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Consorcios sin RUC

Problemas Tributarios de Orden Práctico

El presente trabajo tiene por objeto plantear tres problemas que surgen del “día a día”
en la gestión con consorcios sin contabilidad independiente, a los que denominamos
“Consorcios sin RUC”. Antes de plantear y analizar los problemas y sus posibles
soluciones, describimos el marco general de tales entidades.

Consorcios: Descripción General

Definición:

Conforme al artículo 445 de la Ley General de Sociedades es el contrato por el cual dos
o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado
negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo
cada una su propia autonomía.

Así mismo, según el artículo 448 de la misma ley, el contrato deberá establecer el
régimen y los sistemas de participación en los resultados del consorcio, pero si no lo
hiciera, se entenderá que dicha participación es en partes iguales.

Características:

Conforme al artículo 445 y 446 de la indicada ley, estos contratos se caracterizan por lo
siguiente:

Corresponde a cada asociado realizar las actividades propias del consorcio que se le
encargan y aquéllas a que se ha comprometido, debiendo coordinar con los otros
miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el
contrato.

Cada asociado se vincula individualmente con terceros en el desempeño de la actividad

que le corresponde en el consorcio, adquiriendo derechos y asumiendo obligaciones y
responsabilidades a título particular.

Personalidad jurídica

Para fines legales los consorcios no constituyen personas jurídicas diferentes de los
asociados, sino tan solo califican como contratos.

Ahora bien, para fines tributarios, los consorcios podrán o no calificar como
contribuyentes del Impuesto a la Renta (IR) e Impuesto General a las Ventas (IGV)
según tengan o no contabilidad independiente. Es decir, si llevasen contabilidad
independiente entonces serán contribuyentes, para lo cual obtendrán un número de
RUC. En caso contrario, serán entidades fiscalmente transparentes y los resultados de
sus operaciones deberán atribuirse o imputarse a los asociados, no correspondiéndoles la
obtención del RUC.

Sobre este particular, el artículo 65 de la Ley del IR indica que como regla general, los
consorcios deben llevar contabilidad independiente. Sin embargo, tratándose de
contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) años cada parte contratante podrá
contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad
del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a SUNAT dentro de los cinco (5) días
siguientes a la fecha de celebración del contrato.

En el Perú el uso de los Consorcios sin RUC se presenta en diversas industrias.

Problema 1:

¿Cómo debe facturarse a terceros la recuperación de gastos o costos incurridos por un

consorcio sin RUC?

Como vimos anteriormente, los consorcios sin RUC son entidades fiscalmente
transparentes, es decir, no son contribuyentes de ningún tributo y, por ello, trasladan a
sus socios o partícipes los gastos, costos y crédito fiscal de IGV imputables al
consorcio.

Para tal fin, las normas permiten que uno de los partícipes –a quien se denomina
Operador- lleve la contabilidad del consorcio, en cuyo caso él deberá anotar en un
Registro Auxiliar por cada consorcio los comprobantes de pago y DUAs que sustentan
los gastos, costos y crédito fiscal imputables al Consorcio sin RUC, tanto para fines de
Impuesto a la Renta como de IGV. Al cierre de cada mes, el Operador debe emitir a
cada partícipe el denominado “Documento de Atribución” indicando el importe que
corresponde a cada partícipe.

Ahora bien, cabe preguntarse si el Operador podría atribuir ingresos y débito fiscal de
IGV a los partícipes, de la misma forma en que atribuye gastos, costos y crédito fiscal
de IGV.

Al principio, la respuesta parecería ser afirmativa a tenor de lo indicado por el segundo

párrafo del artículo 3 de la Res. Nº 022-98/Sunat según el cual el Operador emitirá
documentos de atribución cuando distribuya “ingresos” (…) a los partícipes.

Sin embargo, profundizando el análisis, observamos que a diferencia de lo que ocurre

para los gastos, costos y crédito fiscal de IGV, no está regulada la atribución de ingresos
y débito fiscal de IGV a los partícipes. En efecto, ni la Res. Nº 022-98/Sunat ni ninguna
otra norma ha previsto un “registro auxiliar de ventas” de manera que el Operador
pueda emitir facturas por venta de bienes o prestación de servicios a terceros (clientes
del Consorcio sin RUC) pero, al mismo tiempo, atribuir los efectos de dichas
operaciones a los partícipes.

Lo anterior representa un vacío importante en la normatividad pues es muy común que

así como a los Consorcios sin RUC les sea imputable gastos, costos y crédito fiscal de
IGV, también les sea imputable su recuperación. Por ej, un contratista del consorcio
podría haberle transferido bienes o prestado servicios necesarios para sus fines; pero si
dicho contratista hubiese usado instalaciones, equipos o insumos pertenecientes al
consorcio, entonces corresponde a éste cobrar al contratista el recupero respectivo.

Para cobrar recuperos será necesaria la emisión de un comprobante de pago para que el
contratista pueda tener el sustento tributario respectivo. Entonces surge la cuestión:
¿quién deberá facturar al contratista? ¿Cada partícipe o el Operador?

Para responder a la pregunta imaginemos un proyecto de envergadura con 100

proveedores, y también imaginemos que el Consorcio sin RUC tiene 4 socios o
partícipes. Asumamos también que, al cierre de un mes determinado, el Consorcio sin
RUC debe cobrar recupero de gastos a todos sus proveedores. Entonces, si
concluyéramos que cada partícipe debería emitir factura de recupero a cada contratista,
tendría que haberse emitido 400 facturas: pues cada uno de los 4 participes tendrá que
facturar a los 100 contratistas. Todo esto –claramente- supone sobrecargar la labor
administrativa.

Resulta más práctico que el Operador facture el recupero al contratista pues, en el caso
antes planteado, sólo se emitirán 100 facturas. Sin embargo, bajo este escenario surge
del problema de que si bien el Operador emite factura por recupero por el 100% del
ingreso y débito fiscal de IGV, a él sólo le corresponde un porcentaje de dichas partidas.
Es decir, para fines de Impuesto a la Renta, el Operador no debería tributar sobre el
100% del ingreso así reconocido ni tampoco sobre el 100% del débito fiscal, sino sólo
sobre el porcentaje de ellos que se haya estipulado en el contrato de colaboración
empresarial respectivo.

Lamentablemente al no haberse establecido legislativamente un mecanismo formal para

que el Operador de un Consorcio sin RUC atribuya los ingresos y débito fiscal de IGV
por recuperos facturados a terceros, no quedará al Operador otra cosa que incurrir en el
pago en exceso del débito fiscal de IGV. Es decir, al haber emitido una factura al
contratista con IGV, la Administración Tributaria queda autorizada a recaudar dicho
importe en cabeza del Operador, y no en cabeza de los partícipes.

En la práctica, el débito fiscal de IGV asumido en exceso por el Operador representa

una cuenta por cobrar de dicho Operador al Consorcio, como se grafica a continuación:

(*) Como el Consorcio sin RUC no puede pagar por sí mismo el débito fiscal IGV a
SUNAT (justamente por no tener RUC) debe pagarlo el Operador pues fue éste quien
emitió la factura a tercero por concepto de recupero.
(**) El espejo de lo anterior, pero bajo la entidad contable “Operaciones Propias”
(***) Esta atribución al socio partícipe (no operador) queda expresada en el Documento
de Atribución el cual presentaría en términos generales lo siguiente:

Queda claro que lo razonable sería que el partícipe o socio no operador recibiera tanto
su proporción en el crédito fiscal como en el débito fiscal. Pero como este último
aspecto no ha sido reglamentado, los recuperos terminan llevando a la distorsión antes
graficada.

En cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el Operador únicamente estará
obligado a tributar sobre su participación en el ingreso generado por el recupero al
contratista y no por el importe total a éste facturado. En efecto, en el ejemplo anterior,
mientras que la factura por recupero sería por 20 los estados financieros del Operador
XYZ S.A. presentarían un ingreso de sólo 12 pues la participación de dicha empresa es
del 60%:

Entonces, será importante no sólo que la contabilidad del Operador permita demostrar
que la factura corresponde a operaciones del Consorcio sin RUC, sino también –
eventualmente- demostrar que los partícipes declararon su participación en dichos
ingresos para fines de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Todo esto, repetimos,
sería más fácil y claro si el Operador tuviera un marco normativo para atribuir ingresos.

Dicho marco debería tener dos elementos:

- que el Operador pueda emitir un documento de atribución por los ingresos imputables
al Consorcio sin RUC,
- que dicho documento de atribución pueda ser anotado en el Registro de Ventas del
Operador

Estas medidas normativas subsanarían el vacío normativo existente hasta la fecha. Pero,
lo anterior no debe entenderse como una crítica al modelo de Consorcios sin RUC pues
su transparencia fiscal permite la optimización de gastos y crédito fiscal de IGV.

En efecto, si por ejemplo, los socios del consorcio del ejemplo anterior hubiesen
decidido organizarse bajo un consorcio con RUC (también denominado consorcios con
contabilidad independiente) los 20 de crédito fiscal no podrían ser utilizados por los
partícipes en el periodo pues sólo podrían compensarse contra los débitos que el propio
consorcio con RUC genere en el mismo periodo; y ello aún cuando los partícipes o
socios tuvieran débito fiscal de IGV por sus operaciones propias. Ello porque los
consorcios con RUC sí califican como contribuyentes y, por tanto, los saldos de crédito
fiscal IGV que pudiese generar no pueden trasladarse a sus socios. El mismo
razonamiento es aplicable a los gastos que el consorcio pudiese generar, para fines del
IR.

En todo caso, el comentario señalado arriba debería servir para motivar un análisis más
extenso de la conveniencia de modificar la regla no explicitada en la legislación pero
interpretada de manera general según la cual la venta de bienes o la prestación de
servicios prestados en el marco de un negocio organizado como Consorcio sin RUC
debe ser facturada por sus socios o partícipes a los clientes, y no por el Operador. Esta
regla (repetimos interpretada así de manera general) se deriva de la disposición de la ley
del IR que indica que las rentas generadas a través de Consorcios sin RUC serán
atribuidas o imputadas a las personas naturales o jurídicas que las integren.

Y es que, en casos en que la venta de bienes o prestación de servicios obtenidos por el

Consorcio sea una actividad llevada conjuntamente –que el Operador tenga a su cargo la
comercialización, distribución, transporte y demás tareas que ello implica-
consideramos que se justifica que uno de los partícipes centralice dicha actividad,
incluida la facturación a cliente, en cuyo caso se podría implementar la propuesta
planteada líneas arriba. En cambio, si cada socio comercializa los bienes o servicios por
separado (por ej, porque el precio podría variar según quien lo venda), entonces
deberían poder mantener la prerrogativa de facturar independientemente al cliente. En
todo caso, a nuestro entender, el marco normativo debería permitir estos dos escenarios.
Problema 2:

El aporte de bienes o servicios a un consorcio sin RUC por sus partícipes ¿debe
facturarse? ¿Está gravado con IR e IGV?

El partícipe podría asignar bienes o servicios al proyecto ejecutado bajo el consorcio.

Dado que para fines de IR no existe norma expresa respondiendo a la duda, es necesario
interpretar sus normas a la luz de la naturaleza de la operación.

A nuestro entender, en la medida que un consorcio sin RUC no constituye una entidad
para fines tributarios, no se podría entender la asignación de recursos por parte del
asociado como un “aporte” o “transferencia”.

En efecto, bajo esta modalidad, tanto los costos y gastos como los ingresos se imputarán
al partícipe o socio, dado que no existe una entidad fiscal diferente. Siendo así, no
resulta necesario que el partícipe dé de baja de su contabilidad los bienes que vaya a
asignar al consorcio pues, en definitiva, quien reconocerá ese costo será el propietario
de tales bienes que –como sabemos- no es el consorcio.

Recordemos que lo que aporte el partícipe al consorcio tiene relación con el mayor o
menor porcentaje de participación que tenga en el negocio conjunto; o sea, el aporte al
consorcio no es extraño a su esencia. Por ello, entendemos que no hay lugar a
reconocimiento de ingresos o gastos por esta operación y, tampoco surge materia
imponible afecta a IR.

En cuanto al IGV, el artículo 2 de la Ley del IGV expresamente inafecta del impuesto la
asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen los
asociados a favor del consorcio. Cabe recordar que por disposición expresa del artículo
6 del Reglamento de la Ley de IGV, el aporte de bienes o servicios a favor del consorcio
no es considerado “operación no afecta” y, por tanto, no genera prorrata del crédito
fiscal.

Ahora bien, si el partícipe decidiera solicitar a sus co-partícipes efectivo o equivalentes

de efectivo por los bienes o servicios que aporta, en estricto, ya no se hablaría de un
“aporte” sino de una “venta de bienes o prestación de servicios”, en cuyo caso
consideramos que sí debería reconocerse ingresos y débito fiscal de IGV, así como
emitirse el correspondiente comprobante de pago a los co-partícipes que adquieran los
bienes y servicios.

Lo anterior está en línea con lo señalado en la NIC 31 y SIC 13 según las cuales, en
aportaciones no monetarias al negocio conjunto, el asociado reconocerá pérdidas o
ganancias siempre que, además de derechos sobre el capital del negocio conjunto, reciba
dinero u otros activos cuya realización no dependa de los flujos de efectivo futuros del
negocio conjunto.

Problema 3:

Necesidad de incorporar el registro de compras auxiliar al PLE

Como sabemos, mediante R. 286-2009/Sunat y modificatorias, SUNAT estableció el
Programa de Libros Electrónicos como un medio de facilitación del reporte de los libros
tributarios y de ahorro en tiempo y papel. Entre los libros cuya presentación en PLE es
posible a la fecha, se encuentra el Registro de Compras normado por la Ley y
Reglamento del IGV.

No obstante, no se encuentra incorporado al PLE el Registro Auxiliar al que se refiere la

la Res. Nº 022-98/Sunat por lo que sólo cabría, a la fecha, llevarlo en papel impreso.

Lo anterior implica que aquellas empresas que cumplen el rol de Operadores de

Consorcios sin RUC tengan dificultades para llevar su Registro de Compras en PLE. En
efecto, dado que el Operador debe anotar las adquisiciones de bienes y servicios
consorciales así como los Documentos de Atribución emitidos a favor de los partícipes
en el Registro Auxiliar, resulta que el crédito fiscal de IGV de que es titular el Operador
no puede anotarse al PLE pues carece de un documento autorizado por SUNAT que lo
respalde. O sea, no se ha previsto un Documento de Atribución “a sí mismo” para que el
Operador pueda anotarlo en el PLE y tome así el crédito fiscal IGV proveniente del
Registro Auxiliar correspondiente al Consorcio. Si bien podría optarse por llevar en
PLE el Registro de Compras por adquisiciones propias y el Registro Auxiliar por
adquisiciones consorciales en papel impreso, ello no parece razonable considerando el
estado de la tecnología actual que tiende al suministro de información en “tiempo real”.

Por ello, estimamos que la solución pasa por unificar en PLE el Registro de Compras
con el Registro Auxiliar, permitiendo que aquellos contribuyentes que sean Operadores
de Consorcios sin RUC puedan identificar sus adquisiciones consorciales y los
documentos de atribución a ellas referidas, de manera que el neto represente el crédito
fiscal de IGV que les corresponda según su porcentaje de participación en el contrato de
colaboración empresarial respectivo; que sumado al crédito fiscal proveniente de
adquisiciones propias, sería consistente con lo informado en la declaración jurada.

Código de noticia ABX002230 2013-11-08, hora estándard del Este.