O sva l do A.

C ha ves H éc t o r C h y r ik in s INDICE GENERAL

R ic a r d o P. D ea l ec s a nd r is R ic a r d o J.M. P a h l e n A c uíña
UNIDRD I
Jua n C a r l o s V iec a s
Lfl CONTflBILIDfiD V SUS OBJ€TIVOS

CAPITULO 1

Lfl fla iV ID flD €CONOMICfl: LOS €NT€S, Lfl HflCI€NDfl,

LñS O flG flN lZflC IO N eS

1.1. Entes .!.............................................................................................................. 3

1.2. La haciejida y las organizaciones..................................................................... 4

Teor ía CoNTAbÍE
1.3. Clasificación de las organizaciones................................................................... 8
1.4. Patrimonio y capital.......................................................................................... 12
1.4.1. Introducción............................................................................................ 12
1.4.2. Patrimonio. Concepto............................................................................ 13
1.4.3. Capital. Concepto.................................................................................. 14
1.5. Bienes económicos y recursos......................................................................... 15
1.5.1. Introducción............................................................................................ 15
1.5.2. Clasificación............................................................................................ 16
1.6. Patrimonio n eto ................................................................................................ 17
1.7. Composición del patrimonio............................................................................. 18
1.8. Fuentes de financiación.................................................................................... 20
1.9. Igualdad contable básica................................................................................... 22

BEDISISnSS fnflCCHI
BUENOS AIRES - BOGOTA - CARACAS - MEXICO, DF
 XXXII TEORIA CONTABLE INDICE GENERAL XXXIII

CAPÍTULO 2 U N ID R D il

SISTeMfl D€ iNFOn/V\nCION CONTííBL€ Lñ IN F O R M ñ C IO N CONTRí3L€

2.1. La estructura administrativa y sus procesos..................................................... 23

CAPITULO 3
2.1.1. Introducción....................... 23
2.1.2. El planeamiento....................................................................................... 25 c n ñ fla e m s T ic n s v n e p u is iT o s
2.1.3. La gestión................................................................................................ 26
2.1.4. El control.................................................................................................. 26
3.1. Usuarios: distintas clases. Sus requerimientos................................................... 53
2.2. El control de gestión .......................................................................................... 28
3.2. Características y requisitos de la información contable. Evolución doctrinaria 55
2.3. El control presupuestario................................................................................... 28
3.3. Distintos tipos de informes contables................................................................ 59
2.4. La información: aspecto clave para tomar decisiones..................................... 29
3.4. Terminología contable......................................................................................... 60
2.5. Contabilidad........................................................................................................ 31
2.5.1. Concepto y definiciones.......................................................................... 31
a) Escuela anglosajona............ ................................................................ 32 CAPITULO 4
b) Doctrina europeo-continental............................................................. 34
c) Opiniones de autores argentinos........................................................ 36
INFORMACION CONTHBLC PATRIMONIAL
2.5.2. Ciencia. Técnica. Arte. Tecnología,....................................................... 38
a) Ciencia........................................ j........................................................ 38 4.1. Estados contables. Concepto. Estados contables básicos................................. 51
b) Técnica................................................................................................. 40 4.2. Balance general o estado de situación patrimonial. Concepto. Contenido.
c) A rte...................................................................................................... 40 Clasificación de las partidas. O rdenam iento..................................................... 65
d) Tecnología...................................;....................................................... 41 4.3. Estado de resultados. Concepto. Contenido. Clasificación de las partidas.
e) Conclusión........................................................................................... 42 Ordenamiento....................................................................................................... 68
2.6. Evolución histórica de la contabilidad............................................................... 43 4.4. Estado de evolución del patrimonio neto. Concepto. C ontenido.................... 73
4.5. Estado, de origen y aplicación defondos. Concepto. Contenido.................... 75
2'6,1. La contabilidad en el mundo antiguo..................................................... 43 4.6. Notas a los estados contables............................................................................. 77
2 .6 .2 . contabilidad en Grecia y Rom a.......................................... 45
2.6.3. La contabilidad con identidad propia..................................................... 45
2.6.4. Conclusiones............................................................................................ 47
CAPITULO 5
2.7. La contabilidad como subsistema de información. Su utilidad........................ 48
INFORMACION CONTABL6 D6 GCSTION

5.1. Los informes contables........................................................................................ 79

5.2. Presupuesto y control presupuestario................................................................. 83
5.2.1. ¿Por qué es necesario el presupuesto en la em presa?.......................... 84
5.2.2. Posibilidades de definir correctamente un presupuesto......................... 84
5.2.3. Diferentes tipos de presupuestos............................................................. 85
5.2.4. Proceso de planeamiento.......................................................................... 85
5.2.5. Elementos a considerar para la presupuestación................................... 86
 XXXIV TEORIA CONTABLE INDICE GENERAL XXXV

5.2.6. Pasos para la confección de un presupuesto....................................... 87 CAPITULO 7

5.2.7. Control presupuestario........................................................................... 88
5.3. El análisis de los costos y la toma de decisiones............................................ 89^ in UNIDAD D€ M €D ID fl
5.3.1. Introducción............................................................................................. 89
5.3.2. ¿Que son los costos?.............................................................................. 90 7.1. Introducción....................................................................................................... 111
5.3.3. La clasificación de los costos................................................................ 92 7.2. Inflación y deflación.......................................................................................... 112
a) Clasificación de los costos en función de su identificación con el 7.2.1. Concepto y forma de cuantificarlas...................................................... 112
producto.............................................................................................. 92 7.2.2. Indices de precios. Características........................................................ 113
b) Clasificación de los costos en función de su variabilidad respecto 7.2.3. Indices disponibles en nuestro país....................................................... 115
de la producción................................................................................ 94 7.2.4. Los índices se refieren a períodos y no a un día dado....................... 116
c) Clasificación funcional de los costos sobre la base de las actividades 7.2.5. Forma de calcular los cambios en el nivel de precios.......................... 117
a las que se destinan.......................................................................... 96
7.3. Efectos de la inflación (deflación) sobre los informes contables confeccionados
5.3.4. Los métodos de costeo........................................................................... 98 sin tomarla en cuenta........................................................................................ 118
5.3.5. Herramientas para tomar decisiones referidas a los costos................. 99
7.3.1. Distorsiones en los saldos de las cuentas.............................................. 119
5.4. Información proyectada..................................................................................... 102 7.3.2. Distorsiones en los totales de los estados contables............................ 121
7.3.3. Distorsión en los resultados de venta ................................................... 121
5,4,1. Usuarios de la información proyectada.............................................. 103
7.3.4. Distorsión en los cargos por amortizaciones........................................ 122
7.3.5. Distorsión en las comparaciones.......:............ ......... ::...........;............ 123
7.3.6. El resultado por [Link]ón a la inflación............................................ 123
U N io n o III 7.4. El ajuste integral: concepto y objetivos............................................................ 125
7.5. Mecanismo general de reexpresión................................................................. 128
€L PROCESO CONTRBL6 V Lfi €S TR U aU R fl
7.5.1. Determinación de las fechas de origen................................................. 128
P D T R IM O N m i V D€ R€SULTRDOS 7.5.2. Reexpresión de losimportes originales................................................. 129
7.5.3. Ejemplos de reexpresión........................................................................ 133
CnPlTULO 6 7.6. Reexpresión de importes que surgen por suma o resta de otras partidas..... 135
7.7. Clasificación de las partidas según su exposición a la inflación.................... 138
MODELOS CONTnSL€S 7.7.1. Partidas monetarias y no monetarias.................................................... 138
7.7.2. El resultado por exposición a la inflación............................................ 139
6.1. Conceptos básicos.............................................................................................. 107
6.2. Parámetros que intervienen en la determinación de los diferentes modelos
contables.............................................................................................................. 108 C flPITUlO 8
a) La unidad de m edida..................................................................................... 108
b) El capital a mantener..................................................................................... 109 €L CAPITAL A MANTCNCR
c) El criterio de valuación aplicable al patrimonio al cierre de cada ejercicio 109
6.3. Diferencias entre modelos y prácticas contables............................................ 109 8.1. Introducción....................................................................................................... 143
8.2. Mantenimiento del capital financiero................................................................ 145
8.3. Mantenimiento del capital físico........................................................................ 149
 XXXVI TEORIA CONTABLE INDICE GENERAL XXXVII

8.4. Ejemplo de aplicación......................................................................................... 152 CAPITULO 10

a) Estados contables conforme al criterio de capital financiero..................... 152
b) Estados contables conforme al criterio de capital fisico............................. 153 LOS M O D €LO S CONTflSL€S V SU AM BITO D€ APLICñCION
8.5. Ventajas y limitaciones del concepto de capital fisico.................................... 154
10.1. Mcxiclo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflación
y valuación al costo histórico............................................................................ 178

CRPITULO 9 10.1.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 178

a) Capital a mantener........................................................................... 178
LOS CRITERIOS DE VRLURCION b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 178
c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realización................ 179
d) Valuación de activos al cierre de ejercicio..................................... 180
9.1. Concepto de costo.............................................................................................. 157 e) Actitud ante la inflación...................................................... ;........... 182
9.1.1. Costo de adquisición................................................................................ 157 f) Sintesis de los criterios de valuación aplicados en este modelo ... 182
9.1.2. Costo de producción................................................................................ 161 10.1.2. Estados contables resultantes...................... 182
9.2. Los valores corrientes.......................................................................................... 162 10.1.3. Ambito de aplicación........................................................................... 183

9.2.1. Introducción............................................................................................... 162 10.2. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflación y valuación al
9.2.2. Concepto de valor corriente.................................................................... 163 costo histórico...........................................................;........................................ 185
1
a) Valor nomina!....................................................................................... 163 10.2.1. Esquema de funcionamiento.......................,........................................ 185
b) Valor neto de realización .................................................................... 163 a) Capital a mantener........................................................................... 185
c) Costo de reposición o de reproducción........................................... 164 b) Valuación de los bienes al incorporarse én el patrim onio.......... 185
d) Valor actual....... .................................. ;.V........................ ................... 165 c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realización................ 185
e) Valor patrimonial proporcional........................................................... 165 d) Valuación de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia . 186
f) Valuaciones técnicas............................................................................ 165 e) Reconocimiento de la inflación....................................................... 187
9.3. Los criterios de valuación aplicables según los diferentes momentos en que 10.2.2. Estados contables resultantes............................................................... 188
puede practicarse la valuación............................................................................ 166 10.2.3. Comparación con el modelo anterior................................................. 189
9.3.1. Valuación de los bienes que se incorporan por ap o rtes...................... 166 10.2.4. Ambito de aplicación........................................................................... 190
9.3.2. Valuación de los bienes que se incorporan por compra o propia 10.3. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflación y valores
producción................................................................................................. 167 corrientes.................................................................................... 191
9.3.3. Valuación al cierre de ejercicio .............................................................. 168
10.3.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 192
a) Las posturas doctrinarias...................................................................... 168
b) El valor limite de los activos................................................................ 168 a) Capital a mantener........................................................................... 192
c) Los criterios de valuación al cierre de ejercicio................................ 170 b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio........... 192
d) La asignación del resultado entre ejercicios....................................... 173 c) Reconocimiento de ingresos........................................................... 192
d) Valuación de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia.. 194
9.3.4. Valuación a la disolución de la com pañía............................................. 174 e) Reconocimiento de la inflación....................................................... 194
10.3.2. Comparación con el modeloanterior................................................... 197
10.3.3. Ambito de aplicación........................................................................... 198
 XXXVIII TEORIA CONTABLE INDICE GENERAL XXXIX

10.4. Mcxielo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflación y 11.1.2. Profundización del concepto de patrimonio..................................... 216
valores corrientes.............................................................................................. 198 11.1.3. Personas jurídicas................................................................................ 221
10.4.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 199 [Link]. Concepto y clasificación................................................... 221
[Link]. Distintos tipos ........................................................... ........ 224
a) Capital a mantener.......................................................................... 199
b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 199 11.1.4. Sociedades anónimas: su constitución y capital............................... 226
c) Reconocimiento de ingresos........................................................... 199
11.2. Variaciones patrimoniales................................................................................ 231
d) Valuación de activos al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . 200
e) Reconocimiento de la inflación...................................................... 201 11.2.1. Concepto y clasificación.................................................................... 234
0 Presentación de los estados contables............................................ 201 11,2,21 Variaciones permutativas por cambios de activos............................ 235
11.2.3. Formalización de las ventas............................................................... 238
10.4.2. Comparación con el modelo anterior................................................. 203
11.2.4. Mecánica del impuesto al valor agregado (IVA)............................... 241
10.4.3. Ambito de aplicación.......................................................................... 203
[Link]. Condiciones de inscripción frente al IVA........................ 243
10.5. Modelos que combinan capital físico, moneda no ajustada por inflación y
[Link]. Variaciones permutativas. El crédito fiscal IVA............... 248
valores corrientes.............................................................................................. 204
11.2.5. Variaciones permutativas en las que intervienen pasivos................. 249
10.5.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 204
11.2.6. Variaciones permutativas por venta de bienes por el mismo precio de
a) Capital a mantener.......................................................................... 204 costo.................................................................................................... 254
b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 205 11.2.7. Variaciones permutativas: presentación de la declaración mensual
c) Reconocimiento de ingresos.......................................................... 205 del IVA................................................................................................. 257
d) .Actitud ante la inflación......................... ........ ............. :........ ....... 205 11.2.8. Variaciónes modificativas: los resultados.......................................... 259
e) Valuación de activos ai cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . 205 11.2.9. A qué se l!am.a ganancia, cómo se la determina y con qué frecuencia .. 263
11.2.10. El personal en relación de dependencia y las variaciones
10.5.2. Estados contables resultantes.............................................................. 206 patrimoniales que origina................................................................... 269
10.5.3. Ambito de aplicación.......................................................................... 206 11.2.11. Variaciones patrimoniales originadas en alquileres.......................... 274
10.6. Resumen comparativo...................................................................................... 207 11.2.12. Honorarios y variaciones patrimoniales............................................ 276
11.2.13. Otros servicios.................................................................................. t. 277
11.2.14. Los intereses financieros y las variaciones patrimoniales................ 277
11.2.15. Costo de ventas y variaciones patrimoniales................................... 279
U N ID ñD IV
11.3. Las variaciones patrimoniales en el sector gubernamental ........................... 281
11.3.1. Introducción. Estructura política de la Nación................................. 281
ReCONOCI/Vll€NTO CONTfll3L€ D€ IfíS 11.3.2. El sector público.................................................................................. 288
vnRmcioN€s pRiRiMONmies 11.3.3. La ley de administración financiera................................................... 296
a) Vinculadas con el proceso presupuestario................................... 298
CRPITULO ^ ^ b) Vinculadas con el crédito público.........,....................................... 299
c) Vinculadas con el sistema de contabilidad gubernamental.......... 299
€ f € a O D€ LflS OP€RnCION6S 11.3.4. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en el
sector público...................................................................................... 302

11,1. Introducción.................................................................................................... 211

11,1,1. Sistemas contables y otros sistemas de información..................... 211
[Link]. Sistemas de información contable.................................... 212
[Link]. Información generada por sistemas no contables........... 214
 XL TÉORIA CONTABLE INDICE GENERAL XLI

CAPITULO 12 CAPITULO 14

INC€ñTIDUMÍ3ñ€, CONTING€NCmS € INFORMACION CONTABLC PñOC€SO p n ñ ñ €L R € C 0 N 0 C IM I€ N T 0 y FORMULRCION D6

LRS NORMRS CONTRBL6S UTILIZflDRS GN IR e/VllSION D€ LOS
12.1. Emisión de estados contables e incertidumbre............................................... 311 eSTRDOS CONTRBLeS BRSICOS
12.2. Acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio......................................... 312
12.3. Contingencias.................................................................................................... 314 14,1- Informes contables y estados contables básicos............................................... 332
12.3.1. Concepto y clases................................................................................ 314 14.2. Fuentes y características..................................................................................... 335
12.3.2. Factores que determinan su tratamiento contable............................ 315 14.3. Antecedentes y fuentes que fundan unanorma contable.................................. 335
12.3.3. Las contingencias negativas y la información contable ................... 316 14.3.1. Usos, costumbres y procesos derivados del razonamiento lógico, con
12.3.4. Las contingencias positivas y la información contable.................... 319 consenso................................................................................................ 336
14.3.2. Normas dictadas por organismos del Estado, con autoridad para
imponerlas.............................................................................................. 337
14.3.3. Pronunciamientos de la profesión, seleccionados por los organismos
U N ID A D V profesionales con competencia para dictar y hacer cumplir la norma . 337
14.3.4. Dinámica de cambios en los mercados, que demandan información
n s p e a o s LGontes v pROF€siONñL€s D€ lrs útil y flexible.......................................................................................... 338
14.3.5. Experiencia de los usuarios —emisores y receptores— de los estados
NORMfiS CONTRBL€S contables................................................................................................ 339
14.3.6. Formas de ordenamiento jurídico y económico nacional, regional e
internacional.......................................................................................... 339
CAPITULO 13
14.3.7. La globalización económica,, las normas y recomendaciones
internacionales..............................................................................'........ 340
SISTCMAS D€ INFORMACION CONTABLC

13,1. Introducción.................................................................................................... 323 CAPITULO 15

13.1.1. El subsistema de presupuesto............................................................. 326
13.1.2. El subsistema de registros contables.................................................. 327 NORMRS L€GRL€S RRG6NTINRS
13.1.3. El subsistema de información gerencial............................................. 327
13.1.4. El plan y el manual de cuentas.......................................................... 328
13.1.5. Base de datos contable........................................................................ 328 15.1. Inspección General de Justicia. Dirección General de Personas Jurídicas ... 344
13.1.6. Los informes contables obligatorios y voluntarios............................ 328 15.1.1. Competencia......................................................................................... 344
15.1.2. Funciones............................................................................................... 345
15.1.3. Función de fiscalización........................................................................ 347
15.1.4. Sanciones............................................................................................... 348
15.1.5. Funcionarios.......................................................................................... 348
15.2. Ley 19.550 de sociedades comerciales............................................................ 349
15.3. Comisión Nacional de Valores........................................................................... 351
15.3.1. Autoridades............................................................................................ 351
15.3.2. Funciones............................................................................................... 352
15.3.3. Sanciones............................................................................................... 352
15.3.4. Bolsas o mercados decomercio................... 353
 XLII TEORIA CONTABLE INDICE GENERAL XLIII

15.4. Entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores................... 353 16.2.2. Misión................................................................................................. 369
16.2.3. Creación del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas........ 369
15.4.1. Atribuciones de la CNV respecto de las sociedades que hacen oferta
pública.................................................................................................. 353 16.3. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas ... 370
15.4.2. Mercado de valores............................................................................. 354
16.3.1. Creación y misión........................ v.................................................... 370
15.4.3. Agente de bolsa....................... .......................................................... 354
16.3.2. Forma de gobierno............................................................................ 370
15.4.4. El secreto de las operaciones............................................................. 354
15.4.5. Sanción a los agentes de bolsa.......................................................... 354 16.3.3. Resoluciones de la Federación........................................................... 371
16.4. Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas..................... 371
15.5. Banco Central de la República Argentina....................................................... 355
16.4.1. Creación y misión............................................................................... 371
15.5.1. Funciones............................................................................................ 355
15.5.2. Funcionarios........................................................................................ 355 16.4.2. Forma de gobierno............................................................................. 371
15.5.3. Superintendencia de Entidades Financieras...................................... 355 16.4.3. Resoluciones de la Federación........................................................... 371
15.5.4. Operaciones que realiza el BCRA...................................................... 356 16.5. Organismos de estudios técnicos..................................................................... 372
15.5.5. Operaciones prohibidas...................................................................... 356
15.5.6. Sanciones............................................................................................ 356 16.5.1. Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP)............................. 372

15.6. Otros organismos facultados por ley para controlar a las entidades, según a) Creación y misión.......................................................................... 372
su forma jurídica o de acuerdo con su objeto social...................................... 357 b) Objetivos......................................................................................... 373
c) Opiniones emitidas por el ITCP.................................................... 374
15.6.1. Superintendencia de Seguros de la Nación...................................... 357
16.5.2. Centro de Estudios Cientificos y Técnicos (CEC y T)....................... 375
a) Funciones........................................................................................ 358
b) Consejo consultivo. Funciones...................................................... 35S a) Creación y misión................................................... '....................... 375
b) Objetivos......................................................................................... 376
15.6.2. Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.................. 358 c) Dictado de normas profesionales.................................................. 376
15.6.3. Superintendencia de Riesgos del Trabajo......................................... 3o0 d) Procesos para la emisión de las resoluciones técnicas................. 377
15.6.4. Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual......................... 361 e) Resoluciones técnicas aprobadas por la Federación.................... 377
a) Sociedades cooperativas................................................................ 362 16.5.3. Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Auditoria
b) Entidades mutuales......................................................................... 363 (CENC y A )......................................................................................... 378
a) Creación y organismo del cual depende....................................... 378
b) Objetivos y funciones..................................................................... 379
CAPITULO 16

o ñ o n N iz n c io N d € m p ñ O f€ s io N c o N in s ie v o r g a n is m o s CAPITULO 17
T€CNICOS D€ €STUDIO €N Lfl flRG€NTINfi
NORMAS PROf€SIONRL6S €XTRnNJ€RnS € INT€RNnCIONRL€S
16.1. Consejos profesionales de ciencias económicas............................................ 366
16.1.1. Caracteristicas.................................................... 366 17.1. Organismos profesionales de los países del Mercosur................................... 381
16.1.2. .Misión ....'............................................................................................. 366 17.2. El Mercosur...................................................................................................... 382
16,.!,3. Tribunal de disciplina......................................................................... 367 17.3. El NAFTA......................................................................................................... 382
17.4. La Comunidad Económica Europea (CEE)..................................................... 383
16.2. Colegios dé graduados en ciencias económicas............................................ 368 17.5. Grupo de Integración del Mercosur, Contabilidad. Economía. Administración
16,2,1. Caracteristicas.................................................................................. 368 (GIMCEA)......................................................................................................... 384
17,5,1. Organismos que integran el GIMCEA............................................ 384
XLIV TEORIA CONTABLE Unidad i
17.5.2. Características de las organizaciones profesionales del Mercosur ... 384
17.5.3. Comisiones técnicas............................................................................. 385
17.5.4. Comisión de Contabilidad y Auditoria............................................... 385
a) Conceptos que se encuentran armonizados.................................. 386
Lo contabilidad v
b) Conceptos armonizables en el corto plazo................................... 390
c) Conceptos armonizables en el largo plazo.................................... 392
sus objetivos
17.5.5. Las normas del Mercosur y las normas internacionales de
contabilidad.......................................................................................... 394
17,6. Organismos internacionales........................................................................... 395
17.6.1. Asociación Interamericana de Contabilidad (AlC)............................ 396
a) Creación y misión............................................................................ 396
b) Paises miembros y organismos patrocinadores............................ 397
c) Conferencias interamericanas......................................................... 399
d) Area de investigación contable ....................................................... 401
17.6.2. Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (lASC)............ 409
Capítulo 1. Lq Qctividod económicQ: los e n te s, lo haciendo, los o rg a n i­
a) Creación y miembros....................................................................... 409 zacio n es.
b) Misión............................................................................................... 410
c) Objetivo............................................................................................. 410 Capítulo 2. Sistem a d e información contoble.
d) Estructura operativa......................................................................... 410
e) Procesos para la emisión de normas ........... 410
■ 0 Normas Internacionaíes deContabilidad......................................... 411
17.6.3. Federación Internacional de Contabilidad (IFAC)............................. 412
a) Creación y misión............................................................................ 412
b) La IFAC y los organismos internacionales.................................... 413
c) Actividades que realiza la IFAC....................................................... 413
 Copftuio 1

Lo Qctivíclod económico:
los entes, lo hocíendo,
los orgonízQcíones

1 ,1 . ENTES

La palabrai“eat¿lproviene del latín participio activo de “esse”, “ser”,

y significa lo que es, existe o puede existir.
Por una parte hay en tes naturales, que son las personas físicas o de existencia
visibJe._Por ejemplo, el profesor, un estudiante o el bedel.^ ^
Pero también existen organizaciones de individuos de una existencia ideal, que
se constituyen respondiendo a diversas necesidades de los mismos.
Desde sus orígenes, el hombre ha tratado de organizarse para mejorar su nivel
de vida, por cuanto comprendió que, junto con otros hombres, a través de un trabajo
grupal, lograba satisfacer mejor sus necesidades. Se puede decir, entonces, que la
"órgarúzación es una forma de asociarse que elige el hombre, para resolver ciertas si­
tuaciones que le plantea el medio en el cual se desenvuelve y lograr asíüna'solución
más satisfactoria a sus problemas.
. /_

— Pero para lograr la solución a dichos problemas se requiere una cierta activi­
dad encaminada al logro de los fines propuestos, representando ella la acción admi­
nistrativa.
 TEORIA CONTABLE CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

Esto es lo que se denomina con la expresión genérica “hacienda”. Tales orga­

La “administración” significa gobierno o manejo de cosas o negocios; nismos, poseedores de vida propia, sujetos a las vicisitudes de la existencia dirigida
se administran la familia, una entidad cultural o religiosa, la justicia, por leyes constantes, como los organismos físicos, existen en número grande, podien­
un establecimiento comercial, etcétera. do afirmarse que para cada individuo existe una haciervda, más o menos vasta, más
o menos desarrollada.
El profesor P ie t r o D’A l v is e también emitió un juicio similar sobre la hacien­
Estos distintos entes no podrían alcanzar las finalidades propuestas sin que una da, tomada en sentido administrativo. Según ese autor, cada persona, como también
parte de su acción administrativa sea orientada a la obtención y empleo de medios de cualquier unión de personas o colectividad, tiene sus propios intereses, sus propias
carácter económico, o sea, que constituya su propia hacienda. En este sentido, “la relaciones con otras personas o colectividades, sus propios negocios y acciones; en
hacienda, encuadrada en la esfera económica del ente, consta de elementos materia­ una palabra, su propia hacienda de la cual es sujeto.
les, de elementos personales y de la actividad o acción administrativa que en ella se
La expresión “hacienda” ha sido apreciada diversamente. Unos le dan un sen­
desenvuelve, esto es, la administración económica” (').
tido más restringido, asimilándola a la idea de fondo o empresa. Los franceses lla­
man a eso, respectivamente, “fond de commerce" y “nmison de commerce”.
Las traducciones que se han querido dar al vocablo italiano “azienda" no sa­
1 ,2 . LA HACIENDA Y LAS ORGANIZACIONES tisfacen a la extensión del término: negocio, establecimiento y aun administración.
“Negocio” significa trato mercantil, comercio, tráfico. No comprende, pues, la
“Las organizaciones, son ^stem as-socíales compuestos por individuos y totalidad de las relaciones y hechos que caracterizan la hacienda.
grupos de individuos que, mediante la utilización de recursos, desarrollan “Establecimiento” sirve mucho menos. Da siempre la idea de algo fijo y de
un sistejTi.a_de_actividades interrelacjpnadas y coordinadas, para el logro
hecho: en sentido común, es tomado como cosa establecida, y en lenguaje comercial
de un objetivo común, dentro de un contexto con el que establecen una
e industrial significa edificio o parte, de edificio que se destina al ejercicio de una
^influencia récíproca.",^).
industria cualquiera.
Cabe agregar que los elementos de la organización precedentemente enumera­
“Administración” tampoco conviene para traducir la hacienda. Administrar es,
dos son necesarios en todas ellas, cualquiera sea su tipo: una escuela, una tienda, un
hospital, una cárcel, una asociación vecinal, una fábrica de papel, etcétera. como vimos, gobernar, y administración corresponde exactamente al conjunto de
medidas necesarias para la conservación y progreso de la sustancia.
Dicho conjunto de elementos identifica aquello a lo cual una parte de la doc­
F a b io B e s t a observa que la palabra “administración” fue aplicada sobre todo
trina denomina “hacienda”: es decir, la suma de los negocios o relaciones que deben
a los negocios públicos, como sinónimo de “hacienda”, pero pondera que, usualmente,
ser administrados, y referidos a una persona o familia.
se la emplea para señalar un grupo de personas que gobiernan determinada hacien­
Para una mayor ilustración se exponen a continuación los conceptos vertidos por da. Termina admitiendo que la palabra “administración” sirve para denotar la acción
algunos autores en relación con el concepto de “hacienda”. de administrar la cosa administrada y las personas que administran.
G io v a n n i M a s s a proporciona el siguiente concepto sobre hacienda: Ante ideas tan dispares de un mismo vocablo, preferimos, a falta de expresión
“Un patrimonio bien determinado, una persona física o jurídica que dispone vernácula, unívoca y precisa, conservar el término italiano “azienda”.
de él, y lo administra, una serie de actos y hechos que constituyen esa Tampoco resulta satisfactoria la palabra portuguesa “fazen da ”, propuesta en
administración, todo eso afirma la existencia de un ente distinto de sus co- varias ocasiones, por tener en portugués otras significaciones susceptibles de crear
símiles". confusiones.
Sin embargo, el Primer Congreso Brasileño de Contabilidad recomendó el uso de
(1) A r e v a l o , A l b e r t o , Elementos de contabilidad general, Ediciones Selección Contable, 1976. la palabra “fazerida" como traducción conveniente de la palabra italiana “azienda”.
(2) A d e r , J o s é J o r g e y otros. Organizaciones. Editorial Paidós, febrero de 1993.
 TEORIA CONTABLE CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS..._____________7

La conceptuación clara de lo que sea “atienda” tiene para nosotros especial como las firmas comerciales italianas, y las regulated companies de Inglaterra, estas
valor; por eso debemos dedicarle alguna atención. últimas, a través de monopolios.
Nos parece por eso que yerran los autores que presentan al propietario como ele­ Asimismo, se experimentó una actividad empresaria de los Estados, bajo dis­
mento intrínseco de la hacienda. De hecho, cómo distinguir el poseedor de lo poseído tintas figuras jurídicas, similares a las compañías privadas, estructuras bajo las cua­
si aquél está contenido en éste. De ahí la distinción clara que debemos hacer entre la les se desarrolló entre 1750 y 1850 la llamada"“Revolución Industrial”. Esta produjo
hacienda y su sujeto. No obstante, el sujeto se incorpora, en su autoridad de máxima, la aparición de una institución de importancia contemporánea: la empresa. .
en la organización de la hacienda para ejercer influencia sobre el gobierno de ella, en
el sentido claramente expuesto por F a b io B e s t a , en el pasaje transcripto de su obra. “La empresa así entendida era una institución que pertenecía a un peque-
-.05 grupo_de personas,.[Link]én poseían [Link]ÍPjJas_
Del punto de vista administrativo es evidente que la hacienda “comprende un máquinas para producir mercaderías, y estas mercaderías eran ofrecidas
conjunto de riquezas, intereses y relaciones que necesitan ser cultivados por su ad­ _a_un_mercado cada vez rhás*ampiió, y,más.absl7acto. Para prócluc¡r~ésá~
ministración, con el fin de conseguir la conservación y aun el mejoramiento de los cantidad creciente de mercaderías para este mercado en expansión, era
referidos elementos de producción. Estos constituyen una garantía para la provisión necesario conseguir la mano de obra, es decir, los obreros y empleados,
de las necesidades personales de los individuos o uniones de individuos que forman para manipular esas máquinas. La forma singular com'ó cornbTnan~tos—
el sujeto” C). pTopleíarios las máquinas, sus obreros y irnpleádos, para producir cada -
vez m áslñércaderías para e se m ercadaque crece mucho si el costo y el .
Si insertamos el concepto de organización en el área económica, surge una for­ precio bajanj_esto es la empresa.” (”).
ma de organización que es la empresa. “No se concibe una hacienda sin un cúmulo —grande o pequeño— de
bienes económicos: sin ellos ninguna institución puede desarrollarse y
Las sociedades comerciales aparecieron en la historia cuando fueron requeri­
prosperar. Tampoco se concibe una hacienda sin su correspondiente su­
das por el tráfico mercantil. Las estructuras jurídicas de las mismas —hoy diferen­ jeto, puesto que tales bienes en estado de abandono tenderán a có n su -"
ciadas y tipificadas como distintos entes— se formaron de acuerdo con dichas exi­ mirse o a ser objeto de apropiación por otras entidades, vale decir, a for­
gencias, habiendo sido luego recogidas por la legislación positiva. mar parte de la riqueza de otras haciendas. No es suficiente la existen­
cia de elementos materiales y personales para constituir la hacienda; se
En el derecho romano ya encontramos ciertos contratos que pueden considerarse
requiere esencialmente la acción personal de cuidado, aprovechamiento
los orígenes de algunos tipos societarios de la actualidad. Asimismo, el auge de la y empleo de dicha riqueza, en que se concreta la administración de la
actividad mercantil y el desarrollo económico en el imperio requirieron la formación hacienda, para que ésta reúna los atributos que configuran su definición:
de sociedades bajo los contratos de “comenda”, en las que el capitalista permanecía coordinación económica de personas y de bienes de que el ente se vale
oculto (podía ser m patricio o un funcionario), de habilitación de ganados, socieda­ para alcanzar la finalidad que se haya propuesto.
des recaudadoras de impuestos y las públicas, cuyo capital se dividía en partes ne­ Expresan un concepto incompleto de hacienda quienes la definen simple­
gociables. mente como conjunto de bienes, refiriéndose a uno solo de sus compo­
nentes, o sea, el elemento material.
Cabe agregar que en los comienzos de la Edad Media se experimentó un retro­
ceso en el desarrollo económico de los pueblos, pero una vez finalizado el período Una misma persona puede ser sujeto de varias haciendas, poseer, por
de las invasiones bárbaras se produce una expansión del comercio y la industria. ejemplo, además de su hacienda doméstica, un establecimiento comer­
cial, una explotación rural, una empresa de transportes, etc., y formar
A comienzos de la Edad Moderna (siglo XV), aparece el capitalismo comercial parte del sujeto colectivo de otras entidades civiles o comerciales en ca­
que se caracteriza por el rol del capital como factor de expansión económica. Lue­ lidad de socio partícipe, colectivo o accionista.
go, el descubrimiento de nuevas tierras y su colonización exigieron otras organiza­ Con la muerte o desaparición del sujeto, algunas haciendas se extinguen
ciones comerciales; nacen entonces las compañías de colonización (siglos XVII y y los bienes resultantes de la liquidación de la misma se transfieren por
XVIII), representando ellas un antecedente histórico de las actuales sociedades por sucesión a los herederos o derechohabientes. Otras cesan por haber lle­
acciones. El siglo XVI es el momento en el que prosperan las grandes sociedades. nado los fines que originaron su creación o por la manifiesta imposibilidad
de cumplirlos, o se transforman por absorción de unas entidades en otras.

(3) Recopilación de C h a pm a .s . W il l ia .m L., Manual de contabilidad general. C.E.C.E., 1966.

(4) A d e r y otros, op. di. en nota (2).
 TEORIA C O m B L E CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...

fusión, etc., y las hay que, al cambiar de sujeto, el ente continúa, sin Organizaciones sin fines de lucro:
embargo, desarrollando sus actividades en la forma acostumbrada." (®).
— deportivas;
Preferimos el término “organizaciones”, frente al de “hacienda”, con el alcan­
ce ya dado, vocablo que incluye no sólo a las empresas. Recordemos que en una or­ — religiosas;
ganización existen; — culturales;
— a) un número de participantes que ha contribuido a su constitución; — asistenciales;
b) uno o más objetivos básicos; — de beneficencia;
c) ciertas metas específicas que se derivan de los objetivos básicos; — otras.
d) cierta actividad ejercida para lograr la consecución de metas y objetivos, Las organizaciones con fines de lucro a que se hiciera referencia en el párrafo
que puede estar a cargo de participantes de la organización y/o de terceros; anterior pueden ocuparse de la compraventa de bienes (comerciales), de la produc­
e) recursos con que debe contar la organización para el logro de sus fines. ción de bienes y su posterior comercialización (industriales), de la captación de di­
nero de terceros a ser prestado a otros entes (financieras) o de la prestación de un
servicio determinado (de servicios).
— La-empresa-fepresenla-una. unidadjorganizada, compuesta por un En las organizaciones sin fines de lucro, el patrimonio aportado se utiliza para
. grupo, humano,y [Link], que se constituye para alcanzar de- atender las especiales finalidades del ente, a diferencia de las organizadqims mencio­
terrnjnados-obieíiyos. desarrollando [Link] índole económi— nadas en primer término, donde el patrimonio se emplea para la obtención_de lucro.
ca,.Se trata de un concepto diferente del de su propietario, pues una El término “lucro” empleado significa que el ente persigue como m eta “maximizar
vez constituida la empresa, por ejemplo, los bienes del propietario ganancias”, pero no debe entenderse que sea el único objetivo.
que conforman su aporte pasan a propiedad de la empresa que fun­
c i o n a como una unidad económica distinta. Al respecto cabe afirmar lo siguiente;
“En la economía rnodema, ía influencia del contexto, los controles estatales,
los requerimientos cambiantes de su clientela y otras causas han llevado al
empresario a conformarse con el objetivo de obtener ganancias razonables,
y en algunos casos, a sobrevivir en el tiempo, así como a lograr algún tipo
1 ,3 . CLASIFICACION DE LAS ORGANIZACIONES de beneficio, como el reconocimiento de la comunidad por su labor“ (®).
También podemos clasificar las organizaciones teniendo en cuenta su natura­
Las organizaciones, ya definidas en el acápite anterior, pueden desarrollar una
leza jurídica, pudiéndose distinguir entre:
amplia gama de actividades y perseguir distintos objetivos. Es por ello que conside­
rando sus fines se puede hablar de; • ^ Organizaciones de derecho privado:
• Organizaciones con fines de lucro; — unipersonales;
— comerciale — sociedades pluripersonales.
— industriales; • / Organizaciones de derecho público:

— de servicios; — Estado nacional;

— financieras; — Estados provinciales;
— otras. — municipios.

(5) Ar e v a l o , op. cil. en nota (1). (6) F o w l e r N e w t o n , E n r iq u e , Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1992.
10 TEORIA CONTABLE CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 11

En las organizaciones de derecho privado, el sujeto puede ser una persona fí­ De acuerdo con la clasificación que antecede, el primer grupo comprende aque­
sica o una persona ideal, distinguiendo las disposicionesdegales dos formas jurídica­ llas sociedades en las que el factor individual tiene gran relevancia;
mente distintas: los entes unipersonales, donde existe un único propietario, como en
“El prototipo lo constituye la sociedad colectiva, caracterizada fundamen-
los talleres, artesanos y profesionales, y entes pluripersonales, integrados por varias talmerite por la importancia de la personalidad del socio y la responsabi­
personas (de existencia física o ideal) con un importantf movimiento operativo, ta­ lidad ilimitada y solidaria, aunque subsidiaria, asumida por éste por las
les como sociedades anónimas, colectivas, de responsabilidad limitada y otras tipifi­ deudas de la sociedad. Dentro de esta categoría se ubican también las
cadas como comerciales por la legislación vigente, así como también fundaciones, sociedades de capital e industria, cuyo requisito tipificante está dado por
asociaciones civiles y otras. la existencia de dos categorías de socios: el capitalista, quien afecta su
responsabilidad como los socios de la sociedad colectiva, y el socio indus­
Cabe agregar que en las organizaciones de naturaleza privada (’): trial, quien aporta su industria y limita su responsabilidad hasta la concu­
“...El sujeto es una persona natural o está constituido por la unión de rrencia de las ganancias no percibidas. Asimismo, queda incluida en la
personas libremente asociadas y que podrán separarse cuando así lo clasificación la sociedad en comandita simple, también caracterizada por
resuelvan y de acuerdo a las condiciones pactadas, dividiéndose, en la la existencia de dos clases de socios: el comanditado, con responsabili­
generalidad de los casos, los bienes poseídos en común, una vez satis­ dad similar al colectivo, y el comanditario, que limita su responsabilidad
fechas las obligaciones contraídas con terceros. Se llaman públicas las al monto de su aporte y al que, por esa razón, le está vedado el ingreso
haciendas cuando el sujeto en cuyo nombre se ejercen los derechos pa­ a la administración.
trimoniales inherentes a esas entidades es una persona ideal, de derecho [...]
público, reconocido y regulado por leyes especiales. [...] Considerándose Como tipo intermedio entre las sociedades de personas o sociedades por
el Estado una institución de carácter permanente en cuanto lo son las parte de interés y las sociedades por acciones, el legislador ha tipificado
necesidades colectivas a que debe su formación y mantenimiento, la co­
las sociedades de responsabilidad limitada. (...} Sús características son:
rrespondiente hacienda pública participa de la misma característica. Su
condición de hacienda perdurable, a diferencia de las haciendas privadas, ^ a) la división del capital en cuotas;
le permite contraer obligaciones por un plazo superior a éstas". b) la limitación de la responsabilidad por los socios al capital aportado;
La doctrina ha clasificado las sociedades comerciales en: c) la organización de la administración en un órgano denominado geren­
cia;
• Sociedades por partes de interés o de personas: d) número máximo dé 50 socios.
— colectivas;
Sociedadjes por_acciones-f^.] son llamadas también sociedades de ca-
— en comandita simple;
“pitál y se caracterizan precisamente por la importancia del capital apor­
— de capital e industria. tado, más que por la personalidad del socio, que es, en definitiva, indi­
ferente.
• Sociedades por cuotas:
Pertenecen a esta categoría:
, — de responsabilidad limitada. a) Las sociedades anónimas, cuyos elementos tipificantes son:
• Sociedades por acciones (o de capital): - » 1. división del capital en acciones;

— anónimas; ' 2. representación de las acciones en títulos fácilmente negociables;

— en comandita por acciones; 3. detallada organización de su administración, fiscalización y go­

bierno a cargo, respectivamente, del directorio, sindicatura y
— de economía mixta. asambleas.
• Sociedades accidentales o en participación. Como subtipo de esta sociedad, la ley contempla las sociedades
anónimas con participación estatal mayoritaria, en las cuales
participa el Estado, de una forma u otra, debiendo contar con más
(7) Ar e v a l o . op. cit en nota (I). del 51 % del capital social.
 TEORIA CONTABLE
CAP. í - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 13
12
lo relacionado con las precauciones adoptadas a su respecto por la ley de sociedades
b] Las sociedades en comandita por acciones, caracterizadas por la
presencia de dos categorías de socios: comerciales al exigir:
■~-1. los socios comanditados, cuya situación se asimila a los socios • a todos los socios un aporte que pueda ser sujeto a valuación en dinero;
de la sociedad colectiva; y
• certeza en el aporte y que el mismo sea lícito;
2. los socios comanditarios, que a diferencia de aquéllos, limitan su
responsabilidad al aporte efectuado, y cuyo capital se divide en • la disolución de la sociedad por pérdida del capital social;
acciones. • la reducción obligatoria del capital cuando las pérdidas alcancen determi­
c) Las sociedades de economía mixta y caracterizadas por la coexisten­ nados porcentajes del mismo.
cia de capital estatal y privado, para la explotación de em presas que
“Es posible que en un momento dado, patrimonio y capital coincidan en
tengan por objeto la satisfacción de necesidades de orden colectivo,
su monto y valor, como puede suceder en ocasión de constituirse la so­
o de explotación, fomento o desarrollo de actividades económicas.
ciedad; sin embargo, aun en ese momento, los aportes pueden haber sido
[...) objeto de una valuación convencional, superior o inferior a su verdadero
Las sociedades accidentales o en participación son las que no pertene­ valor, en cuyo caso simultáneamente se producirá el desequilibrio entre
cen a ninguna de"las caTegorías señaladas, Y cuyos rasgos propios los patrimonio y capital." (*).
constituyen su carácter oculto y su actuación a través de la figura de un
Cabe agregar que a medida que la sociedad efectúe el giro normal de sus ne­
socio gestor, careciendo, en consecuencia, de personalidad jurídica y for­
malidad alguna" (®). gocios, resultará menos posible que ambos coincidan, por cuanto el capital se m an­
tiene fijo — hasta tanto ocurran nuevos compromisos de aporte o reducciones de ca­
Cabe agfegar que los aspectos que caracterizan una rnrpprfial cnn- pital, conforme a normas legales y contractuales, o hasta tanto se aprueben capitali­
pluralidad de personas; zaciones de resultados— , mientras que el patrimonio sufre una constante variación,
al ser afectado por distintas operaciones y hechos económicos que desarrolla el ente
/ apones; ............ o el que se encuentre involucrado.
organización;
• participación en los beneficios y contribución a las pérdidas;
1 ,4 ,2 , PATRIMONIO. CONCEPTO
• affectio societatis.
Desde un-punto de vista económico — y en el lenguaje contable, éste es el as­
pecto considerado, pues se busca un fiel reflejo de la realidad económica— se defi­
ne el patrimonio como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecien­
1 ,4 . PATRIMONIO Y CAPITAL tes al ente.
Cabe agregar que al hablar de bienes y derechos (en principio, activo, en len­
1 ,4 ,1 . INTRODUCCION guaje contable) y de obligaciones (pasivo, en la terminología de nuestra disciplina)
se identifica el patrimonio como el activo con_el queLjcuenta-eLente_para_afrontar el
Debemos distinguir entre patrimonio y capital, por el distinto rol que ha de ju ­ pasjyQ,_no_concibiéndosej)ersona (de existencia real.o ideal)_sin patrimonio.
gar cada uno de ellos en la vida societaria.
Es importante destacar la última aseveración, e imaginándonos cualquier tipo
La diferenciación a que se hacía referencia en el párrafo anterior se pone de de organización con patrimonio cero, sería fácil deducir que tal situación entraría en
manifiesto en la inquietud legislativa de marcar la intangibilidad del capital, y todo el terreno de lo irreal, por cuanto por mínimo que sea el patrimonio en cualquiera de
sus elementos, jamás puede ser inexistente.

(8) N is s e n , R ic a r d o A u g u s t o , Ley de sociedades comerciales comentada, anotada y concordada.

(9) Z a l d t v a r , E., Cuadernos de derecho societario. Editorial Abeledo-Perrot, vol. 1, 1980.
Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, l. 1, 1993.
 14 TEORIA CONTABLE CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 15

Podría decirse que, hasta desde el punto de vista filosófico, el patrimonio es De allí se deduce que el capital es_una_cifra,ideal v que refleja, a través de la
Juiierente-a-la condición-humana----- vida del ente, el valor del cpmpromiso de aporte asumido por sus propietarios, des­
tacándose que no sólo debe pensarse en el aporte sino en el compromiso asumido en
En un grado mayor de profundización, puede afirmarse que el patrimonio so­
el momento de su constitución, o de aumentarse el capital. _
cial es el conjunto de relaciones jurídicas de las que es titular el entéTocietario. Esas
relaciones sobre cosas Corporales b incorporales,' o con personas, pueden ser de pro­ Este último es uno de los elementos esenciales para la existencia del ente; no
piedad, de goce, de garantía, de créditos, etc. La naturaleza de esas relaciones atri­ habría organización con fines de lucro sin capital, aunque pudiera existir otra figura
buye al patrimonio su carácter esencialmente mutable, por oposición, como veremos, jurídica.
al capital social. No obstante, el paü'imonio^siempre conserva su carácter. jurídicQ_de_
Asimismo, el interés Jurídico del capital se presenta en las sociedades al esta­
universalidad de derecho perteñeciiñte a la sociedad. Su unidad se comprueba en el
blecerse la participación de cada socio en las ganancias y pérdidas, para determinar
único inventario, en el único balance social y en la unidad de garantía que todos sus
las mayorías en las deliberaciones sociales, no representando, por ende, solamente el
bienes ofrecen a los acreedores sociales.
medio para lograr beneficios a través del ejercicio de la actividad económica.
El Código Civil, en su art. 2312, establece: “...el conjunto de los bienes de una
Cabe agregar que, en caso de computarse los efectos de la inflación, como .se
persona constituye su patrimonio”. En la nota a este mismo artículo, V e l e z S a r s r e l d ,
analizará en otro capítulo de la obra, se reexpresarán los aportes efectuados a partir
citado por Z a l d iv a r , aclara;
de la fecha de su integración, y la corrección monetaria pertinente se expondrá como
“...El patrimonio de una persona es la universalidad jurídica de sus dere­ Ajuste del capital, por separado del valor nominal.
chos reales y de sus derechos personales bajo la relación de un valor
pecuniario, es decir, como bienes. Es la personalidad misma del hombre
_ puesta en relación, con los diferentes objetos de sus derechos. El patrimo­
nio forma un todo jurídico, una universalidad de derechos que no puede 1 .5 . BIENES ECONOMICOS Y RECURSOS
ser dividida sino en partes alícuotas, pero no en partes determinadas por
sí mismas, o que puedan ser separadamente determinadas. Una plurali­
dad de bienes exteriores tal que pueda ser corfsiderada como una unidad, 1 ,5 ,1 . INTRODUCCION
como un todo, se llama una universalidad en este código. Si es por la
intención del propietario, es universitas juris. El patrimonio de una perso­ Definimos “cosa” como “todo lo que tiene entidad, ya sea corporal o espiritual,
na presenta una universalidad de la segunda especie. Una universalidad natural o artificial, real o abstracta” ('-).
de derecho puede ser transformada en una universalidad de hecho por la
voluntad del propietario, por ejemplo, cuando un testador lega, a título Al respecto B e s t a , citado por A r e v a l o , dice:
singular, una parte de su sucesión" ('“). “...La idea de materia y cuerpo se vincula con la idea de cosa tomada en
sentido estricto. Lo que no tiene existencia real o corpórea —añade— sino
que es sólo reflejo del pensamiento no es cosa en aquel sentido. [...] Las
1 ,4 ,3 . CAPITAL. CONCEPTO cosas se cambian en «bienes» cuando reciben una destinación personal
. y de hecho vienen a ser útiles para satisfacer las necesidades humanas.
Los bienes que existen en cantidad limitada, en cuanto pertenezcan a una
’ r “El capital social está formado por la suma de los aportes en numerario persona o asociación, y puedan ser deseados por otras personas, es decir,
J y especie (obligaciones de dar) que los socios se comprometen a efec- permutarse por otros bienes, constituyen una riqueza o bienes económi­
J ^tu a r.” (” ). "" cos. La utilidad y permutabilidad son las condiciones características de la
La cita precedente que se refiere a una sociedad también tiene plena vigencia riqueza; y son permutables los bienes externos, accesibles al individuo y
cuando se trata de una organización unipersonal, por cuanto el capital estará forma­ limitados en cantidad” ('^).
do por la suma de los aportes efetuados por el único propietario.

(12) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Espar'wla. vigesimoprimera edición. 1992.
(10) Z a l d iv a r . op. cit. en noia (9).
(13) A r e v a l o . op. cii. en nota (1).
(11) Z a l d iv a r . op. cit. en nota (9).
 16 TEORIA CONTABLE CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 17

Debe entenderse que los bienes económicos están representados por objetos • oíros valores asimilables a dinero (por ejemplo, cheques y giros postales
materiales (cosas) e inmateriales con valor económico, pero que no siempre son sus­ y bancarios);
ceptibles de ser valuados en términos monetarios. ___
• derechos a cobrar sumas de dinero a corto plazo;
Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no
• excedentes financieros aplicados a la adquisición de títulos públicos o ac­
obstante, también debemos mencionar una marca — nombre de fantasía que identifi­
ciones de otro ente, con cotización en mercados de valores y con la inten­
ca el o los productos comercializados por el ente— o una concesión, que otorga a la
ción de lucrar con su venta;
organización la facultad de realizar una actividad en un lugar determinado.
• bienes a ser comercializados en el mismo estado en que se adquirieron o
Asimismo, debe considerarse como un bien económico el valor llave generado
luego de un proceso de elaboración, así como también aquellos cuyo pro­
por las operaciones del ente, aun cuando su medición objetiva sea en muchas opor­
ceso de fabricación aún no ha concluido.
tunidades de difícil apreciación pecuniaria.
Los recursos de carácter permanente están conformados por aquéllos inmovi­
Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos,
lizados, que por lo general no están destinados_a.)a^venta.y,que sirven de apoyo a la -
con los que podrá completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego
función de producción, administración o comercialización, u otros que son cedidos
procederá a comercializar en el mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso
en alquiler párá'^bfeñer úna renta, como inmuebles, equipos y maquinarias; partici­
de transformación, vender los bienes, proceder a su cobranza y pagar lo adeudado por
paciones accionarias en otras sociedades para lograr una integración vertical u hori­
las compras efectuadas. Dichos recursos se conforman por el conjunto de bienes con
zontal en las actividades; derechos exclusivos para el uso de determinados procesos
que opera el ente (materiales e inmateriales). Asimismo, se requiere el esfuerzo huma­
industriales; ciertos elementos intangibles, como el prestigio logrado por el ente, la
no, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en el que se desarrollen sus tareas.
clientela obtenida. Una buena ubicación geográfica u otras ventajas comparativas.
Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acápite representan uno de
Asimismo, el íesfuerzo humano (plantel directivo y laboral que lleva a cabo
los recursos con los que cuenta el ente para cumplir con sus fines, no debiéndose
las actividades del ente) integra el resto de los recursos con característica de per­
olvidar que dichos bienes no constituyen todos los recursos.
manentes.
No deben descartarse otras clasificaciones posibles, tales como aquella de ín­
1,5,2. CLASIFICACION dole jurídica (distinguiendo entre los bienes muebles e inmuebles) o desde el punto
de vista económico (diferenciando entre bienes de consumo o de producción), y hasta
Nos hemos referido a los recursos como sinónimo de conjunto de elementos con una clasificación funcional, que atienda al ordenamiento de los bienes según sus dis­
que el ente opera, pudiéndose distinguir entre aquellos con características de mate­ tintas posibilidades de aplicación, de acuerdo con la actividad principal del ente.
rialidad e inmaterialidad, así como el esfuerzo humano.
Los recursos pueden clasificarse según su grado de permanencia en el patrimo­
nio de! ente; es posible diferenciar aquellos de rápida movilidad de otros de carácter 1 ,6 . PATRIMONIO NETO
permanente. Para proceder a su distinción se debe considerar en los bienes su mayor
o menor grado de convenibiiidad en dinero. Otra distinción radica en-que los prime-
ro rie^ erm iten alTñte el desarrollo de su actividad específica, mientras que los in­ Al hablar de patrimonio se hizo referencia al conjunto de bienes económicos
dicados en segundo término le brindan al ente una estructura permanente para facili­ —materiales o inmateriales— pertenecientes a una persona o asociación (com po­
tar las mencionadas actividades. nentes activos de ese patrimonio), y las deudas que los gravan (componentes o ele­
mentos pasivos de ese mismo patrimonio).
En la categoría de recursos de rápida movilidad incluimos aquellos donde se
presenta la posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir: La diferencia entre el activo y el pasivo representa el patrimonio neto.
De esta igualdad surge con claridad que;
• el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poder del ente, sino tam­
bién el depositado en alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de “...El patrimonio neto es la porción del activo que [Link]-a los due-_
ahorros o plazo fijo); ños o titulares dé la~empresárEstcTrésulta suficiente para definir patrimo-
 18 TEORIA CONTABLE CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES. LA HACIENDA, LAS... 19

nio neto en su expresión cuantitativa, pero se requieren mayores precisio­ c) derechos que obligan a terceros a entregar al ente dinero u otros
nes para caracterizarlo en cuanto a su composición cualitativa" ('*). bienes (como una mercadería) o a prestarle servicios (como cederle
el uso de un inmueble, durante cierto período)” ('*).
Se ha indicado en 1,4,1 que, al constituirse el ente, la única cuenta correspon­
diente al patrimonio neto es la representativa del capital, o sea. Capital social, sus­ Teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior, representan activos, por
cripto u otra denominación similar. ejemplo:
Pero si el ente utiliza los recursos para llevar a cabo su ciclo operativo, tenien­ el dinero en efectivo (en moneda de curso legal o divisas);
do como mira el concepto amplio de obtener ganancias, al cerrarse el primer ejerci­
el dinero depositado en cuentas bancarias (en moneda de curso legal o ex­
cio económico — el primer corte en la vida del ente—, aparecerá otro elemento, el
tranjera);
resultado neto del período, que incrementará el patrimonio neto, si se trata de ganan­
cia, o lo disminuirá, si se trata de quebranto. otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar;
El resultado a que se hiciera referencia en el párrafo anterior se expone inte­ mercaderías a ser vendidas en el mismo estado en que se adquirieron;
grando los resultados no asignados, por cuanto representa aquellos que no poseen,
bienes a ser transformados para su posterior enajenación, cualquiera sea la
hasta ese momento, asignación específica, sobre los cuales no pesan restricciones a
etapa del proceso productivo en que se encuentren (materias primas, pro­
su distribución.
ductos en proceso de elaboración o productos terminados);
Parte de la doctrina contable considera que el calificativo “neto” hace referen­
colocaciones transitorias de excedentes de fondos en la compra de accio­
cia al procedimiento para su cálculo (por diferencia), pero nada aporta. Patrimonio
nes de otras sociedades, de títulos públicos o depositados a plazo fijo;
y patrimonio neto son sinónimos (‘^).
derechos a cobrar sumas de dinero;
No obstante lo indicado en el párrafo anterior, consideramos vigente la distin­
ción entre patrimonio y patrimonio neto. derechos a recibir de terceros bienes o servicios;
participaciones permanentes en otras sociedades para obtener ganancias u
otros beneficios;
1 ,7 . COMPOSICION DEL PATRIMONIO bienes tangibles e intangibles utilizados para facilitar la actividad econó­
mica del ente;
La composición del patrimonio del ente la determinan, en la terminología con­ activos diversos, no incluidos en los ítem anteriores.
table, el activo y el pasivo de dicho ente.
Cabe agregar que los entes actúan en contextos donde se presentan situaciones
Ello es así por cuanto definimos como activo los recursos de propiedad del ente contingentes — hechos inciertos que pueden o no ocurrir en el futuro— , pudiendo
que poseen valor económico, es decir que tienen valor de uso o de cambio, no inte­ surgir activos contingentes, como una posibilidad de ganar un juicio en el futuro.
resando el lugar físico donde se encuentren ubicados ni su forma de adquisición, re­
presentados por: Asimismo, debe entenderse que la enunciación anterior posee la característica
de ser enunciativa y no taxativa.
“...a) dinero:
b) otros bienes tangibles (como las materias primas o un inmueble) o Por otra parte, el pasivo está representado por;
— intangibles (como el derecho a utilizar una patente industrial); a) Compromisos ciertos, asumidos por el ente a favor de terceros, de:
• entregar sumas de dinero;

(1 4) C h a v e s . O s v a l d o ; F r o n t i d e G a r c ía . L u is a ; P a h l e n A c u ñ a , R ic a r d o J. .M. y V ie g a s , J u a n C,.
• entregar bienes, ante posibles señas recibidas de nuestros clientes;
C o n ta b ilid a d — p r e s e n te y f u t u r o — . E diciones M acchi. 1996.

(15 ) F o w l e r N e w t o n . op. c it. en noia |6 ).

(16) Fo w l e r Ne w t o n . op. cit. en nota (6).
 20 TEORIA CONTABLE
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 21
• prestar servicios, incluyendo el de permitir el uso de bienes de nues­
• los aportes de los propietarios del ente, así como el resultado de las ope­
tra propiedad que se encuentren alquilados a terceros, siempre que se
raciones y hechos económicos, al generar fondos a emplear para la adqui­
haya percibido el alquiler por anticipado.
sición de bienes;
b) Compromisos eventuales, donde la obligación se encuentra supeditada a la
• la financiación otorgada por el vendedor de los bienes u otros terceros, así
concreción (o no) de hechos inciertos en el presente, pero con alta posibi­
como también la refinanciación de pasivos ya existentes.
lidad de ocurrencia en el futuro
En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los pro­
También a modo de ejemplo se exponen a continuación situaciones vinculadas
pietarios del ente transferidos a la sociedad, donde su valuación —en caso de ser en
con pasivos o compromisos ciertos:
especie— no debe superar su valor de mercado, premisa lógica al aceptarse este tipo
• deudas por adquisición de bienes a los proveedores de los mismos; de aportes.'
• préstamos recibidos de instituciones bancarias o financieras; Al referirnos a la adquisición de bienes, utilizando recursos generados por las
operaciones desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar
• remuneraciones y otros conceptos relacionados, adeudados por el ente, ta­
el ciclo económico se destinan a incrementar los recursos de rápida movilidad. En
les como sueldos. Jornales, y aportes y contribuciones al sistema de segu­
estos casos se trata de financiación propia, a diferencia de la financiación ajena em­
ridad social;
pleada para la adquisición de bienes a crédito, cuando el proveedor de los mismos nos
• impuestos adeudados; financia la operación.
• señas recibidas de clientes; Asimismo, se trata de financiación ajena aquélla obtenida a partir de un prés­
tamo recibido de una institución bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros
• dividendos en efectivo o especie aún no pagados por el ente a sus accio­
recursos (descuento de documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto
nistas;
sobre la cuenta corriente bancaria del ente).
• pasivos diversos, no incluidos en los ítem anteriores.
Considerando los plazos de cancelación de estas fuentes de financiación, las"
Ejemplos de compromisos eventuales o contingentes: mismas pueden ser clasificadas como:
• posibilidad de perder un juicio y el consiguiente compromiso, de ocurrir • temporarias;
ello, de hacerse cargo del pago de una indemnización;
• estables.
• posible prestación de servicios de reparaciones sin cargo sobre bienes ven­ En el primer caso, corresponden a compromisos contraídos y cancelados en
didos con garantías contra defectos de producción; corto plazo, generalmente utilizados para la adquisición de bienes a ser comerciali­
• posibilidad de despedir masivamente al personal del ente, situación que zados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un breve proceso de trans­
obligaría, en caso de concretarse, al pago de indemnizaciones relacionadas formación.
con la antigüedad del personal, de acuerdo con la normativa de la ley de Las fuentes de financiación estables incluyen el aporte efectuado por los pro­
contrato de trabajo. pietarios del ente, cuando éste se constituyó, y otros generados a través de la rein­
versión de ganancias obtenidas en el pasado, así como también aquellos préstamos a
largo plazo obtenidos, por lo general, para financiar la adquisición de recursos per­
1 ,8 . FUENTES DE FINANCIACION manentes.
Cabe agregar que la identificación de los recursos con sus fuentes de financia­
Los recursos empleados por una organización pueden tener diversas fuentes de ción solamente es factible en el momento en que se constituye el ente. Cuando éste
financiación. Nos estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para desarrolla sus actividades, dicha vinculación específica sólo puede lograrse en térmi­
la adquisición de los mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar: nos globales, es decir, el total del activo se financia con determinados porcentajes de
capital propio y ajeno.
 22 TEORIA CONTABLE

1 ,9 . IGUALDAD CONTABLE BASICA

Capítulo 2
Los entes cuentan con recursos (bienes económicos) y deben cumplir con de­
terminados compromisos.
El conjunto de bienes económicos y las obligaciones que los gravan constitu­
yen el patrimonio del ente, es decir: SístcmQ de
RECURSOS + OBLIGACIONES = PATRIMONIO inform ación contable
Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patri­
monio neto.
Considerando la terminología contable e identificando los recursos como acti­
vo y las obligaciones como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimo­
nio neto, es decir: 2 ,1 . LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA
Y SU S PROCESOS
ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO NETO

Pasando términos, resulta: 2 ,1 ,1 . INTRODUCCION

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO En el capítulo anterior se ha hecho referencia a la existencia de dos tipos de
recursos con que cuenta todo ente:
Esto se conoce [Link] básica y se presenta [Link] de la vjda
del ente, donde el patrimonio neto es sinónimo de capital, por cuanto no se genera­ • bienes materiales e inmateriales;
ron resultados, producto de operaciones y hechos económicos en los que se haya visto • personal.
involucrado el ente.
El Diccionario de la Real Academia Española define adm inistrar con los tér­
' La igualdad consignada debería contemplar, además, el concepto de “participa­ minos de “gobernar, ejercer la autoridad o el mando sobre un territorio y sobre las
ción minoritaria en el patrimonio neto de sociedades controladas", como elemento a personas que lo habitan”. Asimismo, bajo otra acepción indica: “ordenar, disponer,
exponerse, en opinión de una parte de la doctrina, entre el pasivo y el patrimonio neto, organizar, en especial la hacienda o los bienes” (')■ En esta última definición se en­
en caso de tratarse de un grupo económico, es decir, aquel conjunto integrado por cuentra la esencia de la administración: el estudio de las organizaciones, intentando
todos los entes que se encuentran bajo el control de otro, de naturaleza física o jurí­ combinar de la mejor forma los recursos con que cuenta el ente a efectos de cumplir
dica. Los accionistas minoritarios mencionados también intervienen en la financia­ con los fines propuestos.
ción de los activos del grupo económico, en este caso, en pequeña proporción.

(1) Rea* Academia Española. Diccionario de la Lengua Española, vigesimoprímera edición. 1992.
 24 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 25

Por otra parte: blema ya identificado en la primera etapa. Asimismo, la tercera etapa — selección de
la mejor alternativa— determinará el rumbo a seguir.
“Las organizaciones pueden ser comprendidas a través del concepto to­
talizador de dinámica administrativa que comprende su estructura y sus La otra eausa de la dinámica administrativa la brindan, como ya se anticipara,
procesos. La estructura es —muy simplificadamente— la red de reglas que el planeamiento, la gestión y el control.
vinculan funciones y grupos humanos. Los procesos —el planeamiento,
la gestión y el control— constituyen la acción que esa estructura realiza Sintéticamente, “planear” significa visualizar la organización en un futuro de­
para el logro de las múltiples finalidades de las organizaciones" (*). seado, anticipando e! efecto de las decisiones que se tomen en el presente; “gestión”
representa las acciones efectuadas para transformar propósitos en realidades y “con­
Es decir que la estructura no representa otra cosa que la organización interna
trol”, la contrastación de la gestión con el planeamiento, analizando desvíos produ­
del ente, el marco en el cual se llevan a cabo los procesos decisorios, por cuanto
cidos e impulsando acciones correctivas para reorientar la gestión hacia el marco del
se habla de vinculación de recursos humanos y otros materiales e inmateriales, que
planeamiento.
coordinados coexisten en toda organización y que ella utiliza para realizar sus ac­
tividades. Por ello debe destacarse que la estructura abarca todas las tareas que El párrafo anterior nos da una idea del continuo e ininterrumpido proceso de
deben llevarse a cabo en el ente, justificándose así la división de funciones que debe planeamiento-gestión-control.
existir.
La estructura formal de un ente se conocerá a partir de la lectura de su organi­
2 ,1 ,2 . EL PLANEAMIENTO
grama y de los correspondientes manuales de funciones. En el organigrama se expli­
carán gráficamente las relaciones jerárquicas existentes entre los distintos integran­
Como fuera señalado, el proceso de planeamiento debe ser tipificado como el
tes del ente; en el manual de funciones se explicitarán los alcances de cada tarea asig­
elemento,gue-anticipa la visualización del efecto de las [Link], pero tam­
nada y las responsabilidades de cada uno de los integrantes de la organización que
bién supone la elaboración v apreciación-de un conjunto de decisiones previas a la
se encuentran asignados a las distintas áreas.
acción, a efectos de permitir la evaluación de la gestión del ente. Ante la eventuali­
Es válido pensar que el hombre siempre ha intentado influir sobre la realidad dad de no haberse logrado los resultados propuestos, se deberán analizar los desvíos
que lo rodea y trata de modificarla cuando se ve imposibilitado de lograr sus fines; que provocaron tal situación y sus causas. .
la decisión es el paso previo a esa acción.
Existen planes a largo plazo, donde predomina la incertidumbre, y estas tareas
“Decidir no es simplemente elegir, es un proceso continuo que consiste serán desarrolladas por la dirección superior, máximo nivel de conducción de la
en: empresa, por cuanto en este nivel se establecen objetivos y metas para cumplir con
encontrar ocasiones para tomar la decisión; esto es, identificar el pro- los fines propuestos, considerándose para ello los recursos del ente y por supuesto el
„ blema que requiere solución; contexto en el cual se desenvuelve la empresa. Cabe destacar que la función básica
• hallar posibles caminos alternativos; establecer, analizar y evaluar cur- de la dirección superior está dirigida al planeamiento estratégico y a tomar decisio­
' _sos de acción en función del objetivo general; resolver el problema; nes.
elegir una y sólo una de estas alternativas que lleve a la mejor combi­ Debemos considerar, asimismo, la existencia de un nivel intermedio, táctico,
nación de resultados para la consecución del objetivo general.” (®).
donde se definen responsabilidades y planes relacionados con la implementación de
Es evidente que para encontrar la oportunidad para tomar una decisión, se re­ la estrategia seleccionada en el nivel superior; esta tarea está a cargo de la gerencia
quiere compilar toda la información necesaria relacionada con el problema a resol­ intermedia.
ver. La segunda etapa desarrolla la actividad del diseño, y el grado de detalle — las
Por último, el estrato operativo, si bien el de menor jerarquía en el conjunto
distintas alternativas— estará en relación con el costo-beneficio que plantee el pro-
empresario, es el qué más cerca se encuentra de la operación. Su misión fundamen­
tal es operar, cumpliendo órdenes, y su nivel de planeamiento es relativamente es­
caso.
(2) A d e r , J o s é J o r g e y otros. Organizaciones, Editorial Paidós, febrero de 1993.
(3) A d e r , op. cii. en nota (2).
 26 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 27

Se presenta a continuación el diagrama de niveles de la pirámide organizacional: La dirección superior será la encargada de efectuar el control, es decir que su
función específica será desarrollar las tareas inherentes al mismo, pero la responsa­
bilidad del control debe entenderse que recae sobre todos los integrantes de la orga­
nización, por cuanto han prestado su acuerdo para alcanzar los objetivos propuestos.
Un sistema de control ineficiente origina despilfarro, pues procesa gran canti­
dad de información de control que no origina acciones correctivas.
Existen distintas técnicas para desarrollar el procedimiento de control al cual
nos referimos, por ejemplo:
• Controles cruzados, confrontando información emitida por los distintos sec­
tores del ente, referida al mismo tema. Ejemplo de ello es la verificación de
los datos contenidos en la factura de un proveedor con aquellos que cons­
tan en el remito, en el informe de recepción y en la orden de compra, con el
objeto de verificar si el comprobante que sirve de base para el pago al pro­
veedor puede ser reconocido contablemente por el ente y reflejar con fide­
lidad el intercambio entre las partes.
• Control por oposición de intereses, donde se separan las fases inherentes a
cada operación entre varios participantes, de tal forma que al cumplimentarse
una fase de la operación cesa la responsabilidad de quien entrega y retorna
2 .1 .3 . LA GESTION la responsabilidad el que recibe. En caso de no existir segregación de fun­
ciones, el sistema se caracterizará por su falibilidad, es decir, la posibilidad
La gestión significa la acción desarrollada para enfrentar la realidad, aprove-_ de que sea violado con relativa facilidad en la ejecución de fraudes, o qu'e
chando los recursos que posibilitan concretar las actividades de la organización. En dicha ausencia de control se materialice en errores en el tratamiento de la
otros términos, se puede decfr que_representa la “expresión de la capacidad o inca­ información y, por ende, en el resultado final.
pacidad de la_organización para viabilizar el futuro deseado, responder a los impre­
Existen tres funciones que deben estar segregadas cuando se habla de con­
vistos y producir resultados concretos en términos de actividad” (*). ~
troles:
Uno de los diversos elementos de la actividad de gestión es la información para
— comprometer al ente en el intercambio;
disminuir la incertidumbre y conocer el momento cuando se debe actuar..
— aceptar o entregar bienes;
Asimismo, debe destacarse el diverso grado de detalle de la información a pre­
sentar a los distintos sectores de la pirámide organizacional del ente. Se podría decir que — ingresar los datos del intercambio en el sistema contable para su proce­
a mayor jerarquía correspondería menor grado de detalle (mayor síntesis) y viceversa. samiento.
“También deberá analizarse la combinación de funciones de una misma
persona, en relación con distintos tipos de intercambios. Por ejemplo, una
2 .1 ,4 . EL CONTROL persona que es responsable de las cobranzas, y al mismo tiempo de in­
gresar al sistema de procesamiento los datos relativos a los intercambios
En administración, el término “control” ha ido evolucionando y se cambió el de devoluciones de ventas, podría recibir dinero de un cliente, malversarlo
enfoque de la verificación, debiéndose entender por control el elemento por el cual y ocultar el robo mediante el ingreso de una nota de crédito falsa para su
un ente anuncia la conveniencia de efectuar cambios. descargo en la cuenta corriente del cliente.” (*).

(4) A d e r , o p . cil. en nota (2). (5) ScHCSTER. Jo s é A .. C o n tro l in te r n o . Ediciones M acchi. 1992.
 28 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 29

• Control por repetición, es decir, si la misma información es procesada por producir señales cuando es necesario realizar cambios en las modalida­
dos sectores distintos del ente, se analizarán las diferencias entre ambos in­ des operativas que la entidad viene aplicando, por ejemplo, falta de finan-
formes, ante su falta de coincidencia^ En este caso una factura emitida por ciamiento adecuado, exceso de stock, aumento del índice de incobrabili-
el ente por la venta de mercaderías será registrada en la contabilidad central dad, elevado costo de financiamiento ajeno, etcétera." (®).
y en la cuenta corriente del cliente. La Sumatoria de los registros a la cuen­ Muchas veces el control presupuestario y el control de gestión ■ -al ser dos caras
ta corriente de los distintos deudores deberá coincidir con el total de ventas de una misma moneda— se funden uno en otro.
registradas por el sector contabilidad.
• Control por excepción, basado en la existencia de parámetros previamente
determinados, sin requerir acción correctora toda aquella información que 2 ,4 . LA INFORMACION: ASPECTO CLAVE
recaiga dentro de dichos estándares; sin embargo, si los resultados informa­
PARA TOMAR DECISIONES
dos los superan, se iniciará la acción correctora pertinente) Un ejemplo po­
dría ser el tratamiento a dispensar a las diferencias emergentes de los arqueos
(recuento físico del dinero en efectivo). En caso de no superar el 1 % —pa­ La gestión administrativa implica, entre otras tareas:
rámetro establecido por el ente— la diferencia entre el total arqueado y el
• tomar decisiones;
saldo que, según los registros del ente, surge del efectivo no depositado y en
poder del tesorero, no se hará cargo de la diferencia el responsable de dichos • ejecutar lo decidido;
fondos; en caso contrario, se le solicitará el reintegro.
, • controlar los resultados generados por la acción tomada y por los efectos de
los hechos del contexto en el cual está inmerso el ente.

2 ,2 . EL CONTROL DE GESTION Asimismo, en los acápites anteriores se ha sintetizado sobre el proceso de de-
cidir-actuar-controlar, y el término constantemente mencionado füe “inform ación”,
como elemento imprescindible para el planeamiento y para la actividad de gestión,
Se basa en la asignació[Link] responsabilidades para la ejecución de tareas, a fin y como producto del proceso de control. - . - .
de tomar decisiones y para el cumplimiento de los objetivos.
Una vez más acudimos al diccionario, y encontramos que bajo una de sus acep­
Es decir que nace con la necesidad de crear sistemas de información que per­ ciones, se define la información como “comunicación o adquisición de conocimien­
mitan determinar el grado de cumplimiento por parte de las distintas gerencias del tos que permiten ampliar o precisar los que se poseen sobre una materia determina­
ente, respecto de los objetivos fijados; asimismo, deberá marcar los ajustes pertinen­ da”. y otra acepción que menciona “acción y efecto de informar o informarse”, don­
tes, a efectos de corregir los desvíos producidos. de informar significa “enterar, dar noticia de una cosa” (’).
En el control de gestión es difícil hallar el final del proceso de control y el ini­ Se ha hecho referencia al término “información” como conocimiento de la rea­
cio del proceso de planeamiento, dado que la dirección superior del ente es la respon­ lidad; cabe agregar que la adquisición del conocimiento se logra a través del apren­
sable tanto del planeamiento como del sistema de control. dizaje, y el canal por el cual se desliza ese conocimiento es, precisamente, la infor­
mación.
Todo ente para trabajar con eficacia necesita contar con información. Sus in­
2 ,3 . EL CONTROL PRESUPUESTARIO tegrantes requieren estar informados sobre los recursos existentes, los resultados de
las operaciones y hechos económicos en los cuales el ente se halla involucrado.
Representa una herramienta que permite medir los desvíos producidos en los
presupuestos asignados a cada sector del ente.
(6) C h a v e s . O s v a l d o ; F r o n t i d e G a r c ía , L u is a ; P a h l e n A c u ñ a , R ic a r d o y V ie g a s , J u a n C a r l o s .
“La seguridad del. control en el manejo de los recursos que la empresa Conlabilidad —presente y futuro—, Ediciones Macchi. 1997.
utiliza para cumplir con sus fines, la evolución del patrimonio, el resulta­
do que se obtiene de las operaciones, exigen un control permanente para (7) Real Academia Española, op. cit. en nota (1).
 30 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 31

En cada sector se genera información. A manera de ejemplo podemos mencio­ 2 ,5 . CONTABILIDAD

nar:
• ventas realizadas diariamente; 2 ,5 ,1 . CONCEPTO Y DEFINICIONES
• horas de mano de obra utilizadas para llevar a cabo el proceso productivo y
“Han existido y existen muchos lugares 3e habla hispana, donde la cos­
su consiguiente costo;
tumbre ha impuesto la denominación «contador» a las personas que se
• comisiones que corresponden a los vendedores por las ventas realizadas: dedican a la práctica de llevar registros ordenados y sistemáticos de da­
tos, por lo general, en libros o planillas, como así también al análisis de
• existencias de productos terminados en el depósito; los mismos.
• préstamos obtenidos y costo financiero emergente; En otras regiones europeas, otras lenguas los han designado con el títu­
lo de accountant (en inglés), ragioniere (en italiano), comptable (en fran­
• campañas de publicidad encaradas y el gasto que ello implica; cés), contador {en portugués), buchhalter {en alemán), hoofdboekhouder
• materia prima o mercadería de reventa recibidas y su costo. (en holandés), quienes en definitiva son personas dedicadas a la conta­
bilidad, teniendo, en la mayoría de los casos, la misma raíz lingüística o
Todos estos datos y comprobantes circulan en el ente en forma escrita o ver­ extensiones de ella.
bal, y deberán confluir en un sector que los ordene, clasifique, registre y elabore los En efecto, accountant proviene de account, comptable, de compte; ra-
informes. A partir de ello será factible medir el patrimonio, logrando así el control gionere, de ragione\ contador, de conta\ buchhalter, de buch y halten, y
de las operaciones realizadas, lo que posibilitará tomar decisiones respecto de la ope­ hoofdboekhouder, de hoofd, boeky hounden, todas ellas expresiones vincu­
ratoria. ladas en primer lugar con el concepto de cuenta o acción de contar, y, por
extensión, de llevar libros o registros de cuentas. - ^
Cabe agregar que las características básicas de la información eficaz son: La denominación de contador proviene del término contar que según el
a) L a oportunidad en su [Link] y emisión: es decir que la informa­ diccionario deriva de la palabra latina computare, que significa calcular,
ción debe estar disponible en el momento en que se la necesita, o sea, cuan­ computar, contar dinero, siendo sus sinónimos más próximos a esta acep­
ción «enumerar, inventariar». De esta manera, según la misma fuente, se
do pueda producir algún efecto sobre una situación dada. La información
puede decir que contador es la persona que cuenta, el que tiene por ofi­
completa pero emitida fuera de tiempo no es efectiva: aquélla no exacta, cio llevar las cuentas en una casa de comercio.
pero con el suficiente grado de aproximación a la realidad, permite tomar
Por lo tanto, el término contabilidad, propio de la tarea o actividad del con­
- decisiones con cierta dosis de razonabilidad.
tador, es la labor de llevar las cuentas con exactitud. Parte de una admi­
b) El adecuado reflejo de la realidad; en este caso la lectura de la realidad nistración encargada especialmente de las cuentas. En esta definición
que se intenta describir debe ser fidedigna (debe merecer fe y crédito). surgen claramente dos términos: «exactitud» y «cuentas». En «exactitud»
podrían apreciarse los primeros indicios de una tarea profesional, empa­
c) La confíabilidad de los sistemas y procesos de form ulación que le dan rentada con una actividad técnica y sistemática eficiente. En «cuentas»
origen; es decir, debe llegarse a sistemas de recopilación de datos adecua­ vuelve a aparecer la idea de contar, ya que «cuenta» es la acción y efecto
dos para su posterior procesamiento eficiente, a efectos de emitir informa­ de contar, pero extendido a la idea de «cálculo». De este significado se
ción oportuna. desprende el concepto extensivo de «resumen de varias partidas que se
suman». Para el diccionario mencionado, el término «cuenta» así conside­
d) La suficiencia de sus contenidos; aquí el nivel de detalle estará en rela­ rado es sinónimo de; cálculo, balance, cómputo, cargo, importe, factura.
ción con las necesidades de información de los distintos usuarios. En síntesis, el término contabilidad: es decir, habilidad para contar, no deja
dudas sobre'la relación que existe con la palabra «contar» y con su deri­
vada «cuenta» que implica contar las mismas cosas o cosas homogéneas,
o de igual identidad.” (’).

(8) PoDESTA. R ic a r d o A.. Orígenes remólas de la contabilidad, maestría en Sistemas de Informa­

ción para la Toma de Decisiones. Universidad .Nacional de Río Cuarto. Córdoba. 1996.
 32 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 33

Se exponen a continuación definiciones del lérniino “contabilidad” brindadas parcialmente, un carácter monetario, requerida para la dirección y opera­
por un conjunto de autores o institutos que se han dedicado al estudio de la teoría ción de una entidad y para los informes que deben ser som etidos para
contable, separando dichos conceptos en tres grupos; escuela anglosajona, europeo- cumplir con las obligaciones hacia las distintas partes interesadas”
continental y la que ha tenido origen en nuestro país (la Argentina). Otro autor, W. A. P a t ó n , indica que la contabilidad;
“Puede definirse como el cuerpo de principios y el mecanismo técnico por
medio de los cuales las informaciones económicas de una em presa de­
a) E sc u e la an g lo sa jo n a
terminada son clasificadas, registradas y periódicamente presentadas e
interpretadas con el propósito de un control y una administración eficien­
Para el Comité de Terminología del Instituto Norteamericano de Contadores te’ ("). *
Públicos:
Para H. A. F i n n e y :
“Contabilidad es ei arte de registrar, clasificar y resumir de una manera
significativa, y en términos monetarios, operaciones y hechos que tienen, “La contabilidad comprende un cuerpo de principios legales, industriales,
por lo menos en parte, un carácter financiero, e interpretar los resultados comerciales y financieros que deben tenerse en consideración para de­
de dichos hechos y operaciones. [...] Si se considera a la contabilidad terminar cómo, y en qué medida, las operaciones de un negocio afectan
como ciencia, debería entonces dirigirse (o limitarse) la atención a las el valor de sus activos y el monto de sus pasivos, ganancias y capital" {'^).
clasificaciones ordenadas que se utilizan como armazón de la actividad
En un trabajo publicado por el Instituto Americano de Contadores Públicos se
contabie, y al cuerpo de hechos conocidos que en un caso determinado
presenta la siguiente definición:
encuadran dentro de dicha armazón. Estos aspectos de ia contabiiidad no
pueden ser pasados por alto, pero es más importante poner énfasis en la “La contabilidad es una actividad de servicios. Su función es proporcio­
aptitud y pericia creadora con que el contador utiliza sus conocimientos nar información, de índole especialmente patrimonial, sobre entidades
en la solución de un problema determinado. Los diccionarios concuerdan económicas y de utilidad en la toma de decisiones y en la elección razo­
en que, en parte, el arte es ciencia y en que el arte proporciona a ésta la nada entre formas alternativas de acción. La contabilidad comprende va­
habilidad y experiencia del artista; en este sentido, la contabilidad es un rias ramas, entre otras, la contabilidad general, la contabilidad gerencial,
arte” {»). y la contabilidad gubernamental {financial accounting); la contabilidad
general para empresas privadas es una de las ramas de la contabilidad.
Otra institución de contadores de los Estados Unidos, la American Accounting
Provee, con las limitaciones que se describirán más adelante, la historia
Association, define la contabilidad como: continua y cuantificada, en términos monetarios, de los recursos y obliga­
“El proceso de identificar, medir y comunicar la información económica, ciones económicos de una empresa con fines de lucro y de las activida­
que permite formular juicios basados en información y la toma de decisio­ des económicas que modifican dichos recursos y obligaciones” ('“).
nes por aquellos que se sirven de la información’ (’“). “Por otra parle, corresponde señalar que en Inglaterra —que sería otro
país fuente de la escuela anglosajona— ha habido cierta renuencia a
En la misma corriente, P a u l G r a d y postula:
aportar definiciones de contabilidad, limitándose en la rnsyoría de los
“La contabilidad es el conjunto de conocimientos y funciones referidos a la
creación, autenticación, registro, clasificación, procesamiento, resumen,
análisis, interpretación y suministro sistemáticos de información significati­
(11) G r a d y , P a u l , Inventario de principios de contabilidad, citado por L is d e r o , A r t u r o E., El
va y confiable referida a transacciones y hechos que tienen, por lo menos
concepto de balance en la doctrina contable. Ediciones Macchi, 1973.
(12) P a t ó n , W. A., mencionado por B e r t o r a , H é c t o r R., Teoría de la contabilidad. Ediciones
Macchi, 1975.
(9) American Insiituie of Certified Public Accountants, Accounting Researdh Bulletin N° 43, no­
(13) F in n e y , H. A., mencionado por B e r t o r a , op. cit. en nota (12).
viembre de 1940. Accounting Terminology Bulletin N° 1, mencionado por F o r t in i , H. L. y otros. R e p la n ­
te o d e la té c n ic a c o n ta b le , su e s tr u c tu r a b á s ic a , s u a c e r c a m ie n to a la e c o n o m ía . Ediciones Macchi, 1980. (14) Instituto Americano de Contadores Públicos, Junta de principios contables, pronunciamiento
N“ 4, "Conceptos básicos y principios de contabilidad subyacentes en los estados contables de empresas”.
(10) American Accounting Association. T e o r ía c o n ta b le b á s ic a , trabajo elaborado por el Comi­
Nueva York, octubre de 1970. Trabajo publicado por la Cátedra de Contabilidad II de la Facultad de Cien­
té para Preparar una Declaración sobre Teoría Contable Básica, traducido al español por M a r t ín e z , £ .,
cias Económicas (UBA), traducción de J o s é U r r iz a , Buenos Aires, 1972.
liteha, México, 1968, mencionado por F o r t in i y otros, op. cit. en nota (9).
 34 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 35

casos a describir tareas y campo de actuación, y no a brindar definicio­ “Las funciones de gestión eran demasiado variadas en las distintas hacien­
nes conceptuales.” (’®). das para que pudiesen constituir objeto de estudio de parte de una sola
disciplina, mientras que las funciones relativas al control económico pre­
La doctrina anglosajona se ha estructurado sobre bases prácticas y parte de
sentaban suficientes uniformidades".
necesidades ya existentes, tratando siempre de convalidar situaciones ocurridas. No
definió los conceptos medulares de la estructura contable. A estas funciones limitaron B e s t a y sus seguidores, por lo tanto, la materia de
la contabilidad
Puede decirse que le faltó una síntesis de las conclusiones obtenidas y un acer­
camiento a una base científica. Un enfoque más simplista del tema es brindado por Ma s i cuando indica:
“Podríamos preguntarnos si la contabilidad —entendida como ciencia del
patrimonio— responde a tales condiciones (rigurosa, demostrable y ex­
b) D o c tr in a e u r o p e o -c o n tin e n ta l plicable). Respondemos afirmativamente. Y aun decimos (...) que sólo
como doctrina del patrimonio a disposición de los entes ella responde a
La línea cientificista parte de la Europa continental e influye en el pensamien­ esas condiciones. [...] La contabilidad tiene sus leyes científicas y emi­
to de autores latinoamericanos. Incluimos en esta escuela a los tratadistas italianos. te sus juicios científicos; como en cualquier otra ciencia, la predicción y
el cálculo están en su base” ('“).
Por ejemplo, para el precursor de! haciendalismo, F a b io B e s t a :
“La contabilidad, vista desde un enfoque teórico, analizaba las leyes del Cabe agregar que investigadores italianos pertenecientes a otras disciplinas se
control económico de las em presas, y vista desde un enfoque práctico, resistieron a admitir la contabilidad como ciencia. Así, Zo r l i caracterizaba la cien­
aplicaba dichos conocimientos teóricos”. cia teórica, e indicaba;

Para B e s t a ; “Si algún contador filósofo ha pretendido que la contabilidad debe ocupar­
se también de las causas y de los efectos de los fenómenos de la empre-.
“La administración económica comprende la gestión, la administración o sa, quiere decir que ha invalidado el campo de la otra ciehcia, haciéndo­
dirección y el control (contabilidad)” (’*). lo erróneamente propio sólo para sostener que la contabilidad es ciencia
teórica" (^’).
Para L. BAt a r d o n (francés);
“La contabilidad es la ciencia que enseña las reglas que permiten regis­ N a m ia s , un sociólogo, fue contundente en sus afirmaciones:
trar las operaciones efectuadas por una o varias personas” “Admitiendo que en algunos casos una enseñanza teórica puede ser útil
Por su parte, B o t e r M a u r i (español) opina; para abreviar el camino, no es ésta una buena razón para que nosostros
debamos confundir los estudios científicos con los prácticos. A esta últi­
“La contabilidad es la ciencia que coordina y dispone en libros adecuados ma categoría pertenecen, por ejemplo, la ciencia de la administración, la
las anotaciones de las operaciones efectuadas por una empresa mercantil, ciencia de las finanzas, la contabilidad, la estrategia y una cantidad de
con el objeto de poder conocer la situación de dicha empresa, determi­ otras disciplinas que se han infiltrado en la escuela y a las cuales se les
nar los resultados obtenidos y explicar las causas que han producido estos otorga el título de ciencia (...) esto se llama falsear el concepto de cien­
resultados” ('*). cia. ya que ésta nos debe dar leyes y no reglas" (” ).
F a b io B e s t a , m encionado en los párrafos anteriores, así com o sus seguidores Esta escuela define la contabilidad como “ciencia", pero sin dar definiciones
A l f ie r i , V ia n e l l o , D'A l v is e , L o r u s s o y D e G o b b is sostienen; previas de ese término, ni fundamentando por qué no lo sería.

(15) F o r t in i y otro s, op. c it. en nota (9). (19) O n id a . P e d r o , m encionado por B e r t o r a . op. c il. en nota (12).

(16) F o r t in i y otros, op. cit. en nota (9). (20) M a s i . V ic e n t e , m encionado por B e r t o r a , op. cit. en nota (12).

(17) B a t a r d o n , L e ó n , m en cio n ad o p o r B e r t o r a . op. cit. en nota (12). (21) ZoRLi, A., m encionado por B e r t o r a , op. c il. en nota (12).

(1 8) B o t e r M a u r i , F e r n a n d o , m encionado p o r B e r t o r a . op. cit. en nota (12). (22) N a m ia s . m encionado p o r B e r t o r a , o p . c il. en nota (12).
 36 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 37

Esta doctrina establece que la contabilidad trata aspectos económicos de la ges­ Por otro lado, agrega;
tión de la empresa, relacionados con la registración de operaciones y hechos económi­
“Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad como una técnica des­
cos, y con la interpretación de la información obtenida, sin prever la existencia de nor­ tinada a producir resultados útiles, conforme a una definición anticipada
mas contables, aquellas que la doctrina anglosajona llama “principios de contabilidad”. de objetivos en cuanto esos resultados {outputs o salidas).
Los objetivos servirán para seleccionar las entradas {inputs) deseables y
elegir el conjunto de procedimientos que procesarán las entradas. Estos
c] O p in io n e s de au tores a rg e n tin o s procedimientos estarán regidos por pautas, reglas o normas (principios en
sentido normativo) bien definidas’ (*'^).
Para W il l ia m L. C h .\pm a n :
En una posición diferente se ubica H o r a c io L ó pe z S a n t is o , quien sostiene;
“La contabilidad es un conjunto de postulados teóricos de validez prácti­
ca comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen “Los autores que adhieren a la concepción científica de la contabilidad tam­
racional de los hechos y actos de carácter económico-financiero que afec­ poco han clarificado los fundamentos por los cuales asignan a ésta un cam­
tan a las personas de existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar po propio de actuación. Campo que podrá ser discutido por otras ramas del
en términos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimo­ saber, por ejemplo, la administración y la propia economía, sobre todo, la
nio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por él durante un microeconomía. (...) Por lo tanto, es razonable pensar que no puede afir­
período determinado. [...] Sin interpretar que la contabilidad se rige por marse —ni tampoco negarse— que ella es ciencia, porq*íe falta el trabajo
conceptos rígidos, inflexibles, a la manera de leyes, existen ciertos pos­ de investigación previo, la labor de búsqueda que permita sustentar válida­
tulados o criterios básicos, de aceptación corriente, entre los expertos que mente la confirmación o la desconfirmación de cualquiera de los asertos" (*®).
sirven de guía en la actividad contable” f ’). Cabe agregar la opinión de un investigador en temas de teoría contable, y al
A r t u r o L is d e r o indica: resDCCto G a r c ía C a s e l l a indica;
»
“La contabilidad es una ciencia empírica, y, por lo tanto, sus conclusiones "La contabilidad es una ciencia aplicada que se ocupa de, la descripción
deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la obser­ cuantitativa y de la proyección de la existencia y circulación de objetos
vación de la realidad. Para alcanzar los objetivos propuestos, la investi- diversos en cada ente u organización social, en vista al cumplimiento de
gación contable deberá aplicar el método inductivo para elaborar, partien­ sus metas, a través de un método, basada en el siguiente conjunto de
do de la observación de la realidad, las leyes fundamentales que rigen la supuestos básicos;
vida de las empresas, haciendo abstracción de las características parti­ 1 Existe un sistema numérico para expresar o medir preferencias (valo­
culares de éstas". res) en forma de cantidades monetarias o no monetarias.
El mismo autor señala: 2 . Existe un sistema numérico para ordenar, adicionar y medir intervalos
de tiempo.
“La contabilidad puede ser considerada como un cuerpo metódicamente or­ 3. Existe un conjunto de objetos cuyas características (valor, cantidad, nú­
denado y formado, y constituye una rama particular del saber humano, por
mero, etc.) son susceptibles de cambio.
cuanto se ocupa de un campo específico de la vida humana y elabora co­
nocimientos que le son propios y que no dependen de otras ciencias” P ). 4. Existe un conjunto de sujetos (personas físicas, jurídicas y grupos) que
tienen relaciones con los objetos y expresan sus preferencias acerca
Asimismo, B e r t o r a se pregunta: de ellos.
“Contabilidad: ¿ciencia, arte o técnica? Creemos que existen suficientes 5. Existe al menos una unidad o entidad (compuesta por sujetos y obje­
elementos de juicio como para provocar una respuesta al interrogante del tos) cuyas diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de
título”. objetivos, se van a describir.

(23) C h a pm a n , W il l ia m L e s l ie . ¿ E x is te un c o n c e p to c ie n tífic o d e la c o n ta b ilid a d '!. Editorial Cen­ (25) B e r t o r a . H é c t o r R.. Teoría de la contabilidad. Ediciones Macchi. 1975.
tro de Estudiantes de Ciencias Económicas de Buenos Aires. 1965, (26) L ó pe z S a n t is o . H o r a c io , "E n say o de teoría c o n tab le", m en cio n ad o p o r C h a v e s , pRONTt d e
(24) L is d e r o , A r t u r o , E l c o n c e p to d e b a la n c e e n la d o c tr in a c o n ta b le . Ediciones Macchi, 1973. G a r c ía , P a h l e n A c u n a y V ie g a s , op. cit. en nota (6).
 38 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 39

6. Existe un conjunto de relaciones denominado estructura de la unidad necen a la ciencia; por ejemplo, el saber que a veces se califica de co­
(esta estructura es representada por un sistema jerárquizado de cla­ mún, ordinario o vulgar. Es usual considerar la ciencia como un modo de
se llamado cuentas). conocimiento que aspira a formular, mediante lenguajes rigurosos, apro­
7. Existe una serie de fenómenos que cambian la estructura y composi­ piados —en lo posible con auxilio del lenguaje matemático—, leyes por
ción de los objetos. medio de las cuales se rigen los fenómenos" (” ).
8. Existen dos objetivos específicos o necesidades de información dados, Asimismo, para M. Bu n g e , “ciencia” puede caracterizarse como;
los cuales deben ser cubiertos por un concreto sistema contable. La
elección de reglas contables (hipótesis específicas) depende del pro­ "Conocimiento racional, sistemático, exacto, verificable y por consiguien­
pósito o necesidad señalados. te falible. Por medio de la investigación científica, el hombre ha alcanza­
do una reconstrucción conceptual del mundo que es cada vez más am­
9. Existe un conjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) que de­ plia, profunda y exacta.
terminan qué valores deben ser utilizados en cada registración.
10. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de [-1
clasificación de las cuentas. No toda la investigación científica procura el conocimiento objetivo. Así,
la lógica y la matemática [...] son racionales, sistemáticos y verificables,
11. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de pero no son objetivos, no nos dan informaciones acerca de la realidad:
entrada y el grado de agregación de esos datos” (^'). simplemente no se ocupan de los hechos. La lógica y la matemática tra­
Otro autor, E n r iq u e F o w l e r N e w t o n , la define como sigue: tan de entes ideales; estos entes, tanto los abstractos como los interpre­
tados, sólo existen en la mente humana.
“Una disciplina técnica que a partir del procesamiento de datos so­
[...]
bre la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bie­
nes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias, La lógica y la matemática, por ocuparse de inventar entes formales y d e
produce cierta información para la toma de decisiones de adminis­ establecer relaciones entre ellos, se llaman a menudo ciencias formales,
tradores y terceros interesados, y para la vigilancia sobre los recur­ precisamente porque sus objetos no son cosas ni procesos sino, para
sos y obligaciones del ente” (” ). emplear un lenguaje pictórico, formas en las que se puede verter un sur­
tido ilimitado de contenidos, tanto lácticos como empíricos.
El debate sobre el rol de la contabilidad subsiste, pero desearíamos conceptuar (...)
sobre los términos “ciencia", “técnica”, “arte” y “tecnología”, y así poder llegar a una
Tenemos así una primera gran división entre ciencias formales (o ideales)
idea sobre el mencionado rol.
y lácticas (o materiales). Esta ramificación preliminar tiene en cuenta el
objeto o tema de las respectivas disciplinas, también da cuenta de la di­
ferencia de especie entre los enunciados que se proponen establecer las
2 ,5 ,2 . CIENCIA. TECNICA. ARTE. TECNOLOGIA ciencias formales y las lácticas.
Mientras los enunciados formales consisten en relaciones entre signos, los
a) C ien cia enunciados de las ciencias fácticas se refieren, en su mayoría, a entes
extracientíficos: a sucesos y procesos.
El Diccionario de Filosofía indica: Nuestra división también tiene en cuenta el método por el cual se ponen
“El sustantivo «scientia» procede dél verbo «sc/re», que significa «saber». a prueba los enunciados verificables; mientras las ciencias formales se
Etimológicamente «ciencia» equivale a «el saber». Sin embargo, no es contentan con la lógica para demostrar rigurosamente sus teoremas, las
recomendable atenerse a esta equivalencia. Hay saberes que no perte- ciencias fácticas necesitan más que la lógica formal: para confirmar sus
conjeturas necesitan de la observación y/o experimento.
Las ciencias formales demuestran o prueban; las ciencias fácticas verifi­
can (confirman o desconfirman) hipótesis que en su mayoría son provisio-
(27) G a r c ía C a s e l l a . C a r l o s , Primer encuentro universitario de investigadores del área contable,
julio de 1995.
(28) F o w l e r N e w t o n , E n r iq u e , Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1997.
(29) F e r r a t e r M o r a . Jo s é , Diccionario de Filosofía. Alianza Diccionarios, 1986.
 40 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 41

nales. La demostración es completa y final; la verificación es incompleta según A r is t ó t e l e s , en que es un estado de capacidad para hacer algo,
y por ello temporaria" (“ ). siempre que implique un curso verdadero de razonamiento, esto es, un
método. El arte trata de algo que llega a ser. El arte no trata de lo que es
necesario o de lo que no puede ser distinto de como es. Tampoco trata
b) T é c n ic a de acción, solamente de producción. Algunos autores han declarado que
el arte no proporciona ningún conocimiento de la realidad, a diferencia de
Según el Diccionario de Filosofía: la filosofía y especialmente de la ciencia, que se consagran al conocimien­
to" {” ).
“« Téchne« es en general toda serie de reglas por medio de las cuales se
consigue algo. Por eso hay una téchne de la navegación (arte de la na­ Por otra parte, M . B u n g e dice:
vegación), una téchne de la caza (arte de la caza), una téchne del gobier­
“Arte significa una feliz conjunción de experiencia, destreza, imaginación,
no (el arte de gobernar), etc. Por boca de S ó c r a t e s , P l a t ó n se refiere con visión y habilidad para realizar inferencias de tipo no analítico. Entonces
mucha frecuencia a la téchne. Según A r is t ó t e l e s , la téchne es superior no sólo son artes la medicina, la pesquisa criminal, la estrategia militar,
a la experiencia, pero inferior al razonamiento —en el sentido de un «puro
la política y la publicidad, sino también toda otra disciplina. Por consiguien­
pensar»— aun cuando el pensar requiere asimismo reglas. La meditación
te, no se trata de si un campo dado de la actividad humana es un arte,
sobre la técnica, en el sentido actual de técnica, es propia de la Edad sino si, además, es científico” (“ ).
Moderna, especialmente desde que con la Encyclopédie Frangaise se
prestó gran atención a todas las técnicas —y no sólo las mecánicas, sino
también las técnicas humanas— se han desarrollado en tal proporción que
se ha planteado el problema de hasta qué punto el hombre es capaz de d) T e c n o lo g ía
dominar las mismas técnicas que ha creado” (^').
Para la Enciclopedia Internacional de Ciencias Sociales, la tecnología consis­
_Puede agregarse: te en una:
“La técnica es un conjunto de procedimientos de que se sirve una cien­ “Serie de métodos e instrumentos de que dispone el hombre para mani­
cia o arte, y la pericia o habilidad para el uso de esos procedimientos. Se pular los objetos materiales y las fuerzas físicas” {“ ). -- -— . -
dirige directamente a la actividad práctica y enuncia normas encaminadas
al logro de un determinado efecto concreto, fundándose para ello en cuan­ Asimismo, M. B u n g e indica:
to sea posible en los conocimientos proporcionados por la ciencia y pro­
“La ciencia, como actividad —como investigación— pertenece a la vida so­
cediendo con el empirismo y la intuición del arte en donde no alcance la
cial; en cuanto se la aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y
ciencia” (“ ).
artificial, a la invención y manufactura de bienes materiales y culturales,
la ciencia se convierte en tecnología” (^).
c) A rte Por otra parte:
“La tecnología es la utilización de la ciencia aplicada para resolver proble­
Para el Diccionario de Filosofía: mas de carácter social o tratar con el funcionamiento de sistemas..."
“Todavía puede usarse el término «arte» en idioma español en varios
sentidos. Se habla del arte de vivir, del arte de escribir, del arte de pen­
sar. Arte significa en este sentido una cierta virtud o habilidad para hacer
(33) F e r r a t e r M o r a , op. cii. en nota (29).
o producir algo. El arte se distingue de ciencia-saber práctico y filosofía.
(34) B u n g e , op. cii. en nota (30).

(35) Enciclopedia Internacional de las Ciencias Sociales, vol. 10, Editonal Aguilar, 1977.

(30) B u n g e , M a r io , Im ciencia, su método y su filosofa. Ediciones Siglo Veinte, 1980. (36) B u n g e , op. cii. en nota (30).

(31) F e r r a t e r M o r a , op. cil. en nota (29). (37) K l im o v s k v , G r e g o r io . Las desventuras del conocimiento científico. Una introducción a la
epistemología, A-Z Editores, 1995.
(32) A r e v a l o , Al b e r t o . Elementos de contabilidad general. Selección Contable, 1976.
 42 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 43

e) C o n c lu sió n 2 ,6 . EVOLUCION HISTORICA DE LA CONTABILIDAD

El debate sobre el rol de la contabilidad no ha terminado:
Deberíamos efectuar una separación entre la noción de saber registrar mental
“Sin embargo, existe coincidencia en que los trabajos de investigación que o documentalmente elementos del patrimonio, y la noción de registrar dentro de un
se promuevan deben adoptar los métodos y procedimientos que son apli­
sistema formalizado, escrito y más complejo con claras nociones sobre activos y
cables a cualquier disciplina científica. De esta forma se podrían recono­
cer aquellos postulados y principios que serían inapelables por su condi­ pasivos.
ción de ser las reglas naturales aplicables" (” ). El hombre desde siempre ha demostrado una tendencia a saber registrar cosas
Por otra parte, no debemos olvidar: menta! o documentalmente; para suplir las deficiencias de su memoria recurrió a sím­
bolos, a elementos gráficos, que años más tarde se transformaron en jeroglíficos y que
“La ciencia enseña a conocer y el arte a hacer" (” ). en la actualidad —en nuestra ya sistematizada contabilidad— conocemos como ru­
Si se consideran las distintas definiciones del término “contabilidad” brinda­ bros y cuentas.
das por un conjunto de autores e institutos que se han dedicado al estudio de la Surge de los párrafos anteriores la estrecha ligazón entre la contabilidad men­
teoría contable, ya expuestas en párrafos anteriores, encontramos la mención de los tal e ingenua, y aquella otra que hoy conocemos con claras nociones de patrimonio
términos “arte”, “ciencia” y “técnica” para intentar caracterizar la disciplina que nos y de su evolución. Ambas podrían llegar a ser definidas como contabilidad.
ocupa.
“Creemos que no representa una utopía pensar que la contabilidad —en
Luego de una intensa búsqueda en diccionarios especializados y obras de dis- sentido amplío— es tan antigua como la existencia del hombre sobre la
tintos'autores, podemos afirmar que existen suficientes datos para descartar el término tierra.’ {““).
“arte” como caracterización de la contabilidad, y es que el arte se emplea para ha­
blar de una labor artesanal, de habilidad y destreza, donde hay una estrecha relación
con las condiciones personales del individuo. 2 ,6 ,1 . LA CONTABILIDAD EN EL MUNDO ANTIGUO
No buscamos generar discusiones adicionales a las existentes, pero creemos que
El hombre prehistórico con su lenguaje primitivo ya estaba en condiciones de
la contabilidad, como herramienta empleada para ordenar y registrar las operaciones
contar.
y los hechos económicos en los que se ve involucrado el ente, no puede ser conside­
rada ciencia formal; no obstante, no debemos olvidar que el fin último es brindar “La gramática es elemental en todos ellos —sostiene P ij o a n — y para con­
información que refleje fielmente la realidad económica en la cual se halla inserto el tar se valen de unos pocos numerales. Los australianos conocen sólo el
ente, para que los distintos usuarios — internos o externos— puedan tomar decisio­ uno y el dos (unnary dakala); para decir tres dicen uno y dos; el cuatro
es dos y dos. Para expresar cinco dicen; una mano entera” ('•').
nes, sin reservarse un rol de simple registración de hechos que implicaron cambios
en el patrimonio del ente en el pasado. “Los hombres supieron contar mucho antes de que escribieran los núme­
ros; la simple aritmética desarrollaba sólo la operación de contar. Los his­
Por lo expuesto, podemos sumarnos a aquellos que por el momento definen la toriadores, arqueólogos y los estudiosos del origen de la cultura humana
contabilidad como una “disciplina técnica”, sin descartar que con el avance de la no están de acuerdo sobre qué nombre se dio inicialmente a los núme­
investigación en estos temas, pueda concluirse en una caracterización de la contabi­ ros, ni tampoco sobre cuándo se escribieron por primera vez y cuándo se
lidad como tecnología, en virtud de que la misma está definida como la utilización inició la aritmética. Como la escritura, estas actividades indican un alto
de la ciencia aplicada para resolver problemas de carácter social. grado de civilización y es razonable suponer que la necesidad de los sím­
bolos para palabras y números se presenta en el período de crecimiento

(40) Pa h l e n A c u ñ a , R ic a r d o J. M., Disertación: orígenes de la contabilidad. Maestría de Sistemas

(38) C h a v e s . F r o n t i d e G a r c ía . Pa h l e n A c u ñ a y V ie c a s , op. c ii. en nota (6). de Información para la Toma de Decisiones, Universidad Nacional de Río Cuarto, Córdoba, 1996.
(39) A r e v a l o . op. c it. en nota (32).
(41) P ij o a n . Jo s é . Historia del mundo. Editorial Salvat. Barcelona, t. I. 1970.
 44 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 45

de las cuidades, cuando empezaron los negocios y el comercio, y los Por otra parte, los fenicios, hábiles comerciantes y mejores navegantes, desde
gobiernos se dedicaron a guardar listas de impuestos y otros datos ad­ 1.100 años antes de C r is t o perfeccionaron los sistemas contables implementados por
ministrativos. Los sumerios de la Mesopotamia han complacido a los his­ los egipcios y se encargaron de difundirlos en sus ciudades y colonias.
toriadores dejando facilidades suficientes para obtener información sobre
su iniciación en estos negocios oscuros y complicados. Leían, escribían
y tenían un respetable método de trazar números y numerales; esto tuvo 2 ,6 ,2 . LA CONTABILIDAD EN GRECIA Y ROMA
lugar hace 5.000 años, y los historiadores de la aritmética normalmente
parten de esta época. La habilidad de los seres humanos para contar
empezó mucho antes, tanto que sería inútil especular sus orígenes.” (*'). En Atenas el senado ejercía la administración y el control de la cosa pública, y
los funcionarios que administraban los recursos públicos rendían cuenta de su ges­
Si bien, y tal como lo conocemos, la matemática es utilizada por la contabili­ tión.
dad como herramienta para representar valores o cantidades de elementos (físicos o
monetarios), puede afirmarse que la contabilidad existió mucho antes que la matemá­ En Esparta, junto al senado, existía una especie de perito que controlaba el fun­
tica, pues aunque se desconocía la herramienta, el hombre primitivo tenía incorpo­ cionamiento de las instituciones, con funciones similares a las de los actuales con­
rada una elemental idea de cantidad y pertenencia. sultores técnicos de las grandes empresas.

La teneduría de libros —parte integrante del sistema contable— siempre en Por otra parte. C ic e r ó n , en sus discursos, hace referencia a las registraciones
forma rudimentaria, pero más organizada, se remonta a más de 3.000 años antes de empleadas por los romanos, y menciona un libro llamado "adversaria", que no era
C r is t o . Desde esa época el hombre comienza a perfeccionar los signos y símbolos más que un borrador y registro previo a otro principal donde se transcribían día por
gráficos, pasando de los jeroglíficos egipcios y la escritura asirio-babilónica, al pri­ día las entradas y salidas —se supone de efectivo— , identificándose a la persona que
mer alfabeto fenicio, luego al alfabeto griego y, por último, al abecedario latino, que había cedido el recurso y aquella que lo había recibido, razón por la cual se llam a­
reemplaza la necesidad de mantener en la memoria las primeras transacciones, y co­ ban “nomen” (nombre).
i
mienza a anotarlas en cuentas, utilizando toscas tablas de arcilla, de piedra o de me­ Otros libros empleados en Roma fueron el kalendarium (libro de vencimientos),
tal, pasando así a la contabilidad escrita a que se hiciera referencia en párrafos ante­ el líber patrimonii (donde se registraban la composición del patrimonio y las modi­
riores. ficaciones sufridas por los inmuebles y útiles de trabajo) y el breviarum (donde se
En Egipto, los escribas (discípulos de los sacerdotes) se encargaban de llevar señalaba el destino del presupuesto del Estado).
las cuentas de los faraones, y dado que acompañaban a éstos en sus campañas podían Luego de la caída del Imperio Romano desaparecen los antecedentes en mate­
anotar las tierras y bienes conquistados. Comentan que se mantenía un doble juego ria de cuentas. Durante la primera mitad del la Edad Media y en los siglos XII y XIII
de contabilidad, uno para el imperio, de difícil comprensión para mantener el mono­ los documentos contables se refieren a inventarios de los bienes de organizaciones
polio del manejo de las cuentas públicas, y otro en el que sustraían parte del botín, religiosas y haciendas públicas.
anotándolo de modo simple en registros personales, para distribuirlo entre los pares
en forma secreta.
2 ,6 ,3 . LA CONTABILIDAD CON IDENTIDAD PROPIA
Los hebreos desarrollaron un buen sistema de cuentas. Los escribas fueron los
encargados de las tareas administrativas, de los censos y de la contabilidad pública.
El primer escritor que hizo referencia a las registraciones contables y mencio­
En el vers. VII del cap. IV del Antiguo Testamento se lee:
nó el término “partida doble” (es decir, el método que permite que las anotaciones
“Donde hubiera muchas manos, haz uso de llaves; cuenta y pesa todo lo efectuadas operen por medio de notas contrapuestas por igual valor, o sea, presentan
que te dieran y asienta en el libro el nombre, de quien da y el de quien ún efecto de balanceo, en el sentido de dos platillos de una balanza en posición de
recibe" (“ ). equilibrio, o contrapeso) fue B e n e d ic t o C o t r u g u , cuando en Nápoles, en 1458, es­
cribió un libro llamado Della mercatura et del mercante perfetto, que fuera publica­
do un siglo después. En dicha obra se indica que todo comerciante debe llevar tres
(42) N e w m a n . J a m e s R., Si¡!ina: el mundo de las maiemáúcas. Editorial Grijolbo S.A., Barcelona, 1983. libros: el mayor, con su índice (quademo col suo alfabeto), el diario {giomale) y el
borrador (memoriale), indicando las secuencias de las registraciones: del borrador se
(43) Antiguo Testamento, vers. VII, cap. IV.
 46 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 47

pasan las partidas al diario y luego al mayor, y a partir de este último se compila y tabilidad. La información ya no es utilizada únicamente por los dueños de los entes,
se emite el balance {bilancione)\ por otra parte, todas las ganancias y pérdidas se y otros usuarios se incorporan con sus necesidades propias de información: los inver­
deben transferir a la cuenta capital. sores, el fisco, acreedores y entidades bancarias.
En 1494 se imprime en Venecia el libro de fray L u c a P a c ió l o , perteneciente a El desarrollo industrial a comienzos de este siglo y el auge de las sociedades
la orden franciscana, llamado Summa de arithmetica, geometría, proportionii et pro- anónimas determinan una profundización de los estudios sobre la problemática de los
portionalita, que incluye el “Tractatus XXI particularis de computis, et scripturis”. activos fijos y el reconocimiento contable de sus desvalorizaciones sistemáticas, el
En dicho tratado fue explicada la parida doble, y en sus treinta y seis capítulos trata, concepto de empresa en marcha para la aplicación de normas particulares de valua­
entre otros temas, todo aquello relacionado con los registros contables de los comer­ ción, la rendición de cuentas de los administradores del ente, estudios sobre el capi­
ciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las normas para trans­ tal invertido y la rentabilidad del inversor.
portar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a considerar
para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su corrección, ex-
plicitando la formulación de un balance a partir del mayor y efectuando en el epílo­ 2 ,6 ,4 . CONCLUSIONES
go un sumario de toda la obra, ejemplificando con partidas de deudores y acreedo-
Desde sus orígenes el hombre, tal vez aún inconscientemente, tuvo noción de
una contabilidad mental o ingenua (tomado en este caso el vocablo “contabilidad”
Fuera de Italia, las primeras publicaciones sobre la partida doble surgen en
como sinónimo de registración). A medida que el hombre clarificaba su pensamien­
Alemania en 1531; asimismo en 1543 el belga J a n Y n py n C h r is t o f f e l publica en
to y perfeccionaba el conocimiento de los elementos integrantes de sus patrimonio y
Amberes su libro Nouvelle instruction et demostration de la trés excellente Science
su evolución a través del tiempo, necesitó un ordenamiento, clasificación y control,
des livres des comptes, y una versión en idioma flamenco, que en 1547 se traduce al
a cuyo efecto procuró crear un sistema registral.
inglés. En dicha obra se presenta una fuerte influencia italiana, por cuanto el mismo
autor indica en el prefacio de la obra que viajó por España, Portugal e Italia, perma­ A partir de esta primera actitud los avances estructurales de la contabilidad quizá
neciendo en Venecia durante más de una década para aprender el arte de llevar las no sean tantos. Se puede hablar de una partida única o de partida doble, de contabi­
cuentas bajo la metodología veneciana. lidad privada o pública. [Link] ello, cabe destacar que cuanto más complejo sea
el funcionamiento de una empresa, más sofisticada será la técnica contable y reque­
Asimismo, A n g e l o P ie r a publica en 1586 su Indirizzo agli economi, exponiendo
rirá mayor conocimiento para una adecuada interpretación, pero sin variar sus fun­
la aplicación de la partida doble a la contabilidad de un convento. Cabe agregar que
damentos esenciales.
ya en dicha fecha los estudiosos de temas contables analizaron la necesidad de un
sistema contable aplicable a todo tipo de entes, y no sólo para aquellos que persiguen “No importa si el cálculo se efectuó con ábacos o computadoras, si se uti­
un simple objetivo de obtener ganancias. lizaron dibujos en las paredes de las cuevas o papiros escritos en jero­
glíficos, o libros de papel o planillas electrónicas. Lo importante es dise­
E d w a r d J o n e s en 1796 presenta un libro titulado English system ofbook-keeping, ñar un sistema, un método, que permita identificar movimientos de bienes
que fijaba el procedimiento de registración bajo la partida simple, contrapuesto al de y valores que sea comprensible para los usuarios de la información con­
la partida doble a que se hiciera referencia. Cabe destacar que las diversas formas de table." («).
la partida simple no cumplen con la condición de balanceo, mencionado como requi­
La pretensión es que la contabilidad refleje fielmente la realidad económica y
sito para la partida doble, presentando de esta manera una inferioridad de medios para
que brinde información —luego del procesamiento de datos obtenidos del contexto
señalar la exactitud de las registraciones y la rápida detección de los errores cometi­
y por aquellas operaciones efectuadas por el ente— , para que distintos usuarios pue­
dos.
dan tomar decisiones.
Cabe agregar que en Alemania y Austria se difunde por aquellos años el méto­
do de registraciones por partida simple, que reunía la contabilidad patrimonial y fi­
nanciera, aplicado en dichos países a la contabilidad pública.
En los siglos XIX y XX se producen grandes cambios económicos, originados
en los adelantos tecnológicos y en el aumento del comercio, que inciden en la con- (44) PoDESTA. op. cit. en nota (8).
 48 TEORIA CONTABLE CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 49

2 ,7 . LA CONTABILIDAD COMO SU BSISTEM A En otras palabras, la contabilidad es mucho más que simple registración. Po­
DE INFORMACION. SU UTILIDAD dría decirse que la captación e interpretación de los datos a consignar (trabajo pre­
vio) y la lectura y conclusiones (trabajo posterior) forman con la teneduría de libros
la trilogía de procedimientos que constituyen el sisteina contable.
Según A r is t ó t e l e s , “el todo es más que la suma de sus partes”, y podemos
concebir un sistema como un todo integrado por elementos interrelacionados. Toda
organización es un sistema de sistemas abiertos, es decir, podemos analizarla a par­
tir del estudio de las partes que la componen, elementos que se relacionan entre sí y
con el contexto.
Cabe agregar que el sistema contable constituye parte del sistema de informa­
ción del ente y podemos definirlo como un conjunto coordinado de procedimientos
y técnicas que proporciona datos válidos, luego de ordenar, clasificar, resumir y re­
gistrar hechos y operaciones económicas, que brindará información sobre la compo­
sición del patrimonio del ente a un momento dado (en forma estática) y sobre sus
variaciones —que, en caso de no estar relacionadas con movimientos de capital, las
definimos como resultados— correspondientes a un período dado, y que permitirá
tomar decisiones y ejercer la función de control. .
Se dice en el mundo de los negocios que la información es buena o no es in­
formación, y ella no solamente se debe referir, por dnde, a circunstancias históricas
para evaluar los resultados derivados de acciones del pasado, sino también a aspec­
tos de tipo estratégico para facilitar la adopción de decisiones.
“La información contabie debe atender a situaciones dei pasado, del pre­
sente y del futuro.
Del pasado, porque sirven de base para las comparaciones que permiten
determinar los vaivenes empresarios y la situación de la organización en
épocas distintas, y también porque son un elemento referencial clave para
el planeamiento y la presupuestación.
Del presente, porque va indicando la calidad y la dirección del desarrollo
de los acontecimientos, marca la «realidad» concreta a la fecha.
Del futuro, por último, porque sin descuidar lo que pasa hoy, permite po­
ner un ojo en el mañana y gerenciar por anticipación.” {*^).
Si la información contable cumple con estos objetivos, significará que nos he­
mos apartado de la simple registración de las operaciones y de hechos económicos
(teneduría de libros) y podremos caracterizar la contabilidad como ciencia aplicada,
técnica o tecnología, manteniendo nuestra disciplina al nivel que le corresponde.

(45) F a c a , H é c t o r A., La información contable útil para la dirección superior. Editorial Tesis,
mayo de 1990.
Unidad II

Lq información contable

Capítulo 3 . C aracterísticas y req u isito s.

Capítulo 4 . Inform ación c o n ta b le p a trim o n ia l.

Copítulo 5 . Inform ación c o n ta b le d e g estió n .

 Capítulo 3

Característicos requisitos

3 ,1 . USUARIOS: DISTINTAS CLASES.

SU S REQUERIMIENTOS

El sistema de información contable, tal como fue^ caracterizado en la unidad

anterior, brinda información útil para la toma de decisiones por parte de diversos
interesados.
Los entes en general, se trate de personas físicas o ideales, empresarios par­
ticulares o sociedades comerciales, con fines de lucro o no, necesitan contar con in­
formación acerca de sus propias actividades económicas y, en muchos casos, también
sobre las actividades que llevan a cabo otros entes.
Los usuarios de información contable pueden ser clasificados de acuerdo con
distintos criterios relacionados con su vinculación con el ente, es decir, con la posi­
ción desde la cual solicitan la información, en función del tipo de uso que le darán a
la misma, o bien, desde el lugar físico en el cual la requieren.
Es así que la clasificación más habitual puede presentarse de la siguiente ma­
nera; usuarios internos o usuarios externos.
Se consideran internos todos aquellos que utilizan información del mismo ente
al cual pertenecen.
Pueden mencionarse aquí a los propietarios, sean éstos accionistas o revistan
cualquier otra condición, y a los administradores, en su actuación como directores.
 54 TEORIA CONTABLE CAP. 3 — CARACTERISTICAS Y REQUISITOS 55

gerentes, analistas o el cargo que desempeñen de acuerdo con el tipo de organización En cambio, quienes utilizan información contable en otros países pueden reque­
de que se trate. rir información elaborada de acuerdo con las regulaciones de sus propias naciones o
con normas de alcance internacional. En ambos casos, existe la posibilidad de que se
Los usuarios externos, en cambio, son aquellos que solicitan información co­
presenten diferencias con respecto a los criterios del país de origen de la información.
rrespondiente a entes a los que no pertenecen, a pesar de lo cual necesitan tomar
decisiones relacionadas con los mismos. Así sucede con los proveedores, prestamis­ Cada conjunto de usuarios tiene distintas características, que son las que per­
tas y clientes de cada ente en el devenir habitual de los negocios. miten efectuar las clasificaciones precedentes, pero es posible identificar otras dife­
rencias.
La siguiente clasificación puede desarrollarse tomando en cuenta el tipo de
empleo que los interesados darán a la información que reciben: en este sentido, se pue­ Los usuarios internos tienen acceso a un mayor número de informaciones, así
den considerar: usuarios finales —administradores, propietarios, terceros— o con­ como también a que éstas reúnan un grado más significativo de profundización de los
troladores. temas.
Los adm inistradores pueden definirse también como usuarios internos del ente. Esto es consecuencia de que, al ser dichos usuarios internos pane integrante del
Son las personas que dirigen la organización y necesitan contar con todos los infor­ mismo ente que proporciona las informaciones, tienen la posibilidad de decidir la
mes que les permitan arribar a una correcta toma de decisiones. manera en que las recibirán. -
Los propietarios y los terceros utilizan información debido a que mantienen
algún tipo de relación económica con el ente en cuestión. Según cada uno de los ca­
sos, podemos clasificarlos dentro de los usuarios internos o dentro de los externos, 3 ,2 . CARACTERISTICAS Y REQUISITOS D E LA
en función de lo expuesto en el comienzo de este punto. En general, podemos decir, INFORMACION CONTABLE. EVOLUCION
que el propietario es un usuario interno, mientras que el proveedor es un interesado
DOCTRINARIA
externo. Sin embargo, en algunos casos, un propietario actúa casi como un usuario
externo; por ejemplo, cuando se trata de un socio que participa con un capital muy
pequeño en una sociedad compuesta por muchísimos socios. La contabilidad brinda inform'ación que, como ya se ha mencionado, debe ser
de utilidad para poder tomar decisiones. Por lo tanto, requiere que en su concepción
Por último, los controladores son aquellos interesados que utilizan la informa­
participen elementos y principios que garanticen la calidad del producto contable y
ción con el objeto de verificar los hechos económicos sucedidos en un determinado
generen en el usuario la suficiente confianza para utilizarlo sin inconvenientes.
ente, o bien, de determinar la corrección en cuanto a la forma de preparación de la
propia información contable. En el intento por lograr ese objetivo, la disciplina contable ha sostenido a lo
largo del tiempo una permanente evolución en pos de definir, con el mayor alcance
Estos usuarios controladores pueden ser tanto internos como externos. Incluyen
posible, el conjunto de características que deben reunirse para brindar información
a los auditores internos y externos, y, también, a organismos de control, como la
útil.
Dirección General Impositiva, la Comisión Nacional de Valores, el Banco Central de
la República Argentina o la Administración Federal de Ingresos Públicos, entre otros. Si bien en los últimos años se ha producido un enorme desarrollo de los me­
dios informáticos y, por lo tanto, ha sido factible generar nuevas formas de captación,
Finalmente, los usuarios pueden ser clasificados en orden al lugar geográfico
procesamiento y emisión de la información contable, todo ello sólo se atribuye a
desde el cual solicitan la información contable del ente. En este sentido, pueden plan­
cuestiones superficiales, de presentación, de aceleración, de seguridad o de metodo­
tearse, por lo menos, dos alternativas: nacionales o internacionales.
logía administrativas.-
Esta última clasificación resulta de gran utilidad, en especial, en una época como
Las premisas básicas no han sufrido modificaciones, ya que se refieren a las
la actual, en la que se viene desplegando un permanente proceso de globalización eco­
razones profundas y estables que deben respaldar y afianzar el trabajo realizado.
nómica a nivel mundial.
Por consiguiente, no debemos confundir el progreso tecnológico y su aplicación
Debe tenerse en cuenta que la confección de información contable para usua­
a la disciplina contable con el avance en las cualidades o características de la infor­
rios nacionales se rige por normas legales y profesionales del país (este tema se de­
mación.
sarrollará ampliamente en la unidad V).
 56 TEORIA CONTABLE CAP. 3 - CARACTERISTICAS Y REQUISITOS 57

Los primeros intentos de importancia desde el punto de vista profesional, en derivado en una mayor precisión con respecto al significado, al alcance y a la deter­
cuanto a la fijación de parámetros cualitativos, provienen de las reuniones técnicas minación del conjunto de cualidades a considerar durante la preparación de informa­
periódicas realizadas a partir de la década del ‘40. ción contable.
La Tercera Asamblea Nacional de Doctores en Ciencias Económicas y Conta­ Especialmente en aquellos casos en que existen dudas o criterios alternativos
dores Públicos, llevada a cabo en la ciudad de Córdoba en 1947, recomendó que se para el tratamiento de una situación es cuando deben tenerse en cuenta los principios
constituyeran comités para estudiar, en forma permanente, diversas cuestiones rela­ generales, para establecer cuál es la opción que mejor contempla el hecho económi­
cionadas con la profesión. co bajo análisis.
En la ciudad de Buenos Aires, en 1949, se desarrolló la Primera Convención La emisión de la resolución técnica 10 en 1992, por parte de la Federación
Metropolitana de Graduados en Ciencias Económicas, la que consideró oportuno crear Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, proporcionó, desde el
un cuerpo denominado “Comité Permanente de Organización y Auditoría”, adjudi­ punto de vista normativo, una serie de condiciones a cumplir.
cándole la tarea de elaborar un conjunto de normas mínimas a ser tenidas en cuenta
para la confección de balances. En la segunda parte, pto. B.l de la mencionada resolución técnica, se presen­
tan las “Cualidades o requisitos generales de la información contable”, que se divi­
Durante la Séptima Conferencia Interamericana de Contabilidad, realizada en den en cinco grupos:
Mar del Plata en 1965, se aprobó una recomendación que contenía los principios de
contabilidad fundamentales, bajo el nombre de “Principios y normas técnico-conta­
Condición generai que Cualidad
bles generalmente aceptados para la preparación de estados financieros”.
debe cumplir la información a satisfacer
En la Séptima Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, or­
Debe ser verdadera. — Veracidad.
ganizada en Avellaneda en 1969, fueron aprobados, como norma contable para nuestro
país, los principios surgidos de la recomendación de la conferencia de Mar del Plata. — Objetividad.

Dichos principios comprendían, en realidad, un postulado básico — “equidad”— — Actualidad.

y trece principios generales. Estos incluían, a su vez, tanto cualidades de la informa­ — Certidumbre.
ción como presupuestos relativos al medio y conceptos específicos sobre la forma de
trabajo. — Esencialidad.
— Verificabilidad.
Los principios que hacían referencia a cualidades o caractensticas de la infor­
mación son los siguientes: — Precisión.
• Postulado básico; — Confiabilidad.

— equidad. Debe considerarse su rendimiento. — Utilidad.

• Principios: — Productividad.
Debe ser la que corresponde. — Pertinencia.
— objetividad;
— Integridad.
— uniformidad;
— Significación.
— materialidad;
— Suficiencia.
— exposición.
— Irreemplazabiiidad.
La permanente evolución doctrinaria y el ordenamiento normativo de nuestro
país en las últimas dos décadas, cuyo análisis se verá en los próximos capítulos, han — Prudencia.
 58 TEORIA CONTABLE CAP. 3 - CARACTERISTICAS Y REQUISITOS 59

3 ,3 . DISTINTOS TIPOS D E INFORM ES CONTABLES

Debe ser viable. — Accesibilidad.
— Practicabilidad. La transmisión de los datos económicos de cada ente se realiza mediante la
— Normalización. emisión de informes contables.
— Comparabilidad. Los informes mencionados son elaborados bajo distintas formas y característi­
— Convertibilidad. cas; eso se debe, en gran parte, a la existencia de diferentes tipos de usuarios de los
mismos, tal como se vio con anterioridad.
— Oportunidad.
Los informes contables pueden ser confeccionados bajo determinadas premisas,
— Celeridad. contenidas en normas contables legales y/o profesionales denominadas “de exposi­
— Claridad. ción”; estas últimas son de conocimiento público. Dichos informes también pueden
emitirse bajo criterios propios de quien envía o de quien recibe la información.
Debe ser organizada. — Sistematización.
Cuando se trata de información que debe ser utilizada por terceros, usuarios
— Racionalidad.
externos del ente, la misma debe confeccionarse siguiendo las normas técnicas que
permitan a los usuarios interpretar claramente el contenido de los informes.
Como puede apreciarse en la nómina precedente, se han estructurado cinco Quien recibe informes elaborados por otros entes necesita saber cuáles fueron
grandes grupos, cada uno de los cuales responde a una necesidad general, propia del las pautas utilizadas para su realización, si pretende interpretar con seguridad el con­
ámbito contable. tenido. ' - ...........
En el primer grupo se establece que la información “debe ser v erdadera”. Si Por otra parte, resulta preciso, además, efectuar comparaciones entre los infor­
bien el concepto de verdadero no es propio de la disciplina contable, aquí se intenta mes contables emitidos por distintos entes, para lo cual es necesario que los mismos
determinar que el contenido resulta lo suficientemente razonable como para que re­ se confeccionen sobre la base de criterios homogéneos.
sulte válido y creíble.
En cambio, los informes que son solicitados por los administradores, directo­
El segundo grupo afirma, con respecto a la información, que “debe considerar­ res, gerentes o usuarios en general no necesitan otras normas más que las que dispo­
se su rendim iento”. Como esta última es un producto más del ente, debe regirse por nen el propio ente o quien requiere la información.
las mismas normas de cualquier otro bien. Su costo debe ser inferior a los ingresos
A falta de normas en este sentido, los informes se confeccionarán de acuerdo
que puede generar. No resulta razonable elaborar sistemas contables si éstos no brin­
con los criterios propios del emisor.
dan un beneficio acorde con el sacrificio realizado en su implementación y desenvol­
vimiento. En ningún caso debe perderse de vista el principal objetivo que cumplen los
informes contables.
Un tercer grupo contiene cualidades tendientes a determinar que la información
“debe ser la que corresponde”. En todo sistema de información, se producen salidas que se constituyen en datos
de entrada para nuevos procesos de aquél o de otros sistemas de información.
El siguiente grupo establece que la información “debe ser viable”. Se refiere,
en este caso, a que debe ser factible de obtener, debe estar en condiciones de ser uti­ En el caso de la contabilidad o en el del sistema de información contable de un
lizada y debe ser transmitida a los usuarios con rapidez y en el momento apropiado. ente, las emisiones son denominadas “informes contables”.
El quinto grupo postula que la información “debe ser organizada”. Como en Esos informes serán de utilidad para que sus datos, una parte de ellos o las
cualquier actividad, la utilización de métodos lógicos para hacer una tarea incide po­ conclusiones surgidas de un análisis de estos últimos vuelvan a ingresar en el siste­
sitivamente en las posibilidades de lograr un resultado satisfactorio. ma de información contable del propio ente o en el de otros, en calidad de datos a
ser procesados, iniciando un nuevo ciclo.
La información contable debe ser la consecuencia de la consideración adecua­
da y en conjunto de las premisas enunciadas.
 60 TEORIA CONTABLE Capítulo 4
Son el elemento primordial para que los usuarios tomen las decisiones corres­
pondientes; por lo tanto, éstos deben comprenderlos perfectamente.
Inform ación
3 ,4 . TERMINOLOGIA CONTABLE contable p a trím o n ío i
Es evidente que la contabilidad, como cualquier otra disciplina, utiliza un con­
junto de términos que le son propios.
Incluso, a los efectos de la contabilidad, ciertos vocablos, cuyo significado
habitual es entendido en cierto sentido, tienen otra acepción. 4 ,1 . ESTADOS CONTABLES. CONCEPTO.
Se presentan, además, otros problemas, derivados del uso de términos especí­ ESTADOS CONTABLES BASICO S
ficos para la contabilidad, como por ejemplo;
• No existe un consenso absoluto con respecto a la utilización de la termino­ Las salidas del sisteina de información contable que posee un ente son utiliza­
logía contable. das para tomar decisiones y para el control patrimonial. Quienes emplean la informa­
ción son llamados, comúnmente, “usuarios” y, según lo visto en el cap. 3, pueden
• En algunos casos, las mismas palabras son empleadas con diferente acepción clasificarse en internos (los que pertenecen al ente y toman decisiones en represen­
según los distintos autores. tación de él) y externos (los que se consideran como ajenos al mismo).
• En cada país, aun en los de habla hispana, se usan varios vocablos para ex­ Para que los usuarios puedan cumplir con su objetivo, deben acceder a la in­
presar las mismas cosas. Las traducciones de obras escritas en otros idiomas formación contable, por lo que el ente, que es su propietario, tiene la obligación de
son realizadas utilizando también terminología diversa, en referencia a algu­ ponerla a su disposición. Tanto la forma de comunicación de las salidas del sistema
nos temas. como, la de parte de su contenido difieren, según se trate de usuarios internos o ex­
• Algunas palabras son usadas para identificar a más de un concepto. En ciertos ternos de aquélla.
casos, un mismo concepto es descripto por más de un término. La manera que tiene el ente de comunicar su información contable es a través
Fundamentalmente, la terminología contable es concebida con el propósito de de lo que llamaremos, de modo genérico, “informes contables”, a pesar de que ellos
ser utilizada en el proceso y en los informes contables. pueden (y suelen) incluir información que no es contable.

En el primero de los casos, encontramos las denominadas “cuentas”. Estas son Un cierto tipo de estos informes, cuyas cualidades distintivas enunciaremos más
convenciones que, a modo de códigos, se emplean con el objetivo de identificar, cla­ adelante, son los denominados “estados contables”. Estos muestran, fundamental­
sificar y agrupar los elementos que intervienen en las operaciones económicas que mente, las siguientes situaciones:
lleva a cabo el ente.
A pesar de los inconvenientes señalados, la existencia de un lenguaje contable
ha permitido homogeneizar la transmisión de los conceptos económicos, de manera
tal de hacer compatibles las informaciones proporcionadas por los distintos entes y
de tomar inteligibles dichos conceptos para sus usuarios.
 62 TEORIA CONTABLE
CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 63
a) P atrim onial: se refiere al conjunto de bienes, derechos y obligaciones, de
los inmuebles al plantear la situación es el de compra, en los estados contables figu­
carácter económico, que posee el ente a un momento determinado. Contiene
información que permite establecer la solidez estructural del ente. rará el importe de $ 30.000. Sin embargo, si el ente evalúa que el valor más útil para
sus decisiones es el de venta, deberá considerar en sus informes contables internos
b) Económica: exhibe la evolución desde el punto de vista de los resultados la suma de $ 40.000.
del ente, tomando en cuenta con ese fin un criterio específico para la de­
Los estados contables pueden referirse a un ente en particular, emisor de la
terminación de la ganancia o de la pérdida, y detallando las causas gene­
radoras de dicho resultado. información, pero también pueden incluir la información de varios entes al mismo
tiempo.
c) Financiera: si bien hace saber cuáles son los fondos que posee el ente a
una fecha, su principal interés es el de demostrar el tratamiento que se ha Esto se relaciona coh la existencia de los denominados “grupos económicos”
hecho de ellos, en las actividades de financiación e inversión, durante el o “conjuntos empresarios”. Es el caso que se presenta cuando dos o más sociedades,
curso del ejercicio o el período correspondiente. por razones de su particular conveniencia o interés, actúan compartiendo actividades,
directivos o bienes, manteniendo cada una su propia individualidad.
d) O tros comentarios: están relacionados con aclaraciones que el ente y/o sus
directivos y administradores puedan incorporar, con el propósito de com­ En esta circunstancia, es posible confeccionar estados contables por cada una
plementar conceptos vinculados a la información mencionada en los tres de las sociedades, pero, asimismo, es factible preparar estados contables que conten­
ítem anteriores. También se incluyen datos concernientes a situaciones que, gan la información consolidada, es decir, correspondiente a todo el grupo económi­
por razones derivadas de la normativa contable vigente, no pudieron mos­ co. Si bien las formas externas son similares en ambos casos, existen normas espe­
trarse en ninguno de los ítem señalados. - . . . . cíficas con respecto a la emisión de estados contables consolidados.
La información consolidada resulta de utilidad tanto desde el punto de vista
interno como desde el externo, por lo que su preparación no sólo es importante, sino
Se denominan “estados contables” los informes producidos, sobre que incluso es considerada obligatoria, según las normas contables profesionales, para
todo, para su uso por parte de los usuarios externos. Es la informa­ cierto tipo de entes. '
ción contable que emite el ente, con el fin de darla a conocer públi­ r
camente; por lo tanto, en general, sólo los usuarios externos preva­ , Los estados contables, como se dijo, se refieren usualmenie a un ente determi­
lecen y acceden a este tipo de informes. nado. Sin embargo, el ente puede llevar a cabo diversas actividades, o bien, actuar
en distintas zonas geográficas.

Debido a que los usuarios externos tienen una amplia variedad de necesidades
y de interpretaciones respecto de la información contable, los estados contables de pu­ En estos casos, los estados contables déberían contener informa­
blicación están basados en determinadas normas contables que fijan los parámetros ción que permita discernir los conceptos económicos, patrimoniales
para su confección (valuación de las partidas incluidas y exposición de éstas). De esta y financieros, generados por cada uno de los segmentos de nego­
forma, los usuarios tienen a su alcance información homogénea en todos los casos. cios, es decir, por cada tipo de actividad, por cada línea de produc­
tos o por cada lugar geográfico.
Los usuarios internos, por su parte, también utilizan los estados contables como
elemento para tomar sus decisiones y controlar la gestión del ente, ya que deben co­
nocer cuál es la situación patrimonial, económica y financiera, pero como son ellos Como los estados contables se refieren a un determinado período, contienen
los que eligen la información que necesitan, pueden modificar los parámetros de indefectiblemente información relativa a éste. No obstante, no existe inconveniente
confección de dichos estados. Por supuesto, estas modificaciones no serán tenidas en alguno —e incluso esto puede resultar de suma utilidad para el lector— en que in­
cuenta en los estados contables de publicación, aunque serán imprescindibles para que cluyan también información concerniente a períodos pasados.
los usuarios internos al ente tomen decisiones en función de ellas.
Cuando se presenta información de más de un período o ejercicio al mismo
Por ejemplo, si un ente ha comprado un inmueble en $ 30.000, y'hoy el valor tiempo dentro de un estado contable, estamos hablando de información comparativa.
de mercado es de $ 40.000 y las normas contables indican que el valor que deben tener Esta posibilita observar rápidamente la evolución del ente en relación con los aspec­
tos comprendidos en la información.
 64 TEORIA CONTABLE CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 65

Es importante tener en cuenta que sólo resulta útil la información comparativa 4 ,2 .

BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACION
en tanto las cifras correspondientes a cada uno de los periodos que aquélla abarca PATRIMONIAL. CONCEPTO. CONTENIDO.
mantengan actualidad y hayan sido preparadas en forma homogénea. En caso contra­
CLASIFICACION DE LAS PA RTIDAS. ORDENAM IENTO
rio, no serán válidas las comparaciones, que, por lo tanto, carecerían de interés para
la toma de decisiones.
El estado de situación patrim onial o balance general se prepara con el pro­
Los estados contables pueden presentarse, por lo menos, de dos maneras dife­
pósito de presentar el conjunto de elementos económicos del ente a una fecha deter­
rentes:
minada.
a) ‘ exponiendo, en el cuerpo principal, la información resumida y concentra­
Esto significa que muestra todos los bienes y derechos de propiedad del ente,
da, y generando sucesivas aperturas mediante informes complementarios;
así como también el total de las obligaciones cieñas y contingentes, y la panicipa-
b) exponiendo, en el cuerpo principal, la información con el mayor grado de ción de los propietarios.
detalle posible, dejando muy pocos elementos pendientes de explicación
Dicho estado es una simple consecuencia del uso de una determinada técnica
para posteriores aclaraciones.
contable, por la cual toda-inversión debe tener, correlativamente, una fuente de finan­
Si bien existen criterios doctrinarios encontrados con respecto a este tema, como ciación.
en todos los demás, la práctica lleva a la profesión al uso del esquema previsto por
El conjunto de los elementos económicos puede ser agrupado en dos grandes
las normas vigentes.
rubros; el activo y el pasivo.
Actualmente, las normas contables prevén la utilización de un concepto de sín­
tesis y flexibilidad, que coincide con lo definido en el ítem a) precedente.
Activo Pasivo
Puede confeccionarse la sieuiente síntesis de los estados contables básicos:
Todo lo que pertenece al ente. Todo lo que debe el ente.

Asunto tratado Estado Componentes esenciales

A su vez, el pasivo, o conjunto de obligaciones, puede ser subdividido en dos
sectores. El primero de ellos agrupa todas aquellas partidas relacionadas con terce­
De situación — Activos.
patrimonial — Pasivos. ros no propietarios (bancos, proveedores, el Estado, etc.) que han financiado de al­
Composición y monto del patrimonio guna manera al ente. El segundo grupo se conforma con los aportes realizados por
0 balance — Capital.
general — Resultados no asignados. los propietarios, los que, técnica y legalmente, son denominados “capital”.
Entonces, la nueva situación, sólo posible al inicio de la actividad del ente y
De evolución — Aportes de los propietarios. cojjocida como “igualdad contable básica”, es la siguiente;
Evolución del patrimonio del patrimonio — Retiros de los propietarios.
neto — Resultados del periodo.
Activo Pasivo con terceros
De — Resultados positivos del período.
Evolución económica Todo lo que debe el ente a terceros.
resultados — Resultados negativos del período.
Todo lo que pertenece al ente. Capital
De origen — Orígenes de fondos.
Los aportes de los propietarios.
Evolución financiera y aplicación — Aplicaciones de fondos.
de fondos
Desde el punto de vista de la técnica y las normas contables, se ha establecido
En los próximos puntos nos referiremos a cada uno de los estados contables, una denominación especial para cada uno de los sectores, como se presenta a conti­
tratando su concepto, contenido, clasificación y ordenamiento. nuación;
 65 TEORIA CONTADLE CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 67

Activo Pasivo Sin embargo, aún no resulta suficiente la apertura anterior, si lo que se preten­
de es conocer con cierto detalle la composición_delactiyo..Pjra ello, y con el propó-
Todo lo que'debe el ente a terceros.
sito de logranma~biíiéña organizacjón_es- posible_agrupar las [Link] la base__
Todo lo que pertenece al ente. Patrimonio neto de criférios de homogeneidad de las mismas; por ejemplo, aquellas partidas que re­
Los aportes de los propietarios. presentan bienes destinados a ser comercializados,^ lásljué corresponden a derechos
del ente corítFá'los'terceros.

El patrim onio neto incluye, una vez iniciada la o p eratoria de la em presa, Cada uno de estos grupos es denominadoJInibro’^ Contienen diversos elemen­
además de los aportes originales o posteriores de los propietarios, el resultado de las tos que reúnen algún criterio en común, como los definidos en el párrafo anterior.
transacciones realizadas, es decir, las consecuencias de las variaciones producidas en El estado de situación patrimonial, dividido en rubros, se puede presentar de la
los activos y en los pasivos del ente. Por lo tanto, la nueva situación puede exponer­ siguiente manera:
se del siguiente modo:

Activo Pasivo
Activo [Link]
— Caja y bancos. — Deudas.
Todo lo que debe el ente a terceros. ' — Inversiones temporarias. — Previsiones.
— Cuentas a cobrar.
Todo lo que pertenece al ente. Patrimonio neto
— Bienes de cambio.
— Los aportes de los propietarios. — Bienes de uso. Patrimonio neto
■ . — Los resultados de las operaciones. — Inversiones permanentes.
— Bienes intangibles. ' — Capital. ------- -
— Otros activos. — Resultados retenidos.
Resulta importante señalar, en este caso, que, si bien el patrimonio neto puede
determinarse como la diferencia neta entre el áctivo y el pasivo, también es posible
definirlo como el compromiso del ente hacia sus propietarios; justamente, los propie­ Los activos son considerados como tales, siempre que mantengan una condi­
tarios pretenden retirar tanto los aportes efectivamente realizados como la ganancia ción específica, la capacidad para generar ingresos futuros para el ente, ya sea me­
derivada de los negocios de la empresa. Ambos conceptos les corresponden en ma­ diante su intercambio o sulltrlizaciónr
teria jurídica, aunque cada uno de ellos posee diferentes alcances y restricciones. El rubro C aja y bancos incluye el dinero efectivo de curso legal y otros valo­
Superada la visión inicial del tema, resulta necesario un mayor grado de indi­ res, con sim ibres características de liquidez^ certeza y efectividad (por ejemplo, di­
vidualización de los componentes de cada uno de los tres sectores del cuadro prece­ nero depositado en cuentas corrientes bancarias, cheques y moneda extranjera — dó­
dente. lares, pesetas, francos suizos, etc.— ).

Una primera división es posible sobre la base del tipo de elementos que con­ El rubro Inversiones tem po rarias contiene las colocaciones de fondos, efec­
tiene cada uno de dichos sectores: tuadas con el ánimo de obtener una renta en el corto plazo, cuya conversión en dine­
ro sea sencilla; asimismo, dichas colocaciones deben ser realizadas fuera de las acti­
vidades normales del ente (por ejemplo, depósitos a plazo fijo bancarios y títulos
Activo Pasivo públicos).
Bienes económicos — Compromisos ciertos.
El rubro Cuentas a co b rar corresponde a aquellos derechos de la empresa hacia
cuya propiedad posee el ente. — Compromisos contingentes.
terceros, que permiten a ésta reclamar la percepción de sumas de dineróT bienes-óTeT^
Patrimonio neto vicios, siempre que no se trate de elementos incluidos por definición en otros rubros,
— Aportes de los propietarios. cemo en el caso de Caja y bancos, o en el de Inversiones temporarias (por ejemplo,
— Resultados de las operaciones. facturas de clientes pendientes de pago y préstamos efectuados a terceros).
 68 TEORIA CONTABLE CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 69

El rubro Bienes de cambio contiene aquellos bienes que la empresa posee con
Estado de resultados
el propósito de su comercialización, así comoTambién los que se encuentran en pro­
ceso de producción para su posterior venta o los que resultan generalmente consumi­ Ingresos
dos en el proceso de producción o comercialización de los bienes (por ejemplo, mer­ menos:
caderías destinadas a la venta y materias primas para la producción). Costos y gastos

El rubro Bienes de uso incluye los bienes tangiblesj'ísicos, que son utilizados - Resultados del ejercicio
en la actividad de la empresa, cuya vida útil sea superior a un año y que no se en-
cuentren destinados'a lá“véñtá”(por ejemplo, inmuebles, automóviles y máquinas).
Si bien el estado contiene los datos referidos al resultado del ejercicio, la for­
En el rubro Inversiones perm anentes se exponen las colocaciones cuyo ven­ ma de exponer las causas del mismo puede variarse, según el criterio que se utilice.
cimiento o cuyo plazo de reintegro son superiores a los doce meses, y cuyo objetivo
es la obtención de una renta o beneficio (por ejemplo, participación en el capital de Una de las posibilidades consiste en detallar cada uno de los ingresos, en pri­
otras sociedades). mer lugar, y, a continuación, cada uno de los costos y gastos que surgen del balance
de saldos, de manera similar a como se expone en el ejemplo precedente.
Dentro del rubro Bienes intangibles se incluyen los conceptos representativos
de privilegios que expresan un valor representativo de la posibilidad futura-de^ro=- Si bien este método es aceptable en cuanto a su resultado, no permite vincular
ducir ganancias (por ejemplo, marcas de fábrica y de comercio, y patentes de inven­ los diversos elementos que se refieren a situaciones similares o concomitantes.
ción). Para ello, es posible exponer las partidas bajo otras condiciones, tendientes a
En el rubro O tros activos se exponen activos que no pueden ser incorporados facilitar al lector una adecuada relación.
en ninguno de los rubros precedentes, por no coincidir con sus respectivas caracte- En este caso, se presentan, en prihier lugar, las partidas vinculadas con los in­
rfsticas (por ejemplo, bienes de uso retirados de servicio y destinados a ser vendidos). gresos habituales del ente, descontando' de ellas los costos relacionados con las mis­
mas para obtener, de ese modo, un primer resultado, denominado “resultado b ru to ”.

4 ,3 . ESTADO DE RESULTADOS. CONCEPTO. Estado de resultados

CONTENIDO. CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS. Ingresos por ventas
ORDENAMIENTO menos:
Costos de las ventas
El estado de resultados permite efectuar una apertura conceptual de las razo­ Resultado bruto
nes por las cuales se produjo el resultado neto que fue incluido en el patrimonio neto
del ente. A diferencia del estado de situación patrimonial, no expone valores corres­
pondientes a una fecha determinada, sino cifras que manifiestan la consecuencia de A continuación, se detallan —agrupados por conceptos— otros tipos de resul­
las operaciones a lo largo de un período o ejercicio. Esto significa que exhibe la evo­ tados (administrativos, comerciales, financieros, etc.), hasta determinar un resu lta­
lución ecoñoñiica, n6Tá~situációia~patrimónial. do ordinario.

Activo Pasivo
Activos corrientes y no corrientes. Deudas y previsiones.
Patrimonio neto
— Capital.
— Resultados de ejercicios anteriores.
— Resultados del ejercicio.
 70 TEORIA CONTABLE CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 71

Estado de resultados Es posible, por último, incluir el efecto de la determinación del costo imposi­
tivo que incide sobre los resultados del ejercicio, detrayendo del mismo el importe
Ingresos por ventas correspondiente.
menos:
Costos de los bienes vendidos
Estado de resultados
Resultado bruto de ventas
Ingresos por ventas
menos: menos:
Gastos de administración Costos de los bienes vendidos
Gastos de comercialización
Resultados financieros y por tenencia Resultado bruto de ventas
Resultado ordinario menos:
Gastos de administración
Gastos de comercialización
El resultado ordinario es el que corresponde a las operaciones del ente, sean Resultados íinancieros y por tenencia
éstas las principales o no, que revisten la condición de recurrentes y que, efectiva­ Resultado ordinario
mente, pertenecen al ejercicio en cuestión. En general, dichas operaciones también
Ingresos y gastos extraordinarios
pueden definirse como todas aquellas partidas que no deben ser incluidas entre los
resultados extraordinarios. Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Luego de considerar los ingresos y los costos y gastos extraordinarios, se ob­ Impuesto a las ganancias
tiene el resultado del ejercicio antes de la determ inación de impuestos. Resultado del ejercicio

Estado de resultados
El resultado del ejercicio, como se determina en este último cuadro, debe coin­
Ingresos por ventas cidir con el que se incluye en el estado de evolución del patrimonio neto p o r el mis­
menos:
mo período o ejercicio, el cual, a su vez, determina el importe total por el que se
Costos de los bienes vendidos
expone el patrimonio neto en el balance general.
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administración R ubros d el e sta d o de r e su lta d o s
Gastos de comercialización
Resultados financieros y por tenencia El rubro Ventas incluye las partidas correspondientes a los ingresos generados
por la comercialización de los bienes o servicios que forman parte de la actividad
Resultado ordinario
principal del ente y que se devengaron durante el ejercicio tratado.
Ingresos y gastos extraordinarios
En el rubro Costos de los bienes vendidos se incorporan los conceptos relati­
Resultado del ejercicio (antes de impuestos) vos a los esfuerzos económicos realizados para obtener, comprar o producir los bie­
nes o servicios que forman parte de las ventas.

Los ingresos y los costos y gastos extraordinarios corresponden a resultados ex­ En los rubros Gastos de adm inistración y Gastos de comercialización se in­
cepcionales y atípicos, pero que pertenecen al ejercicio o período por el cual se está cluyen partidas que, si bien forman parte de los costos necesarios para el funciona­
emitiendo la información. miento general del negocio, no siempre tienen una relación específica con los pro­
 72 TEORIA CONTABLE CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 73

duelos vendidos (por ejemplo, los sueldos del personal de contaduría y publicidad 4 ,4 . ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO
representan, en ese orden, gastos de administración y comercialización). NETO. CONCEPTO. CONTENIDO
El rubro Resultados financieros y por tenencia abarca una serie de partidas,
positivas y negativas; es decir, dichos resultados generan ganancias y también pér­ El estado de evolución del patrim onio neto es, asimismo, un estado contable
didas, cuyo origen es de carácter financiero (por ejemplo, intereses y diferencias de básico, que, en forma similar al estado de resultados, expone la evolución de un sec­
cambio). tor del balance, en este caso, el patrimonio neto.
Este último es un rubro complejo, por lo que, habitualmente, requiere mayor Permite visualizar y conocer las causas que originaron las variaciones produ­
apertura para una correcta exposición. cidas durante un período o ejercicio en un rubro de gran importancia, por tratarse del
Es así que una forma habitual de presentarlo es separando aquellos resultados que corresponde a la participación de los propietarios.
financieros generados por los activos del ente de los que generan los pasivos del Estos últimos son, en general, los principales interesados en la lectura del es­
mismo.
tado de evolución del patrimonio neto, aunque su función no se agota en ello.
Al hacer referencia a la evolución del patrimonio neto, y considerando que el
Estado de resultados
mismo está conformado por dos grandes conceptos —el Capital invertido, y los Re­
sultados generados y no distribuidos— , lo que se pretende mostrar es la evolución de
Resultado bruto de los bienes vendidos
cada uno de sendos elementos.
menos:
Gaslos de administración Si bien la técnica contable ha creado otros conceptos cuya incorporación en el
Gastos de comercialización patrimonio neto ayuda a un mejor tratamiento de las consecuencias de las operacio­
Resultados financieros y por tenencia nes y los hechos económicos (Aportes no capitalizados. Ajustes al patrimonio y Re­
servas), la base conceptual siempre está ligada a uno de los temas fundamentales: el
, Generados por los activos
capital y los resultados.
Generados por los pasivos
El formato habitual de un estado de evolución del patrimonio neto — aunque no
Resultado ordinario el único, ya que es susceptible de incorporaciones y eliminaciones de columnas o ren­
glones— es el siguiente:

Dentro del rubro Resultados financieros y por tenencia aparece también el re­
sultado generado por el efecto del cambio de valor en el poder adquisitivo de la
moneda (inflación). Si bien este tema será tratado en la unidad III, es necesario co­
nocer que su presencia puede tener una incidencia importante a la hora de la deter­
minación de los valores patrimoniales y de la toma de decisiones.
 CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 75
74 TEORIA CONTABLE

4 ,5 . ESTADO D E ORIGEN Y APLICACION DE

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FO NDOS. CONCEPTO. CONTENIDO
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El estado de origen y aplicación de fondos puede entenderse en forma simi­
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lar a las de los dos estados anteriores, es decir, como un estado de evolución durante
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cierre de un ejercicio o período, tomando en cuenta otro sector del patrimonio for­
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mado por los activos y pasivos, que revisten las características de fondos.
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Toda empresa en marcha utiliza, para su funcionamiento habitual, fondos que
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circulan por ella y que, como la sangre que incide en el organismo humano, permi­
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I— 'o (T “ Ese proceso permanente comienza siempre con la captación de fondos (proce­
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so de financiación), para luego emplear éstos en las actividades del ente (proceso
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de inversión).
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"55 El estado de origen y aplicación de fondos muestra quiénes o qué han sido los
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que han producido los orígenes de fondos, y dónde y cómo éstos han sido invertidos,
aplicados o utilizados.
Si bien no veremos en este caso las diferentes técnicas y pasos para su prepa­
ración, es preciso señalar que el concepto de fondos resulta controvertido, desde el
punto de vista doctrinario.
Una primera apreciación nos lleva a considerar como fondos sólo aquellos con­
ceptos asimilables al dinero o a un medio de pago efectivo. Sin embargo, a los efec­
tos de la preparación del estado de origen y aplicación de fondos, el concepto se
 76 TEORIA CONTABLE CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 77

amplía hasta abarcar también el rubro Inversiones temporarias, al recordar que éstas Otras causas de origen de fondos
son susceptibles de ser utilizadas en el corto plazo.
Total de orígenes de fondos
Existen otros criterios que incluyen un mayor número de elementos dentro del
Pago de deudas a corfo plazo
concepto de fondos, como, por ejemplo, el rubro Cuentas a cobrar. En el caso más
Pago anticipado de deudas a largo plazo
extremo, se incorporan como fondos todos los rubros del activo corriente y del pasi­
Retiro de los propietarios
vo corriente; en estas circunstancias, el estado contable cambia de nombre y es co­ Pagos Dor adquisición de bienes de uso
nocido como “estado de variaciones del capital corriente”. Compras de inversiones permanentes
Este tipo de estado contable sigue las mismas técnicas y conceptos que el an­ Otras causas de aplicación de fondos
terior, pero modificando sustancialmente el concepto de fondos, lo que produce un
Total de aplicación de fondos
cambio importante en la capacidad informativa del estado, esto es, se alteran la cali­
dad y el significado del mensaje transmitido por el ente. Aumento (disminución) de los fondos

ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS

Por el ejercicio anual finalizado el comparativo con el ejercicio anterior
Ejercicio finalizado el 4 ,6 . NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES
$ S
Variación de los fondos Teniendo en consideración que el cuerpo de los estados contables básicos no
Fondos al inicio del ejercicio es capaz de contener toda la información y el detalle necesarios para que los usua­
Modificación de ejercicios anteriores (nota.... ) rios de la información estén en condiciones de comprender acabadamente sus térmi­
nos, se hace indispensable ampliar los datos mediante otras informaciones.
Fondos modificados al inicio del ejercicio
Aumento (disminución) de los fondos Por ese motivo, éstas se incluyen dentro del juego de estados contables y se
denominan “inform ación com plem entaria". La misma está compuesta por notas,
Fondos al cierre del ejercicio
cuadros y anexos. Estos contienen detalles más precisos, relacionados con la infor­
Causas de variación de ios fondos mación incorporada en los estados contables básicos, y también guardan datos adi­
cionales que no pudieron ser mostrados en aquéllos.
Ganancia (pérdida) ordinaria
Más: partidas que no representan erogación de fondos Las notas son textos que se refieren, por ejemplo, a los criterios de valuación
Menos: partidas que no representan origen de fondos aplicados, a los mecanismos de reexpresión por inflación o al detalle de la composi­
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones ordinarias ción de los rubros incluidos en el "balance general.

Ganancia (pérdida) extraordinaria Asimismo, en los estados contables no resulta factible incorporar conceptos que
Más: partidas que no representan erogación de fondos no son susceptibles de ser valuados o reexpresados en moneda. Sin embargo, dicha
Menos: partidas que no representan origen de fondos información puede ser de gran utilidad, y se requiere transmitirla adecuadamente hacia
los usuarios de la información contable. En estos casos, la solución consiste en rela­
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones extraordinarias
tar, en notas a los estados contables, los hechos y sus posibles consecuencias, sin que
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones en esta circunstancia sea necesaria la determinación monetaria exacta de los mismos.
Aporte de propietarios Las posibles contingencias, los hechos posteriores al cierre del ejercicio, pero
Nuevas deudas a largo plazo importantes para el conocimiento de los lectores de la información, y los ajustes de
Nuevas deudas a corto plazo
78 TEORIA CONTABLE

ejercicios anteriores y sus incidencias económicas son algunos de los hechos que
requieren una correcta explicación a través de información complementaria.
Los cuadros o anexos constituyen, en cambio, aperturas de detalles predominan­ Capítulo 5
temente numéricos, que muestran la evolución durante el período o ejercicio de un
rubro en especial, con el propósito de determinar con mayor aproximación las cau­
sas de sus modificaciones.
Inform ación
con table d e gestión

5 ,1 . LOS INFORM ES CONTABLES

La información contable tiene por objeto que los que la utilizan puedan controlar
la gestión del ente y tomar mejores decisiones. Hemos visto en el capítulo anterior
.cuáles son los elementos con los que cuentan los usuarios externos al ente para cum­
plir con dicho fin. En ese contexto hemos mencionado a los estados contables de pu­
blicación, que incluyen a los estados contables básicos y la información complemen­
taria.
Asimismo, hemos enunciado la existencia de normas contables que regulan la
confección de dichos estados, con el objeto de homogeneizar la lectura de los usua­
rios de la información surgida de aquéllos, respecto de los parámetros utilizados, tanto
para valorizar los elementos del patrimonio del ente como para exponerlos. Eviden­
temente, como se trata de normas de carácter público (conocidas por todos), en la
medida en que ésta.s se cumplan, los lectores de los estados contables sabrán cuáles
fueron los criterios empleados.
Por otra parte, es el contador público, en su rol de auditor, el encargado de
actuar como “representante” de los usuarios externos y determinar si el ente cum­
plió o no con las normas establecidas, situación que hace pública mediante el infor­
me del auditor, que se adjunta a los estados contables.
 80 TEORIA CONTABLE
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 81
Sin embargo, no es cuestión de que sean solamente los usuarios externos los que
puedan controlar y tomar decisiones basándose en información contable, sino tam­ c) captar situaciones del contexto que pueden tener influencia en la posición
patrimonial, económica y financiera del ente, como las expectativas de in­
bién el ente mismo, por intermedio de sus órganos de administración (directorio,
gerencia general, gerencias medias, etc.), pretende tener los elementos necesarios para flación. los mercados competitivos, los nichos de mercado, etc.;
analizar el grado de eficacia y el de eficiencia con los cuales se cumplieron los ob­ d) usar elementos que permiten otra visión de la situación o la evolución con-
jetivos planeados. ' — 'sideradas. como los presupuestos, el análisis de costos, el análisis de infor­
mación contable, etcétera.
Podríamos decir que, como aquellas personas que forman parte del ente tienen
objetivos diferentes de los que poseen los que no lo integran, la información que re­ De lo mencionado hasta ahora, se desprende que es libre el formato de presen­
quieren para tomar sus decisiones y controlar debe, necesariamente, ser distinta o, al tación de estos informes contables, el cual puede manifestarse de manera narrativa,
menos, debe hacer hincapié en otros elementos. numérica, gráfica, o en cualquier otro formato. Este punto no resulta intrascendente,
Dicho de otra forma, los directivos de un ente y los que invierten en él (los -sino lodo lo contrario, puesto que la calidad de la información que se obtenga depen­
propietarios, los bancos, los futuros inversores, los organismos de control, etc.) tie­ derá, en gran parte, del modo en que se exponga.
nen puntos de vista y necesidades diferentes: mientras aquéllos pretenden conocer, A continuación, se muestra una misma información (en este caso, las ventas de
entre otras cosas, cuál fue el resultado de la gestión desde el ángulo de la rentabili­ un ente a lo largo del último trimestre de 1996) con tres formatos distintos.
dad de jas transacciones y del flujo de fondos originado por ellas, éstos quieren sa­
• En forma narrativa;
ber cuándo y cómo se producirá la retribución que les corresponde por el dinero in­
vertido.
“D urante el último trimestre de 1996, las ventas de la em p resa han evo­
Es así que los usuarios internos del ente deben recurrir a las salidas del siste­ lucionado de la siguiente m anera; en octubre, S 2 0 .3 8 4 , en noviem bre,
ma de información contable, debido a que necesitan conocer la posición patrimonial, $ 4 7 .9 0 8 , y en diciembre, $ 6 5.09 8, lo que evidencia un increm ento del
financiera y económica del mismo, relacionada con situaciones del pasado y con 1 35 ,0 3 % entre noviem bre y octubre, y del 3 5 ,8 8 % entre diciem bre y
hechos que se consideran económicos (siguiendo el principio contable de bienes eco­ noviem bre, acum ulando el 2 1 9 ,3 6 % entre diciembre y octubre.”
nómicos). No obstante, también demandan los productos de otros sistemas de infor­
mación, integrados necesariamente con el contable, que exponen hechos pasados • En forma de cuadro numérico;
(como, por ejemplo, listados de pedidos realizados por clientes y aún pendientes de
cumplimentación) o hechos futuros (como presupuestos o proyecciones de cualquier Ventas del último trimestre de 1996
actividad del ente), y otros no siempre integrados con el sistema contable (como el
Mes Ventas Variación
que capta elementos del contexto), que no pueden medirse objetivamente en mone­
da de cuenta, pero que tienen una influencia importante en la toma de decisiones. Mes anterior Acumulada
Dentro de este esquema podemos, entonces, decir que los informes —que son Oct. '96 S 20.384
herramientas para tomar decisiones y controlar la gestión del ente, y que, generalmen­ Nov. '96 $ 47.908 135,03 % 135,03 %
te, son utilizados por los usuarios internos del mismo— deberían:
Dic. '96 $ 65.098 35,88 % 219,36 %
a) /'basarse en el sistema de información contable del ente, que produce las
'p á l i d a s necesarias para la confección de los estados contables empleados por
los usuarios externos;
b) utilizar elementos no contables, pero que tienen estrecha relación con los
mismos desde el punto de vista de los circuitos administrativos que posee
el ente (caso de los pedidos pendientes de cumplimiento);
 CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 83
82 TEORIA CGNTABl

En forma de gráfico:
5 ,2 . PRESUPUESTO Y CONTROL PRESUPUESTARIO
V E N T A S D E L U L T IM O T R IM E S T R E D E 1 9 9 6
Deberíamos preguntamos, en primer lugar: ¿qué es un presupuesto?
Se lo puede caracterizar como un conjunto de informaciones acerca de hechos
con consecuencias económicas, que se habrán de desarrollar en el futuro. -
Esto significa que implica, básicamente, inferir lo que ocurrirá más adelante, y
cuál será su incidencia sobre el patrimonio y los resultád(5s”de la empresa, teniendo
en cuenta los aspectos económic'os'y financieros de los hechos que se prevean.
Se trata, por lo tanto, de un detalle-numérico que interpreta y traduce al lenguaje
económico, financiero y patrimonial las políticas y los procedimientos que tiene pre­
En líneas generales, podemos esquematizar la situación en el siguiente cuadro vistos la compañía. ' ~ '
. La función de presupuestación forma parte de un concepto mucho más amplio:
Información Información el de planeamiento. La habilidad para diseñar planes que luego se corroboren en la
contable contable práctica es una característica que distingue a los buenos directivos.
para terceros interna Si bien hablamos de los directivos, porque en ellos recae, habitualmente, la
Información contable utilizada por responsabilidad finaFpara'decicfiFsobre los diversos planes en consideración y sobre
usuarios internos y externos los resultados de los mismos, son muchas las personas dentro de las organizaciones
Otras (Para directores, que participan en forma directa o indirecta en la realización de los planes de la com­
informaciones Estados contables y otros informes periódicos gerentes y otros pañía. ---------
para terceros usuarios internob.) Algunas sólo se limitan a entregar datos que les son requeridos, a los efectos
Declaraciones Estados Información Otras Análisis de su inclusión en el presupuesto; otras, en cambio, elaboran alternativas, y los más
juradas contabies complementaría informaciones de costos altos niveles consolidan, discuten y deciden sobre el contenido definitivo del presu­
impositivas básicos puesto.
Notas y anexos Informe Presupuestos
de la sindicatura El proceso de planeamiento implica, por lo menos, dos requerimientos, desde
Informes el punto de vista de las personas involucradas en el mismo:
para bancos Informes • La habilidad para comprender y anticipar lo que puede suceder en el futuro.
Informe de gestión
del auditor * El dominio de las técnicas utilizadas para el diseño en los presupuestos.
Informes
para censos Listados Es más común escuchar comentarios favorables sobre las ventajas que brinda
Memoria un correcto planeamiento económico que sobre la real existencia de dicho procedi­
Planeamiento miento en cada una de las empresas.
de inversiones
Los pequeños — y hasta los medianos empresarios— suelen considerar el cos­
to de la confección de un presupuesto como un “gasto” antes que como una “inver­
sión” destinada a disminuir los riesgos, a conocer anticipadamente los posibles incon­
Los informes a que se hace referencia en la última columna constituyen el tema
venientes y a hacer factible la toma de decisiones de la manera más oportuna.
principal que trataremos en este sector.
 84 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 85

Aunque el presupuesto no implica un agregado de valor por sí mismo, es pre­ Pueden existir muchas causas por las cuales un presupuesto no coincida en todo
ciso señalar que su presencia contribuye, decididamente, a una más eficiente direc­ o en parte con los hechos que intentó anticipar, y es probable que su estudio y su
ción de la empresa y, por lo tanto, al mejoramiento de los resultados. análisis justifiquen las diferencias y corroboren que el presupuesto fue correcto.
En otros casos, aun obteniendo resultados similares a los previstos en el pre­
supuesto, podemos estar frente a una incorrecta presupuestación, debido a que las
5 ,2 ,1 . ¿POR QUE ES NECESARIO EL PRESUPUESTO
premisas utilizadas para hacerlo resultan distintas de las circunstancias acaecidas
EN LA EMPRESA?
luego. Es decir, se llegó a un mismo resultado, incluso existiendo un ambiente y unas
condiciones diferentes, que debieron haber modificado las expectativas previstas.
Si bien hablamos de empresa, en forma general, nos referimos a ella de un modo
abarcador, entendiendo por tal no sólo la de características netamente comerciales, Sin embargo, ninguna de las dificultades expuestas es causa suficiente para
sino también cualquier otro tipo de organización con fines de lucro o sin ellos, que imaginar la posibilidad de trabajar sin contar con un presupuesto.
utilice elementos de carácter económico para su funcionamiento.
No es necesario que el presupuesto se corrobore en los hechos para que sea
Como proyecto de lo que la empresa habrá de hacer en el futuro, el presupues­ considerado útil; su sola presencia brinda elementos para el mejoramiento de las con­
to resulta ser una combinación de datos expresados en moneda. diciones en que se desarrollan los negocios y/o actividades económicas.
Un presupuesto resulta sumamente necesario por cuanto puede brindarnos in­ Si, además, el presupuesto acierta en sus conclusiones, podemos aseverar que
formación para; se trata de una herramienta de vital importancia para la toma de decisiones del ente.
• Utilizar los activos productivos del ente en forma armónica, aprovechando
integralmente su capacidad y contribuyendo de tal modo a un mayor nivel
5 ,2 ,3 . DIFERENTES TIPOS DE PRESUPUESTOS
de ganancia.
• Definir las responsabilidades de cada uno de los sectores de la organización Como hemos visto, los presupuestos, en el ámbito de la administración de la
en el alcance de los fines propuestos. empresa, se refieren a los hechos futuros con efectos económico-financieros sobre el
patrimonio del ente.
• Disminuir el grado de incertidumbre, permitiendo a los distintos sectores co­
nocer anticipadamente las metas, los objetivos y el grado de avance de los El alcance de los presupuestos, es decir, el conjunto de datos que éstos habrán
mismos. de incluir, es una consecuencia de los interrogantes que queremos develar sobre la
base de los mismos.
• Diseñar procesos de control de las actividades sobre la base de la compara­
ción entre lo estimado dentro del presupuesto y lo sucedido en la realidad. Si sólo deseamos conocer un aspecto parcial del negocio — por ejemplo, la
evolución futura de los ingresos— , confeccionaremos un presupuesto sobre la base
de las ventas que estimamos se habrán de producir en los siguientes períodos.
5 ,2 ,2 . POSIBILIDADES DE DEFINIR CORRECTAMENTE
En cambio, si pretendemos conocer lo que sucederá con respecto a la empresa
UN PRESUPUESTO
en su conjunto, deberemos trabajar sobre todos los probables eventos y, por lo tan­
to, abarcar todos los sectores de la compañía. En este caso, nos referimos a un p re­
Si bien se trata de anticipar lo que habrá de suceder en el futuro, y ello no es
supuesto integral.
posible de realizarse con certeza, no cabe duda de que existen probabilidades de ob­
tener presupuestos considerados razonables o correctos. Como en cualquier otra clasificación, los diversos tipos de presupuestos serán
la consecuencia de aplicar criterios alternativos para la confección de los mismos. El
Confeccionar un presupuesto acertado no significa, como podría pensarse, que
tipo de información a incluir, la cantidad de períodos o ciclos económicos a presu­
los hechos que sucedan en el futuro se desarrollen exactamente igual que lo antici­
puestar, el grado de profundidad en el análisis de los datos básicos, el nivel de obli­
pado. Sería muy interesante que así ocurriese, pero un presupuesto no resulta desca­
gatoriedad en el cumplimiento del plan, la posibilidad de introducir modificaciones
lificado por la situación contraria.
posteriores, la actitud de los directivos con respecto a la importancia de las cifras que
86 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 87

surgen del presupuesto, el uso que se le pretende dar a este último, etc., constituyen Considerando que el presupuesto es confeccionado en moneda, tal cual se
elementos que permiten identificar cada uno de los presupuestos y, al mismo tiem­ hace con la información contable en general, está alcanzado por los mismos
po, diferenciarlos de los demás, considerándose pautas que hacen posible la clasifi­ problemas que esta última. Los conceptos relacionados con la unidad de me­
cación en distintos grupos. dida también le son aplicables y, por lo tanto, deben ser definidos. Como el
motivo de este capítulo no es hacer un estudio exhaustivo de la labor presu­
Es así que existen presupuestos rígidos y flexibles, parciales e integrales, de
puestaria, evitaremos en este caso desarrollar los diversos tipos de moneda
ingresos y de egresos, de planificación y de control, etcétera.
que podrían ser utilizados.

5 ,2 ,4 . PROCESO DE PLANEAMIENTO
5 ,2 ,6 . PASOS PARA LA CONFECCION DE UN PRESUPUESTO
En prim er lugar, y como paso previo a la confección de un presupuesto, resul­
1. Evaluación de la situación y proyectos:
ta necesario establecer con claridad las pautas sobre las cuales se habrán de desen­
volver las actividades de la empresa. a) cuál es la situación de la empresa;
Deben fijarse las metas a alcanzar y los pasos indispensables para ello. Esta­ b) qué se espera del presupuesto;
mos aquí frente a un aspecto relacionado con el planeamiento general de la organi­
c) qué ha sucedido en los períodos anteriores;
zación. A este nivel intervienen los directivos de mayor jerarquía, quienes generan
el marco dentro del cual se llevarán a cabo las políticas frente a cada una de las cir­ d) cuál es la expectativa de la empresa.
cunstancias que se presentan.
2. Elementos a considerar para la elaboración de los datos proyectados:
a) cuáles serán los recursos necesarios (humanos, técnicos, financieros,
5 ,2 ,5 . ELEMENTOS A CONSIDERAR PARA LA de espacio, etc.);
' PRESUPUESTACION
b) qué posibilidades existen para generar ingresos, y cuál es su estimación
en valores (cantidad de clientes, productos a comercializar, condicio­
Podría pensarse, teniendo en cuenta todo lo mencionado en los puntos anterio­
nes de las ventas, etc.).
res de este capítulo, que para la confección de un presupuesto sería necesario consi­
derar, únicamente, los datos futuros. Esta aseveración resultaría incompleta desde 3. Pasos para la confección del presupuesto integral:
varios puntos de vista:
a) presupuesto de las ventas a efectuar;
• La confección de un presupuesto requiere la anticipación de hechos futuros,
b) presupuesto de inversiones y otros costos;
pero éstos, sin embargo, suelen ser el efecto de decisiones y conductas lle­
vadas a cabo con anterioridad. Por ello, es preciso analizar también el pasa­ c) presupuesto de producción (mano de obra, gastos de fabricación, etc.);
do y el presente, el momento de intentar descubrir cómo será el futuro. Esto
d) presupuesto de tesorería y financiero (sobre los cobros y pagos, y la
significa que, durante la presupuestación, tomar en consideración las infor­
forma de financiación del déficit);
maciones históricas no sólo resulta necesario, sino que se torna imprescin­
dible para comprender lo que puede venir. e) presupuesto económico (sobre las causas de las variaciones en el pa-
' trimonio del ente);
• Con respecto al futuro, no alcanza con especular con los datos relacionados
con él; también es preciso incluir presunciones y conjeturas, surgidas de la 0 estados contables proyectados.
propia interpretación del presupuestador y basadas en el análisis de los he­
chos pasados y del contexto vigente (la empresa, el sector al que ésta perte­
nece, el mercado en general, los cambios tecnológicos, la situación social y
política, el tipo de cultura, etc.).
 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 89
88

5 ,2 ,7 . CONTROL PRESUPUESTARIO De la tarea de comparación surgen diversos informes, cuyas principales carac­
terísticas y objetivos podrían resumirse en el siguiente listado;
El trabajo relacionado con el presupuesto no concluye con su confección en • Deben ser claros y precisos en la exposición de las cifras y propender a res­
forma completa ni con su difusión. ponder los interrogantes que se plantean en cada organización.
El esquema es mucho más amplio y continúa con una tarea que implica desa­ • Tienen que confeccionarse sobre la base de un formato típico, diseñado en
rrollar la correcta aplicación de las técnicas destinadas a revisar y analizar los hechos función de las necesidades de cada ente.
que surgen de la realidad económica y su relación con el presupuesto correspondiente.
• Su contenido debe dar respuesta a diferentes usuarios internos.
La base sobre la cual se asienta el control presupuestario es el sistema de in­
formación contable. • La confección de la información significa un costo que no debe ser superior
al beneficio que puede obtenerse con el resultado de la misma.
Paralelamente a cada uno de los períodos presupuestarios debemos contar con
información contable correspondiente al mismo lapso, a los efectos de que exista la • La información que se incluya debe mostrar con claridad los ítem más sig­
posibilidad de compararlos. nificativos, o bien, tratar sólo aquellos que resulten una excepción a los pa­
rámetros previstos.
El proceso de comparación entre el presupuesto y la información real, como
todo tipo de tarea relacionada con el sistema contable, puede referirse a un período • Los informes básicos pueden ser acompañados de elementos adicionales,
anual, pero también puede confeccionarse por períodos menores, como, por ejemplo, como, por ejemplo, gráficos que permitan a los lectores una mejor visuali-
el mes. zación.
t
Los pasos del proceso de control presupuestario consisten, básicamente, en: • Los sucesivos informes deben confeccionarse sobre formatos similares y ho­
I mogéneos, permitiendo, de tal modo, la determinación de tendencias con
• Comparar los datos que surgen del presupuesto con los que se incluyen en respecto a cada uno de los rubros analizados.
[ los estados e informes contables.
r • Establecer por ítem (o por grupos de ítem) las diferencias que surgen de la
comparación. Dichas diferencias pueden calcularse y presentarse en valores
5 ,3 . EL ANALISIS D E LOS COSTOS Y LA TOM A
absolutos o en porcentajes de desvíos.
DE DECISIONES
• Establecer cuáles son las diferencias presupuestarias que merecen ser anali­
zadas en función, primordialmente, de su importancia y de la incidencia que
ellas pueden tener sobre las decisiones del ente. 5 ,3 ,1 . INTRODUCCION

• Determinar qué o quiénes son los responsables, internos o externos al ente, Uno de los aspectos principales que los empresarjps necesitan analizar para
causantes de dichas diferencias. tomar decisiones fundadas, relacionadas con la rentabilidad de su empresa, es el re­
• Tomar las medidas correctivas necesarias, para evitar que se repitan las cau­ lativo a los costos de los productos cuya venta genera los ingresos, que, usualmente,
sas que dieron origen a los desvíos presupuestarios. Esto puede hacerse mo­ hacen a la actividad principal del ente. En este esquema, lo que pretende saber el
dificando el presupuesto para los períodos siguientes, o bien, corrigiendo las empresario es cuál ha sido el sacrificio que tuvo que efectuar con el objeto de obte­
acciones que originaron tales diferencias. ner los ingresos. De esta forma, si el ingreso fue superior al sacrificio, habrá ganado
con las operaciones realizadas, y, por el contrario, si los sacrificios fueron superio­
El control es un elemento fundamental entre los objetivos de la implementación res a los ingresos, habrá perdido con las mismas.
de un sistema de información contable, y el presupuesto resulta una herramienta su­
mamente útil para dicha tarea. Según se ha visto en puntos anteriores del presente capítulo, estos elementos
surgirían del estado de resultados, que es uno de los estados contables básicos, por
La existencia de planes de cuentas análogos, a efectos contables y presupues­ lo que, aparentemente, no sería necesaria una consideración adicional respecto de los
tarios, resulta provechosa a la hora de efectuar las comparaciones necesarias entre una costos. También apuntamos en párrafos anteriores que los estados contables básicos
y otra información.
 90 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 91

se apoyan en normas contables de aplicación obligatoria, y esas normas pretenden ho- para que este último se encuentre en condiciones de ser utilizado económicamente por
mogeneizar la lectura de la información contable por parte de los terceros usuarios el ente.
de la misma. En pocas palabras, se pretende encontrar un criterio común para que to­
En una empresa industrial, la situación puede variar desde el punto de vista
dos los usuarios externos al ente comprendan y utilicen la información contable, co­
práctico, pero no desde el conceptual. También los bienes que son producidos por el
nociendo los parámetros con los cuales fue confeccionada.
propio ente tienen sacrificios relacionados, aunque de otro tipo. En la fabricación de
Entonces, ¿qué sucede cuando los usuarios internos quieren utilizar la informa­ una silla, es necesaria la utilización de la madera para el asiento, el respaldo y las
ción surgida del sistema contable? Como las normas establecen criterios, puede ocurrir patas; pero, evidentemente, por mejor que sea esa madera, la silla no se construirá
que el criterio adoptado por las mismas coincida con el que el ente considera como sola, sino que se requerirán otros elementos igualmente imprescindibles, como el
el más útil para tomar decisiones; no obstante, también puede darse la posibilidad de operario que maneja la máquina que ensambla las sillas, la energía eléctrica que hace
que el parámetro elegido por la norma no sea considerado por el ente como el más funcionar la máquina, el desgaste de la misma, etc. Todos ellos representan un sacri­
útil, y, en ese caso, el ente informará a terceros en sus estados contables, en función ficio, debido a que deben abonarse jornales al trabajador y la factura de luz, y en razón
de lo dispuesto por la norma, pero modifícará la información contable que utiliza para de que, por otra parte, la máquina se desgasta y pierde valor por su uso.
sus decisiones internas, siguiendo su propio criterio. Esta metodología permite que
Lo mismo ocurre en una empresa de servicios, como, por ejemplo, un estudio
los terceros tengan una información homogénea y transparente (en el sentido de que
contable, en el cual el sueldo de los empleados representa uno de los sacrificios que
todos conocen los parámetros con los que fue confeccionada), y que los usuarios in­
debe hacer el ente con el fin de atender a sus clientes.
ternos tomen decisiones en función de su propio criterio.
Hasta aquí nos hemos referido a los sacrificios que se hacen con el objeto de
La conclusión que podemos obtener de lo antedicho es que, respecto de cual­
que el ente opere y, a través de ello, genere ingresos. Pero, por el tipo de conceptos
quier conjunto de hechos económicos, pueden diferir los criterios del ente y de las
explicados, enfocamos nuestra atención en aquellos sacrificios que están identifica­
normas, por lo que, evidentemente, existen distintas formas de tratar el tema. Esta
dos puntualmente con los ingresos que originan; de hecho, la silla producida por el
situación es, asimismo, aplicable a los costos.
ente, en nuestro ejemplo, generará un ingreso por medio de venta, y esa venta es
Para coriiprender claramente cuáles son los distintos criterios que se pueden perfectamente identificable. No obstante, debemos tener en cuenta que no siempre un
adoptar, debemos conocer, previamente, algunos conceptos fundamentales. esfuerzo puede ser identificado de modo puntual con un ingreso, aunque, de todas
formas, podrá identificarse con los ingresos globales del ente.
Las entidades, siguiendo un principio de empresa en marcha, que indica que
5 ,3 ,2 . ¿QUE SON LOS COSTOS?
todo ente tiene vigencia actual y proyección futura, realizan actividades permanen­
tes, sin efectuar cortes en sus operaciones (los cortes sólo se producen en la informa­
Cuando- un ente desarrolla una actividad, la misma está motivada por los ingre­
ción contable). Por lo tanto, puede suceder que los ingresos que genera la empresa,
sos que se puedan obtener por su consecución. Independientemente de cuál sea la
gracias a los sacrificios que realizó, ya se hayan producido o se produzcan en el fu­
actividad ejercida, la empresa realiza esfuerzos de modo permanente, con el fin de
turo, con respecto al momento de la emisión de la información contable; esa situa­
obtener los elementos que necesita para llevarla a cabo, ya sea por intermedio de la
ción tiene importancia para considerar la incidencia que tendrán los bienes en la
compra o de la propia producción de los mismos.
misma.
Una empresa comercial tendrá como actividad la compraventa de determinados
Si los ingresos aún no se han producido, es porque el sacrificio que se ha he­
bienes; el hecho de adquirir un bien para revender y, como consecuencia de ello, tener
cho tiene relación con ingresos futuros, y, por lo tanto, el importe de ese sacrificio
que pagarlo o quedar obligado a hacerlo implica, necesariamente, la realización de
debe ubicarse en el activo del estado de situación patrimonial.
un esfuerzo, debido a que, de no existir ese pago o esa obligación emergente, la
em presa no tendría los bienes que le perm itan ejercer su actividad. De esa mis­ Si los ingresos ya se han producido, ocurre porque el elemento que permitiria
ma forma, si la empresa tuviera que pagar el traslado del bien hasta sus depósitos, tam­ en algún momento generarlos se ha consumido en ese proceso de elaboración, por lo
bién existe un sacrificio relacionado con la adquisición del bien; dicho sacrificio, no que ya no tiene utilidad económica futura y, por lo tanto, ha dejado de ser un activo.
obstante no corresponder al precio que tiene ese bien, es igualmente indispensable Como consecuencia de ello, deberá ubicárselo entre los costos y gastos en el estado
de resultados, dado que constituye un sacrificio que originó un ingreso.
 92 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 93

Siguiendo con el ejemplo de las sillas, si el conjunto de los sacrificios necesa­ cación 10 metros de madera por cada silla producida, por lo que ha utilizado un to­
rios para obtener las mismas asciende a S 1.000, y aún la empresa no las ha vendi­ tal de 1.000 metros de madera. También la empresa considera como sacrificio nece­
do, ese esfuerzo está relacionado con ingresos futuros y. por lo tanto, es un activo. sario para el proceso productivo la utilización de la energía eléctrica que hizo que las
Si, por el contrario, esas sillas ya se han vendido (y, por consiguiente, han generado máquinas pudieran operar. Este criterio es correcto, y,-por lo tanto, ese esfuerzo tam­
el ingreso) en $ 1.500, el sacrificio está vinculado con un ingreso del ejercicio actual, bién es parte del costo de la silla; suponiendo que la factura de electricidad mostrara
por lo que se lo debe incluir en el estado de resultados para demostrar que en esa un consumo de 6.000 kw, deberíamos decir que se utilizaron 60 kw por cada silla
operación se ha obtenido una ganancia de $ 500 ($ 1.500 del ingreso menos S 1.000 fabricada (si únicamente se empleó la energía para fabricar las sillas).
del sacrificio incurrido para obtenerlo).
Ahora, ¿qué sucedería si esta empresa, además de fabricar sillas, produjera
Esta enunciación nos acerca a la respuesta de la pregunta que marca el título mesas? Es evidente que podríamos asignar perfectamente el consumo de la madera
del presente punto; se llaman "costos” todos los sacrificios necesarios para la obten­ a cada una de las sillas, porque conocemos con exactitud cuánto necesita cada pro­
ción de algo (un bien, un servicio, ¿te.), y el valor dado a esos costos está proporcio­ ducto. Pero al saber que consumimos 6.000 kw, no podremos identificar cuánto pre­
nado por el valor de cada uno de los esfuerzos efectuados. Esos costos serán parte del cisaron cada silla y cada mesa. Si bien se trata de un elemento necesario para la pro­
activo en la medida en que estén en condiciones de generar ingresos futuros; si ya no ducción, no podemos identificarlo claramente con cada unidad producida. Algo simi­
lo están, formarán parte del estado de resultados. lar ocurre con el alquiler de la planta en la cual se producen los bienes dcscriptos.
Las consideraciones que hemos hecho en este punto son fundamentales para Dentro de esta clasificación, encontramos conceptos que son identificables con
establecer la distribución de resultados entre los distintos ejercicios, lo que constitu­ el producto, y otros que no lo son, a pesar de que se necesitan para la producción y,
ye uno de los objetivos de la contabilidad. Por ello, deben ser tenidas en cuenta tan­ por lo tanto, forman parte de su costo. Los elementos que se encuentran en el primer
to para la información contable destinada a terceros como para la utilizada por usua­ caso se denominan “costos directos”, debido a que su identificación se realiza en
rios internos. forrna directa con el producto. Los segundos se llaman “costos indirectos”, ya que
debe buscarse algún criterio que permita atribuirlos a cada artículo. Esto se logra a
través de proporciones, de porcentajes o de una “cuota de distribución de costos in­
5 ,3 ,3 . LA CLASIFICACION DE LOS COSTOS directos”, según la denominación que se maneja comúnmente.
Esta cuota de distribución puede determinarse en función de cualquier parámetro
Es importante clasificar claramente los costos, debido a que de ello dependerá
que el ente crea"lógico o conveniente, debido a que está asignación será la base de
el tipo de información que podamos tomar del sistema de costos y, por lo tanto, las
determinadas decisiones que se tomen. En general, lo que hacen las empresas es dis­
decisiones que se tomen en función de ella.
tribuir los costos indirectos enúe los distintos departamentos productivos, y luego ve­
Pueden existir distintos tipos de clasificaciones de los costos, según dependan rifican qué artículos han pasado por ese departamento y cuánto se ha consumido en
de algún factor específico. Mencionaremos las que revistan mayor interés para su in­ el mismo (en tiempo, en desgaste de máquinas, etc.). Obtenidas esas proporciones,
terpretación y su posterior utilización en la toma de decisiones; las empresas arriban al porcentaje final para cada producto, que es la cuota de dis­
tribución final.
Aclaremos, por otra parte, que el importe total de los costos directos o indirec­
a] C la sifíca ció n d e lo s c o s to s en fu n c ió n de su id e n tific a c ió n
tos es único, y solamente debería diferir el importe asignable a cada artículo, debido
co n e l p ro d u c to
a que las cuotas de distribución son distintas.
Para explicar este punto, continuemos con el ejemplo de la empresa que fabri­ Complementemos el ejemplo de las sillas y las mesas con algunos elementos
ca sillas. numéricos: supongamos que se han fabricado 100 sillas y 150 mesas. Cada silla con­
sume 10 metros de madera, y cada mesa, 20 metros. El metro de madera cuesta $ 5.
Esa empresa ha fabricado 100 sillas y, por lo tanto, ha realizado determinados
Por otra parte, se han pagado $ 1.000 de alquiler por la planta y S 200 por el sueldo
sacrificios para obtenerlas, debido a que, si no los hubiese hecho, sólo tendría ma­
del encargado de ensamblar los artículos (el obrero puede ensamblar hasta 250 uni­
dera. Como vimos, esos sacrificios son los que, en su conjunto, forman el costo de
dades). Dejemos de lado en el ejemplo otros elementos que son necesarios para la
las sillas. Uno de esos esfuerzos le indica que ha consumido en el proceso de fabri­
fabricación, pero que suponemos que no se emplearon. Se ha determinado que las
 94 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 95

sillas deben permanecer 5 horas cada una en la planta, y las mesas, 7 horas; el em­ El primer tipo de costos se denomina “costos; variables”; el segundo, “costos
pleado consume el 80 % de su tiempo fabricando sillas, y el 20 % haciendo mesas, fijos”, y el tercero, “costos semifijos” (o “semivariables”), ya que se modifican so­
debido a que le resulta más simple ensamblar las mesas que las sillas. En función de lamente al excederse determinados niveles de producción, y se mantienen constan­
estos datos, podemos armar el siguiente cuadro: tes dentro de ese nivel. La expresión gráfica de estos costos es la siguiente;

Mesas Sillas C O S T O S V A R IA B L E S T O T A L E S
Cantidad 150 • 100
Madera 15.000 (150 x5 x20) 5.000 (100x5x 10)
Alquileres 677 [1.000+(150x 7+100 x5)|x 323 [1.000+(150X7+ 100X5)1X
(150x7) (100X5)
Sueldos 40 200 X 20 % 160 200 X 80 %

Sobre la base de lo dicho anteriormente, y mediante el análisis del cuadro, po­

demos concluir que la cuota de distribución sólo ha asignado los costos de una for­
ma lógica, pero no podemos tener certeza de la exactitud del costo unitario: cualquier
parámetro de distribución pretende ser razonable, y no exacto. Sin embargo, el cos­
to total debe coincidir, cualquiera sea el esquema de distribución por el que se haya
optado.

. N iv e l d e p ro d u c c ió n
b) C la sific a c ió n de lo s c o s to s en fu n ció n de su variabilidad
r e s p e c to de la p ro d u cció n
C O S T O S F IJ O S T O T A L E S
Algunos costos permanecen constantes a pesar de que se produzcan variacio­
nes en las cantidades elaboradas en la empresa: otros, por el contrario, varían en forma
directamentejiropófciqnal^ajos cambios en los niveles de producción. Un tercer grupo
permanece constante, pero sólo hasta determinado nivel de producción. Superado ese
nivel, varían, manteniendo su constancia hasta que se produce otro salto en las can­
tidades fabricadas.
En el ejemplo que utilizamos hasta el momento, al fabricar 100 sillas y nece­
sitarse 10 metros de madera para cada una, se requieren 1.000 metros de madera para
la producción total. Evidentemente, si se produjeron 200 sillas, la necesidad de la
materia prima estaría dada en 2.000 metros: el esfuerzo necesario para la producción
ha aumentado en función de la misma en forma proporcional. El alquiler, en cambio,
se mantuvo constante, porque en el mismo galpón pueden producirse las 200 unida­
des. El sueldo del empleado también se mantuvo, pero si la producción aumentaba a
300 unidades, se hubiese hecho necesaria otra persona (recordemos que el empleado
podía ensamblar hasta 250 unidades).
 96 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 97

C O S T O S S E M IF IJ O S Sin embargo, existen otros elementos, además del sacrificio de entregar un bien,
que pueden ser imprescindibles para la obtención de un ingreso, ya sea'qüe podamos
identificar puntualmente el esfuerzo con el ingreso o que asumamos una concordan­
cia global entre unos y otros.
En este esquema, podemos clasificar los costos en cuatro clases: de producción,
de comercialización (o de distribución), de adm inistración y de financiación.
Los costos de producción son aquellos que resultan necesarios en el proceso de
transformación de los artículos fabricados, desde que las materias primas son incor­
poradas en el ente hasta que el bien se termina. En el ejemplo de la fábrica de sillas,
el sueldo abonado al obrero es un costo de este tipo.
Los costos de comercialización son los que se incurren con el objeto de distri­
buir eLproducto; por lo tanto, comprenden los que se incurren desde el momento en
N iv e l de p ro d u c c ió n que éste está en condiciones de ser vendido hasta que es entregado a quienes lo han
adquirido. Si la empresa que fabrica las sillas hubiese hecho publicidad con la fina­
lidad de atraer más compradores, esto sería un costo inherente a la distribución; de
El comportamiento de estos costos cuando pretendemos calcular los unitarios
la misma forma, si el flete hasta el lugar físico en el que se encuentra el comprador
es exactamente inverso; los costos variables se hacen constantes (siempre vamos a ne­
tuviese que ser pagado por el vendedor, también se incluirá en los costos de este tipo.
cesitar la misma cantidad de madera para hacer una silla), los costos fijos se hacen
decrecientes (al tener el mismo alquiler para producir 100 sillas que para hacer 200, Los costos de administración incluyen los sacrificios incurridos para la reali­
se requiere menor cantidad de pesos por unidad en el segundo caso que en el prime­ zación de las actividades generales de la empresa (sin considerar compras, produc­
ro) y los costos semifijos son decrecientes hasta cierto nivel de actividad, y, poste­ ción, comercialización ni financiación), es decir, todo aquello que se relaciona con
riormente, aumentan, para volver a reducirse dentro del mismo nivel de producción. la dirección^ el planeamiento, el control y la gestión generales del ente.
Los costos fijos (y también los semifijos), en general, sufren la misma dificul­ Los costos financieros son aquéllos originados en la obtención de fondos de
tad que habíamos analizado para los costos indirectos: deben ser asignados a los ar­ parte de personas ajenas al ente, para que éste pueda operar. Se encuentran dentro de
tículos producidos, en función de una cuota. Eso hace que, comúnmente, se asocien este rubro-los intereses que se deben pagar por préstamos otorgados por un banco o
los costos fijos con los indirectos, y los variables con los directos. Se trata de un error; por otra empresa. Desde un punto de visTáTonceptual, ya que tanto el pasivo (las
ambas clasificaciones son independientes entre sí. El hecho de que un costo sea iden- deudas con los terceros) como el patrimonio neto (las deudas con los propietarios)
tificable directamente con el producto no implica que su importe se modifique en financian a los activos, también se encuentra en este concepto el interés que deberían
función de la producción; de la misma forma, si un costo varía en función del nivel cobrar los propietarios del ente (aunque, en general, no lo hacen), lo que llamaremos
de actividad, no implica que sea directo. Un ejemplo de esto es el consumo de ener­ “interés del capital propio”.
gía eléctrica que hace funcionar a las maquinarias, el cual aumenta si se incrementa
Hasta aquí hemos planteado sólo tres de las posibles y variadas clasificaciones
la producción, pero difícilmente esto puede ser identificado de modo directo con cada
de costos, con el objetivo de asociar estos conceptos con las herramientas que utili­
artículo producido.
zaremos para tomar decisiones en relación con los mismos, y a las que, posteriormen­
te, analizaremos.
c) C la sifíca ció n fu n cio n a l de lo s c o s to s sobre la b a se de la s Recordemos que en el punto anterior definimos los estados contables como los
a ctiv id a d es a la s que s e d estin a n informes que incluyen información contable para los terceros. Estos estados también
consideran información relativa a los costos. Sin embargo, ésta se incluye con un
Dijimos que los costos son todos aquellos sacrificios necesarios para obtener formato y tiene en cuenta parámetros especificados en las normas. Estas reglas, si bien
un ingreso, ya sea pasado, presente o futuro, aunque hasta ahora hemos hablado casi son útiles para tomar decisiones, son insuficientes para cubrir las necesidades de in­
pura y exclusivamente del costo de los bienes que se utilizan para la actividad del ente.
 98 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 99

formación de los usuarios intemos; a ello se debe la utilización de herramientas adicio­ nar el ejercicio, se habían vendido 40 sillas a $ 20 cada una, y 60 permanecían en el
nales, que se basan en distintos parámetros de aplicación. depósito de la empresa.
La situación patrimonial informará lo siguiente:
5 ,3 ,4 . LOS METODOS DE COSTEO
Costeo por absorción Costeo variable
Como uno de los objetivos de la contabilidad es el correcto apareamiento de los
Productos terminados 720 600
ingresos con los costos que los originan, debería ocurrir que, automáticamente, al ge­
nerarse el ingreso, todos los sacrificios que se produjeron en esa obtención sean com­
putados para poder determinar el resultado final de esa operación. Como dijimos, si De esta situación, $ 720 surgen de los S 1.200 de costos totales, divididos por
el ingreso ya se produjo, el costo se encontrará en_el_estado de resultados, restánd_o- las cantidades producidas (100), multiplicados por la cantidad aún no vendida (60),
se del ingreso como sacrificio necesario para elaborarlo; en cambio, si el ingreso aún y $ 600, de los S 1.000 de costos variables en la misma proporción.
no se produjo, el sacrificio está relacionado con un ingreso futuro y, por lo tanto, aún La información acerca de los resultados será la siguiente;
es un activo. Por consiguiente, existe un proceso temporal, en el cual ese activo se
convertirá en un gasto, puesto que llamamos “gasto” a todo sacrificio que ya ha su­
cedido, relacionado con un ingreso. .... Costeo por absorción Costeo directo
Los métodos de costeo tienen por objeto determinar el valor del costo que, al Ventas 800 800
no haber producido aún ingresos, se encuentra en'eFáctivo: por consiguiente, el im­ Costo de los productos vendidos 480 400
porte que se convertirá en gasto en el momento de [Link].
Subtotal . ‘ 320 400
Costos lijos 0 200
El método de costeo por absorción indica que el costo de un bien incluye to­ Resultado (ganancia) 320 200
dos los sacrificios relacionados con la producción del mismo y, basándose en la cla­
sificación que describimos en el pto. 5,3,3,b), pauta que tanto los costos variables En este caso, el costo de los productos-vendidos surge por considerar S 1.200
como-losJjJos son indispensables para la fabricación del bien. Siguiendo este crite­ y $ 1.000 en cada tipo de costeo como costo de bienes, en la proporción de lo vendi­
rio, si fueron necesafVos"S'hOOO en madera y $ 200 en sueldos para producir las si­ do. En el renglón de los costos fijos, el costeo por absorción computa el importe cero,
llas, el costo de estas últimas será de S 1.200, que se encontrarán en el activo, si las debido a que los costos fijos se encuentran incluidos en el costo de los productos
sillas no se vendieron, o en el estado de resultados, como gasto, si ya fueron vendi­ vendidos y en los productos terminados de la situación patrimonial. El costeo direc-
das. . to o variable, al no computarlos en el costo de los bienes, los considera totalmente
El nombre de “costeo por absorción” surge porque por este método se absor­ en el renglón de los costos fijos del estado de resultados.
ben en el costo del bien tanto los costos fijos como los variables. No debe caerse en el error de creer que el costeo directo lleva ese nombre por­
El método de costeo variable o directo también utiliza la clasificación de la que toma solamente los costos directos para valorizar los productos. La similitud de
variabilidad del costo, en función del nivel de actividad, indicando que solamente los denominaciones surge de un convencionalismo, ya que el método incorpora los cos­
costos variables j on los que hacen a la producción en sí, ya que si las'íantidades tos variables en el valor del bien.
producidas fueran cero, igualmente se generan'an costos fijos (el alquiler se debe pagar
aunque no haya producción). En consecuencia, en este esquema, sólo los costos va­
riables conformarán el costo del bien; estarán en el activo en la medida en que él bien 5 ,3 ,5 . HERRAMIENTAS PARA TOMAR DECISIONES
no se haya vendido, y'eiTérestado de resultados, si ya fueron vendidos. Los costos REFERIDAS A LOS COSTOS
fijos “siempre irán [Link] en el momento de producirse, porque no se
[Link] parte del costo del bieaT~ " Las herramientas más comunes que se utilizan para tomar decisiones relacio­
nadas con los costos son las siguientes;
Ilustremos lo antedicho con un ejemplo: supongamos que se fabricaron 100
sillas; los costos fijos son de $ 200, y los variables, de $ 10 por cada silla. Al termi­
 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 101
100

a) utilización del costeo variable o directo, y cálculo de contribuciones mar­ Cabe aclarar que la distribución de costos fijos en mitades a cada producto no
ginales; responde a ningún parámetro que se haya mencionado, sino que se busca simplificar
el ejemplo.
b) análisis del punto de equilibrio;
El punto de equilibrio indica la situación [Link] presa no gana ni
c) análisis de la relación costo-volumen-utilidad (CVU); pierde. ’sino que-su^ventas igualan sus costos totales (fijos y variables). D e ísta for-
d) utilización de estándares. ma, el análisis del punto de~equiliKffo pretende averrguar las cantidades y los precios
de venta que se necesitáñ~para~que~la''elhprésálguale'esas ventas con los costos.
Ya hemos visto cómo funciona el costeo directo. Dentro de este método, se lla­
ma “contribución m arginal” a la diferencia que existe entre el precio de..-Venla-y el A simple vista, esa consideración se consigue teniendo en cuenta la siguiente
costo délos productos vendidos, medidos en función de los costos variables. En nues­ fórmula:
tro ejemplo, la contribución marginal es de S 400, definida en el renglón del subto­
tal. El significado de la misma, como todo concepto marginal, es [Link]-de pe­ Ventas = costos fijos + costos variables
sos que se tendrJ_pp.LiLender_una unidad adicional. De esta forma, si se produjeron
$ 400 por vender 40 unidades, vender una más aumentará los beneficios en S 10. Si decimos que la contribución marginal es la diferencia entre las ventas y los
costos variables, llegamos a que, en el punto de equilibrio:
Cuando existen distintas clases de productos, el empleo de Ja itontribución
marginal es útil para determinar si un cierto artículo es ren tó le ojio. En efecto, si Contribución marginal = costos fijos
su contribución marginal es positiva, eso significa qüé”los ingresos [Link] supe­
ran a lo£ costos que varían en función de la producción de ese bien (los costos va­ Asimismo, como la contribución marginal depende de los costos variables, y
riables); por consiguiente, este último resulta rentable. Por el contrario, si la contri­ éstos, al ser proporcionales, son un porcentaje del precio de venta, podemos decir lo
bución marginal es negativa, el producto no es conveniente. siguiente:
Si se fabrican y venden 100 sillas y 150 mesas, los costos variables de las si­
Ventas x porcentaje de contribución marginal = costos fijos
llas son de S 10 por unidad, y los de las mesas, de S 20 por unidad; el precio de ven-,
y
ta es de S 20 y de S 25, respectivamente, y los costos fijos totales son de S 1.600.
Veamos qué ocurre; Ventas = costos fijos + porcentaje de contribución marginal

Si seguimos con el ejemplo de las sillas, teniendo en cuenta que se dejaron de

Sillas Mesas fabricar las mesas, pedemos decir que si el precio de venta es de S 20 y los costos
Ventas' 2.000 3.750 variables suman $ 10, la contribución marginal es del 50 % del precio de venta. Los
Costos variables 1.000 3.000 costos fijos son de $ 1.600. Aplicando la última fórmula despejada, podemos decir
Contribución marginal 1.000 750 que las ventas en el punto de equilibrio deberían ser de S 3.200 (S 1.600 -f- 50 %), es
Costos fijos (50 %: mesas; 50 %: sillas) 800 800 decir, podrían venderse 160 unidades, con lo que se daría la siguiente situación:
Resultado final 200 (50)
Sillas
La empresa está obteniendo una ganancia neta total de $ 150 ($ 200 de benefi­
cio por las sillas menos S 50 de pérdida por las mesas). Si no observáramos las con­ Ventas 3.200
tribuciones marginales, podríamos decir que las mesas no son rentables y, por lo tanto, Costos variables 1.600
Contribución marginal 1.600
dejar de fabricarlas. Sin embargo, si ello ocurriera, los S 800 de costos fijos que se
Costos fijos 1.600
les imputan á las mesas deberían sumarse a las sillas, ya que los costos fijos no de­ Resultado final 0
penden de la cantidad ni de los bienes fabricados, y, por lo tanto, la empresa tendría
una pérdida final de S 600 (S 1.000 de contribución marginal de las sillas menos
S 1.600 de costos fijos totales).
 102 TEORIA CONTABLE CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 103

Por lo que muestra este informe, la empresa, al vender 200 unidades, se encuen­ 5 ,4 ,1 . USUARIOS DE LA INFORMACION PROYECTADA
tra en el punto de equilibrio.
Tanto los directivos de! ente como los propietarios y los terceros no propieta­
El análisis del costo-volumen-utilidad es una herramienta que se desprende del
rios se interesan en el análisis de información referida a los períodos siguientes.
punto de equilibrio, ya que utiliza eLmismq^squema. La diferencia que existe entre
ambos es q ^ ^ d CVU_no pretende llegar a un resultado de cero, sino que^inodifica Ello es así por cuanto necesitan tomar decisiones con respecto a las futuras
alguna de las variables para analiza^óm o iricide'ese cambio en el resto dejasjnis- acciones y deben conocer cuál será el probable escenario en el cual éstas se desctrro-
mas. ' llarán.
La utilización de estándares busca analizar si la empresa está realizando sus El análisis y la interpretación de los datos que surgen de los estados contables
actividades como debenan hacerse, según un criterio, o si existe alguna situación que proyectados constituyen un elemento de primordial importancia en el proceso de toma
lo impide. El estándar, entonces, es la representación de los costos esperadóirposte- de decisiones.
riormente, habrá que compararlos con [Link] han ocurrido en_la realidad, determi­
A través de ellos, es factible establecer el grado de posibilidades que tiene la
nar sus desvíos y, por sobre todas las cosas, analizarlos. De esta forma, siguiendo el
empresa de obtener, en tiempo y forma, los resultados económicos enunciados en sus
ejemplo, la estimación dirá que cada silla debe consumir 10 metros de madera, y ése
políticas.
será el costo estándar. Si, luego de producir, el consumo fue de 11 metros por cada
silla, deberá analizarse la causa por la cual se utilizó un metro más respecto de lo La traducción a un lenguaje contable de los conceptos de desarrollo económi­
esperado. Por supuesto, el hecho de que se haya consumido un metro por sobre lo co y de gestión financiera, manifestados por el ente, permite utilizar las técnicas de
esperado no implica suponer que la gestión ha sido ineficiente. Esto hace fundamental que dispone la contabilidad, facilitando la tarea y brindando la oportunidad de trabajar
el análisis de los desvíos para determinar cuál ha sido su causa. . .. ■ con criterios homogéneos entre diversos entes. . . . .

S E C U E N C IA D E T R A B A J O P A R A LA O B T E N C IO N D E
5 ,4 . INFORMACION PROYECTADA LO S ESTADO S CONTABLES PRO YECTADO S

Así como el sistema de información contable proporciona una serie de infor­

mes denominados “estados contables”, es posible inferir estados contables proyec­ Estados c ontables históricos
tados de la conjunción de los diversos presupuestos parciales. '
Estos reflejan la situación patrimonial, y la evolución económica y financiera Presupuesto financiero
atribuibie al período presupuestario. Presupuesto económ ico
Su formato y su contenido son similares a los de los estados contables históri­
cos, excepto porque los datos incorporados corresponden a estimaciones y prediccio­
Estados contables proyectados-
nes, en lugar de surgir de hechos ocurridos.
Los requisitos establecidos con respecto a las cualidades de la información
contable son también, en general, aplicables a la preparación y a la emisión de infor­
mación proyectada.
Por lo tanto, los estados contables proyectados pueden ser utilizados en simi­
lares condiciones a las de los históricos, teniendo en cuenta la mayor falta de segu­
ridad de su contenido, derivada del mayor número de contingencias.
104 TEORIA CONTABLE
Unidad ill

€1 p ro c e s o c o n ta b le [/ lo
e s tru c tu ro p a tr im o n ia l
ele re s u lta d o s

C apítulo 6 . M o d e lo s contables.
Copítulo 7 . Lo unidad d e m e d id a .
Capítulo 8 . €1 cap ital a m an tener.

Copítulo 9 . Los criterios d e valuación.

C apítulo 1 0. Los m odelos contobles y su á m b ito d e oplico ción.

La influencia del sistema de información contable en el ciclo de planeamiento

y presupuestación de las organizaciones.
 Capítulo 6

M o delos contables

6 ,1 . CONCEPTOS BASICOS

El Diccionario de la Real Academia define a l'os modelos como “la represen­

tación en pequeño de alguna cosa”. En otra acepción, indica que modelo es el “es­
quema teórico, generalmente en forma matemática, de un sistema o de una realidad
compleja (por ejemplo, la evolución económica de un país), que se elabora para fa­
cilitar su comprensión y el estudio de su comportamiento” (').
. De lo expresado se desprende que un modelo es un intento de representar la
realidad a fin de poder explicar su comportamiento o su evolución. Diversas disci­
plinas, como la economía y la administración, recurren con frecuencia a ellos.
, Los estados contables, como se ha expresado en la unidad II, tratan de expli­
car la situación patrimonial, financiera y económica de los entes que los emiten, así
como su evolución a lo largo del-tiempo. Por lo tanto, el conjunto de criterios utili­
zados para confeccionar tales estados constituye un “modelo contable”.
A esta altura, resulta importante introducir una aclaración de trascendencia.
Quienes se están iniciando en el estudio de la disciplina contable suelen pensar que
ésta constituye algo exacto, indiscutible, y que sólo hay una única cifra correcta co­
rrespondiente a cada una de las partidas que integran el patrimonio.

(1) Real Academia Española, Diccionario de ¡a Lengua Española, vigesimoprimera edición. 1994.
 108 TEORIA CONTABLE CAP. 6 - MODELOS CONTABLES 109

Nada más alejado de la realidad. No existe, por ahora, un único conjunto de b) El ca p ita l a m a n ten er
criterios irrefutable y unánimemente aceptado para elaborar los estados contables. Por
el contrario, se sostienen distintas posturas tanto con respecto a temas esenciales como Se trata de un tema que guarda íntima relación con el concepto de ganancia. Al
en relación con cuestiones específicas. Esto determina que existan diferentes mode­ respecto existen dos posturas arquetípicas;
los contables y que, en consecuencia, el patrimonio de un ente y sus resultados pue­
1. Mantenimiento del capital financiero.
dan expresarse con distintas cifras, según el modelo que se adopte.
2. Mantenimiento del capital físico u operativo.
En los puntos siguientes explicaremos los factores que determinan la existen­
cia de distintos modelos contables y analizaremos los argumentos en favor y en contra Ambas concepciones serán desarrolladas en el cap. 8 de la presente obra.
de cada una de las posturas.

c) El c r ite r io de v a lu a ció n ap lica b le al p a tr im o n io al c ie r r e d e

cad a ejerc ic io
6 ,2 . PARAMETROS QUE INTERVIENEN
EN LA DETERMINACION DE LOS DIFERENTES Los criterios extremos serían:
MODELOS CONTABLES
1. Utilizar los valores originales de incorporación en el patrimonio, o sea, va­
lores históricos.
Ya hemos dicho que hay algunos temas contables esenciales respecto de los cua­
les no existe aún consenso. La postura que se adopte respecto de cada uno de ellos 2. Aplicar valores del presente, habitualmente llamados valores corrientes.
genera parámetros o criterios que determinan diferentes modelos contables. Estos Ambas alternativas se relacionan con el valor límite de los activos.
temas son:
Existe consenso en que los activos no deben sobrevaluarse en el balance de
cierre de ejercicio y que, por lo tanto, debe asignárseles un valor límite o tope. Pero
a) La unid ad de m edida respecto de este tope existen básicamente dos posturas;
1. Fijarlo en el valor de mercado que, en primera instancia, sería el costo de
El patrimonio de un ente suele estar compuesto por una cantidad de bienes di­ reposición de los activos.
ferentes.
2. Establecerlo en el valor recuperable de los activos.
Los mismos deben ser reducidos a un común denominador.
Estos temas serán desarrollados en el cap. 9 de este libro.
Para ello se utiliza la moneda, suponiéndose que la misma constituye, a lo lar­
go del tiempo, un patrón estable de valor. La realidad demuestra que este supuesto Lo señalado hasta aquí no implica desconocer, en modo alguno, la existencia
rara vez se da, por lo menos en períodos prolongados. A lo largo del tiempo, en casi de otros aspectos referidos a la valuación del patrimonio y a la determinación de los
todos los países hay inflación o, más raramente, deflación. Es decir que la moneda resultados, respecto de los cuales existen también posturas contrapuestas y que, por
pierde o gana valor. Cuando esto ocurre, o sea, cuando se produce inflación o defla­ ende, podrían derivar en diferentes modelos contables. En tal sentido, pueden men­
ción, contablemente hay dos posiciones extremas posibles: cionarse el reconocimiento del interés del capital propio, la posible activación de
gastos financieros o el tratamiento de las contingencias positivas.
1. No tomar en cuenta la existencia de los cambios en el poder adquisitivo del
dinero y emitir los estados contables como si los mismos no existieran.
2. Ajustar o corregir íntegramente los estados contables, a fin de tomar en con­ 6 ,3 . DIFERENCIAS ENTRE M ODELOS Y
sideración los efectos de las modificaciones en el poder adquisitivo del di­ PRACTICAS CONTABLES
nero.
Las cuestiones referidas a la unidad de medida serán desarrolladas en el ■ En contabilidad, como en otras disciplinas, los modelos cumplen una finalidad
cap. 7. muy importante: contribuyen al estudio del marco teórico para poder ir profundizán­
 110 TEORIA CONTABLE Capítulo 7
dolo y mejorándolo, a fin de obtener una descripción y explicación cada vez más
completa de la realidad.
En el parágrafo 6,2 se han enumerado tres parámetros. Los dos primeros presen­
Lq unidad de m e d id a
tan dos opciones, en tanto que el tercero presenta cuatro posibles alternativas. Esto per­
mitiría formar 16 combinaciones distintas (2 x 2 x 4). Pero no todas ellas presentan el
mismo interés teórico. Por ejemplo, como se explicará más adelante, el uso del crite­
rio del capital físico u operativo no es compatible con la valuación a costos históricos.
Debemos hacer referencia, además, a otro aspecto que estimamos importante:
7 ,1 . INTRODUCCION

El patrimonio de un ente puede estar formado por una cantidad de bienes dife­
No hay ningún modelo que suela aplicarse a ultranza, al 100 %, en
rentes. A simple título de ejemplo podemos citar:
las prácticas contables de los diferentes países.
— Variedad de mercaden'as de distinto tipo, tamaño, modelo y marca.
— Escritorios de distintas medidas y construidos con diferentes materiales:
Lo habitual es que en la realidad se sigan, predominantemente, los lincamien­ madera, metal, con revestimiento en laminado plástico, etcétera.
tos de algún modelo, pero no que se lo respete en su totalidad.
— Diversidad de sillas y sillones de diferentes tipos.
Así, por ejemplo, en la Argentina, las normas contables profesionales postulan
como parámetro para el modelo contable aplicable la utilización de valores corrien­ — Teléfonos.
tes O . Pero no todos los activos se valúan a valor corriente, pues algunos intangibles, — Computadoras de diferentes características.
así como ciertas participaciones en empresas que no cotizan en bolsa, se valúan a su
costo original. Otro rubro importante del activo —los bienes de uso— también pue­ — Calculadoras.
de valuarse al costo, en su caso, neto de amortizaciones acumuladas.
— Estanterías de variada dimensión, metálicas o de madera.
De la misma manera, en los Estados Unidos se adopta como criterio general de
— Maquinarias, calderas, cañerías de vapor, gas y aire comprimido.
valuación la aplicación de costos históricos. Sin embargo, las normas contables de ese
país permiten, en ciertos casos, que las tenencias de moneda extranjera y de ciertos — Camiones, camionetas y automóviles.
títulos públicos sean valuadas a su cotización de cierre de ejercicio, o sea, a valores — Cheques, pagarés, títulos públicos.
corrientes.
— Edifícios. terrenos, campos.
Por lo tanto, no debe pensarse que los modelos “son ley” y que deben ser es­
trictamente respetados. Como señaláramos al comenzar este punto, son intentos de — Patentes de invención.
representar la realidad, aproximaciones a la misma. Las prácticas contables de cada — Etcétera.
país suelen seguir, predominantemente, los lineamientos de algún modelo. Pero lo
excepcional es que lo cumplan al pie de la letra.

(2) Resolución Técnica 10 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Eco­

nómicas. segunda pane. pto. A.2.4.
 112 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 113

Pero debemos señalar que no todos los precios van a subir en la misma propor­
El balance general presenta el patrimonio mediante un recurso que ción. Por diversos motivos, el precio de algunos bienes puede aumentar más que el
perm ite reducir los múltiples elementos heterogéneos que lo com­ de otros.
ponen a una expresión que posibilita agruparlos y compararlos fá­
cilm ente. Este recurso consiste en elegir una moneda d e ^ u e n ta y
valorizar los diversos elementos patrimoniales, asignándole un pre­
cio a cada unidad. Por lo tanto, si la inflación es la pérdida de poder adquisitivo del
dinero, en general, la forma de medirla será computando el a u m e n ­
G eneralm ente, se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene
to p ro m e d io de los precios de los distintos bienes y servicios que
curso legal en el país dentro del cual funciona el ente.
se transan en la economía.

Si la moneda de curso legal mantiene realmente estable su valor, no hay pro­

Es decir que cuando afirmamos que la inflación de un período ha sido, por
blema alguno en tomarla como unidad de medida. Pero lo habitual es que esto no
ejemplo, del 4 %, no estamos queriendo significar que el precio de todos y cada uno
ocurra. A medida que transcurre el tiempo cambia el poder de compra del dinero, y
de los bienes se ha incrementado en un 4 %. Algunos habrán subido el 8 %, otros
ia tendencia virtualmente universal es la pérdida del poder adquisitivo del mismo.
el 6 %, otros el 4 %, otros el 3 % o el 2 %, incluso puede haber algunos que no ha­
A los jóvenes que llegan en estos momentos a la universidad podría resultarles yan subido o hayan disminuido. El 4 % será el promedio de todos los cambios de pre­
extraño que nos ocupemos del tema de la unidad de medida, pues en los últimos años cios, que no necesariamente va a coincidir con el deterioro del poder de compra de
nuestra moneda ha mostrado una creciente tendencia a la estabilidad. cada persona o empresa en particular.
Pero esto no fue así en las décadas precedentes, en las que era frecuente que la La deflación es la inversa de la inflación, o sea, el aumento persistente del po­
inflación mensual fuera de dos dígitos, es decir, superior al 10 %; incluso en algu­ der de compra del dinero o, lo que es lo mismo, la disminución de los precios (-).
nas oportunidades superó el 100 % mensual. También algunos países de la región Hasta 1992 no se nos hubiera ocurrido a los argentinos pensar en la deflación, pues
soportaron o sufren, en la actualidad, elevadas tasas de inflación. los precios trepaban con notoria rapidez. Pero, como antes señaláramos, en los últi­
mos años hubo una creciente tendencia a la estabilidad, a un punto tal que durante
1996 en seis de los doce meses los precios mayoristas disminuyeron en relación con
el mes anterior.
7 ,2 . INFLACION Y DEFLACION
Similares oscilaciones se han producido durante los primeros nueve meses de
1997; 3 alzas, 5 bajas y un mes sin cambio.
7 ,2 ,1 . CONCEPTO Y FORMA DE CUANTIFICARLAS

Se conoce con el nombre de inflación a la pérdida persistente de poder adquisi­ 7 ,2 ,2 . INDICES DE PRECIOS. CARACTERISTICAS
tivo de la moneda. Esto significa que el dinero, en vez de ser un patrón estable de valor
y mantener a lo largo del tiempo el mismo poder de compra, lo va disminuyendo (').
Si la moneda pierde poder de compra, hará falta cada vez más cantidad de di­ Para calcular la variación promedio, deben elaborarse núm eros ín­
nero para adquirir las mismas cosas. Es decir que cuando hay inflación, los precios dice del nivel de precios, los que, idealmente, tendrían que tom ar en
aumentan. consideración a to d o s los bienes y servicios que se transan en la
econom ía, ponderando, adem ás, su p a rtic ip a c ió n re la tiv a .

(I) Hemos expuesto aquí el concepto de inflación imperante en la bibliografía contable. Cabe se­
ñalar que algunos economistas consideran que la inflación es el aumento o exceso de la cantidad de dine­
ro circulante en relación con su cobertura. (2) Para algunos economistas la deflación es la disminución de la cantidad de dinero circulante.
 114 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 115

En la realidad, por las dificultades prácticas, no se computan los precios de todos 7 ,2 ,3 . INDICES DISPONIBLES EN NUESTRO PAIS
los bienes y servicios, sino los de una canasta lo más amplia posible, a efectos de que
sea suficientemente representativa de aquel universo total. En la Argentina existen dos grupos de índices, ambos elaborados por el INDEC,
Instituto Nacional de Estadística y Censos, que satisfacen las características señala­
En lo que se refiere a la participación relativa de cada bien, hay que tomarla en
das:
cuenta porque no tiene el mismo impacto en el bolsillo del público consumidor de
nuestro país un aumento del 10 % en el precio de la carne vacuna que el incremento — El Indice de Precios al Consumidor, también conocido como de costo de
del 10 % en los langostinos, ya que aquélla integra nuestra alimentación mucho más vida.
frecuentemente que estos últimos.
— El Sistema de Indices de Precios Mayoristas.
En forma análoga, para el conjunto de las empresas argentinas, no tiene la mis­
Los más apropiados a efectos contables parecen ser los precios al por mayor,
ma incidencia el 5 % de incremento en el precio de la energía eléctrica que el aumento
por ser éste el mercado donde predominantemente se desenvuelven las empresas.
de un 5 % en el plutonio.
Hasta diciembre de 1995 el INDEC publicaba un índice de precios al por ma­
En otro orden de ideas, los precios pueden cambiar continuamente. Pero sería
yor base 1981 = 100.
imposible calcular un índice del nivel general de precios instantáneo, por lo que se
lo compila periódicamente (en nuestro país, en forma mensual). A partir de enero de 1996 esta serie fue reemplazada por el Sistema de Indices
de Precios Mayoristas, base 1993 = 100, que está integrado por tres indicadores:
Hay, asimismo, diferentes mercados con distintos precios. Una primera distin­
ción que puede efectuarse es entre los precios al por menor, es decir, los que debe 1. Indice de Precios Internos al por Mayor.
pagar el público consumidor, y los precios al por mayor, en grandes cantidades. Pero,
2. Indice de Precios Internos Básicos al por Mayor. ' ' !
además, según las zonas geográficas, las marcas y otros factores, pueden existir di­
ferentes precios al por mayor y al por menor para productos iguales o similares. 3. Indice de Precios Básicos del Productor.
I
Todo lo dicho está poniendo de manifiesto las dificultades existentes para ela­ Según el INDEC, el IPIM (Indice de Precios Internos al por Mayor), “por su
borar estos índices del nivel general de precios, por lo que los que se encuentran dis­ cobertura, es el que más se asemeja al anterior Indice de Precios al por Mayor, base
ponibles constituyen aproximaciones aceptables a la realidad del cambio del nivel 1981 = 100".
general de precios, pero no su exacta expresión.
El IPIM mide la evolución promedio de los precios a los que el productor lo­
cal o el importador directo venden sus productos en el mercado doméstico. Se inclu­
ye el impuesto al valor agregado y los impuestos internos y a los combustibles.
Un número índice, para que su utilización resulte apropiada a efec­
De este índice se publican su nivel general e indicadores específicos para dis­
tos contables, debe reunir, como mínimo, los siguientes requisitos:
tintos sectores y tipos de bienes. Por ejemplo, productos nacionales e importados; los
— Com prender una muestra lo más amplia y representativa posible
productos nacionales se desagregan en primarios y manufacturados; estos últimos se
de bienes y servicios, de forma tal de atenuar, en cuanto sea
clasifican según el sector, tales como alimentos y bebidas, tabaco, productos texti­
factible, las fluctuaciones de precios atribuibles a razones esta­
cionales, a distintas zonas geográficas o a cambios en los hábi­
les, productos químicos, productos del caucho y plástico, etcétera.
tos de los consumidores.
— Referirse a períodos breves, por ejemplo, mensuales.
— S er de pronta y regular difusión. Si el índice es mensual, debe­ A efectos del ajuste por inflación de los estados contables, lo más
ría estar disponible los primeros días dei mes siguiente a aquel apropiado es tomar el nivel general del IPIM , pues lo que interesa
al cual se refiere. corregir es el poder de compra general deLdinero y no el efecto del
cambio de precios de un bien específico.
— S er confeccionado por un organismo que m erezca consenso en
cuanto a su seriedad y confiabilidad.
 116 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 117

El Sistema de Indices de Precios Mayoristas, base 1993 = 100, cuenta con 1.400 7 ,2 ,5 . FORMA DE CALCULAR LOS CAMBIOS EN
empresas productoras y/o importadoras en todo el país, que suministran 2.800 pre­ EL NIVEL DE PRECIOS
cios que integran la base de cálculo de los indicadores, lo que triplica la cantidad de
cotizaciones que intervenían en el cálculo del índice anterior. Supóngase que en un cieno país y en un período dado, se cuenta con la siguiente
serie de números índice, descriptivos del nivel general de precios:

7 ,2 ,4 . LOS INDICES SE REFIEREN A PERIODOS

Y NO A UN DIA DADO Mes N® índice
Diciembre 232
Un aspecto que debe destacarse consiste en que el índice no re­ Enero 234
presenta el nivel de precios e xisten te el últim o día del m es, sino Febrero 238
que describe el nivel de precios vigente a lo largo del mes durante Marzo 236
el cual se fue haciendo la recopilación. Abril 237
Mayo 239
Junio 242
Esto es así porque, por la mecánica de trabajo del INDEC;
— Los precios relevados son, en general, los vigentes al decimoquinto día há­
bil del mes o al primer día hábil siguiente, si aquél fuera feriado. Puede interesar, en primer término, calcular la variación de precios produ­
cida en cualquier mes con respecto al inmediato anterior, por ejemplo, enero en
— En el caso de productos agropecuarios y pesqueros, en cambio, los precios
relación con diciembre. En este caso el incremento del índice es de 2 unidades
se recogen en forma diaria y, a partir de ellos, se calculan promedios men­
(234 - 232). Para expresarlo en porcentaje con respecto a diciembre hacemos el si­
suales. , '
guiente cálculo:
— Para el petróleo se relevan precios tres veces por mes.
Variación del índice 2 X 100
— En relación con el azúcar se recopilan precios promedio de los primeros 15 X 100 = ---------------= 0,86 %
días de cada mes. N® índice del mes base 232
— Por último, en el caso de algunos productos petroquímicos, se consideran
precios promedio del mes. Otra forma de medir la variación porcentual con respecto al mes anterior sería:

N® índice del mes 234

( ------------------------------------------------ 1) X 100 = { ---------- 1) X 100 = 0,86 %
En consecuencia, el IPIM de enero, por ejemplo, describirá el nivel N® índice del mes anterior 232
de precios vigente a lo largo de ese mes y no el nivel de precios
c o rre sp o n d ien te al 31 de enero.
El aumento del número índice está representando un incremento del 0,86 % del
nivel de precios.

De la misma manera, cuando se dice que en diciembre la inflación fue del 0,5 %, De la misma manera, podría calcularse el incremento correspondienté a cual­
ese aumento no es el producido enü'e el 30 de noviembre y el 31 de diciembre, sino el quier período, por ejemplo, el producido entre diciembre y junio siguiente. Sería;
que experimentaron los precios encuestados a lo largo de diciembre con respecto a los
recopilados durante noviembre. N® índice de junio 242
( -------------------------- i------------ 1 ) x 100 = ( -------- 1 ) x 100 = 4,31 %
N® índice de diciembre 232
 118 TEORIA CONTABLE
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 119
En otra comparación, se advierte a simple vista que el nivel de precios de marzo
(236) es inferior al de febrero (238). Veamos qué arroja el cálculo: Esta actitud provoca una serie de distorsiones sobre la información contable.
Seguidamente examinaremos algunas de las más importantes. Aclaramos que hay
otras distorsiones de significación que no mencionaremos aquí porque su compren­
N' índice de marzo 236 sión requiere conocimientos teóricos que todavía no se han transmitido a los lecto­
(----------------------- 1) X 100 = (----- 1) X 100 = (-) 0,84 %
N® índice de febrero 238 res de este libro.

Para tener una apreciación rápida de la evolución del nivel de precios a lo lar­ 7 ,3 ,1 . DISTORSIONES EN LOS SALDOS DE LAS CUENTAS
go del tiempo, puede efectuarse un gráfico representando los meses en el eje de las
abscisas y el valor absoluto del índice en el de las ordenadas. Resultaría, en nuestro
Las cuentas que forman parte de los estados contables van acumulando impor­
hipotético país del ejemplo: tes que, para poder sumarse, requieren estar expresados en la misma unidad de me­
dida. Si hay inflación o deflación, la moneda va cambiando de valor y no puede ha­
blarse ya del peso o del dólar en general sino que hay que agregarle la referencia al
período al cual corresponde su poder adquisitivo. Así habría que referirse, por ejem­
plo, a pesos cuyo poder adquisitivo corresponda a agosto de 1997; más resumidamente
suele hacerse mención a pesos de agosto de 1997.
Esto se debe a que si, por ejemplo, entre abril y agosto de 1997 hubo inflación,
la unidad de medida, o sea, el peso, dejó de ser la misma. Los pesos de abril de 1997
valían más que los de agosto; dicho de otra forma, la misma cantidad de dinero nos
permitía comprar más bienes en abril, porque el precio de los bienes en abril era in­
ferior al de agosto.
Supóngase que una empresa recibió en 1993 un aporte de capital de S 100.000
y en 1997, otro de $ 100.000, y que entre ambas fechas hubo una inflación del 16 %.
¿Podrían sumarse directam ente ambos importes y afirmar razonablemente que
el saldo del capital suscripto es de $ 200.000?
La respuesta es no; no sería lógico porque los S 100.000 de 1993 están en una
unidad de medida distinta de los S 100.000 de 1997; en consecuencia, si se sumaran
directamente, el saldo de S 200.000 no estaña expresado en una moneda de un po­
der adquisitivo concreto. No serían pesos de 1993, tampoco, de 1997; a lo sumo po­
dría decirse que estarían en una unidad de medida indefinida, lo que carece de toda
lógica.
7 .3 . EFECTOS DE LA mFLACION (DEFLACION)
En el párrafo anterior hemos inquirido: ¿podrían sumarse directam ente ambos
SOBRE LOS INFORMES CONTABLES importes? Replanteamos aquí la pregunta: ¿podrían sumarse ambos importes? Hemos
CONFECCIONADOS SIN TOMARLA EN CUENTA suprimido el vocablo “directamente”. Ahora la respuesta es afirmativa. Veamos por
qué.
Hemos dicho en el apart. a) del pto. 6,2 del capítulo anterior que una de las ¿Pueden adicionarse 30 metros más 40 centímetros? Sí, pero no directamente.
posibilidades ante la existencia de inflación o deflación consiste en no tomar en cuenta No podría decirse que la suma es 70 “algo”. Para poder sumar debemos convertir,
su existencia y confeccionar los informes contables como si los cambios en el poder previamente, los metros a centímetros o los centímetros a metros. Si convertimos los
adquisitivo del dinero no existieran. metros a centímetros, el resultado será de 3.040 centímetros.
 120 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 121

Volviendo a nuestro aporte de capital, podemos sumar las dos cifras pero re­ De igual manera, carecerían de significado lógico los saldos de las cuentas
duciéndolas previamente a una unidad de medida homogénea. Por ejemplo, re­ correspondientes a los resultados devengados durante el ejercicio. Por ejemplo, el sal­
expresando los pesos de 1993 en pesos de 1997; si la inflación entre ambas fechas do de la cuenta Ventas surgiría de sumar las ventas de enero a los precios de enero,
fue del 16 %, como hemos supuesto, los $ 100.000 de 1993 equivaldrán a $ 116.000 más las de febrero a los precios de febrero, y así sucesivamente, lo que determinaría
de 1997. En consecuencia, la suma quedará: que el saldo final de Ventas no esté expresado en una unidad de medida definida.

Aporte de 1993: $ 100.000 más f6-% de S 100.000 = S 116.000 valor 1997.

Aporte de 1997 = S 100.000 valor 1997. 7 ,3 ,2 . DISTORSIONES EN LOS TOTALES DE
Saldo de capital suscripto = S 216.000 valor 1997. LOS ESTADOS CONTABLES

De forma similar a la descripta en el punto anterior, si preparamos los estados

Distorsiones similares se producirían en los saldos de las cuentas de activo, si los contables como si no hubiera inflación, diversos totales carecerán de significado ló­
bienes adquiridos se van acumulando al costo de las respectivas fechas de compra. gico. Así, por ejemplo, si la empresa utiliza el criterio de valuación al costo históri­
Supóngase que en la cuenta Terrenos se acumulan los siguientes inmuebles de co, los totales de activo corriente y de activo no corriente, así como el total general
la empresa: del activo, estarían distorsionados, porque surgirían de sumar importes expresados en
distintas unidades de medida C).
11/91: Costo de compra de un terreno en La Lucila$80.000 Por ejemplo, para llegar al total del activo, se sumaría el saldo de efectivo en
10/92: Costo de compra de un terreno en Lanús$200.000 caja, expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponda al momento de
4/94: Costo de compra de un terreno en San Miguel$300.000 cierre de ejercicio, más el saldo de mercaderías de reventa, que estaría expresado en
moneda del momento de su compra (que puede ser unos meses anterior al cierre de
Se desea emitir un informe sobre el costo de los terrenos a junio de 1997, su­ ejercicio), más el saldo de maquinarias e inmuebles, que puede estar expresado en
poniéndose que la inflación hasta esa fecha,- desde el momento de la adquisición de moneda de muchos años atrás.
cada terreno, ha sido la siguiente:

Desde noviembre de 1991: 90% 7 ,3 ,3 . DISTORSION EN LOS RESULTADOS DE VENTA

Desde octubre de 1992: 40% y
Desde abril de 1994: 15 % El resultado bruto de ventas surge de comparar el importe de ventas con el costo
de adquisición de la mercadería vendida (^).
Mostrar como costo de los tres terrenos la suma directa de los importes origi­ Cada venta se registra al precio corriente del momento en que se efectúa. Pero
nales carecería de significado lógico, pues están expresados en distintas unidades de el costo de ventas, en una empresa comercial, corresponde al costo de compra de la
medida (el valor de la moneda era distinto en cada época). mercadería vendida, el cual está expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo
En consecuencia, antes de efectuar la adición, hay que reexpresar cada impor­ corresponde al momento de su incorporación en el patrimonio. Por lo general, la
te para que todos queden en una moneda del mismo poder adquisitivo. Lo habitual compra de la mercadería es anterior, a veces varios meses, al momento de la venta.
es presentarlos en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a la fecha de la infor­
En consecuencia, suponiendo que hubo inflación entre ambas fechas, el resul­
mación, en este caso, junio de 1997.
tado bruto de ventas surgiría de la siguiente comparación;
Resultará:

11/91:$ 80.000 + 90% de $ 80.000 $152.000 (3) Esto ociitrc en un modelo basado en la aplicación de costos históricos. La distorsión no se da­
10/92: $200.000 + 40% de $ 200.000 $280.000 ña si todas las panidas del activo, en vez de estar expresadas a su costo de adquisición, lo estuvieran ai
4/94: $ 300.000 + 15 % de $ 300.000 $345.000 valor corriente. Estos conceptos se desarrollan en el cap. 9.

Costo total (en pesos de junio de 1997) $ 777.000 (4) Siempre que no se aplique el modelo de valores corrientes, como se verá en el cap. 10.
 122 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 123

Ingreso por ventas (contabilizado al precio vigente a la fecha de la operación) 7 ,3 ,5 . DISTORSION EN LAS COMPARACIONES
M en o s : costo de las
Carece de toda lógica comparar dos importes a fechas sucesivas, si previamen­
mercaderías vendidas (puede estar en moneda de varios meses antes, o sea, es
inferior al vigente al momento de la venta)
te no .se los reexpresa a efectos de uniformar la unidad de medida. Así, por ejem­
plo, si en marzo de 1992 pagábamos $ 600 mensuales por el alquiler de una oficina
= resultado bruto de ventas (se lo sobredimensiona, tanto más cuanto mayor sea el lap­ y hoy la cifra es de $ 1.000, no podemos decir que el alquiler mensual ha aumenta­
so que transcurrió entre la compra y la venta) do en $ 400, y ni siquiera podríam os afirm ar que ha aumentado.

Si hubo deflación, el efecto será el inverso al que se acaba de describir. En efecto, desde 1992 hasta hoy hubo inflación.

Un ejemplo puede contribuir a aclarar la cuestión. Si suponemos que la desvalorización del dinero durante este período fue del
90 %, correspondería efectuar los siguientes cálculos;
Supóngase que la única compra de mercaderías del ejercicio se efectuó en fe­
brero a un costo de S 100 por unidad, y que en diciembre se venden 20 unidades a
Alquiler de marzo de 1992 expresado en moneda actual: S 600 + 90 % de $ 600 = $ 1.140
S 130 cada una. El estado de resultados mostrará las siguientes cifras:
Alquiler actual = $ 1.000
Disminución del alquiler (medida en moneda actual) = $ 140
Ventas (20x 130) S 2.600
Menos-, costo de las mercaderías vendidas (20 x 100) S 2.000
De la misma manera, carece de toda lógica comparar dos balances a fechas
Utilidad bruta S
sucesivas, si previamente no se los reexpresa para uniformar la unidad de medida. Si'
hubo inflación, las principales distorsiones se producirán en los activos y pasivos
Si entre febrero y diciembre hubo una inflación del 5 %, la situación debería corrientes, que provendrán íntegramente de cada uno de los respectivos ejercicios, y ,
‘mostrarse de la siguiente manera: quedarán expresados en moneda de cada uno de ellos. Habrá un aumento aparente del ^
activo y pasivo corrientes, que podría atenuarse o revertirse si se homogeiniza la .
Ventas (en $ de diciembre) S 2.600 unidad de medida.
M enos: costo de las mercaderías vendidas
(en $ de diciembre: 2.000 x 1,05) S 2.100 Lo mismo pasa si se comparan directamente los estados de resultados. Si de un
Utilidad bruta (en $ de diciembre) S 500 año a otro hubo una inflación importante, las ventas del ejercicio más reciente pare­
cerán mucho mayores que las del ejercicio precedente, lo que puede ser engañoso. El
efecto inverso se produciría si se hubiera experimentado una deflación.

7 .3 .4 . DISTORSION EN LOS CARGOS POR AMORTIZACIONES

7 ,3 ,6 , EL RESULTADO POR EXPOSICION A LA INFLACION
Los bienes de uso permanecen un tiempo prolongado en el patrimonio. Si se los
mantiene a su costo original sin ajustar por inflación, y hay una desvalorización sig­ Un aspecto trascendente es que si no se ajustan los estados contables por infla­
nificativa del signo monetario, las amortizaciones contables se seguirán calculando ción, se omite computar el denominado “resultado por exposición a la inflación”.
sobre los valores originales de incorporación y serán a todas luces insuficientes para ¿A qué nos referimos cuando hablamos de resultado por exposición a la inflación?
retener los fondos necesarios a fin de reponer los bienes cuando expire su vida útil.
Esa amortización así calculada sería inferior a la amortización técnica que po­
dría determinarse considerando el valor corriente de los bienes de uso, tema al que Los cambios en el poder adquisitivo del dinero, por sí solos, pueden
nos referiremos en el cap. 9. provocar resultados, al margen de las operaciones de la empresa,
y en virtud del efecto que provocan sobre ciertos activos y pasivos.
 124 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 125

Por ejemplo, si durante el ejercicio hubo inflación y se mantuvo una cierta can­ Activo
tidad de dinero de curso legal inmovilizado en caja, éste se habrá desvalorizado, pues Caja $ 50.000
debido a la inflación, al cierre de ejercicio se podrán comprar con esa cantidad de Activo total $ 50.000
dinero menos bienes que al inicio. Patrimonio neto
Capital suscripto $ 50.000
La desvalorización de un activo implica una pérdida, la cual, si no se ajustan
Patrimonio neto total $ 50.000
por inflación los estados contables, no tiene reconocimiento.
Supóngase que se constituye una empresa con un capital de $ 10.000 que es
Si durante el primer año no se llevó a cabo ninguna transacción y se experimen­
aportado en ese acto en dinero efectivo. Durante el primer ejercicio no hubo opera­
tó una deflación del 4 %, el balance al cierre del ejercicio resultaría:
ción alguna y la inflación fue del 8 %.
El único activo existente al cierre de ejercicio serán los S 10.000 en caja. El
capital originalmente aportado ascendía a S 10.000. Para mantener su intangibilidad, No ajustado Ajustado
el capital debería ser al cierre de $ 10.800, cifra resultante de incrementar en un 8 %
el capital original. El balance de cierre del primer ejercicio quedaría de la siguiente Caja 50.000 50.000
manera: Activo total 50.000 50.000
Capital suscripto 50.000 48.000
1 Ganancia del ejercicio — 2.000
No ajustado Ajustado por Total patrimonio neto 50,000 50.000
por inflación inflación '
Caja 10.000 10.000
Activo total 10.000 10.000 La ganancia del ejercicio corresponde al aumento del poder de compra del di­
Capital suscripto 10.000 10.800 nero efectivo mantenido en caja. Puede cuantificarse aplicando la tasa de deflación
Resultado del ejercicio — (800) del período al dinero mantenido durante el mismo, o sea, el 4 % de 50.000 = S 2.000.
Total patrimonio neto 10.000 10.000
Al igual que en el ejemplo anterior, en el que se suponía inflación, el capital
suscripto ajustado por deflación se ha expuesto en un solo total, al que se arriba res­
tando del capital inicial de $ 50.000 el 4 % de aumento de poder de compra del di­
El resultado del ejercicio corresponde a la desvalorización del dinero efectivo nero. En 7,7,2 se examina la conveniencia de desglosar ese importe en dos partidas:
mantenido en caja. Puede cuantificarse aplicando la tasa de inflación del período al el valor nominal del capital o capital legal, y su correspondiente ajuste por los cam­
dinero conservado durante el mismo, o sea, el 8 % de 10.000 = $ 800. bios en el poder adquisitivo del dinero.
El capital suscripto ajustado por inflación se ha expuesto en un solo total. En
7,7,2 examinaremos la conveniencia de desglosar ese impone en dos partidas: el va­
lor nominal del capital o capital legal, y su correspondiente ajuste por inflación.
7 ,4 . EL AJUSTE INTEGRAL: CONCEPTO
En un país donde se esté atravesando un período de deflación los efectos serán Y OBJETIVOS
inversos a los descriptos. Sería conveniente hablar de resultado monetario en vez de
resultado por exposición a la inflación. Mantener dinero en caja durante un período
de deflación generaría un resultado positivo. El ajuste integral persigue como objetivo básico que todas las cifras de los es­
tados contables queden expresadas en una unidad de medida homogénea. La mone­
Supóngase que se constituye una empresa con un capital de S [Link], que es da que se utiliza a tal fin es aquella cuyo poder adquisitivo corresponde al momento
aportado íntegramente en dinero efectivo. Su balance inicial será: de cierre de ejercicio.
 126 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 127

Tomemos el ejemplo del patrimonio. Algunas partidas, aun sin efectuar el ajuste Téngase presente que, como se ha explicado, el precio específico de cada bien
integral, quedan expresadas en moneda cuyo poder de compra corresponde al cierre puede subir por arriba o por abajo de la inflación. Por lo tanto, al corregir un impor­
de ejercicio. Ejemplos de las mismas los constituyen las mercaderías compradas el te original por la inflación producida desde entonces, no se pretende llegar al va­
último día del ejercicio, o los saldos de dinero en caja y bancos. Estas partidas no lor presente del bien.
tienen que ser corregidas.
Es evidente que si los bienes se valúan a su costo de incorporación en el patri­
Pero la mayoría de los activos, si se los valúa a su costo de incorporación en monio, cuanto más tiempo haga que se adquirieron, más lejano será su valor con res­
el patrimonio, quedará expresada en una moneda cuyo poder adquisitivo correspon­ pecto al del momento de cierre de ejercicio, porque quedarán expresados en una
da a una fecha anterior al momento de cierre de ejercicio. moneda que valía mucho más que la actual. Al corregirlos por inflación, su valor se
acercará al vigente a este momento. Pero el precio de los bienes puede subir más o
Por ejemplo, las mercaderías estarán expresadas en moneda del momento de su
menos que la inflación, por diversos motivos; desarrollo tecnológico, estacionalidad,
adquisición, que puede corresponder a unos meses antes de la finalización del perío­
cambios en los hábitos de los consumidores, urbanización (en el caso de inmuebles),
do contable; los bienes de uso, valuados a su costo de compra, pueden quedar expre­
etcétera.
sados en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponda a varios años antes.
Por lo tanto, debe tenerse muy presente que el ajuste por inflación sólo preten­
Igual fenómeno se producirá en el patrimonio neto con el capital suscripto y las
de que la moneda en que se expresan las partidas de los estados contables sea homogé­
reservas.
nea. El mismo se refiere, pues, a la unidad de medida. Un tema diferente es el que
Similar efecto se provocaría en las cuentas de resultado, las cuales, en su ma­ tiene que ver con la más apropiada valuación de los bienes, que no es solucionada
yoría, se han ido devengando durante el ejercicio. En estas cuentas se acumularán — ni se lo pretende— por la reexpresión de estados contables por inflación.
partidas generadas a jo largo del ejercicio, cuando el poder de compra-de la moneda
Queremos aclarar, también, otra cuestión, que es la creencia de que en un pe­
era mayor que en el momento de cierre. Por lo tanto, los importes registrados serán
ríodo de inflación aumenta el valor de todo. Esto es un espejismo. Hoy nuestro país
inferiores a los que corresponderían al poder de compra del dinero en ocasión de la
vive una época de estabilidad monetaria, en la que el precio de algunos bienes sube
finalización del período contable.
y el de otros baja. El efecto neto de esos cambios se acerca a cero, es decir que la
moneda mantiene cási estable su valor.

Todas las partidas que están en una moneda an te rio r a l cierre de

En cambio, en un período de intensa inflación, tiende a subir el precio nomi­
ejercicio deberían ser reexpresadas por inflación. nal de todos los bienes. Pero lo que aumenta es su precio nominal, no su valor.
Supongamos un país que vive una aguda inflación, en el cual un bien se com­
pró en $ 100 y ahora costaría S 120.
Esta reexpresión tiene por finalidad, como se ha dicho, uniformar la unidad de
¿Aumentó o disminuyó su valor? Para poder responder hay que conocer, pre­
medida de todas las partidas de los estados contables; es decir, conseguir que las
viamente, la tasa de inflación del período:
mismas queden en moneda homogénea o constante.
— Si la inflación fue del 30 %. el valor del bien bajó, porque los S 100 de antes
equivaldrían a $ 130 de ahora y, en la realidad, el bien vale S 120.
Es importante señalar que el ajuste por inflación no d ebe co n fu n ­ — Pero si la inflación fue del 15 %, el valor del bien subió, pues el costo ori­
d irs e con una c u es tió n de valuación. Al momento de cierre de ginal equivaldría a S 115 de hoy, contra un valor vigente de S 120.
ejercicio, el costo de incorporación de un activo constituye un valor
histórico o del pasado. Si se reexpresa por inflación ese costo de in­ En consecuencia, en un lapso de desvalorización de la moneda, los bienes au­
corporación, el importe resultante igual continúa sien d o un valor mentan su valor sólo cuando éste crece por encima de la inflación. Pero si el precio
del pasado. nominal de un bien crece por debajo de la inflación, su valor estará disminuyendo.
Sim plem ente se lo ha llevado a una unidad de medida homogénea.
 128 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 129

7 ,5 . MECANISMO GENERAL D E REEXPRESION costo de ese producto está compuesto por diversas partidas, cada una de las cuales
puede tener su correspondiente fecha de origen. Por ejemplo, cada una de las mate­
rias primas utilizadas, la mano de obra aplicada y la parte de gastos de fabricación
El mecanismo general de reexpresión de los estados contables consta de dos que se le atribuye.
pasos:
Supóngase que el costo de un producto fabricado por la empresa se compone
1. Determinación de la fecha de origen de las panidas. de la siguiente manera;
2. Reexpresión de los importes originales.
Materia prima A, adquirida en febrero $ 200
Materia prima B, comprada en marzo $ 300
7 ,5 ,1 . DETERMINACION DE LAS FECHAS DE ORIGEN Mano de obra, insumida mitad en abril y mitad en mayo $ 180
Gastos indirectos de fabricación (correspondientes mitad a abril y mitad a mayo) $ 100
Si nos ubicamos a la fecha de cierre de los estados contables, encontraremos
Total S 780
que a lo largo del ejercicio se han ido contabilizando impones en moneda cuyo po­
der adquisitivo corresponde a los distintos meses de dicho período. Además, el im­
porte de algunas partidas patrimoniales y de resultados puede estar expresado en El producto no tendrá un único mes de origen, sino varios, conforme al siguiente
moneda de años anteriores, como ocurre con los bienes de uso y su cargo a resulta­ detalle:
dos por amortizaciones.
El primer paso que se requiere es atribuir a cada partida componente de los
Detalle , Mes de origen
saldos contables una fecha de origen, a efectos de determinar luego la variación del
poder adquisitivo producida desde ese momento hasta el cierre de ejercicio. Febrero Marzo Abril Mayo Total
Este proceso de asignar fechas de origen suele denominarse anticuación, pues Materia prima A 200 200
consiste en determinar la antigüedad de cada partida.' Materia prima B ' 300 300
En términos generales, puede decirse que la fecha de origen es aquella en la cual Mano de obra 90 90 180
una partida afectó o incidió en el patrimonio o en los resultados.
Gastos de fabricación 50 50 100
Por ejemplo, para las mercaderías, materias primas, títulos, acciones, bienes de Totales 200 300 140 140 780
uso, marcas de comercio y otros bienes adquiridos, la fecha de origen será, en gene­
ral, la de la compra.
También debe establecerse la fecha de origen de las partidas componentes del
La mayoría de las partidas de resultados — ventas, sueldos, cargas sociales,
patrimonio neto. Respecto de las mismas no existe total consenso; se discute si el
alquileres, publicidad, energía eléctrica, etc.— tienen como fecha de origen la de su
capital tiene como fecha de origen la de su suscripción, es decir, la de compromiso
devengamiento.
de aporte, o la de efectiva integración.
Pero las partidas de resultados que se originan en absorción o depreciación de
activos —tales como el costo de adquisición de las mercaderías vendidas, la amorti­
zación de bienes de uso o la absorción de gastos adelantados o de cargos diferidos— 7 ,5 ,2 . REEXPRESION DE LOS IMPORTES ORIGINALES
tienen como fecha de origen la correspondiente a la incorporación en el patrimonio
de los respectivos activos. Este paso consiste en una simple multiplicación;
Más complicada es la cuestión de la fecha de origen en el caso de bienes fa­ Importe reexpresado = importe original x coeficiente corrector
bricados o construidos por la propia empresa. Suele pensarse que la fecha de origen
de un producto elaborado es aquella en que se finalizó su producción. No es así. El ¿Cómo se calcula el coeficiente corrector? Aquí adquiere importancia el primer
paso, es decir, la anticuación, pues el coeficiente corrector debe medir la variación
 130 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 131

de poder adquisitivo de la moneda —inflación o deflación— , producida entre la fe­ Por ejemplo, para una inflación del 3 la Casa es de 0,03; para una inflación
cha de origen de cada partida y el cierre de ejercicio. del 20 %, la tasa es de 0,20.
Ya se ha explicado en el pto. 7,2.3 de este capítulo que el índice más apropia­ ¿Cuál será el coeficiente corrector correspondiente a una inflación del 100 %?
do a efectos contables, entre los disponibles en nuestro país, es el Indice de Precios La tasa de inflación correspondiente al 100 % es 1. Le sumamos una unidad y lle­
Internos al por Mayor (IPIM), nivel general, publicado por el INDEC. gamos al coeficiente 2. ¿Podemos verificaf esto? Sí; para que la inflación sea del
100 %, el índice de precios debe duplicarse.
El coeficiente corrector se determina a través de un cociente:
En el ejemplo que estábamos dando, si partimos de un índice de 100, para lle­
índice de precios de cierre de ejercicio gar a una inflación del 100 % el índice debe ser de 200, y el coeficiente corrector
Coeficiente corrector = resultará;
índice de precios de la fecha de origen
200
El índice describe la evolución del nivel general de precios. Si hay inflación, Coeficiente corrector -------- -- 2
los precios aumentan. Por lo tanto, si se vive un período de inflación, el índice subi­ 100
rá. Si hay deflación, el índice de nivei general de precios se reducirá.
Supóngase que en un cierto país el índice de precios de enero es de 100 y el La existencia de un número índice del nivel general de precios implica que, en
índice de precios de febrero es de 103. algún momento, el mismo debe empezar a ser compilado. Ese período en el cual se
lo comienza a calcular es conocido como período base-, se suele asignar un valor de
¿Podemos calcular mentalmente la inflación? Sí, será de un 3 %. ¿Cuál sería 100 al nivel general de precios vigente en el mismo.
el coeficiente córrector'resultante?
Pero cuando han transcurrido varios años desde que se empezó a aplicar un
índice y a lo largo de los mismos la inflación ha sido elevada, los guarismos pueden
índice de febrero 103 llegar a ser de varios dígitos.
Coeficiente corrector = - -= 1,03
índice de enero 100
A continuación incluimos un cuadro con los índices de precios mayoristas, ni­
vel general, de nuestro país, elaborados por el INDEC y correspondientes a 1994 y
Si en ese país el índice de octubre es de 120. podremos decir que la inflación 1995. Como puede apreciarse, para una base de 100 en 1981, a lo largo de los dos
entre enero y octubre fue del 20 %, y el coeficiente corrector resultará años los índices superan el valor de 2.000 millones.

índice de octubre 120

Coeficiente corrector = - ■= 1,20 IN D IC E D E P R E C IO S M A Y O R IS T A S
índice de enero 100 B a s e 1981 = 100

1994 1995
Advertimos que a una inflación del 3 % corresponde un coeficiente corrector
Período Nivel Variación Acumulado Nivel Variación Acumulado
de 1,03, y a una inflación del 20 % corresponde un coeficiente corrector de 1,20.
general mensual (%) (%) general mensual (%) (%)
Enero [Link],5 0,0 0.0 [Link],1 1,4 1.4
Febrero [Link].3 ■0.2 •0,2 [Link],2 ■0,3 1.1
Podemos generalizar esto diciendo que el coeficiente co rre cto r es Marzo [Link].0 -0.2 ■0,4 [Link],7 0,2 1,3
igual a la tasa de inflación m ás una unidad. Por tasa de inflación Abril [Link],4 0,5 0,1 [Link].4 2,6 4,0
entendemos la inflación expresada en tanto por uno (y no en tanto Mayo [Link],7 0,6 0,7 [Link],3 0,3 4,3
por ciento). Junio [Link],4 1.5 2.2 2.360.423,114,4 0,1 4,4
Julio [Link].2 0,7 2,9 [Link],1 0,1 4.5
A fiO S t O [Link],0 0,3 3,2 [Link].8 0,3 4.8
 132 TEORIA CONTABL CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 133

7 ,5 ,3 , EJEMPLOS DE REEXPRESION
Setiembre 2.211.4?4.611,2 0,3 3,5 [Link],6 0,9 5,8
Octubre [Link],8 0,7 4,2 [Link],3 02 6,0
Noviembre [Link],4 0,9 5,1 [Link],6 -02 5,8 Supóngase que en un país que está atravesando una aguda inflación, una empre­
Diciembre [Link],1 0,7 5,8 [Link],9 02 6,0 sa cierra su ejercicio el 31 de diciembre y desea reexpresar las siguientes partidas:
Fuente: INDEC. — Mercaderías adquiridas en marzo por $ 18.000.
— Terreno comprado en julio a un costo de S 130.000.
En este caso, ya no pueden calcularse mentalmente los coeficientes. Si quere
— Ventas de setiembre por $ 90.000.
mos determinar el coeficiente de diciembre de 1995 en relación con un año atráí
resultará: — Gastos de librería de diciembre por $ 10.000.
Los índices de precios se suponen en los siguientes guarismos:
índice diciembre ‘95 [Link],9
Coeficiente corrector = ■ = 1,06
índice diciembre ‘94 [Link],1 Marzo 4.000
Julio 4.400
Setiembre 4.840
Esto concuerda con la inflación acumulada del cuadro precedente, con respec Diciembre 5.324
to al fin del año anterior, que es del 6 %, pues nos está poniendo de manifiesto qut
el coeficiente es igual a la tasa de inflación más una unidad.
f El primer paso consiste en calcular los coeficientes correctos para [Link]
Como se explicara en el pío. 7,2,3 de este capítulo, a partir de enero de 1996 e cerrado en diciembre. Resulta:
INDEC ha dado a conocer una nueva serie de precios mayoristas, con base 1993 = 100
Esta serie pone de manifiesto la atenuación del ritmo inflacionario, pues los valores de
Indice de Precios Internos al por Mayor, nivel general, dados a conocer a la fecha, son índice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente marzo = - = 1,331'
índice marzo 4 .0 0 0

1996 1997
índice diciembre 5 .3 2 4
Mes Nivel Variación Variación Nivel Variación Variación Coeficiente julio -----------------------:-------- = . = 1,21
general mensual acumulada general mensual acumulada índice julio 4 .4 0 0

Enero 107,97 02 0,2 110,35 0,4 0,4

Febrero 107,86 -0,1 0,1 110,16 -0,2 0,2 índice diciembre 5 .3 2 4
Marzo 108,70 0,8 0,9 109,84 -0,3 -0,1 Coeficiente setiembre ----------------^— -— = . „ - = 1.1
Abril 110,32 1,5 2,4 109,36 -0,4 -0,5 índice setiem bre 4 .8 4 0
Mayo 110,57 0,2 2,6 110,08 0,7 0,1
Junio 109,74 -0,8 1,9 109,61 -0,4 -0,3
Julio 109,61 -0,1 1,7 109,20 -0,4 -0,7 índice diciembre 5 .3 2 4
Agosto 109,27 -0,3 1,4 109,88 0,7 -0,0 Coeficiente diciembre ------------------------------ ------------------ 1
Setiembre 110,52 12 2,6 109,92 0,0 -0,0 índice diciembre 5 .3 2 4
Octubre 110,97 0,4 3,0
Noviembre 110,10 -0,8 2,2
Diciembre 109,95 -0,1 2,1
 134 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 135

En consecuencia, resulta; En un período de deflación las conclusiones son exactamente inversas: el dinero
vale cada vez más, por lo que a medida que nos acercamos a la actualidad, los índi­
ces descriptivos del nivel general de precios disminuyen. Cuanto más nos retrotrae­
Fecha de origen Coeficientes a diciembre mos en el tiempo, menos valía el dinero y más altos eran los índices. Por lo tanto,
Marzo 1,331 los coeficientes correctores serán más pequeños a medida que retrocedamos en el
Julio 1.21 tiempo. Los coeficientes tendrán signo positivo, pero oscilarán entre 0 y 1.
Setiembre 1,10 Si en un país el índice pasó de 250 en noviembre de 1996 a 245 en marzo de
Diciembre 1 1997, y a 240 en julio de 1997, los coeficientes correctores a julio de ese año resul­
tarán:
Ahora estamos en condiciones de practicar el ajuste por inflación de las diver­
sas partidas: índice julio 1997 240
Coeficiente noviembre = = 0,96
índice noviembre 1996 250
a) Reexpresión de las mercaderías:
Costo reexpresado = S 18.000 x 1,331 = $ 23.958
índice julio 1997 240
b) Reexpresión del terreno; Coeficiente marzo 1997 = -------------------------------------------= 0 ,97959
índice marzo 1997 245
Costo reexpresado = S 130.000 x 1,21 = $ 157.300
c) Reexpresión de las ventas: índice julio 1997 240
Coeficiente julio 1997 = = 1
Importe reexpresado = S 90.000 x 1,1 = S 99.000 índice julio 1997 240

d) Reexpresión de los gastos de librena:

Importe reexpresado = S 10.000 x 1 = S 10.000 En consecuencia, resultaría:

Puede advertirse en este último caso que el importe reexpresado de las parti­
das que tienen como fecha de origen el mes de cierre del ejercicio —en esta circuns­ Fecha de origen Coeficientes a julio 1997
tancia. diciembre— será igual a su importe original, porque, como los índices son
Noviembre 1996 . 0,96
mensuales, el coeficiente de reexpresión será igual a 1. 0,97959
Marzo 1997
Julio 1997 1

D ebem os rem arcar que. en un período de inflación, los índices de

precios se hacen tanto mayores cuanto más nos acercamos a la ac­
tualidad. En cambio, los coeficientes de reexpresión se hacen tan­
to más grandes cuanto más retrocedemos en el tiempo. 7 ,6 . REEXPRESION DE IMPORTES QUE SURGEN POR
SUMA O RESTA DE OTRAS PARTIDAS
Esto es lógico. En un período de inflación los precios aumentan y, en consecuen­
cia, el índice descriptivo del nivel general de precios también se va incrementando. Existen ciertas partidas en los estados contables cuyo importe surge de la resta
de otras cifras.
Cuanto más nos retrotraemos en el tiempo, más valía el dinero y menores eran
los precios. Por lo tanto, más altos deben ser los coeficientes para llevar precios re­ Supongamos, por ejemplo, que la cuenta Utilidad venta terrenos presenta un
motos a precios expresados en moneda de hoy. saldo de S 40.000. ¿De dónde surge este saldo? De la diferencia entre el precio de
 136 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 137

venta de los terrenos menos su costo contabilizado. Supongamos que los terrenos sar de utilidad a pérdida. Para ello el coeficiente tendría que ser negativo (menor que
se vendieron en S 90.000; su costo contabilizado debe ser de $ 50.000, para llegar cero), lo que es imposible. En períodos de inflación los coeficientes son siempre su­
a la utilidad de S 40.000. periores a 1. En lapsos de baja de precios resultan inferiores a 1, pero siempre ma­
yores que cero.
¿Cuál será la fecha de origen del importe de S 40.000 de utilidad por venta de
terrenos? Supongamos que los mismos se vendieron en agosto de 1997. Uno puede Conclusión
sentirse tentado de tomar como fecha de origen de la ganancia la fecha de la venta.
Pero no es así. Hay que tener en cuenta que el importe de utilidad de $ 40.000 se
obtiene de restar el precio de venta de S 90.000, que está expresado en moneda del
Para reexpresar las cuentas cuyos saldos surgen por diferencia
momento de la venta, en este caso, agosto de 1997, menos el costo de adquisición de
entre otros importes, dichos saldos deben desagregarse en sus ele­
los terrenos vendidos, que estará expresado en moneda del momento de la compra. mentos componentes, y estos deben reexpresarse por separado.
Si los terrenos se adquirieron en marzo de 1992, no es posible efectuar la resta
directamente, pues se trata de impones expresados en distinta unidad de medida, tal
como se ha explicado en el pto. 7,3,1 de este capítulo. Esto es aplicable, entre otros, a los siguientes casos;
Supóngase que los índices de precios aplicables son: — Resultados venta acciones: hay que reexpresar separadamente el precio de
venta y el costo de adquisición de las acciones vendidas.
Marzo de 1992 (fecha de compra) 18.000 — Diferencias de cambio: deben reexpresarse, por un lado, el precio de venta
Agosto de 1997 (fecha de venta) 36.000 de la moneda extranjera y, por otro, el costo original de la misma. Si la
Diciembre de 1997 (cierre de ejercicio) 36.720 diferencia de cambio estuviera originada en deudas, deben reex'presarse, por
una parle, el importe abonado para cancelar la deuda y, por otra, el impor­
En consecuencia, no puede reexpresarse directamente la utilidad, sino que hay te original de la obligación.
que desagregarla en sus dos elementos componentes, de la siguiente manera:
— Utilidad bruta: en primera instancia deben reexpresarse las cifras de ven­
tas y el costo de ventas. El importe reexpresado de la utilidad bruta surge
de restar ambas cifras reexpresadas.
Fecha de Importe importe
Detalle origen original Coeficiente reexpresade Análogamente, en el balance general aparecen importes que surgen por suma
36.720 de partidas, como, por ejemplo, los totales de activo y de pasivo.
Precio de venta Agosto '97 90.000 ---------= 1,02 91.800
36.000
36.720
Costo de venta Marzo ‘92 50.000 102.000 El total del activo reexpresado no se obtiene multiplicando su impor­
18.000 te original por coeficiente alguno, sino sumando todas las partidas
que lo componen, una vez reexpresada cada una de ellas. Lo mis­
Resultado de venta 40.000 (-) 10.200 mo sucede con el total reexpresado del pasivo.
El total reexpresado del patrimonio neto se obtiene restando el to­
tal reexpresado del activo, menos el total reexpresado del pasivo.
Se advierte que se pasa de una utilidad de $ 40.000, antes de tomar en cuenta
el efecto de la inflación, a una pérdida de $ 10.200 cuando se calcula el resultado en
moneda homogénea.
Por lo tanto, nunca podría reexpresarse directamente el saldo de la cuenta Uti­
lidad venta terrenos, porque no habría coeficiente de reexpresión que permitiera pa-
 138 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 139

7 .7 . CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS SEGUN SU la postre, pueden ser mayores, iguales o menores que el deterioro del signo mone­
EXPOSICION A LA INFLACION tario, por lo que no siempre ser titular de un crédito es perjudicial en un periodo de
inflación.

7 ,7 ,1 . PARTIDAS MONETARIAS Y NO MONETARIAS A veces se dice que las partidas monetarias no se ajustan por inflación y las no
monetarias sí. Debe destacarse que no siempre esto es así. Lo que determina que haya
No todas las partidas componentes del patrimonio sufren el impacto de la in­ que reexpresar es que el poder adquisitivo de la moneda en que esté registrado el bien
flación de la misma manera. corresponda a un momento anterior al de cierre de ejercicio. Así, por ejemplo, una
maquinaria —que es una partida no monetaria— comprada el último día del ejerci­
Desde este punto de vista, las partidas suelen clasificarse en monetarias y no cio no necesita ser reexpresada, porque ya está contabilizada en moneda cuyo poder
monetarias. adquisitivo corresponde al cierre de ejercicio.

Son partidas no monetarias las que no tienen un valor cierto en 7 ,7 ,2 . EL RESULTADO POR EXPOSICION A LA INFLACION
moneda legal. Esto significa que, si hay inflación, su precio puede
subir, es decir que no sufren plenamente el impacto de la desvalo- Cuando se atraviesan períodos de alta inflación suelen producirse cambios sig­
rijación monetaria. nificativos en los precios relativos de los bienes. Es decir que unos se encarecen, o
sea, sus precios suben por encima de la inflación, y otros se desvalorizan y no alcan­
zan a crecer al ritmo del deterioro del signo monetario.
A veces se han calificado estas partidas como "no expuestas a la inflación". Ello Esto genera resultados por tenencia prácticamente de todos los activos. Así, por
no es así, pues el hecho de que no tengan un valor fijo no garantiza que su precio ejemplo, si se compró mercadería de reventa por S 1.000 y la inflación desde la com­
aumente al mismo ritmo de la inflación. pra hasta el cierre de ejercicio fue del 20 %, el costo de la mercadería reexpresado
I

Por ejemplo, el Indice de Precios Internos al por Mayor del INDEC, base por inflación será de S 1.200. Si el costo de reposición de la mercaderia es de S 1.300,
1993 = 100, arroja un guarismo general para setiembre de 1997 de 109,92. Pero habrá una valorización durante la tenencia de S 100, cuyo tratamiento contable de­
los índices correspondientes a los equipos y aparatos de radio y televisión son del penderá del modelo en que nos ubiquemos, como se va a ver más adelante, en los
orden de 83, y el de la energía eléctrica, de 75. Esto significa que sus precios no caps. 8 y 9.
sólo no acompañaron el 0,92 % de inflación del período, sino que bajaron 17 y Si se adquirió una computadora en S 2.000 y desde entonces la inflación fue del
25 puntos, respectivamente. 30 Pe, el costo reexpresado de la computadora será de S 2.600; si su valor de merca­
Ejemplos de partidas no monetarias son las mercaderías de reventa, las mate­ do es de $ 2.100, habrá una pérdida por tenencia de la computadora de S 500.
rias primas, los productos elaborados, las maquinarias, las instalaciones, los inmue­ Así como la inflación potencia, por los cambios en los precios relativos, los
bles, las acciones de otras sociedades, etcétera. resultados por tenencia de las partidas no monetarias, también genera un resultado por
la tenencia de activos y pasivos monetarios. Este resultado por tenencia de partidas
monetarias es conocido como resultado por exposición a la inflación.
Se denominan partidas monetarias las que tienen un valor cierto en Veamos cómo opera. Si años atrás olvidamos entre las páginas de un libro un
moneda legal, como, por ejemplo, el dinero de curso legal en caja y billete de S 1, y hoy lo encontramos, ese billete se habrá desvalorizado, pues las co­
bancos, y los créditos y deudas en moneda nacional, sin cláusula de
sas que se podían adquirir con él eran más que las que se comprarían ahora.
ajuste o indexación.
Como el dinero de curso legal mantiene inalterable su valor nominal, se pro­
duce, en consecuencia, una pérdida por tenencia. Esta pérdida por tenencia del dine­
El dinero en caja sufre plenamente el impacto de la inflación, pues disminu­ ro suele calificarse, como se ha dicho, de resultado por exposición a la inflación.
ye su poder de compra. Los créditos en pesos pueden generar intereses, los que, a
 TEORIA CONTABLE CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 141
140

Por el contrario, si se mantiene una deuda sin cláusula de ajuste, durante un Como consecuencia de lo dicho, el balance al 30 de junio, fecha de cierre del
período de inflación, la misma se desvaloriza y genera, por lo tanto, una ganancia por primer ejercicio, ajustado por inflación, quedará de la siguiente manera:
exposición a la inflación. Esta ganancia debe ser confrontada con el costo financie­ -
Activo
ro que deriva del mantenimiento de la deuda, es decir, con su interés, para determi­ Caja S 20.000
nar, en definitiva, el costo financiero neto derivado de mantener el pasivo. Total S 20.000
¿Puede cuantificarse el resultado por exposición a la inflación? Sí; será la tasa Patrimonio neto
de inflación correspondiente al período durante el cual se mantuvo la partida mone­ Capital suscripto S 20.000
taria, aplicada al valor nominal de la misma. Por ejemplo, si se mantuvieron S 2.000 Ajuste del capital por inflación $ 2.000 S 22.000
en caja a lo largo de un lapso en que la inflación fue del 15 %, la pérdida por expo­ Pérdida del ejercicio ÍS 2.0001
sición a la inflación será de $ 300 (15 % de $ 2.000). Total S 20.000
Ejemplo
Supóngase que en enero se constituye una empresa con un capital de S 20.000, En el estado de resultados por el ejercicio cerrado al 30 de junio aparecerá la
suscripto e integrado totalmente en ese acto, en dinero efectivo.
cuenta Pérdida por exposición a la inflación, que mostrará el quebranto de S 2.000
Asimismo, durante el primer ejercicio, cerrado el 30 de junio, no se lleva a cabo derivado de haber mantenido inmovilizada una cantidad de dinero efectivo, durante
operación alguna, y la inflación entre enero y junio se ha calculado en un 10 %. un período de deterioro del signo monetario.
El balance inicial de la compañía a enero será:

Activo
Caja $ 20.000

Total S 20.000
Patrimonio neto
Capital suscripto S 20.000
Total S 20.000

Al 30 de junio, para tener una cantidad de dinero de igual capacidad de com­

pra que la que se poseía al inicio del ejercicio, ésta debería ser de S 22.000, porque
el poder adquisitivo ha disminuido en un 10 %. Pero al practicar el arqueo sólo nos
encontramos con S 20.000, de manera que la tenencia de efectivo se ha desvaloriza­
do en S 2.000, que no es otra cosa que la tasa de inflación de ese lapso aplicada al
importe de la partida monetaria (10 % de S 20.000).
Por otra parte, el capital ajustado por inflación suele desglosarse en dos parti­
das: por un lado, la cuenta Capital suscripto o Capital social, en la que se muestra el
valor legal del capital, o sea, el valor nominal de las acciones en circulación; por otro,
la cuenta Ajuste del capital por inflación, en la que se expone la reexpresión del ca­
pital legal por efectos de la desvalorización monetaria. Esta desagregación se lleva a
cabo porque se considera una información importante mostrar el valor nominal del
capital, pues sirve de base para la determinación de los derechos económicos de los
accionistas.
Capítulo 8

€1 capital a m antcnei

8 ,1 . INTRODUCCION
f

La legislación comercial argentina, al igual que la de otros países, sólo permi­

te la distribución de utilidades cuando la misma se efectúa sobre la base de ganan­
cias realizadas y líquidas (').
Sin abrir juicio acerca de la terminología empleada O , lo que queremos remar­
car es que uno de los objetivos básicos perseguidos por este tipo de disposiciones
consiste en preservar el capital, en resguardo de la propia subsistencia del ente y a ■
fin de salvaguardar el interés de los acreedores, de los inversores y de los demás in­
teresados en la empresa.
Para alcanzar el objetivo señalado, se requiere adoptar un criterio satisfactorio
para la medición del capital y, como consecuencia de ello, para la determinación de
los resultados.

(!) Ley 19.550 de sociedades comerciales, art. 68. primer párrafo.

(2) Por ‘‘ganancia líquida’*se entiende “ganancia neta’*, en tanto que la expresión “ganancia reali­
zada" se ha interpretado, tradicionaimente, como “ganancia proveniente de operaciones jurídicamente
concluidas”. El tema de las ganancias correspondientes a cada ejercicio es examinado en el cap. 9 de esta
obra.
 144 TEORIA CONTABLE C^P. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 145

¿Se relaciona la fijación de capital con la magnitud de las ganancias o las pér­ Veámoslo gráficamente:
didas? Efectivamente. El importe total del patrimonio neto se establece por diferen­
cia entre activo menos pasivo C).
Patrimonio neto Patrimonio neto
El total del patrimonio neto es independiente del criterio adoptado para fijar el Total: S 50.000 Total: S 50.000
capital. Pero el patrimonio neto está compuesto, a su vez, por dos elementos:
— capital (o aportes de los propietarios), y Capital
$20.000'- " Capital
— resultados retenidos. *. $35.000
JI * . .: V

En consecuencia, a mayor importe asignado al capital corresponderá una me­ Ganancia

nor magnitud de los resultados, y viceversa. $ 30.000 Ganancia
$15.000
Supóngase que una sociedad posee, al cierre de su primer ejercicio, un activo
de S 150.000 y un pasivo de $ 100.000. El total del patrimonio neto, fijo e inamovi­
ble será de $ 50.000. Es más, si en el ejemplo que venimos desarrollando el capital al cierre de ejer­
cicio se fijara en S 54.000, el resultado sería de $ 4.000 de pérdida.
- r . ,

•v - El criterio a aplicar para definir el capital que debe ser conservado,

-■ - Pasivo í que'a su vez determina el concepto de ganancia, constituye, enton­
'■^,;$ 100.000 ces, uno de los aspectos esenciales que debe ser resuelto por la
Activo contabilidad. -- ------
$ 150.000 t - -
?"

A esta altura de la exposición cabría preguntarse: ¿Existe más de un concepto

Palr. neto
' . . de capital?
T $ 50.000 ■
Efectivamente: respecto del concepto de capital, existen dos posiciones doctri­
narias arquetípicas que se identifican, respectivamente, como:

Veamos ahora qué sucede con la composición cualitativa del patrimonio neto. 1. mantenimiento de capital financiero (o dinerario), y

Si al capital se le asigna un importe de $ 20.000, la ganancia del ejercicio será 2. mantenimiento de capital físico (o económico u operativo).
de $ 30.000.
En cambio, si el capital se establece en $ 35.000, la ganancia del período,
aara llegar al total fijo de $ 50.000 de patrimonio neto, será menor a la anterior:
8 ,2 . MANTENIMIENTO DEL CAPITAL FINANCIERO
? 15.000.
El concepto de capital financiero es el que se ha aplicado en la práctica contable y
ha sido sostenido por la doctrina especializada en forma casi unánime hasta el presente.
Para esta corriente de opinión, el capital está dado por cifras efectivamente in­
(3) En el caso de conjuntos económicos, el patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo y la vertidas por los propietarios, entendiendo por tales los aportes realmente efectuados.
inicipación minoritaria en sociedades controladas. También formarán parte del capital las ganancias capitalizadas, en la medida en que
provengan de incrementos patrimoniales genuinos.
 146 TEORIA CONTABLE CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 147

En periodos de estabilidad monetaria, el capital nominal invertido responde al A título de ejemplo, supóngase que se constituye una empresa aportándose un
concepto que se acaba de describir. En cambio, en economías inflacionarias puede capital de $ 100.000. Al cierre del primer ejercicio sus activos ascienden a S 190.000
resultar necesario reexpresar los aportes en función de la evolución del nivel gene­ y los pasivos a $ 65.000. El patrimonio neto resulta, por ende, de $ 125.000. El in­
ral de precios. El monto del capital así actualizado es el adecuado para su manteni­ cremento de S 25.000 sobre el capital originalmente aportado constituye la ganancia
miento en términos del concepto de capital financiero. del ejercicio, en la medida en que no hubiera otros aportes de los propietarios.
Lo dicho podría esquematizarse de la manera que se indica a continuación: La representación gráfica sena la siguiente:

Patrimonio neto Patrimonio neto

Inicial: $ 100.000 Final: $ 125.000

ií^sCapilal
- c S 100.000
-' . í & . .V -iL -
v.f

En la fase 4, o sea, en el momento de la venta, ya puede determinarse que se

ha ganado la cantidad G, pues ése es el incremento de patrimonio neto producido por
encima de la colocación originaria, que era de K pesos. En el mismo ejemplo, si el activo al cierre de ejercicio es de $ 190.000 y el
pasivo de S 110.000, como el patrimonio neto es de $ 80.000, o sea que hubo una
Se advierte que la determinación de la ganancia es independiente de la circuns­ disminución de S 20.000, este importe constituirá la pérdida del ejercicio.
tancia de que dicho importe pueda distribuirse o deba ser reinvertido en la empresa.
Se pone el acento en la colocación de los propietarios y en su mantenimiento Patrimonio neto Patrimonio neto
en moneda homogénea. Se aborda la medición del capital desde la óptica de los in­ Inicial: $ 100.000 Rnal: $ 80.000
versores. La magnitud del capital resulta independiente del valor de los bienes en que
se ha invertido el aporte.
'■'•"•'Capital
^ . $ 1 0 0 .0 0 0 ^
En la concepción del capital financiero, ganancia es to do increm en­
to p atrim o n ia l que no p ro ve n g a de nuevo s ap o rtes de los pro­
p ietario s.
ii Pérdida-íí)
Y 1f i ”$ 20.000

Podn'a afirmarse que el aspecto esencial que subyace en esta concepción es que Otro ejemplo sería el siguiente: se constituye una sociedad con un capital de
el empresario, si bien tiene interés en la combinación técnica, o sea, en el tipo de S 200.000. Durante el primer ejercicio los socios efectúan un nuevo aporte en efec­
bienes y servicios a producir, persigue como objetivo fundamental obtener un aumento tivo de S 100.000. Al cierre del primer ejercicio los activos ascienden a $ 500.000 y
en el dinero que, como portador de valor, ha invertido originalmente (^). los pasivos a $ 120.000, es decir que el patrimonio neto es de $ 380.000. El capital
inicial se ha incrementado en $ 180.000, pero como durante el ejercicio hubo un
aporte de los propietarios de $ 100.000, la ganancia neta del ejercicio será de $ 80.000.
(4) L a r r im b e , M ig u e l : P ig n a t t a . A l f r e d o y Rossi, W a l t e r , Capital financiero o capacidad ope­
rativa: ¿enfoques alternativos o complementarios?, Revisla Interamerícana de Contabilidad N° 34, abril-
junio de 1989. pág. 15.
 148 TEORIA CONTABLE CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 149

Patrimonio neto Patrimonio neto Un ejemplo sería el siguiente: se constituye una em presa con un capital de
Inicial; S 200.000 Final: $ 380.000 $ 400.000. Al cierre del primer ejercicio el importe del patrim onio neto ajustado
por inflación es de S 500.000, obtenido por diferencia entre un activo de S 800.000
y un pasivo de $ 300.000. Durante el ejercicio hubo una inflación del 5 %. En con­
' ' ' Capital ' 4 Capital secuencia, el incremento del patrimonio neto medido en moneda homogénea surgirá
Aporte original - de comparar los S 500.000 al cierre con el importe de S 420.000 derivados de apli­
$ 200.000 J i _<¡: onnnrm car el 5 % de ajuste al capital inicial. Por lo tanto, la ganancia del ejercicio, ajustada
por inflación, será de $ 80.000.

Capital
Aporte del ejercicio: Patrimonio neto Patrimonio neto
$ 100.000 Inicial: S 400.000 Final: $ 500.000
Ganancia
$80.000
Capital^'_^ -f'"
.^Aporte original í
Los gráficos precedentes resultan apropiados para un período de estabilidad
\ $ 400.000 '
monetaria. En épocas de inflación, en cambio, lo que se debería mantener es un im­
porte de capital equivalente' al poder de compra originalmente invertido. Por tanto, Ajuste del capital por
el capital no sería ya la sumk nominal colocada, sino el equivalente a dicho importe inflación S 20.000
reexpresado por un coeficiente representativo del aumento en el nivel general de pre­
Ganancia
cios. Dado que la magnitud total del patrimonio neto es independiente de la cifra de
$ 80.000
capital, puesto que se oblieiie por diferencia entre activos menos pasivos, al ser el
capital reexpresado superior al nominal, la ganancia del período resultará inferior.
En consecuencia, la descripción gráfica de su funcionamiento será la siguiente:

8 ,3 . MANTENIMIENTO DEL CAPITAL FISIC O

En esta concepción lo que se trata de mantener es el valor de los bienes que

determinan la capacidad operativa o productiva de la empresa. Es decir que el capi­
tal no se identifica con el dinero aportado, sino más bien con el valor de los bienes
físicos necesarios para mantener la capacidad operativa.

El capital físico ha sido definido como la capacidad productiva d e lá

em presa referida, por ejem plo, a unidades de producción por día.
Por lo tanto, de acuerdo con este concepto, e x is tirá g a n a n c ia s o ­
En el cuadro precedente, es la tasa de inflación entre el momento del aporte del la m e n te si la c a p a cid a d p ro d u ctiva fís ic a o c a p a c id a d o p e ra ti­
capital y el instante de la venta, por lo que la ganancia se determina una vez reexpre­ v a d e la e m p re s a e x c e d e al fin a l de un p e río d o la c a p a c id a d
sado K sobre la base de dicho incremento. El capital reexpresado (K + fiK) es mayor p ro d u ctiva fís ic a q u e e x is tía al co m ien zo del m is m o .
que K, por lo que la ganancia G' resulta menor que la utilidad G determinada anterior­
mente, sin tomar en cuenta el efecto de la desvalorización del signo monetario.
 150 TEORIA CONTABLE CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 151

Por supuesto, esta comparación debe efectuarse después de computar los apor­ Ejemplo: se constituye una empresa con un capital de $ 300.000. Al cierre del
tes o retiros de los propietarios durante el período. El funcionamiento de esta concep­ primer ejercicio el activo es de $ 500.000 y el pasivo de $ 100.000. Por lo tanto, el
ción ha sido graficado de la siguiente manera (’): ' patrimonio neto es de $ 400.000, y muestra un incremento de $ 100.000 sobre el ori­
ginal. Pero el valor de los activos necesarios para mantener la capacidad operativa de
1 la empresa asciende, al cierre de ejercicio, a $ 345.000. El resto de los activos, asi
como el total del pasivo se suponen innecesarios para la conservación de la capaci­
dad operativa. Se considera que el importe de $ 345.000 constituye el capital y que
la ganancia del ejercicio es de S 55.000.
Gráficamente, resulta:

Al cierre de ejercicio
Al constituirse Activo $ 500.000 P. neto $ 400.000

Activos necesa- Activos necesa- '4 Capital = acti-},

ríos para man* Capital = pa- ríos para man- "í VOS necesarios
tener la capa- trimonio neto tener la capa- ;^^p/mantener la*
cídad operativa $300.000 cídad operativa ' capacidad ope^
$300.000 $345.000 raiSva
¿15.000,i-
El esquema precedente permite apreciar que en la fase 3, a pesar de haberse
cobrado ya la venta de los bienes, todavía no se ha determinado la ganancia, lo que Ganancia
ocurre recién en la etapa 4. luego de reconstituirse las unidades de insumos que per­ $55.000 ,
mitirán obtener la misma cantidad de producto. 1
Activos no Pasivos no >
En el ejemplo planteado, la cantidad de dinero necesaria para reconstituir los necesarios necesarios
insumos, es decir, las M unidades, se supone igual a T pesos, que resulta distinta $ 155.000 $ 100.000
— en este caso mayor— que la inversión original que ascendió al importe K. Por
lo tanto, la ganancia no será L - K, sino L - T.

Es decir que la u tilid ad se d e te rm in a por el e x c e d e n te m o n e ta ­

rio q u e se o b tie n e una v ez que se re ponen los a ctiv o s c o n s u ­ Es decir que ei incremento de valor de los activos necesarios para
m an ten er ia capacidad operativa de la em presa no se considera
m id o s en la p ro d u cc ió n de los bien es o servicios.
ganancia sino un m ayor importe de capitai.

El supuesto básico, en esta concepción, es que la empresa continúa en la mis­

ma actividad y, en consecuencia, debe reponer sus activos productivos. El concepto de capital físico fue sostenido durante bastante tiempo casi exclu­
sivamente por la llamada escuela holandesa de contabilidad, pero ni siquiera en Ho­
landa alcanzó a constituir una práctica generalizada.

(5) C h a v e s , O s v a l d o A.; GAUiBorn, D o .v iin c o y Pa h l e .n A c u ñ a , R ic a r d o , Algunas reflexiones acerca

del concepto de capital a mantener, VII Jomadas Universitarias de Contabilidad, Universidad Nacional
de Lomas de Zamora, noviembre de 1986.
 152 TEORIA CONTABLE CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 153

8 .4 . EJEMPLO DE APLICACION Se advierte que la ganancia del ejercicio es igual al incremento por encima del
patrimonio neto inicial.

Adoptemos las siguientes suposiciones; Hasta aquí se ha supuesto que los activos se valúan a su costo histórico. Si, en
cambio, se aplicaran valores corrientes, aumentará en S 600 el valor de las existen­
1. El 15 de marzo se constituye una sociedad anónima que se va a dedicar a cias de mercadería y, simultáneamente, la ganada se incrementaría en dicho impor­
la comercialización de aceite de maíz, con un capital de $ 50.000, que es te. Resultaría:
suscripto e integrado totalmente en efectivo.
2. Ese mismo día se adquieren 100.000 litros de aceite a $ 0,50 el litro, can­ Activo
tidad adecuada para el volumen de operaciones que se desea mantener. Caja (70.000 x 0.70) 49.000
3. El 30 de abril, fecha de cierre de ejercicio, se venden 70.000 litros de aceite Mercaderías de reventa (30.000 x 0,52) 15.600
a S 0,70 el litro, al contado. Total del activo 64.600
4. El mismo 30 de abril se coloca una orden de compra al proveedor por Patrimonio neto
Capital suscripto (cantidad aportada) 50.000
70.000 litros, a un costo de $ 0,52 por litro.
Utilidad no asignada 14.600
5. No hubo inflación durante el ejercicio. Tamp>oco se han llevado a cabo otras Total del patrimonio neto 64.600
operaciones que las que surgen de los apartados precedentes.
Y el estado de resultados será:
Ventas (70.000 x 0,70) 49.000
a] E sta d o s c o n ta b le s con fo rm e a l c r ite r io de ca p ita l fin a n c ie r o Menos: costo de ventas (70.000 x 0,52) 36.400
Subtotal 12.600
De acuerdo con esta concepción, al procederse a la venta de los 70.000 litros
de aceite, ya hay una ganancia de S 0,20 por litro, que surge por diferencia entre el Más: utilidad por tenencia (100.000 x 0,02) 2.000
precio de venta y el costo de adquisición. Ganancia del ejercicio 14.600
El balance general al 30 de abril será:

b) E sta d o s co n ta b le s co n form e al c r ite r io de c a p ita l f ís ic o

Activo
Caja (70.000 x 0,70) 49.000
Mercaderías de reventa (30.000 x 0,50) 15.000 En este caso, el capital no surge de los aportes efectuados por los socios, sino
del valor al cierre de ejercicio de los bienes necesarios para mantener la capacidad
Total del activo [Link] operativa de la empresa.
Patrimonio neto
Capital suscripto (cantidad aportada) 50.000 A tal fin hacen falta 100.000 litros de aceite, cuyo valor a ese momento — cos­
Utilidad no asignada 14 000 to de reposición— es de $ 0,52 por litro.
Total del patrimonio neto 64.000 Por lo tanto, el capital de la empresa al 30 de abril ya no será de S 50.000, sino
El estado de resultados mostrará las siguientes cifras: que se incrementará a $ 52.000.
Ventas (70.000 x 0,70) 49.000 La ganancia tampoco será el incremento por encima del capital inicial, sino el
M e n o s : costo de ventas (70.000 x 0,50) 3.5000 excedente que quede después de reponer los bienes. En este ejemplo se han vendido
Ganancia del ejercicio 14.000 70.000 litros de aceite, por lo que el estado de resultados responderá al siguiente
detalle.
 154 TEORIA CONTABLE CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 155

Ventas (70.000 x 0,70) 49.000 un circuito cerrado. Esto constituye, para L a z z a t i , una importante restricción del
M en o s : costo de reposición de lo vendido criterio de mantenimiento del capital físico, en cuanto a su aptitud para poder com­
(70.000x0,52) 36.400 parar entre sí resultados de distintas empresas, o bien, de distintas actividades den­
Utilidad del ejercicio 12.600 tro de una misma empresa (‘).
En otro orden de ideas, cabe señalar que en los primeros desarrollos del con­
En este modelo el activo debe quedar valuado a los costos de reposición. En cepto de capital físico, éste era considerado el valor, al cierre de ejercicio, de los
consecuencia, el balance quedará de la siguiente manera: mismos activos físicos poseídos por la empresa al inicio del período. De esta forma,
la ganancia estaba dada por el excedente resultante luego de reponer exactamente los
mismos activos físicos que se poseían antes de producir y vender los bienes o servi­
Activo cios cuya explotación constituía el objeto de la empresa.
Caja (70.000 x 0,70) 49.000
Mercaderías de reventa (30.000 x 0,52) 15.600 Es fácil inferir una importante limitación para la aplicación generalizada de este
concepto: no siempre se reponen exactamente los mismos bienes físicos poseídos. Por
Total del activo 64.600
ejemplo, cambios en la tecnología determinan que las maquinarias utilizadas en cierto
Patrimonio neto momento sean sustituidas, al expirar su vida útil, por otras que no son iguales, sino
Capital suscripto; aportes 50.000 más avanzadas y más eficientes.
M á s : ajuste del capital por
costos de reposición 2.000 52.000 Para contrarrestar la objeción apuntada, se desarrolló un segundo concepto de
Utilidad no asignada (ganancia) 12.600 capital físico que propugna que la capacidad operativa de la empresa esté dada por
el valor de los activos que permitirían producir, en ejercicios futuros, el mismo vo­
Total del patrimonio neto 64.600
lumen de bienes y servicios que la empresa estaba en condiciones de brindar duran­
te el presente período, con los bienes que poseía al inicio del mismo.
El incremento en el valor del aceite se asigna a los bienes de cambio por la parte Con esta forma de medir la capacidad operativa, que no la asocia ya con la re­
en existencia, y al costo de venta por los litros vendidos. La contrapartidá de uno y posición de bienes exactamente idénticos a los poseídos, sino con bienes de similar
otro importe se acredita a capital (hemos usado en el ejemplo una cuenta específica capacidad de servicio, se procura reconocer el hecho de que la productividad y la
de ajuste). Es decir que el incremento de valor de los activos no constituye, en esta tecnología de los activos, como por ejemplo la de las plantas y maquinarias indus­
concepción, una ganancia por tenencia, sino un mayor importe del capital a efectos triales, están continuamente evolucionando.
de mantener estable la capacidad operativa de la empresa.
Llegado a este punto, podría preguntarse: ¿cuál es el capital físico a mantener
si la empresa decide cambiar de ramo?
8 ,5 . V EN TA JA S Y LIMITACIONES DEL CONCEPTO Podría sostenerse que esto no es lo habitual y que las empresas tienden a man­
DE CAPITAL FISICO tenerse en su negocio y a reponer los bienes actuales.
Pero aun admitiendo esto, no hay que olvidar que no siempre se reponen los
El concepto de capital físico expuesto en los apartados precedentes permite mismos bienes ni tampoco la misma capacidad de servicio; por ejemplo, se van ope­
formular una observación importante: aun cuando el capital se expresa en moneda, rando modificaciones en los modelos de los bienes que se elaboran, se agregan nue­
para su determinación no se utiliza el dinero como unidad de medida, sino que, en vos artículos a las diferentes líneas de productos, etcétera.
última instancia, se lo retrotrae a los propios bienes con que opera la empresa. En consecuencia, el costo corriente de los bienes actuales no siempre es repre­
Para ejemplificarlo de alguna manera, podría decirse que la tejeduría mide el sentativo del importe de capital a mantener y esto no estaría cubierto por ninguna de
capital en piezas de tela, la bodega lo hace en toneles de vino, y así sucesivamente. las dos alternativas citadas en cuanto a lo que debe entenderse por capacidad opera-

Por lo tanto, el resultado será válido siempre y cuando se continúe pensando en

términos de piezas de tela o de toneles de vino, lo cual significa, lisa y llanamente. (6) L a z z a t i , S a -n t ia g o , C o n ta b ilid a d e in fla c ió n . Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1986, pág. 190.
 156 TEORIA CONTABLE Copítulo 9
tiva, es decir, identificarla con los mismos bienes físicos o con bienes de similar ca­
pacidad de servicio.
Es por ello que se ha desarrollado un tercer concepto de capacidad operativa, Los criterios d e voluoción
afirmando que “la capacidad productiva podría ser definida como la capacidad para
producir el mismo valor de bienes y servicios en el ejercicio siguiente que en el pe­
ríodo presente”. Pero la aplicación de este concepto resulta sumamente dificultosa y
lleva a aplicar criterios muy subjetivos.
De lo expresado hasta aquí se desprende que el concepto de capital financiero
permite una adecuada medición de la ganancia, aun en el caso en que se cambie to­ 9 .1 . CONCEPTO DE COSTO
tal o parcialmente el ramo de actividad. Por lo tanto, demuestra flexibilidad y capa­
cidad de adaptación a una economía moderna en continuo proceso de profundos cam­
- En general, se admite que costo es el sacrificio que debe afrontarse para adquirir
bios tecnológicos.
o producir un bien o servicio.
Parece claro, pues, que en aquellos casos en que la empresa tiene la posibili­
dad de cambiar de actividad sin poner en riesgo su continuidad, resulta preferible la
aplicación del concepto de capital financiero. 9 .1 .1 . COSTO DE ADQUISICION
Lo señalado hasta aquí pone de manifiesto la conveniencia, por el momento, de
El concepto de costo que hemos expuesto en el párrafo anterior permite apre­
utilizar el concepto de mantenimiento del capital financiero para la preparación de
ciar que “costo de adquisición” no es sinónimo de “precio de compra”. El costo de
estados contables áe uso general. Sin embargo, el mantenimiento del capital físico
adquisición es más abarcador, incluye otras partidas.
puede ser útil para'ciertas decisiones internas en la empresa.

El precio de compra es habitualmente el principal com ponente del

costo de adquisición, pero no el único. Tam bién integran el mismo
los gastos de compra y recepción, los cuales implican un sacrificio
para obtener los bienes.
 158 TEORIA CONTABLE CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 159

Inmediatamente cabe preguntarse: ¿todos los gastos de compra y recepción es el caso de los denominados “intereses implícitos”, porque no están exteriorizados
deben integrar a efectos contables el costo de adquisición de los bienes? Esto cons­ en la instrumentación de la operación.
tituye una zona gris sobre la que no existe consenso. Algunos autores y pronuncia­
Es difícil pensar que algúierTpueda “regalar” el costo de la financiación. Por ello
mientos de organismos profesionales sostienen que sí.
es frecuente, en casos como el descripto en el párrafo anterior, que si el comprador
Pero una postura doctrinaria con hondo arraigo en la práctica sostiene que sólo propone pagar al contado, el proveedor ofrgzca un descuento por pronto pago. Por
deben integrar el costo de adquisición los gastos directos de compra y recepción. ejemplo, en la hipótesis que venimos manejando, el 5 %.
Supóngase que el precio de lista de un artículo es de $ 100, pero si la opera­
ción se concreta al contado, se obtiene el 5 % de descuento, por lo que el precio de
Por g a s to s directos se entienden aquellos que p u ed en id e n tific a r­ compra a computar como integrante del costo es de S 95. Es decir que el descuento
se co n cad a ad q u isició n en particular, es decir que sólo se incu­ por pronto pago reduce el costo de adquisición del bien y no corresponde tratarlo
rren si se efectúa “esa” compra. como un ingreso a incluir en el estado de resultados.
Pero si la operación se pacta finalmente a 60 días, debe separarse el precio de
lista en sus dos componentes: el precio de contado, o sea S 95, y el interés por los
Ejemplos de gastos directos de compra serían:
60 días de financiación, de S 5. El primer importe de $ 95 integrará el costo de ad­
— Los fletes abonados a transportistas para trasladar las mercaderías desde el quisición de los bienes. Los $ 5 de intereses se imputarán a resultados financieros
local del proveedor hasta los depósitos de la empresa adquirente. sobre la base del transcurso del tiempo.
— Los seguros sobre los bienes en tránsito. Se conocen con el nombre de “bonificaciones” las rebajas que suele efectuar el
proveedor por razones comerciales: importante volumen de compras, habitualidad,
.— ■ Los derechos de importación.
compras fuera de temporada (por ejemplo, en nuestro país, comprar una partida de
— Los honorarios del despachante de aduana y los gastos de despacho a pla- sobretodos en noviembre).
! za, en caso de mercadería importada.
— Los jornales pagados a changarines para descargar la mercadería al llegar
los camiones al depósito de la empresa compradora. Las bonificaciones o rebajas comerciales reducen el costo de adqui­
sición de los bienes.
Por supuesto que si a un proveedor se le compran simultáneamente dos o más
productos, y hubiera gastos de compra comunes a todos ellos, deberán asignarse so­
bre alguna base razonable a cada uno de ios artículos.
Tratándose de responsables inscriptos, el proveedor deberá discriminar en la
El precio de compra a computar en el costo es el precio de contado. Si la ope­ factura el importe correspondiente al impuesto al valor agregado. Este impuesto fac­
ración se hace financiada, el vendedor adicionará gastos que pueden adquirir distin­ turado por separado no formará parte del costo de los bienes adquiridos, sino que
tas formas. constituirá un crédito fiscal.
Una posibilidad es que facture el precio al contado y, por separado, vaya debi­ En el caso de que se adquieran bienes de uso, por ejemplo maquinarias, su costo
tando los intereses por el período de financiación. Sobre la base de lo dicho, los in­ incluirá, además de los conceptos ya mencionados, los gastos de montaje y puesta en
tereses por plazos acordados por el proveedor deberán imputarse a gastos financie­ marcha, hasta que tales bienes estén en condiciones de ser utilizados.
ros en función del transcurso del tiempo.
En el supuesto de la adquisición de inmuebles, formarán parte del costo de
Sin embargo, es una práctica comercial bastante arraigada dar plazos de pago compra la comisión pagada a la inmobiliaria y los gastos y honorarios del escriba­
sin exponer los intereses que se cobran por ello. Muchas veces la lista de precios del no por el otorgamiento de la correspondiente escritura traslativa de dominio. En
proveedor expresa: “Condiciones de pago: 60 días sin interés”. Parecería que estamos cambio, los gastos por constitución de hipoteca, cuando el vendedor acuerda un
en presencia de un plazo de financiación, aparentemente sin cobrar nada por ello. Este plazo de pago, constituyen un gasto financiero y, por ende, no incrementarán el
costo de adquisición.
 TEORIA CONTABLE CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 161

lo N" 1 La empresa toma los 90 días de financiación:

opóngase que una empresa, cuyo objeto consiste en la comercialización de El costo de adquisición se formará por el precio neto de bonificaciones comer­
iomésticos, adquiere 200 secarropas y opta por tomar 60 días de financiación, ciales y de descuento por pago al contado. O sea:
io de cada secarropas, según lista de precios del proveedor, es de $ 120 por
contado y de $ 126 por pago a 60 días. El proveedor acuerda una bonifica-
S 4 por secarropas, por el importante volumen adquirido. Asimismo, se abo- Precio de compra $ 130.000
efectivo, ese mismo día, $ 1.200 por el flete de los secarropas hasta los depó- M en o s : bonificación $ (13.000)
: la compañía adquirente y $ 200 a los changarines que intervinieron en su
Sublotal $ 117.000
descarga.
M en o s : descuento por pago contado $ (11.700)
I costo de adquisición de la partida quedará compuesto de la siguiente forma:
Ck)sto de adquisición $ 105.300

Precio de contado: 200 X 120..............................................$ 24.000

M en o s : bonificación por volunten: 200 x4...............................$ (800) El total a abonar al proveedor será de $ 141.570. Contablemente recibirá el si­
Fletes por compra........................................................... $ 1.200 guiente tratamiento:
Jornales de carga y descarga..............................................S 200
Costo total........................................................$ 24.600
Costo por secarropas (24.600: 200)..........................$ 123
Costo de compra de las mercaderías (incrementa la
existencia de bienes de cambio) $ 105.300
- Gastos financieros (se imputarán a resultados en
función del transcurso del tiempo) $ 11.700
o N "2
Subtotal $ 117.000
ipóngase que la factura del proveedor responde al siguiente detalle:
IVA (se considera un crédito contra la DGI)
21 % de $117.000 $ 24.570
1.000 unidades del artículo A a $ 50 por unidad $ 50.000 Total a abonar $ 141.570
2.000 unidades del artículo B a $ 40 por unidad $ 80.000
Subtotal $ 130.000
M en o s: bonificación por volumen: 10 % $ (13.000)
Subtotal $ 117.000
9 ,1 .2 . COSTO DE PRODUCCION
M ás : IVA 21 % $ 24.570
TOTAL $ 141.570 Con respecto al costo de producción de bienes de cambio elaborados por la
Condiciones de pago: contado: 10 % de descuento. propia empresa, puede afirmarse, como una primera aproximación, que incluye:
A 90 días fecha de factura, neto. — el costo de la materia prima consumida;
— la mano de obra empleada en el proceso; y
— la porción asignable de todos los gastos ordinarios referidos a la produc­
ción, sean directos o indirectos.
 162 TEORIA CONTABLE
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 163

Entre los gastos citados en último término, pueden citarse la fuerza motriz, los 9 ,2 ,2 . CONCEPTO DE VALOR CORRIENTE
de mantenimiento de maquinarias y del edificio de la fábrica, la amortización del
equipo productivo, los gastos de almacenamiento de materias primas, etcétera.
Por valor corriente se entiende el que tiene un bien para el ente al momento en
que se practica su medición. En consecuencia, se trata de un valor del presente y no
del pasado.
9 ,2 . LOS VALORES CORRIENTES Con la finalidad de mejorar la valuación del patrimonio al momento de cierre
de ejercicio, se ha postulado la aplicación de valores corrientes a las distintas partidas,
9 ,2 ,1 . INTRODUCCION es decir, valores que resulten representativos de la riqueza poseída a ese momento.
No hay un criterio único que sirva para determinar el valor corriente de todos
En un período de inflación intensa, el costo original queda cada vez más des­ los elementos componentes del patrimonio, sino que se deben tomar en cuenta las ca­
actualizado, pues está expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo es muy su­ racterísticas de cada uno de ellos.
perior al actual. De esto se quejaban los empresarios en la Argentina a principios de
la década del ‘60, cuando todavía no se aplicaba el ajuste integral por inflación, pues Así, podemos distinguir, entre otros, los siguientes:
los balances arrojaban importes del activo sensiblemente inferiores a los valores co­
rrientes, por lo que tenían que presentar a los bancos información complementaria con
valores más representativos. a) V alor n o m in a l

Al desarrollarse las técnicas de ajuste integral de estados contables, muchos Es aplicable a las tenencias de moneda local. En nuestro caso, de pesos argen­
creyeron que las mismas constituían una solución al problema de la subvaluación de tinos. -
los activos. Pero no es así. El ajuste por inflación sólo busca solucionar el tema de
la unidad de medida. Por lo tanto, el costo original reexpresado por inflación sigue
siendo un valor del pasado en el que se ha homogeneizado la unidad de medida. Pero b) V alor n e to d e re a liz a c ió n
no necesariamente es el valor más adecuado para el bien.
Cuando la inflación es elevada, se producen violentos cambios en los precios Valor de realización de un bien es su precio de venta. En el título, hemos agre­
relativos de los bienes. Algunos suben muy por encima de la inflación y otros muy gado el calificativo “neto”. Por “valor neto de realización” de un bien se entiende su
por debajo. Por lo tanto, si se reexpresa por inflación un bien que se revalorizó en precio de venta menos los gastos directos que requerirá su enajenación.
-térThinos relativos, es decir, que creció mucho más que la inflación, igualmente que­ Gastos directos de venta son los que se identifican con cada operación en par­
dará subvaluado. Supongamos que un bien que costó $ 100 hoy cuesta $ 190, y que ticular, es decir que no se incurren si no se efectúa “esa” enajenación.
la inflación desde el momento de su compra fue del 40 %. Aun reexpresándolo por
inflación quedaría valuado en S 140, importe muy inferior a su costo corriente. Este valor corriente resulta apropiado para aquellos activos que no requieren es­
fuerzo de comercialización, esto es, que pueden ser colocados con facilidad. Esto
Cabe señalar que los cambios en los precios relativos se dan también en perío­ requiere que exista un mercado conocido que fíje su precio. Quedarán incluidas en
dos de relativa estabilidad. Por ejemplo, en la Argentina, entre setiembre de 1996 y esta categoría, por ejemplo, las tenencias en cantidades moderadas de:
setiembre de 1997, el índice de precios internos al por mayor bajó el 0,5 %; pero el
petróleo crudo y el gas natural aumentaron en ese lapso un 17,2 %, los productos — Moneda extranjera.
pesqueros el 20,6 %, los aparatos de radio y televisión bajaron un 0,6 % y el petró­ — Títulos públicos con cotización en bolsa.
leo crudo y el gas natural disminuyeron un 17,2 %.
— Acciones con cotización y mercado amplio.
En razón de lo expuesto, desde la década del ‘70 empezó a ganar adeptos en la
Argentina la postura de asignar a los bienes no su costo original, sino su valor co­ — Metales preciosos cotizados intemacionalmente, como el platino, la plata
rriente. y el oro en barras o lingotes.
— Productos agrícolas con cotización en mercados nacionales o del exterior:
trigo, maíz, avena, soja, cacao, girasol, algodón, azúcar, café, etcétera.
 164 TEORIA CONTABLE CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 165

— Minerales estratégicos como el cobre y el estaño. Los costos de reposición de mercaderías de reventa, materias primas y mate­
riales pueden obtenerse a partir de cotizaciones o listas de precios de proveedores, o
— Hacienda vacuna.
bien de facturas de compra cercanas a la fecha en que,se practica su determinación.
— Petróleo crudo.
Estos mercados funcionan, en general, con las siguientes características alter­
d) V alor a c tu a l
nativas;
a) Hay una cotización única para cada bien, pero deben pagarse una comisión Se entiende en el sentido que se le asigna a esta expresión en matemática finan­
al agente o intermediario y, a veces, impuestos y gastos. ciera, o sea, el valor hoy de un importe a percibir (o a pagar) en el futuro.
b) Existen dos cotizaciones (o puntas), una compradora y otra vendedora. ¿Cómo se llega al valor hoy? Deduciendo de la suma a recibir en el futuro los
Los entes que intermedian en el mercado adquieren los bienes a la coti­ intereses por el período que media hasta su liquidación, a una tasa adecuada.
zación compradora y los enajenan a la vendedora. Esta última es más alta,
El valor actual es de aplicación para la determinación del valor corriente de
y la diferencia entre ésta y aquélla constituye la ganancia de los interme­
diarios. créditos y deudas, y parte del supuesto lógico que una cantidad de dinero a recibir
dentro de un tiempo vale menos que el mismo importe ya disponible hoy.
En el supuesto del apart. a) quedan comprendidos los títulos públicos y las ac­
ciones con cotización, cuyo valor neto de realización será su precio de cotización
menos la comisión del agente de bolsa y los gastos bursátiles. e) V alor p a tr im o n ia l p ro p o rcio n a l ,
' La hipótesis del apart. b) corresponde, por ejemplo, a las tenencias de moneda
extranjera, cuyo valor neto de realización será su tipo de cambio comprador, o sea, Es la parte del patrimonio neto de la empresa emisora que corresponde a una
lo que nos abonaría el banco o casa de cambios si transformamos las divisas en pe­ tenencia accionaria. Supóngase, a título de ejemplo, que el capital de una sociedad
sos argentinos. - ' anónima está compuesto por 1.000 acciones ordinarias, de las cuales nosotros posee­
mos 300, y que el total del patrimonio neto de dicha sociedad asciende a S 6.000.
Nuestra tenencia accionaria representa el 30 % del capital (300 acciones con
c) C osto de re p o sic ió n o de re p ro d u c c ió n respecto a 1.000). El valor patrimonial proporcional de nuestra tenencia accionaria
será el 30 % de S 6.000, o sea, $ 1.800.
Se entiende por costo de reposición a lo que costaría volver a adquirir un bien
sobre la base de los precios vigentes al momento en que se hace la rnedición. El valor patrimonial proporcional constituye el valor corriente de participacio­
nes permanentes en empresas en las que se tiene control o influencia signiñcativa en
El costo de reproducción es lo que costan'a volver a fabricar un bien, sobre la sus decisiones.
base de los costos de materia prima, mano de obra y otros gastos de fabricación vi­
gentes al momento en que se lleva a cabo la medición.
Los costos de reposición o reproducción suelen ser utilizados como valor co­ f) V a lu a cio n e s té c n ic a s
rriente para aquellos activos cuyo destino final es la venta, pero que requieren toda­
vía un esfuerzo para concretarla. Por ejemplo, la mayoría de las mercaderías de re­ Hacen referencia a valuaciones o tasaciones efectuadas por peritos o técnicos,
a efectos de estimar el valor corriente de ciertos bienes de uso, como terrenos, edifi­
venta y de productos elaborados, los que pueden requerir publicidad, ser expuestos
en vidriera, dar financiación o aceptar tarjetas de crédito, tener equipos de promoto­ cios, maquinarias e instalaciones industriales, etcétera.
res o vendedores, etcétera. Respecto de estos activos, en general no existe un mercado, incluso puede tra­
También se aplican a las existencias de materias primas, materiales y produc­ tarse de bienes únicos en su tipo; además, como no se los tiene para su venta, su va­
tos en proceso de elaboración. lor neto de realización no es representativo.
 166 TEORIA CONTABLE CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 167

9 .3 . LOS CRITERIOS DE VALUACION APLICABLES — Valor nominal: $ 10.000.

SEGUN LOS DIFERENTES MOMENTOS EN QUE — Costo que pagó el socio cuando los adquirió, algunos meses atrás: S 8.000.
PUEDE PRACTICARSE LA VALUACION
— Cotización al momento del aporte: S 9.500.
— Gastos directos de una hipotética venta: 1 %.
En la vida de una empresa pueden existir distintos momentos, los cuales deter­
minarán, a su vez, la aplicación de diferentes criterios de valuación. Si el socio pretendiera que se le reconozca como aporte el valor nominal de los
títulos, o sea, $ 10.000, a la sociedad no le convendría y le pediría que los venda y
Básicamente podrían distinguirse:
aporte el efectivo obtenido.
a) la constitución de la empresa;
De la misma manera, si la sociedad pretendiera reconocerle el costo histórico
b) la recepción de nuevos aportes de capital durante su vida; que el socio soportó por esos títulos, sería el socio el perjudicado y, en vez de apor­
tar las láminas, le convendría realizarlas y aportar el efectivo producido.
c) la incorporación de bienes por compra o propia producción;
Ambas partes sólo van a ponerse de acuerdo en el valor corriente de los títu­
d) el cierre de cada ejercicio contable;
los. Como éstos no requieren esfuerzo de venta, su valor corriente será el valor neto
e) la disolución de la compañía. de realización. En nuestro ejemplo, S 9.500 menos el 1 %, o sea, S 9.405. Ese sería
el importe que obtendría el socio por los títulos si los vendiera en la bolsa, y también
el dinero que obtendría la sociedad al realizarlos, si necesitara volcar su producido
9 ,3 ,1 . VALUACION DE LOS BIENES QUE SE al giro social. ... . _. ,
INCORPORAN POR APORTES
El mismo criterio, o sea, asignarles su valor corriente, es aplicable para los bie­
nes recibidos por donación, en trueque o por fusiones o absorción de empresas.
Cuando se crea 0 constituye una empresa, los dueños o socios deben suscribir
e integrar su capital. Pero también puede haber aportes de capital durante la vida de
la empresa, por ejemplo, cuando se requieren fondos adicionales para encarar una
9 ,3 ,2 , VALUACION DE LOS BIENES QUE SE INCORPORAN
expansión de los negocios.
POR COMPRA O PROPIA PRODUCCION
Muchas veces la integración o aporte del capital se efectúan en dinero de cur­
so legal, lo que no plantea ningún problema de valuación. El criterio general es asignarles su costo de adquisición o producción, según
corresponda. Los lineamientos generales para la determinación de los mismos ya han
No obstante, existe la posibilidad de que los aportes se efectúen en especie: mer­
caderías, materias primas, bienes de uso, títulos públicos, títulos de crédito, etcétera. sido expuestos en el pto. 9,1.

En este caso se plantea la cuestión del valor a asignar a los bienes aportados. Generalmente, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del
valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri­
Existe consenso en que el importe a asignar a los bienes que se aportan debe terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que
ser su valor corriente, o sea, el valor que los mismos tienen para el ente a la fecha al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes.
en que se efectúa el aporte.
En ciertos casos puede haber excepciones. Así, por ejemplo, cuando existe
El tema está contemplado, incluso, en la ley 19.550 de sociedades comerciales, manifiesta dificultad para determinar el costo de los bienes que se incorporan, podría
que en su art. 53 expresa que la valuación de los aportes en especie se hará, en prin­ ser admisible la utilización directa de valores corrientes. Por ejemplo, para los ter­
cipio, “por el valor de plaza, cuando se trate de bienes con valor corriente”. neros nacidos en un establecimiento ganadero.
Supongamos que un socio desea aportar cierta cantidad de títulos públicos, res­
pecto de los cuales se cuenta con los siguientes datos:
 168 TEORIA CONTABLE CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 169

9 ,3 ,3 . VALUACION AL CIERRE DE EJERCICIO El valor de mercado es el que se ha usado como tope tradicionalmente y se
asocia con el valor corriente de los bienes, porque;
La valuación al cierre de ejercicio tiene una gran importancia, porque determi­
na el importe del patrimonio neto en el balance y, en consecuencia, el de los resulta­
dos del ejercicio.
En principio el valor de mercado de los bienes e s su c o sto de re­
Es, además, una de las cuestiones más controvertidas y soble la que más han posición.
escrito los autores que han abordado temas de teoría contable.

Pero si para algunos bienes el costo de reposición fuera más alto que el valor
a] Las p ostu ra s d o ctr in a ria s neto de realización, el valor de mercado será su valor neto de realización.

Desde el punto de vista de los criterios de valuación aplicables al cierre de ejer­

cicio existen dos posturas extremas:
Es decir que el valor neto de realización actúa, a su vez, como lí­
a) utilizar los costos de adquisición o producción originales, es decir, basar­ mite máximo del valor de mercado.
se en valores históricos (del pasado);
b) aplicar valores del presente (llamados corrientes).
En la hipótesis a), si hace ocho meses se adquirió un bien y lioy cerramos ejer­ Cabría preguntarse: ¿existen bienes para los que sea más caro adquirirlos (costo
cicio, su costo histórico, es decir, el soportado ocho meses atrás, servirá de base para de reposición) que el producido de su venta (valor neto de realización)? La respues­
determinar el valor por el cual se lo incluirá en el balance. ta es afirmativa; generalmente eso se da cuando el bien no requiere esfuerzo de co­
mercialización.
En la hipótesis b), en vez de valuar al bien a lo que costó hace .ocho meses, se
Por ejemplo, si hoy deseamos adquirir 100 dólares y vamos a un banco debe­
le asigna lo que costaría reponerlo (volver a comprarlo) al momento en que se prac­
remos desembolsar S 100,20 de nuestra moneda. Ese sería nuestro costo de reposi­
tica la medición contable; o sea, lo que costaría reponerlo hoy, si hoy fuera la fecha
ción. Si inmediatamente queremos vender los 100 dólares, nos pagarán 99,80 pesos
de cierre de ejercicio. Este es un valor corriente o valor del presente.
argentinos, lo que constituiría nuestro valor neto de realización. Se advierte que el
valor neto de realización es menor que el costo de reposición.
b) El valor lim ite de lo s a c tiv o s De manera que el costo de reposición será el valor de mercado para todos aque­
llos activos cuyo destino final es la venta y que requieren un esfuerzo de comercia­
Existe unanimidad con respecto a que, en el estado de situación patrimonial, los lización, tales como mercaderías de reventa, materias primas y productos elaborados,
activos no deben ser sobrevaluados y que, por lo tanto, hay que establecer un valor en tanto que el valor neto de realización será el valor de mercado para los bienes que
límite para los mismos. no requieren esfuerzo de venta, como moneda extranjera, títulos públicos o acciones
con cotización en bolsa. Menos claro resulta cuál es el valor de mercado de los bie­
Pero no existe igual consenso en cuanto a cuál debe ser el valor límite ('). A
nes de uso.
lo largo del tiempo se han desarrollado al respecto dos concepciones:
El valor recuperable constituye, en cambio, un costo de oportunidad, es decir
a) tomar como valor límite el valor de mercado-,
que se supone un uso óptimo de cada partida del activo.
b) fijar el tope en el denominado valor recuperable-.
Un bien puede tener un valor de cambio, que es lo que obtent^íam os por su
venta, o sea, su valor neto de realización. —

( I ) Una profundización sobre este tema puede verse en: C h a v e s , O s v a u x ) A.; F r o n t i d e G a r c ía . Muchos bienes tienen, además, un valor de uso o valor de utilización económica.
L u is a : P a h l e n A c u ñ a , R ic a r d o y V ie g a s , J u a n C a r l o s , Contabilidad —presente y futuro—, Edicio­ Este estaría dado por el valor actual de los ingresos netos futuros que se obtendrían
nes Macchi, Buenos Aires, 1996. por su utilización.
 170 TEORIA CONTABLE CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 171

Para algunos bienes el valor neto de realización es mucho más importante que • En consecuencia, por aplicación de la regla de costo o valor límite el me­
el de utilización económica, incluso éste puede ser cero. Supongamos una empresa nor, cada tonelada se mantiene en el balance a $ 200.
que se dedica a la fabricación de helados. Sus postres helados tendrán un valor neto
— A la fecha de cierre del segundo ejercicio, todavía se conservan en exis­
de realización, pero su valor de uso será nulo.
tencia 100 toneladas de la materia prima. Su costo de reposición ha caí­
En otros casos predomina el valor de utilización económica. Por ejemplo, en una do a $ 190 por tonelada.
empresa industrial tenemos instalaciones de vapor y aire comprimido, que tienen un
• Se vuelve a comparar el costo original, que era de $ 200, con el valor
importante valor de uso, pero que si quisiera venderlas es probable que cueste más
límite, que es de $ 190.
la tarea de desmontarlas que el ingreso que se obtendría por su enajenación. En este
caso, el valor neto de realización sería nulo, incluso negativo. • Como este Ultimo es inferior al costo, en el balance cada tonelada de ma­
teria prima se valuará a S 190.
Pero otros bienes pueden tener tanto valor de cambio como valor de uso. Por
ejemplo, tenemos una flota de camiones, respecto de los cuales tendríamos dos op­ • Debe destacarse que se está reduciendo el valor de un activo sin recibir
ciones; venderlos al valor que tengan en el mercado o usarlos para efectuar fletes, nada a cambio. Esto genera el reconocimiento en el estado de resulta­
obteniendo un ingreso por las prestaciones efectuadas. dos de un quebranto que no es generado por una transacción, sino pro­
ducido como consecuencia de la tenencia del bien (se supone manteni­
miento de capital financiero, porque si se adopta el capital físico o eco­
nómico, el menor valor no generaría una pérdida, sino un menor capital).
El valor recuperable de un bien es el más alto entre su valor neto
de realización y su valor de utilización económica. En el ejemplo que hemos desarrollado se advierte que cuando al cierre del pri­
mer éjercicio el valor corriente de las materias primas era superior al costo original,
esta situación no generaba reconocimiento de ganancia alguna. En cambio, a la fina­
lización )del segundo período, cuando el valor límite del activo ha disminuido, se re­
c] Los c r ite r io s de v a lu a c ió n a l cier re d e ejerc ic io duce su importe y se expone una pérdida por tenencia.

De lo comentado en los apartados precedentes surgen entonces dos criterios

alternativos para valuar los activos al cierre de ejercicio: Esto es consecuencia del denominado “principio de prudencia", que
expresa que “las pérdidas se contabilizan cuando se conocen y las
a) costo (histórico) o valor límite, el menor;
ganancias únicamente cuando están realizadas”.
b) valor corriente o valor límite, el menor.
Si se adopta el criterio del apart. a), los bienes que se incorporan en el patrimo-
lio son mantenidos a su costo original hasta que se produzca su venta, excepto que al Es decir que, de conformidad al principio de prudencia, que adopta la corrien­
cierre de un ejercicio su costo original supere su valor límite, en cuyo caso se adopta éste. te que postula la valuación a costo o valor límite, el menor, la ganancia sólo se reco­
noce cuando está realizada, es decir, cuando proviene de una operación jurídicamente
E je m p lo de valu a ció n al costo concluida, o sea, de una transacción en firme. Tratándose de bienes, no se reconoce
— Durante su primer ejercicio una empresa adquiere 1.000 toneladas de ma­ ganancia hasta que no se produzca su venta.
terias primas a $ 200 la tonelada. En cambio, si durante su tenencia un bien bajó de valor, la pérdida todavía no
— A la fecha de cierre de su primer ejercicio mantiene en existencia 700 to­ está realizada, porque no se ha producido su venta, pero igualmente se la reconoce
neladas de materia prima. El costo de reposición (adoptado como límite) “por prudencia”.
es de S 204 por tonelada. E je m p lo de v alu ació n a valores c o rrien tes
• En este caso el costo original de S 200 es inferior al valor límite de — Durante su primer ejercicio una empresa adquiere 2.000 unidades de mer­
S 204 por tonelada. cadería a $ 50 cada una.
 172 TEORIA CONTABLE CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 173

— A la fecha de cierre de su primer ejercicio conserva en existencia 1.000 uni­ d) La a sig n a c ió n d el re su lta d o en tr e e je r c ic io s
dades. Su costo de reposición a ese momento es de $ 52 por unidad. El valor
'recuperable, adoptado como límite, es de S 81 por unidad. Dado un cierto criterio de mantenimiento del capital, la utilización de valores
corrientes sólo modifica el importe de resultados atribuido a cada ejercicio, pero no
• En este caso deben efectuarse dos comparaciones sucesivas:
el total de ganancia en la vida de la empresa.
• En primer lugar se compara el valor corriente con el recuperable. Como
Supóngase una empresa que aplica el criterio de capital financiero y que, du­
éste es superior a aquél, la mercadería podrá exponerse en el balance a
rante el ejercicio 1, ha adquirido bienes por S 500; dichos bienes los mantiene en
$ 52 por unidad.
existencia al final de dicho pen'odo, siendo su valor a ese momento de S 550. Imagí­
• La segunda comparación es entre el valor corriente y el costo original. nese que en el transcurso del ejercicio 2 vende tales bienes a S 750 y que durante todo
Cabe hacer notar que en el momento de la compra la mercadería se va­ ese lapso no ha habido inflación.
luó a $ 50 por unidad, con lo cual, al incluirla en el estado de situación
Si al cierre de ejercicio se aplica el criterio de valuación al costo, los bienes se
a S 52, hay un incremento de $ 2 por unidad que, suponiendo manteni­
mantendrán a su importe original de S 500. Cuando se efectúe la venta, en el ejerci­
miento del capital financiero, tendrá como contrapartida una ganancia
cio 2, se reconocerá la ganancia por diferencia entre el precio de venta de $ 750 y el
por tenencia en el estado de resultados.
costo original de adquisición de $ 500.
— A la fecha de cierre del segundo ejercicio, se mantienen en existencia 150
En cambio, si al cierre del ejercicio 1 se aplican valores corrientes, el importe
unidades. Su costo de reposición ha subido a S 55 por unidad, pero su va­
de la mercadería debe ser aumentado a S 550. Como contrapartida de este aumento
lor recuperable, por cambios en el hábito de los consumidores, es de sólo
de $ 50 del valor de las mercaderías no se paga dinero, no se entrega ningún otro
S 30 por unidad.
activo, no se contraen deudas ni hay aportes de capital. En consecuencia! dicha con­
• Se vuelve a comparar el valor corriente con el recuperable. Como éste trapartida constituirá un resultado positivo que, por no provenir de una venta, se suele
es inferior hay que adoptarlo, o sea, S 30. calificar como “resultado por tenencia”. . - .
• En segundo lugar hay que comparar los S 30 con el último importe contabi­ Es decir que en el ejercicio 1 se estará reconociendo un beneficio de $ 50.
lizado, que es de S 52. Hay que disminuir el valor de cada unidad en S 22,
con conu-apartida en una pérdida por tenencia, en el estado de resultados. En el ejercicio 2, cuando se vende la mercadería, su precio de venta debe com­
pararse ya no con el costo original, sino con el último importe que se le ha asignado
A través de este segundo ejemplo puede concluirse que el principio de prudencia a las mercaderías en la contabilidad, es decir, con S 550.
no se aplica de la misma manera cuando se utilizan valores corrientes que cuando se
emplea la valuación al costo. Vale decir que la utilidad atribuida al ejercicio 2 será de $ 200, resultante de
comparar el precio de venta de $ 750 con el valor asignado a la mercadería al fin del
En efecto, si bien hay una primera comparación para no exceder el valor lími­ ejercicio 1, que era de $ 550.
te, cuando se aplican valores corrientes, si el valor determinado es superior al conta­
bilizado, como sucede en el ejemplo al cierre del primer ejercicio, se lo expone y se Si lo esquematizamos en un cuadro, resulta:
genera, en consecuencia, una ganancia por tenencia. Es decir que no se requiere la
venta del bien para reconocer resultados positivos.
Ejercicio N® Ganancia según Ganancia aplicando
Esta es una diferencia muy importante entre ambas posturas. Cuando se aplica valuación al costo valores corrientes
valuación al costo se considera ganancia realizada sólo la que proviene de transac­
ciones en firme. Cuando se utilizan valores corrientes, si bien la venta en firme ge­ 1 — 50
nera ganancia, pueden reconocerse resultados positivos derivados de la tenencia, antes 2 250 200
de proceder a la venta de los bienes. TOTAL 250 250
Pero si se usan valores corrientes y el valor límite ha caído por debajo del im­
porte contabilizado, se procede igual que en la valuación al costo; se expone el im­
porte menor y se reconoce la correspondiente pérdida por tenencia.
 174 TEORIA CONTABLE CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 175

Hemos supuesto, en este ejemplo, inflación cero sólo por una razón didáctica. b) Sin liquidarse, para fusionarse con otra, ser absorbida por otra o transferir
Pero las conclusiones no se modifican si se reexpresan las cifras por inflación. su fondo de comercio.
Se advierte que la utilización de valores corrientes permite anticipar el recono­ En cualquiera de los dos supuestos el propósito es vender todos los activos de
cimiento de la ganancia, pero que, en el conjunto de los dos ejercicios, el resultado la empresa. En el caso a) la venta de cada activo se realizará en forma individual o
es igual para ambos criterios de valuación. en lotes. En el supuesto b) todo el patrimonio se vende en bloque.
Esto se debe al distinto momento en que se reconoce el ingreso. Conceptualmente Dada la finalidad de vender el activo de la empresa, en el supuesto de disolución
podemos distinguir diferentes etapas o momentos que se van sucediendo a lo largo del el criterio aplicable a los bienes debe ser, en general, el de su valor neto de realización.
tiempo para reconocer el resultado por la venta de un bien. Estos momentos son: Incluso habrá que incorporar al activo bienes que habitualmente no aparecen contabili­
zados, como el valor autogenerado de las marcas de comercio y de la llave de negocio.
1. La compra del bien.
2. El aumento de valor del bien durante su tenencia.
3. La venta del mismo.
4. La cobranza.
Ninguna postura espera hasta el momento 4, es decir, hasta la cobranza, para
reconocer el ingreso, porque la contabilidad utiliza el criterio de devengado y no de
lo percibido.
Sólo por excepción se suele esperar hasta la percepción en el caso de ventas de
inmuebles a largo plazo.
Pero el criterio de valuación al costo original recién reconoce la ganancia en el
momento 3, es decir, cuando hubo una transacción en firme, jurídicamente conclui­
da, o sea, una venta. Y no admite beneficio alguno antes de la venta.
En cambio, la postura de valores corrientes reconoce ganancia en el momento
2, o sea, cuando el bien aumentó de valor pero todavía no se ha vendido. Por supuesto,
también reconoce ganancia cuando el bien se vende, o sea, en el momento 3, pero en
este caso la ganancia es la diferencia entre el precio de venta y el último valor con­
tabilizado.
En definitiva, cuando se valúa al costo, el resultado por la negociación de bienes
aparece en un solo importe, como utilidad bruta. En cambio, cuando se aplican valo­
res corrientes, tal importe se desagrega en dos: resultado por tenencia y resultado por
venta. Puede ser que todo o parte del resultado por tenencia se reconozca en un ejercicio
anterior al resultado por ventas, con lo cual se anticipa el reconocimiento de ganancias.

9 ,3 ,4 . VALUACION A LA DISOLUCION DE LA COMPAÑIA

Una sociedad puede disolverse con distintos objetivos:

a) Para liquidarse. Esto implica realizar todos sus activos, pagar las deudas y
repartir el remanente que pudiere quedar entre los socios.
Capítulo 10

lo s m odelos co n tab les

[f su ám bito d e aplicación

En los capítulos precedentes hemos enunciado diversos parámetros o criterios

que permiten determinar diferentes modelos contables. Así resultana:

Parámetros Modelos
Unidad de medida No ajustada Ajustada Ajustada No ajustada Ajustada
Criterio de valuación Al costo Al costo V. corriente V. corriente V. corriente
Capital a mantener Financiero Financiero Financiero Financiero Físico

Con tres parámetros podrían formarse ocho combinaciones (2 elevado a la ter­

cera potencia). Pero no todas ellas presentan un interés que justifique su estudio. Por
ejemplo, como se verá en 10,5,1, el concepto de mantenimiento del capital físico sólo
es compatible con las opciones que valúan el patrimonio a valor corriente.
Por lo tanto, en los apartados siguientes nos centraremos en aquellos modelos
cuyos lineamienios son o han sido seguidos, predominantemente, en la práctica con­
table de algunos países.
Vamos a analizar el funcionamiento de cada modelo a través de un sencillo caso
práctico que se incluye en la ilustración 1.
178 TEORIA CONTABLE CAP. 1 0 - L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 179

1 0 ,1 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, ILU S TR A C IO N 1

M ONEDA NO A JU STA D A POR INFLACION Y
VALUACION AL COSTO HISTORICO
Caso Maragüs S.A.
10/9: Se constituye Maragüs S.A., con un capital social de $ 200.000 aportado íntegra­
1 0 ,1 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO mente en ese acto en dinero efectivo. La sociedad tiene por objeto dedicarse a la
comercialización de azúcar y el cierre de su ejercicio se producirá el 31 de diciem­
bre de cada año.
a) C a p ita l a m a n te n e r 11/9: Se adquieren 300 toneladas de azúcar al contado, a un precio de $ 500 cada una.
Ese mismo día se abonan $ 12.000 en efectivo, en concepto de flete por el trasla­
Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener do del azúcar.
estará dado por los aportes de los propietarios, o sea $ 200.000. 10/12: El proveedor informa que, a partir de la fecha, el precio de la tonelada se eleva a
$ 590, incluido el flete, es decir, puesta en los depósitos de Maragüs S.A.
16/12: Se venden 200 toneladas a $ 700 cada una, al contado; el cliente firma el remito
b) V a lu a c ió n de lo s b ie n e s a l in co rp ora rse en el p a trim o n io de conformidad.
Cuando se incorporan bienes al patrimonio por compra o propia producción, el
31/12: Se cuenta con los siguientes datos:
costo es el criterio para asignarles valor. Recordemos que costo no es sinónimo de a) El inventario físico de mercaderías arroja una existencia de 100 toneladas de
precio de compra, sino que incluye el precio de compra al contado más gastos direc­ azúcar.
tos de compra y recepción, y, cuando corresponda, los gastos de montaje y puesta en b) Ese día se coloca una orden de compra al proveedor por 200 toneladas, a un
marcha, hasta que el bien esté en condiciones de ser usado. costo, puestas en los depósitos de Maragüs S.A., de S 590 por tonelada.
En este caso el costo se compondrá de la siguiente manera: c) El valor neto de' realización de cada unidad es de $ 650, y no tiene valor de uti­
lización econórriica.
d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
Precio de compra al contado:
300 toneladas por S 500 c/u $ 150.000 e) Los coeficientes correctores por inflación al 31/12 para las distintas fechas de
Wás: flete $ 12.000 origen responden al siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1,03; diciem­
bre, 1.
Costo total S 162.000
f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se
Costo unitario (162.000 : 300) $ 540 requiere una existencia de 300 toneladas de azúcar y $ 38.000 en efectivo.
Tareas a realizar
Confeccionar los estados contables al 31/12, conforme a los diferentes modelos contables.

c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. El criterio d e r e a liz a c ió n

Durante la tenencia de los bienes, se los mantiene al costo, a pesar de que, en

el ínterin, puedan haber aumentado de valor.
Sólo se reconocen ingresos cuando se procede a la venta de los bienes, es de­
cir, cuando la ganancia está “realizada”.
 180 TEORIA CONTABLE CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 181

Se considera que una ganancia está “realizada” cuando proviene de una ope­ 1. En primer lugar, hay que determinar las cantidades de cada bien que efec­
ración jurídicamente concluida. En el caso de la compraventa de cosas muebles tivamente posee la empresa al momento de cierre de ejercicio. Para ello,
— mercaderías, máquinas, rodados, títulos, etc.— , la compraventa se perfeccio­ es necesario practicar un recuento físico de todas las existencias (no sólo
na cuando se han cumplido dos requisitos: de bienes de cambio, sino también títulos, acciones, bienes de uso, dinero
y valores, documentos a cobrar, facturas emitidas no canceladas, etc.).
a) la “tradición” o entrega de la cosa;
2. Las cantidades así determinadas son las que deberán form ar parte del ba­
b) el consentimiento del comprador. ■*
lance general.
Es decir que si hemos contratado la venta de una cosa y hemos cobrado su
3. Debe asignarse a las cantidades en existencia el costo histórico de adqui­
importe, pero todavía no la hemos entregado ni puesto a disposición del comprador,
sición.
esta venta no estará perfeccionada y la ganancia derivada de la misma no podrá re­
conocerse como tal en el estado de resultados. 4. Debe compararse el costo histórico de cada partida con su valor límite, y
optarse por el menor. El importe así determinado será el que se incluirá en
Cuando se entregan mercaderías u otros bienes, se las acompaña con un docu­
el balance.
mento denominado remito, en el que se dice:
La comparación indicada en el ítem 4 es fruto del denominado criterio de pru ­
S res. X X : R em itim os a Uds. lo s ig u ie n te ....; y se lo detalla. dencia, que ha sido enunciado diciendo que entre dos valores alternativos de un ac­
tivo debe optarse por el menor; o bien que “las pérdidas se contabilizan cuando se
Si el comprador firma el original del remito poniendo “recibí conforme” y nos conocen y las ganancias solamente cuando están realizadas”.
lo devuelve, tenemos evidencia de que la operación quedó perfeccionada porque el
cliente está diciendo que recibió el bien (lo que prueba la entrega), y que está con­ Veamos qué ocurre en el caso Maragús S.A.: ,
forme (lo que demuestra su consentimiento). — La existencia física de azúcar coincidirá con los registros contables, pues
El 10 de diciembre el proveedor nos informa que el precio del azúcar se ha se habían comprado 300 toneladas y se vendieron 200. El remanente es de
incrementado. En este modelo, como no se cumple el requisito de realización, la 100 toneladas. A un costo original de S 540 por tonelada, su costo total es
ganancia no puede incluirse en el estado de resultados. de S 54.000.

Pero el 16 de diciembre, cuando se venden las 200 toneladais, sí hay ganancia Este importe debe compararse con el valor límite. Ya sea que se adopte el
realizada, la que surgirá por diferencia entre el precio de venta del azúcar y su costo valor de mercado —que estaría dado por el costo de reposición de $ 590
original de adquisición. Es decir: por tonelada— o bien, el valor recuperable —representado por el valor neto
de realización que se ha supuesto en S 650 por tonelada— , el costo de ad­
quisición resulta inferior, por lo que $ 54.000 será el importe que se mos­
Ingreso por venta: 200 x 700 $ 140.000 trará en el activo.
M en os:costo de ventas: 200 x 540 $ 108.000
— Con respecto al dinero, el arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
Utilidad por venta $ 32.000 Este importe es correcto, pues resulta de los siguientes movimientos':

Aporte en efectivo $ 200.000

d] V alu ación de a c tiv o s al cierre d e ejerc ic io M en o s: compra de azúcar al contado $ (150.000)
M en o s: flete pagado en efectivo $ (12.000)
No hay más transacciones incluidas en el enunciado del caso Maragús S.A. M ás: venta de azúcar al contado $•. 140.000
Restai pues, analizar la información disponible al cierre de ejercicio a efectos de poder
Existencia de dinero en caja $ 178.000
confeccionar los estados contables.
Con respecto a los bienes que componen el activo, deben seguirse los pasos que
se indican a continuación:
182 TEORIA CONTABLE CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 183

e] A c titu d a n te la in fla c ió n BALANCE GENERAL

En el caso Maragús S.A. hubo inflación durante el ejercicio, tal cual lo ponen A ctivo
de manifiesto los coeficientes correctores. Pero uno de los supuestos del modelo que Caja 178.000
estamos examinando es que no se lleva a cabo el ajuste por inflación. En consecuen­
cia, se obra como si no hubiera existido inflación, por lo que no se modifica cifra Mercaderías de reventa 54,000
alguna de la contabilidad por ese motivo. T o ta l d e l activo 232.000

P atrim o n io n eto
f) S ín t e s is d e lo s c r ite r io s d e v a lu a c ió n a p lic a d o s
e n e s t e m o d e lo Capital suscripto 200.000
Ganancias no asignadas (del ejercicio) 32.000
Sobre la base de lo expuesto en los apartados precedentes, surgen los criterios T o ta l d e l patrim o n io n eto 232.000
de valuación aplicables en este modelo, que son;
1. Cuando se compran o fabrican bienes, se los incorpora en el patrimonio a ESTADO DE RESULTADOS
su costo de adquisición o producción.
2. Son mantenidos a ese costo original hasta el momento de su venta, con la Ventas 140.000
M en o s : costo de ias mercaderías vendidas (108.000)
excepción que se indica en el apartado siguiente.
G a n a n c ia d e l ejercicio ‘ 32.000
3. En oportunidad del cierre de ejercicio, debe compararse el costo original
de las mercaderías en existencia con su valor límite y elegir el menor de
ambos. En consecuencia, si el límite fuera, menor, habría que reducir el
valor de costo original de los bienes. La diferencia se incluirá en el estado 1 0 ,1 .3 . AMBITO DE APLICACION
de resultados como resultado negativo. Es decir que en este modelo se
exponen los resultados negativos p or tenencia. El modelo que se acaba de describir fue el que se usó en nuestro país, casi al
4. En cambio, si el valor límite fuera más alto que el costo, se mantiene el bien pie de la letra, hasta principios de la década de 1970. Por ejemplo, la VII Asamblea
a su costo original y no se efectúa registración alguna. O sea que no se Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, celebrada en Avellaneda, en 1969,
contabilizan los resultados positivos p o r tenencia. adoptó como norma contable profesional los denominados Principios y normas téc­
nico contables generalmente aceptados para la preparación de estados financieros.
Queremos reiterar algo que frecuentemente llama a confusión a los estudiantes Este pronunciamiento adoptaba, entre otros, los siguientes criterios:
que se están introduciendo en la asignatura; En este modelo, en que los activos se va­
lúan a su costo original, ¿se reconocen resultados por tenencia? La respuesta es que sí; a) Valuación al costo, para los activos que se incorporaban al patrimonio por
pero cuidado; sólo se reconocen resultados negativos por tenencia. No es posible, en compra o producción.
este modelo, contabilizar resultados positivos por tenencia. Y el reconocimiento de los b) Realización, como condición adicional para el reconocimiento de los ingre­
resultados negativos por tenencia no obedece a que se utilice la regla de valuación al sos. Sólo se podían incluir en el estado de resultados ingresos provenien­
costo, sino a la aplicación del valor límite de los activos, al criterio de prudencia. tes de operaciones concluidas definitivamente en el aspecto jurídico y en
cuanto a las prácticas comerciales aplicables.

1 0 ,1 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES c) Prudencia, que establecía que entre dos valores alternativos de un activo
debe elegirse el menor. De aquí surgía la comparación al cierre de ejerci­
El modelo que acabamos de examinar nos llevaría a los siguientes estados con­ cio entre costo y mercado, el menor.
tables de Maragús S.A. al cierre de su ejercicio al 30 de junio;
 184 TEORIA CONTABLE CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 185

Si bien los principios aprobados en Avellaneda en 1969 indicaban que, cuan­ 1 0 ,2 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO,
do la moneda no fuera un patrón estable de valor, podían corregirse los importes A JU ST E POR INFLACION Y VALUACION
mediante mecanismos adecuados de ajuste, no explicitaban cuáles eran estos meca­
AL COSTO HISTORICO
nismos ni exigían su aplicación.
Este vacío dejado por la profesión fue cubierto, en alguna medida, por normas
Vamos a analizar el funcionamiento de este modelo también a través del caso
contables emanadas del Estado. Las leyes 15.272 (1959) y 17.335 (1967) establecían
Maragús S.A., que está expuesto en la ilustración 1.
el ajuste por inflación, pero solamente de las partidas más distorsionadas de los es­
tados contables: en el activo, los bienes de uso y las inversiones en inmuebles, en tanto
que, como contrapartida, se incrementaba el importe del patrimonio neto. Ambas le­
1 0 ,2 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO
yes establecieron este ajuste parcial por una única vez; sin embargo, en 1972 se san­
cionó la ley 19.742 que disponía un ajuste parcial similar, pero que debía practicar­
Como una primera aproximación podemos decir que, excepto en la corrección
se al cierre de cada ejercicio.
de la unidad de medida, el esquema de funcionamiento es exactamente igual al del
Es decir que en la Argentina se usaba el modelo comentado en este punto, con modelo anterior.
alguna corrección parcial por inflación.
En la actualidad, el que acabamos de examinar es, tal vez, el modelo cuyos li-
a) C ap ital a m a n te n e r
neamientos más se siguen en el mundo. Por ejemplo, se lo utiliza en los Estados
Unidos, Canadá y en Europa Occidental. .
1
Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener,
Pero, como se ha dicho, rara vez se lo aplica al pie de la letra. Así, por ejem­ igual que en el modelo anterior, estará dado por los aportes de los propietarios. Pero
plo, en los Estados Unidos se permite que cieñas inversiones en acciones y títulos de si hay inflación, al cierre de ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio
deuda utilizados como insü'umentos financieros se valúen al precio de mercado, y las_ _ operado en el nivel [Link] precios.
ganancias, realizadas o no, se lleven al resultado del ejercicio (')•
Por su parte, en Canadá los activos en moneda extranjera pueden valuarse a su
b) V a lu a ció n d e lo s b ie n e s al in co rp o ra rse e n e l p a tr im o n io
valor de mercado; si éste fuera superior al costo, la contrapartida, según el plazo de
liquidación, se considerará ganancia del ejercicio o un crédito diferido C)- Hasta 1990
En este modelo, al igual que en el examinado en el punto anterior, cuando se
las normas contables canadienses admitían la actualización por inflación de ciertos
incorporan bienes al patrimonio por compra o propia producción, el costo es el cri­
activos no monetarios, lo que fue derogado a partir de entonces. No obstante, actual­
terio para asignarles valor. Recordemos que costo no es sinónimo de precio de com­
mente ciertas empresas públicas, según su tamaño, deben revelar en notas a los esta­
pra, sino que incluye al precio de compra al contado más gastos directos de compra
dos contables el valor de los principales elementos de los estados contables en base
y recepción y, cuando corresponda, los gastos de montaje y puesta en marcha, hasta
a índices de nivel general de precios y en base a los cambios en el costo específico
que el bien esté en condiciones de ser usado.
de los bienes (’).

c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. E l c r ite r io d e r e a liz a c ió n

Al igual que en el modelo anterior, durante la tenencia de los bienes, se los

(1) Financial Accouming Standards (FAS) 115: Accounting fo r certain invesiments in debí and
equity securiiies, en vigencia a partir del 15 de diciembre de 1993. mantiene al costo, a pesar de que, en el ínterin, puedan haber aumentado de valor.
(2) Financial Accounting Standards, section 1650: Foreign curreney translaiion, emitida por el Sólo se reconocen ingresos cuando se procede a la venta de los bienes, es de­
Accounting Standards Committee del Canadian Institute of Chanered Accountants (CICA). cir, cuando la ganancia está realizada.
(3) Normas de Contabilidad Financiera Comparada, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Es decir que el ajuste integral por inflación no pretende, en manera alguna, m o­
México, 1994.
dificar los criterios de valuación y de reconocimiento de ingresos del ente. Se m an­
186 TEORIA CONTABLE CAP. ÍO — LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 187

tienen exactamente los mismos criterios, con la única diferencia de que se uniforma La comparación será:
la unidad de medida.
En consecuencia, nos remitimos a lo explicado en el pto. 10,1,1, apart. c). Costo reexpresado $ 56.700
Valor de mercado $ 59.000 (es el costo de reposición) ■

d) V a lu a ció n d e a c tiv o s a l cierre de ejercicio : e l cr iterio El costo reexpresado resulta inferior al valor de mercado. Las mercaderías de­
d e p r u d e n c ia berán exponerse a $ 56.700.
Se puede apreciar que la diferencia entre mercado y costo original ajustado se
Con respecto a la valuación de activos al cierre de ejercicio, son válidos todos
ha reducido con respecto a la que se determinaba cuando se comparaba mercado con
los comentarios formulados en el modelo anterior, pto. 10,1,1, apart. d).
el costo original sin reexpresar. La comparación con el costo reexpresado es más co­
Existe el mismo valor límite y se aplica el criterio de prudencia que determina herente que la que se practica en el modelo que no toma en cuenta la inflación, pues
que al cierre de ejercicio se compare el costo con el valor de mercado y se elija el no parece apropiado comparar directamente el valor de mercado, expresado en pesos
menor. de diciembre, con el valor de costo original, medido en pesos de setiembre, cuando
la moneda valía un 5 % más.
La única diferencia consiste en que en vez de comparar costo (original) con
valor límite, se hará;
e) R e c o n o c im ie n to d e la in fla c ió n
Costo ajustado por inflación o valor límite, el menor.

En este modelo el objetivo, en cuanto a unidad de medida, es que todas las ci­
Creemos oportuno reiterar que en la mayor parte de los países el valor límite
fras de los estados contables queden expresadas en una moneda cuyo poder adquisi­
que se utiliza es el valor de mercado. En la Argentina las normas contables profe­
tivo corresponda al cierre de ejercicio.'
sionales prescriben la aplicación del valor recuperable.
De manera que también en este modelo se reconocerán las pérdidas por tenen­
cia, pero no las ganancias por tenencia. I. Reexpresión de las p a rtid a s
Hay una pregunta que, a veces, deja perplejos a los estudiantes que recién se
Por lo tanto, toda partida que esté expresada en moneda anterior al cierre de
inician esta disciplina; cuando se ajusta por inflación, el valor de mercado ¿será más
ejercicio debe ser ajustada. Listaremos los saldos de las diversas cuentas tomando en
alto que cuando no se toma en cuenta la inflación? La respuesta es que no, que es el
consideración únicamente las transacciones examinadas hasta el momento:
mismo, porque el valor de mercado está determinado al último día del ejercicio y, en
consecuencia, es el mismo para ambos modelos.
Caja 178.000 (en moneda de cierre)
Vamos a efectuar las comparaciones en el caso Maragús S.A., empezando con
Mercaderías de reventa 54.000 (en moneda de setiembre)
la mercadería de reventa.
Capital suscripto 200.000 (en moneda de setiembre)
Las 100 toneladas de azúcar que se encuentran en existencia al 31 de diciem­ Ventas 140.000 (en moneda de diciembre)
bre han sido adquiridas en setiembre a un costo original de $ 540 por tonelada, o sea,
Costo de ventas 108.000 (en moneda de setiembre)
un total de S 54.000. El coeficiente corrector que les corresponde a efectos de uni­
formar la unidad de medida es 1,05. Resulta;
Tal vez el único aspecto que requiera una mención especial sea el referido a la
fecha de origen del costo de ventas. El mismo está representado por lo que había
Costo reexpresado = costo original x coeficiente corrector =
costado, en setiembre, la mercadena vendida en diciembre. Por lo tanto, el costo de
= 54.000 X1,05 = $ 56.700
venta tendrá como fecha de origen setiembre.
 188 TEORIA CONTABLE CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 189

Esto no sólo se aplica al costo de adquisición de lo vendido, sino que es gene­ P atrim o n io n eto
ral para todas las partidas del estado de resultados que se originan en consumos de
Capital suscripto 200.000
activos, como, por ejemplo, amortización de bienes de uso y absorción de cargos
Ajuste del capital por inflación 10.000 210.000
diferidos. La fecha de origen que le corresponde a tales panidas es la fecha de incor­
poración al patrimonio de los respectivos activos consumidos. ■* Ganancias no asignadas (del ejercicio) 24.700
Confeccionaremos un pequeño cuadro a efectos de reexpresar las diferentes Total del patrimonio neto 234.700
partidas.
ESTADO DE RESULTADOS

Importe Fecha de Coefi­ Importe importe a Ventas 140.000

Detalle origen ciente reexpresado Mercado M en o s : costo de las mercaderías vendidas (113.400)
original exponer
Utilidad bruta 26.600
Mercaderías 54.000 Set. 1,05 56.700 59.000 56.700
Capital suscripto 200.000 Set. 1,05 210.000 — 210.000 M en o s : pérdida por exposición a la inflación (1.900)
Costo de ventas 108.000 Set. 1,05 113.400 — 113.400 Ganancia neta del ejercicio 24.700

2 . D e te r m in a c ió n d e l r e s u lta d o p o r e x p o s ic ió n a la in fla c ió n 1 0 ,2 ,3 . COMPARACION CON E t MODELO ANTERIOR

l

Como se ha explicado, al mantenerse activos y pasivos monetarios durante un Un aspecto de trascendencia consiste en que, en el conjunto de la vida de una
período de inflación, se genera un resultado por tenencia de los mismos, conocido empresa, los resultados serán siempre menores si se ajusta por inflación que si no se
como resultado por exposición a la inflación. lo hace.

Maragús mantuvo dinero en caja y bancos por S 38.000 desde setiembre hasta Cuando se liquida una empresa, el único activo que queda como remanente es
diciembre. Como en ese lapso la inflación fue del 5 %, se habrá generado una pérdi­ dinero efectivo, que se valúa igual en ambos modelos. Pero el capital reexpresado será
da por exposición a la inflación de S 1.900, o sea, el 5 % de 38.000. mayor que el capital sin ajustar, por lo que, dado un determinado impone de patri­
monio neto como contrapartida del dinero, el resultado retenido será tanto menor
cuanto mayor sea el capital.
1 0 ,2 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES Veamos un ejemplo. Se liquida una empresa y el producido de la realización
de todos sus activos es de $ 5.000. Su capital original es de S 1.000 y, ajustado por
El modelo que acabamos de examinar nos llevaría a los siguientes estados con­ inflación, de S 7.000.
tables de Maragús S.A. al cierre de su ejercicio al 31 de diciembre:
Si no se ajusta por inflación, quedará una ganancia a distribuir entre los socios
de $ 4.000. Pero si se han ajustado los estados contables por inflación, ni siquiera se
BALANCE GENERAL alcanzará a reembolsarles el capital aportado, pues quedará una pérdida acumulada
de $ 2.000.
A ctivo
Un segundo aspecto importante consiste en que en este modelo se explícita el
Caja 178.000 resultado por exposición a la inflación, que siempre existe, pero que no es revelado
Mercaderías de reventa 56.700 en los estados contables confeccionados en moneda heterogénea. Se lo considera rea­
Total del activo 234.700 lizado, por lo cual se lo expone siempre en el estado de resultados, sea positivo o
negativo.
 190 TEORIA CONTABLE CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 191

En cuanto a los erícenos de valuación aplicables, son ios mismos que en el Previamente, el Consejo Federal había aprobado la norma brasileña de conta­
modelo anterior, con la salvedad de que las cifras se reexpresan, cuando correspon­ bilidad T 4, de valuación patrimonial, que establece para la gran mayoría de los ac­
da. Los activos se incorporan en su costo, y, al cierre de ejercicio, se los valúa a costo tivos la valuación a “costo de adquisición o producción actualizado monetariamen­
reexpresado o mercado, el menor. te, o valor de mercado, el menor”. Existen,-sin embargo, algunos casos en que pue­
de aplicarse directamente el valor de mercado, como las disponibilidades en mone­
Cuando hay mucha inflación y se trabaja con unidad de medida heterogénea, da extranjera o colocaciones transitorias en oro y similares (‘j.
la comparación con mercado pierde sencido porque, habitualmente, los valores de
mercado superan a los costos históricos. Cuando se ajusta por inflación no ocurre lo En México también tiene aplicación el modelo que estamos comentando. Allí
mismo y se pone de manifiesto para muchos bienes que, a pesar que su precio nomi­ tienen el carácter de principios de contabilidad generalmente aceptados las normas
nal aumentó, lo hizo en menor medida que la inflación. de contabilidad financiera emitidas por la Comisión de Principios Contables del Ins­
tituto MexTcano de CoTítadores Públicos.
Desde 1979 hubo normas de contabilidad tendientes a corregir las distorsiones
10,2,4. AMBITO DE APLICACION provocadas por la inflación. En 1984 entró en vigencia el Boletín B-10 del Instituto
Mexicano de Contadores, el que posteriormente ha experimentado varias modifica­
Este modelo tuvo aplicación en la Argentina hasta la entrada en vigencia de la ciones. Este boletín obliga a la reexpresión de todas las cifras de los estados conta­
resolución técnica 10, que privilegió el uso de los valores corrientes en vez de los bles en pesos de fin del período. Pero admite dos métodos alternativos (’).
costos históricos. En la Capital Federal la resolución técnica 10 comenzó a aplicarse
para los ejercicios económicos iniciados a partir del 1° de enero de 1993 (■*). Uno de ellos, que utiliza índices del nivel general de precios, se basa en la apli­
cación de costos históricos, que son reexpresados, reconociendo como límite máxi­
El primer pronunciamiento profesional sobre el tema, al que se atribuyó carác­ mo el valor de mercado. Este criterio responde, en líneas generales, al modelo que
ter de principio de contabilidad generalmente aceptado, fue el dictamen 2 del Insti­ acabamos de describir.
tuto Técnico de Contadores Públicos, el que adoptaba básicamente el modelo que
estamos comentando. La otra alternativa consiste en la utilización de índices específicos o tasacio­
nes periciales, y se acerca más a los modelos que valúan a valores corrientes. Es
Cuando tuvo reconocimiento legal el concepto de moneda constante, la profe­ obligatoria para las empresas controladas por la Comisión Nacional de Valores de
sión emitió la resolución técnica 6, que era una norma de ajuste por inflación pero México.
que incluía un anexo en que se listaban posibles criterios de valuación aplicables,
permitiendo para casi todos los rubros el uso alternativo de valores de costo históri­
co o de valores corrientes.
1 0 ,3 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO,
El modelo que estamos comentando en este punto es el seguido actualmente,
en forma predominante, en Brasil. El Consejo Federal de Contabilidad fijó, a través
AJUSTE POR INFLACION Y VALORES CORRIENTES
de su res. 750, del 29 de diciembre de 1993, los principios fundamentales de conta­
bilidad, entre los que se incluyen el de registración por el valor original y el de ac­ También el funcionamiento de este modelo lo vamos a analizar a través del caso
tualización monetaria (f). Sin embargo, la aplicación del ajuste por inflación ha sido Maragüs S.A., cuyo enunciado está expuesto en la ilustración 1.
discontinuada en ese país por ley 9.249/95, a partir de enero de 1996.

(4) Asi fue dispuesto por la res. 169/92 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la (6) Conselho Federal de Contabüidade, Resolución 732 del 22 de octubre de 1992, por la que se
Capital Federal. aprueba la norma brasíletra de contabiiidade T a (MBC T 4) de valuación patrimonial.

(5) Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Principios fundamentáis de con- (7) Instituto .Mexicano de Contadores Públicos. Normas de contabilidad comparadas. México. 1994,
tabilidade e normas brasdeiras de contabilidade. Pono Alegre, 1994, págs. 26 a 31. págs. 36 a 40.
 1B2 TEORIA CONTABLE CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 193

10,3,1. ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO En los modelos que se basan en costos históricos, el resultado por negociación
de bienes surge de comparar el ingreso por ventas (que es un valor corriente) con el
costo de adquisición de los bienes vendidos (que es un valor del pasado).
a] C apital a m a n te n e r

Ya que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener esta­
rá dado, en principio, por los aportes de los propietarios. Pero, habiendo inflación, En cambio, en los modelos que aplican valores corrientes, el resul­
al cierre de ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio operado en el ni­ tado de negociación surgirá de comparar ingresos por ventas con
vel general de precios. el costo corriente de los bienes vendidos y no con-su costo histó­
rico de adquisición.
En este caso resultará:

S 200.000 X 1,05 = $ 210.000 En el caso Maragús el azúcar requiere esfuerzo de venta, por lo que su valor
corriente será el costo de reposición. Por lo tanto, corresponderá llevar cada tonela­
da de azúcar de S 540 a S 590. Es decir que, previamente al momento en que se pro­
b) V aluación de los b ienes al in co rp o rarse en el p a trim o n io duce la venta, ya se había producido un aumento del valor de la mercadería, que debe
ser computado como ganancia por tenencia. Pero no todo el incremento de S 50 por
El criterio general es asignarles su costo de adquisición o producción, según tonelada será ganancia por tenencia, ya que las cifras indicadas no están en moneda
corresponda. homogénea. En efecto, el costo de reposición está en moneda de diciembre, en tanto
Por lo general, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del que el costo de adquisición está expresado en moneda de setiembre. Es decir:
valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri­
terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que Resultado de tenencia = valor corriente - costo reexpresado
al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes, como en este modelo. = $590-($ 540x 1,05)
= $ 590-$557
= $ 23 por tonelada (lo que hace un
c) R econocim iento de ing resos tota! de $ 2.300 para las 100 toneladas
en existencia)
Aquí surge una diferencia sustancial con los modelos anteriores porque no se
Resulta:
exige que haya una transacción terminada, que exista una venta, para reconocer re­
sultados positivos. De manera que se reconocen resultados positivos en dos casos: Ventas (200 unidades x $ 700) 140.000
M en os: costo corriente de lo vendido
a) cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una mansacción en (200 unidades x $ 590) 118.000
firme; ____ ________
Ganancia bruta 22.000
b) ganancias por tenencia, que se dan cuando un activo incorporado tiempo
atrás en el patrimonio presenta una medición mayor que la original (o un
En tanto que el resultado por tenencia se desglosará en dos partes: una corres­
pasivo una medición menor).
pondiente a la mercadería vendida y otra a la que todavía se encuentra en existencia.
Los modelos basados en el costo sólo admitían el reconocimiento de resultados Es decir:
negativos por tenencia. Los modelos que aplican valores corrientes van a reconocer
tanto resultados negativos como positivos por la tenencia de bienes. Resultado por tenencia de lovendido:
’ (200 unidades x $ 23) 4.600
Lo explicado en el ítem b) indica que los diversos bienes debenan ser mante­ Resultado por tenencia de la existencia:
nidos en la contabilidad a su valor corriente. Esto marca una diferencia importante (100 unidades x $ 23) 2.300
en la determinación de los resultados por negociación de bienes.
Total 6.900
 194 [Link] CONTABLE CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 195

d) V aluación de activos al cierre de ejercicio: el c rite rio utilizar coeficientes de reexpresión. Cabe preguntarse, entonces: ¿será necesaria la
de p ru d e n c ia reexpresión por inflación de cada uno de los activos?
La respuesta es que sí: porque, aunque los activos se valúen directamente al
Se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que los activos no deben
valor corriente, para poder presentar los resultados por tenencia en moneda de cierre
ser sobrevaluados y, por lo tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por
es necesario comparar ese valor corriente con el costo original reexpresado. Es decir
su valor recuperable.
que para exponer el activo y pasivo del balance en el modelo de valores corrientes
Pero hay, en cierta medida, una reformulación del criterio de prudencia tradi­ no hace falta su reexpresión por inflación. Pero la misma se tomará necesaria para
cional, en el sentido de que ya no debe asignarse al activo el menor de todos los va­ la determinación de los resultados por tenencia.
lores alternativos. En efecto, la base para la valuación de las partidas es su valor
corriente, aunque sea superior al costo histórico, iina-ver establecido el valor corriente
se lo comparsu'á con el valor recuperable, optándose por el menor. I. P r e s e n ta c ió n d e l b a la n c e

Mientras que en los modelos que aplican costos históricos el criterio de pruden­
El balance general al 31 de diciembre será:
cia sólo permitía reconocer resultados negativos por tenencia, el modelo de valores
corrientes admite tanto la inclusión en resultados de pérdidas como de ganancias por
tenencia. 8AUNCE GENERAL
Vamos a efectuar la comparación en el caso Maragús. Activo
Caja 178.000
Para determinar el valor corriente de las mercaderías no hay que remontarse a Mercaderías de reventa 59.000
cifras del pasado, ya que se trata de un valor presente. Dado que el azúcar requiere
esfuerzo de venta, su valor corriente es el costo de reposición, que de acuerdo con la Total d el activo 237.000
notificación del proveedor es de S 590 por tonelada.
Patrim onio neto
Se cuenta con datos al 31 de diciembre para determinar el valor recuperable.
Ellos son: Capital suscripto 200.000
Ajuste del capital por milación 10.000 210.000
— Valor neto de realización S 650 por tonelada.
Ganancias no asignadas (del ejercido) 27.000
— Valor de utilización económica S 0 por tonelada. Total d el patrim onio neto 237.000
El más alto, o sea S 650, es el valor recuperable.
Ahora podemos ver que el valor corriente de S 590 no excede el valor recupe­
rable de S 650, por lo que el azúcar debe ser incluida en el activo del balance a S 590 2. D e te r m in a c ió n d e l r e s u lta d o p o r te n e n c ia d e m e r c a d e r ía s

por tonelada, lo que arroja un total de S 59,000.

Si todas las mercaderías compradas estuvieran en existencia, el resultado por
tenencia se obtendría comparando el valor corriente del stock al fin del ejercicio con
e) R e c o n o c im ie n to de la inflación su costo de adquisición reexpresado en moneda de cierre.
Pero cuando durante el ejercicio hay ventas, el resultado por tenencia total es­
Desde el punto de vista de la unidad de medida, el objetivo de este modelo es tará formado por dos panes:
que todas las partidas queden expresadas en moneda homogénea.
a) Sobre lo vendido: que resultará de comparar el valor corriente al momento
Sin embargo, en el apartado inmediato anterior se ha dicho que para determi­ de ¡a venta con el costo de adquisición, todo llevado a moneda de cierre.
nar el valor corriente de los bienes no hace falta remontarse al pasado ni, por ende.
 196 TEORIA CONTABLE CAF. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 197

b) Sobre la existencia: que se obtiene comparando el valor corriente del stock 4. P r e s e n ta c ió n d e l e s ta d o d e r e s u lta d o s
al cierre de ejercicio con su costo de compra o producción en moneda de
cierre. ESTADO DE RESULTADOS
Como ya se ha explicado en el pto. c) anterior, resulta:
Ventas 140.000
M enos: costo de las mercaderías'vendídas (118.0001
I. Resultado por tenencia sobre la mercadería vendida:
U iilid ad bruta -- 22.000
Costo de reposición de lo vendido (ya está en
morieda de cierre) 200 toneladas x S 590 S 118.000 M ás: utilidad por tenencia de mercaderías 6.900
Menos: costo de adquisición de lo vendido lle­ M enos: pérdida por exposición a la Inílación (1-9001
vado a moneda de cierre: G an an cia neta d e l ejercicio 27.000
200 toneladas x S 540 x S 1,05 ' S 113.400
Subtotal I S 4.600 Si se compara el resollado neto de este modelo con el del anterior, se ve que
éste es de S 27.000 contra S 24.700, es decir S 2.300 mayor. La diferencia consiste
II. Resultado por tenencia de la existencia final
en que, al usar valores corrientes, se ha reconocido una ganancia por tenencia sobre
Costo de reposición de la existencia final (ya la existencia de mercaderías, precisamente por $ 2.300.
está en moheda de cierre):
100 toneladas X S 590 S 59.000 Tomar el costo de ventas a reposición no modifica el importe del resultado neto,
sino simplemente su composición. Disminuye la ganancia bruta, pero, simultánea­
M enos: costo de adquisición de la existencia mente, aparece una ganancia por tenencia sobre la mercadería vendida por el mismo
final llevado a moneda de cierre:
importe.
100 toneladas x S 540 x 1.05 S 56.700
Subtotal II S 2.300
III. Resultado por tenencia total (III= 1+ 11) S 6.900 10,3,2. COMPARACION CON EL MODELO ANTERIOR

El modelo que estamos anali^ando coincide con el anterior en cuanto a que se

mantiene el capital financiero y se ajusta por inflación.
3. D e te r m in a c ió n de lo s r e s t a n t e s r e s u lta d o s
La diferencia sustancial entre ambos consiste en el criterio de valuación de
En este modelo, como ya se ha expresado, el costo de venta debe ser el costo ios activos al cierre de ejercicio. En el modelo bajo análisis se aplican valores co­
rrientes. lo que determina que el activo sea superior en 5 2.300, provenientes de
de reposición de lo vendido, o sea S 118.(X)0.
la diferencia entre el valor corriente y el costo reexpresado de la mercadería de
El R.E.I. será el mismo importe que en el modelo anterior, porque depende -reventa.
del efecto de la inflación sobre las partidas monetarias. Y el importe de las parti­
Obviamente, ese mayor activo tiene como contrapartida un más alto patrimo­
das monetarias es el mismo en uno y otro modelo; lo único que cambia es la va­
nio neto y una mayor ganancia del ejercicio. Aparece en el estado de resultados la
luación de algunas partidas no monetarias. En consecuencia, el R.E.I. será negati­
cuenta representativa de la ganancia por tenencia de mercaderías. Recuérdese que
vo por $ 1.900.
en los modelos que aplican valuación al costo sólo se reconocen pérdidas por te­
nencia.
 198 TEORIA CONTABLE CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION - 199

1 0 ,3 ,3 . AMBITO DE APLICACION 10.4.1/E SgU E M A DE FUNCIONAMIENTO

Los lineamientos del modelo que estamos comentando tuvieron aplicación en

la Argentina entre 1984 y 1995. En ese lapso había obligación legal de aplicar mo­ a) Capital a m antener
neda homogénea o constante. La resolución técnica 6, emitida en 1984, si bien era
una norma de reexpresión por inflación contenía un anexo en que enumeraba los cri­ Es el capital originalmente aportado por los socios. En este caso, S 200.000.
terios aplicables para la valuación del patrimonio, admitiendo para la mayoría de los
rubros la posibilidad de utilizar valores corrientes.
En 1992 se emitió la resolución técnica 10, que adoptó un modelo contable b) V aluación de los b ie n e s al incorporarse en el patrim onio
basado en el mantenimiento de capital financiero, moneda homogénea y valuación del
patrimonio predominantemente a valores corrientes. El criterio general [Link] su costo de adquisición o producción, según
corresponda.
Coincidentemente, durante todo ese lapso, las normas de la Comisión Nacio­
nal de Valores, aplicables a las empresas que recurren a la oferta pública, preveían Pot lo general, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del
la confección de estados contablés sobre la base de moneda homogénea y valores valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri­
predominantemente corrientes. terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que
al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes, como en este modelo.
Pero el dto. 316/95 y las correlativas normas de los organismos de control dis­
continuaron, a partir del 31 de agosto de 1995, la aplicación del concepto de moneda
constante, considerando derogado el párrafo respectivo del art. 62 de la ley 22.903 (*). c) R econ ocim ien to de in gresos
Asimismo, los lineamientos de este modelo tienen aplicación en México, don­
de el Boletín B -10 del Instituto Mexicano de Contadores, prevé la presentación de las Al igual que en el modelo inmediato anterior, no se exige que haya una tran­
cifras contables sobre la base de reexpresiones practicadas por índices específicos de sacción terminada, que exista una venta, para reconocer resultados positivos. De
precios o la fijación de su valor por medio de tasaciones periciales. Estos criterios se manera que se reconocen resultados positivos en dos casos:
acercan al modelo de valores corrientes y, por otra parte, son obligatorias para las a) Cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una transacción en
empresas controladas por la Comisión Nacional de Valores de México. firme.

IL U S T R A C IO N 1
1 0 ,4 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO,
MONEDA NO AJUSTADA POR INFLACION
Y VALORES CORRIENTES Caso Maragús S.A.
10/9: Se constituye Maragús S.A., con un capital social de $ 200.000 aportado íntegra­
Al igual que los anteriores, este modelo lo vamos a analizar a través del caso mente en ese acto en dinero efectivo. La sociedad tiene por objétodedicarse a la
práctico Maragús S.A., cuyo enunciado se expone en la ilustración 1, que reiteramos comercialización de azúcar y el cierre de su ejercicio se producirá el 31 de diciem­
a continuación para facilitar su consulta. bre de cada año.
11/9: Se adquieren 300 toneladas de azúcar al contado, a un precio de $ 500 cada una.
Efectuaremos, seguidamente, una síntesis de su esquema de funcionamiento. Ese mismo día se abonan 3 12.000 en efectivo, en concepto de flete por el trasla­
do del azúcar.
10/12: El proveedor informa que, a partir de la fecha, el precio de la tonelada se eleva a
(8) C h a v e s . O s v a l d o A., El ajuste por inflación ame el decreto S16/95. coedición de Errepar y Edi­
S 590, incluido el flete, es decir, puesta en los depósitos de Maragús S.A.
ciones Nueva Técnica, Buenos .Aires. 1996.
 200 TEORIA CONTABLE Ch?. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 201

Vamos a efectuar la comparación, en el caso Maragús.

15/12: Se venben 200 toneladas a S 700 cada una, al contado: el cliente firma el remito
de conlormidad, Para determinar el valor corriente de las mercaderías ya no hav que remontar­
31/12: Se cuenta con los siguientes datos: se a cifras del pasado, ya que se trata de un valor presente. Dado que el azúcar re­
quiere esfuerzo de venta, su valor corriente es el costo de reposición, que de acuer­
a) El inventario físico de mercaderías arroja una existencia de 100 toneladas de do con la notificación de) proveedor es de S 590 por tonelada.
aaúcar.
b) Ese día se coloca una orden de compra al proveedorpor 200 toneladas, a un Se cuenta con datos al 31 de diciembre para determinar el valor recuperable.
costo, puestas en los depósitos de Maragús S.A., de S 590 por tonelada. Ellos son:
c) El valor netode realización de cada unidad es de S 650, y notiene valor de uti­ — Valor neto de realización $ 650 por tonelada.
lización económica.
— Valor de utilización económica $ 0 por tonelada.
d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
e) Los coeficientes correctores por inflación al 31/12 para las distintas lechas de El más alto, o sea S 650, es el valor recuperable.
origen responden a! siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1.03; diciem­ Ahora podemos ver que el valor corriente de S 590 no excede el valor recupe­
bre, 1. rable de S 650, por lo que el azúcar debe ser incluida en el activo del balance a S 590
f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se por tonelada, lo que arroja un total de S 59.000.
requiere una existencia de 300 toneladas de azúcar y S 38.000 en electivo.
Tareas a realizar
Confeccionar los estados [Link] al 31.12, conforme a los diferentes modelos contables. e] R e c o n o c im ie n to de la in fla ció n

Este modelo opera como si no existiera inflación. No la toma en cuenta.

b) Ganancias por tenencia, que se dan cuando un activo incorporado tiempo

amás al patrimonio presenta una medición mayor que la original (o un pa­ í) P r e se n ta c ió n de lo s e sta d o s con tab les
sivo una medición menor).
El balance general al 31 de diciembre será:

d) V aluación de a ctiv o s al cierre de ejercicio: el criterio

de prudencia BALANCE GENERAL

A ctivo
Se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que los activos no deben
ser sobrevaluados y, por lo tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por Caja 178.000
su valor recuperable.----------- Metcadefías de reventa 59.000
Pero hay, en cierta medida, una reformulación del criterio de prudencia tradi­ Total d e l activo 237.000
cional, en el sentido de que ya no debe asignarse al activo el menor de todos los va­
lores alternativos. En efecto, la base para la valuación de las partidas es su valor P atrim on io neto
corriente, aunque sea superior ai costo histórico. Una vez establecido el valor corrien­
te, se lo comparará con el valor recuperable, optándose por el menor. Capital suscripto 200.000
Ganancias no asignadas (del ejercicio) 37.000
Mientras que en los modelos que aplican costos históricos el criterio de pruden­
cia sólo permitía reconocer resultados negativos por tenencia, el modelo de valores Total riel patrim onio neto 237.P0Q
corrientes admite tanto la inclusión en resultados de pérdidas como de ganancias por
tenencia.
 TEORIA CONTABLE CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 203
202

ESTADO DE RESULTADOS 2. Al no tomar en cuenta el ajuste por inflación, no se determina ni se expo­

ne el resultado por exposición a la inflación, que en el modelo anterior era
Ventas 140.000 negativo por 5 1.100.
M en o s: costo de las mercaderías vendidas (118.000)
U tilidad bruta 22.000
1 0 ,4 ,2 . COMPARACION CON EL MODELO ANTERIOR
M ás: utilidad por tenencia de mercaderías 15.000
G an an cia neta del ejercicio 37.000 Al no tomar en cuenta la inflación, si ésta existe, resulta que se determinan
ganancias por tenencia resultantes de comparar valores corrientes de los bienes en
moneda de hoy, con el costo original de adquisición de los mismos, en moneda de
Si se compara la ganancia neta alcanzada en este caso con respecto al modelo varios meses atrás.
anterior, se ve que ésta es de S 37.000 contra S 27.000, es decir, S 10.000 mayor. La
diferencia consiste en que al no tomar en cuenta la inflación, no se ha [Link] Además, se omite la exposición del resultado por exposición a la inflación.
el capital. Entonces resulta: En síntesis, tiende a sobredimensionar la ganancia, porque el total del patrimo­
— El total del activo es igual en ambos supuestos, pues todas las partidas se nio neto surge de comparar activos y pasivos a valores corrientes. Pero dentro de ese
presentan por su valor corriente. total de patrimonio neto bien determinado a valores presentes, el capital queda sub­
valuado, ya que se lo muestra por el importe original aportado.
— El total de patrimonio neto es igual en ambos supuestos.
— Pero el capital, en el modelo que estamos examinando, al no tomar en cuen­
ta la inflación es S 10.000 menor que en el anterior. Por lo tanto, por dife­ 1 0 ,4 ,3 . AMBITO DE APLICACION
rencia, la ganancia retenida es S 10.000 más grande.
Los criterios aplicados en nuestro país desde setiembre de 1995 se asemejan a
Con respecto al desglose de los resultados, pueden formularse las siguientes este modelo.
apreciaciones:
La resolución técnica 10 de la Federación Argentina de Consejos Profesiona­
1. El resultado por tenencia resulta mayor, ya que compara el valor corrien­ les de Ciencias Económicas, vigente desde 1992, adoptó un modelo basado en capi­
te, pero no con el costo reexpresado de compra, sino con su costo original, tal financiero, moneda homogénea y valores corrientes.
cuando la moneda valía más.
Pero el dto. 316/95 y las correlativas normas de los organismos de control dis­
Resulta, en este caso: continuaron, a partir del 31 de agosto de 1995, la aplicación del concepto de mo­
neda constante, considerando derogado el párrafo respectivo del art. 62 de la ley
Ganancia por tenencia de lo vendido: 22.903 (’).
Valor corriente: 200 x 590 S 118.000
Costo original de compra: 200 x 540 S (108.0001 Posteriormente, en marzo de 1996, la Federación Argentina de Consejos Pro­
Ganancia S 10.000 fesionales emitió un pronunciamiento por el cual se considera que la moneda corriente
—no ajustada por inflación— cumple con el requisito de moneda constante u homo­
Ganancia por tenencia de la existencia: génea. siempre que la inflación anual no exceda el 8 %.
Valor corriente: 100 x 590 S 59.000
Costo original de compra: 100 x 540 S (54.0001
Ganancia S 5.000
Ganancia por tenencia total $ 15.000
(9) C h a v 'e s , O s v a l d o A.. El ajuste por ínjlación ante el decreto 316/95, coedición de Enrpar y Edi­
En el modelo que tomaba valores corrientes con ajuste por inflación, la ganan­ ciones Nueva Técnica, Buenos Aires. 1996.
cia por tenencia era de S 6.900, o sea, S 8.100 menos.
 204 TEORIA CONTABLE CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 205

1 0 ,5 . MODELOS QUE COMBINAN CAPITAL FISICO, b) V alu ación de lo s b ien es al incorporarse en el p a trim o n io
MONEDA NO AJUSTADA POR INFLACION
Y VALORES CORRIENTES Al igual que en los modelos anteriores, se les asigna su valor de costo.

1 0 ,5 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIQNAMIENTO c) R e c o n o c im ie n to de in gresos

El criterio de capital físico unido a la aplicación de valores corrientes determi­

a) Capital a m antener na diferencias sustanciales con los modelos anteriores.

Se produce aquí una diferencia sustancial respecto de todos los modelos exa­ Como en todos ellos, se reconocen resultados positivos por la negociación de
minados. ya que el capital a mantener no será el dinero aportado, ajustado o no por bienes, o sea, cuando están realizados, cuando provienen de una operación jurídica­
inflación, sino el valor de los activos necesarios para mantener la capacidad operati­ mente concluida. Pero por el uso de valores corrientes, el resultado por negociación
va de la empresa (previa deducción de los correspondientes pasivos). de bienes surge de comparar el ingreso por ventas con el costo corriente de los bie­
nes vendidos y no con su costo histórico de adquisición.
Esto implica que, a cada cierre de ejercicio, debe determinarse el valor corriente
de las partidas patrimoniales vinculadas con el mantenimiento de la capacidad ope­ También se reconocen las fluctuaciones en más o en menos del valor de los
rativa: bienes de cambio, bienes de uso, dinero en caja y bancos, etc.; la suma de tales elementos patrimoniales, pero de la siguiente manera:
importes será la que determine el capital. a) Los cambios en el valor de las partidas afectadas al giro del negocio, es de­
Dado que el importe del capital surge de la suma de los valores corrientes de cir, las que tienen que ver con su capacidad operativa, no se consideran
las partidas patrimoniales necesarias para el mantenimiento de la capacidad operati­ resultados del período, sino que incrementan o disminuyen el importe del
va, este modelo no resulta compatible con el criterio de valuación al costo, sino so­ capital.
lamente con la utilización de valores corrientes al cierre de ejercicio. b) Las modificaciones en el valor de los activos que, por no estar vinculados
El criterio de mantenimiento de capital físico implica que todo aumento en el al giro del negocio no afectan la capacidad operativa de la empresa, se tra­
valor corriente de los activos afectados al giro del negocio tiene como contraparti­ tan como resultados por tenencia, sean positivas o negativas.
da un aumento de capital y no una ganancia por tenencia, como ocurría en el mo­ Conviene recalcar que el costo de mercaden'as vendidas ha dejado de ser el costo
delo de valores corrientes y mantenimiento de capital financiero. Pero téngase pre­ histórico de compra para pasar al costo corriente al momento de la venta.
sente que si disminuye el valor corriente de tales activos, la contrapartida no es una
pérdida por tenencia, sino una disminución del capital.
En el caso Maragús resulta: d) A c titu d a n te la in flación

Si bien desde la constitución de Maragús hasta su primer cierre de ejercicio hubo

Valor al 31 de diciembre de los activos necesarios para mantener la capacidad
inflación, uno de los supuestos del modelo bajo examen es que no se practica el ajuste
operativa:
por inflación. Por lo tanto, se obra como si no hubiera existido desvalorización del
Dinero electivo ' S 38.000 dinero sin modificarse cifra alguna de los estados contables por este motivo.
300 toneladas de aziicar a $ 590 c/u $ 177,000
Capital al cierre S 215.000
e) V alu ación de a ctiv o s al cierre de ejercicio : e l cr iterio de
p ru d en cia

La situación es similar a la del modelo que combina valores corrientes sin ajuste
por inflación, es decir que se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que
 206 TEORIA CONTABLE CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 207

los activos no deben ser sobrevaluados y, por tanto, no pueden exceder un valor tope Pero ni siquiera en ese país tuvo una aplicación masiva. A fines de la década
o límite, dado por su valor recuperable. del ‘70, sólo un 10 % de las grandes empresas holandesas —entre las que sobresalía
Philips— emitía sus estados contables siguiendo predominantemente los lineamien-
tos de este modelo, aunque una proporción mucho mayor los incluía como informa­
1 0 ,5 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES ción complementaria.
Desde hace algunos años, al entrar en vigencia la IV directriz en materia con­
Los asientos efectuados precedentemente, de acuerdo con este modelo, nos lle­
table de la Comunidad Económica Europea, que adopta el criterio de mantenimiento
varían a los siguientes estados contables;
de capital financiero, las compañías holandesas debieron abandonar, como informa­
ción principal, la emisión de estados contables sobre la base del mantenimiento del
BAUNCE GENERAL capital físico.

Activo

Caja 178.000 1 0 ,6 . RESUMEN COMPARATIVO

Mercaderías de reventa 59.000
Total d e l activo 237.000
A continuación se exponen, comparativamente, los estados contables correspon­
dientes a cada uno de los modelos examinados.
Patrim onio neto

Capital suscripto 200.000

Ajuste del capital por revalüo de Cap. financ. Cap. (inane. Cap. (inane. Cap. (inane. Cap. (isleo
activos 15.000 215.000 Balance general No ajuste Sí ajuste Sí ajuste No ajuste No ajuste
Ganancias no asignadas (del ejercicio) 22.000 V. al costo V. al costo V. corrient. V. corrient. V. corrient.

Total d e l patrim onio neto 237.000 A ctivo

Caja y bancos 178.000 178.000 178.000 178.000 178.000
Mercaderías 54.000 55.700 59.000 59.000 59.000
ESTADO DE RESULTADOS
A c tiv o total 232.000 234.700 237.000 237 000 237.000
Ventas 1 1 0 .0 0 0
M enos: costo de las mercaderías vendidas 1118.000) Patrim onio n e to
Capital suscrip. 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000
G an an cia n e ta del ejercicio 22.000 Ajuste por intl. — 10.000 10.000 — —
Ajuste por
revaluación 15.000
Capital total 200.000 210.000 21.0.000 200.000 215.000
1 0 ,5 ,3 . AMBITO DE APLICACION Resultados rete­
nidos 32.000 24.700 27.000 37.000 22.000
Este modelo tuvo aplicación solamente en Holanda, bajo el impulso del profe­ P.N . total 232.000 234.700 237.000 237-COO 237.000
sor T e o d o r o L l mpe r g . con la finalidad de facilitar la comprensión de los estados con­
tables en un contexto altamente inflacionario, como fue el que siguió a la Primera
Guerra Mundial.
208 TEORIA CONTABLE
Unidad IV
Cap. financ. Cap. financ. Cap. financ. Cap. financ. Cap. físico
Estado de
No ajuste Sí ajuste Sí ajuste No ajuste No ajuste
resultados
V. al costo V. al costo V. corrient. V. corrient. V. corrient. R e c o n o c im ie n to c o n ta b le
Ventas
Costo de ventas
140.000
108.000
140.000
113.400
140.000
118.000
140.000
118.000
140.000
118.000
d e los v a ria c io n e s
\
Ganancia bruta 32.000 26.600 22.000 22.000 22.000 p a tr im o n ia le s
Utilidad por te-
nencia — — 6.900 15.000 —

Pérdida por ex­

posición a la
inflación (1.900) (1.900)

G s m n d c neta 32.000 24.700 27.000 37.000 22.000

Capítulo 11. efecto d e los operociones.

Capítulo 12. Incertidumbre, contingencias e informoción contable.

Capítulo 11

Cfccto d e las operaciones

11 ,1 . INTRODUCCION

Luego de haber examinado en las unidades precedentes el concepto y los ob­

jetivos de la contabilidad, las caractensticas de la información contable patrimonial
y de gestión, y las características de los diferentes modelos contables, estamos en
condiciones de encarar el estudio de las variaciones patrimoniales.
Para ello, profundizaremos, previamente, algunas cuestiones que ya han sido
abordadas en los capítulos anteriores.

1 1 ,1 ,1 . SISTEMAS CONTABLES Y OTROS SISTEMAS DE

INFORMACION

Tal como se desprende de lo visto hasta este momento, la contabilidad se re­

fiere a información de carácter económico, susceptible de expresarse en términos
monetarios. Se trata, simplemente, de la información relativa a bienes apreciables en
dineroj sobre los cuales, dentro de la órbita de la actividad privada, pueden ejercerse
derechos de propiedad, transformarlos o transferirlos a terceros a cualquier título. En
la esfera del sector público y sujetos a las normas legales que lo rigen, también exis­
ten bienes de esta naturaleza.
Hay otro tipo de bienes que no son susceptibles de ser valorizados en dinero.
Por ejemplo, el n'o que-surca una provincia, el medio ambiente, etc. Las característi­
 212 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 213

cas personales de los seres humanos que trabajan en las organizaciones, como su
Compilación y
idoneidad, su grado de contracción a las tareas, su mayor simpatía y cordialidad para Sistem a Contable Clasificación de Datos
atender a los clientes, su capacidad para generar vínculos de amistad o mejores con­
• ■■ '&■ Necesidades de
diciones de trabajo con sus compañeros de actividad, etc., no forman parte de los . Aportes de Capital r; - Naturaleza -
Gerencial-írC;.
registros contables. Si bien son aspectos fundamentales desde el punto de vista de la ,-ComprasA ,.
administración de los recursos humanos del ente, y estas características son tenidas .Ventas R eg istro s
en cuenta para la determinación de los cargos y posiciones, los niveles de remunera­ ■í' Normas Legales -;
Cobranzas ■~ F C o n ta b le s -i-
— , .j'.-jW irí'-'
ción o la aplicación de sistemas de premios y castigos, no son medióles en términos Pagos ¡«fr-
monetarios. Por ende, no se incorporan en la información contable, aunque sí inte­ Otras
Otras .
gran el sistema de información gerencial propio de la administración de cualquier ente,
sea una empresa privada, un organismo público u otra organización. Intormación
Primaria
Así como este aspecto se encuentra claramente diferenciado, existen muchos Documentada
otros que participan del sistema de información interna, con sus subsistemas especí­ Info rm ació n P a trim o n ia l
ficos para su adecuada administración, pero que no forman parte del sistema de in­
formación contable, o más simplemente de la contabilidad. Durante mucho tiempo se
-*ie-
discutió cuál es el límite entre la información contable y el resto de la información In fo rm ácló h P ro d u cid a pon e l:S is te m a X o n ta b le íS F íí^ íí.¿ :¿ ,'
que se utiliza dentro de una organización. La cuestión acerca de cómo estructurar el
sistema informativo dependió y avanzó con el desarrollo de los adelantos e innova­ Normas Legales N ecesidades de la Adm inistración
ciones informáticas, su diseño y concepción cambiante, y sus costos cada vez más (Definidas y Acotadas) ( M ú lt ip le y V a r ia d a s e g ú n c a d a u s u a r io )

reducidos. Ger>eraies Emanadas de D ire c ta

(Leyes) Organismos de control
La multiplicidad de usuarios que día a día van relacionándose patrimonialmente
y en forma directa con las grandes estructuras organizacionales —piénsese a modo
“ Sociedadeí' Comisión Nadonal En fundón del grado Interretaciones entre
de ejemplo en las operaciones bancarias a través de cajeros automáticos o por correo Comerciales de Valores de desagregadón las directas;
electrónico— dan dimensión a la integración de los sistemas administrativos y con­ Cooperativas Banco Central ■ (clasHicadón) de la redasificadones de
Mutuales . •• Superinlendencias informadón. mayor grado de detalle;
tables mediante la informática. •• Asolaciones Civiles ■Seguros o integradón con las
— Otras AFJP .. . provenientes de otros
Valga esta aclaración para justificar la división metodológica entre información - ART sistemas no corttables.
contable e información de otros sistemas. En la realidad pueden estar vinculados en - IGJ
mayor o menor grado, con la convicción de que el grado de integración e interrela- - DGI • . _ .-
— INACyM - .
ciones dependerá mucho de la estructura operativa, la concepción sistémica utiliza­
da en el diseño y los medios informáticos disponibles.

1 1 ,1 ,1 ,1 . S istem as de in fo rm ació n co n tab le

Los gráficos que se insertan a continuación permiten visualizar la información

producida por el sistema contable.

Es frecuente el uso de la expresión “información para la toma de decisiones”

para referirse a información proveniente del sistema contable, útil para el uso inter­
no de la empresa, por oposición a la emisión de información volcada en los estados
contables. La expresión no es muy feliz, ya que concepiualmenle es para "tomar
 214 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 215

decisiones”. Como sinónimos se utilizan en diversos textos “información gerencial" • Cantidad de producción concluida de una sección de máquinas por tumo de
o “información para administradores” o “para administrar”. operarios, con indicación de paradas por problemas técnicos o por manteni­
miento programado.
Cualquiera sea la que en definitiva se utilice, es menester tener presente que el
ejercicio de la actividad de administrar se refiere a hacer determinadas cosas para • Análisis secuencial y por muestreo de características técnicas y de labora­
obtener determinados resultados. Circunstancia que, en un concepto muy amplio pero torio de materia prima incorporada en la producción.
básico, implica optimizar el uso de los recursos disponibles. Ello, en todos los nive­
• Partes diarios de producción física; comparación entre presupuesto real y pro­
les y estructuras de la empresa u organización de que se trate, lo que obliga a un pro­
yecciones.
ceso de síntesis selectiva que permita combinar información elemental de diferente
manera, para que pueda suministrarse la información adecuada para cada nivel y tipo • Análisis de desvíos entre horas efectivas de máquinas utilizadas y las horas
de necesidad administrativa. presupuestadas. ' .
Administrar implica un proceso continuo y recurrente de planificación, opera­ • fi nálisis de las causas de desvíos entre los costos unitarios estándar y los cos­
ción y control, que, como mínimo, comprende ¡as siguientes funciones: tos reales.
a) determinar previamente o planificar los objetivos, definir recursos a utili­ Como puede observarse, esta breve enumeración es demostrativa de la variada
zar, niveles de actividad y estándares de eficiencia; gama de tipos de información que pueden requerir los responsables de nivel de fá­
brica. Esta información, por un lado, les sirve para eontrolar la ejecución de los pro­
b) medir las actividades realizadas y registrar los resultados;
cesos y modificar todos aquellos aspectos que lo requieran. Por otra parte, y en una
c) determinar las diferencias entre aquello que fue planificado al inicio y los pirámide hacia arriba, la condensación de la información detallada en información
resultados obtenidos, es decir, las variaciones; relevante, o por excepción, permite a sus superiores jerárquicos ejercer las acciones
d) evaluar las causas que generan los desvíos respecto de lo planeado; gerenciales pertinentes, es decir, tomar decisiones. Estas se interrelacionan con las de
otros niveles similares o superiores, o con el contexto, sin perjuicio de controlar lo
e) adoptar las acciones gerenciales adecuadas que pudieran corresponder. que sucede en los rangos inferiores con mayor grado de detalle.
Este proceso continuo, que debería medir todas las áreas de una organización El sistema de administración de recursos humanos proporciona la información
en cada uno de sus niveles, implica contar con informes de distinto tenor, que con­ que necesita el máximo responsable para administrar dichos recursos, y la que requie­
tengan referencias cuantitativas y cualitativas que constituyen el puente entre los sis­ ren los distintos niveles jerárquicos que de él dependen.
temas de información —contables o no— y las actividades gerenciales.
Una parte de esta información integrará el sistema contable, por ejemplo, el
monto de los salarios y ios conceptos abonados por mes, retenciones efectuadas,
cálculo de aportes empresarios al sistema de la seguridad social, etc. En tanto que otra,
1 1 ,1 ,1 ,2 . Info rm ación generada por sistem as no c o n tab les
muy de detalle, será sustancial para la administración del área, pero no reportará pa­
trimonialmente, por ejemplo:
Los sistemas de información no contables abarcan una gama muy amplia de
áreas de actividad o sectores de un ente. Su grado de complejidad dependerá de las • Análisis de causas de ausencias del mes (enfermedades, licencias especiales,
necesidades específicas que deben satisfacerse para una administración eficiente de legales, otras).
los recursos humanos y materiales involucrados, y de los desarrollos informáticos
disponibles. • Distribución de ausencias por áreas de la empresa.

Para-una empresa industrial, por ejemplo, es habitual que se encuentren disponibles • Performance individual de cada trabajador y evaluación de su desempeño.
desarrollos que, según la complejidad de la operación y su magnitud, incluyan la admi­ • Proyección de remuneraciones según políticas de desarrollo.
nistración del proceso fabril y de los recursos humanos, .“^sí. sistema de administración
fabril es el que administra la actividad industrial de una organización y, en general, pro­ • Requerimientos de incorporación de personal temporario para el próximo tn-
vee información para todos los niveles de fábrica —desde la gerencia superior hasta las mestre.
supervisiones intermedias, jefes de secciones y operarios— A modo de ejemplo;
 216 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 217

1 1 ,1 ,2 . PROFUNDIZACION DEL CONCEPTO DE PATRIMONIO En lenguaje cotidiano se dice que el joven gana un sueldo de quinientos pesos
o, lo que es lo mismo, que percibe ingresos originados en su trabajo como empleado
Ante las marcadas diferencias señaladas, cabe formularse una pregunta básica: por quinientos pesos. Supongamos a modo de ejepiplo que gasta para vivir la suma
¿cuál es la información que sí integra y es esencial al sistema contable? La respues­ de trescientos cincuenta pesos, invierte en la compra deJibros cincuenta pesos men­
ta es simple, en tanto que puede involucrársela con un solo término: patrimonial. suales, y ahorra cien pesos por mes que los guarda en su casa.

Este término, patrimonial, deviene de patrimonio, es decir, de acuerdo con la Al cabo de un año, y asumiendo que esta situación se mantuvo inalterada du­
definición del diccionario de la Real Academia, “bienes propios, adquiridos por cual­ rante todos los meses, podríamos afirmar que tuvo ingresos por S 6.000, gastó para
quier título”. vivir S 4.200. y le quedó un remanente de $ 1.800.

A su vez, el código [Link] dos artículos y en la nota a uno de ellos se refiere Ese remanente lo tiene en libros comprados por valor de S 600 y en S 1.200
al patrimonio. guardados en dinero efectivo. O lo que es lo mismo, tiene bienes por S 1.800, su ca­
pital es de S 1.800, y posee un patrimonio de 5 1.800.
Art. 2311 — Se llaman cosas en este código, los objetos materiales sus­ La situación descripta en los dos párrafos anteriores puede esquematiiarse de
ceptibles de tener un valor. Las disposiciones referentes a las cosas, son la siguiente manera;
aplicadas a la energía y a las fuerzas naturales susceptibles de apropia­
ción.
Art. 2312 — Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmen­
te las cosas, se llaman bienes. El conjunto de bienes de una persona
constituye su patrimonio. Gastos
4.200
Nota ácl código ol an. 2312:

“El pairimonio de una persona es la universalidad jurídica de sus derechos reales y sus de­ Ingresos
rechos personales, bajo relación de un valor pecuniario, es decir como bienes. Es la personalidad 6.000
nnisma del hombre puesta en relación con los distintos objetos de sus derechos. El patrimonio for­
ma un lodo jurídico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en panes alícuo­
L ib ro s 600
tas, pero no en panes determinadas por sí mismas o que puedan ser separadamente determinadas..."
Ahorro Bienes = capital = patrimonio
1.800 P es o s 1.200 1.800
En la terminología contable ese término adquiere un significado propio de la
materia, y connotaciones específicas que veremos en este capítulo.
Con la finalidad de partir de los conceptos más simples, recurriremos a los ejem­ Supongamos que durante los años siguientes el joven continuó sus estudios, pero
plos de situaciones de la vida cotidiana, aquéllos perceptibles por cualquier persona. en lugar de comprar los libros recurrió a la biblioteca de la facultad, lo que le per­
Ello nos permitirá unir la terminología que se maneja en la vida diaria con la de la mitió ahorrar esos cincuenta pesos que antes dedicaba a comprar-libros. Af cabo de
contabilidad, para pasar casi sin damos cuenta de una a otra, en un grado de comple­ los primeros tres años, la situación es la siguiente:
jidad creciente, que permitirá incorporar los conceptos técnicos a uavés de una me­
todología que facilite la comprensión lógica del instrumental contable. Año Total
Supóngase que este libro está siendo leído por un joven estudiante universita­ 1 2 3
rio que no depende de su familia para subsistir. Trabaja como empleado en una em­
presa, percibe un sueldo mensual que le permite alimentarse, vestirse, viajar, com­ Tuvo ingresos por S 5.000 6.000 6.000 18.000
prarse los libros necesarios para su estudio y, además, ahorrar una pequeña suma todos Gastó para vivir S 4.200 4.200 4.200 12.600
Le quedó un remanente S 1.800 1.800 1.800 5.400
los meses. En el futuro piensa comprarse un auto chico o pagar la cuota de un prés­
tamo para adquirir un departamento.
 218 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 219

Ese remanente lo tiene en libros comprados por $ 600 y en S 4.800 guardados

en dinero efectivo; tiene bienes por S 5.400; su capital es de S 5.400; tiene un patri­
monio de S 5.400. En este momento, compra un automóvil cuyo precio es de S 8.000
y por el cual entrega S 4.000 del dinero que tenía, contrayendo una deuda por la di­
ferencia de S 4.000, que se compromete a cancelar en una serie de cuotas mensua­
les. Por este saldo firma una garantía a favor del vendedor consistente en una inhibi­
ción de la disposición de su propiedad (garantía prendaria).
Su capital, su patrimonio, no se modificó. Pero sí su composición.
Antes de la compra del automóvil la situación era la siguiente; —

Pero como decíamos antes, en la realidad jurídica no se adquiere medio auto,

sino un auto entero, aunque al comprarlo se pague la mitad del precio, y se asume la
obligación de cancelar en el futuro el restante cincuenta por ciento. ,[Link] nuestro
amigo empleado tiene los siguientes bienes:

Dinero S 300
Libros S 600
1auto 3 3.000
Total de bienes 3 9.400

Estos bienes se originan en su capital de $ 5.400 y en una deuda contraída por

S 4.000. Gráficamente:

Luego de adquirir el automóvil tiene mayor cantidad de bienes pero, simultá­

neamente, asumió la obligación de pagar la parte del valor de dicho auto que no pagó
en el momento de la compra. Asumió una deuda.
En la realidad económica se desprendió de una parte del dinero que tenía equji_ C a p ita l
valente a la mitad del precio del auto. Efectivamente, y siempre en términos econó­
micos, podríamos representar la situación de la siguiente manera.
o
p a trim o n io

D euda
 220 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 221

Vale la pena formular algunas consideraciones adicionales. Cuando decimos que Obsérvese que en lodos los casos se mantuvo invariable el importe del capital
compró un automóvil, de acuerdo con las normas jurídicas, el vendedor le transmite o patrimonio: únicamente cambió la composición de sus bienes. Cuando se incrementó
la propiedad cumpliendo determinadas formalidades legales. Le extiende una factu­ la cuantía de los activos fue porque simultáneamente se contrajo una deuda.
ra de venta, se inscribe el nombre del adquirente en el Registro del Automotor, de
Este cambio de la naturaleza jurídica entre ambas situaciones — compra del
manera que a partir de ese momento todos los efectos Jurídicos derivados de la pro­
automóvil y anticipos a cuenta de la compra— aunque desde el punto de vista prác­
piedad quedan a cargo del nuevo propietario (responsabilidad por accidentes, pagos
tico puedan resultar indiferentes, dado que el auto se puede tener en uso en ambas
de patentes, daños a terceros, etc.). Todo ello con independencia de si el automóvil
situaciones, en la realidad jurídica, y como consecuencia en la económica, son sus­
fue pagado en su totalidad, o si se adeuda una parte de su valor, como es el caso del
tancialmente diferentes.
ejemplo que estamos examinando. Existe jurídicamente un cambio de dominio, es
decir, del derecho en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y
a la acción de una persona (art, 2506, código civil).
De ahí que en adelante deberemos tener siempre en cuenta la na­
¿Se modifica en algo la situación si este acto jurídico no se efectúa —venta con turaleza jurídica de los hechos y actos vinculados con el patrimonio
la consecuente transmisión de la propiedad y el cambio de dominio— pero igual le para tener^una idea adecuada de cómo éste se modifica.
entregan el automóvil? Asumiendo que efectúa el pago de los S 4.000 y su obliga­
ción es pagar mcnsualmente la misma cuota acordada, debemos examinar jurídica­
mente la cuestión. Hemos panido de un concepto muy simple: el patrimonio de una persona, su
propio capital, sus propios bienes, sus propios recursos y sus gastos. Este razonamien­
La circunstancia es asimilable a que se anticipen pagos o cuotas a cuenta del to que hemos utilizado es válido y aplicable a cualquier persona, con independencia
precio, previos al momento en que sí le efectúen la venta del automóvil. Esos mon­ de la cuantía de sus bienes o la complejidad de las actividades que desarrolla.
tos que se fueron anticipando constituyen un derecho a favor, un crédito que en el
momento en que se concrete la venta cancelará una parte o la totalidad del valor del Por eso examinaremos en el próximo punto qué sucede con las personas jurí-
auto. Esta circunstancia puede asimilarse a que se vaya colocando dinero en una al­ dicas.
cancía, pero en poder de un tercero —el que le venderá el auto—.
La situación, graficada, será la siguiente; 1 1 ,1 ,3 . PERSONAS JURIDICAS

1 1 ,1 ,3 ,1 . C oncepto y cla sific a c ió n

En realidad, las actividades económicas son desarrolladas en el mundo moder­

no mediante diferentes formas jurídicas que implican su despersonalización, es de­
cir. la separación de las personas físicas que las constituyen o son sus propietarios de
la nueva figura que realiza las actividades para lo cual fue creada.
Aparece el concepto de persona jurídica como un sujeto nuevo, diferente de
quienes lo integran, susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones, igual
o como si fuera una persona física. Es así como el código civil define como perso­
nas a todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones, y. a
su vez, caracteriza a las personas jurídicas, llamadas también de existencia ideal, como
aquellas que tienen las facultades mencionadas y que no son personas de existencia
visible.
Básicamente, y sin que ello signifique agolar el tema, es conveniente tener pre­
sente que el mismo código civil clasifica a las personas jurídicas como de carácter
 CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 223
222 TEORIA CONTABLE

público y privado. Entre las primeras identifica al Estado nacional, provincias, mu­
nicipios, la Iglesia Católica, etcétera.
Personas
Físicas
A su vez, el mismo código subclasifica a las de carácter privado en dos tipos:
a) Las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien
común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir
bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado y obtengan
autorización para funcionar. Capital
b) Las sociedades civiles y comerciales o entidades que, conforme a la ley, Suscripto
tengan capacidad para adquirir derechos o contraer obligaciones, aunque no Personas
requieran autorización expresa del Estado para funcionar. Jurídicas

Los integrantes de una sociedad

pueden ser tanto personas físicas La nueva soaedad es responsable
como jurídicas, salvo, en este último por sí misma; sus socios arriesgan
caso, que existan restricciones únicamente el capital suscripto.
legales.

El código civil, como norma jurídica fundamental de cualquier sociedad, hace

expresa referenci a que “los bienes que pertenezcan a la asociación, no pertenecen a
ninguno de sus'miembros, y ninguno de sus miembros, ni todos ellos, están obligados
a satisfacec fas deudas de la corporación, si expresamente no se hubiesen obligado como
De esta subclasificación surge claramente que las personas físicas pueden in­ fiadorest'o mancomunado con ella". (Art. 39.)
tegrar distintos tipos de agrupamientos sociales, con múltiples objetivos, pero suje­
En los párrafos anteriores ha quedado configurada la distinción ya señalada en
tos a la normativa legal que para cada caso se establezca, sin necesidad de autoriza­
el sentido de que no existe confusión patrimonial entre una asociación civil o comer­
ción especial del Estado para funcionar como tales, salvo que expresamente así se
cial y el patrimonio individual de sus componentes.
disponga.
Dicho de otra manera, las personas que disponen de parte de sus bienes para
Un aspecto que debe ser reafirmado enfáticamente es que todas estas asociacio­ integrar el capital de una nueva sociedad no disminuyen la cuantía de su patrimonio.
nes, corporaciones, sociedades, o como se las denomine, son personas enteramente
Esa porción de bienes estará representada luego por los títulos jurídicos justificati­
distintas de los miembros o de las personas físicas o jurídicas que las constituyan o
vos de dicho aporte. Y con todos sus bienes, incluidos dichos títulos jurídicos, res­
las compongan. Una persona física puede integrar diferentes personas jurídicas, y
cualquier persona jurídica puede también integrar otras personas jurídicas, en tanto
no existan ¡imitaciones específicas incluidas en normas legales.
 224 TEORIA CONTABLE CAP. 1? - EFECTO DE LAS OPERACIONES 22'

ponderan por sus propias deudas. Pero, en genera!, no responden por las deudas de actividades acordes con las propias de las personas que las integran. Un estudio con­
la persona jurídica que fue constituida ('). table. una sociedad entre cualquier tipo de profesionales son casos típicos y ejemplo
de esta forma de sociedad. Pueden constituirse cumpliendo o no formalidades cor
Esas personas jurídicas pueden realittar todo tipo de actividades en la medida
tractuales y pueden tener o no aportes de capitaP
en que la propia ley no lo prohíba, sean lucrativas o no, y adquieren diferentes for­
mas. Sociedades comerciales: en su art. 1° la ley legisla sobre las sociedades comer­
ciales (^) y las tipifica diciendo:

1 1 ,1 ,3 ,2 . D istin to s tip os “Habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organi­
zada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a
Asociaciones civiles: se incluyen dentro de esta categoría, a título de ejemplo: realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes
• o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas.'
— Cualquier tipo de cooperadora, como las tan conocidas escolares, las poli­
ciales, las de bomberos voluntarios. De esta breve definición surgen claramente algunos aspectos relevantes:
— Mutuales: son aquellas asociaciones integradas por personas cuyo objeti­ a) para que exista sociedad deben concurrir a su integración dos personas
vo es prestarse ayuda recíproca para obtener determinados objetivos ma­ como mínimo;
teriales o espirituales, o para afrontar riesgos eventuales. Todo esto supo­
ne poner en práctica un principio de solidaridad, aunque para ello se requie­ b) la noción económica de empresa, configurada por la conjunción entre lo;
ra la realización de contribuciones económicas periódicas por parte de aqué­ aportes realizados y la obtención de beneficios a través de la producción o
llas. intercambio de bienes (eventual soporte de las pérdidas), mediando una or­
ganización;
— .Asociaciones sindicales: como su nombre lo indica, se trata de los sindi­
catos que agrupan a trabajadores de las distintas actividades económicas. c) la tipicidad jurídica indica que únicamente son comerciales, y por ende
Incluyen agrupamientos superiores, de segundo y tercer grado, como las fe­ sujetas a las disposiciones de la ley, aquellas sociedades constituidas bajo
deraciones y confederaciones. requerimientos y condiciones establecidas en ella, adoptando cualquiera de
la formas jurídicas que la ley determina.
Cooperativas: son formas tradicionales de agrupamiento de personas, funda­
das también en principios de solidaridad para encarar diversas actividades comunes, A contrario sensu, pueden desarrollarse actividades comerciales, o actos de
reduciendo costos para el conjunto de sus participantes. En determinados momentos comercio en un sentido más amplio, a través de otras formas jurídicas que
de la historia económica de nuestro país adquirieron importante significación las las enumeradas por la ley. Pero, en este caso, no se tratará de sociedades
cooperativas agrícola-ganaderas, tamberas, eléctricas, telefónicas, para construcción comerciales.
de viviendas, etc. Su capital es ilimitado, como su número de socios. Pueden repar­ Como se manifestó al pie de la pág. 224, prácticamente las únicas sociedades
tir o no beneficios dinerarios —excedentes obtenidos en el desarrollo de su activi­ comerciales que se constituyen son las anónimas o Jas-de-responsabilidad limitada.
dad—, pero no en función de los capitales o cuotas integradas por sus socios, sino Estas últimas, cuando se trata de pequeñas organizaciones comerciales, industriales
en función de la utilización de sus servicios. o de prestación de servicios.
Sociedades civiles: pese a que el aditamento de “civil" puede inducir a confu­ En virtud de ello, y a efectos prácticos, siempre que hagamos referencia a so­
sión, se trata de sociedades que tienen objetivos de lucro, integradas y para realizar ciedades implícitamente nos referiremos a la sociedad anónima. Cuando se trate de
otras, sean comerciales o no, haremos la mención explícita de la que corresponda.
(I) Esto es así porque, habiiualmeme, se tiende a constituir sociedades en las que la responsabili­
dad de cada socio esii limitada al monto del aporte comprometido en su constitución (S.A. y S.R.L.). £n
algunos otros casos legislados por la ley. puede existir responsabilidad ilimitada. Es decir que el socio
constituyente, siendo una persona física, responda por las obligaciones de la sociedad con la totalidad de
sus bienes personales (sociedad colectiva, socio comanditado de la en comandita simple por acciones, el
socio capitalista en la sociedad de capital e industria y en todas las sociedades irregulares). <2) Ley 19.550, modificada por la 22.903.
226 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 227

1 1 .1 .4 . SOCIEDADES ANONIMAS; SU CONSTITUCION Y CAPITAL Socio Inversor I Sociedad

Como se analizó, las sociedades anónimas se constituyen con un capital apor­

tado por los socios que, en esta sociedad, se denominan accionistas. Este capital está
dividido en acciones. Cada una de ellas es la expresión mínima unitaria de dicho
capital social y constituye para su propietario la constancia para ejercer los derechos
de socio sobre la proporción que le cabe en la totalidad del capital societario, de acuer­
do con las normas legales y el contrato social que, en este caso particular de las so­
ciedades anónimas, se denomina estatuto social.
De ahí que el estatuto siempre establece el monto del capital social, con el
aditamento de “...representado por tantas acciones de tantos pesos valor nominal cada
una, con derecho...”.
Dicho en otros términos simples, la sociedad emite títulos representativos de las
acciones que entrega a cada accionista. Su mera tenencia, por parte de éste o de quien
lo compró o adquirió a cualquier título, le da reconocimiento como socio. Es el caso
que jurídicamente se denomina acciones al portador.
Otro tipo de .acciones son las que se denominan nominativas, en cuyo caso se
extienden a nombre de las personas que efectuaron los aportes, dejándose constan­
cia en ellas y en registros específicos de la sociedad, sobre las transferencias reali­
zadas a otras personas. Las diferencias entre ambos tipos de acciones son de carác­
ter eminentemente jurídico y se vinculan de manera específica con las condiciones
en que opera su transmisibilidad.
En la República Argentina, por razones de naturaleza tributaria vinculadas con
la identificación de los propietarios de las acciones, se admite únicamente la existencia
de las acciones nominativas. Esta prohibición de emitir acciones al portador ha va­
nado en reiteradas oportunidades en las últimas cuatro décadas.
A partir del momento en que los integrantes constituyen la sociedad jurídica­
mente y le efectúan sus aportes, para cada uno de ellos se produce una modificación
en la composición de sus bienes. Se desprenden, por ejemplo, de dinero, que a partir
de ese momento deja de ser de su propiedad para serlo de una persona jurídica dife­
rente de la de sus integrantes: la nueva sociedad. En su reemplazo adquieren e incor­
poran acciones, es decir, títulos representativos del capital de la sociedad. El patri­
monio individual no se alteró más que en su composición. Se modificaron el tipo o
la característica de los bienes que lo integran. Su cuantía continúa siendo la misma. Veamos ahora la situación desde la óptica de la sociedad, esto es, de la nueva
persona jurídica.
En el momento de la constitución, su único bien es el dinero aportado por los
accionistas. De otra manera, dicho dinero se origina en el aporte de sus integrantes.
Es la consecuencia de haber definido en el contrato que dio nacimiento a la sociedad
 228 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 229

— acta constitutiva y aprobación del estatuto social— el momo dsl capital asignado En nuestro ejemplo hemos considerado que la constitución de la sociedad y la
a esa sociedad y la obligación de aporte asumida por los accionistas. Gráficamente: determinación del capital social por pane de los accionistas implica que todos ellos
en forma casi simultánea efectúan su apone convenido.
La obligación de aponar una cifra de dinero determinada, o un porcentaje del
capital social total se denomina técnicamente en las sociedades anónimas “suscrip­
ción de acciones”. Cada uno de los accionistas suscribe una cantidad de acciones
obligándose a integrarlas —efectuar su apone comprometido— en el mismo acto de
la suscripción o en forma diferida.
A este respecto, y como norma general, la legislación argentina sobre las so­
ciedades comerciales'permite que dicha integración —únicamente en el caso en que
sea en efectivo— se desdoble: un mínimo del 25 % en el momento de la constitución
de la sociedad, y que el remanente pueda ser integrado por los accionistas dentro de
un plazo que no supere los dos años. El momento del requerimiento a los accionis­
tas para integrar ese saldo generalmente se deja en manos del directorio, que es la
autoridad que administra la sociedad.
¿Qué distingue la situación cuando existen difcrimicntos temporales para efec­
Otra posibilidad que otorga la normativa jurídica es que ese aporte de los so­ tuar la integración del capital de la sociedad? Tomemos por caso que se resuelve
cios —parcial o íntegramente— podría haberse realizado cediendo, entregando a la efectuar la integración del 60 % en omero efectivo y el otro 40 9c dentro de! plazo
sociedad otros bienes distintos del dinero efectivo, sujeto a formalidades que permi­ máximo de dos años. Jurídicamente la sociedad tiene el derecho a percibir de sus
tan establecer adecuadamente su valuación. Esto significa demostrar que el valor de accionistas ese 40 %, y, por lo tanto, constituye un crédito contra ellos. Se trata de
esos bienes equivalen a! monto de dinero que se comprometieron a aportar los accio­ un derecho a percibir dinero dentro de un plazo determinado. Este derecho es un bien
nistas. Por ejemplo, computadoras, máquinas, automóviles, mercaderías de cualquier intangible que se traducirá en dinero en un futuro que no debe superar, como vimos,
otra naturaleza, etcétera. los dos años, por c! cual la sociedad puede ejercer acciones jurídicas para su percep­
ción en caso de incumplimiento de algunos o todos sus accionistas. La situación,
gráficamente, sería la siguiente:

¿Qué habría cambiado respecto de la situación anterior para la sociedad? Sim­

plemente que los bienes que son de su propiedad son otros, aunque el impone del
capital social que le da origen sea el mismo.
 CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 231
230 TEORIA CONTABLE

De manera tal que éste siempre forma parte del patrimonio neto.
Lo expuesto es coherente con !a explicación al gráfico de la pág. 223. Pese a
haber integrado una parte del capital suscripto, los accionistas son responsables de
integrar la totalidad del mismo, que es la cifra por la cual arriesgan su patrimonio in­
De ahora en más reservaremos la terminología de capital, capital
dividual o personal. social o capital en acciones, cualquiera de éstas indistintamente,
En ambas situaciones descriptas —integración de los aportes en un solo momen­ para referirnos al capital jurídico de una sociedad.
to e integración diferida en el tiempo— pueden apreciarse similitudes y diferencias:
a) el capital jurídico de la sociedad es el mismo, independientemente del por­
centaje que se integró; 1 1 , 2 . VARIACIONES PATRIMONIALES
b) el capital efectivo, en este caso particular del ejemplo, es el monto dispo­
nible en la empresa para operar en sus actividades y resultará diferente
Cuando se resuelve constituir una sociedad, se precisan las actividades que va a
según sea el porcentaje integrado. Surge de restar al monto del capital ju­
desarrollar —el objeto social— y se le asigna un capital para poder cumplirlo, el aporte
rídico el saldo aún no integrado. Si bien el ejemplo expuesto aquí es un caso
de los socios. El objeto social no debe ser confundido con el objetivo social. El desarro­
extremo, circunstancial y acotado en el tiempo, resulta razonable mostrar­
llo del objeto social puede caracterizane como el medio, el instrumento para alcanzar los
lo bajo esta diferenciación conceptual, mucho más si la integración se pro­
objetivos de los socios o accionistas de una empresa mercantil: obtener ganancias de las
duce en el largo plazo de dos años.
inversiones que se realizan, es decir, del capital del cual los socios se desprenden a ütulo
El capital jurídico establecido en el contrato social de la empresa cuando ésta individual para integrarlo en un proyecto empresario para generar utilidades.
se constituye, además de ser uno de los requisitos legales esenciales para que la nueva I
Ese medio constituye la oportunidad, la alternativa que los accionistas utilizan
persona jurídica tenga vida propia como tal, únicamente se modificará cuando exis­
para obtener mejores o mayores ganancias que las que podrían resultar de efectuar
ta una expresa y manifiesta decisión de los socios o accionistas en tal sentido. Y, por
una colocación financiera en una institución bancada, o comprar títulos de la deuda
supuesto, deberá hacérselo siguiendo las formalidades que la normativa legal dispon­
pública de un país. Inversiones que, comparativamente, no obligan a realizar ningún
ga. ya que implica una modificación de dicho contrato. Por ese motivo, la integra­
tipo de actividad —la realizan otros terceros— pero que tienen en principio un nivei
ción diferida en el tiempo es una liberalidad o facilidad para no modificar el estatu­
de rentabilidad asegurado, aunque acotado, con muy bajo o nulo riesgo.
to en el corto plazo. En definitiva, sería lo mismo que suscribir y aportar en el acto
constitutivo el 60 % de nuestro ejemplo; y luego modificar el estatuto para aumen­ El objeto puede ser cumplido mediante el concurso total o parcial de los socios o
tar el capital cuando se integra el 40 % restante. sin la presencia y participación directa de ellos. En este úlümo caso se delega la operato­
ria en otras personas, generalmente con formación profesional, sea como integrantes de
El capital que denominamos capital efectivo tiene una connotación evidente­
la dirección de la empresa o como ejecutivos especializados en áreas determinadas.
mente económica. La aplicación del apone inicial de los accionistas a la realización
de las actividades propias del objeto societario hará que esté en permanente rotación, Esta tendencia se consolida en la etapa actual de la economía argentina, siguien­
merced a múltiples operaciones de la más variada índole. De esa actividad podrían do las tendencias mundiales de las últimas décadas, en virtud de la globalización de
generarse ganancias que, mientras permanezcan dentro del giro de la empresa, cons­ los mercados, el proceso de concentración de actividades y la amplia disponibilidad
tituirán un incremento de los bienes con que cuenta la empresa y, por ende, del ca­ y movilidad de fondos obrantes en los mercados financieros mundiales.
pital efectivo respecto del momento de iniciación de las actividades. El capital jurí­
Las empresas pequeñas y medianas, en cambio, mantienen la primera caracte-
dico permanecerá constante hasta que los accionistas resuelvan lo contrario. Ese ca­
n'stica; actividad personal de socios o accionistas con creciente grado de profesiona-
pital efectivo lo denominaremos de aquí en más patrimonio neto.
lización o especialización de cuadros intermedios a medida que se trate de activida­
des de mayor volumen o complejidad.
En otros términos, el patrimonio neto es el capital efectivo, el capi­ De esta descripción de la realidad surge nítidamente una afirmación cuya vali­
tal real de la sociedad y adquiere esa denominación para diferen­ dez parece incuestionable. Cualquier emprendimiento, incluso el más pequeño, requie­
ciarse del capital jurídico. re una organización. En el sentido más amplio, comprensivo de la acción de armo­
nizar bienes económicos, recursos humanos, tecnología y sistemas de trabajo y do­
 232 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 233
cumentación de soporte acorde con la naturaleza de la actividad a desarrollar y el
lie. según las circunsiancias, cómo presentar en ellos la información patrimonial, con
medio donde actuará la empresa. Este último aspecto tiene que ver específicamente
qué nivel o desagregados de clasificación, agrupamiento y significación. Por otra par­
con las normas jurídicas vigentes en el contexto y que condicionan y enmarcan las te, dado que se trata de información referida a bienes o derechos medióles en mone­
responsabilidades y obligaciones emergentes de su propia existencia y actividad.
da, existe la obligación de darle valor, es decir, expresarla en términos monetarios
La temática abarca desde las relaciones de la sociedad con sus socios y accionistas como unidad de medida homogénea.
hasta las que le son propias como sujeto de derecho ante el Estado y terceros de toda
Ello, además de pemiiir establecer los vínculos jurídicos con los socios o ac­
índole. Relaciones que, en la mayoría de los casos, tienen repercusión pauimonial.
cionistas. o con el Estado para la determinación de impuestos, hace que otros terce­
Con independencia de las más variadas actividades que puedan definirse como ros ajenos a la organización formulen determinados análisis y decidan realizar o no
objeto social de las organizaciones, de su tamaño, estructuras, lugar o zona de actua- ciertas actividades económicas, por ejemplo, venderle a crédito, otorgarle un présta­
• ción, etc., existe una serie de cuestiones patrimoniales que son comunes a todas ellas. mo financiero, comprar acciones, decidir asociarse a ella, etcétera.
Incluso a aquellas otras en las cuales la consecución de objetivos finales económi­ •
Conocer estos aspectos a fondo está en la médula de la contabilidad; de ahí que
cos —obtención de rentabilidad— se minimice o ceda frente a objetivos de carácter
la íntima relación entre las normas jurídicas y las técnico-profesionales constituye e
filantrópico, social o comunitario, como es el caso de las asociaciones civiles, coo­ eje central de las aplicaciones contables, eje sobre el cual las modificaciones al p
perativas, sindicatos o clubes, por ejemplo. trimonio — variaciones patrimoniales en la jerga profesional— son un aspecto bás
Esas cuestiones patrimoniales se vinculan con las modificaciones que se pro­ co y elemental que debe ser fácil y rápidamente reconocido.
ducen en el patrimonio, mediante la actividad propia de las organizaciones, que pue­
Eñ'el caso de una persona física, existe siempre una problemática económica, c
den alterarlo —aumento o disminución— con la consiguiente repercusión jurídica y
independencia de cuánto o en qué grado pueda preocuparle: contar con un ingreso
económica que ello puede traer.
dinero suficiente para atender las necesidades que cada uno considere preciso cub:
La circunstancia de ser socio o accionista da derecho jurídicamente a partici­ O, cventualmente, atenderlas con el uso de un capital ya conseguido con anieriorid
par de los beneficios de la sociedad que se integra. En algunos casos ese derecho es En esta afirmación siempre esta implícito el uso de dinero para comprar bienes o g
protegido por normas jurídicas específicas. Pero indudablemente para que ese dere­ tarlo, o invertirlo en las múltiples oportunidades que presenta el mundo actual.
cho pueda ser ejercido es imprescindible la previa y adecuada determinación de ese
beneficio en los estados contables de presentación obligatoria, exigencia que las nor­ Trabajo Remuneración Operaciones
mas jurídicas ponen en cabeza de quienes tienen la responsabilidad lega! de adminis­
trar entes. Las normas técnico-profesionales se encargan de dar respuesta a este tema,
estableciendo los mecanismos y procedimientos que configuran la existencia de uti­
lidades. Aquellas normas jurídicas genéricas, a su vez, dan apoyatura a éstas al esta­
blecer como premisa básica, por ejemplo, que no pueden repartirse utilidades que no
sean líquidas y realizadas. Esa limitación conceptual tiene por objeto, en resguardo
El dinero tiene acti^dad, es decir no se mantiene estático.
del conjunto social, evitar que, por la vía de caracterizar utilidades que no sean con­
cretas y definitivas, se pueda repartir entre los socios parte del capital social.
Puede suceder que además de comprar bienes
De esta forma: para su uso o consumo, también inviena

Existe una recurrencia continua entre el andamiaje jurídico norma­

tivo y las normas técnico-profesionales propias de la contabilidad.

Estamos de lleno en el tema de las variaciones patrimoniales.

Desde otro punto de vista, amén de la obligación legal de la presentación de los
Las utilidades podrán generar nuevas inversiones,
estados contables, la normativa jurídica establece con mayor o menor grado de deta-
consumos personales, u otras formas de ahorro.
 CAP. 1í - EFECTO DE LAS OPERACIONES 235
234 TEORIA CONTABLE

Al constituirse una sociedad, el dinero o los bienes aportados no permanecen En algunos casos, las variaciones permutativas ni siquiera modifican la com­
estáticos en ella, se utilizan para comprar otros bienes, afrontar el pago de gastos, posición de los elementos patrimoniales, sino que tocan únicamente partidas del pa­
transformar bienes para producir otros, venderlos, financiar a terceros, cobrar y ge­ trimonio neto. Por ejemplo, destinar ganancias a la constitución de una reserva.
nerar, a través de esa actividad continua y recurrente, beneficios que permitirán con­
tinuar con la evolución de la empresa, mantener la inversión y, eventualmente, au­
Las variaciones modificativas son las que, además de cambiar la
mentarla a través de los beneficios generados, no distribuidos entre los socios.
composición del patrimonio, alteran la cuantía del patrimonio neto.
En ambos casos —el individual y el de la sociedad— el patrimonio está en un
constante cambio, con mayor o menor velocidad.
Son- ejemplos de-variaciones modificativas los siguientes:
• Se abona en efectivo el importe de una reparación de la instalación eléctri­
El estudio de los cambios en el patrimonio se incluye bajo la deno­
minación de variaciones patrimoniales. Se recurre a simplificaciones ca. Dado que se trata de un gasto, que requiere un desembolso de dinero, se
o descripciones específicas de hechos o actos económicos que produce una reducción del patrimonio neto.
permiten entender en qué casos existen o se producen cambios en • Se cobran honorarios al contado por servicios prestados. Aumenta el dinero
la estructura del patrimonio y cuando ellos incluyen modificaciones
en efectivo contra un ingreso por honorarios, lo que implica un crecimiento
en su cuantía.
del patrimonio neto.
En los apartados siguientes profundizaremos el estudio de las variaciones pa­
trimoniales provocadas por las operaciones más frecuentes.
1 1 ,2 ,1 . CONCEPTO Y CLASIFICACION En algunos ámbitos se utilizan como expresiones equivalentes:

Por variación patrimonial se entiende todo cambio en el patrimonio del ente. Variaciones permutativas = modificaciones cualitativas
Estas suelen clasificarse en: Variaciones modificativas = modificaciones cuantitativas
— permutativas y
— modificativas.
11,2,2. VARIACIONES PERMUTATIVAS POR
CAMBIOS DE, ACTIVOS
Las variaciones permutativas son las que no modifican el importe del
oatrimonio neto. Supongamos que se ha constituido una sociedad anónima con un capital de
S 50.000 que ha sido aportado integramente en dinero efectivo. A efectos de su repre­
sentación gráfica, que se incluye en la pág. 237, denominemos esta situación momen­
Por ejemplo: to 1
• Compra de mercaderías al contado, en la que aumenta un activo y, simultá­ El conjunto de bienes que tiene la sociedad, en este caso, pesos cincuenta mil,
neamente, disminuye otro activo por el mismo importe. en efecdvo, se denomina convencionalmente activo. Precisando entonces la termino­
logía, ya que vamos avanzando en los conocimientos, podemos decir que en este
• ^Compra de mercaden'as a crédito. En este caso aumenta un activo y, simul­
momento 1 la sociedad tiene un activo de cincuenta mil pesos, constituido únicamente
táneamente, crece un pasivo por el mismo importe.
por dinero en efectivo. .‘\demás,.ese activo tiene su origen en el capital social suscripto
• Cancelación en efectivo de un pagaré que había sido firmado anteriormente y aportado íntegramente por los socios.
a favor de un proveedor. Disminuye un pasivo y, paralelamente, disminuye
Los directivos de la sociedad requieren de inmediato la apertura de una cuenta
un activo en el mismo importe.
corriente en el Banco de la Provincia de Buenos Aires, donde depositan íntegramen-
 236 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 237

le el dinero (momenio 2) (podrían haberlo hecho en cualquier otro que les resulte más visia económico la respuesta es afirmativa, aunque puedan quedar dudas, por ejem­
cómodo por cercanía, calidad de! servicio, atención al cliente, seguridad, etc.). Esto plo, respecto de la seguridad. En principio parece ser más seguro tener el dinero
significa que el Banco se convierte en el custodio, el tenedor transitorio del dinero, depositado en un banco que guardarlo dentro de un escritorio, o de una caja de za­
que queda disponible para que la sociedad lo utilice cuando lo necesite. Esa disposi­ patos. Pero lo que cambia fundamentalmente la respuesta, y éste es el concepto que
ción se obtiene mediante la emisión de una orden que se da al banco para que le en­ debe primar, es que existe una relación de naturaleza jurídica que se establece con
tregue a un tercero la cifra que la sociedad establezca. Esa orden se denomina che- el Banco de la Provincia de Buenos Aires. La cuenta corriente bancaria constituye un
oue. contrato entre la empresa del caso y el banco, que produce efectos jun'dicos para las
dos partes. El banco tiene la obligación de custodiar el dinero y de pagar los cheques
que se emitan contra lo allí depositado: la empresa, a su vez, asume obligaciones
vinculadas con el pago de una retribución por el servicio recibido y la sujeción a las
-caAmrTvi,» — • -
POÉáClue W f ACt UN HANT1I i r • CANTAL RMRAL '
normas que rigen el contrato.
Ñ» 99241508 Retomemos el hilo de nuestro análisis económico. Si el cheque se extendió para
iUlNOI M U I ________ ■■0'L4-Q9-~ c 2'4 ~
000-1004 pagar la compra de bienes, cualquiera sean ellos, se produjo un cambio de un bien
—dinero existente en el banco— por otro de distinta naturaleza, por ejemplo, una má­
LA CAimoAo OE n s o s ;. quina, un escritorio o bolsas de azúcar para revender. En este caso se compraron re­
puestos para computadoras, dado que esta empresa tiene por objeto la compraventa
de artículos para computadoras personales. En la misma medida en que disminuye el
dinero existente en el banco—disminución de un activo— se incorpora simultánea­
mente otro bien, los repuestos —incremento de activo— . No cambia el monto del ac­
:::533, ¡r:C3t:i a .3,n f) !!i¡2 t:: [3;=:c:¡a, n o 7 3 b :2B 3 tivo, pero sí su composición (momento 3).

Prácticamente, cuando se emite un cheque se lo entrega a la persona a quien se M o m e n to 1 M o m e n to 2 M o m e n to 3

efectúa el pago. Esta es la que lo presenta en el Banco de la Provincia —banco
librado— para cobrarlo. Puede hacerlo percibiéndolo en la sede del mismo banco
—por ventanilla— o efectuando su depósito en el banco donde dicha persona tiene
abierta a su vez una cuenta corriente. En este easo es su propio banco el que lo pre­ Activo Activó Activo
senta al cobro mediante un sistema interno de compensaciones entre las instituciones
financieras, que se denomina clearing bancario. I
Pero en ambos casos, con independencia de cuál es la forma que asume el co­
bro del cheque por el beneficiario, se produce una disminución del monto que tene­
Capital
Social
.Í1 Capital
Social
Capital
Social
mos depositado en nuestra cuenta corriente. $ 50.000 S 4 0 .0 0 0

Así como la apertura de la cuenta corriente y el correspondiente depósito del

dinero en ella, desde el punto de vista patrimonial implica únicamente una forma
distinta de guardarlo —en la empresa o en el banco— y no constituye más que un
cambio en la estructura o composición del activo, la emisión de un cheque constitu­
ye también una modificación del activo.
Posiblemente a esta altura del ejemplo pueda caber un interrogante. ¿Acaso no
es lo mismo tener dinero dentro de la empresa o dentro de un banco? ¿No .se trata en
Opción 2
definitiva de dinero en efectivo disponible para realizar pagos? Desde un punto de
238 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 239

El gráfico muestra en su parte superior cómo una vez iniciadas las operaciones Tratándose de inmuebles, la documentación imprescindible es la escritura tras­
de la nueva sociedad: lativa del dominio, que debe ser otorgada únicamente por un escribano público, y
puede ser precedida por un contrato de compraventa que se denomina boleto de com­
a) el capital social, capital jurídico, no se modifica;
praventa.
b) se produjeron dos modificaciones en el activo, que únicamente alteraron su
Pero, además de ventas de cosas muebles e inmuebles, se realizan otras activi­
composición, pero no su cuantía:
dades económicas que también requieren su formalización a través de facturas. Es el
1. depósito en cuenta corriente del Bco. Provincia: caso de los servicios de profesionales, plomeros, gasistas y cuantas otras actividades
usted conozca, en tanto no sean realizadas en relación de dependencia de un emplea­
• disminución activo dinero (cancelación);
dor. Si estas actividades se hacen en forma individual “por cuenta propia” o mediante
~*~aum'éríto activo depósito en Bco. Provincia; personas jurídicas, existe la obligación át facturar. En la misma situación se encuen­
tran quienes construyen para otras personas, o fabrican cosas a pedido.
2. compra de repuestos para computadoras y pago con la entrega de un
cheque.; Podríamos afirmar, para realizar un encuadre más general y remitiéndonos nue­
vamente a las normas jurídicas, que están obligados a extender factura los que ven­
• incremento activo repuestos;
den cosas muebles y quienes sean prestadores de servicios. El art. 1623 del código
• disminución activo depósito en Bco. Provincia. civil enuncia que “la locación de servicios es un contrato consensual, aunque el ser­
vicio hubiera de ser hecho en cosa que una de las partes debe entregar. Tiene lugar
En la parte infenor se representa a nuestro vendedor de los repuestos. Contra
cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra pagarle por ese
su entrega recibe un cheque. Con él puede;
servicio un precio en dinero...”.
a) presentarse en el Bco. Provincia y percibir su monto por ventanilla, en cuyo
De esta definición surgen dos conceptos diferentes, aunque a veces no son tan
caso recibirá pesos;
visibles o se confunden. Esta disquisición es importante, particularmente en casos de
b) depositarlo en su cuenta corriente bancaria donde, mediante el clearing controversias entre las partes sobre el cumplimiento de lo pactado, esté o no exterio­
bancario, se le acreditará su importe. rizado por escrito. También para la aplicación de normas tributarias que efectúan la
distinción entre ambos conceptos, como es el caso del impuesto ai valor agregado,
al que haremos referencia en las próximas páginas.
1 1 ,2 ,3 . FORMALIZACION DE LAS VENTAS
En el contrato de locación de obra, donde el objeto es el resultado de un tra­
bajo. la remuneración se establece según la obra realizada, el encargado de hacerla
Para que ese cambio mencionado —compraventa— se produzca de acuerdo con
goza de autonomía. .A. su vez, el objeto del contrato de locación de servicios es la
el ordenamiento jurídico vigente, deben satisfacerse algunas formalidades. Estas re­
actividad misma del prestador; la retribución se vincula con el tiempo empleado y
conocen su origen en normas legales que regulan las transacciones desde el punto de
existe una subordinación de quien lo presta respecto de quien requiera el servicio, ya
vista de los papeles de comercio, legislados por el código respectivo y otros de na­
que éste asume la dirección de los trabajos. Estos elementos distintivos, que no son
turaleza tributaria o impositiva.
taxativos ni aparecen en las normas jurídicas, surgen de la jurisprudencia de los tri­
En primer lugar el vendedor debe extender una factura. Esta es un documento bunales que han tenido oportunidad de expedirse sobre un amplio número de casos
donde se indican una serie de datos identificatorios de ambas partes, con enumera­ particulares, en los cuales la caracterización del tipo de locación —obra o de servi­
ción expresa de lo vendido o del servicio, su precio y las condiciones de pago. Si la cios— configuraba la solución del conflicto.
factura no se hace, aunque se produzca la venta de una cosa o se realice el servicio,
Cuando existe relación de dependencia, la prestación de servicios se rige por
y se perciba el precio estipulado —con lo cual la relación entre ambas partes quedó
las normas de la legislación laboral y no de las del código civil. En este caso, el
terminada— no se cumple con un aspecto esencial de legalidad. La transacción per­
empleado o dependiente no emite factura, simplemente firma los recibos de sueldo
tenece al ámbito de lo que se llama “la economía subterránea” o “la economía en
que extiende el mismo empleador.
negro", que transcurre fuera del marco legal y puede hacer caer a ambos contratan­
tes en la configuración de delitos sancionados por el código pena!. Nos estamos re­
firiendo a la venta de cosas muebles.
 240 TEORIA CONTABLE CAP. n - EFECTO DE LAS OPERACIONES 241

Si una empresa le solicita a un contador público que, por un precio que esta­ 1 1 ,2 ,4 . MECANICA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
blecen de común acuerdo, le instale una PC y le deje funcionando un sistema de con­ (IVA) (3)
tabilidad, estaremos frente a una locación de obra.
El I\'A es un impuesto [Link] el consumidor final comprador de cualquier
Si esta empresa contrata a un contador público para que la asesore sobre todos
bien."Es un típico impuesto al 'consumo. Los alimentos, un televisor, una calculado­
los temas impositivos y contables, el contador visita la empresa una vez por semana
ra, un cuaderno, un juego de muebles son ejemplos de la amplitud de productos por
y contesta las consultas telefónicas que se le hacen, y se conviene como retribución
los cuales todos pagamos el impuesto incluido en el precio cuando somos consumi­
un honorario mensual, la naturaleza de la relación entre ambas panes es un contrato
dores finales. Pero además pagan el IVA los consumidores finales que requieren pres­
de locación de servicios.
taciones de servicios o de obras, por ejemplo, de profesionales.
En cambio, si el contador público trabaja permanentemente dentro de la empre­
Así, cuando se hace la ampliación de un edificio, o se recicla una casa, tanto
sa, cumple un horario, es en definitiva un ejecutivo, funcionario o personal califica­
si se contrata a un profesional por un monto que incluye o no materiales, en el pre­
do, dependiendo de órdenes de otros funcionarios o del dueño de la empresa, pese a
cio total o en el honorario está incluido según el caso, el monto del impuesto. Si los
que realiza un trabajo profesional, se rige por las normas del derecho laboral.
materiales, por ejemplo, muebles de cocina, cerámicos o artefactos se compran por
En los tres casos, las obligaciones recíprocas son diferentes. En el primero, fi­ separado, el vendedor incluye el IV,^ en el precio que debemos abonar. También lo
nalizan conma la recepción de la obra —sistema contable en PC— y su pago. En el incluye el ingeniero o el constructor si provee los materiales.
segundo, la relación contractual durará hasta que ambas panes acuerden o en el mo­
En definitiva, cualquier persona que compre un bien para su propio uso o con­
mento en que resuelvan su finalización —el profesional asesora sobre los temas de
sumo está pagando en el precio total una suma que incluye el valor de ese bien más
su competencia y percibe el honorario mensual acordado—. En el tercero, al regirse
el IVA. que es equivalente al 21 9c de dicho valor. Así. si Ud. adquiere un televisor
por la legislación laboral —que puede ser general, o específica si existen convenios
en S 450, en realidad su valor es sólo de S 371,90, en tanto que la diferencia de S 78.10
colectivos que rigen la actividad de que se trate— se deben satisfacer sus normas
es el Impuesto al Valor Agregado que está pagando como consumidor final ($ 78,10
mientras ella dure, o cuando se resuelva su rescisión. Por ejemplo, el empleador puede
es el 21 % de S 371,90).
establecer las reglas de trabajo, suspenderlo, imponerle sanciones. Está obligado a
abonar los impuestos sobre el salario, despedirlo pagando las indemnizaciones lega­ En virtud de las disposiciones de la ley;
les, otorgarle vacaciones, etcétera.
Como se afirmó, la configuración adecuada de la relación jurídica entre un ente El IVA está estructurado de forma tal que se va anticipando su in­
y un tercero permite establecer claramente las repercusiones patrimoniales que pu­ greso al fisco mediante la fragmentación del valor de los bienes y
dieran originarse en su estructura patrimonial. servicios en cada momento de negociación. Etapa por etapa se gra­
Se habrá advertido que las facturas, con independencia de que contengan bási­ va el valor agregado en la misma, al valor ya acumulado de las
anteriores. De manera que la totalidad del impuesto que paga el
camente la misma información, pueden estar impresas con características diferentes
último comprador, esto es, el consumidor final, sea exactamente
en cuanto a su denominación —“A”, “B” o “C"— . Esta distinción se origina en una igual a la suma de los pagós’q’üe se fueron haciendo parcialmente
obligación de naturaleza tributaria sobre la que volveremos enseguida. Conceptual- en cada una de las etapas anteriores de comercialización, incluida
menie, cuando se vende alguna cosa, al precio de venta debe adicionarse obligato­ la del último vendedor.
riamente un importe equivalente al 21 % de dicho precio, en concepto de impues­
to al valor agregado. Este importe lo percibe el vendedor, quien tiene la obligación
de entregárselo al organismo recaudador de impuestos: la Dirección General Impo­
sitiva —DGI en términos habituales—. Es decir que el vendedor actúa como un
agente intermedio entre el comprador —obligado al pago del impuesto— y la DGl.

(3) Este pumo describe únicameme los aspectos básicos y generales de la ley que rige en la Repú'
blica Argentina. Por lo cual existen multiplicidad de aspectos particulares que no están contemplados en
esta breve explicación. Tampoco se consideran las normas vigentes de otros países donde se aplica este
impuesto.
 242 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 243

Una lectura y una comprensión atentas de esta afirmación nos permiten inferir ¿Se cumplió la premisa establecida al inicio de que el impuesto lo pagaba so­
una conclusión respecto de su incidencia patrimonial. lamente el consumidor final? Veamos la secuencia íntegra. El resumen de lo descripto
antes es el siguiente:

Para los partícipes del ciclo de producción y venta, el IVA no impli­

Percibe Anticipó Ingresa en la DGI
ca una modificación en la cuantía de su patrimonio. El impuesto
recae únicamente sobre el consumidor final {*). Fabricante (importación) — — 24,20
Fabricante 63,00 24,20 38,80
Distribuidor 69,30 53,00 5,30
Con el fin de comprender adecuadamente el funcionamiento del impuesto y su Minorista 78,10 59,30 8,80
. __ . — _ __________ _ — . —
repercusión en la estructura patrimonial, sigamos con el ejemplo del televisor. El consumidor final pagó al minorista la totalidad del impuesto 78,10
Cuando el consumidor final le abona S 78,10 de IVA incluidos en el precio fi­
nal a su vendedor, éste lo está percibiendo por cuenta de la DGI, en la que debe in­ Si exponemos gráficamente el ejemplo, veremos cómo se correlacionan la tasa
gresarlo. Es un intermediario legal y ese monto de IVA facturado a su cliente es una y el monto del impuesto con el valor agregado en cada una de las etapas.
deuda que asume con el organismo de recaudación fiscal. Por otra parte, siendo un
comerciante minorista, previamente tuvo que comprarlo a un mayorista distribuidor.
Precio de Valor Impuesto 0//9
Cuando compró el televisor para luego revenderlo, también abonó el IVA a su pro­
veedor, que le facturó a un valor al que adicionó el impuesto. Supongamos que ese venta abonado
sin agregado en cada Valor agregado
T.V. le costó S 330, por lo cual abonó, además, el 21 %, o sea, S 69,30. Veamos cuál
computar etapa ■
es la cuenta final. el IVA S S
Nuestro comerciante minorista percibió S 78.10 de IV.A cuando ¡o vendió y pagó S
anticipadamente S 69,30 de IVA cuando lo compró, monto que percibió su vendedor, Fabricante 300 63 21
el distribuidor. La diferencia de S 8,80 entre ambas cifras es la que todavía le adeu­ 300 1
da a la DGI, cifra que debe ingresar en el fisco en las fechas que las normas de la DGI
establecen. Distribuidor 30 6,30 21
330 1
Pero sigamos con nuestro ejemplo; el distribuidor adquirió el televisor en la
fábrica. Se lo vendieron a $ 300 más el IVA, con lo cual abonó S 363 (S 300 + 1 \ 9o Minorista 41,90 8,80 21
s/300 = 300 + 63). Debe ingresar en la DGI únicamente S 6,30. que es su deuda
(69,30 - 63 = 6,30). 371,90 1 371,90 78,10 21
El fabricante del televisor compró materias primas en el e.\terior por S 200, y IVA 78,10
realizó gastos por S 50. Las compras de insumos por S 200 hicieron que abone IVA Precio final 450,00 Consumidor final
por S 24,20 (21 9o s/200) en el momento de nacionalizar las mercaderías, es decir,
cuando las ingresó en el país.
¿Cuál es su situación frente a la DGI? Abonó anticipadamente S 24,20 y 11,2,4,1. Condiciones de in scrip ció n frente al IVA
percibe por la venta S 63; con lo cual su deuda a saldar con la DGI es de S 38,80
($'63 - S 24.20). Las normas que se refieren detalladamente a la documentación a emitir por la com­
praventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios, locaciones de cosas
y/o de obras en general son las de carácter impositivo que reglamentan este impuesto.
(4) Esto es válido cuando todas los transacciones anteriores a la compra por el consumidor final
se efectúan entre responsables inscriptos en el gravamen. Pero existen otras categorías, como la de res­ La res. gral. 3.419 de la Dirección General Impositiva del 23 de octubre de 1991
ponsables no inscriptos o exentos, donde el impuesto forma pane del valor de lo comprado. establece la obligación de tipificar las facturas bajo las denominaciones ".A”, "B" o "C”.
 244 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 245

Ames de entrar en su explicación básica es preciso caracterizar las categorías rio, se establece específicameme que deben estar identificados con una letra “X" y
de responsables frente a la ley. contener la leyenda "documento no válido como factura".
Responsable inscripto. En principio son todos los sujetos pasivos del impuesto,
excepto los que entren en cualquiera de las otras categorías.
E l R E C T A N G U L O S .A . N ' 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1

Tienen la obligación de presentar declaraciones juradas determinativas del im­ J u ju y 5 3 0 “A ” FECHA:

puesto todos los meses, impuesto que surge por diferencia entre los débitos fiscales ( 1 2 2 9 ) 'B u s n o s A ír a s C U IT : 3 0 -4 0 1 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S : S 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3
(IVA incluido en las facturas a clientes) y créditos fiscales (anticipos por operacio­
C A J A J U B IL . C O M , Y
nes realizadas al recibir facturas de proveedores). iv a -r e s p o n s a b l e i n s c r i p t o A C T .C IV IL E S : 8765445
Responsable no inscripto. Pueden optar por esta categoría quienes, en el año
anterior al período fiscal, no superen los S 144.000 de facturación por ventas, excepto ApaUldo y nombres
que sean fabricantes o industriales; o de S 96.000 por prestaciones de servicio. Esta Domicilio
categoría de contribuyentes no presenta declaraciones determinativas del impuesto.
rVA-HESPOIÍSAELE’ nJSCKIPTO □
Consumidor final. Son las personas que destinan los bienes y servicios adqui­ IVA-RESPONSABLE NO UJSCRIPTO □ C U iT ;

ridos para su uso o consumo privado. C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N ‘

Exento. Aquellos que hagan actividades que la ley excluye del ámbito del im­ P R E C IO
P R E C IO T O T A L
puesto. C A N T ID A D D E S C R IP C IO N
U N IT A R IO

De acuerdo con la resolución de la DGI citada, tenemos que:

1. Factura tipo “A”
La emite el responsable inscripto por operaciones realizadas con:
a) Otro responsable inscripto: se discrimina el IVA, tasa 21 %.
b) Responsable no inscripto; igual que el anterior; se agrega discriminada una
sobretasa de impuesto del 50 % sobre la tasa general, es decir, otro 10.5 %.
2. Factura tipo “B”
La emite el responsable inscripto por operaciones realizadas con consumi­
dores finales o exentos. El impuesto no se discrimina en la factura, aunque SUBTO TAL

está incluido en el precio final. Los consumidores finales o exentos no pre­

sentan liquidación del impuesto ni pueden computarse el crédito fiscal. SUBTOTAL
IV A IN S C . %
3. Factura tipo “C” IV A N O IN S C . %
P E R C E P . IV A : %
La emiten quienes son responsables no inscriptos o exentos. No se discri­
mina el rVA, por lo cual el precio es neto. Quienes adquieren bienes o ser­
TOTAL
vicios a responsables no inscriptos o exentos no pueden computar el cré­
dito fiscal por IVA, por no estar discriminado en la factura que reciben. El
IVA, en este caso, forma parte del costo. IM P R E N T A : P R E S T IG IO S .A .
C U IT ; 3 0 -9 9 5 7 6 4 1 0 -5
A los efectos de evitar confusiones y para un mejor control fiscal, en ningún F E C H A D E IM P R E S IO N ; 1 8-1 2 -9 1
otro documento comercial pueden utilizarse las letras “.A”, “B”, "C”; por el contra-
246 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 247

E l R E C T A N G U L O S Jk. N« 0 0 0 0 - 0 0 0 0 0 0 0 1 N * 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
E l C U A D R A D O S .A .
FECHA: FECHA:
Jujuy 530 S a lta 9 S 0
( 1 2 2 9 ) - B u a n o s A ír a s C U IT : 3 0 -4 0 1 2 0 8 4 2 -3 C U IT : 3 0 -3 5 4 0 2 3 7 S -Ó
(lO A T ^ -B u a n o s A ir e s
IN G .B R U T O S : 9 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3 IN G .B R U T O S : 9 0 1 -6 4 3 2 1 7 -3
C A J A J U 8 IL COM. Y C A J A J U B IL . C O M . Y
IV A - R E S P O N S A B L E IN S C R IP T O A C T .C IV IL E S : 876S 44S IV A -R E S P O N S A B L E N O IN S C R IP T O
A C T .C IV IL E S : 9544327

Apellido 7 nom bras A p e llid o 7 n o m b re s

DomlcUIo D o m i c i l ia
ÍTO HESP0NSAHL3 IVA O r V A - a 2 S ? 0 I f S A 3 L 3 IH S C R IP T O □
EXENTO IVA ------------- □ ---------- r 7 A - H 2 3 P O M S A B L 2 N O IN S C R IP T O □
C0NSO3ÍIDOR riNAL Q CCIT: N O R Ü 3 P O N 3 A B L E IV A □
C O N S D l. m O R 7 I N A L □ C TTIT:
C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N« E X 3 N T 0 IV A D
C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N*
P R E C IO
C A N T ID A D D E S C R IP C IO N P R E C IO T O T A L
u n it a r io P R E C IO
C A N T ID A D D E S C R IP C IO N P R E C IO T O T A L
U N IT A R IO

TO TA L
TO TAL

IM P R E N T A : P R E S T IG IO S .A .
C U IT : 30-99576410-5 IMPRENTA: PRESTIGIO S.A.
F E C H A D E IMPRESION: 18-12-91 CUIT: 30-99575410-5
FECHA OE IMPRESION: 18-12-91
 248 TEORIA CONTABLE CA?. 1) - EFECTO DE LAS OPERACIONES 249

1 1 ,2 ,4 ,2 . V ariaciones p erm u tativas. El crédito fisca l I\^A A este crédito fiscal se lo denoiiiina IVA crédito fiscal. Por otra parte, esta
discriminación entre precio e IVA no modifica en nada lo expuesto acerca de que la
Volvamos al momento 3 de nuestro gráfico del punto 11,2,2. Agreguemos una operación constituye una variación permutativa. Disminuye el activo — Depósito en
información. Eco. Provincia— y aumenta el activo en la misma cantidad — incrementos en [Link]-
tos PC y en IVA crédito fiscal— .
Nuestra empresa se inscribió en la DGI como responsable inscripto en el impuesto
al valor agregado. Cuando efectuamos la compra por S 10.000 de repuestos para PC,
si bien se abonó dicha cifra, sabemos ahora que dicho importe incluye el IVA. De
11,2,5. VARIACIONES PERMUTATIVAS EN LAS QUE
manera tal que, en realidad, el monto de nuestra compra es una cifra que, al adicionar­
INTERVIENEN PASIVOS
le el 21 %, llega a los S 10.000. Dicho monto debe estar discriminado en la factura de
nuestro proveedor, tal cual vimos. En efecto, el valor de la compra es de sólo S 8.264,46;
En párrafos anteriores analizamos cómo se modifica la composición del acti­
el 21 % de esa cifra es $ 1.735.54. La suma de ambos da el total de S 10.000.
vo, a partir de la realización de una compra, pagando su impone al contado. Contra
¿Se modifica en algo nuestro cuadro de la pág. 237? La respuesta es afirmativa, la recepción de los bienes —en este caso repuestos para computadoras— se emitió y
ya que la compra de repuestos no es de S 10.000, sino de S 8.264,46 y la diferencia del entregó simultáneamente un cheque, con lo cual el proveedor percibió prácticamen­
ri'A por S 1.735,54 constituye un anticipo que hemos abonado, a cuenta del IVA que te en el momento, o a lo sumo dentro de las 24 o 48 horas siguientes, el monto de sti
cobraremos por cuenta de la DGI cuando vendamos repuestos. Tendremos momentá­ venta.
neamente un saldo a nuestro favor, un crédito que forma parte de nuestro activo.
La cancelación de las operaciones no se produce habitualmentc de esa mane­
ra. En general, entre las empresas existe una relación comercial por la cual predomi­
na la existencia del crédito. Este consiste en otorgar una financiación, un tiempo de
El total del IVA que se le discrimina a una empresa en las facturas
de sus proveedores constituye un crédito de naturaleza fiscal que espera entre el momento en que la mercadería se está entregando y aquel en que se
se compensará con deudas de la misma naturaleza, generadas por percibe su cobranza. En nuestro ejemplo anterior, si nos hubieran otorgado un crédi­
ventas futuras. to se habría diferido el momento de extender el cheque hasta cumplirse las condicio­
nes de pago pactadas, por ejérñplo, a los 30 o 60 días posteriores.
La modificación permutativa del caso anterior —variación dentro del mismo
La representación correcta de! momento 3 es la siguiente: activo— cedería para dar lugar a otro cambio distinto en la composición o estructu­
ra de nuestro patrimonio. Veamos esto en una segunda operación de compra de ca­
A c tiv o C a p ita l s o c ia l racterísticas similares a la anterior.
$ 4 0 .0 0 0 Si ahora efectuamos una compra de repuestos por S 5.000, la factura “A” que
nos extienden tendrá adicionado y discriminado el impuesto al valor agregado; el
21 % de ese importe es S 1.050. Tenemos que pagar en definitiva la suma de S 6.050
que es el total de la factura.
Podemos observar, comparativamente respecto de la situación anterior, que se
$ 8 .2 6 4 ,4 6 $ 5 0 .0 0 0 ha producido un incremento en el activo de S 6.050; en la cuenta del Banco Provin­
cia continúan los S 40.000; a los $ 8.264,46 de repuestos provenientes de nuestra
primera compra le agregamos ahora S 5.000, y al crédito fiscal de IVA por S 1.735,54
originados en aquella primera factura debemos adicionarle el que surge de la nueva,
$ 1 .7 3 5 ,5 4 en la que están desagregados otros S 1.050 por ese concepto.
IVA crédito fiscal
¿Cuál es el origen de dicho incremento del activo total? Indudablemente la
S 5 0 .0 0 0 compra que hemos realizado.
$ 5 0 .0 0 0
 250 TEORIA CONTABLE
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 251

Activo Capital social Capital social

$ 4 0 .0 0 0 „ $ 5 0 .0 0 0 ' :

$ 5 0 .0 0 0
La nueva estructura patrimonial podemos mostrarla de otro modo, para que se
$ 1 .73 5 ,5 4 exteriorice visualmente el porqué del cambior
IVA crédito fiscal

S 5 0 .0 0 0 S 5 0 .0 0 0

Activo Capital social

$ 4 0 .0 0 0

S 5 0 .0 0 0

$ 6 .050
$ 2 .7 8 5 ,5 4 Deuda con
IVA crédito fiscal proveedores

$ 5 6 .0 5 0 $ 5 6 .0 5 0

En efecto, el capital social inicial, aquel que se denomina capital jurídico, no

se modificó; sigue siendo el mismo. Pero hemos obtenido la financiación de un pro­
veedor; existe un capital de un tercero ajeno a la empresa del que se dispone transi­
toriamente y que está financiando ese incremento del activo. En resumen, podemos
afirmar que el total de nuestro activo de $ 56.050 se origina en nuestro capital social
original de S 50.000 y en deudas que asumimos por S 6.050; nuestros proveedores
nos están facilitando capital por un período determinado, que se deberá devolver en
el momento pactado.
 252 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 253

Cuando corresponda cancelar esie pasivo de S 6.050. se emitirá entonces un más. vender a más largo plazortener mejor surtido y variedad de mercaderías. Estas
cheque del Banco de la Provincia, el saldo anterior de S 40.000 se reducirá a la suma cuestiones significan implícitamente invenir más en bienes disponibles para la ven­
de $ 33.950, nuestro proveedor se habrá hecho de su dinero, con lo cual desaparece­ ia. tener mayor inmovilización de fondos aplicados a financiar a los clientes, reno­
rá el pasivo de S 6.050. De lo que se trata, en definitiva, es que la constitución de ese var las tecnologías con más frecuencia, etcétera.
pasivo fue un paso que permitió disponer durante un tiempo del capital de un terce­
Podnamos tener una gama infinita de argumentos que justifican recurrir al ca­
ro y tornó innecesario efectuar el pago de la compra, simultáneamente con su incor­
pital de terceros —endeudamiento— para continuar operando con mayores volúme­
poración al activo. La estructura patrimonial, luego de cancelarse la deuda, quedó así:
nes. salvo que se obtenga capital aportado por los propios socios o accionistas. Toda
la temática vinculada a determinar las necesidades financieras de una organización,
Activo Capital social la evaluación de requerimientos de fondos para nuevos proyectos o del nivel de ca­
pital de trabajo necesario para cumplir determinadas metas de actividad y rentabili­
$ 3 3 .9 5 0
dad forman parte de las técnicas de gestión y de las necesidades de información para
administrar, para la gerencia.
Retomemos conceptualmente las variaciones patrimoniales. Siempre que se
adquieran-bienes, cualquiera sea su naturaleza, característica o destino —para usar,
$ 5 0 .0 0 0 para vender, para incorporarlos en un proceso de industrialización— estaremos en
presencia de un incremento del activo. Sea que se trate de una máquina, un escrito­
rio, un edificio, un auto —todos bienes para usar— o, como en nuestro caso, de los
repuestos de PC, para vender.
$ 2 .7 8 5 ,5 4 Inexorablemente ese incremento del activo implicará una reducción de otro
IVA crédito fiscal activo si se abona su precio en forma simultánea. Es un activo que se cambia por otro.
Pero si esa circunstancia no se da —cajicelación simultánea— y se obtiene financia­
$ 5 0 .0 0 0 $ 5 0 .0 0 0 ción del proveedor, se está reemplazando la reducción de aquel activo por un incre­
mento de las deudas.

Los ejemplos que se están dando tienen como objetivo facilitar la comprensión
de cómo funcionan y se modifican las estructuras patrimoniales cuando se contraen Si todas las compras se efectúan a proveedores que son responsa­
deudas y cuando se cancelan. Es válida la aclaración por cuanto podría preguntarse bles inscriptos en el IVA, en las facturas respectivas estará discri­
en el caso concreto ¿para qué se asumen deudas cuando hay suficiente dinero dispo­ minado el impuesto que se debe anticipar a la DGI a través de los
nible en el banco que permitiría comprar al contado, circunstancia que facilitaría proveedores. Con lo cual el crédito fiscal del impuesto al valor agre­
mejorar el precio de las compras obteniéndose, por ejemplo, rebajas por pago inme­ gado se acrecentará con cada compra y formará parte transitoria­
mente del activo de la empresa.
diato? Sin perjuicio de lo señalado, resulta importante resaltar que es normal que las
empresas recurran a la obtención de financiación de terceros (proveedores, bancos,
financieras, etc.), ya que el capital propio —aquél aportado por los accionistas o so­
¿En qué cambia la situación si en vez de efectuar una compra a un responsa­
cios, o el que se vaya generando por la propia actividad, como veremos enseguida—
ble inscripto se la hace a un responsable no inscripto? Tal como fue señalado, el res­
resulta insuficiente par^ sostener determinados niveles de actividad.
ponsable no inscripto no puede discriminar el impuesto al valor agregado en sus fac­
El capital propio se va invirtiendo en diferentes tipos de activo. En el proceso turas de ventas, por lo cual, siempre se incorporará el bien al activo por el monto total
continuo y recurrente del denominado ciclo productivo de una empresa, es necesa­ de la factura. Pese a conocer que ese monto incluye el IVA, no se podrá computar
rio comprar bienes, pagar insumos, incurrir en gastos, vender y financiar a clientes, porque el proveedor al cual le estamos haciendo la compra no puede discriminar en
lo cual va generando mayores necesidades de fondos a medida que el nivel de acti­ la factura —individualizar— el monto del impuesto. En estos casos, en definitiva,
vidad crece. Para vender más se requiere comprar más mercaderías, a veces gastar cuando se compren bienes o servicios se debe computar como costo total el valor de
la factura que incluye el impuesto al valor agregado.
 254 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 255

11 ,2 ,6 . VARIACIONES PERMUTATIVAS POR VENTA DE BIENES HIPOTESIS 1. VENTA AL CONTADO

POR EL MISMO PRECIO DE COSTO (®)
Aumento activo (Bco. Provincia) S 3.630
Supongamos que se venden S 3.000 de repuestos de computadores al mismo Disminución activo (repuestos) $ 3.000
valor unitario que los hemos comprado, con lo cual no les estamos agregando ningún Aumento pasivo (IVA débito fiscal) S 630
valor adicional ni ningún porcentaje de beneficios. La factura se emite por S 3.630,
dado que se debe agregar el 21 % de P/A, es decir, S 630. Con ello se produce una
disminución de nuestros stocks, de nuestras existencias de repuestos de PC por aquel HIPOTESIS II. VENTA A CREDITO
valor de S 3.000. Cabría analizar las hipótesis financieras de la operación. Venta al
Aumento activo (cuentas a cobrar) S 3.630
contado o con financiación:
Disminución activo (repuestos) $ 3.000
En el primer caso, que se esté vendiendo al contado, la empresa recibirá dine­ Aumento pasivo (IVA débito fiscal) S 630
ro en efectivo o un cheque que se depositará en el Banco de la Provincia de Buenos
Aires. A la disminución del activo Repuestos se estará produciendo un [Link]
del activo Bancos por $ 3.630. Pero la disminución del activo fue de S 3.000, no de La diferencia entre ambas hipótesis reside únicamente en las características del
$ 3.630; la diferencia, los $ 630, es el IVA que el comprador está anticipando para activo que se incrementa. Si adoptamos la segunda, el cuadro patrimonial quedará así;
que, por nuestro intermedio, se deposite en la Dirección General Impositiva. Hasta
el momento en que efectuemos su depósito o lo cancelemos por compensación, ese
monto de S 630 constituye para nuestra empresa una deuda, un pasivo hacia la Di­ A c tiv o C a p ita l s o c ia l
rección General Impositiva. $ 3 3 .9 5 0
Recordemos que todas las ventas que se efectúen llevarán incorporado, adicio­ r t* A w c t: cbM
nalmente al precio, el impuesto al valor agregado, cualquiera sea la tipicidad de lo
que se vende y con independencia de las características o modalidades de la opera­
ción y su monto. Siempre tendremos que agregar el 21 % del IVA. Esa deuda a la
que denominamos débito fiscal del impuesto al valor agregado o IVA débito fiscal $ 5 0 .0 0 0
se cancelará en la fecha del vencimiento de la presentación de la declaración jurada
mensual del impuesto.
En la hipótesis de que se esté otorgando financiamiento, ello significa que se
entregan los repuestos pero sin percibir su importe, nace un derecho a su percepción, S 3.630
que será a los 30, 60 o 90 días, por ejemplo, que se hayan establecido como condi­ Cuentas a cobrar
ción de pago. Este derecho también es un activo, un activo de naturaleza jundica; no
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 630
es un bien palpable en el sentido material de dinero o una cosa. Se manifiesta como
IVA crédito fiscal IVA débito fiscal
un derecho emergente de un contrato entre comprador y vendedor —contrato de com­
praventa—, por el cual una de las partes —el comprador— asume la obligación de
cumplir con el pago del precio. Este derecho a percibir en el futuro forma parte del $ 5 0.630 $ 5 0 .6 3 0
activo, incluyéndoselo bajo la denominación de cuentas a cobrar o cuentas de clien-
. tes o deudores por ventas, o cualquier otra denominación equivalente.
Antes se manifestó que otra posibilidad de incrementar el activo era incorpo­
rar dinero proveniente de una institución financiera, como puede ser un banco, o de
un tercero que presta a la empresa fondos en efectivo. El uso del crédito, es decir, de
(5) No es habiiual que los bienes comprados para rerender se vendan por ci mismo precio ai que
fueran adquiridos. Por ello, el ejemplo utilizado constituye una mera ayuda didáctica para coadyuvar el
los fondos prestados, no es gratuito. Su uso se retribuye con el pago de dinero que
conocim iento del comportamiento de las variaciones painmoniales. se denomina interés y que, generalmente, consiste en un porcentaje —tasa— del prés-
 256 TEORIA CONTABLE CAP ;; _ e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s 257

tamo, que dependerá de las estipulaciones del contrato de crédito. Una forma que La incidencia de los intereses en la estructura patrimonial se verá un poco más
paulatinamente está adquiriendo significación para las empresas de nuestro país es el adelante.
dinero proveniente de mercados internacionales a través de las denominadas obliga­
ciones negociables. Existen intermediarios especializados que, luego de evaluar la
capacidad de generar ganancias, la solidez económica y otras características que ha­ 1 1 ,2 ,7 . VARIACIONES PERMUTATIVAS: PRESENTACION DE LA
cen a la seguridad de los inversores privados de recuperar e! capital que eventualmente DECLARACION MENSUAL DEL IVA
prestarán, colocan obligaciones negociables emitidas por la empresa que necesita
obtener fondos. Estas obligaciones son instrumentos jurídicos que obligan al emisor Cuando explicamos la naturaleza y la mecánica del impuesto al valor agrega­
a pagar los intereses convenidos y el capital en los vencimientos establecidos. Bási­ do afirmamos que no tiene incidencia en la modificación de la cuantía del patrimo­
camente se diferencian de un préstamo directo en que pueden cotizarse en las bolsas nio. Al momento de producirse la fecha del vencimiento de la presentación de la
o mercados internacionales y transferirse de mano en mano entre instituciones, par­ declaración jurada mensual del IVA se efectúa el cómputo de la posición frente al
ticulares, fondos de pensión, etc., sin obligación a mantener el préstamo otorgado fisco, comparando los montos del I\'A crédito fiscal y del IVA débito fiscal.
durante todo el período previo a su vencimiento. Generalmente se emiten por perío­
En este caso tendremos crédito fiscal por un total de S 2.785.54. generado por
dos que oscilan entre uno y cinco años. Por otra pane, las tasas de interés de dichos
las dos compras realizadas (S 1.735,54 por un lado y S 1.050 por otro). Estos son mon­
mercados financieros internacionales son más bajas que las que suelen regir en prés­
tos incluidos en facturas de proveedores y que computamos como anticipos. El IVA
tamos directos locales.
débito fiscal, que es una deuda, es de S 630 (por la venta realizada). .Al ser el débito
En todos los casos se genera un incremento del activo Bancos por el monto que fiscal inferior al crédito fiscal, se efectúa su compensación. De haber sido la situa­
nos estén prestando, ya que normalmente el dinero se deposita en cuentas bancarias, ción inversa, es decir que el débito fiscal supere el crédito fiscal, debería ingresarse
y un aumento del pasivo, cualquiera sea quien haya facilitado el préstamo. Si se re­ la diferencia en la DGI. En nuestro caso, efectuada la compensación, queda un saldo
cibió un préstamo, por ejemplo, del Banco de la Nación Argentina, por S 10.000, a favor de $ 2.155,54 para afectar a compensaciones futuras (S 2.785,54 - S 630).
nuestro cuadro patrimonial se modificó así;
La presentación de la declaración jurada del IVA constituye un acto de carác­
ter jurídico unilateral por el cual se manifiesta a la Dirección General Impositiva la
situación de débitos y créditos fiscales, se cancelan las deudas que correspondieren
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
o se informa de los saldos a favor a compensar con operaciones de los meses siguien­
$ 4 3 .9 5 0 tes.
La estructura pau-imonial previa y posterior a la presentación de la declaración

jlM ij
jurada del IVA es como sigue:
$ 5 0 .0 0 0

$ 3 .6 3 0 $ 1 0 .0 0 0
Cuentas a c obrar P réstam o Banco
Nación
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 63 0
IVA crédito fiscal IVA débito fiscal

$ 6 0 .6 3 0 $ 6 0 .6 3 0
258 TEORIA CONTAI
CAP. í 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 259

A c tiv o C a p ita l so c iai 11,2,8. VARIACIONES MODIFICATIVAS: LOS RESULTADOS

$ 4 3.950
En ios párrafos precedentes se mostraron diferentes tipos de operaciones que
habituaimente se realizan dentro de cualquier organización, con la finalidad de ob­
servar cómo se integra y se modifica la estructura patrimonial básica. Esas modifi­
a caciones. a efectos metodológicos y didácticos se agruparon de manera de incluir sólo
jL U *¿ $ 5 0 .0 0 0
aquellas que no producen cambios en la cuantía del patrimonio.
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6 La realidad, empero, y por propia concepción de la constitución de la mayor
parte de las organizacionesr Heva a que-estas transformaciones de la estructura patri­
monial formen parte de actividades que tienden necesariamente a incrementar el pa­
trimonio inicial.
$ 3.630 $ 10.000 Los aportes societarios, el capital juridico, el capital social constituyen el pri­
Cuentas a cobrar Préstamo Banco mer paso vital para desarrollar actividades generadoras de incrementos futuros. Está
Nación
en la esencia de las empresas la producción de ganancias; de lo contrario estaríamos
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 630 —y de hecho existen— frente a personas jurídicas simplemente tenedoras de bienes.
IVA crédito fiscal IVA débito fiscal Estos casos, por otra parte, responden a objetivos diferentes que se vinculan con cues­
tiones hereditarias o impositivas particulares de los tenedores de las acciones.
$ 6 0 .6 3 0 $ 6 0 .6 3 0
Esa generación de ganancias a la que nos referiremos puede tener dos grandes
enfoques diferenciadores, aunque no excluyentes. Uno, el incremento del valor futuro
de los bienes por su sola tenencia, en función de otros hechos o sucesos del contex­
to nacional o internacional. Ejemplo típico de esto lo constituye la presencia de in­
A c tiv o C a p ita l so cial versores extranjeros que adquieren grandes extensiones de campos, propiedades o
$ 4 3 .9 5 0 teaenos en zonas que presumen-incrementarán notablemente su valor en los próxi­
mos años, basándose en diversos argumentos;
a) comparativamente con los valores internacionales esos bienes hoy son ba­
ratos; , ’
S 5 0 .0 0 0 b) los requerimientos de alimentos aumentarán y la Argentina tiene una gran
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6 capacidad de generarlos;
c) la contaminación ambiental es muy reducida en relación con otras regio­
nes del mundo;

$ 3 .63 0 d) la estabilidad monetaria y las reformas de la economía potenciarán un flu­

Cuentas a cobrar jo de capitales que hará aumentar los precios de esos bienes de manera que
$ 10.000 la rentabilidad a largo plazo será mayor que otras inversiones alternativas.
$ 2 .1 5 5 ,5 4 Préstamo Banco Los argumentos que pueden esgrimirse son muchos, pero bastan a título de
IVA crédito fiscal Nación [Link] los expresados.
$ 6 0 .0 0 0 $ 6 0 .0 0 0 El segundo es su generación a través de la actividad industrial o comercial, o
la prestación de más y mejores servicios diferenciados. La innovación tecnológica y
su aplicación a los procesos productivos, la ampliación de mercados, la creciente
 260 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 261

compeiitividad, el uso más eficiente de los recursos, unidos a la existencia de mer­ iribuciones u honorarios, según el caso. A su vez, esto puede generar otro tipo de
cados financieros internacionales de magnitudes incalculables y a la disminución de obligaciones, come, por ejemplo, el pago de impuestos sobre los salarios y cumplir
las distancias en términos de tiempo, son todos factores concomitantes de mayor con otras normas establecidas en la legislación vigente.
actividad.
La existencia de un local de ventas requiere iluminación adecuada, lo que lle­
Esta descripción es aplicable a todo nivel de empresa u organización, por lo cual va a consumir energía eléctrica, al igual que por el uso de artefactos eléctricos, como
la disminución de costos y la rhejoría de la rentabilidad son valores esenciales. cafeteras y ventiladores. Necesariamente debe existir comunicación fluida con pro­
veedores y clientes, por lo cual se instalan teléfonos y fax. cuyos servicios también
Las empresas nacen y se desarrollan; incurren en gastos o costos propios de su
deben abonarse. La utilización de calefactores o la existencia de una pequeña cocina
funcionamiento, venden a un precio diferente del cual han comprado o fabricado. Al
requieren uso de gas. Se consumen artículos para limpieza, se gasta en papelería, fran­
cabo de un tiempo determinado se mide cuánto se ganó o cuánto se perdió con esa
queo; en fin, la mera existencia del local abierto al público supone una diversidad de
actividad. Estamos en presencia de las operaciones reales que modifican la cuantía
gastos de carácter más o menos imprescindibles.
del capital social.
Esta descripción breve y muy simple permite demostrar que durante el perío­
Ya al constituirse una empresa se incurre en determinados gastos necesarios para
do de funcionamiento de la empresa se van produciendo gastos de diferente natura­
iniciar las actividades propias del objeto social. Sigamos con el caso de esta empre­
leza y magnitud, así como deben ser comprados determinados bienes para usarlos en
sa que se dedicará a la compra de repuestos de computadores personales para su venta
la actividad, no para revenderlos. Tratándose de gastos, desde el punto de vista de la
a los usuarios finales; actúa como comerciante minorista, vende al menudeo, para lo
estructura patrimonial y de sus variaciones, diremos que, en principio, cuando se
cual tiene que instalar un local a la calle. Puede comprarlo o arrendarlo.
abonan producen una disminución de activos, sea que los pagos se realicen en efec­
El alquiler de un local implica la formalización de un contrato con el propieta­ tivo o usando las disponibilidades bancarias. Pero como contrapartida no generan el
rio, que se denomina contrato de locación de inmueble. Este contrato da derecho a incremento de otros activos, ya que se trata de pagos por la utilización de determi­
utilizar el inmueble durante un período convenido, pagando una suma de dinero en nados servicios, salvo por la pane del impuesto al valor agregado que pudiera estar
contraprestación. Esta cifra es el monto del alquiler, y depende de las circunstancias discriminada en las facturas correspondientes. (Las locaciones de inmuebles están
propias del mercado, como oferta y demanda, ubicación, dimensión, estado de con­ exentas del IVA.)
servación, etc. Muchas veces los conU'atos de locación se establecen por un único
Diferente es la situación si se compran bienes para su uso, como los mostrado­
monto mensual fijo; en otros casos incluye, además de la cifra mensual que se paga
res o las instalaciones. Aquí sí se producen, juntamente con el pago, una disminución
al propietario (locador), asumir determinados gastos, como, por ejemplo, los mensua­
del activo Bancos, pero un incremento-de la misma magnitud en el activo Bienes para
les del consorcio de copropietarios, o el pago de impuestos que gravan la propiedad
utilizar e IVA crédito fiscal. En forma simultánea y concomitante con la utilización
(contribución inmobiliaria, impuestos y tasas municipales, etc.). Durante décadas
de servicios de terceros —éstos que constituyen gastos de funcionamiento y que obli­
pasadas, la falta de locales comerciales y la fuerte demanda sobre ellos introdujo como
gan a insumir recursos para atender los pagos—, al igual que para atender las com­
variante el pago de una “llave”, que consistía en una cifra significativa, por única vez,
pras de los repuestos de PC para revender, la empresa va generando nuevos fondos.
que se abonaba como un derecho para firmar el contrato, y con independencia del al­
Estos fondos son ingresos provenientes principalmente de las ventas que se realizan,
quiler mensual; o el_an’endamienlo por un canon variable equivalente a un porcenta­
sea en el mismo momento en que ocurren —ventas al contado— o después de ven­
je sobre el monto de las ventas mensuales que efectuaba el locatario. Este sistema se
cidos los plazos de financiación acordados con los clientes — ventas a crédito o a
mantiene vigente, con algunas variantes, en la locación de locales de determinados
plazos— .
centros comerciales, hipermercados o shoppings.
Si volvemos a nuestro ejemplo, en el cual hasta ahora no se realizaron gastos,
Para poner el local en condiciones de funcionar es necesario dotarlo de algu­
y admitimos la venta total de los repuestos que hay en existencia, por ejemplo, por
nas instalaciones, como mostradores, estanterías, exhibidores, una PC, etc. Constitu­
S 15.000, podemos deducir simple y lógicamente que se produjo un incremento del
yen bienes que tienen una característica particular, no se consumen de inmediato en
patrimonio neto de la sociedad. En efecto, se aumentan las cuentas a cobrar por el
el corto plazo, sino que tienen un consumo diferido con el transcurso del tiempo, se
monto total de la factura más el I\'A; desaparecen los repuestos del activo y se ge­
usan durante varios años. Además, es necesario incorporar personas que trabajen en
neró un débito fiscal IVA por S 3.150. Veamos gráficamente.
el negocio, sea para atender a los clientes, cobrar o llevar la administración. Ello
implica definir la naturaleza jurídica de la relación de trabajo y abonar salarios, re-
 CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 263
262 TEORIA CONTABl

La empresa tiene un activo total de $ 67.885,54. Dicho activo proviene, tiene

A c tiv o C a p ita l s o c ia l su origen, en deudas por $ 13.150 (Banco Nación y DGI por IVA débito fiscal), en
$ 43.-950 el capital social de S 50.000 y en una ganancia generada por la actividad de
S 4.735,54. Su capital propio, el patrimonio neto, es de S 54.735,54 y se compone de

¡1
'A.1.
dos ítem: el capital social aportado por sus socios —capital jurídico— de S 50.000 y
la ganancia de S 4.735,54.
¿Es real la ganancia? ¿Es correcta su determinación? Sí, ya que las existencias
$ 5 0 .0 0 0 de repuestos de PC compradas en S 10.264,46 se vendieron en S 15.000 (S 15.000 -
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6 - S 10.264,46 = S 4.735,54) y no existen gastos por compras de servicios de ninguna
otra naturaleza.
La determinación del resultado es muy sencilla en el ejemplo, dado que se tra­
ta de un caso con muy pocas operaciones. Pero cuando se entremezclan y suceden en
$ 3 .63 0 forma ininterrumpida compras de bienes para vender, de bienes y servicios para fun­
Cuentas a cobrar P a siv o
cionar, y ventas, con distintas características y modalidades a un sinnúmero de clien­
$ 1 0 .0 0 0 tes, la cuestión ya no puede seguirse con dos cuentas mentales o a lo sumo con la
S 2 .1 5 5 ,5 4 Préstamo Banco ayuda de una hoja, un lápiz y una pequeña calculadora. La cuestión se complica y hay
IVA crédito fiscal Nación que recurrir a otros elementos de juicio. De inmediato surge una serie de interrogan­
tes que constituyen la médula de la adecuada determinación de los resultados y, por
$ 6 0 .0 0 0 $ 6 0 .0 0 0 ende, forman parte del eje central de la teoría contable.

A c tiv o C a p ita l so c ial 1 1 ,2 ,9 . A gUE SE LLAMA GANANCIA, COMO SE LA

$ 4 3 .9 5 0 DETERMINA Y CON QUE FRECUENCIA

El concepto de ganancia ha sido tratado, específicamente, en el cap. 8 de esta

obra, al cual nos remitimos. Aquí examinaremos la aplicación de nociones concep­
$ 5 0 .0 0 0 tuales a determinados ejemplos, de manera de apreciar el funcionamiento de las va­
riaciones en la estructura patrimonial, pero ahora desde una óptica cuantitativa.
El momento en el que todas las organizaciones coinciden en medir los resulta­
$ 2 1 .7 8 0
dos y el patrimonio está definido por disposiciones legales. En general, todas las
Cuentas a cobrar
P asivo sociedades deben emitir sus estados contables una vez por año, en la fecha que jurí­
dica y contractualmente se definió en el contrato de constitución y que es la referida
$ 10.000 a la de cierre del ejercicio económico. En algunos casos, por ejemplo, empresas que
Préstamo Banco
Nación cotizan sus acciones en bolsas de comercio, existe la obligación de realizar y presentar
$ 2 .1 5 5 ,5 4 estados contables con frecuencia trimestral. En otros, como las entidades financieras,
$ 3 .1 5 0
IVA crédito fiscal la obligación de presentar estados contables bajo determinadas condiciones es men­
IVA débito fiscal
sual.
S 4 .7 3 5 ,5 4 Para los directivos o gerentes que están manejando la organización, la informa­
Ganancia ción sobre resultados se requiere en períodos mucho más cortos, de forma tal que su
medición con ciertos niveles de aproximación o razonabilidad se puede realizar una
S 6 7 .8 8 5 ,5 4 $ 6 7 .8 8 5 ,5 4
 264 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 265

vez por mes o con frecuencia más periódica aun si así lo indican las propias necesi­ regia de que lo accesorio sigue a lo principal. Ergo, si el salario se apropia ai ejerci­
dades. cio, todos los accesorios que proporcionalmente se hayan originado en virtud de é!,
también deben ser apropiados al mismo ejercicio.
Cualquiera sea la dimensión del período, o sea, la frecuencia de la medición,
uno de los lemas importantes a dilucidar es establecer cuánto costó la mercadería que De la misma manera, la energía eléctrica consumida en el tiempo que dura el
se vendió. En el último ejemplo la respuesta es inequívoca, ya que se trató sólo de ejercicio se apropia a éste. El mismo razonamiento se aplica para todosrlos gastos,
dos transacciones de compras y dos de venta. En cambio, si en la empresa las ventas costos o consumos que correspondan, con una disminución de activos — en caso de
se realizan todos los días con multiplicidad de productos, clientes, lugares de despa­ haberse pagado— o hayan constituido incrementos del pasivo, por no haberse can­
cho, etc., saber cuánto costó aquello que se vendió constituye uno de los problemas celado a la fecha de cierre del ejercicio.
sustanciales, dado que las compras también son múltiples, en diferentes momentos,
El resultado al cierre del ejercicio será la suma algebraica de todos los facto­
a distintas empresas, etc. Si unimos estas consideraciones, trataremos de graficar la
res mencionados: Sumatoria de las ventas menos costo de la mercadería vendida,
situación: en un eje que represente el tiempo podemos señalar los ejercicios econó­
menos gastos correspondientes a! período o ejercicio económico. Si el resultado e;
micos, este análisis es aplicable cualquiera sea la duración del período. El punto 0 es
positivo, se habrá generado ganancia; si es negativo, el resultado final será pérdida.
el momento de inicio de las actividades; 1: cierre del primer ejercicio; 2: cierre de!
segundo ejercicio, y así sucesivamente. Los ejercicios son iguales en términos de
duración. Ventas

0 1 2 2

TTTTTT
La determinación del resultado se produce en cada momento 1, 2. etc. Dicho
Tt TT
Costo de ventas.
resultado se generó y corresponde apropiarlo al período 0-1; 1-2; 2-3; ... sucesiva­
Gastos de funcionam iento.
mente.
Sueldos, luz, teléfono.
En cada período se realizan ventas cuyos montos se conocen a medida que se
van concretando jurídicamente.
El costo de la mercadería que se vendió se conoce al cierre del período (mo­
mento 1). Es importante destacar algunos conceptos que son fundamentales a efectos de
comprender acabadamente lo expuesto.
Durante el período se insumen servicios (locación del local, energía eléctrica,
teléfonos, etc.) y se realizan gastos de diferente índole (personal, impuestos, pápele- • En primer lugar, recién se conocen fehacientemente los resultados, sean ganan­
ría, etc.). Estos gastos deben ser considerados si corresponden al período, indepen­ cias o pérdidas, cuando efectivamente se produzca y exteriorice la medición, no an
dientemente que se hayan cancelado o constituyan pasivos al cierre del ejercicio. La tes. El monto de ventas expresa únicamente incrementos de activos, originados en
correspondencia con el ejercicio o un período determinado se vincula con el hecho ventas jurídicamente perfeccionadas (entrega de la mercadería).
de que los elementos generadores se hayan producido en el mismo ejercicio (princi­
El costo de lo vendido se exterioriza al cierre del ejercicio, momento en el qu.
pio de lo devengado).
se eliminan del activo las mercaderías vendidas. Técnicamente, la reducción de act'
Si se contrata a un empleado para prestar servicios y su remuneración se vincula vos por pagos de compras al contado, o el incremento de pasivos por compras a cré­
con el transcurso del tiempo —el mes—, deben apropiarse al ejercicio de doce meses dito importan en ambos casos un incremento de activo bajo la denominación de Corr.
los doce meses de sueldos pertinentes trabajados. Asimismo, si ese salario a su vez pras del ejercicio, para separarlas del valor de las mercaderías provenientes del eje'
genera otros costos —cargas sociales, adicionales u otros beneficios— se aplica la cicio anterior.
 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 267
266

Los gastos o servicios insumidos tienen, en su mayor parte, una corresponden­ A c tiv o C a p ital s o c ia l
cia directa con el transcurso del tiempo, por lo cual deben considerarse como tales, $ 4 3 .9 5 0
con independencia de que se hayan cancelado o constituyan deudas al cierre del ejer­
cicio. Son disposiciones de activos —hasta que se determine el resultado final del
periodo— . Se los conoce como pérdidas, aunque en realidad debena conservarse esta
denominación para el resultado negativo final que implica una reducción del patri­
monio neto del ejercicio. Para no apartamos de la terminología más utilizada, y con $ 5 0 .0 0 0
esta expresa aclaración, continuamos llamando pérdidas a cada concepto negativo
parcial.
Las transformaciones que se producen en la estructura patrimonial durante el $ 2 1 .7 8 0
ejercicio económico adoptarán esta forma: Cuentas a cobrar

P asivo
$ 1 3.150
S 2 .1 5 5 ,5 4 Deudas
IVA crédito fiscal $ 4 .7 3 5 ,5 4
Ventas
Ganancia

S 6 7 .8 8 5 ,5 4 $ 6 7 .8 8 5 ,5 4

El modelo teórico asume la siguiente estructura:

ACTIVO ACTIVOS

Activos varios Capital Caoital

Bancos social Sancos sedal
Cuentas a cobrar
IVA crédito fiscal Cuentas a cobrar
Instalaciones
Existencia inicial IVA crédito fiscal

Compras
y Deudas Instalaciones Deudas
gastos
E xisten d a final Ganancia neta
Sueldos
Impuestos Ventas
Energía
Cuando se determina el resultado del período la estructura patrimonial queda Teléfono
Otros
de la siguiente manera:
 258 TEORIA CONTABLE Ck?. 1 ? - EFECTO DE LAS OPERACIONES 269

Un análisis más detenido del modelo teórico graficado nos introduce, aunque 1 1 ,2 ,1 0 . EL PERSONAL EN RELACION DE DEPENDENCIA Y LAS
muy brevemente por ser tema de materias posteriores, en la noción de costo aplica­ VARIACIONES PATRIMONIALES QUE ORIGINA
ble en las empresas industriales que producen las mercaderías que venden, mediante
procesos de transformación o manufactura. E! régimen legal del contrato de trabajo en-la legislación argentina regula las
relaciones entre trabajadores en relación de dependencia y sus empleadores, estable­
En estas empresas, el costo de lo producido se determina mediante la aplica­
ciendo la existencia de una serie de condiciones, requisitos y obligaciones recípro­
ción de criterios y procedimientos técnicos previamente definidos, cuyo objetivo es
cas.
establecerlo lo más razonable o exactamente posible. Generalmente dicho costo se
integra con los productos o insumos comprados, más el costo del personal afectado En los últimos años, y con la finalidad de flexibilizar sus tradicionales normas
a su manufactura, más la parte proporcional del costo de instalaciones o maquinarias en aras de obtener una mejoría en los niveles de ocupación, se han incorporado tipi­
utilizadas, y cuyo consumo se produce durante varios períodos (amortizaciones); más ficaciones que regulan contratos específicos, bajo determinadas formalidades. A su
todos los que hasta ahora mencionamos como disposiciones de activos —gastos— que vez, y también desde hace aproximadamente un quinquenio, entre los representantes
según aquellos criterios citados concurren a formar parte del costo de producción. del gobierno y las entidades empresarias y sindicales de trabajadores se están desa­
rrollando intensas gestiones tendientes a producir una profunda e íntegra revisión de
En este caso, el costo de producción tiene un comportamiento asimilable a com­
las normas vigentes.
pras; todos sus componentes pasan a integrar el activo. Por lo cual estamos, respec­
to de ellos, en simples variaciones permutativas, sea por reducción de otros activos Esta referencia es significativa, ya que, según sean las normas aplicables en
—pago— o por incremento de pasivos —deudas— . Recién se trasladarán a resulta­ función de las modalidades contractuales utilizadas, existirán o no deierminadas obli­
dos cuando se determine el costo de ventas, es decir, cuánto costó producir lo que se gaciones pecuniarias actuales o futuras, que tendrán repercusión en la estructura pa­
vendió. Como consecuencia de este razonamiento, los llamados gastos que forman trimonial de la sociedad.
parte del costo de producción se mantendrán en el activo por la parte correspondien­
Sin perjuicio de lo expuesto, y a efectos de nuestro ejemplo, asumiremos que
te a la mercadería producida no vendida.
rigen las normas generales. Se incorpora una persona con un salario mensual de S 500
La variación patrimonial modificativa ocurrirá por la diferencia entre los valo­ para atender el local de venta de repuestos para PC.
res de venta y los del costo de producción de la mercadería vendida.
A los efectos de analizar la repercusión patrimonial de la existencia del contrato
laboral, debemos tener en cuenta los siguientes aspectos. Los empleadores están
obligados a pagar una serie de impuestos sobre los salarios. Estos impuestos se de­
nominan contribuciones patronales, y abarcan distintos destinos: Régimen Nacional
de Seguridad Social —que incluye los conceptos de jubilación, asignaciones familia­
res. Fondo Nacional de! Empleo, Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubi­
lados y Pensionados y Administración Nacional de Seguro de Salud— y Régimen
Nacional de Obras Sociales.
Los empleados en relación de dependencia, a su vez, efectúan apones para sus
sistemas de jubilación privados o público, para el Instituto Nacional de Servicios
Sociales para Jubilados y Pensionados, y para su obra social. Estos aportes deben
deducirlos los empleadores en el momento de efectuarse el pago del salario, y depo­
sitarlos posteriormente junto con las contribuciones patronales. El empleador actúa
como agente de retención intermediario entre el obligado a efectuar el apone —su
empleado— y el organismo a! que se destinan los recursos.
El porcentaje del impuesto que deben soportar los empleadores no es uniforme.
Depende de una serie de factores cuyos aspectos centrales están definidos en el Pac­
to Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, firmado el 12 de agosto
 270 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 271

de 1993 entre la Nación y las provincias. Este es un convenio tendiente a adoptar

políticas uniformes que armonicen y posibiliten el crecimiento de la economía nacio­ El costo real de los salarios se integra con los valores nominales
nal y la reactivación de las economías regionales. mensuales, las remuneraciones adicionales sin contraprestación
efectiva, más los impuestos — contribuciones patronales— a cargo
En este sentido, las provincias acordaron poner en práctica determinadas me­
del empleador.
didas de política tributaria tendientes a uniformar y reducir gravámenes de su com­
petencia; se comprometieron a transferir al sector privado la concesión total o par­
cial de servicios y prestaciones que gestionen directamente las provincias mediante
Cuando finaliza el mes existe la obligación de pagar los S 500. Pero al benefi­
empresas, sociedades o establecimientos de su propiedad, y a eliminar regulaciones
ciario, al empleado, se le abonan los S 500 deducido el monto que se le debe rete­
que supongan restricciones a la oferta pública de bienes y servicios.
ner. Este importe retenido, jurídicamente, es una deuda que se cancelará al efectuar
La Nación, a su turno, asumió la obligación de poner eirvigenciamaedidas de su ingreso posterior.
reducción de tributos nacionales, tomar a su cargo las cajas de jubilaciones provin­
ciales que les fueran transferidas, adoptar medidas para asegurar a las provincias Salario convenido $ 500
determinados niveles de recaudación tributaria vía la coparticipación federal de im­ Retención a depositar S as
puestos, etcétera.
Neto que percibe el empleado $ 415
Una de las obligaciones de la Nación fue disminuir la incidencia impositiva y
previsional sobre el costo laboral, acompañando las prioridades sectoriales reflejadas
en las decisiones sobre operaciones y sectores alcanzados por las exenciones dispues­ El monto retenido de S 85 en ese momento por las-normas legales que obligan
tas por cada provincia en relación con el impuesto a los ingresos brutos, que es el al empleador a actuar como agente de retención, debe ser obligatoriamente deposi­
impuesto provincial que grava las transacciones. tado en la DGI, que es el organismo de recaudación. No es dinero que queda en po­
Posteriormente y en virtud de ese pacto, por un decreto del Poder Ejecutivo der de la empresa como si fuera una reducción del salario —jurídicamente, en el
Nacional (2.609 del 22/3/93) se establecieron los niveles de rebaja de las contribu­ mismo momento en que se efectúa la retención, nace una deuda con el organismo que
ciones a que nos estamos refiriendo, respecto de las vigentes en ese momento. La DGI, debe recibirla—. Para la empresa, éste constituye un paso intermedio; de pagarse !a
que tiene a su cargo la percepción y control de estos ingresos, dictó numerosas reso­ retención en el mismo momento del pago del salario tendríamos:
luciones reglamentarias que establecen o aclaran la aplicación en distintos tipos de
actividades, la forma en que deben efectuarse los ingresos por parte de los responsa­
bles y las formalidades que se deben cumplir. Pérdidas - Salarios S 500
Reducción de activo Bancos S 500
Dado que las rebajas operan según la localización geográfica del empleador, a
efectos de nuestro ejemplo vamos a suponer que las contribuciones mensuales (im­
puestos) a cargo del empleador son del orden del 27 %; los aportes mensuales que
olo como es en la realidad en dos pasos:
realiza el propio trabajador son del orden total del 17 %. Dicho de otra manera, si se
conviene un sueldo mensual de $ 500, el empleador debe abonar adicionalmente un se p a g a e l s a la r io
27 % de impuestos sobre el trabajo y el empleado aporta al sistema, a través de una
retención que le efectúa el empleador, el 17 % sobre los S 500.
Reducción de activo Bancos s 415
Adicionalmente, existen otros beneficios, derivados de la legislación laboral
general o específica —convenios colectivos de trabajo— que incrementan el salario Incremento de Pasivo $ 85
nomiiíal y el impuesto sobre los salarios (sueldo anual complementario, vacaciones Pérdidas •Salarios $ 500
remuneradas, licencias por enfermedad y otros, etc.) según sea el caso.
 272 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 273

Cuando se efectúa el pago de la deuda

Incremento Pérdidas (salario nominal) S 500
incremento Pérdidas (impuestos al trabajo) S 135
Reducción de activo Bancos S 85
Reducción de activos Bancos s 415
Reducción de Pasivo $ 85 ,
Incremento de pasivos (retenciones y
contribuciones) $ 220
Oirá conclusión emergente de lo expuesto es que:

A efectos de simplificar la exposición gráfica de lo expuesto, dejaremos por un

Cuando se efectúan retenciones en los pagos, ellas dan lugar al momento nuestro ejemplo anterior y recurriremos a uno nuevo. La empresa recién se
nacimiento de un pasivo (incremento de pasivos). constituye con un capital de S 10.000 en efectivo (cuadro 1), que se mantiene en ella.
Al fin del primer mes, paga el sueldo de S 500 (cuadro 2) y dentro de los diez días
siguientes se cancelan los pasivos (cuadro 3).
Si analizamos detenidamente el ejemplo resulta que hemos omitido considerar
otra cuestión importante asociada con el pago de los salarios; la existencia de las
contribuciones patronales, los impuestos al trabajo, que también deben ingresarse en
la DGI en forma simultánea con las retenciones. A c t iv o Capital so cial A c t iv o Capital so cia l

Siguiendo la hipótesis de que esta empresa debe ingresar impuestos en el or­

den del 27 9c. la cuestión patrimonial resultante es en el momento del pago de suel­
dos: S 9.585 $ 9 .3 6 5

S 10.000 $ 1 0 .0 0 0
Incremento - Pérdidas •Contribuciones
patronales S 135
Incremento de pasivos S 135
Perdida
P a s iv o
Cuando se efectúe el pago tendremos; S 220

S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0 S 10.220 S 10.220 $ 10.000 3 10.000

Disminuoión de activos Banoos S ^ 135
Reduoción de pasivos S 135
En el inicio de este punto hicimos referencia a la necesidad de un adecuado
encuadre jurídico de la relación de trabajo, dadas las diferentes implicaciones patri­
Comprendiendo conceptualmenle ambos aspectos —retenciones y contribucio­ moniales que pudieran derivarse. Un ejemplo pondrá claridad en esto, que también
nes patronales— nada obsta a resumir en un solo paso las variaciones patrimoniales se vincula con la normativa técnico-profesional para determinar, lo más razonable­
resultantes, dado que en la realidad jurídica se producen en el mismo instante. mente que se pueda, el resultado económico del ejercicio.
Los trabajadores en relación de dependencia tienen derecho a gozar de un
período de vacaciones percibiendo su retribución, además de un salario adicional
 CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 275
274 TEORIA CONTABLE

—sueldo anual complementario— que se abona fragmentado en dos pagos. Sobro A c tiv o Capital social A c tiv o Capital social
ellos también corresponde efectuar las contribuciones patronales. ¿Qué significa esto
desde el punto de vista de nuestra temática? Simplemente que, al momento del cie­
rre del ejercicio económico, esos beneficios del trabajador, en la proporción que les $ 9 .3 6 5 $ 8 .3 6 5
corresponden según el tiempo trabajado durante el ejercicio, por estar asociados a él, •t
por originarse en la relación laboral cumplida dentro del ejercicio, forman pane de S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0
los gastos de ese ejercicio. Y al momento de medir y determinar el resultado del pe­
ríodo deben ser tenidos en cuenta. De no haberse pagado constituyen una deuda que
se cancelará en otro momento, seguramente del ejercicio siguiente. P é rd id a
1 .6 3 5 —
P é rd id a ,
Incremento pérdidas - proporción de sueldo anual complementario Deuda-
1 .6 3 5
$ i.o o a
Incremento pérdidas - proporción de vacaciones
Incremento pérdidas - contribuciones patronales S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0 S 1 1 .0 0 0 S 1 1 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0
Incremento pasivos - deudas (por la Sumatoria de los conceptos
anteriores)

Respecto de ciertos pagos de servicios, como alquileres, honorarios, intereses,

[Link] normas de carácter impositivo que establecen que, superando determinados
montos, quien paga tiene la obligación de efectuar una retención y depositarla en la
11,2,11. VARIACIONES PATRIMONIALES ORIGINADAS DGI a nombre del receptor del pago. Para éste dicha retención constituye un pago a
EN ALQUILERES cuenta del impuesto, un anticipo que compensará en el momento que le corresponda
liquidar el impuesto y efectuar el pago final. Existen también casos específicos de
La existencia de un contrato de locación implica el derecho al uso del bien obligación de actuar como agente de retención, incluido el pago de salarios en rela­
objeto de la locación por un tiempo determinado, mediante un pago compensatorio. ción de dependencia.
El hecho de transcurrir el período de la locación da nacimiento, para el inqui­ Las retenciones más habituales lo son en concepto del impuesto al valor agre­
lino, a la obligación de pago, cuestiones que modifican la estnjctura patrimonial de gado y respecto del impuesto a las ganancias. Se aplican porcentajes según los mon­
la empresa. Si se abonan S 1.000, implicará una reducción del activo Bancos; si no tos y el carácter de ios contribuyentes.
se paga, se habrá generado un pasivo de S 1.000. En ambos casos se produce un in­
cremento de pérdidas. Siguiendo nuestro ejemplo anterior: El valor de las locaciones de inmuebles —al igual que el salario en relación de
dependencia— está exento del IV.A.. De ahí que en los ejemplos no lo hayamos in­
corporado. Por ende no corresponde efectuar ninguna retención por este impuesto.
Tampoco en este caso corresponderá efectuar una retención por el impuesto a las
ganancias, dado que el pago no supera el monto mínimo sujeto a retención, de acuerdo
con las normas vigentes.
Pero admitamos por un momento que hubiéramos efectuado una retención. ¿Qué
cambia respecto de lo expuesto? Simplemente que el pago de nuestro locador hubie­
ra sido por la suma neta de la retención y simultáneamente hubiéramos generado un
pasivo. Pasivo con la DGI qüe se cancelará cuando se efectúe el pago.
 276 TEORIA CONTABLE QAP, 1^ — EFECTO DE LAS OPERACIONES 277

1 1 ,2,12 . HONORARIOS Y VARIACIOÍíES PATRIMON^LES

Incremento pérdidas - Honorarios S 1.500
Cuando se contratan servicios profesionales, las empresas pueden encontrarse Reducción activo - Bancos -s 1.665
con dos situaciones diferentes respecto del contratado, pero que no son excluyentes.
Una, que se contraten servicios de profesionales que frente al IVA tengan el carác­ Incremento activo - IVA crédito fiscal s 315
ter de responsables inscriptos, en cuyo caso éstos emiten sus facturas tipo “A”, dis­ Incremento Pasivo DGI $ 150
criminando el monto del impuesto al valor agregado. Otra, que se contraten presta­
ciones de profesionales que revisten en la categoría de responsable no inscripto, los
que únicamente pueden emitirfactura “C”. En ese caso tendremos un importe úni­ La diferencia con el caso anterior se produce precisamente por la existencia del
co; no está discriminado el impuesto al valor agregado, por lo cual tampoco podemos impuesto al valor agregado —discriminado en la factura— . Se abonarán S 1.665 en
computarlo. Veamos ambas situaciones. vez de S 1.350; la diferencia son S 315 que, para la empresa que efectuó el pago, es
En la última, dado que [Link] del pago de una factura de un responsable no un crédito fiscal, un anticipo de IVA, a descontar posteriormente de lo que haya que
inscripto no existe crédito fiscal. ingresar por las ventas próximas. A su vez, para el profesional, ese impone de S 315
constituye el débito fiscal J\'A que deberáJngresar en la DGI o compensar parcial o
Los cambios en la estructura patrimonial serán los siguientes, asumiendo el pago totalmente con otros créditos fiscales IVA, que hubiera anticipado por otras compras-
de una factura de S 1.500 a la que le cabe una retención de impuesto a las ganancias de bienes o servicios computables.
de S 150.

11,2,13. OTROS SERVICIOS

Incremento pérdidas - Honorarios s 1.500
Reducción activo - Bancos $ 1.350 Los ejemplos expuestos son demostrativos de cómo influyen en la estructura
patrimonial todos los insumos, prestaciones de servicios o gastos, en términos gene­
Incremento Pasivo D8I S 150 rales. El razonamiento aplicado es replicadle para la mayor parte de los casos, dado
que no se producen incorporaciones de bienes que formen parte del activo.

Cuando se cancele este pasivo, se producirá; Se trata de conceptos que, a efectos de determinar el resultado final de un pe­
ríodo o ejercicio económico, influyen negativamente tratándose de una actividad
comercial. Pero, como se mencionó, en casos de empresas dedicadas a actividades
Reducción activo ■Bancos $ 150 industriales, o construcción, por ejemplo, pueden ser incorporados parcial o totalmente
a! costo de activos.
Reducción Pasivo DGI s 150

1 1 ,2 ,1 4 . LOS INTERESES FINANCIEROS Y LAS

En el primer caso, tratándose de un profesional registrado ante la DGI como
VARIACIONES PATRIMONIALES
responsable inscripto, que haya emitido factura “A", tendríamos la misma inciden­
cia patrimonial con una sola diferencia, estar pagando anticipadamente IVA.
El préstamo de dinero, sea a través de instituciones reconocidas legalmente para
En efecto, la factura es por un total de S 1.815 (S 1.500 de honorarios más intermediar públicamente entre la captación y la inversión —bancos y otras institu­
S 315 por el 21 % de IVA). ciones financieras— o entre empresas particulares se efectúa, salvo excepciones muy
contadas, mediando una retribución que se denomina interés.
El cambio en la estructura patrimonial adquiere la siguiente forma:
El monto de intereses que genera un préstamo de dinero depende de tres varia­
bles: la cuantía del préstamo, la tasa y el tiempo durante el cual el beneficiario lo
utiliza. La tasa constituye una proporción expresada porcentualmente sobre el capi­
 CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES -279
278 TEORIA CONTABLE

A los intereses les son aplicables las consideraciones realizadas en 11,2,9 en el

tal en general en términos anuales, que varía según diversos factores vinculados con sentido de que el período que se define como tal a efectos de determinar los resulta­
las condiciones de la operación y con otras características propias del prestatario. dos debe computar los intereses devengados en función del tiempo, sean ingresos o
En general, se observa una tendencia a establecer tasas relativamente más re­ pérdidas.
ducidas cuanto mayor es la capacidad patrimonial y de liquidez de quien lo solicita,
y de acuerdo con el nivel de garantías específicas acordadas (hipotecas, prendas,
avales de terceros, descuento de cheques o de documentos a cobrar, a sola firma, etc.). 11,2,15. COSTO DE VENTAS Y VARIACIONES PATRIMONIALES
Además ellos vanan según el destino del crédito (compra de vivienda; compra de
máquinas, reposición de hacienda; nuevas inversiones; incremento del capital de tra­ Uno de los temas fundamentales para la determinación de los resultados de un
bajo, etc.). En estos casos suele tratarse de captaciones especiales originadas en ins­ período es definir el costo de las mercaderías vendidas. Desde un punto de vista con­
tituciones del exterior, con la finalidad de promover determinadas"ácfivldadeTo in­ ceptual, básico, elemental, las empresas no pueden determinar e identificar en la
versiones en zonas geográficas como medida de fomento económico y social. mayor parte de los casos cuál es el costo de cada bien o unidad que se está vendien­
do. La regla está confirmada por las excepciones que evidentemente existen.
Acordado entre ambas partes el otorgamiento de un préstamo (contrato de mu­
tuo que establece sus condiciones, incluyendo capital, tasa, destino, garantías y for­ En una concesionaria de automóviles no hay ninguna duda de que es perfecta­
mas de pago de los intereses y de la cancelación del capital), su perfeccionamiento mente identificable el costo específico del auto que se está vendiendo o del que que­
produce variaciones permutativas en ambas partes: da en stock, porque es una actividad donde las unidades que se comercializan son
relativamente pocas. Sean diez o cien los autos que se vendan en un mes, el. costo
1. El receptor (prestatario): individual de cada automóvil vendido se obtiene fácilmente remitiéndose a la factu­
a) incremento de activo Bancos; ra de compra.

b) incremento de pasivo Deudas. La teoría contable desarrolló diversos criterios para atribuir valor a las existen­
cias finales de productos para vender y, consecuentemente, para valuar el costo de lo
2. El otorgante (prestamista): que se vendió, de forma tal que la cuestión práctica fue encauzada mediante ellos,
a) reducción de activo Bancos; aunque con enfoques doctrinarios que fueron adaptándose, en el caso de nuestro país,
a los vaivenes de los altos procesos inflacionarios.
b) incremento de activo Cuentas a cobrar por préstamos.
No es nuestro objetivo detenernos en este análisis, por lo cual entraremos de
El interés, para ambas partes contratantes, se va generando con el mero trans­ lleno en ios conceptos básicos vinculados con las variaciones patrimoniales, sin per­
curso del tiempo, lo que constituirá también para ellos una variación modificativa: juicio de señalar que algunas afirmaciones que aquí se realicen puedan quedar des­
1. El receptor (prestatario): actualizadas para casos puntuales de organizaciones con sistemas informáticos alta­
mente desarrollados. Su importante progreso para la administración de grandes vo­
a) reducción de activo Bancos lúmenes de información, como puede ser el caso de controles de movimientos de
por su pago, o stocks en empresas de envergadura, permite hoy contar con herramientas de gestión
que facilitan el cómputo diario de los movimientos de entradas y salidas de merca­
incremento de pasivo Deudas; derías, su valuación y cuanta otra información sea relevante, día a día, para los ad­
b) incremento: Pérdidas - Intereses devengados. ministradores.
2. El otorgante (prestamista): En el caso de pequeñas y medianas empresas el proceso es más lento, pero
cualquier sistema de control de movimientos de stocks puede tener valorizaciones que,
a) incremento de activo Bancos por su percepción o incremento de activo aunque no estén integradas en la contabilidad, permiten tener cierto nivel de infor­
' Cuentas a Cobrar por intereses devengados; mación sobre costes de las salidas y de las existencias.
b) incremento de patrimonio neto Ganancias por intereses devengados. El procedimiento básico para determinar al cierre de un período el costo de la
mercadería vendida parte de la existencia de dos datos conocidos objetivamente y un
 280 TEORIA CONTABLE 0^3 -; _ e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s 281

tercero que hay que determinar, para luego obtener dicho costo por diferencia. Los 1 1 ,3 . LAS VARIACIONES PATRIMONIALES EN EL
datos conocidos son el valor de las existencias de mercaderías para vender obrantes SECTOR GUBERNAMENTAL
al inicio del período, y los valores de las compras realizadas durante todo e! perío­
do. El costo máximo, para la hipótesis de venderse todas las existencias, es la suma
de la existencia inicial y las compras realizadas. 11,3 ,1 . INTRODUCCION. ESTRUCTURA POLITICA
DE LA NACION
Durante todo el ejercicio se van efectuando compras. El costo de las compras
está perfectamente identificado, de manera tal que la Sumatoria de las compras cons­ En el 2irt. 1®de la Constitución Nacional se determinan los principios básicos
tituye el monto máximo del costo de las ventas en la hipótesis de que se vendieran que dan un perfil definido al Estado argentino:
todas las mercaderías, y estuviéramos ubicados en el primer ejercicio económico de
una empresa. O que al cierre del ejercicio anterior no hubieran quedado existencias.
En cualquiera de estas hipótesis, si compramos mercaderías en el curso del ejercicio “La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representati-
por S 100.000, el monto máximo de lo que costó lo que se vendió, vendiendo la to­ \ a republicana federal, según lo establece la presente Constitución."
talidad de la mercadería, asciende a S 100.000.
En una empresa normalmente no se vende la totalidad de la mercadería duran­
te el ejercicio, sino que en el momento en que se efectúa ¡a medición de! resultado Estos principios o características son la democracia representativa, la repúbli­
quedan mercaderías sin vender. Entonces se opta por un procedimiento práctico que ca y e! federalismo. La democracia tiene sustento en la soberanía del pueblo, aunque .
es bastante sencillo y razonable; hay que efectuar un recuento físico de la mercade­ trasciende su sentido jurídico al referirnos a la democracia como estilo de vida, como
ría no vendida, y establecer cuánto costó. Podría argüirse que no es fácilmente iden- concepto ético trascendente. Cuando la Constitución Nacional hace referencia a la
tifjcable a cuál de las partidas de compra corresponde la mercadería en existencia; para forma representativa, alude a la democracia como aspecto fundamental que da for­
resolver esto existen distintos procedimientos alternativos, que serán analizados en ma a la estructura política del Estado argentino.
posteriores cursos de temas contables. La democracia directa o pura se daba en la antigua Grecia con comunidades y
territorios reducidos, y hoy subsiste en algunas pequeñas poblaciones, donde el pue­
Luego, si el máximo valor de costo de las mercaderías vendidas —hipótesis de
blo reunido en asamblea ejerce el poder. En las formas indirectas o representativas
venta tota!— es la suma de las existencias iniciales y las de las compras y le resta­
dicho poder se delega en representantes, personas que ejercen el poder en nombre y
mos a este total el costo de lo que quedó, la cifra resultante es el costo de lo que se
representación del pueblo. Esta delegación de funciones es por tiempo determinado,
vendió. Ün ejemplo con unidades físicas será el mejor y más fácil para captar el ra­
acotado, ya que la voluntad política del pueblo debe manifestarse con determinada
zonamiento.
frecuencia; esto constituye la esencia de la expresión ciudadana, ya que de lo con­
Supongamos que tenemos 10 unidades para vender, y nos han quedado 2 uni­ trario se enervaría la potestad de analizar el desempeño del mandato, su evaluación
dades, por lo cual se han vendido S unidades. Es decir que el recuento de las unida­ y las posibilidades de ratificar o rectificarlo como consecuencia de este principio
des que nos quedan en un momento determinado nos permite inferir, por diferencia, fundacional.
cuántas se han vendido, conociendo cuántas había para vender.

"El pueblo no delibera ni gobierna sino por medio de sus represen­

tantes y autoridades creadas por esta Constitución.” (Art. 22, C .N .)

La república es la comunidad política organizada sobre la base de la igualdad

de todos los hombres, cuyo gobierno es un simple agente del pueblo, elegido por éste
en y por determinados períodos, y responsable ante el pueblo de su administración.
Esta idea general se complementa con la existencia de tres poderes de gobierno, li­
mitados y armónicos que desempeñan, por mandato y como agentes del pueblo, las
funciones ejecutiva, legislativa y judicial.
282 TEORIA CONTABLE CAP. /1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 283

De esta caracterización surgen diferentes elementos integradores de la forma “Es una eterna experiencia que todo hombre que tiene poder se inclina a
republicana (‘): abusar de él y va hasta donde encuentra límites. Para que no se pueda
abusar del poder es preciso que por la disposición de las cosas, el poder
a) el sufragio o voto es el instrumento por el cual el pueblo constituye su frene al poder." (M El espíritu de las leyes.)
o n t e s q u ie u ,

gobierno y es la única forma legitima de expresión de su voluntad polí­

tica; La declaración de los derechos del hombre y del ciudadano, en Francia, el 26
de agosto de 1789 decía tajantemente: ‘Toda sociedad en la cual la garantía de los
b) la igualdad civil de todos los hombres frente a la ley;
derechos no está asegurada, ni la separación de los poderes determinada, no tiene
c) los funcionarios públicos son responsables por sus actos ante sus comiten­ Constitución”.
tes, los electores, y la Nación. Al igual que cualquier persona que maneje
Las atribuciones de cada poder le son peculiares y exclusivas, en la forma que
bienes e intereses ajenos, están sujetos a diversos tipos de responsabilidad
la Constitución establece; de ahí que aquella división no es absoluta, sino que es re­
por incumplimiento, faltas, desvíos, irregularidades o delitos que puedan
lativa y se integra en una prudente colaboración entre ellas para posibilitar el buen
cometer en el ejercicio de su mandato. Responsabilidades que las socieda­
gobierno del Estado. “Cada poder debe tener una acción moderadora sobre los otros
des exigen sojuzguen cada día con mayor severidad en virtud de los cuan­
y todos de consuno han de propender a realizar eficazmente las funciones del Esta­
tiosos recursos que manejan, el conocimiento de actos de corrupción cre­
do." O .
cientes y la cultura de impunidad que ha distorsionado el cumplimiento del
mandato en muchas naciones del mundo en las últimas décadas de este si­ En consecuencia con este principio, y dadas las circunstancias históricas que se
glo. Esa responsabilidad alcanza a todos los niveles de funcionarios, elec­ vivieron en la provincia de Buenos Aires durante casi la totalidad del gobierno de J u a n
tos o designados por éstos, y puede tener naturaleza política, administrati­ Ma n u e l d e R o s a s , quien ejerció la suma del poder público que le otorgó la legisla­
va, penal o civil; tura en 1833, se incluyó en nuestra Constitución el art. 29:
d) la publicidad de los actos de gobierno, imprescindible para evaluar la ges­
tión dé los gobernantes y, eventualmente, para hacer efectiva su responsa­
bilidad. La publicidad no se limita únicamente al conocimiento de las le­
‘El Congreso no puede conceder al Ejecutivo Nacional, ni las Legis­
laturas provinciales a los gobernadores de provincia, facultades
yes y normas, sino que abarca desde los aspectos deliberativos de su ges­ extraordinarias, ni la suma de poder público, ni otorgarles sumisio­
tación, la discusión de los programas de gobierno que involucran generar nes o supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los
ingresos y definir cómo se gastan los dineros públicos. Implica la obliga­ argentinos queden a merced de gobiernos o persona alguna. Actos
ción de asegurar la existencia de mecanismos e instrumentos que viabili- de esta naturaleza llevan consigo una nulidad insanable, y sujeta­
cen efectivamente un cada vez más detallado conocimiento de lo que hace rán a los que los formulen, consientan o firmen, a la responsabili­
a la cosa pública por parte del pueblo; dad y pena de los infames traidores a la patria.”
e) la renovación periódica de los mandatos. Su duración está determinada
según la naturaleza y el fin institucional de cada uno de ellos. La excep­
Los tres poderes del Estado se necesitan recíprocamente para el ejercicio de sus
ción la constituyen los jueces, mientras dure su buena conducta, con la fi­ funciones y para controlarse entre sí, independientemente del control externo del
nalidad de garantizar su independencia frente a los otros dos poderes y
sector público nacional que le compete a la Auditoría General de la Nación en sus
sustraerlos de las visicitudes políticas;
aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos (an. 85, C.N.). Por otra
0 la división de los poderes, considerada con mucha razón el pilar básico de parte se ha instituido el órgano constitucional independiente Defensor del Pueblo, que
las libertades civiles y políticas. no recibe instrucción de ninguna autoridad, con la misión de defender y proteger los
derechos, garantías e intereses individuales tutelados por la Constitución y las leyes.

(6) G o .n 'Za l c Z Ca l d er ó n . Í u an a .. Curso de Derecho Consritucional, Ed. Dcpalma, 1984. (7) G o n z á l e z Ca l d e x o n , op. cit. en nota (6).
 284 ■ TEORIA CONTABLE CAF. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 285

ante hechos, actos u omisiones de la adminismación y ejercer el control de! ejercicio

de las funciones públicas administrativas. “Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Cons­
titución al Gobierno Federal y el que expresamente se hayan reser­
En la reforma constitucional de 1994 se incorporaron un núcleo de artículos que vado por pactos especiales al tiempo de su incorporación (art. 121,
contribuyen a robustecer algunos de estos aspectos y a establecer formas de partici­ C.N.)."
pación social intermedias:
a) la igualdad real de oportunidades entre varones y mujeres para el acceso a
cargos electivos y partidarios (art. 37); Se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas. Eligen sus gober­
nadores, süs legisladores y demás funcionarios de provincia, sin intervención del
b) el reconocimiento de los partidos políticos como instituciones fundamen­ gobierno federal (art. 122. C.N.). Cada provincia dicta su propia Constitución bajo
tales del sistema democrático; y su obligación de dar a publicidad el ori­ el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y
gen y destino de sus fondos y patrimonios (art. 38); garantías de la Constitución Nacional, y que aseguren su administración de justicia,
c) el derecho de iniciativa de los ciudadanos para presentar proyectos de ley su régimen municipal y la educación primaria. Bajo estas condiciones el gobierno
en la Cámara de Diputados (art. 39); federal garantiza a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones (art. 5°,
C.N.). Ampliando este concepto, e! nuevo art. 123 ratifica:
d) la facultad del Congreso, a iniciativa de la Cámara de Diputados, para so­
meter a consulta popular vinculante un proyecto de ley (art. 40).
La adopción del sistema federal significa que, además de la separación de po­
“Cada provincia dicta su propia Constitución, conforme a lo dispues­
to por el art. 5® asegurando la autonomía municipal y reglando su ,
deres existe una distribución lerritorial del poder en órganos —provincias— que ejer­
alcance y contenido en el orden institucional, político, administrati­
cen un poder específico sobre una parte del territorio nacional y que coexisten con vo, económico y financiero."
el gobierno federa!.
El federalismo responde a todos los antecedentes históricos que mayor influen­
cia habían ejercido en el proceso de nuestra organización política; se constituye una Definida la organización federal, diversos artículos establecen con determina­
república nacional que ejerce la soberanía a nombre de todo el pueblo argentino, dos grados de precisión las relaciones jurídico-políticas entre el Estado federal y las
compuesta de varias provincias simultáneamente independientes, que mantienen su provincias.
personería política por medio de la autonomía y subordinadas al gobierno nacional Estas relaciones son de carácter muy diferente y, por ello, abarcativas de un
que ellas crearon. importante espectro de situaciones dispares. En primer lugar existe una relación de
A diferencia de una federación, como unión permanente y contractual de Esta­ subordinación, ya que las constituciones provinciales deben seguir los criterios fun­
dos independientes o soberanos, el Estado federal implica la delegación de determi­ damentales establecidos en la Constitución Nacional y, por ende, las normas provin­
nados poderes y funciones en virtud de una disposición de soberanía popular en la ciales no pueden ser contrarias a las federales. Las provincias, a su vez, participan en
Nación. De ahí que el art. 31 de la Constitución Nacional expresamente establece: el gobierno federal a través de su presencia en el Senado, integrado-por una-repre­
sentación igualitaria de cada provincia y la ciudad de Buenos Aires.
Al establecer el mencionado art. 121 que las provincias conser%’an todo el po­
“Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia der no delegado, implica que el Estado federal tiene competencia específica sobre
se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extran­
aquello que expresamente así se dispuso, particularmente en los artículos que defi­
jeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada
provincia están obligadas a conformarse a ellos, no obstante cual­ nen la competencia de las autoridades del gobierno nacional. Por cierto, existen re­
quier disposición en contrario que contengan las leyes o constitucio­ laciones de concurrencia entre ambos que se refieren o vinculan taxativamente al pro­
nes provinciales..." greso, prosperidad, desarrollo y bienestar general.
El gobierno federa! se integra, como dijimos, por tres poderes: Legislativo,
Ejecutivo y Judicial.
Armónicamente con ello:
 286 TEORIA CONTABLE CAP. í 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 287

•■I. Ejercer la administración general del país.

"Un Congreso compuesto de dos Cámaras, una de diputados de la 2. Expedir los actos y reglamentos que sean necesarios para ejercer las
Nación y otra de senadores de las provincias y de la ciudad de facultades que le atribuye este artículo [...]
Buenos Aires, será investido del Poder Legislativo de la Nación." 3. Efectuar los nombramientos de los empleados de la administración,
(Art. 44, C.N.) excepto los que correspondan al presidente [...]
6. Enviar al Congreso los proyectos de ley de Ministerios y de Presu­
puesto Nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete y apro­
Se establece también como organismo de asistencia técnica del Congreso, con bación del Poder Ejecutivo.
autonomía funcional, la Auditoría General de la Nación. Tiene a su cargo el control
de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la administración pública
7. Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de Presupues­
to Nacional (...]
centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de-organización.- en sus
aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos. 11. Producir los informes y explicaciones verbales o escritos que cualquie­
ra de las Cámaras solicite al Poder Ejecutivo [...]
El jefe de gabinete de ministros no podrá desempeñar simultánea­
“El Poder Ejecutivo de la Nación será desempeñado por un ciudada­ mente otro ministerio.'
no con el título de Presidente de la Nación Argentina." (Art. 87, C.N.)
Respecto del tercer poder la norma rectora sostiene:

Sus funciones están enumeradas en el art. 99. Específicamente y vinculadas con

la temática de este capítulo, podemos mencionar las siguientes:
‘El Poder Judicial de la Nación será ejercido por una Corte Supre­
ma de Justicia, y por los demás tribunales inferiores que el Congreso
estableciere en el territorio de la Nación." (Art. 108, C.N.)
“7. (...] Por sí solo nombra y remueve al jefe de gabinete de ministros y
a los demás ministros del despacho [...]
10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros La Convención Constituyente de 1994 incorporó un nuevo órgano, el Consejo
respecto de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inver­
de la Magistratura, que aún no fue creado. Existe una significativa demora parlamen­
sión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales. [...]
taria en la sanción de la ley correspondiente, dado que no se han logrado acuerdos
17. Puede pedir al jefe de gabinete de ministros y a los jefes de todos los políticos ni técnicos para consensuar las proporciones en que los diferentes sectores
ramos y departamentos de la administración, y por su conducto a los estarán representados.
demás empleados, los informes que crea convenientes, y ellos están
obligados a darlos..."

Por otra parte, el artículo siguiente establece:

‘El Consejo de la Magistratura, regulado por una ley especial san­
cionada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de
cada Cámara, tendrá a su cargo la selección de los magistrados y
la administración del Poder Judicial.
“El jefe de gabinete de ministros y los demás ministros secretarios
cuyo número y competencia será establecida por una ley especial, El Consejo será integrado periódicamente de modo que se procure
tendrán a su cargo el despacho de los negocios de la Nación, y el equilibrio entre la representación de los órganos políticos resul­
refrendarán y legalizarán los actos del presidente por medio de su tantes de la elección popular, de los jueces de todas las instancias
firma, sin cuyo requisito carecen de eficacia." (Art. 100, C.N.) y de los abogados de la matrícula federal. Será integrado, asimis­
mo, por otras personas del ámbito académico y científico, en el nú­
mero y la forma que indique la ley.” (Art. 114, C.N.)
Al jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad política ante el Congre­
so de la Nación, le corresponde entfe otras funciones (art. 101, C.N.):
 288 TEORIA CONTABLE CAP. n - EFECTO DE LAS OPERACIONES 289

Por fuera de los tres poderes, la Constitución Nacional establece la \'igencia del
Ministerio Público, como órgano independiente con autonomía funcional y autarquía o o
in in
financiera que tiene por función promover la actuación de la justicia en defensa de la •D o T3

legalidad, de ios intereses generales de la sociedad, en coordinación con las-demás au­ •o

toridades de la República. Se integra por un procurador general y un defensor general. — = 3 —
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1 1 ,3 ,2 . EL SECTOR PUBLICO «o Q
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El sector público presenta en nuestro país una estructura como se muestra en i2 ^
la ilustración de la página siguiente. 2 —
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En el gráfico quedan claramente visualizados los niveles territoriales de poder: o
el gobierno nacional y las provincias y municipalidades. _J
CQ
La administración central tiene a su cargo realizar funciones esenciales, como
Q.
la prestación de los clásicos servicios de educación, salud, seguridad, justicia, defensa
CC
nacional y servicio exterior, etc. Asimismo, las cada vez más crecientes de regula­ O
ción, imprescindibles para asegurar la competencia en los mercados y condiciones H
O
equitativas para lograr el desarrollo individual y social de los ciudadanos. Fija las ai
políticas y realiza las actividades para su concreción. Se financia básicamente con la co
imposición de exacciones al sector privado —impuestos—, tasas por retribución de -I
UJ
servicios prestados, o con endeudamiento. Constituye un ente a los efectos contables Q
(unidad económica identificable, creada para cumplir determinadas metas y objetivos), <
tiene patrimonio propio y capacidad jurídica para endeudarse. Pero cada parte que lo CC
3
integra, por ejemplo un ministerio, no es un ente contable y. por consecuencia, no
tiene patrimonio propio ni capacidad individual para endeudarse, sólo puede ejecu­ ü
3
tar las acciones que la ley de presupuesto le asigne. QC
H
Los organismos descentralizados tienen un grado de autonomía del que care­ (/)
cen los organismos de la administración central, especialmente en cuestiones vincu­ ai
ladas a la gestión y en materia de régimen de contrataciones. Por ello, a veces son
creados como tales para eludir la fuerte centralización normativa existente en la ad­
ministración central, como puede ser el caso, por ejemplo, del Consejo del Menor y
la Familia. Prestan sendeios a la comunidad con competencias definidas expresamente
y se financian mediante recursos específicos o transferencias de fondos de otros sec­
tores de la administración central. Este último es el caso de las universidades nacio­
nales, que reciben transferencias de dinero estipuladas en el presupuesto nacional
mediante asignaciones específicas dentro del Ministerio de Educación. Eran organis­
mos descentralizados, entre otros, la Dirección General Impositiva y la Administra­
ción Nacional de Aduanas, hasta su fusión en el nuevo organismo autárquico deno­
minado Administración Federal de Ingresos Públicos, dependiente del Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos. Cada organismo descentralizado es un ente
contable, con patrimonio propio.
 290 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 291

A su vez, las instituciones de la seguridad social prestan servicios de previsión lar y registrar contablemente. Esta cuestión implica contar con adecuados sistemas que
social (jubilaciones, pensiones, asignaciones especiales por familia, etc.), generando permitan a los diferentes niveles centralizados y operativos del sector público nacio­
sus recursos mediante contribuciones obligatorias de distinta naturaleza que abonan nal obtener la información necesaria para su propia actividad, y para ejercer los con­
los empleadores, los trabajadores autónomos y los que actúan en relación de depen­ troles internos y externos de gestión y legalidad.
dencia. Son ejemplos la Administración Nacional de la Seguridad Social, las cajas de
Por otra parte es conveniente tener en cuenta que. salvo los organismos descen­
jubilaciones militares y de la Policía Federal, entre otras.
tralizados que pueden tener ingresos de recursos propios, o el caso específico de las
Estos tres núcleos componentes del gobierno nacional están regidos por la ley empresas públicas, el resto —la parte más significativa del sector público nacional—
de presupuesto. son unidades que reciben fondos de un organismo central, la Tesorena General de la
iVación, que integra la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía y Obras
Las^empresas públicas producen y venden servicios en el mercado; teóricamente
y Servicios Públicos. Por ello, sus posibilidades de gastar dependen, además de las
debenan financiarse con los recursos que generan a través de los precios de venta que
restricciones legales, de una compleja planificación financiera ubicada en un estrato
deben cubrir los costos más la rentabilidad. Cada una de ellas constituye un ente a
decisional superior. A su vez, el nivel de recursos a utilizar está sujeto al efectivo
efectos contables, sus presupuestos no forman parte de la ley de presupuesto, aunque
cumplimiento de las metas estimadas de recaudación, cuestión que también debe in­
sí el monto de las transferencias que pudiera realizarles el Tesoro Nacional.
tegrarse en la gerenciación mencionada.
El sector público financiero es el que actúa en la intermediación entre la oferta
Si se repara un instante en aquella cifra de los dineros públicos movilizados
y la demanda de dinero. Comprende, por una parte, a las instituciones financieras no
anualmente, que existe una sustancial dependencia del nivel efectivo de recaudación
bancarias que, en un sentido amplio, realizan actividades crediticias promocionales
y de la posibilidad complementaria de tomar préstamos a corto o largo plazo, que una
para el desarrollo, como era la Caja Nacional de Ahorro y Seguros antes de su
parte importante del gasto público lo constituyen erogaciones más o menos fijas —como
transferencia al sector privado. Por la otra, a las instituciones financieras ban­
los sueldos, jubilaciones y pensiones— que deben ser abonados mensualmente, que
carias — bancos— cuya financiación se origina en los ingresos provenientes de sus
resulta imprescindible atender el pago de los intereses de la deuda externa en perío­
propias actividades y operaciones (diferencias entre tasas de obtención y colocación
dos predeterminados, así como las amortizaciones de capital o su novación por nue­
de fondos, comisiones, retribuciones de servicios varios, etc.).
va deuda, que las unidades administrativas demandantes de fondos son muchísimas
Luego de esta breve descripción de la estructura del sector público nacional, (más de cien) y que es necesario satisfacer simultáneamente requerimientos de toda
global y genérica, ya que no es éste el ámbito adecuado para profundizar en cuestio­ índole, nos encontramos con un panorama de extrema complejidad que requiere res­
nes doctrinarias y prácticas acerca de los puntos de contacto o diferenciación de or­ puestas concretas.
ganismos cuya estructura, funciones y régimen financiero no se adaptan rigurosamente
La administración pública tiene que disponer de sistemas muy desarrollados, que
a esta clasificación, cabe formular algunos interrogantes, útiles para continuar nues­
provean de información en tiempo y forma a múltiples niveles decisorios. Por lo cual
tro desarrollo expositivo.
la contabilidad gubernamental debe estar diseñada de modo tal que permita satisfa­
¿Cómo se integran los preceptos constitucionales con la estructura y funciona­ cer dichas necesidades y ejercer un adecuado control sobre la actividad de los fun­
miento del sector público en el objetivo de promover el bienestar general, utilizando cionarios públicos.
los recursos públicos con transparencia y, al mismo tiempo, con el mayor grado po­
De ahí que deben conjugarse las normas constitucionales que se refieren espe­
sible de eficiencia?
cíficamente a la concepción de la República, a la administración general del país y a
A su vez, ¿cómo se equilibran las demandas sociales de mayor gasto público la ley de presupuesto nacional, con los procedimientos técnicos idóneos que tiendan
—educación, salud, jubilaciones, etc.— con los límites a la obtención de los recur­ a resolver una cuestión tan compleja.
sos necesarios que deben provenir genuina y fundamentalmente del sector privado,
y íin que ello enerve la actividad económica de éste en la generación de riqueza y
mayor ocupación?
Si se piensa que solamente a nivel del presupuesto nacional para 1997 se mo­
vilizan recursos del orden de los cuarenta y seis mil millones de pesos, se podrá te­
ner una idea de magnitudes de recursos y gastos que es necesario gerenciar, coniro-
 292 TEORIA CONTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 293

El presupuesto es el instrumento que actúa como bisagra entre los Jurisdicción: Ministerio de Educación.
objetivos políticos a lograr y los medios y acciones necesarios para Acción programática: distribución de libros en escuelas de todo el país.
concretarlos, en el marco de la administración financiera del Esta­
do. En él se vuelca la decisión política de asignar recursos financie­ Unidad ejecutora: Secretariaide Educación,
ros y responsabilidades para la concreción de las políticas públicas. Sub-Secretaría de Gestión Educativa,
Asignación que, a su vez, implica un límite máximo legal para gas­ Dirección Nacional de Programas Corripensatorios.
tar. INSÜMOS 1 2 3
D is tr ib u c ió n lib ro s 1.000.000
Tal como surge de las normas constitucionales comentadas, se trata de una ley Distribución 200.000 libros en 2.000 escuelas 750.000 750.000
de la Nación que se sanciona todos los años y, como tal, definida en la instancia del
Congreso de la Nación. No obstante, la responsabilidad de preparar el proyecto re­ Transporte: 100.000
cae en el Poder Ejecutivo. Este ejerce la administración general del país, ejecutando T ra n s p o rte : a lq u ile r de 10 cam iones a
la ley de presupuesto. $ 1 0 .0 0 0 ca d a une, p or un lapso de 2 5 dias 100.000
Un aspecto importante lo constituye la programación, es decir, la predetermi­ Viáticos 100.000
nación de las acciones necesarias para lograr aquellos objetivos y la definición de los Viáticos: 1 .0 0 0 d ías de viáticos a S 100 p o r día 100.000
recursos humanos, materiales y servicios que ellas requieran, y de los medios finan­
cieros para adquirirlos. La programación, con la especificación de las acciones, los Horas extras 50.000
recursos a insumir y las metas físicas a lograr, conlleva en sí la evaluación de lo efec­ H o ras e x tras : 1 0 .0 0 0 horas extras al
tivamente realizado y el análisis de las causas de los eventuales desvíos producidos. p e rs o n a l a S 5/h. 50.000
Esta filosofía consiste básicamente en desagregar las políticas a implementar en TOTALES 1.000.000 1.000.000 1.000.000
acciones concretas individuales que faciliten la ejecución y su control, como un me­
dio de evaluar la eficiencia del gasto público y la transparencia en la gestión guber­ Una apertura detallada de las acciones de programas presupuestarios y de sus
namental. A la par, define claramente las responsabilidades emergentes. Un ejemplo insumos permite planificar adecuadamente su ejecución, evaluarla en términos de
servirá para mostrar esto.
unidades físicas y no sólo monetarias, y controlar la razonabilidad del uso de los re­
No es lo mismo anunciar que el Ministerio de Educación repartirá libros esco­ cursos involucrados.
lares por un valor de un millón de pesos que definir concretamente que se repartirán En el ejemplo desarrollado se partió de un solo dato, la cantidad de la inver­
doscientos mil ejemplares; que ese reparto se hará en dos mil escuelas y con un cos­ sión total, se introdujo una alternativa consistente en mostrar globalmente qué tipos
to de un millón de pesos. Que para realizar esa acción se insumirán en la compra de
de insumos se utilizarían y, finalmente, en la tercera opción, se describió al máximo
los libros setecientos cincuenta mil pesos; que se utilizarán en ü-ansporte para llevarlos
nivel de detalle posible cómo se integraban esos insumos.
a las capitales de cada provincia cien mil pesos; que se prevé gastar cien mil pesos
en viáticos para realizar la distribución en cada escuela, y que por horas extras del La posibilidad real de evaluar los costos involucrados en el programa se da
personal ocupado en esa distribución se insumirán otros cincuenta mil pesos. Veamos únicamente en la opción final. De su análisis pueden surgir preguntas o interrogan­
este ejemplo expresado en tres formas distintas. tes cuyas respuestas irán definiendo la calidad del gasto. A modo de ejemplo:
• ¿Es razonable el costo promedio de S 3,75 por libro?
• ¿Se justifica contratar 10 camiones a ese costo? ¿Hay otras alternativas de
transpone en el mercado; a qué costo?
• ¿Cuántas personas están involucradas en 1.000 días de viáticos? ¿Qué otras
tareas dejan de hacer? ¿En cuánto tiempo llegarán los libros a las escuelas?
 294 TEORIA COtTTABLE CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 295

• Las horas extras son consecuencia del ítem anterior. ¿La cifra es consisten­ nada erogación con principio de ejecución, pero condicionada su ejecución total o
te con la cantidad de personas que participarán del proceso de distribución? parcial a la efectiva contraprestación del proveedor o contratista. Este registro es
e-xtracontable; se relaciona únicamente con el control de la ejecución del presupues­
• ¿Existen otras alternativas que permitan reducir los S 150.000 involucrados
to, ya que ningún organismo puede utilizar mayores créditos que los que se le fija­
en los dos últimos ítem?
ron en la ley y por los conceptos ahí señalados.
Las respuestas a los interrogantes formulados pueden llevarnos, por ejemplo,
Mediando el cumplimiento de la contraparte con la entrega y recepción de con­
a la conclusión de que es preciso gastar el millón de pesos en la forma indicada; o
formidad de bienes y servicios, se exterioriza el devengamiento, que es el momento
que esa cifra se puede reducir para comprar y entregar la misma cantidad de libros;
cuando se considera gastado un crédito y, por lo tanto, ejecutado. Es decir, en el
o que, optimizando el gasto y manteniendo una inversión total de un millón, se pue­
momento enxjue-jurídicamente queda perfeccionada la transacción y se produce una
de llegar a comprar 35.000 libros más e incorporar 35 escuelas en el proyecto.
variación permutativa o modificativa en la composición del patrimonio, de la misma
Estos simples razonamientos, propios de una ejecución inteligente, nos intro­ forma que hemos visto en la primera parte de este capítulo. Variación permutativa que
ducen en lo que sostiene la teoría de la administración. Todas las acciones deben ser vuelve a producirse en el momento del pago, ya que en ese momento se cancela el
medidas y evaluadas en términos de economía, eficiencia y eficacia; las tres E. pasivo.

Economía; gastar menos Las variaciones permutativas y modificativas del patrimonio del sec­
Minimización del costo de los insumos adquiridos o empleados, tor público se producen en forma similar a las del sector privado.
considerando la calidad adecuada.
Si analizamos las variaciones patrimoniales desde la óptica de los ingresos,
Eficiencia; gastar bien también podemos determinar momentos o fases de registro que se vinculan con lo
Relación entre la producción de bienes y servicios y los recursos presupuestado (extracontable). Una fase, estimación presupuestaria, y otra, la liqui­
[Link] para producirlos. dación, cuando puede definirse la cantidad a recaudar. Por ejemplo, en función de las
liquidaciones que efectúan las provincias mediante la emisión de las boletas que se
envían a los contribuyentes del impuesto inmobiliario y que vencerán en una fecha
Eficacia; gastar adecuadamente posterior.
Relación entre los resultados planeados y los reales del proyecto, Recién se produce el devengamiento de un ingreso cuando nace una relación
programas o actividades. jurídica por la cual se genera un derecho a cobrar a favor de la Administración Na­
cional y la consecuente obligación de pago por parte de una persona física o jurídi­
ca. En este momento se produce una variación patrimonial modificativa para ambas
Como se mencionó, la provisión de los recursos para las distintas unidades que partes, siempre que no se trate del IVA. En el Estado se incrementa el activo Cuen­
integran la administración central y otros entes incluidos en la ley de presupuesto se tas a cobrar, originado en un ingreso o recurso. Para el contribuyente la situación es
efectúa a través de la Tesoren'a General de la Nación. Esta recibe fondos provenien­ inversa, se genera un pasivo originado en una pérdida. Cuando el crédito se percibe,
tes de los recursos (impuestos, tasas, préstamos, venta de activos, etc.) y debe distri­ se produce una variación permutativa en el patrimonio del Estado; incremento de
buirlos acorde a una programación que va definiendo otro organismo que también activo Bancos y reducción de activo Cuentas a cobrar. En el contribuyente, al mis­
integra la Secretaría de Hacienda de la Nación, la Oficina Nacional de Presupuesto. mo tiempo, se produce reducción de activo Bancos y reducción de pasivo Deudas con
^ s ta oficina fija cuotas trimestrales a cada organismo definiendo los montos que el Estado. Si se trata de recursos provenientes del IVA, el contribuyente que las in­
pueden, en función de la evolución de la recaudación de los recursos, afectar preven­ gresa —como vimos— no sufre una pérdida. La variación patrimonial para él es sólo
tivamente respecto de los créditos presupuestarios que le fueron asignados en la ley. permutativa.
Esta afectación se denomina compromiso, y constituye una etapa del registro del gasto Este esquema teórico presenta dificultades para diferenciar los momentos liqui-
de carácter preventivo, en la cual se exteriorizan las características de una determi­ dación-devengimiento-cobro, ya que, generalmente y más aun tratándose del Esta­
 295 TEORIA CONTABLE ■CAP. ■EFECTO DE LAS OPERACIONES 297

do Nacional, los tributos se determinan en forma simultánea con la presentación de i. Un sistema contable adecuado a las necesidades del registro e informa­
la declaración jurada del contribuyente y el pago, circunstancia que contablemente da ción y acorde con su naturaleza jurídica y características operativas.
lugar a la registración del ingreso devengado (incremento activo Bancos; incremen­
ii. Un eficiente-y eficaz sistema de control interno normativo, financie­
to Recursos impuesto...). Distinta es la situación cuando, por ejemplo, se otorgan
ro, económico y de gestión sobre sus'jjropias operaciones, compren­
facilidades para depositar el monto adeudado o existen créditos irrevocables prove­
diendo la práctica del control previo y posterior, y de la auditoría in­
nientes de sentencias judiciales o de reconocimientos de deuda por pane de los con­
terna.
tribuyentes. En estos casos se genera efectiva y realmente un crédito a cobrar.
iii. Procedimientos adecuados que aseguren la conducción económica y
Esta extremadamente simplificada descripción de la problemática del sector
eficiente de las actividades institucionales y la evaluación de los resul­
público es útil, no obstante, para verificar la existencia de una muy compleja pero
tados de los programas, proyectos y operaciones de los que es respon­
racional actividad gerencial que debe estar abastecida de información continua, útil
sable la jurisdicción o entidad.
y oportuna proveniente de distintas áreas especializadas de los organismos rectores
de la hacienda pública, como de los organismos ejecutores de acciones o programas Esta responsabilidad se extiende al cumplimiento del requisito de contar con
presupuestarios. Y que permita elaborar la amplia gama de informes contables que personal calificado y suficiente para desempeñar con eficiencia las tareas
necesita el sector público. que se le asignen en el marco de esta ley.
e) Estructurar el sistema de control externo del sector público nacional.
1 1 ,3 ,3 . LA LEY DE ADMINISTRACION FINANCIERA La administración financiera está integrada por cuatro sistemas que deberán
estar interrelacionados entre sí. Cada uno de los sistemas está a cargo de un órgano
Para dar coherencia y racionalidad a todas estas necesidades, se sancionó en rector, y dependerá del órgano de coordinación de todos ellos que es la Secretaría de
1993 la ley 24.156 denominada de administración financiera y de los sistemas de Hacienda de la Nación.
control del sector público nacional.
Esta ley consagra un enfoque metodológico, basado en la teoría de sistemas. Sistemas Organo rector
para interrelacionar los sistemas que define, los órganos responsables de su funcio­
namiento y los organismos de control interno y externo. Presupuesto Oficina Nacional de Presupuesto
Creemos oportuno transcribir los objetivos que persigue, enunciados con cla­ Crédito púbiico Oficina Nacional de Crédito Público
ridad y precisión en el art. 4° de la ley. Objetivos que, sostiene, deberán tenerse pre­ Tesorería Tesorería General de la Nación
sentes, principalmente para su interpretación y reglamentación;
Contabilidad Contaduría General de la Nación
a) Garantizar la aplicación de los principios de regularidad financiera, lega­
lidad, economía, eficiencia y eficacia en la obtención y aplicación de los
recursos públicos. Enumera las competencias de cada uno de los sistemas y fija criterios operati­
vos de detalle vinculados con ellos, incursionando al mismo tiempo en diversos as­
b) Sistematizar las operaciones de programación, gestión y evaluación de los
pectos técnicos.
recursos del sector público nacional.
Avanza en la definición de normas contables, presupuestarias y de tesorería que
Desarrollar sistemas que proporcionen información oportuna y confiable
en definitiva constituyen las bases de un conjunto de normas de administración y de
sobre el comportamiento financiero del sector público nacional, útil para
•principios de contabilidad generalmente aceptados para el sector gubernamental.
la dirección de las jurisdicciones y entidades, y para evaluar la gestión de
Pueden citarse entre ellas:
los responsables de cada una de las áreas administrativas.
d) Establecer como responsabilidad propia de la administración superior de
cada jurisdicción o entidad del sector público nacional, la implantación y
mantenimiento de;
 298 TEORIA CONTABLE
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 299
a] VincTiladas con el proceso presupuestario
b) Vinculadas con el crédito público
Los recursos y gastos deberán mostrarse por separado, por montos íntegros y
sin compensación entre sí. Delimitan competencias entre el Congreso Nacional y el Poder Ejecutivo vincu­
ladas con el endeudamiento; impiden a éste el otorgamiento de avales, fianzas y garan­
Deben exteriorizar el resultado económico y el financiero de las transacciones
tías a terceros particulares; obligan a incluir información en el presupuesto sobre otros
programadas, en sus cuentas corrientes y de capital, así como la producción de bie­
otorgamientos de esa naturaleza; prohíben realizar operaciones de crédito público para
nes y servicios que generarán las acciones previstas.
financiar gastos operativos; no se podrán formalizar operaciones de crédito público
Derivan a la reglamentación la formulación de las técnicas de programación que no estén contempladas en la ley de presupuesto, etcétera.
presupuestaria y su evaluación, y de los clasificadores de gastos y recursos a utilizar.
Disponen que la Oficina de Crédito Público deberá mantener un registro actua­
Integran la presentación de información complementaria que permita una visión lizado sobre el endeudamiento público, debidamente integrado al sistema de coma-'
global del presupuesto y sus principales resultados. Específicamente el programa bilidad gubernamental.
monetario y el presupuesto de divisas.
La registración y cómputo de recursos y de gastos se realizan por el método de
c) Vinctiladas con el sistem a de contabilidad gubernam ental
devengado.
Todas las jurisdicciones y organismos comprendidos en la ley tienen la obliga­ Este sistema está integrado por el conjunto de principios, órganos, normas y
ción de llevar los registros de ejecución presupuestaria, en los que deberán constar procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y e,xponef los he­
tanto el devengamiento como la percepción o pago, incluyéndose el registro del com­ chos económicos que afecten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las entida­
promiso para afectar preventivamente la disponibilidad de los créditos presupuesta­ des públicas. El órgano rector estará a cargo de un contador general y un subconta­
rios. dor general, con título universitario de contador público y una experiencia anterior
Lo mismo se indica para la información de la gestión física de la ejecución de en materia financiera contable en el sector público no inferior a cinco años.
sus presupuestos, de acuerdo con las normas técnicas respectivas. Estará basado en principios y normas de contabilidad de aceptación general,
Debe realizarse la programación física y financiera en función de cuotas defi­ aplicables al sector público. A tal efecto, la Contaduría General de la Nación dictará
nidas por los órganos rectores centrales del sistema, relacionados con los recursos las normas de contabilidad, prescribiéndose la metodología contable a aplicar y la
efectivamente disponibles. periodicidad, estructura y características de los estados contables financieros a pro­
ducir por las entidades públicas.
Se deriva a la reglamentación definir alcances y mecanismos para efectuar
modificaciones al presupuesto, reservando algunas situaciones específicas a la com­ Todos los organismos deberán aplicar un sistema contable común, único y uni­
petencia del Congreso Nacional. forme, que permita a su vez atender a la naturaleza jurídica, características operati­
vas y requerimientos de información de cada uno de ellos.
Definen criterios para el cierre de las cuentas presupuestarias al cierre del ejer­
cicio económico, que es el 31 de diciembre. La información que se procese y produzca debe integrarse en el sistema de
cuentas nacionales.
Establecen como obligación de la Oficina Nacional de Presupuesto realizar un
análisis crítico de los resultados físicos y financieros obtenidos, y de los efectos pro­ Permitirán integrar las informaciones presupuestarias, del tesoro y patrimonia­
ducidos por los mismos, el análisis de las variaciones respecto de lo programado y les de cada entidad entre sí, y, a su vez, con las cuentas nacionales.
de sus causas, y emitir informes de las conclusiones y recomendaciones para las au­ Estarán orientadas a determinar los costos de las operaciones públicas.
toridades superiores y los responsables de los organismos afectados.
Deben producirse anualmente estados contables-financieros, por lo cual debe­
rán consolidarse datos contables de los servicios administrativos jurisdiccionales y
llevar la contabilidad general de la administración central.
 300 TEORIA COMASLi CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 301

Debe preverse un sistema actualizado permanentemente que permita conocer la la heterogeneidad del nivel de los recursos humanos existentes y a la tradición cul­
gestión presupuestaria, de caja y patrimonial, así como los resultados operativo, eco­ tural vigente en los mismos. Probablemente el aspecto en el que el avance sea ma­
nómico y financiero de la adminisü-ación central, de cada entidad descentralizada y yor se vincule con la formulación del presupuesto ppr programas y el control de su
del sector público nacional en su conjunto. ejecución. De todas formas —al igual que en el sector privado— se trata de proce­
sos de cambios profundos que requieren períodos de adecuación mental e iilstrumen-
Como información anual, a presentarse al Congreso Nacional dentro de los cien­
tal. Pero la reforma está en marcha y orientada en un sentido de alta profesionaliza-
to ochenta días de cerrado el ejercicio, se deberá confeccionar la Cuenta de Inversión
que contendrá como mínimo: ción.
La reforma administrativa, al sustentar la implantación de sistemas de informa­
a) estados de ejecución del presupuesto;
ción integrales e interrelacionados de las funciones presupuestarias, financieras y
b) estados de movimientos y situación del Tesoro; contables, conlleva en sí la generación de un importante cambio de enfoque cultural
en todos quienes están involucrados directamente en la actividad pública. Incluyen­
c) estado actualizado de la deuda pública interna, externa, directa e indirecta;
do a los ciudadanos que desean conocer y evaluar la gestión de los partidos políti­
d) los estados contables-financieros de la administración centra!; cos y de sus representantes y a la comunidad en general. Todo ello supone introdu­
cir altos grados de transparencia en la administración de los recursos públicos y po­
e) informe de la gestión financiera consolidada del sector público, mostran­
sibilitar la medición de las acciones de gobierno en función del insumo de los recur­
do los resultados operativos, económicos y financieros;
sos afectados, la forma en que son utilizados, las acciones desarrolladas y los resul­
0 análisis del cumplimiento de los objetivos y metas previstas en el presu­ tados obtenidos.
puesto;
Los sistemas integrados de información financiera, que incluyen los aspectos
g) análisis del comportamiento de los costos y de los indicadores de eficien­ financieros, económicos, presupuestarios y contables, constituyen el soporte técnico
cia de la producción pública; imprescindible para contar con información para tomar decisiones y para evaluar la
gestión. Su recopilación, clasificación y exposición requieren la utilización de crite­
h) análisis de la gestión financiera de! sector público nacional.
rios homogéneos en todos los niveles gubernamentales, de manera que puedan ser
Este proceso de ordenamiento es viable dados dos prerrequisitos básicos exis­ usados por los responsables de las unidades operativas — programas— y por los di­
tentes hoy en la Argentina, como los constituyen la estabilidad monetaria y una de­ ferentes estratos superiores y de control, en estadios de consolidación piramidal.
terminación política firme en cuanto a que es imprescindible para lograr una admi­
nistración eficiente. A medida que se progrese en su pleno funcionamiento y comprensión se abri­
rá una inimaginable gama de posibilidades, que paulatinamente influirán en un me­
Por cierto que para que un proceso de reorganización integral de la naturaleza jor ejercicio de la actividad política y requerirán mayores condiciones de idoneidad,
que plantea la implementación de la ley de administración financiera funcione en un capacitación y profesionalización en quienes han asumido su vocación de servicio a
nivel óptimo en toda la [Link]ón, se requieren importantes desarrollos adicio­ la comunidad desde este ámbito.
nales a los conceptuales y la resolución de múltiples problemas de detalle que van
apareciendo a medida que se avanza en su ejecución. Puede estimarse que a nivel de La evaluación externa constituirá un factor de control sobre el desarrollo de la
la Secretaría de Hacienda de la Nación es donde los progresos son más evidentes, en administración, con bases técnicas y políticas, lo que permitirá realimentar los pro­
cesos decisorios en sus diferentes niveles. A su vez, proyectará sobre la comunidad
virtud de que es la responsable de la coordinación de todas las tareas y ha integrado
sus estructuras con profesionales y técnicos con experiencia y sólida formación en la una opinión más fundada acerca de la gestión, la capacidad de administrar y la trans­
materia. El desarrollo informático tanto a nivel de equipamiento como de programa­ parencia. La discusión política se alejará cada vez más del eslogan y los preconcep­
tos, dejando paso al análisis profundo, serio, consistente y racional de los temas que
ción ha sido significativo, así como la asistencia de consultores internacionales que
interesan a la gente. Y provocará, al mismo tiempo, demandas sociales de más y mejor
participaron en proyectos de cambio en otros países.
información.
La reorganización en ministerios y ou-os organismos de la administración na­
cional está también en marcha, aunque con tiempos más lentos y disímiles, debido a
 302 TEORIA CONTABLE
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 303
1 1 ,3 ,4 . LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
En la medida en que no se contrapongan con los aplicados a las empresas,
ACEPTADOS EN EL SECTOR PUBLICO sociedades del Estado y todas aquellas otras organizaciones empresaria­
les donde e! Estado tenga participación mayoritaria en el capital o en la
En función de la facultad que le dio el art. 91 de la ley 24.156, la Contaduría formación de las decisiones societarias, los mismos serán aplicables.
General de la Nación elaboró los Principios de contabilidad generalmente aceptados
Las instituciones regidas por la ley 24.15,5 de administración financiera y
para el Sistema de Contabilidad Gubernamental y las Normas generales de conta­ de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional, se adaptarán a
bilidad. los principios que el órgano rector adopte en la materia.
Su redacción sigue los lineamientos expuestos en capítulos anteriores para la El postulado básico que debe orientar la actividad relacionada con la con­
elaboración de estados contables de entes del sector privado, con las adaptaciones y tabilidad y elaboración de información del ente es el de equidad, sobre el
particularidades propias del sector gobierno. cual se desarrollan los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados, adoptados para
Se transcriben a continuación los enunciados como Principios... (*). el Sector Público, son los conceptos básicos que se reconocen como
esenciales para la cuantificación y adecuado registro de los estados con­
tables y sus informes financieros y de gestión complementarios, de ma­
1. LO S P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D nera tal que ¡os mismos registren en el tiempo, uniformemcente, las varia­
G ENERALM ENTE ACEPTADO S ciones patrimoniales y el resultado de las operaciones, siendo necesario,
entonces, el conocimiento de los criterios seguidos para su preparación,
1,1. IN T R O D U C C IO N lo cual facilita, entre otros aspectos, el fluido accionar de los órganos de
control público.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados establecen la base
teórica y los lineamientos fundamentales que regulan los criterios segui­
dos para la elaboración de los estados contables e informes financieros 2. P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D . D E S A R R O L L O
sobre la evolución del patrimonio y sus transformaciones en el tiempo, los
que en su conjunto, finalmente, expresan el universo de las transacciones 2,1. POSTULADO BASICO
y eventos que afectan la gestión patrimonial y los ingresos y egresos de
la unidad económica (ente). Equidad
Los principios de contabilidad deben aplicarse de manera conjunta y re­
lacionada entre sí. Las bases conceptuales que los conforman guardan En unciado
relación tanto con el proceso económico-financiero como con el flujo con­
tinuo de operaciones a los fines de identificarlas y cuantificarlas, de ma­ La incidencia en el patrimonio del ente respecto de las transacciones y,
nera tal que satisfagan la necesidad de información de los responsables consecuentemente, el registro de los hechos económicos y financieros,
de la conducción del ente así como también a terceros interesados, y, por debe ser determinada conforme a un criterio ecuánime en relación con las
lo tanto, les permitan adoptar decisiones sobre la gestión del mismo. diferentes partes interesadas.

1 ,2 . A M B IT O DE A P L IC A C IO N Alcance

Los principios de contabilidad generalmente aceptados, adoptados para Del enunciado se desprende que los estados contables y sus informes
el Sector Público, serán de aplicación a la Administración Central, orga­ complementarios deben elaborarse de tal modo que reflejen con ecuani­
nismos descentralizados e instituciones de la seguridad social. midad los distintos intereses involucrados en la gestión pública.

(.S) Cantaduria General de la .Nación. Principios de cimiabilidadgeneralmente aceptados y normas

'generales de contabilidad para el Sector Público Nacional. 3s. As.. 1995.
304 TEORIA CONTABLE CkP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 305

2,2. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Dichas operaciones se clasificarán de acuerdo con criterios de corto y
largo plazo, según se trate de los doce meses siguientes al momento de
1. Ente acaecida cada operación o en períodos superiores, respectivamente, en
coincidencia con el criterio adoptado en la formulación del presupuesto y
Enunciado en el catálogo básico de cuentas.

Los estados contables se refieren siempre a una unidad económica

3. E je rc ic io c ontable
identif¡cable, creada para cumplir determinadas metas y objetivos confor­
me a los ordenamientos jurídicos que la originaron.
E n u n cia d o

Alcance A efectos de posibilitar la formulación Je z r ‘"dnc financieros y de ejecu­

ción presupuestaria de manera periódica, como asi también nacer posi­
Se considera que el ente tiene existencia permanente, salvo modificación ble la comparación de los mismos durante períodos homogéneos respecto
posterior de la norma legal de creación por la que se determine lo con­ a la evolución del ente, se deben efectuar cortes en el tiempo por lapsos
trario. iguales de un año, que conforman el periodo contable, al cual se lo de­
nomina ejercicio financiero.
En el contexto de la ley 24.156 de administración financiera y de los Sis­
temas de Control del Sector Público Nacional, el art. 8' determina el al­ Esta división temporal permite expresar la situación patrimonial y los re­
cance de aplicación de la normia legal que, a tal efecto, define a la Admi­ sultados de la gestión ocurridos en el ejercicio.
nistración Nacional integrada por la Administración Central, los organis­
mos descentralizados y las instituciones de la seguridad social. Por lo
expuesto, la Administración Central debe considerarse un ente propio, a! A lca n ce
igual que cada uno de los organismos descentralizados y las instituciones
de la seguridad social. Tal alcance es, a su vez. ratificado por el art. 9‘ A los efectos de conocer los resultados de la gestión y la situación eco­
de la ley 24.156, al incluir dentro de la Administración Central al Poder nómico-financiera de los entes se hace necesario determinar la actividad
Legislativo, Poder Judicial, Presidencia de la Nación y a ios ministerios y de los mismos en períodos iguales de doce meses, registrando esos even­
secretarías del Poder Ejecutivo Nacional. tos entre el 1' de enero y el 31 de diciembre de cada año.

2. Ente en actividad 4. B ie n e s e co n ó m ic o s

Enunciado E n u n cia d o

Todo ente se presume de actividad continua con proyección de futuro, de La información contable se refiere siempre a bienes, derechos y obliga­
acuerdo con su norma legal de creación, excepto que en la misma se ciones que posean valor económico y, por ende, que sean susceptibles
estipule un plazo determinado para su funcionamiento. de ser valuados objetivamente en términos monetarios.

Alcance

Se considera que la existencia de los entes tiene permanencia y continui­ Este principio define la naturaleza de los bienes que deben ser reconoci­
dad, determinando ello, por lo tanto, la necesidad de adoptar criterios que dos en los estados financieros, los cuales deben incluir tanto los bienes
expresen la incidencia de las operaciones económico-financieras en el materiales como los inmateriales y los derechos y obligaciones cuantifi-
tiempo. cables económicamente, y que componen o afectan el patrimonio del ente,
así como los recursos y gastos del mismo. f
*i■
£
 CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 307

7. Valuación al costo
306 TEORIA CONTABLE
E n u n cia d o
5. Reconocimiento de las transacciones
Las transacciones se registran por su valor original de adquisición, cons­
En unciado trucción o producción.
Para determinados bienes específicos, su valuación será el valor de co­
La ocurrencia de hechos económico-financieros motivo de las transaccio­ tización de mercado, el estimado de realización o aquel que surja del
nes que afecten a los entes, las que determinan modificaciones en el método de valuación que el órgano rector le asigne bajo condiciones que
patrimonio como así también en los resultados de las operaciones, deben lo justifiquen adecuadamente con carácter de excepción.
ser reconocidos, a través de las registraciones contables, en el momento
que se devengan.
A lca n ce

A lca n ce El costo original de adquisición, construcción o producción es el adecua­

do para reflejar el valor de los bienes, derechos y obligaciones en el mo­
Determinar el momento en el cual se produce una modificación en la si­ mento de su incorporación al patrimonio del ente.
tuación patrimonial o en los resultados, producto de las transacciones del Para determinadas inversiones en títulos o valores con cotización públi­
ente, requiere reconocer estos hechos a través de las registraciones con­ ca, corresponderá utilizar el valor de mercado para su valuación.
tables pertinentes en lo que hace a su magnitud y oportunidad.
En el caso de otros bienes y con carácter de excepción„el órgano rector
La oportunidad en la cual se consideran afectados el patrimonio y los re­ establecerá el método de valuación que corresponda, el que será adop­
sultados del ente y, consecuentemente, sus variaciones, corresponde al tado por el ente para fijar su valor, siempre que el mismo no supere el de
momento de su devengamiento. mercado o realización, el que fuere menor.

6. Moneda de cuenta 8. Exposición

E n u n cia d o E n u n cia d o

Las transacciones que dan origen a las modificaciones patrimoniales y de Los astados contables y financieros deben contener toda la información
recursos y gastos serán registradas por la contabilidad de cada ente en necesaria que exprese adecuadamente la situación económico-financie­
moneda corriente de curso legal. ra y de los recursos y gastos del ente, de manera tal que los usuarios
puedan estar informados adecuadamente y tomar las decisiones pertinen­
tes.
Alcance

Los estados financieros reflejan las variaciones patrimoniales y de recur­ A lca n ce

sos y gastos mediante la unificación de todos sus componentes a una
expresión común que permita agruparlos y compararlos. Este recurso La información contable y financiera se relaciona con distintos órganos vo­
consiste en elegir una moneda de cuenta y valorizar los hechos patrimo­ litivos, directivos y de control, cuyos intereses son diversos. Para tal fin
niales y de resultados aplicando un precio uniforme y corriente a cada es importante que se expongan los diferentes estados en forma clara y
transacción. consistente, a los efectos de su correcta interpretación.
En los casos en que existan créditos u obligaciones en monedas de otros
países, la contabilización de éstas debe efectuarse al valor que cotiza la
unidad monetaria de curso legal en el país y mantenerse como informa­
ción complementaria los valores en la moneda extranjera que correspon­
da a los créditos u obligaciones.
 \P. 1 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 309

11. U n ifo rm id a d

308 TEORIA CONTAELE En u n cia d o

La registración contable y los estados financieros resultantes deben ser

9. U n ive rsa lid ad elaborados mediante la aplicación de los mismos criterios,(le identificación,
evaluación y exposición durante los periodos en que se exponen las ac­
Enunciado tividades del ente.

La contabilidad debe registrar todos los hechos económicos, cualquiera

sea su naturaleza, que afecten o puedan afectar el patrimonio y los recur­ A lca n ce
sos y gastos del ente.
La identificación de las transacciones del ente se efectúan sobre la base
de la aplicación de los clasificadores presupuestarios de manera unifor­
Alcance me, lo cual hace compatible la información que generan todas las áreas
de gestión de la Administración Nacional.
Las operaciones que realiza el ente corresponden a diversas etapas de La interpretación y análisis de los estados financieros requieren, en la
su gestión; por consiguiente, el universo de las mismas debe reflejarse en mayoría de los casos, la posibilidad de comparar la situación financiera
la contabilidad y sus estados complementarios. de una entidad y sus resultados de operación en distintas épocas de su
actividad; consecuentemente, es necesario que las prácticas y procedi­
mientos contables sean aplicados uniforme y consistentemente no sólo
10. Im p o rtan c ia re la tiv a para el ejercicio al que se refieren los estados financieros sino también en
relación con ejercicios anteriores.
Enunciado

Aquellas transacciones que por su magnitud o naturaleza tengan o pue­ .12. C rite rio de pru dencia
dan tenar un impacto sobre el patrimonio, los gastos y los recursos de!
En u n cia d o
ente deben ser expuestas de manera tal que el usuario de los estados
contables disponga de una clara interpretación sobre la incidencia, inme­ En la medición o cuantificación de los hechos económico-financieros del
diata c mediata, de las mismas. ente se debe adoptar un criterio restrictivo a los efectos de exponer la
situación menos favorable, dentro de las posibles, para el mismo.
Alcance
A lca n ce
La información brindada a través de los estados contables y financieros
debe exponer adecuadamente todas las transacciones cuya materialidad Cuando existan alternativas igualmente válidas para tratar un mismo he­
afecte o pueda afectar al ente, ya sea en su patrimonio como en los re­ cho y más de un procedimiento idóneo reconocido contablemente, debe
cursos y gastos, cuantificándolos en su exacta incidencia, a los fines de adoptarse el que muestre un resultado y la posición financiera menos fa­
permitir una adecuada interpretación y eventual [Link] de decisiones de los vorable. Ello significa que ante dos alternativas posibles, para una misma
diferentes usuarios. situación, se adoptará aquella en la cual se exponga el monto menor, si
Una transacción reviste significación cuando un cambio en las condicio­ se tratara de un activo o recurso, o del mayor, si correspondiera a un
nes que la originaron, ya sean internas o externas, pueda influir en las pasivo o gasto.
conductas o decisiones de los usuarios. Este criterio propicia prevenir la incidencia de resultados posteriores adver­
De existir situaciones que presenten razonablemente limitaciones a su sos por sobrevaluación de un evento de incidencia económico-financiera.
cuantificación y que puedan incidir significativamente en el futuro, ello Simultáneamente, debe contemplar que la decisión adoptada sea la ade­
deberá expresarse por medio de notas a los estados contables y financie­ cuada para todos los usuarios de los estados contables y financieros.
ros. •tr

Resulta fundamental, para delimitar la magnitud de las transacciones sig­

nificativas, ponderar el equilibrio entre la utilidad de la información a des­
tacar, el grado de detalle de la misma, su naturaleza e importe.
Copítulo 12

In certid u m b rc,
contingencias e
inform ación co n tab le

1 2 ,1 . EMISION DE ESTADOS CONTABLES

E INCERTIDUMBRE

Como se ha visto en capítulos precedentes, la vida de la empresa es dividida

artificialmente en períodos de igual duración, llamados “ejercicios”, para que al tér­
mino de cada uno de ellos se proceda a la confección y emisión de los estados conta­
bles.
Por supuesto, a la fecha de cierre de cada ejercicio hay una cantidad de situa­
ciones y operaciones que se encuentran en curso y cuyo desenlace no se conoce con
certeza. A título de ejemplo, pueden mencionarse las siguientes:
— ¿Cuál sera la vida útil de cada bien de uso, aplicable para el cálculo de sus
amortizaciones?
— ¿Se percibirá el importe de todas las facturas a clientes pendientes de cobro?
— ¿Podrá venderse rápidamente toda la existencia de mercaderías, o habrá
demoras que determinen que una parte de las mismas pase de moda?
— ¿Se mantendrá constante el tipo de cambio al que se encuentra contabiliza­
da la deuda en moneda extranjera?
312 TEORIA CONTABLE CAP. 12 - INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE 313

Es evidente que no puede esperarse a tener la certeza total para efectuar me­ La ley 19.550 de sociedades comerciales, en su an. 234, establece que corres­
diciones del patrimonio y de los resultados. Por este motivo debe recurrirse a prac­ ponde a la asamblea ordinaria de la sociedad anónima considerar y resolver sobre el
ticar estimaciones, las que deben satisfacer los requisitos de razonabilidad y obje­ balance general y demás estados contables, a cuyos efectos debe ser convocada den­
tividad. tro de los cuatro meses de cerrado el ejercicio. Dado que la fecha de realización de
la asamblea debe fijarse entre los diez y treinta días siguientes al de su convocatoria
(arl. 237), y que los estados contables deben ser puestos a disposición de los socios
con quince días de antelación a la celebración de la asamblea (art. 67), el directorio
1 2 ,2 . ACONTECIMIENTOS PO STERIO RES AL dispone de hasta alrededor de cuatro meses de plazo, luego de cerrado el ejercicio,
CIERRE DE EJERCICIO para que se lleven a cabo las tareas de confección de los estados contables.
Si graficamos lo anterior en un eje de tiempo, resultará, por ejemplo:
En el punto anterior hemos remarcado la expresión “confección y emisión” de
los estados contables. Ello obedece a que deseamos explicar la secuencia que se su­
cede en la preparación de tales informes, Al respecto tenemos que distinguir los si­ 31/12-*- Periodo de confección de los estados contables - > 10/4 30/4
guientes momentos:
Cierre de Fecha de Asamblea para
1. Fecha de cierre de ejercicio: a esa fecha se refieren todas las mediciones ejercicio emisión considerarlos
incluidas en los estados contables.
2. Período de confección de los estados contables: la elaboración de los es­ Se denominan aconiecimientos posteriores al cierre de ejercicio los hechos
tados contables no puede efectuarse en un instante. Requiere un período producidos entre la fecha de cierre de ejercicio (en nuestro ejemplo, el 31/12) y la
durante el cual se van realizando todas las tareas de recopilación de datos fecha de emisión de los estados contables (en nuestro caso, el 10/4), que pueden afec­
y de control necesarias para que se esté en condiciones de emitir los esta­ tar patrimonialmcnte al ente.
dos contables. Si una empresa cierra su ejercicio el 31 de agosto, no pue­
de pensarse que la noche de ese mismo día estén el contador y el personal ■ Los acontecimientos posteriores al cierre suelen clasificarse en:
de contaduría procediendo a terminar la elaboración de sus estados conta­ a) acontecimientos nuevos, o sea, que no están relacionados con situaciones
bles. Esta labor demanda un tiempo. En primer lugar, debe procederse a existentes al cierre del período contable; por ejemplo, el incendio del edifi­
registrar todas las operaciones efectuadas hasta el día de cierre del perío­ cio de la empresa, producido, en el caso que presentamos, el 20 de marzo;
do contable, lo que puede hacerse en los primeros días del mes siguiente.
Luego deben compararse los saldos que arrojen las cuentas con la realidad. b) acontecimientos que brindan elementos de juicio adicionales sobre situa­
Por ejemplo, habrá que comparar el saldo de la cuenta Mercaderías con las ciones que ya existían al momento de cierre de ejercicio; por ejemplo, las
cantidades y valores que surjan del recuento físico de las mismas; deberá cobranzas efectuadas a clientes, sobre importes que adeudaban al cierre de
compararse el saldo de cada cuenta corriente bancaria con los extractos emi­ ejercicio, lo que aporta datos para la estimación de deudores incobrables.
tidos por las respectivas entidades. Similares comparaciones deberán hacer­ Los hechos nuevos, por aplicación del principio de devengado, no pueden mo­
se para los saldos de proveedores y clientes. dificar la medición del patrimonio ni los resultados al cierre del ejercicio anterior. Esto
3. Emisión de los estados contables: una vez que se ha terminado la confec­ obedece a que este tipo de acontecimientos corresponde al nuevo ejercicio.
ción de los estados contables y que los mismos han sido auditados por un Pero si los hechos nuevos son significativos y su desconocimiento puede afec­
contador independiente, el órgano de administración —directorio en una so­ tar las decisiones de los usuarios de los estados contables, eso debe figurar entre la
ciedad anónima, gerentes en una sociedad de responsabilidad limitada— los información complementaria, por medio de una nota a los estados contables. Tal se­
pondrá a disposición de los dueños (socios), para que éstos, reunidos en ría el caso que hemos citado como ejemplo, el del incendio, no cubierto por seguros
asamblea, los consideren y procedan, de encontrarlos correctos, a su apro­ del edificio donde la empresa lleva a cabo sus actividades. También podríamos indi­
bación. car, a título ilustrativo, la adquisición del paquete accionario de una empresa com­
petidora, la compra de una [Link] marca de comercio, etcétera.
 314 TEORIA CONTABLE CAP. 12 — INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE 315

1 2 ,3 . CONTINGENCIAS — La posibilidad de que alguno de los clientes que nos adeuda facturas al cie­
rre de ejercicio se torne definitivamente incobrable y nunca cancele el
importe que nos debe.
El Diccionario de la Lengua Española define el vocablo “contingencia” como
una “cosa que puede suceder o no suceder”. Ejemplo de concingencia positiva sería el de un juicio que hemos entablado
contra un tercero por el uso indebido de una jnarca de comercio de la que somos ti­
Es en ese sentido que se utiliza esta palabra de modo cotidiano. Pero si el sis­ tulares. Si la sentencia nos es favorable, adquiriremos el derecho a percibir una in­
tema contable debe captar los datos del contexto y reflejarlos en forma razonable, demnización.
necesariamente debe recurrir al término “contingencia” para señalar las situaciones
de incertidum bre que rodean la valuación del patrimonio del ente. Por ende, este
concepto debe ser trasladado a la contabilidad ('). 1 2 ,3 ,2 . FACTORES QUE DETERMINAN SU
TRATAMIENTO CONTABLE

1 2 ,3 ,1 . CONCEPTO Y CLASES Hay tres factores a tomar en cuenta para decidir de qué manera las contingen­
cias pueden afectar la información contable. Ellos son:
La doctrina contable ha definido el término “contingencia” como la posibilidad
de que ocurra o no, en el futuro, un hecho incierto en el presente. De producirse esa a) momento de ocurrencia del hecho sustancial que genera la incertidumbre:
ocurrencia en el futuro, se generará una variación patrimonial modificativa, ya sea éste puede ser anterior o posterior a la fecha de cierre del ejercicio cuyos
negativa o positiva. estados contables se están preparando;

Esto permite clasificar las contingencias en: b) posibilidad de cuantificación objetiva del impacto que el hecho contingente
puede provocar en el patrimonio: puede suceder que se lo cuantifique ob­
a) negativas o de perdida: son aquellas en que si se produce el hecho, se ge­ jetivamente o no; para su posible cuantificación objetiva deben tomarse en
nera un resultado negativo; consideración los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio, vincu­
1

b) positivas o de ganancia: son las que, en caso de producirse el hecho alea-i lados con la contingencia en cuestión;
torio, generarán un ingreso o un resultado positivos. c) probabilidad de ocurrencia del hecho contingente: la probabilidad puede
Ejemplos de contingencias negativas serian los siguientes: ser alta, mediana o baja. Se mide dividiendo los casos favorables por los
casos posibles. Por ejemplo, ¿cuál es la probabilidad de que al arrojar una
— El descuento en bancos de pagarés recibidos de clientes: por descuento de. moneda al aire salga “cara”? El caso favorable es uno (sólo que salga cara).
pagarés se entiende su endoso a favor de un banco, quien adelanta su im­ Los casos posibles son dos: que salga “cara” o que salga "ceca”. Por lo
porte, previa deducción de los intereses. Lo normal sería que el cliente que • tanto, la probabilidad es de uno dividido dos, o sea, un medio o 0,5.
libró el pagaré lo cancele cuando llega su vencimiento. Pero al haberlo
endosado se contrae la responsabilidad subsidiaria de cancelarlo al venci­ ¿Cuál es la probabilidad de que al arrojar un dado salga el número 3? El
miento, si es que el librador no lo abona. caso favorable es uno, y los casos posibles, 6 (del uno al seis). Por lo tan­
to, la probabilidad es de un sexto o 0,166667.
— El resultado de un juicio que nos ha entablado un tercero por responsa­
bilidad civil: si lo perdemos, seremos condenados a pagar una indemniza­ ¿Cuál es la probabilidad de que al arrojar un dado salga un número impar?
ción. En esta circunstancia, la incertidumbre se refiere tanto a si se ganará Los casos favorables son tres (uno, tres y cinco), y los posibles, seis. Por
o no el pleito como, en caso de perderlo, al importe que seremos condena­ lo tantS, la probabilidad es de un medio o 0,5.
dos a abonar. ¿Cuál es la probabilidad de que en la ruleta salga el número 20? Hay un
caso favorable y treinta y siete casos posibles (del cero al treinta y seis).
Por lo tanto, la probabilidad es de 1/37 o, lo que es lo mismo, 0,027027.
(I) C h a v e s . O s v a l d o A.; [Link] d e G a r c í a . L u i s a : P a h l e .v A c u .Sí a . R i c a r d o J. .VI. y V ie o a s . J u a .n
Se advierte que el valor matemático de la probabilidad oscila entre cero y
C a r l o s . Contabilidad —presente y futuro — . Ed. Macchi. Buenos Aires, 1996.
uno. Se acerca a cero cuando hay pocos casos favorables sobre casos po­
 316 TEORIA CONTABLE CAP. 12 - INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE 317

sibles. Se acerca a uno cuando hay muchos casos favorables sobre casos po­ b) Pueden exponerse regularizando el activo, o sea, restando del mismo. Esto
sibles. Cuando la probabilidad de que ocurra una contingencia se acerca a ocurre cuando, si se produce el hecho contingente, pierde valor un acti­
uno, se dice que es alta. Si la probabilidad se acerca a cero, se dice que es vo. Por ejemplo, la Previsión para deudores incobrables, que resta de los
baja. créditos por ventas, porque si un cliente llega a ser definitivamente inco­
Para estimar la probabilidad de ocurrencia de la contingencia, hay que to­ brable, disminuye el importe de las cuentas a cobrar, o sea, se reduce un
mar en consideración los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio activo.
que se vinculan con la misma. Además de incluir la correspondiente previsión en el balance, puede exponer­
se una nota entre ¡a información complementaria, explicando las bases utilizadas para
su constitución.
1 2 ,3 ,3 . LAS CONTINGENCIAS NEGATIVAS Y
LA INFORMACION CONTABLE La alternativa 3, o sea, no exponer la contingencia en los estados contables, ni
modificando la medición del patrimonio y los resultados, ni siquiera explicándola en
Las contingencias admiten tres alternativas de reconocimiento en la informa­ nota, se da cuando la probabilidad de ocurrencia es baja o remota. Dado que es poco
ción contable referida a un ejercicio determinado. probable que se produzca el hecho futuro, su inclusión en los estados contables po­
dría confundir a los usuarios, en lugar de ayudarlos a interpretar los estados contables.
1. Reducir el resultado de ese ejercicio a través del reconocimiento de un gas­
to. Puede agregarse una nota explicativa entre la información complemen­ En los demás casos, o sea, cuando la probabilidad de ocurrencia es media, o aun
taria. cuando al ser alta no puede cuantificársela objetivamente o el hecho sustancial es
posterior al cierre de ejercicio, sólo se explica la situación en nota a los estados con­
2. No modificar el resultado del ejercicio, sino exponerse únicamente entre la tables, pero no se modifican la medición del patrimonio ni la de los resultados.
información complementaria a través de una nota a los estados contables.
Los estados contables se expresan en moneda. Si una contingencia no se cuan-
3. No exponer la contingencia de manera alguna entre la información conta­ tifica, no puede modificar las cifras de los estados contables. Por eso es que. aun al
ble. ser altamente probable, sólo se explicará en nota a los estados contables.
Para que se dé la alternativa 1, o sea, modificar la medición contable al cierre Veamos, a través de un ejemplo, las distintas situaciones que pueden presen­
de ejercicio, reconociendo un resultado negativo, deben cumplirse conjuntam ente tres tarse. Supóngase que se está dando término a las tareas de confección de los estados
requisitos: contables de una empresa que cierra su ejercicio el 31 de diciembre; resta conside­
a) el hecho sustancial generador del presunto quebranto debe ser anterior al rar, únicamente, el efecto de una contingencia. Se presume que hasta ese momento
cierre de ejercicio; los saldos de las cuentas responden al siguiente detalle;

b) debe poder cuantificarse objetivamente el importe del hecho mencionado;

Caja y bancos 10.000 Deudas 200.000
c) la probabilidad de ocurrencia de la contingencia debe ser alta. Bienes de cambio 200.000 Capital suscripto 200.000
Bienes de uso 300,000 Utilidad del ejercicio 110.000
Como contrapartida del resultado negativo que se está incluyendo en el estado
Activo total 510.000 Pasivo + P. neto 510.000
de resultados, deberá mostrarse en el balance una previsión. Las previsiones se ex­
ponen de dos maneras distintas en el estado de situación patrimonial; 600.000
Ventas
a) Pueden formar parte del pasivo, calificándoselas precisamente como “pa­ M enos: costo de ventas 350.000
sivos contingentes”, para indicar que no se trata de obligaciones ciertas, Utilidad bruta 250,000
M en o s :
sino de pasivos que pueden llegar a concretarse o no. Se incluyen en el
Gastos administrativos 40.000
pasivo aquellas previsiones respecto de las cuales, si se concreta el hecho
Gastos de comercialización 80.000
contingente, nace una obligación en firme. Por ejemplo, una previsión para 20.000 140.000
Gastos financieros
juicios pendientes. Si el fallo nos es contrario, nace la obligación de pagar Ganancia neta del ejercicio 110.000
una indemnización.
 318 TEORIA CONTABLE CAP. 12 - INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE 319

Supóngase que la contingencia en cuestión se refiere a una demanda por resj rrió después del cierre de eje)rcicio. Por lo tanto, en los estados contables que se es­
ponsabilidad civil entablada por un cliente que durante setiembre, en oportunidad de tán prcpurafujo sólo se incluirá una nota explicativa, pero no se modificarán ni el
concurrir a la empresa, cayó por las escaleras fracturándose ambas piernas, como importe del patrimonio ni los resultados. No habrá pasivo contingente, y la ganancia
consecuencia de lo cual tuvo que ser sometido a varias intervenciones quirúrgicas y del ejercicio seguirá siendo de $ 110.000. El resultado del reclamo, de acuerdo con
estar internado durante cuatro meses. El cliente demanda $ 80.000. Los abogados de el criterio de devengado, incidirá en el ejercicio iniciado el 1° de enero.
la empresa estiman que es casi seguro que la compañía será condenada al pago de una
En este suppcsto, c! texto de la nota será el siguiente: “Nota...: existe una de­
indemnización, pero consideran excesivo el monto reclamado y, sobre la base de las
manda por responsabilidad civil contra la empresa por $ 80.000, por iiechos ocurri­
constancias obrantes en la causa y de la jurisprudencia unánime, ubican el importe
dos con posterioridad al cierre de ejercicio. Se estima que el reclamo prosperará, pero
en S 30.000, incluidas las costas.
solamente pol $ 30.000”.
Se reúnen los tres requisitos; hecho anterior al cierre, alta probabilidad de ocu­
Retpmemos la hipótesis original de que el accidente se produjo én setiembre,
rrencia y medición objetiva. Por lo tanto, hay que modificar la medición del patrimo­
pero cambiemos el supuesto anterior por otro: los abogados de la empresa conside­
nio y los resultados. Se agrega en el patrimonio el pasivo contingeneia por previsión
ran Infima la probabilidad de que prospere el reclamo, ya que las constancias obran­
para juicios y, paralelamente, se añade entre los resultados negativos el gasto por
tes en la causa ponen <^e manifiesto la falta de responsabilidad de la empresa.
indemnizaciones derivadas de un juicio. En consecuencia, los est<ndos contables que-1
darán de la siguiente manera; ' En este caso, si bien hay una conjingencia por un hecho previo al cierre de ejer­
cicio, la misma no se expondrá en forlna alguna en los estados contables cerrados a
Caja y bancos 10.000 Deudas 200.000 diciembre, ya que la probabilidad de ocurrencia es bajísima. Por lo tanto, no se mo­
Bienes de cambio 200.000 Previsión para juicios (nota 1) 30.000 difican la medición del patrimonio ni la de los resultados, ni se incluye nota expli­
Bienes de uso 300.000 Capital suscripto 200.000 cativa alguna.
Activo total 510.000 Utilidad del ejercicio 80.000
Pasivo + P. neto 510.000
1 2 ,3 ,4 . LAS CONTINGENCIAS POSITIVAS. T
Ventas 600.000 LA INFORMACION CONTABLE
M en o s :costo de ventas 350.000
Utilidad bruta 250.000 Una, contingencia positiva (o favorable) representa un hecho incierto que, en
M en o s :
caso de ocurrir en el futuro, originaría una variación patrimonial modificativa de signo
Gastos administrativos 40.000 '
positivo, cuya contrapartida se tomaría como un aumento de activo o una disminu­
Gastos de comercialización 80.000 ción de pasivo.
Gastos financieros 20.000
Indemnizaciones por juicios (nota 1) 30.000 170.000 La doctrina contable se ha mostrado tradicionalmente renuente a reconocer re­
Ganancia neta del ejercicio 80.000 sultados positivos de situaciones contingentes. Aun cuando se satisficieran las mis­
mas condiciones que permiten que ante una contingencia negativa se modifiquen la
Adicionalmente, hay que incluir una nota explicativa, a la que hemos identifi­ mqdición del patrimonio y la de los resultados, se sostenía que sólo debía mostrarse
cado con el hipotético número 1, que dirá: “Nota I: la previsión corresponde a un la contingencia positiva en nota, postergándose la contabilización de la contingencia
juicio por responsabilidad civil entablado por un tercero, quien reclama $ 80.000. Loá positiva hasta el momento en que desapareciera la incertidumbre. Curiosamente, en
abogados de la empresa, sobre la base de las constancias obrantes en la causa y de ese momento habría desaparecido la contingencia y se estaría registrandp un hecho
la jurisprudencia unánime, estiman que la empresa será condenada a pagar $ 30.000, real.
incluidas las costas”. On ejemplo de esta situación sería un juicio entablado por la empresa contra
Tomemos ahora, como segunda hipótesis, los mismos estados contables en pre­ terceros, en el cual hubiera alta probabilidad de obtener una sentencia favorable por
paración y el mismo reclamo, pero suponiendo que el cliente sufrió el accidente el un monto determinable con razonable aproximación. La mayoría de la doctrina con­
IS de enero siguiente al cierre de ejercicio. Si bien hay alta probabilidad de ocurrencia table señala que, a pesar de tales condiciones, no podría reconocerse ganancia hasta
y posibilidad de medición objetiva, el hecho sustancial generador del quebranto ocu­ que se emitiera el fallo, es decir, recién cuando haya desaparecido la incertidumbre.
 320 TEORIA CONTABLE

Sin embargo, en nuestro país se ha desarrollado una corriente de opinión que

postula un tratamiento simétrico para las contingencias negativas y positivas. Esto ha
sido recogido por la resolución técnica 10 de la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas, que establece que las contingencias positivas
podrán modificar la medición del patrimonio y la de los resultados en los mismos
casos que las negativas, o sea, cuando se reúnan, en conjunto, los siguientes requisi­
tos:
Unidad V
a) que deriven de una situación o circunstancias ya existentes al momento de
cierre de ejercicio;
b) que la situación contingente tenga un grado elevado de probabilidad de ocu­
rrencia;
Rspectos lególes y
c) que sus efectos puedan cuantificarse apropiadamente.
Agrega la norma que la existencia de un grado elevado de probabilidad de ocu­
profesionales de los
rrencia debe quedar apropiadamente fundada en las cualidades generales de la infor­
mación contable, con especial énfasis en las de objetividad, certidumbre y veriftea-
normas contobles
^hilidad. De dicha fundamentación deberá dejarse constancia en nota aclaratoria a los
estados contables, así como de las bases adoptadas para 'la cuanlificación.

Capítulo 13. Sistemas d e información contable.

Capítulo 1 4 . Proceso poro el reconocimiento ^ formuloción d e los normas
contobles utilizados en lo emisión de ios estodos contables
' bósicos.
Capítulo 1 5 . Normas legales orgentinos.
Capítulo 1 6 . Orgonlzoclón d e lo profesión contable y orgonismos téc­
nicos d e estudio en,lo flrgentino .
Capítulo ^ 7. Normas profesionales eztronjeros e internoclonoles.
Capítulo 13

Sistemes de
información contable

1 3 ,1 . INTRODUCCION

En el cap. 2 se desarrolló el tema “Los sistemas de información contable".

Abordar nuevamente esta cuestión tiene como finalidad presentar, a modo de sínte­
sis y en forma integrada, un esquema del sistema de información contable aplicable
a cualquier tipo de entidad, para visualizar, a través de él, el ámbito de aplicación de
las normas vigentes, tanto legales como profesionales.
Resulta oportuno señalar que determinados informes contables requieren ser
validados mediante soportes contables, que reúnan las condiciones exigidas por las
normas profesionales y legales. En particular, podemos mencionar a los estados con­
tables de cierre de ejercicio.
En consecuencia, uno de los temas centrales de este capítulo se refiere a los
alcances que tienen las normas legales y profesionales para la emisión de los estados
contables, y la intervención que le corresponde al contador sobre los mismos.
En un enfoque breve se presenta la misión y función de los principales emiso­
res de normas contables y de auditoría, y se analizan los procedimientos que utiliza
la profesión para estudiar los temas técnicos y emitir pronunciamientos.
En relación con el reconocimiento de principios de contabilidad generalmente
aceptados — PCGA— , se le reconoce a la Asociación Interamericana de Contabili-
 324 TEORIA CONTABLE CAP. 1S - SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE 325

dad —AIC— , un rol importante en su difusión. La AIC es impulsora de las posicio­ INFORMES CONTABLES
nes doctrinarias que cuentan con mayor grado de consenso profesional, realiza perió­
dicamente las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC) y, actualmente, Obligatorios Voluntarios
promueve la adopción de las normas internacionales dictadas por la Asociación In­
ternacional de Normas de Contabilidad (lASC). Normas legales Según
y requerimientos
Se destaca el rol de las organizaciones nacionales e internacionales que agru­
profesionales de los usuario
pan a los profesionales de las ciencias económicas como una fuente generadora
infernos y externos
de doctrina contable y como responsables en el dictado de las normas profesio­
nales.
Finalmente, se presentan los aspectos vinculados con los procesos de globali-
zación de los mercados, que abre un nuevo debate donde se discute la posibilidad de El sistema de información contable representa un instrumento clave para los
adoptar las normas internacionales de contabilidad, en sustitución de las normas na­ procesos de administración de cualquier tipo de ente.
cionales.
En materia de armonización de normas, las tendencias parecen llevarnos, irre­
mediablemente, en opinión de algunos colegas, a la aplicación de las normas inter­ En la estructura del sistema de información contable se identifican
nacionales de contabilidad (NIC). La experiencia recorrida en el Mercosur así se ha tres áreas; cada una representa en sí un subsistema:
expedido, al considerar que, para resolver las asimetrías que existen, deben ser toma­ — presupuesto integral;
das las NIC como principal fuente de armonización. — registros contables;
Los autores de esta obra no pretenden agotar el tema en el desarrollo de este — información gerencial.
capítulo. Simplemente, se presenta un enfoque general que puede ser profundizado
con la importante bibliografía que se cita.
Las características y el grado de desarrollo del sistema deben responder, en
forma clara y objetiva, a los fines y necesidades que el ente se proponga alcanzar.
SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE
Los planes de acción que el proyecto en explotación prevea para su ejecución,
su evaluación y su permanente control exigen contar con un soporte de información
; Sistema de información ■ Funciones clave í que favorezca los procesos de toma de decisiones.
1 i~ No existen normas profesionales destinadas a regular las características que
Presupuesto integral Proyectar y controlar deben reunir los sistemas de información contable; no obstante, cuando un auditor
(Q debe emitir opinión sobre la información contable que se produce, se refiere a ellos
c Clasificar,
0) 0) en la medida en que evalúa las normas de control interno que utiliza la entidad.
Si 9 ordenar y
U
c 0) registrar los Un buen sistema de información contable, además de cumplir con las normas
T3
o
Registro contable 75 hechos ocurridos legales, tiene como finalidad producir la información necesaria que satisfaga los re­
E c
CD y contingentes querimientos del mayor número de usuarios posible. En definitiva, la instrumentación
w b probables del sistema guarda una íntima relación con los objetos que deben administrarse y las
C/5
>» exigencias de información que demandan los sujetos involucrados en el proyecto, ta­
C

Para la toma les como los usuarios internos —propietarios, accionistas, socios, administradores,
O-
Información gerencial de decisión ci'..- , y "snarios externos — acreedores, el fisco, potenciales inversores, etc.— .
326 TEORIA CONTABLE CAP. 13 — SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE 327

1 3 ,1 .1 . EL SUBSISTEMA DE PRESUPUESTO 1 3 .1 ,2 . EL SUBSISTEMA DE REGISTROS CONTABLES

Se lo denomina subsistema porque forma parte integrante del sistema de infor­ Esta área representa, desde el punto de vista legal, un sector clave que da cum­
mación contable y su función se resume así: plimiento a los requerimientos exigidos por las normas legales, en materia de infor­
mación contable.

El presupuesto integrales una herramienta necesaria en los proce­

sos de toma de decisiones, y tiene como finalidad vincuiar el pasa­ Los r e g i s t r o s c o n t a b l e s tienen como función capturar, ordenar y cla­
do con el presente y el futuro. sificar los datos contables, que se vinculan con los hechos y suce­
sos ocurridos y contingentes probables, referidos a la vida de la
entidad.
En cualquier organización, independientemente de su importancia económica
y su estructura funcional, es necesario contar con información válida y suficiente del
[Visado, que permita evaluar y controlar la gestión, captando, asimismo, las señales Los diseños e instrumentación de los registros contables deben responder, en
que definen los probables escenarios que se avecinan. muchas oportunidades, al cumplimiento de normas legales; tal el caso de las dispo­
siciones contenidas en la ley de sociedades (') y el código de comercio.
En la instrumentación del subsistema contable del presupuesto integral no [Link]-
ten normas profesionales que establezcan requisitos para el diseño; en consecuencia, Existen, asimismo, numerosas disposiciones dictadas por organismos de con­
pueden adoptarse diferentes modelos. Lo importante es que sea capaz de reflejar la trol y fiscales, que obligan a la confección de rgistros específicos, como, por ejem­
e\ olución del proyecto en ejecución y sus perspectivas futuras. plo, el registro de operaciones del IV.-^, impuestos internos, etcétera.

La identificación del subsistema de presupuesto integral en relación con el Una importante función que cumplen los registros contables, además de ser un
subsistema de registros contables puede encontrar su justificación, ya que existe una elemento imprescindible en los procesos de administración y control, es la de cons­
fuerte corriente de opinión sobre la necesidad de presentar, juntamente con los esta­ tituir el soporte legal de los informes contables que se preparan en cumplimiento de
dos contables básicos, estados proyectados. las normas legales; tal el caso de los estados contables básicos.
Las tendencias actuales en materia de requerimientos de información que rea­
lizan los usuarios externos, bancos, proveedores, acreedores financieros, inversores 1 3 ,1 ,3 . EL SUBSISTEMA DE INFORMACION GERENCIAL
potenciales, etc., además de las exigencias contenidas en algunas nonnas legales y
profesionales sobre cuestiones que deben exponerse y que están relacionadas con el
futuro de la entidad, nos permiten señalar que se avizora, en un tiempo no muy leja­ El área de información gerencia! tiene como principal objetivo satisfacer las
no. la necesidad de informar sobre las características y perspectivas del proyecto en demandas de información que realizan los que conducen la entidad.
explotación, con posterioridad al cierre de ejercicio.
En consecuencia, como derivado de estos avances que pretenden satisfacer
La evaluación de las funciones que se ejecutan en la entidad, las
nuevas demandas, es necesario que la profesión comience a desarrollar modelos des­ mediciones sobre la eficiencia, el grado de cumplimiento de la res­
tinados a caracterizar el tipo de informe contable que la entidad deberá presentar ponsabilidad de los funcionarios y la eficacia en el campo de la toma
cuando se requiera opinión profesional. de decisiones constituyen sus principales objetivos. La información
Los mecanismos de consulta a todos los involucrados en la emisión y recepción gerencial es un soporte necesario en los procesos de toma de de­
de estos nuevos informes constituyen un elemento fundamental. El objetivo final es
cisiones y para el control de gestión.
lograr un informe confiable que cumpla con el requisito clave de utilidad.

(I) Ley 19.550 de sociedades comerciales.

 328 TEORIA CONTABLE
CAP. 13 - SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE 329

1 3 .1 .4 . E L PLAN Y EL MANUAL D E CUENTAS

En el primer grupo, ubicamos los estados contables básicos. Dentro del segundo
La instalación de un único sistema de infonnación contable exige diseñar una grupo se encuentran los informes gerenciales', su finalidad es brindar información a
sola base de datos capaz de responder a todos los requerimientos. aquellos que tienen la responsabilidad de administrar y tomar decisiones dentro de
la organización.
Existen informes que, si bien la entidad no tiene obligación legal de presentar
El p l a n y l o s m a n u a l e s d e c u e n t a s son instrumentos que sirven para a terceros ajenos, voluntariamente está dispuesta a brindarlos. Como ejemplo, pode­
lograr un proceso ordenado y sistemático de la información que in­ mos mencionar los informes sobre ventas por líneas de productos, presupuestos fi­
gresa en el sistema. La utilización de un solo p l a n d e c u e n t a s , para nancieros o estados de fluir de fondos, cuadros de costos, etc., que se confeccionan
la ejecución de todos los subsistemas que integran el s i s t e m a d e a requerimiento, fundamentalmente, de algunas entidades financieras, proveedores y
i n f o r m a c i ó n c o n t a b l e , garantiza la unidad en el funcionamiento de
clientes importantes para el funcionamiento de la entidad.
una ú n i c a b a s e d e d a t o s .

Existe opinión favorable en la profesión para que dentro de la entidad funcio­

ne una única base de datos, capaz de atender los requerimientos de información de
los diferentes usuarios, internos y externos.

1 3 ,1 ,5 . BA SE DE D A T O S CONTABLE

Una base de datos única facilita el control y permite acompañar en forma más
eféctivala tarea dé los administradores;‘la planificación de los objetivos, su ejecu­
ción y el control de los resultados obtenidos, configuran procesos dinámicos de cual­
quier proyecto, que exige un seguimiento permanente.
Por otra parte, la economía de costo que representa operar con una sola base
de datos, frente al funcionamiento de múltiples sistemas desconectados entre sí, ob­
viamente, es cuestión inherente a los procesos que permiten garantizar el funciona­
miento de una administración eficiente.

1 3 ,1 ,6 . LO S IN F O R M E S C O N T A B L E S O B L IG A T O R IO S
Y VOLU N TA RIO S

Independientemente de las características de los diseños del sistema de infor­

mación contable que instale la entidad, los informes resultantes pueden responder, en
cuanto a sus formas de emisión y exposición, a dos tipos o categorías:
a) aquellos informes que deben cumplir con las regulaciones legales y profe­
sionales; y
b) otros informes, que la entidad no tiene obligación de producir y en los que
puede reservarse para sí, discrecionalmente, los criterios para su emisión
y exposición.
Capítulo 14

Proceso poro el
reconocim iento y
form ulación d e las norm as
. contables utilizadas en la
I
em isión d e los estados
contables básicos

: Aspectos referido.? con su formulación .

Í|fc .. y personas alcanzadas i -

Antecedentes y fuentes que la fundan | El debate sobre ¿el qué? y ¿el cómo? debe 1
regularse no ha concluido. I

Usos, costumbres y procesos derivados del R e c o m e n d a c ió n : determinando una forma de actuar

razonamiento lógico, con consenso. del profesional ante una entidad.

Normas dictadas por organismos del Esta­ N o rm a le g a t. regula a los emisores de los estados
do con autoridad para imponerlas. contables y a los profesionales.
1
332 T E O R IA C O N T A B L E
CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS... 333

Pronunciamientos de la profesión seleccio­ obligan a su reconocimiento

N o r m a s p r o fe s io n a le s : — Homogeneidad: este requisito exige el uso de la moneda de curso legal,
nados por los organismos profesionales. y cumplimiento al profesional en su campo de actua­ corregida por inflación cuando se encuentre afectada. Se trata de una ca­
ción. racterística del modelo contable, aceptado por la mayor parle de la doctri­
na contable.
Dinámica de cambios en los mercados, que N o rm a s, a) con minucioso grado de detalle o bási­
demandan información contable útil, flexi­ cas; — Uniformidad: es un requisito necesario, para poder comparar e interpretar
ble. b) con distintonivel de exigencia o univer­ la información de ejercicios anteriores respecto del ejercicio concluido. Los
sales. cambios de los principios o criterios entre ejercicios deben exponerse cla­
ramente indicando sus efectos en los resultados.
Experiencias de ios usuarios —emisores y N o rm a s s e g ú n e l tip o d e e n te : PyME y grandes
receptores—de los estados contables. empresas, abiertas y cerradas. — Comparabilidad: se trata de una cualidad que permite interpretar en forma
comparativa, información de la misma entidad o de otras que actúan en
Regulaciones jurídicas y económicas nacio­ N o rm a le g a l v s . ¿es indepen­
n o rm a p r o le s io n a t.
ramas de actividades similares, en un país o en una región.
nales, regionales e internacionales. diente 0 dependiente? ¿constituyen limites para im­ — Claridad: es una cualidad de la información, hace más útil su destino.
poner una norma profesional?
— Verificabilidad: poder reunir evidencias válidas y suficientes en las tareas
La globalización económica y las normas y N o rm a s es un objetivo profesional
a r m o n iz a d a s : de control de la calidad de la información; representa un requisito necesa­
recomendaciones internacionales. para facilitar a los usuarios la interpretación de los rio, tanto desde el punto de vista legal como profesional.
estados contables.
Además de los requisitos enunciados y necesarios para la emisión de cualquier
tipo de información contable, en la emisión de los estados contables básicos debe
cumplirse con ¡as normas legales y los pronunciamientos de la profesión, donde se
destacan los llamados principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA).
1 4 ,1 . INFORMES CONTABLES Y ESTA D O S Los mecanismos para el reconocimiento y dictado de normas contables, desti­
CONTABLES BASICOS nadas a regular los estados contables básicos, nos plantean las siguientes preguntas;

Las normas contables profesionales no establecen regulaciones sobre los pro-

edimientos que la entidad utiliza para confeccionar los registros y emisión de todo ¿Para qué sirven las normas contables y cómo se produce el reco­
ipo de información; sí, en cambio, regulan en forma específica los aspectos referi­ nocimiento por parte de aquellos que son los actores involucrados
os a la emisión de los estados contables básicos. en su aplicación?
Por otra parte, cualquier información aunque" no sea conrable, para que pueda
er útil, debe reunir una serie de condiciones o requisitos, tales como su actualidad
oportunidad de emisión, grado de precisión en los datos que transmite, usar códi- La normas contables están destinadas a regular a uno de los productos más
os que puedan ser interpretados por los receptores, etcétera. importantes que proveen los sistemas de información contable, que son los estados
contables básicos. Las mismas están dirigidas a los profesionales matriculados que
Cuando nos referimos a información contable de cualquier tipo, además de deben emitir opinión sobre aquéllos.
umplir con las condiciones antes mencionadas deben agregarse los siguientes requi­
tos o cualidades; Los estados contables básicos son confeccionados por la entidad y se dirigen a
un número indeterminado de usuarios —propietarios, inversores, proveedores, acree­
dores, empleados de la entidad, el Estado, etc.— . Por ello, es necesario contar con
normas que faciliten a sus emisores y receptores la exposición e interpretación de la
Son r e q u is it o s o c u a l i d a d e s de la información contable: h o m o g e n e i­ información que contienen.
d a d , u n if o r m id a d , c o m p a r a b i l id a d , c l a r i d a d , v e r if i c a b i l i d a d .
 334 TEORIA CONTABLE CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS... 335

Hoy. los mecanismos para la emisión y reconocimiento de las normas contables 1 4 ,2 . FUENTES Y CARACTERISTICAS
que se utilizan se limitan a un sistema de consultas a los matriculados y a algunos or­
ganismos técnicos.
La investigación realizada con métodos científicos, en el ámbito de los orga­
Los usuarios — emisores y receptores— , en general, rara vez son consultados, nismos técnicos profesionales, así como también, las surgidas en el campo académi­
en las etapas previas a la emisión de la norma; por otra parte, los entes de control no co, contribuyen a la selección de los temas que deberían ser el núcleo y la razón que
siempre son flexibles a aceptar las normas profesionales. Esta situación genera difi­ puede justificar la existencia de la norma profesional.
cultades para lograr su efectiva aplicación.
Para la formulación de un pronunciamiento profesional debería tenerse muy en
cuenta la experiencia recogida en el ejercicio de la actividad, así como también la
opinión de los emisores y receptores de los estados contables.
¿Por qué son necesarias las normas contables profesionales?
Dentro del ámbito de las organizaciones profesionales ha comenzado el deba­
te sobre si resulta necesario o no realizar consultas, en los procesos de emisión de
normas, a todos los sectores involucrados en su aplicación.
Las responsabilidades derivadas dei ejercicio de la actividad profesional exigen
hoy más que nunca ajustar las acciones dentro de un amplio marco de seguridad ju ­ Las dificultades en imponer como obligatoria una determinada norma profesio­
rídica; en ello radica la importancia de buscar un conjunto de principios y/o normas nal es una consecuencia de la falta de participación de los sujetos involucrados en los
esenciales que sirvan de argumentos calificados para sostener la opinión que el pro­ procesos de emisión de la norma, haciendo más difícil su adhesión, que, en definiti­
fesional presenta como fruto de su tarea. va, permite lograr su efectiva aplicación.

¿Quién emite las normas contables? 1 4 ,3 . ANTECEDENTES Y FU EN TES QUE FUNDAN

UNA NORMA CONTABLE

El dictado de normas contables no es facultad exclusiva de los organismos pro­ La difusión de los trabajos de investigación, en el ámbito de la profesión, en
fesionales; existe un número importante de emisores, entre los que se destacan: las universidades, en las cámaras empresarias, facilita la selección de los temas a
regular.
— La Inspección General de Justicia o las direcciones de personas jurídicas
provinciales, que controlan las entidades reguladas por la ley de socieda­ Los actuales sistemas de emisión de normas contables se encuentran en revi­
des comerciales. sión ('). Existen diferentes líneas de opinión sobre las formas en que deben reunirse
los antecedentes y los fundamentos que sirvan de argumento para sostener los pro­
— La Comisión Nacional de Valores, que controla las entidades que cotizan
nunciamientos profesionales, destinados a regular la emisión de los estados contables
sus acciones en los mercados de valores.
básicos.
— El Banco Central de la República Argentina, que ejerce control sobre las
entidades financieras.
— Otros organismos que regulan y controlan a las entidades, como AFJP.
ART. cooperativas y mutuales, compañías de seguro, etcétera.

(I) XI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas. San Miguel de Tucumán,

octubre de 1996, tema a) “Normas profesionales y modelo contable. Análisis de orientación futura de
nuestras normas”.
 336 TEORIA CONTABLE CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS... 337

1 4 ,3 ,1 . USOS. COSTUMBRES Y PROCESOS DERIVADOS DEL 1 4 ,3 ,2 . NORMAS DICTADAS POR ORGANISMOS DEL ESTADO,
RAZONAMIENTO LOGICO, CON CONSENSO CON AUTORIDAD PARA IMPONERLAS

R e c o m e n d a c io n e s N orm a leg a l

Los usos, costumbres y procesos derivados el razonamiento lógico, con consen­ La norma legal obliga a los emisores de los estados contables y a los profesio­
so, representaron el procedimiento que inicialmente utilizó la profesión para aprobar nales que deben emitir opinión sobre los mismos.
un cuerpo de disposiciones, que se llamó principios de contabilidad generalmente
Los cuestionamientos que suelen esgrimirse en relación con el dictado de nor­
aceptados (PCGA).
mas legales en materia contable y de aplicación profesional están centrados en el ries­
La tarea realizada en numerosos encuentros de profesionales, tales como jor­ go de su desactualización, ante la dinámica de los cambios propios de cualquier pro­
nadas, congresos, seminarios regionales, etc., y los aportes recibidos en las Confe­ fesión.
rencias Interamericanas realizadas por la .AJC O , juntamente con los pronunciamien­
Por otra parte, las relaciones económicas que configuran los contextos donde
tos a nivel nacional del ITCP C), fueron durante muchos años las guías que los pro­
las entidades realizan sus actividades, hacen difícil el dictado de normas legales que
fesionales utilizaron para realizar su actividad.
puedan tener vigencia durante un período prolongado.
A partir de la década del ‘70, las recomendaciones que se postulaban no tenían
Los organismos profesionales sostienen que en el dictado de una norma legal
el carácter de obligatorias; solamente servían como base para el dictado de una nor­
se deberían delegar los aspectos de aplicación técnica a los pronunciamientos profe­
ma profesional o como regulación de aspectos específicos de aplicación técnica y,
sionales, teniendo en cuenta que la profesión está en condiciones de aportar una doc­
en ¡muchos casos, estaban dirigidas a facilitar la ejecución de alguna tarea profesio­
trina más sólida que enriquezca el contenido de la norma legal que se dicte.
nal.
La difusión y promoción de las bondades de las normas que promueva la pro­
, Las conclusiones de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC),-
fesión deberían ser reconocidas por los organismos con competencia para el dictado
producidas en el ámbito de la AIC, constituyeron antecedentes que eran utilizados, de normas legales, de forma tal que los pronunciamientos profesionales puedan ser
en muchos casos, para la emisión de una norma nacional, en el ámbito de los países utilizados como antecedente en las materias que deban necesariamente ser legisladas.
adheridos a la AIC.
En nuestro medio, desde 1983 se aplican las resoluciones técnicas, dictadas por
el CECYT C). Son normas obligatorias cuando el Consejo Profesional lo resuelve, 1 4 ,3 ,3 . PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROFESION,
mediante una resolución que las pone en vigencia en su respectiva jurisdicción. SELECCIONADOS POR LOS ORGANISMOS PROFESIONALES CON
COMPETENCIA PARA DICTAR Y HACER CUMPLIR LA NORMA
Podríamos señalar que, si bien parece razonable que exista un solo organismo
profesional facultado para la emisión de normas, sería necesario ampliar los canales
destinados a la obtención del consenso para su dictado. N orm as p r o fe sio n a le s

Las facultades legales que tienen los consejos profesionales para dictar normas
que regulen el ejercicio de la profesión, enfrentan, a su vez, la responsabilidad que
tienen estos mismos órganos respecto de la administración de la matrícula.
Este ha sido y es un tema de debate, ¿puede ser que el mismo organismo que
actúa como poder de policía de la profesión, tenga facultades para dictar las normas
(2) AIC, Asociación Interamericana de Contabilidad. que debe luego controlar?
(3) ITCP, Instituto Técnico de Contadores Públicos. En nuestro país, la tarea legislativa, de estudio y elaboración de normas recae
(4) CECYT. Centro de Estudios Científicos y Técnicos. en el CECYT, organismo técnico dependiente de la Federación Argentina de Consc-
 338 TEORIA CONTABLE CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS... 339

jos Profesionales en Ciencias Económicas, reconociéndose a los consejos profesio­ 1 4 ,3 ,5 . EXPERIENCIA DE LOS USUARIOS —EMISORES Y
nales las facultades de exigir el cumplimiento de las normas en su jurisdicción. RECEPTORES— DE LOS ESTADOS CONTABLES
El resultado de numerosos encuentros profesionales, donde se abordó el tema
referido al dictado de normas, nos ha permitido observar que existe cierto grado de N orm a se g ú n el tip o d e e n te
consenso sobre aquellas normas que tratan cuestiones ampliamente reconocidas y que
pueden considerarse esenciales. Por otra parte, resulta conveniente contar con un La posibilidad de legislar por rama de actividad, que incluye los aspectos que
marco jurídico que garantice la aplicación efectiva de la norma profesional que se deben aplicar los entes que tienen a su cargo la explotación, es una técnica muy co­
dicte. mún en los países desarrollados. Un ejemplo claro lo encontramos en los principios
de contabilidad de los Estados Unidos.
La experiencia en América en general y fundamentalmente en el ámbito de
1 4 ,3 ,4 . DINAMICA DE CAMBIOS EN LOS MERCADOS, QUE
DEMANDAN INFORMACION UTIL Y FLEXIBLE actuación de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), con la excepción
hecha respecto de los [Link]., muestra una clara posición, en producir normas de
La respuesta al siguiente cuestionario permite visualizar las ventajas o desven­ aplicación generalizada sobre aquellas cuestiones ampliamente consensuadas, evitan­
tajas sobre la posibilidad de responder de modo más efectivo a los requerimientos del do legislar a través de normas muy detalladas.
mercado.

1 4 ,3 ,6 . FORMAS DE ORDENAMIENTO JURIDICO Y ECONOMICO

NACIONAL, REGIONAL E INTERNACIONAL
Cóm o deben presentarse las normas contables:
¿Con alto grado de detalle?
¿D eben regular únicam ente los aspectos que se consideran esen­ N orm as le g a le s v s. n o rm a s p r o fe sio n a le s
t
ciales?
¿D eb e perm itirse la aplicación de los criterios que, a juicio del pro­ Se ha señalado que las normas profesionales obligan sólo a los profesionales y
fesional, correspondan en el caso particular que se trate? las normas dictadas por los organismos que tienen facultades legales obligan a toda
la comunidad en general, alcanzando, en consecuencia, tanto a los profesionales como
a las entidades que están sujetas al control.
Existen suficientes razones para suponer la conveniencia de contar con normas En nuestro país, algunos consejos profesionales (’) han sostenido que no es
que sean rápidamente difundidas y aplicadas por todos los que están obligados a adop­ razonable imponer una norma cuando no existe una disposición legal que lo exija. La
tarlas. falta de una norma legal hace peligrar el éxito que puede alcanzarse en la aplicación
de la norma profesional, podiendo en algunos casos hasta generar conflictos entre el
La simplificación en el texto de las normas contables, evitando legislar aspec­
profesional y los que demandan sus servicios.
tos casuísticos, permite superar la resistencia en su aplicación; es por ello que pare­
ce razonable dictar normas sobre aspectos esenciales. En este sentido, para poder lograr los objetivos referidos a una efectiva aplica­
ción de las normas profesionales, se considera necesario realizar una acción coordi­
Para poder responder a los cambios de los mercados, como consecuencia de los
nada con aquéllos organismos que poseen potestad para legislar.
nuevos requerimientos de los emisores y receptores de informes contables, debe fa­
cultarse al profesional para que, basado en la doctrina y los criterios más generaliza­
dos, pueda adoptar soluciones que respondan a las nuevas demandas, evitando ceñirse
a una regulación muy detallada que limita el uso de su criterio profesional.
(5) Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires, res. 410. esta­
dos contables en moneda constante; en el art. 1” establece que la resolución alcanza solamente a aquellos
entes comprendidos en la ley 19.550.
 340 TEORIA CONTABLE CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS... 341

El mecanismo de dictado de normas legales debería guardar cierto grado de contar con normas comunes debe centrarse en tomar como fuente principal las nor­
armonía con las normas profesionales. Para ello, el legislador debería reconocer los mas internacionales de contabilidad (NIC), dictadas por el lASC y que están desti­
atributos de la norma contable profesional. nadas a establecerse como norma generalizada en todo el mundo.
Es necesario que la norma profesional, se encuentre sustentada en fuentes doc­ El lASC cuenta con el aval del IFAC que, a su vez,-realiza acuerdos con los
trinarias y responda a prácticas probadas y generalizadas, podiendo, en consecuen­ principales organismos económicos del mundo, para hacer efectiva la aplicación del
cia, transformarse en la génesis de una norma legal que, como cualquier otra, se di­ las NIC, en cuanto a presentación de los estados contables.
rija a asegurar la protección del interés común de la sociedad.
En el desarrollo de los demás temas que abordamos en esta unidad, se presen­
La existencia de una norma legal, que haga obligatorio un procedimiento o la tarán algunas cuestiones que permitirán ampliar el panorama sobre estos ítem.
aplicación de un criterio reconocido ampliamente por la profesión, facilita la deter­
minación del momento de aplicación de la norma contable.

1 4 ,3 ,7 . LA GLOBALIZACION ECONOMICA, LAS NORMAS Y

RECOMENDACIONES INTERNACIONALES

N o rm as arm onizad as

Un objetivo dentro de los nuevos mercados globalizados consiste en contar con

información contable que pueda ser preparada e interpretada por cualquier emisor y/o
receptor, con independencia del país donde habite o desanolle sus actividades econó­
micas.
Esto supone la necesidad de armonizar las normas contables a utilizar en cada
región y en cada país. La tarea es compleja, más aun cuando observamos que dentro
de un mismo país existen dificultades para aplicar sus propias normas, un ejemplo
claro ocurre en la Argentina C).
Los avances profundos en materia de aplicación de normas armonizadas podría­
mos encontrarlos en Europa, donde la Comunidad Económica Europea, en el tratado
de constitución, establece un programa destinado a la armonización del derecho so­
cietario, dntro del cual se consideran los aspectos referidos a las normas contables
denominadas Directrices.
En América, de los dos mercados globalizados, en el NAFTA, integrado por
Canadá, [Link]. y México, se está realizando un estudio para armonizar las normas
contables tomando como referencia los PCGA de los [Link]. En el Mercosur, Argen­
tina, Uruguay, Brasil y Paraguay iniciaron, en 1994, trabajos de investigación desti­
nados a buscar líneas de consenso para confeccionar una guía de normas armoniza­
das; recientemente se ha considerado que el mecanismo para alcanzar el objetivo de

(6) Resolución Técnica 10. vigente solamente en algunas jurisdicciones, incluso con modificaciones.
 Capítulo 15

N o rm as leg ales arg en tin as

‘ V* Organismos de control ■ “ v Entidades alcanzadas

Inspección General de Jusücia o , Ley 19.550 de sociedades comerciales (')

personas jurídicas ^

Entidades que cotizan’sus acciones en los

Comisión Nacionai de Valores
mercados de valores

Banco Central de la Bancos y entidades financieras '

República Argentina
Otros organismos
Superintendencia de Seguros ■ Compañías de seguros

Superintendencia de Administradoras de - Administradoras de Fondos de Jubilaciones y

Fondos de Jubilaciones y Pensiones Pensiones

’ (I) El desarrollo <ie esta obra se limita a abordar los aspectos referidos a las entidades regulaJos
por la ley 19.550, incluyéndose asimismo aquellas sociedades que están alcanzadas por la mencionada ley
y que cotizan sus acciones en el mercado de valores.
 344 TEORIA CONTABLE CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 345

C o m p eten c ia

Registro Público de Comercio.

Fiscalización de sociedades por acciones (excepto las socieda­
des de capital, que, luego de aprobada su creación, operan co­
tizando sus acciones en el M ercado de Valores y son controla­
das por la Comisión Nacional de Valores).
Las sociedades extranjeras que funcionen en el país.
1 5 ,1 . INSPECCION GENERAL DE JU STICIA . Las sociedades que realizan operaciones de capitalización y
DIRECCION GENERAL DE PERSONAS JU R ID IC A S ahorro.

Formularemos algunas consideraciones previas al desarrollo del tema. En pri­

mer lugar debemos señalar que, con anterioridad a la creación de la Inspección Ge­
1 5 ,1 ,2 , FUNCIONES
neral de Justicia (IGJ), funcionó la Inspección General de Personas Jurídicas
(IGPJ).
Las funciones generales y administrativas se pueden resumir en las siguientes:
El'principal cambio en las funciones que realiza la IGJ con respecto a la IGPJ
está referida a que la primera incorporó, bajo su ámbito de competencia, el Registro
Público de Comercio, organismo que con anterioridad funcionaba con dependencia Funcione 5de la IGJ .'
del Poder Judicial.
Generales ' .X Administrativas
El segundo aspecto que es pertinente mencionar se refiere a las funciones de las
Direcciones Generales de Personas Jurídicas (DGPJ). Estas se encuentran reguladas — Organiza y lleva el Registro Público de Co­ — Asesora a organismos del Estado nacional,
por normas dictadas en cada una de las jurisdicciones del país C)- En términos gene­ mercio provincial y municipal.
rales, podríamos señalar que las tareas que desarrollan estos organismos tienen un alto
grado de similitud con las funciones que realizaba la IGPJ y que fueron absorbidas — Inscribe a comerciantes y auxiliares de co­ — Realiza estudios, investigaciones de orden
por la IGJ. mercio. jurídico y contable según la materia de su
competencia.
En virtud de lo que acabamos de indicar, limitaremos el desarrollo de este ca­
pítulo al tratamiento, únicamente, de las funciones que cumple la IGJ. — Inscribe contratos sociales, sus modificacio­ — Dicta reglamentaciones que regulan aspectos
La ley 22.315 del Poder Ejecutivo Nacional (PEN) crea la Inspección General nes, disoluciones y liquidaciones. vinculados con el ámbito de su competencia.
de Justicia (IGJ) con dependencia del Ministerio de Justicia de la Nación.
— Lleva el Registro de Sociedades Anónimas. — Dicta resoluciones que deben ser cumplidas
por los organismos que están bajo su control.
1 5 ,1 ,1 . COMPETENCIA
Lleva el Registro de Sociedades Extranje­ — Coordina con otros organismos nacionales
ras. con actividades afines.
El dto. 1.493/82 reglamenta el funcionamiento de la IGJ:
— Lleva el Registro de Asociaciones y Funda­ — Lleva el archivo y microfilmes, la documenta­
ciones. ción que presentan los organismos bajo su
wi.
(2) El alcance de esta obra no pretende abordar en detalle las normas dictadas en cada provincia,
destinadas a regular el funcionamiento de la Dirección General de Personas Jurídicas.
 346 TEORIA CCNTABLí CAP. 15-N O R M A S LEGALES ARGENTINAS 347

— Considera e invesiiga denuncias de los asociados.

Funciones especificas , .1
— Dictamina sobre consultas.
— En su creación y a lolargo de su vida, controla el estatuto y Asociaciones civiies
— Solicita al Ministerio de Justicia de la Nación el retiro de la
sus reformas. y fundaciones
autorización, en los siguientes supuestos;
— Controla los aumentos y/o disminuciones de capital social a) si existen irregularidades o actos graves;
Sociedades anónimas (S.A.) que la sociedad resuelva, verificando el cumplimiento de las b) si no cumplen con su objeto;
normas legales. c) si es necesario para resguardar el interés público.
— Controla y aprueba la emisión de debentures (’).
— Ejerce la fiscalización permanente (art. 299, ley 19.550) (').

— Controlalos requisitos de los ans. 18y 19 de la ley 19.550 (*).

1 5 ,1 ,3 . F U N C IO N D E F IS C A L IZ A C IO N
Sociedades extranjeras — Rscaliza el funcionamiento y realiza los controles enunciados
en la ley 19.550.
La función de fiscalización que debe realizar la Inspección General de Justicia
— Otorga y cancela la autorización para funcionar. puede sintetizarse en las siguientes acciones:
— Controla e! funcionamiento, disolución y liquidación.
— Apnjeba planes y bases técnicas sobre la garantía de sus
caoitales. Función de fiscalización . r -
Sociedades de — Autoriza y super/isa las coiocaaones de fondos.
— Regiamenta la publicidad. - Requerir información a las entidades bajo su control.'
capitalización y ahorro
— Exige la presentación ce ios estados contables y/o informa­ ■Realizar inspecciones e investigaciones. ^
ción complementaria. •Recibir y‘ sustanciar denuncias. r
— .Reglamenta el funcionamiento de la actividad en general. •Formular denuncias ante autoridades judiciales.
— Aplica sanciones cuando la entidadvicia ias normas y dispo­ ■Hacer cumplir sus decisiones podiendo recurrir al auxilio de la
siciones vigentes. fuerza pública.
■Declarar irregularidades en aquellos actos cometidos por entida­
— Autoriza y aprueba los estatutos y sus retormas. des bajo fiscalización.
Asociaciones civiles — Rscaliza su disolución y liquidación.
y fundaciones — Apnjeba las fusiones y/odisoluciones.
— Interviene con facultades arbitrales a petición de parte.

(4) La ley 19.550 ea su art. 299 señala:

"Las sociedades anónimas, además del conirol de consriiución. quedan sujetas a la fiscalización de
(3) [Link].A5. [Link]. Díccionatio de derecho usuaL Sibiiogrdfica Omcba: la autoridad de contralor ce su domicilio, durante su funcionamiento, disolución y liquidación, en cual­
“Debenture Se cnita de una voz inglesa que ha logrado gran aceptación en América. La tn* quiera de los siguientes casos:
ducción más adecuada es la de «obligación», como opuesta a «acción», en cuanto a valores o tirulos de 1. Hagan oferta pública de sus acciones o debentures.
crédito, con garantía o sin ella, nominales o al portador, que pueden emitir las sociedades anónimas o en
2. Tengan capital social superior a S 2.100.000 a abril de 1993. monto este que podrá ser actuali­
comandita por acciones y las administraciones autónomas del Estado, siempre que para ello estén autori­
zado por el Poder Ejecutivo, cada vez que lo estime necesario.
zadas por estatuto o ley. y con la finalidad de responder de los préstamos recibidos. [...) Los que intenten
emitir debemures deberán celebrar previamente un contrato con uno o varios representantes de los futu­ 3. Sean de economía mixta o se encuentren comprendidas en la sección VI (de la sociedad anó­
ros tenedores de debentures, que se llamarán fideicorntsarins. convenio en el cual se estipularán las con­ nima con participación estatal mayoritaria).
diciones del préstamo y las gaxoncias que se otorguen, y las demás cláusulas del caso. Este contrato debe­ 4. Realicen operaciones de capitalización, ahorro o en cualquier forma requieran dinero o valo­
rá ser redactado como escritura pública e inscripto en el Registro Público de Comercio.” res al público con promesa de presraciones o beneficios futuros.
 348 TEORIA CONTABLE CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 349

1 5 .1 ,4 . S A N C IO r a S Ei objetivo de este convenio permite mejorar los procedimientos de atención y

agilita los trámites que habitualmente es necesario efectuar. Los convenios prevén ¡a
Demro de sus funciones, ie IG.T está facultada para apiiear sanciones por infrac­ delegación de muchas de las funciones que antes debían realizarse únicamente en sede
ción a las normas, que alcanzan a las entidades jurídicas que controla, así como tam­ de la IGJ.
bién a los directores, adminisu'adores y síndicos que conforman los cuadros orgáni­
cos de las entidades.
Las sanciones aplicadas por la IGJ son apelables; en el caso de las aplicadas a 1 5 ,2 . LEY 1 9 .5 5 0 DE SOCIEDADES COMERCIALES
los comerciantes o a las sociedades comerciales, se debe recurrir ante la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal. En tamo, cuando la
sanción recae en una asociación civil o fundación, el organismo de apelación es la En [Link]ítulo II de la ley 19.550 se legisla sobre las sociedades en panicular.
Cámara Nacional en lo Civil de la Capital Federal. A modo de síntesis se presenta el siguiente cuadro;

1 5 , 1 , 5 . F U N C IO N A R IO S Saciedades comerciales

Sociedad Caracterización
. [Link] ds la IGJ Afl. 125: los socios contraen responsabilidad subsidiaria, iiimi-
Colectiva
tade y solidaria, por las obligaciones sociaies.
Inspector y Para su elección deben reunir las mismas [Link] que
subinspector genera! para ser juez de la Cámara Nacional oe Apelaciones. Art. 134: el o los socios comanditados resoonden por las obii-
gaciones sociales como ios socios de la sociedad colectiva, y
Personal técnico y cuerpo Para ser elegidos deben acreditar la prolesión de abogado, En comandita simple ’ el o ios socios comanditarios sólo con el capital que se obii-
- de inspectores contador, actuario o doctor en Ciencias Económicas. ouen a anortar.

An. 141: el o los socios capitalistas responden de los resulta­

El 24/3/87, la Secretaría de Estado de Justicia de la Nación formalizó un con­ dos de las obligaciones sociales como ios socios de la socie­
venio de asistencia técnica con la IGJ y las siguientes instituciones: De capital e industria dad colectiva; quienes aportan exclusivamente su industria
responder, hasta ia concurrencia de las ganancias no percibi­
— Colegio de Escribanos de la Capital Federa!. das.
— Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. Art. 146: el capital se divide en cuotas. Los socios limitan su
— Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal. De responsabilidad limitada responsabilidad a ia integraciónde las que suscriban o adquie­
ran, sin perjuicio de la garantía a que se refiere ei art. 150 (*).

///... Art. 163: el capital se representa por acciones, y ios socios

De la sociedad anónima limitan su responsabilidad a la intégración de las acciones
5. Exploten concesiones o servicios públicos.
suscriptas.
6. Se trate de sociedad controlante de o controlada por otra sujeta a fiscalización, conforme a uno
de los incisos anteriores.''
(5) Según la ley 19.550:
(6) Ley 19.550:
"ArL IS — Las sociedades que tengan objeto ilícito son nulas de nulidad absoluta. [...) •
ArL 19 — Cuando la sociedad de objeto lícito realizare actividades ilícitas, se procederá a su di­ "Art. 150 — Los socios [Link] solidaria e ilimitadamente i los íerceros la integración de los
solución y liquidación a pedido de parte o de oficio, aplicándose las normas dispuestas en el art. 18..." íDones."
 350 TEORIA CCNTABL CAP. 1 5 -N O R M A S LEGALES ARGENTINAS 351

Art. 308: “...las sodedades anónimas que se constituyan cuando 1 5 ,3 . COMISION NACIONAL DE VALORES
el Estado nadonai, los Estados provindales. los municipios, ios
Sociedad anónima organismos estatales legalmente autorizados al efecto o las Su creación y funcionamiento se encuentran regulados por la ley 17.811, por
con participación sodedades anónimas sujetas a este régimen sean propietarios
el dto. 2.284/91 y por las res. grales. de la Comisión Nacional de Valores 201 a 211
estatai mayoritaria en forma individual o conjuntade acciones que representen por
lo menos el 51 % del capital social y que sean sufidentes para relativas a la oferta pública y a la cotización.
prevalecer en las asambleas ordinarias y extraordinarías". Es una entidad autárquica de orden nacional, que actúa en jurisdicción del
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
Art. 315: el o los socios comanditados responden por las obli­
gaciones sociales como los socios de la sociedad colectiva; Su función principal es controlar a las entidades y organismos que hacen ofer­
En comandita
el 0 los socios comanditarios limitan su responsabilidad al ca­ ta pública de títulos valores en el Mercado de Valores (*).
por acciones
pital que suscriben. Sólo los aportes de los comanditarios se
representan por acciones. Se considera oferta pública sujeta al marco regulatorio de la Comisión Nacio­
nal de Valores (CNV) la negociación de títulos valores, cuando la misma se lleve a
Art. 361: su objeto es la realización de una o más operacio­ cabo por una persona física o jurídica privada.
nes determinadas y transitorias, a cumpiirse mediante apor­
taciones comunes y a nombre personal del socio gestor. No La oferta pública de los títulos de deudas emitidos por la Nación, las provin­
Sociedades accidental son sujeto de derecho y carecen de denominadón social; no cias y el municipio no está comprendida en la ley 17.811; estos organismos, al igual
0 en participación están sometidas a requisitos de forma ni se inscriben en el Re­ que las entidades financieras, deben respetar en estos procesos de oferta pública las
gistro Público de Comercio. Su prueba se rige por las normas normas que dicta elBanco [Link] la República Argentina, que en el ejercicio de
- de prueba de los contratos. sus funciones regula la circulación de la moneda y del crédito.

Art. 367; las sodedades constituidas en la República y los em­

presarios individuales domiciliados en ella pueden, mediante
urf contrato de agrupación, establecer una organización co­ 1 5 ,3 ,1 . AUTORIDADES
mún, con la finalidad de facilitar o desarrollar determinadas
fases de la actividad empresarial de sus miembros o de per­
feccionar 0 incrementar el resultado de tales actividades. No
De los contratos de constituyen sociedades ni son sujetos de derecho. Los con­ Las funciones son ejercidas por un directorio compuesto por 5 m iem ­
colaboración empresaria tratos, derechos y obligaciones vinculados con su actividad se bros, designados por el P oder Ejecutivo Nacional. Sus m andatos
rigen por lo dispuesto en los arts. 371 y 373. duran 7 años.
Las sociedades constituidas en el extranjero podrán integrar
agrupaciones, previo cumplimiento de lo dispuesto por el art.
118, tercer párrafo H.

(7) Ley 19.550, an. 118: sociedades constituidas en el extranjero, tercer párrafo. Para el ejercicio
habitual de actos comprendidos en su objeto, establecer sucursal, asiento o cualquier otra especie de re­
presentación permanente, deben:
(8) Ley 17.811: “Se considera oferta pública la invitación que se hace a personas en general o a
1. Acreditar la existencia de la sociedad con arreglo a las leyes de su país. sectores o grupos determinados pora realizar cualquier acto jurídico con títulos valores, efectuada por los
2. Fijar un domicilio en la República, cumpliendo con la publicación e inscripción exigidas por esta emisores o por organizaciones unipersonales o sociedades dedicadas en forma exclusiva o parcial al co­
ley para las sociedades que se constituyen en la República. mercio de aquéllos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones periodísticas, transmisiones ra­
3. Justificar la decisión de crear dicha representación y designar la persona a cuyo cargo estará. Si diotelefónicas o de televisión, proyecciones cinematográficas, colocación de afiches, letreros o caneles.
se tratare de una sucursal se determinará, además, el capital que se le asigne cuando correspon­ programas, circulares y comunicaciones impresas, o cualquier otro procedimiento de difusión”.
da por leyes especiales.
 352 TEORIA CONTABLE
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 353
1 5 ,3 ,2 . FUNCIONES
1 5 ,3 ,4 . BOLSAS O MERCADOS DE COMERCIO
Para realizar su cometido, la CNV puede requerir informes, efectuar investiga­
ciones, recabar el auxilio de la fuerza pública, iniciar acciones judiciales, denunciar
delitos; además, está facultada para cumplir con las siguientes funciones^específicas: Pueden adoptar jurídicam ente la forma de asociaciáh civil o socie­
dades anónimas. Los socios de estas entidades pueden ser perso­
nas físicas y jurídicas. Las bolsas de comercio, para actuar como
agentes o intermediarios en la oferta pública, deben estar adheridas
— Autorizar la oferta pública de títulos valores. 3 un mercado de valores, debiendo para ello requerir autorización
— Llevar el registro de agentes de bolsa, inscriptos en el M ercado al Poder Ejecutivo Nacional por intermedio de la CNV.
de Valores.
— Llevar el registro de personas físicas y jurídicas autorizadas para
efectuar oferta pública. El Mercado de Valores sólo puede permitir la negociación de títulos valores
— A probar los reglamentos dictados por las bolsas de comercio. cuya cotización fuera autorizada, previamente, por la Bolsa de Comercio.
— Solicitar al Poder Ejecutivo Nacional el retiro de la autorización
Entre los aspectos más interesantes que podemos mencionar se encuentra el
para efectuar oferta pública.
funcionamiento del mercado de capitales. Hasta 1993, el sistema permitía que la oferta
pública de títulos valores se efectuara tanto en una bolsa de comercio como fuera de
ella, con la única condición de que se contara con la autorización previa de la CHV.

1 5 ,3 ,3 , SANCIONES Actualmente, las operaciones sólo pueden ser'realizadas en el ámbito de mer­

cados autorregulados; el objetivo es garantizar quecos participantes en el mercado
Las personas físicas y jurídicas que no cumplan con la ley o los reglamentos, cuyo asuman una mayor responsabilidad en el control de las operaciones, y procurar dar
ámbito de aplicación está sujeto al control de la CNV, son pasibles de sanciones, con más seguridad a los inversores. ~ -
independencia de las sanciones civiles y penales que puedan corresponderles;

1 5 ,4 . ENTIDADES QUE COTIZAN SU S ACCIONES EN

— Apercibimiento. LOS M ERCADOS DE VALORES
— M ulta pecuniaria.
— Suspensión hasta 2 años para hacer oferta pública.
1 5 ,4 ,1 . ATRIBUCIONES DE LA CNV RESPECTO DE LAS
— Prohibición para efectuar oferta pública. SOCIEDADES QUE HACEN OFERTA PUBLICA

La ley 22.169 establece en su art. 1” que la CNV tendrá a su cargo el control

Las sanciones que aplica la CNV son la consecuencia de una resolución fun­ de las sociedades por acciones que hagan oferta pública de sus títulos valores, sien­
dada en un sumario debidamente sustanciado. do competencia exclusiva y excluyente de ese organismo:

a) prestar conformidad adm inistrativa en relación con las reformas

estatutarias;
b) fiscalizar toda variación de capital, así como la disolución:
c) fiscalizar perm anentem ente el funcionamiento de las sociedades.
 354 TEORIA CONTABLE CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 355

Queda, en consecuencia, como atribución de la Inspección General de Justicia 1 5 ,5 . BANCO CENTRAL DE LA

el acto de constitución de la sociedad. REPUBLICA ARGENTINA

1 5 ,4 ,2 . MERCADO DE VALORES El marco legal dentro del cual funciona el Banco Central de la República Ar­
gentina (BCR.A) está regulado por la ley 21.526, jnodificada por la ley 24.144. Es una
entidad autárquica del Estado nacional.
Es el ámbito donde se realiza la o f e r t a p ú b l i c a de los títulos valo­ Su misión primaria y fundamental es preservar el valor de la moneda, planifi­
res. Los mercados de valores deben llevar un registro de los a g e n ­ cando y ejecutando la política monetaria y financiera, sin interferencia del Poder
t e s d e b o l s a y las s o c i e d a d e s d e b o ls a . Para ser agente también es Ejecutivo Nacional.
necesario ser socio de la bolsa de comercio a la cual está adherido
el mercado de valores. Ninguna persona física o jurídica puede ac­
tuar sin estar inscripta en el registro del mercado correspondiente. 1 5 .5 ,1 . FUNCIONES

— Regular la cantidad de dinero en circulación y observar la evo­

1 5 ,4 ,3 . AGENTE DE BOLSA lución del crédito.
— Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero.
Toda persona o entidad que desee operar en el mercado de valores deberá ha­
cerlo a través de un agente de bolsa o una sociedad de bolsa, quienes perciben por — Administrar las reservas del Estado nacional, siendo su agente
su gestión un derecho y/o arancel.
financiero.
— Ejecutar las políticas cambiarias.
Dadas las características de las operaciones que se realizan en el mercado de
— Desarrollar y promover el mercado de capitales.
valores, y teniendo en cuenta que el resultado de las operaciones realizadas habitual­ I

mente permite determinar el precio corriente de los títulos valores, la responsabili­

— Emitir las comunicaciones y circulares que regulan el funciona­
miento del sistema y los procedimientos que deben adoptar las
dad del secreto que debe observar el agente es una condición esencial.
entidades financieras.

1 5 ,4 ,4 . EL SECRETO DE LAS OPERACIONES

1 5 ,5 ,2 . FUNCIONARIOS
Los agentes deben guardar secreto de las operaciones que realicen por cuenta
de terceros, así como los nombres de sus mandantes sólo pueden ser revelados por La presidencia, la vicepresidencia y el directorio del BCRA están integrados por
decisión judicial, dictada en proceso criminal vinculado con esa operación. 8 miembros que son nombrados por el Poder Ejecutivo Nacional; para la designación
del presidente y del vicepresidente, se requiere acuerdo del Senado.

1 5 ,4 ,5 . SANCION A LOS AGENTES DE BOLSA

1 5 ,5 ,3 . SUPERINTENDENCIA DE ENTIDADES FINANCIERAS
El Mercado de Valores tiene facultades disciplinarias sobre los agentes de bolsa,
podiendo disponer, de oficio o a pedido de algún interesado, apercibimientos, suspen­
siones y hasta revocar la inscripción para actuar como agente de bolsa, con indepen­ Es un organismo que depende del presidente del BCRA y ejerce la
dencia de las sanciones civiles y penales que le puedan corresponder. supervisión de las actividades financieras y cambiarias que se rea­
lizan en los mercados.
 356 TEORIA CONTABLE CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 357

1 5 ,5 ,4 . OPERACIONES QUE REALIZA EL BCRA

— Con respecto a los miembros que integran la entidad financiera,
puede disponer la inhabilitación temporaria o permanente para el
desempeño como promotor, fundador, director, administrador,
•Emite billetes y monedas. miembro del consejo de vigilancia, síndico, liquidador o gerente
’ Otorga redescuentos y adelantos en cuenta corriente a las enti­ de cualquier entidad financiera.
dades bancadas. — Puede disponer la revocación de autorización para funcionar
■Compra y vende títulos públicos. como entidad financiera.
Obtiene créditos del exterior.
^ — Eti los casos'efe liquidación judicial y'dé^quiebrá se apli- j,;
Compra, vende y recibe oro para mantenerlo en custodia. can las dispoaciones de la ley 24.144.í%^ W
Recibe depósitos y actúa como corresponsal.

1 5 ,5 ,5 . OPERACIONES PROHIBIDAS
1 5 ,6 . OTROS ORGANISMOS FACULTADOS PO R
El BCRA no puede efectuar las siguientes operaciones: LEY PARA CONTROLAR A LAS EN TIDADES, SEGUN
— Garantizar letras del Estado nacional. SU FORM A JURIDICA O DE ACUERDO
CON SU OBJETO SOCIAL
— Conceder préstamos a personas físicas. ,
— Comprar y vender inmuebles. '
15,6,1 . SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACION
— Comprar acciones.
La ley 20.091 señala que sólo pueden operar en seguros; -
— Participar en empresas.
— Colocar disponibilidades en entidades que no tengan liquidez inmediata.
— Pagar intereses por cuentas de depósitos. a) las sociedades anónimas, cooperativas y de seguros mutuos;
b) las sucursales o agencias de sociedades extranjeras organizadas
de acuerdo con el ítem a);
1 5 ,5 ,6 . SANCIONES c) los organismos y entes oficiales o mixtos, nacionales, provincia­
les o municipales.
En función del control del sistema financiero que ejerce el BCRA puede apli­
car sanciones que, según la importancia de la infracción y la responsabilidad patri­
monial dé la entidad, pueden consistir en: Se requiere, para la habilitación, autorización previa de la Superintendencia de
■depuras de ¡a Nación ISSN) y su inscripción en el Registro Públirn He
La SSN es una entidad autárquica con jurisdicción en el Ministerio de Econo­
— Llamado de atención y apercibimiento. mía y Obras y Servicios Públicos de la Nación.
— Multas.
— Inhabilitación temporaria o permanente para el uso de la cuenta
corriente.
 358 TEORIA CONTABLE CAP. 15 — NORMAS LEGALES ARGENTINAS 359

a) F u n c io n e s Dos regímenes actualmente integran el sistema:

La Superintendencia está a cargo de un funcionario designado por el Poder

Ejecutivo Nacional:
— Régimen previsional público: se lo conoce como régimen dé
reparto (®) y puede estar a cargo del"Estado nacional, provincial
y municipal. Este sistema constituyó la base del sistema jubila-
— En el ejercicio de las funciones de control, tiene a su cargo: torio vigente en la Argentina hasta la puesta en vigencia de la
ley 24.241. Se basa en el aporte que realizan los trabajadores
• el registro de antecedentes personales de los integrantes de
activos en relación de dependencia y autónomos, las contribu­
entidades de seguros;
ciones de los empleadores y las rentas del Estado que se des­
• registros de profesionales desautorizados para operar en se­ tinan al sistema, para ser aplicadas a la atención de los benefi­
guros; cios de prestaciones básicas universales, que se otorgaron a los
• registros de sanciones aplicados a personas físicas y a enti­ actuales jubilados, los retiros por invalidez y las pensiones por
dades de seguros. fallecimiento.

■— Dicta las resoluciones aplicables en matena de seguros.

¿ — ¡Fiscaliza la coriducta'de los productores. - La administración del sistema de reparto está a cargo de la Administración
Nacional de la Seguridad Social (ANSeS); tiene como función fiscalizar y controlar
el régimen previsional público.

b) C o n se jo c o n s u ltiv o . F u n c io n e s
I
— Régimen de capitalización privado: este régimen es adminis­
La SSN cuenta con un consejo consultivo que está formado por 5 miembros trado por entidades privadas que tienen como función:
designados por cada tipo de aseguradora'según la rama de actividad. • Administrar y capitalizar los fondos recibidos de los aportes y
contribuciones del trabajador en relación de dependencia y au­
tónomos, y la contribución de los empleadores.
Da opinión sobre: • Otorgar las prestaciones y beneficios en concepto de jubilacio­
— Proyectos de leyes sobre las ramas del seguro. nes y pensiones por fallecimiento, retiros por invalidez y pres­
taciones compensatorias.
— Normas y sistemas de contabilidad.
— Tarifas y aranceles que deben regir los contratos.
— Monto de cuotas anuales y tasa que gravan las primas que de­
ben abonarse a la Superintendencia. Para controlar el funcionamiento de! sistema privado se ha creado la Superin­
tendencia de Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (SAFJP), de­
pendiente de la Secretaría de Seguridad Social. El superintendente es designado por
el Poder Ejecuti'ío Nacional.

1 5 ,6 ,2 . ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE JUBILACIONES

Y PENSIONES
(9) A , R o d o l f o . Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones. Ediciones Macchi,
pr ed a

noviembre de I993, pág. 18: "El atlliado que está trabajando acumula derechos Futuros a prestaciones
La ley 24.241 de 1993 legisla sobre el sistema de seguridad social referido a jubilatorias. Pero no acumula recursos. De manera que los activos esperan que las generaciones futuras
la vejez, invalidez y muerte. les paguen sus jubilaciones, de la misma manera que ellos hacen en el presente con la actual clase pasiva.
Por este motivo, el sistema se denomina pay as you go o de fínanciamienio sobre la marcha".
360 TEORIA CONTABLE CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 361

1 5 ,6 ,3 . SUPERINTENDENCIA DE RIESGOS DEL TRABAJO El sistema es administrado por entidades privadas que giran bajo la denomina­
ción de “aseguradoras de riesgos del trabajo”, facultándose a las empresas que así lo
La ley 24.557 de 1995 regula la prevención de contingencias de accidentes del resuelvan a crear sistemas de autoseguros. El control, en todos los casos, es ejercido
trabajo. Se crea la Superintendencia de Riesgos del Trabajo (SRT), como una enti­ por la SRT, cuyas funciones son:
dad autárquica en Jurisdicción del Ministerio de Trabajo y Seguridad^ocial.

— Controlar el cumplimiento de las normas de higiene y seguridad

Objetivos del sistem a r en el trabajo.
— Supervisar y fiscalizar el funcionamiento de las Administradoras
— Reducir la siniestralidad laboral. de Riesgos del Trabajo.
— Reparar los daños derivados de accidentes de trabajo, incluyendo — Aplicar las sanciones previstas en la ley 24.557.
la rehabilitación del damnificado. — Mantener el registro nacional de incapacidades laborales.
— Promover la recalificación y recolocación de los damnificados. — Fiscalizar y supervisar a las empresas autoaseguradas.
— Promover la negociación colectiva laboral para la mejora de las
medidas preventivas.

1 5 ,6 ,4 . INSTITUTO NACIONAL DE ACCION

El Poder Ejecutivo Nacional, anualmente, revisa y actualiza el listado de enfer­ COOPERATIVA Y MUTUAL
medades consideradas profesionales, indicando, en cada caso, agente de riesgo, cua­ i

dro clínico y actividades en capacidad. Aquellas enfermedades que no figuran en estas Por dto. 420/96 se crea, en el ámbito de la Secretaría de Desarrollo Social de
nóminas no son resarcibles para el sistema. la Presidencia de la Nación, el Instituto Nacional de Acción ^Cooperativa y Mutual
(INAC y M).
El dto. 723/96 establece que la conducción y la administración del INAC y M
-i- Contingencias y situaciones cubiertas : estarán a cargo de un directorio compuesto por un presidente y 4 vocales designados
por el Poder Ejecutivo Nacional.
Se considera accidente de trabajo todo acontecimiento súbito y vio­
lento ocurrido por el hecho o en ocasión del trabajo, en el trayecto Las funciones que le competen al Estado según las leyes 20.321 (entidades
entre el domicilio del trabajador y el lugar donde se desempeña, mutuales) y 20.337 (entidades cooperativas) son ejercidas por el INAC y M, podiendo
siempre y cuando el trabajador no hubiera interrumpido o cambia­ resolver sobre el otorgamiento, denegatoria o retiro de la personería jurídica para el
do el trayecto por causas ajenas al trabajo. funcionamiento de las entidades cooperativas y mutuales, así como también su super­
intendencia y control público.
Dentro del ámbito del INAC y M funciona la Gerencia de Fiscalización y Con­
tralor Cooperativo Mutual, cuyas acciones son:
Exclusiones

Se excluyen las cuestiones generadas por dolo del trabajador o fuer­

za mayor extraña al trabajo, así como también las circunstancias — Ordenar y supervisar las inspecciones administrativas, contables
derivadas de situaciones preexistentes al momento de comenzar la y financieras.
actividad laboral. — Realizar la supervisión de las asambleas para verificar el cum­
plimiento de la reglamentación vigente, los estatutos sociales,
reglamentos y demás normas aplicables.
362 TEORIA CONTABLE CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 363

■ Analizar y controlar la documentación que legal y reglamentaria­ 10. Prestan servicios a sus asociados y a no asociados en las con­
mente deben remitir las asociaciones cooperativas y mutuales, y diciones que para este último caso establezca la autoridad de
realizar las observaciones e intimaciones pertinentes. aplicación, con sujeción a lo dispuesto en el último párrafo del
•Supervisar los procesos de liquidación de las asociaciones coo­ arl. 42 (tos excedentes que deríven de la prestación de servicios
perativas y mutuales, asegurando el cumplimiento de las normas a no asociados autorizada por esta ley se destinarán a una cuen­
vigentes en la materia. ta especial de reserva).
•Supervisar la gestión de las intervenciones en las asociaciones 11. Limitan la responsabilidad de los asociados al monto de las cuo­
mutuales. tas sociales suscriptas.
Sustanciar la instrucción de sumarios a las asociaciones coope­ 12. Establecen la irrepartibilidad de las reservas sociales y el desti­
rativas y mutuales que hayan infringido la normativa vigente. no desinteresado del sobrante patrimonial en casos de liquida­
ción.

a] S o c ie d a d e s c o o p e ra tiv a s
b} E n tid a d e s m u tu a le s
La ley 20.337 en su art. 2° establece las características de este tipo de entidad
y señala; Son asociaciones sin fines de lucro, que deben inscribirse en el Registro Nacio­
nal de Mutualidades. Su funcionamiento se encuentra regulado por la ley 20.321, y
sus objetivos pueden ser:

1. Tienen capital variable y duración ilimitada.

2. No ponen límite estatutario al número de asociados ni al capital.
— Asistencia médica.
3. Conceden un solo voto a cada asociado, cualquiera sea el núme­ t

ro de cuotas sociales, y no otorgan ventaja ni privilegio alguno a — Préstamos y subsidios.

los iniciadores, fundadores y consejeros, ni preferencia a parte — Seguros.
alguna del capital. — Construcción y compraventa de viviendas.
4. Reconocen un interés limitado a las cuotas sociales, si el esta­ — Turismo y recreación.
tuto autoriza aplicar excedentes a alguna retribución al capital.
— Promoción cultural y educativa.
5. Cuentan con un número mínimo de 10 asociados, salvo las ex­
— Prestaciones de servicios fúnebres.
cepciones que expresamente admitiera la autoridad de aplicación
y lo previsto para las cooperativas de grado superior.
6. Distribuyen los excedentes en proporción al uso de los servicios
sociales, de conformidad con las disposiciones de esta ley, sin
perjuicio de lo establecido por el art. 42 ( f o r m a s e n q u e s e d i s ­
t r i b u y e n lo s e x c e d e n t e s ) para las cooperativas o acciones de cré­
ditos.
7. No tienen como fin principal ni accesorio la propaganda de ideas
políticas, religiosas, de nacionalidad, región o raza, ni imponen
condiciones de admisión vinculadas con ellas.
8. Fomentan la educación cooperativa.
9. Prevén la integración cooperativa.
Capítulo 16

Organización de ia
profesión contable y
organismos técnicos de
estudio en ia Rrgentina

Entidad ' i Funciones e integrantes ‘

Regulan y controlan las actividades profesionales;

Consejos profesionales de su afiliación es obligatoria para: c o n ta d o re s p ú b li­
ciencias económicas cos, licenciado s e n adm inistración , lic e n c ia d o s en
e c o n o m ía, actuarios.

Ejercen ia representación gremial de los gradua­

Colegios de graduados en
dos en ciencias económicas, y su afiliación es vo­
ciencias económicas luntaria.

Federación Argentina de Consejos Organismo de 2° grado. Agrupa a los 23 consejos

Profesionales de Ciencias Económica: profesionales de ciencias económicas, que funcio­
nan uno en cada provinaa. t je r c e la rep re s e n ta c ió n
(FACPCE)
d e la profesión a n te los organism os internacionales.

Federación Argentina de Graduados Organismo de 2' grado. Agrupa a los colegios de

en Ciencias Económicas graduados. Dentro de una misma provincia puede
existir más de un colegio. E jerce la re p re s e n ta c ió n
(FAGCE)
d e la profesión ante los organism os internacionales.
 366 TEORIA CONTABLE CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS... 367

1 6 ,1 . C O N SEJO S PROFESIONALES DE Entre otras funciones que realizan los consejos profesionales para cumplir con
su misión, podemos mencionar las siguientes (■):
CIENCIAS ECONOMICAS

1 6 ,1 ,1 . CARACTERISTICAS
a) reglamentar y ordenar el ejercicio profesional y dictar las normas
éticas:
La ley 20.488/73 regla el ejercicio de las profesiones en ciencias económicas
en la República Argentina. La mencionada norma legal establece la obligación de b) llevar el registro de los matriculados —conceder, denegar, sus­
inscripción en las respectivas matrículas de los consejos profesionales del país, con­
pender, cancelar y rehabilitar la inscripción en la matrícula—;
forme a la jurisdicción en que se desarrolle su ejercicio. Actualmente, debido a los c) dictar las normas técnicas a que deben ajustarse ios matricula­
procesos de reforma del Estado y la eliminación de sistemas reguladores, se admite dos en el ejercicio de la profesión;
la posibilidad de que un profesional que actúa en una provincia pueda dictaminar d) fiscalizar el ejercicio de las incumbencias profesionales;
sobre un informe contable de una entidad radicada en otra jurisdicción. En cada pro­ e) asesorar a la administración pública en aquellas cuestiones vin­
vincia y en el ámbito de la ciudad de Buenos Aires funciona un solo consejo, que cum­ culadas con las incumbencias profesionales:
ple la misión regulada por la ley. f) ejercer la representación de los matriculados en la jurisdicción;
g) aplicar las correcciones disciplinarias por violación a los códigos
Son entidades de derecho público no estatales, creadas para ejercer el control
de ética y los aranceles;
sobre el ejercicio profesional de los graduados en ciencias económicas. Sus autori­
dades son elegidas por el voto secreto y obligatorio de todos los graduados inscrip­
h) combatir por ios medios legales a su alcance el ejercicio ilegal de
la profesión.
tos en la matrícula. . . - .

Es un organismo paraestatal con funciones de vigilancia de la

profesión en defensa de sus intereses gremiales y custodia del 1 6 ,1 ,3 . TRIBUNAL DE DISCIPLINA
cumplimiento de los principios éticos que gobiernan al desempe­
ño profesional. Fiscaliza el ejercicio de sus títulos, gestiona la fi­ Dentro de la estructura orgánica de los consejos profesionales funciona el tri­
jación de aranceles y vela por la seriedad y el prestigio de la pro­ bunal de ética, cuya principal finalidad es juzgar la conducta de los matriculados en
fesión, gozando de atribuciones para imponer normas de compor­ el ejercicio de su actividad profesional.
tamiento (').
El Código de Etica regula aspectos referidos a las cualidades profesionales y a
su responsabilidad profesional.
Al referirse a las cualidades profesionales se destacan aspectos tales como:
1 6 ,1 ,2 . MISION

La principal misión dci consejo es la de constituirse en el órgano de policía de a) los matriculados deben actuar siempre con integridad, veracidad,
la profesión, defendiendo el ejercicio profesional y combatiendo toda forma de ejer­ independencia de criterio y objetividad;
cicio ilegal. b) tienen la obligación de mantener su nivel de competencia profe­
Los consejos son entidades paraestatales porque ejercen funciones delegadas por sional a lo largo de toda su carrera.
el Estado y constituyen tribunales de primera instancia, para todos los actos ejecuta­
dos por sus componentes en lo que atañe al ejercicio profesional.

(2) Ley 20.488. tít. II. referido a los consejos profesionales.

(1) C h a pm a n . WfLLiA.M L e s l ie . Rcvista de Ciencias Económicas, occubre de 196S.
 368 TEORIA CONTABLE CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS.. 359

En los aspectos referidos a su responsabilidad profesional establece que: 1 6 ,2 ,2 . MISION

Entre las principales funciones que desarrolla el colegio para cumplir con su
a) la aceptación de los trabajos profesionales se relaciona con su misión podemos mencionar:
posibilidad de cumplimiento;
b) la responsabilidad de actuación de los matriculados es indelega­
ble, aun en el caso en que requieran colaboradores para lalarea. a) fomentar y sostener el espíritu de unión y confraternidad entre los
profesionales de las carreras de Ciencias Económicas; velar por
la honorabilidad en el ejercicio de las misiones encomendadas;
Su actuación profesional les impone dar cumplimiento a las normas que regu­ defender el prestigio y los intereses de sus miembros, y proteger­
los por todos los medios a su alcance;
lan el secreto profesional y que señalan;
b) recabar de los poderes públicos y de particulares el reconoci­
miento de los derechos y prerrogativas profesionales que corres­
ponden a sus asociados;
a) los profesionales no deben revelar conocimiento alguno adquiri­
do como resultado de su labor profesional sin la autorización c) organizar conferencias, concursos científicos, reuniones, congre­
expresa del cliente; sos, .jornadas, asambleas, etc., sobre puntos relacionados con las
carreras de Ciencias Económicas;
b) quedan relevados de esta obligación cuando imprescindiblemente
deban revelar sus conocimientos para la defensa personal, en la d) fomentar y apoyar la investigación y estudio de problemas rela­
medida en que la información que proporcionen sea insustituible. cionados con las Ciencias Económicas.

El secreto profesional y la obligación de denunciar al cliente sobre aquellas Las funciones enunciadas pueden en algunos aspectos parecer semejantes a las
cuestiones que son punibles de sanción legal presentan límites muy estrechos y de ejercidas por los-consejos profesionales; creemos conveniente marcar las diferencias
difícil resolución. La confidencialidad sobre la información que maneja el profesio­ sustanciales entre las dos instituciones:
nal en su tarea representa una garantía ética que caracteriza, fundamentalmente, el
servicio profesional que se ofrece.
Los son entidades paraestatales, de a d h e ­
c o n s e jo s p r o f e s io n a le s
ejercen el poder de policía del ejercicio de la pro­
s ió n o b lig a t o r ia ',
fesión y administran la matrícula. En tanto, los c o l e g i o s d e g r a d u a ­
1 6 ,2 . COLEGIOS DE GRADUADOS EN d o s son asociaciones civiles, de l i b r e a s o c i a c i ó n , que fundamental­
CIENCIAS ECONOMICAS mente ejercen la representación gremial de los profesionales.

1 6 ,2 ,1 . CARACTERISTICAS

Son asociaciones civiles de adhesión voluntaria, donde los graduados en cien­

1 6 ,2 ,3 . CREACION DEL COLEGIO DE GRADUADOS
cias económicas pueden generar espacios para el estudio de temas que interesan a la
EN CIENCIAS ECONOMICAS
profesión, desarrollando actividades científicas y culturales, pudiendo crearse en cual­
quier ciudad o pueblo del país donde se reúnan y trabajen voluntariamente para el
El colegio se creó el 26 de noviembre de 1891; se trata de la institución más
perfeccionamiento de la profesión.
antigua de la profesión de Ciencias Económicas en nuestro país y en el continente
A diferencia de lo que ocurre con los consejos profesionales que funcionan uno latinoamericano. En un primer momento se llamó “Colegio de Doctores en Ciencias
en cada provincia y uno en el ámbito de la ciudad de Buenos Aires, los colegios de Económicas”; posteriormente, tomó la denominación que hoy posee.
graduados pueden ser más de uno por jurisdicción.
 CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS... 371
370 TEORIA CONTABLE

Un dato histórico interesante es el referido a la carrera de Contador Público, en 1 6 ,3 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION

la Argentina, que fue reconocida por decreto del 12 de julio de 1836, en el gobierno
de R o s a s (^). Los requisitos para la obtención del título eran un examen de derecho Las resoluciones que dicte la federación deben ser ratificadas por los consejos
rendido ante la Corte de Apelaciones; un examen de contabilidad y aritmética, ante respectivos en el ámbito de cada una de sus jurisdicciones para que téngan efectiva
un tribunal elegido por el gobierno; tener una edad de 25 años, ciudadanía argentina aplicación.
y certificado de buena conducta. La reglamentación rigió después de Caseros con Por esta razón, las resoluciones técnicas dictadas por el Centro de Estudios
algunas variantes, respecto de la expedición de la matrícula, que fue realizada por la Científicos y Técnicos (CEC y T), aprobadas por la junta de gobierno de la federa­
Cámara Civil, y debía rendirse examen ante el Tribunal de Cuentas de la Provincia ción, deben ser ratificadas por los consejos.
de Buenos Aires. Recién el 19 de febrero de 1890, en la vicepresidencia en ejercicio
de la presidencia del Dr. C a r l o s P e l l e g r in i, se creó la Academia de Comercio.

1 6 ,4 . FEDERACION ARGENTINA DE GRADUADOS

EN CIENCIAS ECONOMICAS
1 6 ,3 . FEDERACION ARGENTINA DE C O N SEJO S
PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS
1 6 ,4 ,1 . CREACION Y MISION

1 6 ,3 ,1 . CREACION Y MISION Entre el 4 y el 11 de julio de 1925, en Buenos Aires se llevó a cabo el Segun­
do Congreso Nacional de Contadores; el primero se había realizado en 1917. En el
En marzo de 1973 se creó la Federación de Consejos. Su finalidad es reunir a tratamiento del tema “organización gremial” se dio origen a la Federación de Cole­
los diversos consejos profesionales del país, sin ceñirse a ninguna forma jurídica gios de Doctores en Ciencias Económicas, que posteriormente se llamó “Federación
determinada, siendo voluntaria la adhesión de los consejos. Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas” para, por último, to­
En octubre de 1980, el Consejo de la Capital Federal resolvió desistir de la mar la denominación que hoy posee.
oposición a la concesión de la personería jurídica a la Federación de Consejos (■*).
La cuestión de fondo que se planteaba estuvo basada en que la característica jurí­
dica de los consejos, entidades paraestatales, impedía su integración en entidades 1 6 ,4 ,2 . FORMA DE GOBIERNO
de 2° grado.
El gobierno de la federación es ejercido por un comité ejecutivo y una junta de
En octubre de 1982 se incorporó como afiliado activo en la Federación de Con­ gobierno integrada por los representantes propuestos por los colegios adheridos.
sejos Profesionales el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital
Federal C).
1 6 ,4 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION
1 6 ,3 ,2 . FORMA DE GOBIERNO
A partir de 1969, con la creació . iei Instituto Técnico de Contadores Públicos
(ITCP), la federación dictaba las resoluciones, convirtiendo en principios de conta­
El gobierno de la federación es ejercido por un comité ejecutivo y una junta de
bilidad generalmente aceptados los dictámenes emanados del ITC?.
gobierno integrada por los representantes propuestos por los consejos adheridos.
De esta forma se difundieron importantes normas contables, que servían de guía
en la tarea que realizan los profesionales en Ciencias Económicas en nuestro país.
(3) Publicación del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, con motivo de cumplir los 100 Esta situación se mantuvo hasta 1982. En esa fecha se acordó, con. la Federa­
años desde su creación.
ción de Consejos, unificar el dictado de normas profesionales en el país. En conse­
(4) Res. C. 279/80. acta 555. cuencia, el ITCP dejó de emitir los dictámenes. Al abordar la tarea de los organis­
l5) Res. C. 291/82. acta 603. mos técnicos se profundiza este análisis.
 372 TEORIA CONTABLE CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS... 373

1 6 ,5 . ORGANISMOS DE ESTUDIOS TECNICOS En el cumplimiento de su misión aborda temas de estudio tales como:
a) principios de contabilidad;
Organismo í ií /:?' ■ : Depende Tunción b) normas para la confección de estados contables;
c) normas y procedimientos de auditoría;
Actualmente, estudia y<«elabora informes
sobre temas de interés técnico. [Link] d) normas sobre los dictámenes del contador público;
Instituto Técnico de de consulta para asociaciones profesiona­
Contadores Públicos (ITCP) {•) FAGCE
les y entes de control, a través de un con­ e) ejercicio de la profesión de contador público y su responsabilidad.
venio del CEC y T.

Actualmente, proyecta las resoluciones téc­ b) O b jetiv os

Centro de Estudios Científicos nicas (R.T.); luego de ser sometidas a un
y Técnicos (CEC y T) (^ FACPCE proceso de consulta, la FACPCE las decla­ El ITCP tiene como principal objetivo estudiar y analizar aquellas cuestiones
ra norma técnica. referidas a aspectos vinculados con la profesión, dando a conocer sus opiniones me­
diante:
Comisión Especial de Normas Integrada por especialistas, investigadores
de Contabilidad y Auditoría CECyT y representantes de los consejos, su fun­
(CENC y A) (•) ción es estudiar y asesorar al CEC y T.
Recomendaciones: son propuestas de creación o modificación de
los principios y normas referidos a la forma y contenido de los es­
tados contables, y de las disposiciones y normas referidas a la ac­
tividad profesional de los contadores públicos (°).
1 6 ,5 ,1 . INSTITUTO TECNICO DE CONTADORES
PUBLICOS (ITCP)

Una vez concluidos los procesos de consulta para recabar opiniones y críticas,
a] C reación y m isió n
en un plazo que nunca debía ser menor de un año, desde la fecha de publicación, eran
tomadas como la base para la emisión de un dictamen.
Fue creado en 1969 por la FAGCE, y en sus 28 años de funciona­
miento ha producido numerosos pronunciamientos que sirvieron de
base para que organismos de control y algunas disposiciones lega­ Dictámenes: reflejan la posición del instituto sobre aspectos técni­
les los adoptaran como doctrina fundamental, en particular, en los cos fundamentales que se vinculan con el ejercicio de la profesión;
aspectos referidos a la presentación de estados contables de uso una vez aprobados, sirven de pautas y guías de acción para el con­
externo. tador.

Las recomendaciones y dictámenes representaban, hasta 1982, la posición dcl

(6) Creado en 1969, es el primer organismo de estudios técnicos de la República Argentina. Su
instituto. Estos pronunciamientos, una vez sometidos a consideración de la profesión
función era proyectar las guías que debían adoptar los contadores públicos en el ejercicio de su profesión.
y luego de ser aprobados por la junta de gobierno de la FAGCE, se consideraban como
(7) Creado en 1973, hasta 1982, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Fe­
deral no integraba la FACPCE y consideraba los dictámenes emanados del ITCP como norma profesio­
nal obligatoria. A partir de esa fecha, por res. C. 291/82, con su adhesión a la FACPCE toma como nor­
mas las resoluciones técnicas emanadas del CEC y T. (9) Reglamento del Instituto Técnico de Contadores Públicos de la Federación Argentina de Gra­
(8) Creada en 1996. duados en Ciencias Económicas.
 CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS.. 375

Tratamiento contable de las inversiones permanentes en so­

374 TEORIA CONTABLE
ciedades controladas y vinculadas (método del valor patrimo­
nial proporcional).
una norma de aceptación generalizada, al igual que si se tratara de un principio de Tratamiento contable de los honprarios de directores, síndicos
contabilidad generalmente aceptado. e integrantes del consejo de vigilancia.
Tratamiento contable de las diferencias de cambio. Informes
A partir de 1982, con el fin de lograr la armonización de normas contables en
sobre estados proyectados. Consolidación de estados conta­
nuestro país, se acordó con la FACPCE que las únicas normas profesionales debían
bles.
ser las dictadas por el CEC y T.

c) O p in io n e s e m it id a s p or el ITCP Las recomendaciones que a la fecha de suspenderse la emisión de dictámenes

del ITCP se encontraban en proceso de consulta abordaban los siguientes temas:
En los primeros años de funcionamiento del ITCP, los informes representaban
el paso previo a la emisión de una recomendación. Actualmente, es la forma que
adoptan las opiniones del instituto sobre aquellas cuestiones en las que, a juicio de R ecom endaciones (” )
la profesión, es necesario establecer un marco doctrinario.
■Contabilización de impuestos.
- Estados contables de fondos comunes de inversión. ..
■Hechos posteriores a la fecha de los estados contables.
Informes: se trata de un documento que identifica y caracteriza
cuestiones que deben ser reveladas en los procesos de emisión de •Dictámenes del contador público sobre estados contables pre­
parados para fines especiales.
los estados contables; también pueden referirse a la definición de
procedimientos o alternativas para el tratamiento contable de parti­ •Valuación de títulos públicos con valor de mercado conocido.
das que afectan o pueden afectar el patrimonio de una entidad, y de­ ■Tratamiento contable de contingencias.
ben ser reveladas para garantizar la integridad del informe. Comunicación de deficiencias de control interno contable.

El instituto emitió dictámenes con los mismos alcances que tienen los princi­
pios generalmente aceptados de contabilidad sobre los siguientes temas 1 6 ,5 ,2 . CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y
TECNICOS (CEC y T)

. ' Dictámenes (’“) a) C reación y m isió n

— Normas específicas sobre informes y procedimientos de audi­
toría referidos a estados contables.
— Ajuste de estados contables para reflejar las variaciones del Fue creado en 1973 por la FACPCE. Su misión es estudiar y anali­
poder adquisitivo de la moneda. zar los temas técnicos que se vinculan con el ejercicio de la profe­
— Tratamiento contable de las indemnizaciones al personal por sión.
ruptura del contrato de trabajo.
— Normas relativas a la forma de presentación de estados con­
tables.
(II) Publicación de Ediciones Macchi.

(10) Publicación de Ediciones Macchi.

 376 TEORIA CONTABLE CAP. 16 — ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTADLE Y ORGANISMOS... 377

b) O b jetiv o s d) P ro ceso s para la e m isió n de la s r e s o lu c io n e s té c n ic a s

Una vez que se ha estudiado y analizado un tema técnico, surgido a propuesta

de la profesión o por el dictado de una norma legal, se emite un pronunciamiento que
Su principal objetivo es la emisión de r e s o l u c i o n e s t é c n ic a s , que son
pronunciamientos acerca de cuestiones contables y de auditoria, se denomina “informe”; el mismo es puesto en consulta a los profesionales.
aplicables en la emisión de los estados contables básicos [Link] re­ En 1983 se acordó que el CEC y T debía pedir opinión al ITCP. La consulta
lación con la actuación del contador que debe emitir opinión. entre los dos organismos técnicos no siempre se respetó, generándose en algunas
oportunidades dificultades para que el ITCP hiciera sus observaciones a las normas
técnicas que el CEC y T elaboraba.
Desde la creación del CEC y T, hasta 1982, la situación era compleja, ya que
El proceso de consultas duraba aproximadamente un año, aunque en algunos
algunos consejos profesionales aplicaban en su jurisdicción los dictám enes del
casos ese plazo fue superado ampliamente. El informe 13, referido a la aplicación de
ITCP, en tanto otros consideraban obligatorias las resoluciones técnicas emitidas
los criterios de valuación para la emisión de los estados contables básicos, converti­
por el CEC y T.
do hoy en R.T. 10, constituye una evidencia y demoró más de 6 años de consulta.
En 1982 el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal
En marzo de 1994 se modificó el reglamento del CEC y T; se incorpora la
(CPCECF) se incorporó en la FACPCE, y las dos federaciones dispusieron llevar a
CENC y A, con funciones de comisión asesora.
cabo un proceso de armonización de normas contables profesionales en todo el país.
A partir de esa fecha, para la emisión de un informe se requiere la opinión de
Uno de los aspectos más destacados que ha impedido alcanzar la armonización
■la comisión asesora, que se eleva al director general del CEC y T, quien, a su vez, la
en nuestro país podría fundarse en el alcance que pretenden tener las normas conta­
' presenta a la junta de gobierno de la FACPCE, único organismo con facultad de apro-
bles profesionales, frente a las normas legales vigentes, tema que ya hemos tratado;
'bar su difusión.
no podemos dejar de señalar que una norma legal obliga a toda la sociedad, en tanto
la norma profesional regula la actividad que desarrolla el contador. Los procedimientos para la emisión de una resolución técnica son los mismos
'que los descriptos para la emisión de un informe. -- ..........
A la fecha no se ha logrado alcanzar el objetivo de unificación de normas con­
tables; diferentes razones han constituido los obstáculos para llegar a esa meta. Un Una vez que la FACPCE autoriza la difusión, se somete el informe a consulta
claro ejemplo de los esfuerzos que se realizan lo constituye la modificación del re­ no inferior a 6 meses; recibidas las observaciones, se presentan a la junta directiva
glamento del CEC y T, incorporando en 1994 la CENC y A, con el fin de poder sal­ el nuevo proyecto y una lista de las principales diferencias entre el proyecto original
var las dificultades en la aplicación de las normas contables en nuestro país. y el nuevo, sometiéndose a un nuevo período de consulta de 60 días. Si no hay ob­
servaciones y la federación resuelve convertirlo en resolución técnica, corresponde­
rá asignarle el número y realizar la difusión de esta nueva norma, promoviendo su
c) D ic ta d o de n orm a s p ro fe sio n a les aplicación en cada jurisdicción.

e] R e so lu c io n e s té c n ic a s ap rob adas p or la F ed era ció n

En la Argentina, la puesta en vigencia de normas profesionales es
atribución de los c o n s e j o s p r o f e s i o n a l e s d e c i e n c i a s e c o n ó m i c a s de
cada jurisdicción. Se instrumenta mediante una resolución del con­ Las resoluciones técnicas aprobadas por la FACPCE desde su creación hasta
sejo, obligatoria para sus matriculados. 1982 son:

Las resoluciones técnicas aprobadas por la junta de gobierno de la FACPCE, a

partir de 1983, se convierten en norma profesional de aplicación obligatoria, cuando
el consejo profesional así lo dispone en su jurisdicción.
 378 TEORIA CONTABLE CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS... 379

b) O b jetivo s y fu n c io n e s
R.T. 1: modelo de presentación de estados contables.
R.T. 2: indexación de estados contables. El art. 14 del reglamento del CEC y T señala;
R.T. 3: normas de auditoría.

Objetivos
A partir de 1982, cuando comienza la nueva etapa para el reconocimiento y ■ Contribuira lograr el mayor consenso posible de la profesión y
dictado de normas profesionales unificadas en nuestro país, los pronunciamientos son la comunidad en general respecto de las propuestas de normas
los siguientes: de contabilidad y auditoría contenidas en los proyectos de reso­
luciones técnicas antes de su aprobación.
■Promover la coherencia entre las normas propuestas por la
R.T. 4: consolidación de estados contables. FACPCE y las efectivamente puestas en vigencia por los con­
sejos profesionales.
R.T. 5: valuación de inversiones en sociedades controladas y vincu­
ladas. ■Contribuir a una mayor homogeneidad en la interpretación de las
normas vigentes por parte de los distintos consejos profesiona­
R.T. 6: estados contables en moneda constante.
les.
R.T. 7: normas de auditoría.
Contribuir a una mayor comunicación de las normas a los orga­
R.T. 8: normas generales de exposición contable. nismos de control y a la comunidad en'general. .
R.T. 9: normas particulares de exposición contable para entes co­
merciales, industriales y de servicios.
R.T. 10: normas contables, aplicación del modelo de valores corrien­ El art. 16 del reglamento del CEC y T indica:
tes.
R.T. 11: normas particulares de exposición contable para entes sin
fines de lucro.
'■ " l l Í ? ^ f l Í § ^ l ^ ^ 'F i ^ c i o n e s
R.T. 12: modificaciones a las R.T. 8 y 9.
R.T. 13: conversiones de estados contables. •Intervenir en el proceso de preparación del programa anual de
trabajos, en lo referido a las áreas de contabilidad y auditoría.
■Participar en el proceso de emisión de pronunciamientos del CEC
y T, correspondientes a las áreas de contabilidad y auditoría.
■Atender consultas que le formulen la FACPCE o su secretaría
1 6 ,5 ,3 . COMISION ESPECIAL DE NORMAS DE CONTABILIDAD técnica en materia de contabilidad y auditoría.
Y AUDITORIA (CENC y A)

a) C rea ció n y o r g a n ism o d el cu al d e p e n d e

Fue creada en 1994 por la FACPCE. Integra el CEC y T, y sus

miembros son designados por el director general.
Capítulo 17

N o rm as profesíonoies
extran jeras e
internacionales

1 7 ,1 . ORGANISMOS PROFESIONALES DE LOS

PA ISES DEL M ERCOSUR

País Organismo nacional Función

Instituto Brasilero Investigación y estudio; de adhesión volun­

de Contadores taria para los contadores públicos.
Brasil
Conselho Federal Administra la matrícula profesional de los
de Contabilidade contadores públicos, y su afiliación es obli­
gatoria (’).

Colegio de Contadores y Investigación y estudio: de adhesión volun-

ciLuiiumtdKia ue uiuyudy láiiá, oiitiie í'i'-tfjrZw. 1
1

(1) Posee uri registro de aproximadamente 200.000 técnicos en coniahiiidad. sin estudios uniscr*
 382 TEORIA CONTABLE CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 383

2. se pretenden eliminar todos los aranceles después de un período de tran­

Paraguay Colegio de Contadores De adhesión voluntaría para los contado­ sición;
de Paraguay res públicos.
3. se intentan eliminar las barreras aduaneras al comercio y a la inversión
País Invitado a integrarse en el Mercosur, que actúa en el presente como observador. en la agricultura, la industria y los servicios;
b) prevé la protección a los derechos de propiedad privada e intelectual; ,
Chile Colegio de Contadores Investigación y estudio; de adhesión volun­
de Chile taría; emite recomendaciones. c) se ocupa de la política en materia de medio ambiente.
Este acuerdo económico no pretende armonizar los aspectos jurídicos que rigen
las actividades económicas en cada país; tampoco se incluyen cuestiones vinculadas
con el ejercicio de nuestra profesión, como formación, acreditación y habilitación.

1 7 ,2 . EL MERCOSUR Los aspectos referidos a las normas contables no forman parte de estos acuer­
dos. Cada país aplica sus normas; no obstante, debemos destacar que en la región
siempre fueron utilizados las normas y los principios de contabilidad generalmente
El proceso de integración económica regional Mercosur está destinado a esta­ aceptados, dictados por los [Link].; en la actualidad, los procesos de armonización
blecer un espacio para fortalecer los lazos económicos de la región y busca alcanzar están en línea con los PCGA de los [Link].
la libre circulación de bienes y servicios.
Estas nuevas formas de mercado están destinadas a facilitar los movimientos de
capitales en la región, así como también se pretende que los protagonistas que inte­ 1 7 ,4 . LA COMUNIDAD ECONOMICA EUROPEA (CEE)
ractúan puedan circular sin barreras y dentro de un marco jurídico unificado.
En enero de 1995, comenzaron a darse los primeros pasos para lograr la inte­ La CEE es un modelo más acabado de los procesos de globalización económi­
gración. Las cuestiones que deben armonizarse son numerosas y .abarcan desde los ca regional; a Europa le demandó casi 45 años poder lograr los niveles de integra­
aspectos Jurídico-impositivos hasta aquellos que se vinculan con la enseñanza, en ción que hoy se observan. Con la firma del Tratado de Maastricht (1991) se alcanzó
particular, la formación universitaria profesional. el más importante desarrollo en los procesos de globalización en la historia de la
Comunidad, creando la Unión Europea y estableciéndose un ambicioso plan en la
El modelo de relaciones que se busca establecer dentro del Mercosur difiere de unión económica y monetaria a concretarse en 1999.
otros acuerdos; tal es el caso del NAFTA o el Mercado Común Europeo.
En materia contable, la CEE aprobó las directrices dentro de las normas de
derecho de sociedades comunitarias. Estos pronunciamientos regulan la información
que deben presentar las entidades que cotizan sus acciones en el mercado de valores.
1 7 ,3 . EL NAFTA P)
Una característica de las directrices de bolsa es el alto grado de flexibilidad de
la norma. Se admite una amplia gama de excepciones; un ejemplo es el referido a su
Funciona en América y está integrado por [Link]., Canadá y México. Sus ca­ obligatoriedad. En este sentido, quedan exceptuadas de aplicación de las directrices
racterísticas y objetivos esenciales son; las pequeñas y medianas empresas.
a) crea un área de libre comercio, de acuerdo con las reglas de GATT: Por otra parte, es importante destacar que las directrices están destinadas a re­
gular la forma en que deben prepararse y presentarse los estados contables de cierre
1. se establece un acuerdo general de tarifas y comercio;
o estados financieros (^), adoptando el modelo de valores históricos y, por excepción,
valores corrientes, no reconociendo las ganancias por tenencias en ningún caso.

(3) Estados financieros se trata de una expresión más difundida en el mundo y que tiene el mismo
(2) Nonh American Free Trade Association (NAFTA).
alcance que los estados contables, denominación que utilizan nuestras normas profesionales.
 384 TEORIA CONTABLE CAF. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 385

1 7 ,5 . GRUPO DE INTEGRACION DEL MERCOSUR, entidades que no están organizadas jurídicamente como sociedades de capital, están
CONTABILIDAD, ECONOMIA, ADMINISTRACION habilitados para firmar balances los técnicos en contabilidad, que sólo poseen estu­
dios secundarios no universitarios.
(GIMCEA)
En Uruguay y Paraguay, los profesionales están agrupados en colegios de gra­
El 6 de setiembre de 1996 se constituyó el GIMCEA. Su objetivo gs lograr que duados; estos organismos son asociaciones civiles de adhesión voluntaria, que no
los organismos que representan a los profesionales en ciencias económicas integren están facultadas para dictar normas profesionales, limitándose su acción a la emi­
comisiones de trabajos para participar en los procesos de armonización de las normas sión de pronunciamientos que pueden ser adoptados como guías y/o recomendacio­
vinculadas con el ejercicio profesional en el Mercosur. nes. La norma legal establece la norma técnica obligatoria. El Colegio de Conta­
dores de Uruguay integra una comisión asesora, compuesta por representantes del
Estado —organismos de control— y de usuarios — cámaras de comercio e indus­
1 7 ,5 ,1 . ORGANISMOS QUE INTEGRAN EL GIMCEA tria—. facultada para elaborar los proyectos de normas contables.

Cada uno de los organismos que integran el GIMCEA propone a sus represen­
tantes para integrar las comisiones de trabajo:
1 7 ,5 ,3 . COMISIONES TECNICAS

Las comisiones creadas por el GIMCEA son;

^ G I M C E A •- - a) Ejercicio Profesional: se integra una comisión por profesión (contadores,
, economistas y administradores).
— Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas.
Argentina — Federación Argentina de Consejos Profesionales de Oencias Eco­ I Los temas abordados, vinculados con el ejercicio profesional, son;
nómicas.
— Conselho Federal de Contabilidade. Ejercicio profesional
— Instituto Brasileiro de Contadores (IBraCon).
Brasil — Conselho Federal de Economía. Código de Etica.
— Conselho Federal de Administragao. Armonización de normas de ejercicio profesional.
Aspectos referidos a la acreditación y a la habilitación profesional.
Paraguay — Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Paraguay. Libre ejercicio de la profesión dentro del Mercosur.
Uruguay — Colegio de Contadores y Economistas del Uruguay.

b) Contabilidad y Auditoría: la Comisión de Contabilidad y Auditoría tiene

como tarea coordinar los procesos de armonización de normas de contabi­
1 7 ,5 ,2 . CARACTERISTICAS DE LAS ORGANIZACIONES lidad y auditoría.
PROFESIONALES DEL MERCOSUR
c) Asuntos Fronterizos: su objetivo es resolver los problemas de las ciudades
de frontera.
En la Argentina y Brasil existen leyes que establecen la incumbencia profesio­
nal, y los contadores públicos están obligados a matricularse en los consejos profe­
sionales; éstos son organismos paraestatales, que tienen a su cargo la administración 1 7 ,5 ,4 . COMISION DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA
de la matrícula y el control del ejercicio profesional; asimismo, poseen facultades para
dictar normas vinculadas con la actividad que realiza el contador. Como objetivos de la tarea que debe realizar la Subcomisión de Contabilidad
En la Argentina todo informe contable de uso externo, emitido por cualquier tipo se establecieron tres etapas.
de ente, debe ser intervenido por contador público. En tanto, en Brasil, en el caso de — Ira. etapa: identificación de las normas que ya se encuentran armonizadas.
 TEORIA CONTABLE CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 387
386

— 2da. etapa: normas que pueden ser armonizadas en el corto plazo, ya que Resultados de B rasil sólo admite este criterio para el caso de la moneda extranjera; no
dependen de resoluciones o recomendaciones que pueden adoptar los pro­ revalorizaciones o así cuando se trata de títulos y acciones transitorios (existen algunos
pios organismos profesionales. desvalorizaciones en proyectos de norma promovidos por la Comisión de Valores, que acep­
términos reales tarían la cotización de cierre para este tipo de actives).
— 3ra. etapa: normas que deberán armonizarse en el largo plazo, por encon­
trarse reguladas por normas legales. No pueden ser considerados re s u lta d o s d e te n e n c ia , inclusive, en el
Si bien no es objetivo de esta obra abordar en detalle los aspectos referidos a Revalúos técnicos caso en que se utilice un modelo de valo res corrientes. Se debe impu­
la aplicación de normas contables profesionales, se presenta un cuadro de situación tar como reserva en el p a trim o n io neto .
respecto de lo que ocurre en el Mercosur, sobre las cuestiones sustantivas que deben
ser consideradas en los procesos de armonización de normas.
En el tratamiento contable de cualquier activo debemos vincular el ingreso pre­
sente con su efectivo consumo o su capacidad de generar un ingreso futuro. Cualquier
a) C o n c e p to s q u e s e e n c u e n tr a n a rm o n iza d o s recurso consumido, desde el punto de vista de las normas contables, es un activo que
se convierte en costo o se trata de un gasto del penodo, [Link]én llamado “costo ex­
Las causas generadoras de la variación del resultado o las modificaciones que pirado’’.
pueden afectar la estructura patrimonial de una entidad tienen su origen en hechos y
sucesos ocurridos o con probabilidad de ocurrencia.
Existe amplio consenso en que las variaciones patrimoniales deben reconocer­ 'V - [Link] "•’ r^^Criferios para la imputación de costos al período tí
se en, los siguientes casos: - - •
Vinculados con La regla señala que al ingreso debe aparearse el cesto del activo que lo
ingresos del período generó.
Reconocimiento de variaciones patrimoniales. | S .V ^ v t í.í-
• ''í «ü:-- ■
Algunos activos son atribuidos a los resultados sobre bases arbitrarias
Período en que se Vinculados con
(por ejemplo, gastos de organización, de investigación y desarrollo, etc.);
generaron los La Vil Coníerencia Interamericana de Contabilidad de 1965 estableció el período
no existe vinculación directa con el ingreso.
hechos sustanciales como principios generalmente aceptados: rea lizac ió n , d e v e n g a d o y e je r­
cicio {*).
correspondientes Cargos inmediatos
Gastos de venta, gastos de administración, gastos financieros.
a pérdidas
Primer momento: jun'dico, cuando se establece el vínculo jurídico entre
las partes que contratan. Ejemplo: vendedor y comprador.
Segundo momento: eco n ó m ic o , cuando se produce la transferencia de
Al cierre del ejercicio suelen analizarse hechos y sucesos que se vinculan con
los bienes o la prestación del servicio objeto de la operación.
Resultados producto cuestiones que pueden provenir de ejercicios anteriores. Por ejemplo: el tratamiento
Tercer momento: fin a n c ie ro , cuando se efectúa la cobranza de la ope­
del intercambio ración. de las amortizaciones de algunos activos; cuestiones vinculadas con las m edicio­
nes y valuaciones de activos realizadas en el ejercicio anterior; problemas sobre el
Si la operación es al contado, el momento financiero, el e c o n ó m ic o y el
cálculo de algunas contingencias que se exteriorizaron en este ejercicio, pero cu­
ju ríd ic o son iguales.
yos orígenes son anteriores al presente ejercicio.
La mayoría de los resultados se reconocen en el seg u n d o m o m en to . En
ventas a largo plazo, se suele adoptar el te rc er m om ento. En algunos con­
tratos de obra, puede reconocerse el resultado en el p rim e r m om ento.

(4) Ciuido en el pto. V.7.1. VII CIC, Argentina, noviembre de 1965.

 388 TEORIA CONTABLE CAR 1 7 -N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS E m ER NACIO N ALES 389

Modificación a resultados de ejercicios anteriores f - "i- ' pwiiíñgeifiyás'cíe pérdida^l^

Razones que originan el error La NIC 10 (norma internacional de contabilidad) del lASC señala:
Corrección Error de cálculo: cometido en una determinación matemática.
*Una contingencia es una condición o situación cuyo resultado final, ganan­
de errores Error de estimadór,: las evidencias y pruebas sustantivas en el momen­ cia o pérdida, sólo se conflnnará al acontecer o dejar de acontecer uno o
to de la determinación indicaban claramente lo contririo. más sucesos futuros inciertos."

Cambio en la aplicación Ejemplo: cambio de criterio de valuación aplicado en el ejercicio, res­ Esta definición es aceptada dentro del Mercosur.
de normas contables pecto del aplicado el ejercicio anterior.

Las modalidades comerciales en algunos mercados se basan en fíjar un precio

de venta que no identifica cuál es el monto de interés que se pretende cobrar, cuan­
Entre el cierre de ejercicio y la fecha en que los estados contables son tratados
do se otorga un plazo para cancelar la operación. Un principio general es aquel que
por los accionistas, transcurre un período en el que pueden ocurrir hechos o sucesos
sostiene que cualquier operación financiada contiene un costo que debe segregarse y
que tienen significación (’), que se refieren a cuestiones vinculadas con el ejercicio
que corresponde a la financiación.
que se pone a consideración de la asamblea y donde la doctrina contable ha recono­
cido la necesidad de adoptar algunos criterios esenciales.
La profesión contable desarrolló la teoría de los hechos posteriores al cierre, i^^Ek8ermiñMlón^3S^s^Sel3qüÍsiclónexceptó'por Ja ««égación
que determina que el contador es responsable de informar sobre aquellas cuestiones Life componentes f i n a n c i e r o s í
que afectan a la entidad, durante el tiempo que transcurre entre la fecha de cierre y
la que emite el informe profesional. Con posterioridad a la fecha del dictamen, los Las normas mínimas para la confección de los estados contables indican:
responsables son aquellos que conducen la entidad, debiendo responder por sus ac­
‘ Por regla general, la registración de las mercaderías en ios libros de con­
tos a los accionistas si omitieran información.
tabilidad, en lo que se refiere al movimiento durante el ejercicio, debe ser
al valor de costo, establecido de acuerdo con los siguientes principios ge­
nerales:
. ■í/'i:5r>- Consideración de hechos posteriores al cierre
a) en explotaciones comerciales: el valor por el que los productos adquiri­
dos ingresan a las existencias es el precio según factura, deducidos los
En la medida en que pueda cuantificarse y verificarse objetivamente, y en tanto se
descuentos comerciales más los gastos necesarios (incluso, seguros y
encuentren vinculados con el ejercicio finalizado, deben ser considerados conta­
derechos aduaneros) hasta poner la mercadería en los depósitos del
blemente, modificando los resultados aue se hubieran determinado al cierre.
comprador;
u) en explotaciones industriales: comprende la materia prima, mano de
La aplicación del principio de prudencia O se convierte en una regla que está obra y gastos indirectos de fábricas."
dirigida a proteger los intereses de todos los usuarios de los informes contables; las En la Argentina se ha considerado necesario segregar los resultados financieros,
contingencias de pérdidas son un claro exponente de la aplicación de este principio evitando su confusión con el costo de los bienes o senridos que se adquieren.
por ser reconocidas universalmente. Por esta razón consideramos que la definición que
postula la NIC 10 armoniza con los criterios vigentes en los países del Mercosur.
Existe consenso en señalar que las prácticas contables han abandonado los prin­
cipios esenciales que pretenden vincular adecuadamente el consumo de aquellos ac­
(5) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965. tivos que están destinados a su uso, en relación con su capacidad de generar ingre­
sos.
(6) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965.
 CAP. 17 - HORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 391
390 TEORIA CONTABLE

Dentro de los procesos de armonización de corto plazo también se considera

factible la posibilidad de abordar temas tales como:

Se reconoce la dificultad de establecer el valor residual de los bienes al fin de su vida útil, y Se refiere a la valuación de las inversiones temporarias en títulos y
también la posibilidad de obtener un cargo por amortización o depreciación que vincule ade­ Reconocimiento de las acciones con cotización en las bolsas y mercados de valores, ad­
cuadamente el uso de los activos con los ingresos futuros que pueden generar. variaciones patrimoniales mitiendo la posibilidad de aplicar el valor de cotización a la fecha de
cierre.

Es de vital importancia lograr la obtención de un indicador como el

Valuación de otros infrangibies*’” 4» Valor recuperable de los
propuesto v a lo r d e utilización e co n ó m ica de los bienes de uso, para
bienes de uso
emplearlo como límite cuando se practican revalúos técnicos.
“Deben figurar por su valor de costo. En el caso de que correspondan amortizaciones, éstas
deberán figurar por separado. Cuando se encuentren afectados a un régimen establecido por Valuación de inversio­
ley o por contrato que impone una duración definida, deberán amortizarse en un plazo que nes permanentes en En el caso de que existan conjuntos económicos, la aplicación del
no exceda a su vida legal.’ sociedades controla­ método del v a lo r p a trim o n ia l p ro p o rc io n a l co nsbluye una forma más
das y vinculadas con ajustada de respetar el principio de lo d e v e n g a d o .
influencia significativa

b) C o n c e p to s a rm o n iza b les e n el co r to p la zo
V a lo r r e s id u a t, representa el valor de realización que puede obte- “
nerse al final de la vida útil de un activo sujeto a amortización.
Para establecer un marco conceptual es necesario abordar algunos temas que son
Criterios para calcular V id a ú t il e s p e r a d a de un activo amortizable; es el lapso durante el
esenciales; cual el activo puede ser utilizado.
las depreciaciones de
los bienes de uso Otros factores que han de tenerse en cuenta en el cálculo de la
amortización o depreciación son:
Concepto de estados Se espera lograr un marco conceptual que establezca el modelo conta­
contables ble que se utilizará como base para el dictado de normas armonizadas. — los deterioros que pudiera haber sufrido el bien por averías u
otras razones:
Objetivos de los Que puedan servir a un objetivo universalmente reconocido o cumplir — los cambios tecnológicos que provocan obsolescencia técnica.
estados contables con objetivos múltiples f).

Cualidades o requisitos, Los países del Mercosur adoptan como requisitos o cualidades de la
0 calidad de la información los principios de contabilidad generalmente aceptados, a
información contable diferencia de la Argentina ('). ///...
b) servir de base para la solicitud y concesión de créditos financieros y comerciales;
c) servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender.
d) ayudar a analizar la gestión de la dirección:
(7) Dos posiciones claramente diferentes se han desarrollado sobre el tema; la más reconocida por e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y
la doctrina —y, en consecuencia, la que es aceptada universalmente— sostiene que los estados contables social;
tienen como objetivo clave ¡a determinación del resultado del ejercicio, permitiendo una adecuada ex­
posición de la situación patrimonial que representa la garantía que la entidad debe ofrecer a terceros 0 ser utilizadas como una de las fuentes de información para la contabilidad nacional;
vinculados o que puedan relacionarse en el futuro. g) ser utilizadas como una de las bases para la fijación de precios y tarifas.
Otra posición es la promovida por las normas contables en la Argentina, donde se reconocen los (8) En la Argentina, la Federación Argentina de Consejos Profesionales determinó que la infor­
estados contables con objetivos múltiples: mación contable para alcanzar una mayor calidad debía cumplir con los siguientes requisitos o cuali­
a) servir como guía para la política de la dirección y de los inversionistas en materia de dis­ dades: jn
tribución de utilidades: ..JH
 392 TEORIA CONTABLE CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 393

c) C o n c e p to s a rm o n iza b les en e l largo p la z o

Este aspecto que se pretende armonizar avanza sobre la recomen­
dación que contienen las normas mínimas, considerándose que los
Idcntíficar conceptos que solamente se espera armonizar en el largo plazo tie­ Activación de costos bienes de cambio sometidos a procesos prolongados de producción
ne como finalidad establecer una lista de temas que requieren debates doctrinarios más financieros —por ejemplo, estacionamiento de maderas, bebidas que se añejan,
profundos o cuestiones que solamente pueden ser resueltas por normas legales, que etc.— pueden capitalizar los intereses pagados a terceros.
hoy exigen algún tratamiento no compatible con la opinión que tiene«la profesión.
Cálculo del valor neto V alu ació n a l costo, o b je tiv id a d y p ru d e n c ia representan las reglas de
de realización de los aplicación para la medición de los bienes de cambio, en la mayoría
Capital financiero Concepto; se lo define como la fuente de financiamlento propio del bienes de cambio de los países.
a mantener activo que posee la entidad.
Los requisitos o cualidades de la Información que se exigen para re­
Los [Link] profesionales recomendaron a los contadores que, de Contingencias conocer una contingencia positiva son: objetivid ad , c e rtid u m b re y ve-
Unidad de medida de ganancias
homogénea
no ser de significación los efectos que produce la inflación, el ajuste rilicab ilid ad (•).
no debería practicarse.
La omisión del procedimiento de segregación de los componentes fi­
Segregación de
Determinación nancieros implícitos, contenidos en los saldos de las cuentas patrimo­
componentes
de costos de Se reconoce que la existencia de un buen sistema de costo estándar, niales 0 de resultado, genera efectos que distorsionan el resultado de
financieros
producción sin activar que pemiita determinar técnicamente los insumos reales que deben los procesos de ajustes por inflación.
improductividades imputarse como valor de los productos fabricados, facilita la adecua­
en el uso de los da imputación de los recursos que se utilizan para la producción. La aplicación de estas partidas está claramente contenida en el pro­
factores de producción nunciamiento de la Junta de Normas de Contabilidad Financiera (Fi­
Impuestos diferidos nancial Accounting Standards Board), FASB 37, referida al impuesto
a la renta ('"), que sirvió de base para la norma profesional que está
contenida en la R.T. 10 de la Argentina.

///...
1.1. La información que se proporciona debe ser verdadera. Las cualidades a satisfacer son:
veracidad; objetividad; actualidad; certidumbre; esencialidad; verifrcabilidad; precisión; ///...
confrabilidad. ‘‘Continuidad: la continuidad o no del ente, así como su vida definida o probable, deben ser
1.2. Debe considerarse el rendimiento de la información. Las cualidades a satisfacer son: uti­ consideradas para la clasificación y valuación de los cambios patrimoniales, cuantitativos
lidad; productividad. y cualitativos.

1.3. La información debe ser la que corresponde. Las cualidades a cumplir son: pertinencia; 1. La continuidad influye en el valor económico de los activos y, en muchos casos, en el
integridad; signifícación; suficiencia; ineemplazabilidad; prudencia. valor o el vencimiento de los pasivos, especialmente cuando la extinción del ente tiene
un plazo determinado, previsto o previsible.
1.4. La información debe ser viable. Las cualidades a satisfacer son: accesibilidad; practicabi-
lidad; normalización; compaiabilidad; convertibilidad; oportunidad; celeridad; claridad. 2. El cumplimiento del principio de continuidad es indispensable para la correcta aplicación
del principio de ¡a competencia, al relacionarse directamente con la cuantificación de los
1.5. La información debe ser organizada. Esto significa satisfacer las siguientes cualidades:
componentes patrimoniales y con la determinación del resultado, y al constituir un dato
sistematización; racionalidad.
importante para medir la capacidad futura de generación de resultados."
Los principios fundamentales de contabilidad de las normas en el Brasil, referidos a la calidad y “Oportunidad: el principio de la onortimiHja s g f .rnt.-. a '* -------
las cualidades de la información, son los siguientes: y a la integridad del registro del patrimonio y de sus cambios, determinando que éste sea
“Ente: el principio de ente reconoce el patrimonio como objeto de la contabilidad y afirma hecho de inmediato y con la extensión correcta, independientemente de las causas que las
la autonomía patrimonial, la necesidad de la diferenciación de un patrimonio individual en originan.
el universo de los patrimonios existentes, independientemente de pertenecer a una persona,
Como resultado del cumplimiento de este principio;
un conjunto de personas, una sociedad o institución de cualquier naturaleza o finalidad, con
o sin fines de lucro. En consecuencia, en esta aceptación el patrimonio no se eonfunde con 1. En la medida en que los hechos económicos puedan estimarse lécnicamcnie. deben re­
el de los socios o propietarios.*’ ../// gistrarse en forma contable, siempre que exista una razonable certeza de su ocurrcncu
JI'
 394 TEORIA CONTABLE CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 395

1 7 ,5 ,5 . LAS NORMAS DEL MERCOSUR Y LAS NORMAS 1 7 ,6 . ORGANISMOS INTERNACIONALES

INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

En junio de 1997, los países integrantes del Mercosur concluyeron por reconocer
Organismo' Activfdaídes Formas de acción :
que para lograr resolver las asimetrías existentes en materias de normas contables y
de auditoría deben tomarse como punto común de referencia las normas internacio­ Realiza seminarios, congresos y
nales de contabilidad. conferencias. En su estructura
funcionan las comisiones técnicas:
En consecuencia, el consejo directivo del GIMCEA declaró ("): Misión y objetivo:
In vestigació n c o n ta b le .
impulsar y fomentar el
Asocíadón Interamerícana desarrollo de la profesión, N o rm a s y p rá ctica s d e a u d ito ría .
de Contabilidad (AlC) formación y desarrollo S e c to r g u b e rn a m e n ta l.
Considerar las normas internacionales de contabilidad y de audito­ profesional de los
ría como fuentes relevantes para avanzar en los respectivos proce­ E ducación .
contadores públicos.
sos de armonización en curso. Asimismo, recomienda seguir este A dm inistración y fin a n z a s .
mismo criterio para la emisión de las normas nacionales correspon­ D e ética y d e eje rc ic io p ro fe s io n a l.
dientes.
Integ ració n e c o n ó m ic a y fiscal.

///...
///...
II. La registración comprende los elementos cuamicacivos y cualitativos, contemplando los
aspectos físicos y monetarios. “Actualización monetaria', los efectos de la alteración del poder adquisitivo de la moneda
nacional deben ser reconocidos en los registros contables por medio del ajuste de la expre­
III. La registración debe permitir reconocer todas las variaciones ocurridas en el patrimo­
nio del ente, en un período determinado, bases necesarias para generar informaciones úti­ sión formal de los valores de los componentes patrimoniales.
les al proceso decisorio de la gestión." De la adopción de este principio resulta:
"Registro por el valor original: los componentes del patrimonio deben ser registrados por I. La moneda, aunque aceptada en forma universal como medida de valor, no representa
los valores originales de las transacciones con el mundo exterior, expresados a valor pre­ una unidad de medida constante en términos de poder adquisitivo.
sente en la moneda del país. Estos valores se mantendrán para la valuación de las varia­ II. Para que la valuación del patrimonio pueda mantener los valores de las transacciones ori­
ciones patrimoniales posteriores, inclusive cuando configuren agregados o descomposi­ ginales es necesario actualizar su expresión formal en moneda nacional, para que los
ciones en el interior del ente. valores del patrimonio y el patrimonio neto permanezcan sustantivamente correctos.
De este principio resulta: III. La actualización monetaria no representa una nueva valuación, en la medida en que el
I. La valuación de las cuentas patrimoniales debe efectuarse tomando como base los va­ ajuste de los valores originales a una determinada fecha se efectúe mediante la utiliza­
lores de entrada, considerando como tales los resultantes de operaciones con agentes ción de coeficientes de indexación u otros elementos aptos para reflejar el cambio en el
externos. poder adquisitivo de la moneda nacional."
II. Una vez incorporados en el patrimonio el bien, derecho u obligación, no se podrán al­ “Competencia: (devengado) Los ingresos y los gastos deben ser incluidos en la determina­
terar sus valores intrínsecos, admitiéndose solamente su descomposición en elementos ción del resultado del período en que ocurrieran, siempre que se correlacionen e indepen­
y/o su agregado, parcial o integral, a otros elementos patrimoniales. dientemente del cobro o pago.
III. El valor original será mantenido mientras el componente esté en el patrimonio, e inclu­ 1. Este principio determina el momento en que las variaciones en el activo o en el pasivo
sive, en el momento de salida del mismo. resultan en un aumento o disminución en el patrimonio, estableciendo directrices para
clasificar los cambios patrimoniales resultantes del cumplimiento del principio de la
IV. Los principios de la actualización monetaria y del registro por el valor original son com­
oportunidad.
patibles entre sí y complementarios, dado que el primero sólo actualiza y mantiene
actualizado el valor de entrada. 2. El reconocimiento simultáneo de los ingresos y gastos, cuando se correlacionan, es con­
secuencia natural del respeto al período en que ocurre su generación.
V. El uso de la moneda del país para la valuación patrimonial constituye un imperativo para
lograr la homogénea cuantificación de los componentes del patrimonio." j// 3. Los ingresos se consideran realizados: ..y//
 396 TEORIA CONTABLE CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 397

canzar una profesión fuerte y coherente, que cumpla con su responsabilidad ante la
La esencia del trabajo del
lASC es la armonización En su estructura funcionan el sociedad.
Comité de Normas mundial y el mejoramiento c o n s e jo Son miembros de la AIC los organismos representantes de la profesión conta­
Contables Internacionales de los principios de y los ble de los países de América (‘^). Los organismos patrocinantes deben tener el carácter
(lASC) n contabilidad. Dicta las com ités co n d u c to re s . de agremiación privada y estar constituidos de acuerdo con las disposiciones legales
nonnas internacionales de
y reglamentarias vigentes en su país; agrupan a profesionales de las ciencias econó­
contabilidad (NIC).
micas a nivel nacional que hayan obtenido su grado universitario o equivalente.

La IFAC acordó al lASC

Federación Internacional autonomía para el dictado Dicta las normas internacionales
de Contabilidad (IFAC) de auditoría. b) P a íses m iem b ro s y o rg a n ism o s p a tro c in a d o res
de normas internacionales
de contabilidad.
— Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas.
Argentina — Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econó.micas.
1 7 ,6 ,1 . ASOCIACION INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD
— Colegio de Contadores de Bolivia.
(AIC) Bolivia — Colegio de Auditores de Bolivia.

a} C rea ció n y m isió n — Instituto Brasileiro de Contatjores.

Brasil — Conselho Federal de Contabjlidade.
La AIC se constituyó en 1949. Desde esa fecha y hasta 1974, funcionó con el
nombre de Conferencia Interamericana de Contabilidad. Su misión es lograr la supe­ — The Canadian Institute oí Chartered Accountants.
Canadá — Certified General Accountants Association of Cañada.
ración y formación profesional integral de los'contadores de las Américas, para al-

III... ///...
I. en las transacciones con terceros, cuando éstos efectuaran el pago o asumieran el com­
1. El principio de prudencia impone la elección de la alternativa que determine un menor
promiso firme de efectivizarlo, sea por el cambio en la propiedad de los bienes o sea patrimonio neto, cuando se presenten opciones igualmente aceptables considerando los
por el usufructo de servicios por éste prestados; restantes principios fundameniales de contabilidad. -
II. cuando se extingue en forma total o parcial un pasivo, cualquiera que sea el motivo, 2 . Observando lo dispuesto en el registro por el valor original, este principio solamente se
sin la reducción concomitante de un activo de valor igual o mayor; aplica a cambios posteriores, constituyendo un ordenamiento indispensable para la co­
III. por la generación natural de nuevos activos, independientemente de la intervención rrecta aplicación del principio de la competencia.
de terceros; 3. Se enfatiza la aplicación de este principio cuando para la definición de los valores rela­
IV. en la recepción efectiva de donaciones y subvenciones. tivos, generados a raíz de variaciones patrimoniales, es necesario realizar estimaciones
4. Se consideran los gastos incurridos; con cieña incenidumbre.
I. cuando deja de existir el correspondiente valor del activo, por transferencia de su (9) a) Objetividad: \a información debe tender a presentarse, en el mayor grado posible, de mane­
propiedad a un tercero; ra que exprese los acontecimientos tal como son, con el mayor realismo, sin deformaciones
II. por la disminución o extinción del valor económico de un activo; por subordinación a condiciones particulares del emisor.
III. por el surgimiento de un pasivo, sin el correspondiente activo." b) Certidumbre: la información debe elaborarse sobre la báse del mejor conocimiento posible
de los acontecimientos que comunica, sustentado en un estudio diligente de los aspectos re­
"Prudencia: este principio detemiina la adopción del menor valor para los componentes
levantes de cada uno de ellos.
del activo y del mayor para los del pasivo, siempre que se presenten alternativas igual­
mente válidas para la cuantificación de cambios patrimoniales que alteren el patrimonio c) Verificabilidad: la información debe permitir su comprobación mediante demostraciones que
..jn la acrediten y confirmen. m
398 T E O R ÍA C O N T A B L E CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 399

Chile — Colegio de Contadores de Chile, A.G. ' — Asociación de Contadores Públicos de Panamá.
Panamá — Asociación de Mujeres Contadoras de Panamá.
— Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia. — Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá.
Colombia — Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos de Colombia.
Paraguay — Colegio de Contadores de Paraguay.
Costa Rica — Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.
Perú — Federación de Contadores Públicos del Perú.
Cuba en
el exilio — Asociación de Contadores de Cuba en el Exilio.
Puerto Rico — Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Puerto Rico.
Ecuador — Asociación de Contadores Públicos del Ecuador. República — Instituto de Contadores Públicos Autorizados de la República Dominicana.
Dominicana
El Salvador — Asociación de Contadores Públicos de El Salvador.
Uruguay — Colegio de Contadores y Economistas de Uruguay.
Estados Unidos — American Institute of Certified Public Accountants.
Venezuela — Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.
Guatemala — Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores.

Haití — Ordre des Comprables Professionneis Agrees d’Haíti. ' ' "

Honduras — Colegio de Peritos Mercantiles y Contadores Públicos de Honduras. c) C o n fer en cia s in te r a m e r ic a n a s

México — Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. Desde la creación de la AIC se han celebrado las siguientes conferencias:

Nicaragua — Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua.

1 San Juan de Puerto Rico 1948
II Ciudad de México 1951
III San Pablo-Brasil 1954
IV Santiago de Chile 1957
(10) “El método del diferido da énfasis al principio contable de imputación de gastos e ingresos.
Bajo este método, el gasto de impuesto a la renta se determina aplicando la tasa corriente del impuesto V Cuba (propuesta)
a la renta a la utilidad contable antes del impuesto. La diferencia que pudiera existir entre el gasto asi
calculado y el impuesto a pagar se debita o acredita a la cuenta de impuesto diferido, lo cual no repre­ VI Nueva [Link]. 1961
senta un activo o pasivo en el sentido usual de estos términos, sino simplemente un saldo suspendido en
el balance general hasta que se produzca la reversión de la diferencia temporal causante de la disparidad vil •■Mar del Plata-Argentina 1965
mencionada entre el gasto de impuesto y el impuesto a pagar. Este método tiene al estado de resultados
como su foco principal, y los ajustes al impuesto diferido en el balance general resultan puramente del VIII Caracas-Venezuela 1967
esfuerzo por registrar el gasto causado por los resultados del ejercicio.”
IX Bogotá-Colombia 1970
(11) Acta de Comisiones de Contabilidad y Auditoría. Montevideo, 12 de junio de 1997.

(12) lASC: International Accounting Standards Committee. X Punta del Este-Uruguay 1972
(13) Otros organismos regionales: Federación de Expertos de Europa (FEE), Confederación de XI San Juan de Puerto Rico 1974
Contadores de Asia y el Pacífico (CAPA). Asociación de Contadores de Africa (ECSAFA).
400 TEORIA CONTABLE CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 401

d] Area d e in v e s tig a c ió n co n ta b le
XII Vancouver-Canadá 1977
XIII Ciudad de Panamá Los principales pronunciamientos y conclusiones surgidos de las CIC pueden
1979
sintetizarse en los siguientes cuadros:
XIV Santiago de Chile 1981

XV Rio de Janeiro-Brasil 1983 Vil CIC-Argentina (noviembre de 1965) ¿

XVI Miami-Cuba en el exilio 1985 Principios de contabilidad generalmente Modelo contable
XVII Quilo-Ecuador 1987 aceptados (PCGA) (por aplicación de los PCGA)

XVIII Asunción-Paraguay 1989 P o s tu la d o s bá s ic o s C a p ita l a m a n te n e r

XIX Buenos Aires-Argentina 1991 — Equidad y utilidad: se trata de la actitud que — Capital financiero o monetario: es la inver­
debe asumir el profesional en el ejercicio de sión realizada por los propietarios, más el
XX Santo Domingo-R. Dominicana 1993 su actuación. autogenerado por la entidad, que no fue
XXI Cancún-México distribuido al momento de ia medición.
1995
P rincipios g e n e ra le s U n id a d d e m e d id a
XXII Lima-Perú 1997
l
Próximas sedes asignadas t^ — Ente, empresa en marcha, bienes econó­ — Moneda de cuenta: es ia moneda de curso
micos, moneda de cuenta, exposición, uni­ legal, tomándose su valor nominal para to­
XXIII San Juan de Puerto Rico 1999 formidad, prudencia, objetividad, ejercicio, das las representaciones que deben reco­
materialidád (significación o importancia nocerse y exponerse.
XXIV Montevideo-Uruguay 2001 relativa), realización, devengado y valua­
ción al costo.

En 1965 se celebró la VII Conferencia en Mar del Plata, donde se aprobaron Vil Asamblea Nacional de Graduados Valuación de activos y pasivos.
los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA), que aun hoy sirven Avellaneda (1969) Costo de adquisición o reproducción
de guía de acción para la presentación de los estados contables de cierre de ejercicio
Se aprueban como P C G A para la Argentina. — Realización de ia ganancia. Resultado ge­
de uso externo, en la mayoría de los países de América.
Los contadores deben tomados como guía en nerado por la transacción: solamente se
Desde la creación de la AIC, los países representados asumen el compromiso la preparación de los estados contables de cie­ reconocen las ganancias cuando surjan de
de aplicar las recomendaciones, surgidas en las Conferencias Interamericanas de Con­ rre de ejercicio. La Asamblea Nacional no las operaciones de intercambio.
tabilidad hasta noviembre de 1981, fecha en que se modifica el estatuto; a partir de aprueba el p o s tu la d o d e u tilid a d por ser una
ese momento no se emiten pronunciamientos. norma que está contenida en el Código de Etica.

La imposibilidad de algunas organizaciones nacionales de convertir las normas

profesionales en obligatorias, como, asimismo, la falta de acuerdos conceptuales so­ El cuerpo de PCGA (’*) es aplicado por todos los países miembros de la AIC.
bre temas controvertidos plantearon que muchos de los pronunciamientos de las Con­
ferencias Interamericanas de Contabilidad fueran aplicados sólo por algunos países.
(14) Los posiulados básicos son;
No obstante, debemos reconocer que la AIC, a través de las conferencias, ha
contribuido con aportes efectivos para el dictado de muchas normas profesionales, por Equidad: la equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupación constante en con­
tabilidad, puesto que los que se sirven de o utilizan los datos contables pueden encontrarse
tratarse de una fuente importante de doctrina. . .J / /
 402 TEORIA CONTABLE CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 403

En la década del ’70, la mayoría de los países integrantes de la AIC empiezan a) los estados contables deben incluir información sobre cambios en costo y
a sufrir los efectos de la inflación. Por esta razón la doctrina contable comenzó a precios;
desarrollar algunos instrumentos que permitieran corregir los efectos que influyen en
b) las prácticas o convenciones contables existentes no son adecuadas;
la unidad de medida utilizada para la preparación de los estados contables; por lo
tanto, en el área de investigación contable de la IX CIC se trató el problema. c) la contabilidad cuando utiliza valuaciones a costos corrientes permite in­
formar mejor sobre la influencia que tienen los cambios en los precios y
costos del negocio.
IX CIC-Colombla (octubre de 1970)'
La comisión presidida por el Dr. F r a n g ís S a n d il a n d s propone:
Moneda de cuenta; en los estados contables se reducen todos los valores a una unidad de a) usar valores corrientes de los bienes patrimoniales para reemplazar valo­
medida denominada moneda de cuenta. La moneda de cuenta a adoptar es la de curso legal;
res de costos históricos;
como ésta no constituye un patrón estable del valor, los estados contables deberán reflejar el
efecto de las variaciones del poder adquisitivo de esa moneda, mediante los ajustes apropia­ b) computar las ganancias totales, como diferencia patrimonial entre el prin­
dos para que todos los rubros de dichos estados se expresen en términos de moneda de po­ cipio y el cierre de ejercicio, manteniendo como principio que el resulta-'
der adquisitivo uniforme. do de tenencia de activos debe ser una reserva',
c) presentar los estados contables en valores corrientes.
En julio de 1974 el Reino Unido dicta el statement 7, llamado Informe Sandi- Esta importante doctrina es recogida en los temarios y trabajos analizados en
lands, basado en que: las comisiones del área de investigación contable de la XI CIC-Puerto Rico.

///... tu...
ante el hecho de que sus interesas particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende 3. Bienes económicos: los estados financieros se refieren siempre a bienes económicos, es
que los estados financieros deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad tos dis­ decir, bienes maieriaies e inmateriaies que posean valor económico y, por ende, sean
tintos intereses en Juego en una hacienda o empresa dadas. susceptibies de ser valuados en términos monetarios.
Utilidad: la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas (Avellaneda. 4. Moneda de cuenta: los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso
1969), que estableció la vigencia en el ámbito de nuestro país de los principios de contabi­ que se emplea para reducir todos sus componentes heterogéneos a una expresión que
lidad generalmente aceptados, excluyó este postulado por considerar que los códigos de ética permita agruparlos y compararlos fácilmente. Este recurso consiste en elegir una mone­
de la profesión eran suficientemente explícitos en lo referido a las condiciones que debe da de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad.
reunir la tarea que realiza un profesional en ciencias económicas. Esta posición fue modi­ Generalmente se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país
ficándose con el correr del tiempo, y hoy se reconoce la necesidad de que la información dentro del cual funciona el ente; en este caso, ei precio está dado en unidades de dinero
contable que intervenga un contador debe cumplir con el requisito de utilidad que expresa de curso legal.
lo siguiente:
5. Exposición: los estados financieros deben contener toda la información y discriminación
"La información debe servir efectivamente y rendir un beneficio tanto para el emisor básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación fi­
como p ara el receptor o destinatario; no debe ser superflua, sobrante o innecesaria" nanciera y de los resultados económicos del ente a que se refieren.
(R.T. 10).
6. Uniformidad: los principios generales, cuando fuere aplicable, y las normas particula­
Los trece principios generales que conforman un cuerpo de enunciados recogidos de la res ^ara preparar los estados financieros de un determinado ente deben ser utilizados
doctrina y las prácticas contables son: uniformemente de un ejercicio a otro. Debe señalarse por medio de una nota aclaratoria
1. Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo el efecto de los estados financieros de cualquier cambio de imponancia en la aplicación
o propietario es considerado tercero. El concepto de eme es distinto del de persona, ya de los principios generales y de las normas particulares.
que una misma persona puede producir estados financieros de varios entes de su propie­ Sin embargo, el principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterable aque­
dad. llos principios generales, cuando fuere aplicable, o normas particulares que las circuns­
2. Em presa en m archa: salvo indicación expresa en contrario, se entiende que los estados tancias aconsejen sean modificados.
financieros pertenecen a una empresa en marcha, considerándose que el concepto que 7. Prudencia: significa que cuando se deba elegir entre dos valores para un elemento del
informa la mencionada expresión se refiere a todo organismo económico cuya existen­ activo, normalmente se opte por el más bajo, o bien que una operación se contabilice Je
cia temporal tiene plena vigencia y proyección futura.
 404 TEORIA CONTABLE CAP. 17-N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS EINTERNACIONALES 405

La XIII CIC, realizada en la ciudad de Panamá, en nuestra opinión no aportó

; XI CIC-Puérto Rico (setiembre de 1974)-^^ ningún avance en los temas de investigación contable.
Temas de debate
— Medición y valuación.
A^¿;>>5^XIV CIC-Chile (noviembre dé^ 981) c
— Conceptos y objetivos de la contabilidad.
— Contabilidad y su acercamiento a la economía. Modelo Características del modelo contable
— Capacidad física: son los activos físicos necesarios para producir los
bienes y/oservicios que la empresa vende. Están representados fun­
Con posterioridad a la XI CIC, independientemente de los avances que se pro­ damentalmente por bienes de uso y cambio.
Capital
dujeran en la doctrina contable se insiste en recomendar la aplicación de las técnicas
a — Valor de la capacidad operativa; se trata de los activos necesarios
de ajuste integral por inflación, aprobadas en la IX CIC; por esta época, Brasil y Chile mantener para continuar produciendo el mismo valor de bienes y/o servicios.
utilizaban técnicas de corrección monetaria con efectos contables y fiscales, y la — Capital productivo: se busca mantener un capital físico, necesario
mayoría de los países del área ajustaban los activos fijos, créditos y deudas en mo­ para sostener un nivel de producción determinado.
neda extranjera.
Valuación de — Se concluye que es válida la aplicación de la técnica de valores co­
La XH CIC de Canadá es la única conferencia que se expidió, muy favorable­ activos y pasivos rrientes.
mente, respecto de la utilización de la técnica de valores corrientes en los estados
contables de ejercicio: — La variación surgida por aplicación de la técnica de valores corrien-
■ tes puede tener el siguiente tratamiento:
' a) ganancia del ejercicio;
1 b) ganancia del ejercicio, en proporción de la fuente de financiación:
CiC^anádá (mayo de 1977) Resultados
por capital ajeno o propio;
Nuevo enfoque doctrinario tenencia - ’ c) ajuste al patrimonio neto: en este caso se estaría considerando ca-
-..-pital a mantener el capital operativo;
Replanteo de la teoría contable C®). d) ganancia del ejercicio: las provenientes del capital de trabajo y los
Recomendación de aplicar valores corrientes. ajustes patrimoniales de activos y pasivos a largo plazo son reser­
vas del patrimonio neto.

///...
tal modo que la alícuota del propietario sea menor. Este principio general también se pue­
de expresar diciendo: “Contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen y las ganan­ III...
10. M aterialidad (signiricación o importancia relativa): al ponderar la correcta aplicación
cias solamente cuando se hayan realizado”. de los principios generales y normas paniculares debe necesariamente actuarse con sen­
La exageración en la aplicación de este principio no es conveniente si resulta en detri­ tido práctico. Con frecuencia se presentan situaciones que no encuadran dentro de aqué­
mento de la presentación razonable de la situación financiera y el resultado de las ope­ llos y que, sin embargo, no generan problemas, porque el efecto que producen no distor­
raciones. siona el cuadro general.
8. Objetividad: ios cambios en los activos, pasivos y en la expresión contable del patrimonio Desde luego no existe una línea demarcatoria que fije los límites de lo que es y no es sig­
neto deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto como sea nificativo: debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso,
posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta. de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto rela­
9. Ejerdcio: en las empresas en marcha es necesario medir el resultado de la gestión de tivo en los activos o pasivos, en el patrimonio o en el resultado de las operaciones.
tiempo en tiempo, ya sea para satisfacer tazones de administración, legales, fiscales, para 11. Realización: los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados,
cumplir con compromisos financieros, etcétera. o sea, cuando la operación que los origina quede perfeccionada desde el pumo de vista
Es una condición que los ejercicios sean de igual duración, para que los resultados de dos de la legislación o prácticas comerciales aplicables, y se hayan ponderado fundadamen­
o más ejercicios sean comparables entre sí. te todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que
..y// el concepto de realizado participa del de devengado. j//
 CAP. 17-N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 407
406 TEORIA CONTABLE
XVII CIC-EcuadorOulio de 1987) , • .
1. Que las variaciones sean consideradas en forma permanente. Trabajo argentino Trabajo uruguayo
Ajuste 2. Que pueda ir volcándose a los resultados en oportunidad de la venta
patrimonial 0 utilización de los activos, o de la cancelación de los pasivos que — Capital a mantener: capital financiero. — Capital a mantener: capital financiero y,
los provocan. por notas a los estados contables, el capi­
tal necesario para mantener el capital ope­
rativo.

— Valuación de activos y pasivos: valores — Valuación de activos y pasivos: costo

XV CIC-Brasll (setiembre de 1983) ->*
corrientes. histórico.
Conclusiones
— Resultados de tenencia: deben imputarse — Criterios de realización de ganancias:
a) el concepto de ganancia está asociado al de c a p ita l a m an ten er,
a resultados, cualquiera fuera su signo, po­ los resultados de tenencia generados en la
b) cuando se trate de países con bajo nivel inflacionario es suficiente mantener el criterio
d e costo histórico;
sitivo 0 negativo. valuación de activos y pasivos deben ser
imputados a Ganancia a realizar o Ajuste al
c) cuando exista inflación y asimismo se produzcan distorsiones o desfasajes en los pre­
patrimonio hasta su efectiva realización.
cios relativos, resulta necesario utilizar un criterio de valuación de valores corrientes una
vez homogeneizada la unidad de medida empleada;
d) no existió coincidencia respecto del tratamiento de los activos de largo plazo en lo refe­ Sugerencias de la XVII CIC
rido a la realización de la ganancia por tenencia. Continuar los estudios sobre:
— Naturaleza del capital a mantener.
— Segregación de los componentes financieros.
En la XV CIC el tema tratado fue “Los aspectos fundamentales de la contabi­ — Dpstino de los resultados de tenencia.
lidad de inflación”. La comisión reiteró que la problemática está centrada en tres
aspectos, unidad de medida, capital a mantener y valuación de activos y pasivos,
reconociendo que este último aspecto plantea la necesidad de definir cuál es el trata­ Los debates planteados en el área de investigación contable de la XVII CIC
miento de la realización de ganancia. constituyen un testimonio de las dificultades que, dentro de la región, tienen los or­
ganismos profesionales adheridos a la AIC para armonizar las normas contables.
Después de casi 22 años de haberse aprobado los principios de contabilidad
generalmente aceptados (PCGA) se planteó la necesidad de su reformulación y aún
///...
12. Devengado; las variaciones patrimoniales que deban considerarse para establecer el re­ hoy la doctrina no pudo establecer por consenso un nuevo marco normativo.
sultado económico son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han
Las siguientes CIC, salvo la XIX, organizada por la Argentina en octubre de
cobrado o pagado.
1991, desarrollaron como tema central las normas internacionales de contabilidad
13. Valuación al costo: el valor de costo —adquisición o producción— constituye el crite­
rio principal y básico de valuación que condiciona la formulación de los estados finan­
(NIC); el objetivo es difundir y hacer conocer sus alcances y la posibilidad concreta
cieros llamados “de situación”, en correspondencia también con el concepto de empresa de su adopción como norma de contabilidad de aplicación generalizada.
en marcha, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio.
Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y cri­
terios aplicables en determinadas circunstancias, sino que. por el contrario, implica afir­
mar que, en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicación de
otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto básico de valuación.
(15) Se encomienda a la Argentina como país coordinador para que elabore una propuesta. Como
resultado de la uirea se produce un documento cuyos autores son F , H ; L , A
o r t in i ; L
e r n án a it u c a n t o n io ó pez

S .'
a . H
ít i s o ; L
o r a o o, H ; S
u ppi . C
u g o yU
l o s s e , J , bajo el título Replanteo de la técnica con­
ar l o s r r iz a o s é

table. publicado por Ediciones Macchi en noviembre de 1980.

 408 TEORIA CONTABLE CAP. 17 — NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 409

Bajo este esquema se realizó la CIC-Paraguay.

' )Q(| Qlp.yéjjjgQ V f

¿K- XVIII CIC-Paraguay (setiembre de 1989) La annonízación mundial debe seguir el siguiente orden:
Armonización de — Identificar los principios contables fundamentales.
NIC 29 del lASC (’‘) normas contables — Unificar el modelo contable.
“La información financiera en economías hiperinflacionarias” — Acordar normas de detalle.

Unidad de El modelo contable debe definir de manera categórica el uso de una

medida m o n e d a h o m o g én ea .
En las conclusiones de la conferencia se puede leer:

"L a NIC 2 9 d e fin e e r r ó n e a m e n te h ip e r in fla c ió n n o e s ta b le c e e l c o n ­

Terminología La AlC deberá efectuar una propuesta para uniformar la terminolo­
c e p t o d e c a p i t a l a m a n t e n e r y o m it e l a p r o b l e m á t i c a d e l t r a t a m i e n t o d e lo s
contable gía contable.
' r e s u lt a d o s fin a n c ie r o s , fu n d a m e n ta lm e n te s u s e g r e g a c ió n , a s p e c to é s te
q u e t ie n e m u c h a r e le v a n c ia e n la s m o d a lid a d e s o p e r a tiv a s q u e s e a d o p ­
— Mantenimiento del capital: capital financiero, sin abandonar el
t a n c u a n d o e x i s t e h ip e r i n f l a c i ó n . ’’
estudio en torno de otros criterios.
Modelo — Unidad de medida: moneda homogénea.
contable — Criterio de valuación: continuar el estudio para la intensificación
en la aplicación de los valores corrientes, en aquellos rubros en
XIX CIC-Argentina (octubre de 1991) que exista el suficiente consenso.
‘Experiencias en la aplicación de valores corrientes'
Los temas tratados lueron: e l destino d el resultad o d e te n e n c ia , originado por la aplicación
de valores corrientes como método de valuación de activos y pasivos, y la m a g n itu d d e l c a ­
1 7 ,6 ,2 . COMITE DE NORMAS INTERNACIONALES
p ita l a m a n te n e r al efecto de determinación del resultado. No se produjeron avances sobre
la posible armonización de criterios a aplicar. DE CONTABILIDAD (lASC)

a) C reación y m iem b ros

XX CiC-Repúbiica Dominicana (setiembre de 1993)
NIC 32 del lASC En junio de 1973 se creó el lASC, que tiene como objetivo dictar normas in­
ternacionales de contabilidad. Actualmente está integrado por 81 países y 110 orga­
Se establece como principio de valuación de activos el co sto histórico', cuando se utilicen nismos profesionales; entre los miembros del Comité de Normas Internacionales de
va lo re s corrientes, deben observarse limitaciones en el reconocimiento de la ganancia.
Contabilidad podemos mencionar los siguientes países:

En la XX CIC se analiza que la NIC 32 es la primera norma internacional que

aborda la cuestión del modelo contable', dentro de su contenido se definen las carac­ Alemania Italia
Australia Japón
terísticas esenciales del modelo, y a partir de su diseño se relacionan las demás nor­
Canadá Jordania
mas dictadas por el lASC. Dinamarca Corea
Estados Unidos México
Francia Reino Unido
(16) lASC: International Accounting Standards Committee. Holanda Sudáfrica
(17) Se define la hiperinflación cuando “la tasa acumulativa de la inflación sobre tres (3) años es
aproximadamente o excede el 100
 410 TEORIA CONTABLE CAP. 17 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 411

b) M isió n Entre los procedimientos para la selección de los temas se encuentra el si­
guiente:
Su misión está contenida en el documento de constitución, donde se señala: a) después de una discusión el consejo selecciona un tema por el que se con­
a) formular y publicar normas de contabilidad a ser observadas en la presen­ sidera deberá dictarse una norma internacional de contabilidad; aquél se
tación de los estados financieros, y promover su aceptación y observancia asigna al comité conductor, y se invita a los organismos patiocinantes
mundiales: miembros del lASC para que presenten opiniones sobre el tema en cues­
tión;
b) trabajar para el mejoramiento y armonización de las reglamentaciones, nor­
mas y procedimientos de contabilidad relativos a la presentación de los b) el comité conductor estudia y presenta un desarrollo del tema al consejo;
estados financieros. c) el comité conductor prepara un borrador preliminar de la norma internacio­
nal, contemplando los comentarios formulados por el consejo;

c) O b je tiv o d) el borrador aprobado por el consejo, con los votos de por lo menos dps ter­
cios, se publica como proyecto para comentarios de to4¿,J¡a§ partes imc-
El principal objetivo del lASC es lograr la armonización de normas a nivel resadas;
mundial, adoptando para ello diferentes estrategias: e) transcurridos aproximadamente 6 meses para la consulta, el comité conduc­
a) países que no cuenten con normas de contabilidad: la norma internacio­ tor analiza los comentarios recibidos;
nal de contabilidad puede ser adoptada como norma propia; los estados 0 se eleva el proyecto corregido al consejo,, que para convertirlo en norma
financieros emitidos bajo estas normas deberán ser aceptados internacio­ internacional deberá contar con la aprobación de por lo menos tres cuar­
nalmente; tos de sus miembros.
b) países que pretendan dictar sus propias normas contables: los principios El tiempo total que demanda la emisión de una norma internacional es de
establecidos en una NIC se adoptarán como base para garantizar un nivel aproximadamente 3 años.
de claridad y compatibilidad.

f) N orm as In te r n a c io n a le s d e C on tab ilid ad

d) E stru ctu r a o p e r a tiv a
El detalle de las normas dictadas a la fecha es;
Consejo: integrado por un secretario y los organismos patrocinantes de 13 paí­
ses. Es política del lASC incluir preferentemente un mínimo de 3 países en vías de
desarrollo y hasta 4 organismos internacionales que no sean profesionales, pero que NIC 1: Revelación de políticas contables. NIC 8: Partidas no usuales y de períodos an­
tengan interés en la información financiera. NIC 2: Valuación y presentación de los in­ teriores, y cambios en políticas de con­
Comités conductores: se integran para el estudio de un tema contable particu­ ventarios en el contextoJel sistema tabilidad.
lar. Se componen de 4 miembros, de los cuales uno por lo menos es miembro del
de costo histórico. NIC 9: Contabilización de las actividades de
NIC 3: Estados financieros consolidados. investigación y desarrollo.
consejo y, siempre que sea posible, uno será de un país en vías de desarrollo. NIC 4: Contabiluación de la depreciación. NIC 10: Contingencia y sucesos que ocurren
NIC 5: Información que debe revelarse en después de la fecha de balance.
los estados financieros. NtC 11: Contabilización de contratos de cons­
e) P r o c e so s para la e m is ió n de n orm as NIC 6: Respuestas contables a los precios trucción.
cambiantes {sustituida por NIC 15). NIC 12: Tratamiento contable del impuesto so­
Se consulta a individuos calificados de grupos industriales y organismos impor­ NIC 7: Estados de cambios en la situación fi­ bre la renta.
tantes que incluyen bancos, compañías aseguradoras, arrendadoras y valuadores. nanciera. NIC 13: Presentación de activos y pasivos circu­
lantes.
 412 TEO R IA C O N TA B LE CAP. 17 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 413

La IFAC se ocupa de temas tales como:

NIC 14; Información fiiiandera por áreas. NIC 24: Revelación de las partes relacionadas.
NIC 15: Información que refleja ios estados de NiC 25: Tratamiento contable de las inversio- a) guías inteniacionales de auditoría;
los precios cambiantes. nes.
b) contabilidad para el sector público;
NIC 1C: Contabilización de propiedad planta y NIC 26: Tratamiento contable e informes de los
equipo. planes de jubilaciones. c) educación;
NiC 17: Contabilización de los arrendamientos. NIC 27: Estados financieros consolidados v
NIC 18: Reconocimiento de ingresos. contabilización de inversiones en subsi- d) ética;
NIC 19: Contabilización de los benelicios por diarias. .
e) contabilidad financiera.
retiros en ios estados financieros oe NIC 28: Contabilización de inversiones en aso-
los patrones. ciadas.
NIC 20: Contabilización de ias concesiones del NIC 29: La inlormaciónfinanciera en economías
gobierno y la reveiaáón de asistencia hiperinfiacionarias. bl La IFAC y lo s o r g a n ism o s in te r n a c io n a le s
giJbemamc.Tíal. NIC 30: Revelación en los estados financieros
NiC 21: Tratamiento de los electos de las va- de bancos y otras instituciones financie- La IFAC representa a la profesión contable ante los organismos internaciona­
riadones en tipos ce cambiode mone- ras simitares. les, como Naciones Unidas y Banco Mundial, y realiza la función de en’:-.:e con las
da extranjera. NIC 31: Inlornies financieros de los intereses en siguientes organizaciones: lOSCo (International Organization of Sccurities Commis-
NIC 22: Contabilización de las combinaciones asociaciones en participación. sions), ÜNCTC (United National Center on Transnational Corporations), FIBV (Fé-
'■ de negocios. NIC 32: Comparabilidad de los estados finan- dération Internationale des Bourses de Valeurs) y GATT (General Agreement on
NIC 23: Capitalización de los costos de finan- cieros. Tarififs and Trade).
ciamienlo.

c) A ctiv id a d es q u e r e a liz a la IFAC

El lASC se ha propuesto un programa de acción vinculado, con una amplia re-
visión de las normas ya dictadas; en consecuencia, algunas de las mencionadas su­
Entre las más importantes que realiza podemos destacar las siguientes:
frieron actualmente modificaciones al texto original.

1 7 ,6 ,3 . FEDERACION INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Principales actividades

(IFAC) — Determinar los temas a tratar en relación con países específicos,
mediante el uso de cuestionarios, encuestas y contactos direc­
a] C reación 7 m isió n tos.
— Reunirse con los presidentes de los organismos regionales y sus
En 1977 se constituyó la IFAC. Los organismos patrocinantes de la IFAC son directores ejecutivos, quienes asisten a las reuniones del consejo
los mismos que los del lASC. Las misiones son diferentes. de la IFAC como observadores.
— Asistir a las conferencias de los organismos regionales y a con­
gresos nacionales.
Principales funciones
— M ejorar las normas profesionales mediante la emisión de guías
técnicas y profesionales, y la promoción de la adopción de los
pronunciamientos del lASC y los propios.
— Servir de enlace con organizaciones internacionales para influen­
ciar el desarrollo de mercados de capitales eficientes y de inter­
cambio internacional en servicios.