27/3/2020 LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS | Blog de Carmen del Pilar Robles Moreno

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Re exiones sobre Derecho Tributario y Derecho Constitucional

LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

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* Carmen del Pilar Robles Moreno.

Profesora de Derecho Tributario de la Ponti cia Universidad Católica del Perú y de la UNMSM.

I INTRODUCCION

En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho
Tributario, también conocidos como los Limites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la nalidad
de conocer exactamente cuales son, en que consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos hacer
nosotros como operadores del derecho tributario en estos casos.

A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garantía de que
gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurídica para crear tributos se
encuentra limitada precisamente por estos principios 1.

II DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Señala Rodolfo Spisso 2 que “El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas
constitucionales que gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el
fenómeno nanciero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del
Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al
orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura”.

Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas que de por si
constituyen un sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal
manera que no es posible hacer una interpretación aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al
sistema completo, es decir tomando como base a la constitución. Es justamente en razón de ello que, el
tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional.

En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como “ el conjunto de normas y

principios que surgen de las constituciones y cartas , referentes a la delimitación de competencias
tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados) y a la regulación del poder
tributario frente a los sometidos a él , dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto,

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este ultimo, conocido como el de garantías de los contribuyentes, las cuales representan, desde la
perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario ”. 3

El derecho constitucional tributario es según algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que
se re ere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional
aplicado al derecho tributario. Y según otros autores como Catalina García Vizcaíno, no comparten el
criterio de ubicar a esta rama jurídica especí ca dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que
“pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho tributario,
a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para
una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones” 4.

Mas allá de que la doctrina no esté unánimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario
es derecho constitucional aplicado al derecho tributario o si éste está comprendido dentro del derecho
tributario; en lo que sí están de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido
temas como: los principios, garantías y normas que regulan la potestad tributaria, temas como los
derechos humanos y tributación, la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, la teoría de la exención
tributaria.

Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se
denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una
área del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del
Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especi ca en la Constitución
(claro esta) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado
ésta potestad tributaria, cuales son los límites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad
tributaria.2.1. Potestad Tributaria

La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de
crear, modi car, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de
gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitución.

Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigüedad), sino que su
ejercicio se encuentra con límites que son establecidos también en la Constitución, de tal manera que a
quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos límites, para el
ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo.

2.2. Limites al ejercicio de la Potestad Tributaria

Como hemos indicado, se señalan en la Constitución, pero no necesariamente todos los límites al ejercicio
de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran
implícitos, es decir no es necesario que la Constitución los señale.

2.3. Constitución de 1979

En el artículo 139 de la Constitución de 1979 se indicaba lo siguiente:

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“Sólo por ley expresa se crean, modi can o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros
bene cios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad,
obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto con scatorio ni privilegio personal
en materia tributaria….”.

De otro lado, el artículo 77 indicaba que “todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y
de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios
públicos”

Lo primero que podemos apreciar, es que el artículo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad
tributaria, en estricto podíamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los límites
que obviamente se deben cumplir), mientras que el artículo 77 va dirigido a las personas, administrados,
contribuyentes en su caso.

2.4. Constitución 1993

En el artículo 74 de la Constitución vigente, se establece que:

“Los tributos se crean, modi can o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o
decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan
mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modi car y suprimir contribuciones y
tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer
la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto con scatorio…
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”

Como podemos apreciar, la actual Constitución señala expresamente sólo cuatro Principios del Derecho
Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Límites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria:
i) Reserva de Ley, ii) Igualdad, iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, iv) No
Con scatoriedad.

Asimismo, el último párrafo de este artículo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando
este artículo no surten efecto.

Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro parecer es justamente la
consecuencia de lo que debería suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos límites
en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepción a la regla general establecida por el artículo
200 de la Constitución.

Es decir, la Constitución ha precisado en el artículo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga
(como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el
ejercicio de esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos
mencionado y que más adelante trabajaremos.

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Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200, numeral 4) que “La Acción
de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos
legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter
general y ordenanzas municipales que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo…”

Asimismo, el artículo 204 de la Constitución precisa que:

”La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario o cial. Al
día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del
Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal.

De lo hasta aquí señalado, podemos a rmar lo siguiente:

1.- La regla general está contenida en el artículo 200 y 204 de la Constitución, según la cual la sentencia del
Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos solo para
adelante.

2.- La excepción a esto, se encuentra en el último párrafo del artículo 74 de la Constitución según el cual la
referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violación de principios constitucionales –
tributarios) puede producir efectos “para atrás”.

3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no en normas de menor
jerarquía, como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el Código Procesal Constitucional, entre otras.

Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 señala en su
artículo 81 lo siguiente:

“Las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre
las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican
íntegramente en el Diario O cial El Peruano y producen efectos desde el día siguiente de su publicación.
Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74 de la
Constitución, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en
el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras
estuvo en vigencia”.

Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas dictadas en violación
de lo establece el artículo 74, en ese sentido, debemos entender que si no existiera el último párrafo del
artículo 74 de la Constitución, el articulo 81 del Código Procesal Constitucional sería inconstitucional:
inclusive podríamos a rmar que el artículo 74 es la condición de validez del artículo 81 del Código Procesal
Constitucional.

III RESERVA DE LEY

Según este principio –que está vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria
deben ser regulados estrictamente a través de una ley y no por reglamento.

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El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debería interpretar sus preceptos, es
el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su
respectivo titular en el ámbito de su competencia 5.

Señala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos sólo pueden ser
establecidos con la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que modernamente signi ca que deben ser
creados por el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen
su aceptación.

En derecho tributario, este principio quiere decir que sólo por ley (en su sentido material) se pueden crear,
regular, modi car y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible,
la tasa, etc 7.

Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a considerar que
determinados temas tributarios sólo puedan ser normados a través de la ley:

Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través
de disposiciones de menor jerarquía.

Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son
más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.

Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias contradictorias.

Según el referido autor todas estas razones tienen como denominador común evitar el caos y premunir de
la formalidad adecuada a la norma tributaria que así lo merezca por su sustancialidad.

Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades
propias de la técnica en el ámbito tributario, muchas veces es necesaria la delegación de competencias del
legislativo al poder ejecutivo, situación que se ha generalizado en distintos países. En nuestro país dicha
situación viene establecida como precedente en la Constitución de 1979.

Como todos los demás principios, el de legalidad no garantiza por si sólo el cumplimiento debido de forma
aislada, ya que el legislador podría el día de mañana (ejemplo hipotético), acordar en el congreso el
incremento del Impuesto General a las Ventas del 19% al 49%, y estaría utilizando el instrumento debido, la
Ley, pero probablemente este incremento en la alícuota sea considerado como con scatorio. De la misma
forma, el congreso podría acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepción
alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarán este impuesto con una alícuota única (no progresiva sino
proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es su ciente, ya que no
se estaría contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.

IV IGUALDAD

Según el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben
recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario 9.

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El doctor Jorge Bravo Cucci 10 señala lo siguiente:

“El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma
simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma
asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El
principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias
jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”

Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una
política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas 11.

El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los
desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la
base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el
otorgamiento de exoneraciones y bene cios tributarios.

En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la
Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo
mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus
padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a
tener la misma deducción. (hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las
deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo
(aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la
scalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas.

Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii)
Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales,
en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene el deber
de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.

V NO CONFISCATORIEDAD

Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se
convertirían en con scatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos
imaginar una línea horizontal), y aquello que podría convertirse en con scatorio, bajo esta misma línea
horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo tributario está llegando al límite, de tal
manera que no cruce la línea a lo con scatorio.

El principio de No Con scatoriedad de ende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no

puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los
contribuyentes.

A decir de Juan Velásquez Calderón 12:

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“Este principio tiene una íntima conexión con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos
casos, ya tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión tributaria, los tributos
devienen en con scatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer
frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el contribuyente se debe desprender de su propiedad.”

Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer 13 “La con scatoriedad existe por que el Estado
se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto
llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por
esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”.

Como hemos señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de
normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de
competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia
y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también
el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria.

Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser
destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los
cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos
comprender bien el límite entre lo tributable y lo con scatorio, muchas veces difícil de establecer.

El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables
o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la nalidad de la imposición o que, se
opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.

Todo gravamen in uye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a
determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida in uye sobre
la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto nanciero corre peligro de malograrse o que la
imposición produzca efectos indeseables.

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones
tributarias debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a
partir del cual el contribuyente pre ere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite
económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende
normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la
Jurisprudencia.

Sobre que es considerado con scatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la

razonabilidad como medida de la con scatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es
con scatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea
constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los
cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe
constituir jamás un despojo.

La con scación puede evaluarse desde un punto de vista cualitativo y otro cuantitativo:

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1. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce un sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de

otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser
incluso soportable por el contribuyente.

2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a
extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades
económicas.

VI RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES

Según Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del Derecho
Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe
cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente
protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad
de transito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú”.

A decir de Juan Velásquez Calderón 15 :

“Esta es una de las innovaciones más importantes en materia tributaria.

Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos
fundamentales en materia tributaria, la no consignación legislativa no le hubiera dado menor protección
pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitución una lista (en nuestro entender “abierta”) de
derechos fundamentales ya les con ere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor protección que
ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaración, técnicamente hablando. Al
margen de ello, creemos que es justi cable su incorporación porque ofrece garantía a los contribuyentes,
dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por abusos en la tributación”.

De otro lado, es importante comentar que la Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución,
en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2001 en lo relacionado a los
principios indica lo siguiente:

“Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida
respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de
los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser i) Legalidad, ii)
Igualdad, iii) Generalidad, iv) No Con scatoriedad.

Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos fundamentales como un principio más,
sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legítima.

VII PRINCIPIOS IMPLICITOS

Asimismo, y como hemos señalado anteriormente, hay principios explícitos y otros implícitos, veamos
algunos que aunque no estén contemplados en forma expresa en el artículo 74 de la Constitución vigente,
constituyen principios implícitos:

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7.1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Conocida también como capacidad económica de la obligación, consiste como dice el profesor Francisco
Ruiz de Castilla “en la aptitud económica que tienen las personas y empresas para asumir cargas
tributarias” 16, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone también respetar niveles
económicos mínimos, cali car como hipótesis de incidencia circunstancias adecuadas y cuanti car las
obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago.

Existen 2 tipos de capacidad contributiva:

1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por
el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el
momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.

2. Relativa: Es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de
capacidad contributiva, permite jar cuales son los elementos de la cuanti cación de la deuda tributaria.

La persona que esta apta económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo
para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la
existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.

Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos, rentas, incrementos
patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del
sujeto deudor tributario, también la producción de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios
hace presumir un nivel de riqueza como índice de capacidad contributiva.

De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de riqueza, o renta real o
potencial que legitime la imposición, es por ello que el principio de no con scatoriedad, al jar la medida en
que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad económica como
presupuesto de la imposición tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad
económica para que exista imposición tributaria. Esto es justamente a nuestro modo de ver la razón por la
cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del Impuesto a la Renta, debemos
entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mínimas de
subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.

7.2. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD

Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para poder tener
vigencia.

Este principio está muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicación no hay vigencia, y
por tanto, tampoco e cacia. En el caso peruano existe un problema que afortunadamente ya fue resuelto.
Este consistía en lo siguiente:

El artículo 51 de la Constitución vigente señala que “…. La publicidad es esencial para la vigencia de toda
norma del Estado”

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Promulgación y Publicación
La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado rma el proyecto que le ha sido enviado por el
congreso.
Se entiende que con la promulgación el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las
autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, así como dispone la publicación como el
requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento.

Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley aprobada según lo previsto por la
Constitución, se envía al Presidente de la República para su promulgación dentro de un plazo de quince
días….”

En relación a la publicidad, la Ley Orgánica de Regiones (Ley 27867), señala en su artículo 42 que “La norma
regional de alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en
el diario O cial el Peruano, salvo plazo distinto expresamente señalado en la misma, debiendo publicarse
además en el diario encargado de las publicaciones judiciales en la capital de la Región….”

En este mismo sentido, señala el artículo 44 de la Ley Orgánica de Municipalidades vigente ( Ley 27972) que
“Las ordenanzas… deben ser publicados en el diario O cial El Peruano… o en el diario encargado de las
publicaciones judiciales de cada jurisdicción…. Las normas municipales rigen a partir del día siguiente de su
publicación, salvo que la propia norma postergue su vigencia. No surten efecto las normas que no hayan
cumplido con el requisito de la publicación o difusión…”

En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido
previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en
conocimiento del público en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la
inserción de la norma jurídica en el diario o cial.

En este mismo orden de ideas, el artículo 51 de la Constitución vigente establece que “…..La publicidad es
esencial para la vigencia de toda norma del Estado”, y nalmente recordemos el artículo 109 “La ley es
obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario o cial, salvo disposición contraria de la
misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.

Luego de tener clara la diferencia entre promulgación y publicación, veamos el artículo 74 tercer párrafo de
la Constitución “…Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del
año siguiente a su promulgación…”
De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artículo 74) no se
trata de la promulgación, sino de la publicación de la ley.
Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es clara, cuando señala año siguiente a “su
promulgación”, en realidad no es relevante la fecha de la promulgación, sino la fecha en que la norma
aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta
(tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el presidente de la república el 31 de diciembre del
año A y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en vigencia el primer día de enero siguiente al año de
su publicación y no de su promulgación.

Asimismo, debemos señalar que, aunque no es técnicamente correcto hablar de promulgación, sino
publicación, sabemos que por lo general se entiende que una y otra (la promulgación y publicación de una

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Ley) son actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a
publicar, de lo contrario no la promulgaría. No obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta
oportunidad para efectuar una modi cación necesaria, ya no señalar promulgación sino publicación.

7.3. PRINCIPIO DE EQUIDAD

Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia como
razonable.

El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por Adam Smith, así se
precisa que “Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una
proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de
que gozan bajo la protección del Estado. Justamente de la observancia o menosprecio de esa máxima
depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos” 17

Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del sistema tributario se debe
respetar el principio de equidad, lo cual signi ca que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en
relación a la presión tributaria, la equidad signi ca que debe existir una relación prudente entre el total de
ingresos de los contribuyentes y la porción que de éstos se detrae para destinarla al pago de tributos; en
relación a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical,
entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una misma
situación deben soportar idéntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica que los
contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor presión tributaria, mientras que
los contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria más elevada 18

7.4. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN LA RECAUDACION

Mediante este principio las normas tributarias no pueden resultar inoportunas, en el sentido que para el
cumplimiento de estas en la recaudación no pueden generar un gasto mayor que el que por la vía del
tributo se obtiene; es decir, si el cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es mayor a lo
que se obtendrían por el ingreso de ese tributo, entonces la norma viola el principio de economía en la
recaudación.

Evidentemente la recaudación es la función más importante que debe cumplir la Administración Tributaria,
y ello genera evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la Administración
para poder recaudar determinado tributo, entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un
tributo sea mayor al monto que se gasta para recaudar este, de lo contrario no tendría ningún efecto que la
norma se cumpla, ya que en lugar de recaudación, lo que se generaría sería un mayor gasto para la
Administración, que nalmente se convertiría en un gasto tributario, por decir lo menos absurdo.

7.5. PRINCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD

Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisión el sujeto, el
hecho imponible, la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y
bene cios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a
una actuación ilegal de la administración.

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En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda duda sobre los
derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de entender

Así lo señala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio de simplicidad, ya
que los tributos se deben traducir en fórmulas que ser las más elementales posibles, para facilitar su
entendimiento y aplicación por parte de los contribuyentes y para propiciar la e ciencia de la
Administración Tributaria. En este mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que “a lo largo de la
historia, se advierte una constante tensión entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difícil lograr
sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la simplicidad. Los sistemas
tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se debe dar a cada uno
lo que le corresponde. La asignación de cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable.
La paradoja es que cuanto más esfuerzos hace el legislador para llegar a fórmulas impositivas justas, las
reglas resultan más numerosas y complicadas, alejándose del ideal de simplicidad…” 19

Lamentablemente en nuestro país el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que las normas
tributarias que regulan los tributos más sencillos como los Municipales por ejemplo, no son lo
su cientemente sencillas para que un contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin
necesidad de buscar a un especialista en la materia. Más aún, hay algunas normas de naturaleza tributaria
como por ejemplo la Declaración de Predios, que en lugar de facilitar su cumplimiento, lo complican por la
falta de simplicidad en el sistema.

____________
Notas:

1 Velásquez Calderón, Juan M. y Wilfredo Vargas Cancino. Derecho Tributario Moderno. Introducción al
Sistema Tributario Peruano. Editora Grijley Primera edición. 1997. Perú. P.18.
2 Spisso Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Ediciones Desalma, 1991, p.1
3 García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones económicas y jurídicas. De palma. Buenos
Aires, [Link] I, P. 219.
4 Ibidem. P. 219.
5 Ibidem.
6 Medrano Cornejo, Humberto. Acerca del principio de legalidad en el Derecho Tributario Peruano. Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. Nº 12. Junio,1987. p. 3.
7 Velásquez Calderón, Juan y Wilfredo Vargas Cancino. [Link]. P.101.
8 Iglesias Ferrer, César. Derecho Tributario. Dogmática general de la tributación. Gaceta Jurídica. Primera
Edición. 2000. Perú. P.251.
9 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P. 269.
10 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Primera edición. Palestra Editores. Perú. 2003.
p.114.
11 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P. 268.
12 Velásquez Calderón, Juan. Op. Cit P. 101.
13 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P.277.
14 Bravo Cucci, [Link]. Cit P. 117 y 118.
15 Velásquez Calderón, Juan. Op. Cit. P. 102.
16 Ruiz de Castilla, Francisco, “Capacidad Contributiva y Capacidad de Pago” Ponencia en VII Tributa 2001,
p.91. Cusco noviembre 2001
17 Adam Smith, La Riqueza de las Naciones, p. 684
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18 Ruiz de Castilla, Francisco. “Sistema Tributario y Equidad”, En Revista El Foro del Colegio de Abogados de
Lambayeque, año 2002, p.55
19 Ruiz de Castilla, Francisco, Ob. Cit. P. 57

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Esta entrada fue publicada en Derecho Tributario el 14 septiembre, 2008

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