castigarse con el mayor de los rigores y la más abierta de las urgencias,

sin tolerancia de ninguna especie ni suerte, para que los gobernantes ladrones
públicos pretéritos y en actual ejercicio –muchos o algunos de los

cuales disponen de fuerofuesen privados, vía confiscación, extinción de

dominio y reparación del daño, de todo lo que delictuosamente amasaron,

despojando abiertamente a todo el Pueblo de México y en particular a

Nosotros, los Contribuyentes Formales, decomisándoselos, insisto, previas

congelaciones de cuentas de toda especie, en uso, he dicho también, de las

correspondientes acciones de extinción de dominio, además de acabar por

refundirlos en la ergástula a consecuencia de la comisión de puros delitos

que, esos sí, deberían ser todos graves, considerarse delincuencia organizada y
amenazas a la seguridad nacional, y ameritar la prisión preventiva

oficiosa como única medida cautelar mientras se procesa y juzga a todos

los imputables, mereciendo, en justa retribución de sus conductas por demás

destructivas y aniquilantes del peculio y del bienestar público, todas

las características que son propias del Derecho Penal del Enemigo, lo cual

propongo como la mejor solución posible, maniatado por el hecho de que

aquí no admitimos la pena de muerte judicialmente decretada, como sí se

hace en China, por ejemplo y en cambio.

¡El caso es que las cosas no son así, porque resulta que de los 13 delitos
de corrupción que están tipificados en el Título Décimo del Código Penal

Federal (CPN), sólo 3 ameritan prisión preventiva oficiosa y 10 no se conceptúan

“graves” para tal efecto, además de que las penas dispuestas para

castigarlos son ridículas, a diferencia de lo que hoy acontece con las reformas
penales-fiscales, así como las propiamente fiscales y administrativo

sancionatorias que ya se legislaron en contra de todos los contribuyentes,

quienes estamos quedando en posición delincuencial potencial desde luego y

sobre todo a partir del 1º de enero de 2020!

Lo anterior quiere decir que, como ha ocurrido siempre, los propios

gobernantes venales están protegiéndose a sí mismos con el sistema legal

benévolo que han ideado para protegerse ellos mismos, y ante ello sostengo,
afirmo, defiendo y postulo que no puede admitirse ya más, sobre todo

ahora que el gobierno federal ha sido puesto en evidencia por sí mismo,

y así lo percibió con toda su fuerza la opinión pública, con los desastrosos1050

Lic. Jesús Alfonso Serrano de la Vega

acontecimientos sucedidos en Culiacán, Sinaloa, el martes 17 de octubre

de 2019 y todo lo que ha sobrevenido después, fundamentalmente a lo

largo de este catastrófico 2020.

Además, véase como por muy pocos, menos de 11,000 EFOS hasta 2019,

que son sólo un puñado, unos cuantos que ya tendrían que haber sido capturados
en su totalidad junto con el medio millón de EDOS identificados,

resulta que es, en cambio, el universo completo de los contribuyentes formales el

que está enfrentando y por arrostrar “todo el poder del Estado”,

que en realidad no es otro que el de ese mismo pésimo gobierno, sin autoridad
moral, que ha arrasado con todos los ahorros públicos nacionales

que se integraron a lo largo de décadas y con los que contábamos para

hacer frente a catástrofes como la que se han cernido sobre la Patria, cuyo
desempeño está resultando funesto en todos los ámbitos habidos y por haber,
para perjuicio del Pueblo al que dijo que no le fallaría.

Ello es subversivo, despótico y tiránico, pues el Paquete de reformas

fiscales 2020 no trajo una sola relativa al ataque de la economía delincuencial,

pues de informal y subterránea no tiene nada, que compite contra la

nuestra en el extremo de la deslealtad de toda especie imaginable, como

tampoco en nada se hizo más profundo ni mejor el sistema operante para

combatir de raíz el narcotráfico, el lavado de dinero ni, en general, toda la

delincuencia violenta que azota a la República.

En tales condiciones, México está viviendo los peores tiempos de injusticia que yo
recuerde, y el fisco sólo está encima de los mismos de siempre,

cuando, respetando sin mella el debido proceso legal, debería llevarse de

calle exclusivamente a los evasores y culpables de lo que ocurre, pero en

serio y en serie, a todos ellos sin excepción, destacando los gobernantes

que son los verdaderos dueños del negociazo que he descrito y siguen entre
algodones jurídicos.

¡Defendamos con valor y talento la Justicia, Compatriotas y Colegas,

dentro del Derecho Nacional, contra los infames a los que, ya que antes

dije algo de los Chinos, les deseo, sí, la peor maldición ideada por ese pueblo
milenario: ¡Que vivan en tiempos interesantes!

JASV/*

MAC JASV 2T/JSV/ARTICULOS/AMDF 2020,11SEPTIEMBRE2020

Título: Materialidad, Inexistencia, Simulación y Recaracterización de Actos para

Efectos Fiscales
ISBN: 9788413780832

Editorial: Tirant lo Blanch

Fecha de publicación del libro: 2020-10-24

Lugar de edición: México

Autor/es: Yubani Ramírez Amayo

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