RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ARTS.
17 N° 8 LETRA M), 20 Nº 5 Y 30
– CIRCULAR N° 43 DE 2021
(ORD. N° 979 DE 22.03.2022).
Costo y compensación de pérdidas en la enajenación de criptomonedas.
Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la tributación, determinación del costo y
compensación de pérdidas en la enajenación de criptomonedas.
I ANTECEDENTES
De acuerdo con su presentación, consulta:
1) Cómo tributan las criptomonedas obtenidas gratuitamente mediante “stake” y/o “airdrop” en los
exchange que ofrecen estos beneficios, en el caso que se posea en cartera las mismas
criptomonedas que posean costo de adquisición. En este caso, si puede el contribuyente elegir
vender entre la que posee costo o la que se ha recibido gratuitamente, o si debe calcular un costo
medio tributario de estos activos digitales.
2) Si una persona natural sin contabilidad completa puede rebajar de su impuesto global
complementario (IGC) las pérdidas obtenidas en transacciones con criptomonedas.
II ANÁLISIS
Sobre la materia, este Servicio ha precisado1 que las rentas obtenidas en la compra y venta de
criptomonedas o de otros activos virtuales o digitales se clasifican en el N° 5 del artículo 20 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta (LIR), debiendo afectarse con impuesto de primera categoría (IDPC) e
impuestos finales.
Sin perjuicio de lo anterior, la Ley N° 21.210, a partir del 1 de enero de 2020, incorporó una nueva letra
m) al N° 8 del artículo 17 de la LIR, que grava el mayor valor en la enajenación de toda clase de bienes
no contemplados en las letras precedentes de dicho numeral de la misma manera que en la enajenación
de acciones y derechos sociales. Esto es, con impuestos finales cuando la enajenación es efectuada por
personas naturales y siempre que la renta no se origine en bienes asignados a su empresa individual.
Tratándose de una persona que debe determinar la base imponible del IDPC, por regla general, en base a
su renta efectiva según contabilidad completa, se debe atender a los artículos 29 al 33 de la LIR.
Particularmente, para la determinación del costo de estos activos digitales cabe precisar que el inciso
segundo del artículo 30 de la LIR prescribe que, para los efectos de establecer el costo directo de venta
de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo
directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en
proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos (método FIFO o first in, first out), sin
perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado “costo promedio ponderado”2.
Por su parte, si se trata de una persona natural que no tiene dichos bienes asignados a su empresa
individual, se debe atender a la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el cual dispone que el costo
estará conformado por el valor de adquisición de los respectivos bienes, debidamente reajustado de
acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el
mes anterior a la adquisición y el mes anterior al de la enajenación.
La misma letra establece que se aplicarán, en lo pertinente, las reglas de los literales i), ii), iii) y iv) de la
letra a) del mismo N° 8; vale decir, las normas aplicables a la enajenación de acciones y derechos
sociales.
En este sentido, el Servicio ha impartido instrucciones mediante la Circular N° 43 de 2021, reiterando3
que, respecto de la forma de determinar el costo de venta de las acciones cuando el enajenante es dueño
de acciones de iguales características de una misma sociedad anónima, pero que han sido adquiridas en
1
Oficio N° 3014 de 2021, N° 1371 de 2019 y N° 963 de 2018.
2
Oficio N° 1474 de 2020.
3
Oficio N° 539 de 1998.
2
distintas fechas, el contribuyente titular de las acciones es la única persona válidamente capacitada para
decidir cuales títulos son los que está enajenando. Este mismo criterio aplica para las criptomonedas.
En todo caso, cuando no sea posible determinar qué criptomoneda se está enajenando, por ejemplo, por
el gran volumen de transacciones involucradas, el contribuyente podrá aplicar el sistema de costeo
conocido como costo promedio ponderado para efectos de determinar el costo correspondiente.
Respecto de las criptomonedas adquiridas gratuitamente mediante operaciones de “staking” o “airdrop”
– sobre las cuales su presentación no ofrece antecedentes – en caso que dichas criptomonedas sean
posteriormente enajenadas, la renta obtenida estará afecta a impuestos de acuerdo con el N° 5 del
artículo 20 de la LIR o con la letra m) del N° 8 del artículo 17 de la LIR, según corresponda.
Por otra parte, en caso que las criptomonedas hayan sido obtenidas gratuitamente, como informa su
presentación, no existe costo tributario o valor de adquisición que pueda ser imputado al valor de
enajenación de aquellas.
Si el contribuyente, al momento de la enajenación, posee tanto monedas adquiridas gratuitamente como
por compra, por ejemplo, será él quien determine cuáles de dichas monedas está enajenando y aplicará
las normas de costo descritas precedentemente4.
Finalmente, el literal iii) de la letra a) del N° 8 del artículo 17 de la LIR dispone que del mayor valor
determinado deberán deducirse las pérdidas provenientes de la enajenación de los bienes señalados en
esta letra, obtenidas en el mismo ejercicio, teniendo derecho a la compensación de resultados de la
misma especie.
Luego, conforme al artículo 54 y 62 de la LIR, los contribuyentes de IGC o impuesto adicional, sujetos
al artículo 17, N° 8, de la LIR, podrán aplicar la compensación de los resultados entre bienes de distinta
especie, según se instruye en Circular N° 43 de 2021.
III CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado se informa que:
1) Las criptomonedas obtenidas mediante staking o airdrop estarán afectas a impuesto a la renta al
momento de su enajenación, conforme con el N° 5 del artículo 20 de la LIR o con la letra m) del
N° 8 del artículo 17 de la LIR, según corresponda.
2) Para determinar el costo tributario, en caso que la enajenación de criptomonedas se efectúe por
una persona que debe determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, se debe
aplicar el artículo 30 de la LIR (método FIFO o, en su defecto, “costo promedio ponderado”).
3) Si la enajenación se efectúa por una persona natural que no tiene las criptomonedas asignadas a
su empresa individual, el costo se determina de acuerdo con la letra m) del N° 8 del artículo 17
de la LIR, el cual estará conformado por el valor de adquisición reajustado de los respectivos
bienes, en la medida que el titular de las criptomonedas tenga la capacidad de decidir e
identificar cuales está enajenando. En este caso, tratándose de monedas obtenidas gratuitamente
– vía airdrop o staking – el costo de adquisición será equivalente a cero. Cuando no sea posible
lo anterior, se puede aplicar el método de costeo conocido como costo promedio ponderado.
4) La persona natural que no deba llevar contabilidad completa y que perciba rentas afectas al IGC
puede compensar las pérdidas obtenidas en transacciones con criptomonedas efectuadas en el
mismo año comercial, conforme al literal iii) de la letra a) del N° 8 del artículo 17 de la LIR,
cuando se trate de resultados de enajenación de bienes de la misma especie; y de acuerdo con el
artículo 54 y 62 de la LIR, cuando se trate de resultados entre bienes de distinta especie.
4
En este sentido, se hace presente que los intermediadores de activos digitales, de acuerdo con la Resolución Ex. N° 153 de 2018, están
obligados a presentar la declaración jurada anual N° 1891, “sobre operaciones de compra y venta de acciones de S.A., otros títulos y activos
digitales, y otras operaciones sobres estos títulos, efectuadas por intermedio de corredores de bolsa, agentes de valores, casas de cambio y otras
entidades intermediadoras, no acogidas al mecanismo de incentivo al ahorro del artículo 42 bis, o a la letra A) del artículo 57 bis, o al artículo
104 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.
3
Saluda a usted,
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 979 del 22-03-2022
Subdirección Normativa
Depto. de Impuestos Directos