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AUTORIDADES

Canciller
Su Excelencia Reverendísima
Mons. MARIO ANTONIO CARGNELLO
Arzobispo de Salta

Rector
Pbro. Lic. JORGE ANTONIO MANZARÁZ

Vice-Rectora Académica
Mg. Dra. MARÍA ISABEL VIRGILI

Vice-Rectora Administrativa
Mg. Lic. GRACIELA PINAD DE CID

Secretario General
Dr. GUSTAVO ADOLFO FIGUERO JEREZ

3
Indice General

Fundamentos ........................................................ 5
Objetivos ............................................................... 5
Contenidos ............................................................ 5
Bibliografía ............................................................ 7
Bibliografía Básica .............................................. 10
Estrategias y Recursos ....................................... 10
Orientaciones y pasos a seguir por el alumno ... 11
Tareas del Docente ............................................ 11
Evaluación .......................................................... 12

UNIDAD I

Conceptos Introductorios .................................... 13

1.1. El concepto de Costo: definición y
consideraciones básicas ........................... 13
1.2. La función Costos en la Empresa .............. 20
Anexo .................................................................. 29
Trabajo Práctico Nº 1 .......................................... 31
Trabajo Práctico Nº 2 .......................................... 33
Trabajo Práctico Nº 3 .......................................... 35
Lecturas Complementarias ................................. 37

UNIDAD II

El Costeo de Absorción .................................... 149

II.1. Tratamiento de los elementos que
componen el Costo de Producción .......... 149
Trabajo Práctico Modelo Nº 1 ........................... 152
Trabajo Práctico Modelo Nº 2 ........................... 158
Trabajo Práctico Modelo Nº 3 ........................... 165
Anexo ................................................................ 169
Trabajo Práctico Nº 1 ........................................ 171
Trabajo Práctico Nº 2 ........................................ 173
Trabajo Práctico Nº 3 ........................................ 175
Lecturas Complementarias ............................... 177

3
4
 Carrera: Administración de Empresas
Curso: 4º Año
Materia: Costos y Presupuestos
Profesor: Lic. Ester Puló
Año Académico: 2014

Fundamentos
La visión con que está diseñada la materia se basa en el papel que el Licenciado En
Administración de Empresas está llamado a desempeñar en la empresa moderna. El
L.A.E. no sólo debe conocer profundamente las técnicas de costeo, sino también asesorar
a la Gerencia y/o a la Alta Dirección sobre las ventajas y desventajas de su aplicación en
un determinado contexto. Su papel debe ser el de un especialista, no sólo el de un técnico
encargado de registrar y/o procesar información. Para ello, debe ser capaz de ver a los
costos como un elemento fundamental en el proceso de generación de ganancias, que
está vinculado, no solo a las técnicas de producción, sino al contexto económico en que
se desenvuelven los negocios y a los objetivos estratégicos fijados por la empresa.

Objetivos
El objetivo principal es lograr que el alumno conozca la problemática relativa a costos,
los principales interrogantes que se plantean, y a los que se debe dar respuesta, teniendo
en cuenta que en materia de Costos existen criterios o enfoques diferentes para dar
respuesta a estos interrogantes. Para ello, se introducen y profundizan estos enfoques
desde el punto de vista conceptual y práctico, de manera que el alumno conozca y esté en
condiciones de aplicar las distintas técnicas de manera adecuada y oportuna. Asimismo
se introduce la nueva concepción en materia de costos basada en el análisis de éstos en
un contexto más amplio, en que los elementos estratégicos aparecen de manera explícita
y formal. Esta nueva forma de pensar en materia de costos implica toda una transición con
respeto a los sistemas tradicionales y es intención de la cátedra que el alumno conozca y
se familiarice con la filosofía y técnicas que se están aplicando en la actualidad en muchos
negocios.

Contenidos
Unidad I: Conceptos Introductorios

I.1.- El concepto de Costo: definición general y consideraciones básicas. Evolución

histórica de la problemática de Costos. Costos de Oportunidad: concepto,
criterios de análisis según el ámbito de sustitución. Costos diferentes para fines
diferentes.
I.2.- La Función Costos en la empresa: propósitos básicos. Necesidad de una Teoría
de los Costos.
La nueva concepción de Gerencia estratégica de Costos: concepto, objetivos,
relación con la Contabilidad de Costos y la Contabilidad Gerencial. Cadena de
valores, Posicionamiento estratégico y Causales de Costos. Perspectivas.-
I.3.- Introducción a los Métodos de Costeo:
1.3.1.- Revisión de los principios básicos de Contabilidad.
1.3.2.- Tratamiento del problema de la valuación de inventarios a la luz del
Costeo de Absorción y del Costeo Variable: comparación preliminar.

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 Unidad II: El Costeo de Absorción

II.1.- Análisis y tratamiento de los elementos que componen el Costo de Producción:

II.1.1.- Materiales.
II.1.2.- Mano de Obra.
II.1.3.- Gastos de Fabricación.

II.2.- Los Costos de No Producción: Análisis y Tratamiento.

Unidad III: Costeo Variable - El Análisis de la Conducta de Costos

III.1.- Costos Variables, Constantes y Semivariables: conceptos, tipos, razones que

explican su existencia y comportamiento. Concepto de Estructura de Producción
y Ventas.
III.2.- Estudio de la variabilidad de los costos: Principales métodos de análisis y
proyección. Fundamentos y aplicación.

Unidad IV: Costeo de Productos

Mecanismos y procedimientos de costeo. Características, identificación de actividades

en las que son aplicables. Adaptación a Costeo Variable.
IV.1.- El costeo por procesos: Pasos a seguir en su aplicación. Desarrollo con costos
históricos. Aplicación de métodos de valuación de inventarios. Tratamiento de la
Merma y el desecho: técnicas aplicables, características.
IV.2.- El costeo por lotes: esquema para costos históricos puros. Costeo parcialmente
histórico.

Unidad V: Presupuestos

V.1.- Concepto de Presupuesto. Definición. Tipos de Presupuestos. Aplicaciones.

V.2.- Presupuestos estratégicos y Presupuestos Operativos. El Presupuesto Maestro
o Integral, su composición. Presupuestos parciales que lo integran. Presupues-
tos Financieros.
V.3.- Presupuestación Incremental. El Presupuesto Flexible. Presupuesto en Base
Cero.

Unidad VI: Costos Predeterminados

VI.1.- Concepto, propósitos. Diferencia entre costos estimados y costos estándar.

Distinción conceptual y práctica. Relación entre Presupuestos y Costos Estándar.
VI.2.- Costos Estándar. Concepto, objetivos. Principales usos de los costos estándar.
Pasos en la implementación de un sistema de costos estándar. Costeo de la
Producción. Determinación, análisis y tratamiento de las desviaciones. Métodos
aplicables.
VI.3.- Control de Costos. El Proceso administrativo de control: su importancia y
aplicación en el ámbito de costos. Los costos estándar como herramienta de
control indirecto.

Unidad VII: Costeo Variable - El Enfoque Contributivo o Marginal

VII.1.- Primera Aproximación: empresas monoproductoras.

VII.1.1.- Desarrollo esquemático y algebraico.
VII.1.2.- Expresión gráfica.
VII.1.3.- Análisis de los Supuestos Básicos.

6
 VII.2.- Segunda Aproximación: aplicación a empresas poliproductoras.
VII.2.1.- Desarrollo esquemático y algebraico. Análisis de las distintas situa-
ciones de Nivelación.
VII.2.2.- Discusión del criterio de indivisibilidad de los costos constantes.
Segmentación de costos e ingresos. Apreciación de la rentabilidad de
Segmentos aislados de la empresa.

Unidad VIII: Costeo Variable y Costeo de Absorción - Análisis Comparativo

VIII.1.- Análisis del comportamiento de las ganancias periódicas. Generalización

Algebraica y análisis gráfico. La situación de nivelación en ambos enfoques de
Costeo.
VIII.2.- Otras conclusiones y consideraciones finales.

Unidad IX: Análisis Estratégico de Costos

IX.1.- Los paradigmas de la Gerencia Estratégica de Costos. Análisis comparativo

con los de la Contabilidad Gerencial.
IX.2.- Análisis de las estrategias básicas en materia de costos: Posicionamiento
Estratégico y Liderazgo de Costos.
IX.3.- Herramientas de Aplicación: El modelo A.B.C. .- Aplicación. Ventajas y Desven-
tajas.

Unidad X: Temas Especiales

X.1.- Teoría de la Producción y Funciones de Costos: análisis teórico, comprobacio-

nes prácticas. Propuesta alternativa aplicable a nivel empresa.
X.2.- Producción conjunta y Costos Conjuntos.
X.3.- Teoría de las decisiones. Nociones introductorias. Criterios de decisión en
Condiciones de Certeza, Incertidumbre y Riesgo.
X.4.- Decisiones Económicas: Mezcla Optima de Productos y Decisiones relativas a
Precios.

Bibliografía
R = bibliografía requerida
C = bibliografía complementaria

Unidad I

Puntos 1.1.- y 1.2.-

(R) MARGALEF, ARMANDO J.: Sobre el Concepto de Costo. Notas para una Teoría
de los Costos: Nota 1 - Versión Provisoria.
(R) MARGALEF, ARMANDO J.: Hacia una Teoría de los Costos : Costeo Variable y
Costos para Decisiones. Santiago de Chile -INSORA, Cap. 2.-.
(R) HORNGREN, CHARLES T.:"La Contabilidad de Costos en la Administración de
Empresas. México. UTEHA - Cap. 2 -.
(R) HORNGREN, CHARLES, FOSTER, GEORGE Y SRIKANT M., DATAR: "Contabi-
lidad de Costos - Un Enfoque Gerencial" Ed. Pearson- Prentice Hall, 1.996 – Cap.
14
(R) SHANK, JOHN, GOVINDARAJAN, VIJAY, "Gerencia Estratégica de Costos",
Grupo Ed. NORMA, Bogotá, 1.995.- Cap. 1 y 2.
(C) HORNGREN, CHARLES, FOSTER, GEORGE Y SRIKANT M., DATAR: "Contabi-
lidad de Costos - Un Enfoque Gerencial" Ed. Pearson- Prentice Hall, 1.996 – Cap.
2.

7
(C) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ Y GUTIERREZ DIAZ, "Conta-
bilidad de Costos y Contabilidad de Gestión" Vol. I De. Mc Graw Hill - Madrid 1993,
Cap. I.
(C) SAEZ TORRECILLA, ANGEL, "CUESTIONES Actuales de Contabilidad de Cos-
tos" Mc-Graw Hill- 1993. Cap 3.

Punto 1.3.-
(R) MARGALEF, A. J. , Op. Cit. Págs. 23 a 25, 46 a 50 y Cap. 5.
(R) HORNGREN, CH. y SORTER, GEORGE, "Costeo Directo para Informes Exter-
nos" Recopilación Nº 1 - TERCERA Parte.
(R) Manuales de Contabilidad - Repaso Principios y Postulados Contables.

Unidad II

Punto 2.1.-
(R) GIMENEZ, CARLOS y colaboradores : "Tratado de Contabilidad de Costos" De.
Macchi- 1979. Caps. V, VI y VII.

Punto 2.2.-
(R ) GIMENEZ, CARLOS, Op. Cit. Cap. VIII.

Unidad III

Punto 3.1.-
(R) MARGALEF, A. J., Op. Cit. Págs. 53 a 56, 61 a 65 y Cap. VII.
(C) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ y GUTIERREZ DIAZ, Op. Cit.
Vol 2. Cap. 19.-

Punto 3.2.-
(R) MARGALEF, A. J., Op. Cit., Cap. VIII.
(R) HORNGREN, C. T, "La Contabilidad de Costos en la Adm. De Empresas" Op. Cit.
Cap. 4.-

Unidad IV

Punto IV.1 y IV.2

(R) BIERMAN, HAROLD Jr. "El Flujo de Costos de una Empresa Industrial" Recopila-
ción Nº 1 - Segunda Parte. Cap. III.
(R) MARGALEF, A. J. ,Op. Cit. PÁGS. 23 A 27.
(R) HORNGREN, C. T., FOSTER, G., DATAR, SRIKANT, La Contabilidad de Costos
- Un Enfoque Gerencial, Op. Cit., Cap. 5 págs. 140 a 159.-

Unidad V

Punto V.1.-
(R) HORNGREN C. T., FOSTER, G y DATAR, S., Op. Cit. Cap. 6 .-Págs 181 a 198.
(R) RAYBURN, LAETRICIA GAYLE : Contabilidad de Costos - Biblioteca Master
Centrum - Tomo II. Cap. XV - Págs. 573 a 579.
(C) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ Y GUTIERREZ DIAZ Op. Cit.,
Caps. 21 y 22.-

Punto V.2.-
(R) RAYBURN, L. G., Op. Cit. Cap. 16. Págs. 617 a 632 y Cap. 15, págs. 579 a 597.
(R) HORNGREN, C. T., Op. Cit. Cap. 7 , págs 222 a 224 y 229 a 238.

8
Punto V.3.-

(C) RAYBURN, L. G., Op. Cit. Págs. 632 a 641.

Unidad VI

Puntos VI.1 a VI.2:

(R) MARGALEF A. J., Op. Cit. Págs. 27-33.-
(R) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ y GUTIERREZ DIAZ, Op. Cit.
Caps.. 24, 25 y 26.
(R) BIERMAN, HAROLD Jr. Op. Cit. ,(Recopilac.) Caps. IV y V.
(C) HORNGREN, C. T., Op. Cit. Caps. 5, 6, 9 y Apéndice Cap. 10.
(C) GIMENEZ, CARLOS , Op. Cit. - Cap. X.

Punto VI.3.-

(R) HORNGREN, G., FOSTER, G. Y DATAR, S., Op. Cit. Cap 7 y 8.

(R) El proceso de Control - Apunte de clase.
(R) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ y GUTIERREZ DIAZ, Op. Cit.
Cap. 23.

Unidad VII

(R) MARGALEF, A. J., Op. Cit., Caps. 9 a 13.

(R) SAEZ TORRECILLA y Otros, Op. Cit., Cap. 20.
(C) HORNGREN, C.T., Op. Cit. Cap. 2.
(C) WACHJMAN, MAURICIO, "El Proceso Decisional y los Costos", Págs. 21 a 90,
Edic. Macchi, 1962.

Unidad VIII

(R) MARGALEF, A. J., Op. Cit. Cap. 15.

(R) VANCAUWLAERT, LEOPOLDO, "DEFENSA DEL COSTEO VARIABLE" (Tesis).
Partes Segunda y Tercera.
(R) HORNGREN, C.T. y SORTER, G. "Costeo Directo para Informes Externos" -
Recopilación Nº 1.

Unidad IX

(R) SAEZ TORRECILLA, ANGEL ,"Cuestiones Actuales de Contabilidad de Costes".

Cap. 9. ACODI .Mc Graw Hill, 1.993.
(R) SAEZ TORRECILLA y Otros. Op. Cit. Caps. 10 y 11.
(R) HORNGREN, G., FOSTER, G. Y DATAR, S., Op. Cit. Cap 5 pág. 159 a 166.

Unidad X

Punto X.1.-
(R) MARGALEF, ARMANDO J., Op. Cit. , Págs. 65 a 81.
(C) GOLDSTEIN, HUMBERTO, Teoría de la Empresa y Programación Lineal . De.
Macchi. Caps. 1 y 2.

Punto X.2.-
(R) MARGALEF, ARMANDO J. ,Op. Cit. , Cap. 14.
(C) SAEZ TORRECILLA y Otros, Cap. 15.

9
 Punto X.3.- y X.4.-

(R) Apuntes de clase (Fundamentos Teoría de las Decisiones).

(R) MARGALEF, A. J. Op. Cit. Caps. 16 a 20.

Bibliografía Básica
Se sugiere sólo como bibliografía nacional, la siguiente:

- JIMÉNEZ, Carlos y Colaboradores. "Tratado de Contabilidad de Costos", Editorial

Macchi (Edición más nueva).

Este libro se utiliza en las primeras unidades.

Otro libro que resulta de utilidad ya que abarca la mayoría de los temas del Programa,
aunque no es de autores ni editorial nacional, es el siguiente:

- HORNGREN, Charles; FOSTER, George y DATAR, Srinkant M., "Contabilidad de

Costos - Un Enfoque Gerencial". Editorial Pearson-Prentice Hall.

Estrategias y Recursos
La modalidad de desarrollo de la materia para lograr el objetivo fijado se basa en la
combinación de técnicas que implican el trabajo continuo y coordinado entre el alumno y
el docente.

Estas son:

a.- Módulos que incluyen guías teórico-prácticas, lecturas correspondientes a la

bibliografía básica y actividades a desarrollar por el alumno.
b.- Comunicación permanente con los alumnos a través de correo electrónico y el
foro. La primer herramienta resulta imprescindible para recibir y responder a
consultas , adjuntar material adicional cuando es necesario y acortar tiempos.
c.- Video - clases: se prevé una clase por cada Unidad de Aprendizaje.
d.- Actividades prácticas a efectuar por el alumno: se encuentran insertas en los
módulos y corresponden a los temas que implican la aplicación de una técnica.
Estas deben ser remitidas por el alumno para corrección.
e.- Controles de Lectura: son cuestionarios con preguntas sobre los temas tratados
y que requieren de la lectura previa de la bibliografía anexa. Se incluyen preguntas
que obligan al alumno a realizar una revisión integral de los temas desarrollados.
Deben ser enviados por el alumno para corrección, se evalúan y califican.
f.- Evaluaciones de proceso: prácticos que permiten su desarrollo "a libro abierto",
se pretende que el alumno con los conocimientos adquiridos, sea capaz de
interpretar una situación problemática, decidir sobre la/s técnica/s que corresponde
aplicar y desarrollar la solución de la misma. La modalidad "a libro abierto" se
fundamenta en que el alumno debe saber interpretar conceptualmente el problema
y el tratamiento que corresponde aplicar y no memorizar pasos o secuencias de
procesos -a menudo complejos- y que en sí mismos carecen de importancia, sin
la base teórico-práctica adecuada. El alumno que no cumplió con las etapas previas
del proceso de aprendizaje no podrá encontrar la respuesta correcta ni aún con el
material a su disposición.
g.- Trabajo Final: constituye una actividad integradora final en la que el alumno, en
función de sus intereses, selecciona el tema, elabora una situación problemática
(puede ser un caso real o ficticio) y aplica una técnica determinada. Debe

10
 fundamentar su trabajo describiendo el marco conceptual introductorio y luego
obtener conclusiones sobre las ventajas o desventajas del modelo aplicado,
limitaciones, supuestos, información obtenida, etc.

Orientaciones y pasos a seguir por el alumno

1.- Lectura de la guía desarrollada por la cátedra e inserta al inicio de cada unidad
temática.
2.- Análisis del trabajo práctico desarrollado que sigue a cada guía, y que sirve para
la comprensión de la aplicación práctica del tema. En este caso, resulta de utilidad
para el alumno rehacer el práctico, siguiendo atentamente los pasos, de modo de
comprender la técnica y asimismo, consultar al docente sobre las dudas o
dificultades que pueda encontrar en su desarrollo.
3.- Lectura comprensiva de los artículos insertos en el Anexo de cada módulo y que
constituyen la bibliografía básica del tema.
4.- Desarrollo del práctico que figura como "Actividad" a resolver que se encuentra en
el Anexo.
5.- Respuesta al cuestionario que se inserta al final del último módulo que integra una
Unidad de Aprendizaje. (La cantidad de Unidades de aprendizaje y su distribución
se detallan en "CONTENIDOS".
6.- Envío de las actividades para corrección: es importante que el alumno haga y envíe
progresivamente las actividades prácticas para que el docente las corrija y el
alumno pueda analizar las observaciones, corregir los errores y contar con las
soluciones correctas de todos sus prácticos al momento del parcial. Envío
preferente: por medio electrónico.
7.- Envío del Control de Lectura para su corrección y evaluación al final de cada Unidad
de Aprendizaje.
8.- Ejecución de los Parciales programados.
9.- Ejecución del Trabajo Final. (El tema debe ser previamente informado con una
breve propuesta de trabajo.)
10.-Remisión de todas las Actividades requeridas en tiempo y forma.

Tareas del Docente

1.- Respuesta a consultas y comunicación regular con los alumnos a través de las vías
informáticas establecidas.
2.- Corrección de las actividades prácticas incluyendo observaciones o actividades
complementarias que permitan la correcta interpretación de los temas. Envío de
actividades corregidas y observaciones en tiempo y forma.
3.- Corregir los Controles de Lectura adjuntando observaciones y sugerencias de
lecturas complementarias.
4.- Elaboración y corrección de parciales , incluyendo observaciones o soluciones en
caso de ser necesario.
5.- Asesorar a cada alumno de manera personalizada sobre tema y desarrollo del
trabajo final.
6.- Llevar ficha actualizada de c/alumno con fechas de envío y devolución de
actividades, notas y observaciones necesarias.

11
Evaluación
Se evalúa integralmente el trabajo del alumno a lo largo del curso. La nota mínima
necesaria para regularizar la materia, fijada en 4 puntos, surge del promedio ponderado
de las siguientes actividades:

Promedio Parciales: 50%

Trabajos Prácticos: 15%
Controles de Lectura: 20%
Trabajo Final: 15%
100%

¡¡IMPORTANTE!!

Los requisitos para regularizar la materia serán informados por el docente a

través de los canales pertinentes de comunicación:

- Tablón de anuncios.
- Foro de la materia.
- Cuadros de regularización publicados en la página web.

¡¡¡Manténgase atento!!!

12
 UNIDAD I

Conceptos Introductorios

1.1. El concepto de Costo:

definición y consideraciones básicas

El término Costo está asociado a la idea de sacrificio.

Definición General:

El costo asociado a la realización de un acto es

igual a la suma de los recursos necesarios para
llevar a cabo dicho acto.

Por ejemplo: el costo de aprobar un examen puede medirse en términos de las horas
de tiempo dedicadas al estudio.

En términos económicos es necesario asignar valores monetarios a los recursos, con

lo que la definición general podría reexpresarse de la siguiente manera:

“El costo asociado a la realización de un acto es igual a la

suma de los valores monetarios de los recursos que es
necesario destinar para llevar a cabo dicho acto.”

El acto que se menciona puede ser la producción de bien, la prestación de un servicio

o el cumplimiento de una función.

1.1.2 Evolución Histórica

El concepto de costo existió empíricamente desde los primeros tiempos de la historia.

Así, en la antigüedad, el costo de los bienes estaba dado por la escasez o abundancia de
los mismos en la naturaleza y el grado de dificultad para apoderarse de los ellos. Es decir
sólo se consideraba la materia prima como determinante del costo de los bienes.
Posteriormente, y a medida que se iba reemplazado el trabajo de los esclavos por obreros,
a los cuales se pagaba una retribución, se empezaron a distinguir la materia prima y la
mano de obra como los componentes del costo necesarios para producir un bien.

Con el advenimiento de la Revolución Industrial, aparece un tercer elemento, conocido

como “carga fabril” y que surge como consecuencia de la mecanización de las tareas y
la aparición de una serie de erogaciones relacionadas con la puesta en funcionamiento y
mantenimiento de las máquinas. Esta serie de gastos agrupados y conocidos como

13
“”gastos de fabricación” o carga fabril, “dieron origen a una polémica que dividió a los
especialistas ya que no todos estaban de acuerdo en incluir los costos generados por las
máquinas, en el costo de los productos fabricados. Esta polémica dio origen a dos
corrientes que se conocieron como:

a) Inclusionistas
b) No Inclusionistas.

Durante muchos años prevaleció la primer tendencia que sostenía que los gastos de
fabricación debían ser absorbidos en su totalidad por la producción en un período
determinado. Hacia principios de este siglo el problema se planteaba también en E.U.,
donde se desarrollaban continuamente nuevas actividades industriales. Con el adveni-
miento de la 1ª Guerra Mundial, la mayor parte de la industria de los Estados Unidos estaba
avocada a la producción de armamento y de insumos bélicos. El Gobierno, para frenar la
escalada de precios, estableció una política que consistía en reconocer por los productos
que compraba, los costos que las empresas pudieran justificar como incurridos. De esta
manera el criterio inclusionista se aplicaba con toda intensidad. En la década de 1930 a
1940, surge paralelamente en Inglaterra y Estados Unidos una nueva corriente, que se
basa en el análisis del comportamiento de los costos, ante cambios en el volumen de
actividad, y distingue, en base a este análisis, dos tipos básicos llamados costos variables
y costos constantes. Se considera que sólo aquellos costos que varían con el volumen de
producción deben formar parte del costo de producción, mientras que los costos constan-
tes, originados en la estructura, deben cancelarse como gastos al final del período
económico. Esta corriente se conoce hoy como costeo variable y se aplicó por primera
vez en Estados Unidos en una Cía. Química y en una algodonera. Fueron sus precursores
Jonathan Harris y Harrington Emerson.

De la breve reseña anterior debe quedar como concepto básico, que a través de los
tiempos la idea de costo ha ido evolucionado y existe consenso sobre 2 de sus
componentes principales: la mano de obra y las materia primas. No ocurre lo mismo con
los “gastos de fabricación” sobre los que existen opiniones divididas en cuanto a incluirlos
o no en el costo de los productos fabricados. Las dos corrientes de opinión son el Costeo
de Absorción o Tradicional y el Costeo Variable. Estas dos corrientes son analizadas en
profundidad a lo largo de este curso.

1.1.3. Formas de medir el Costo

El primer problema a resolver es cómo medir el costo. Una de las manera de abordar
esta medición es a través del “costo de oportunidad”.

Definición General: costo de oportunidad, alternativa o sus-

titución de destinar un recurso a un uso en particular, es igual
al producto que ese recurso podría generar en otros usos
alternativos.

En símbolos:
= Px,k B

C x,k, A = Px,k C
·
·
= Px,k N

14
 La ecuación anterior debe leerse como: Costo de oportunidad de destinar la cantidad
x del insumo K al uso A, es igual al producto B, al producto C y a todos los productos que
se puedan obtener con esa cantidad de recurso.

En el mundo real los costos deben expresar en valores monetarios.

El valor monetario puede expresarse en términos de:

a) Precios de reposición o de mercado (medición ex-ante)

b) Precios históricos o de adquisición (medición ex-post)
c) Valores monetarios de oportunidad, sustitución o alternativa.

1.1.4. Costo Monetario de oportunidad

Es el costo de oportunidad medido en valores monetarios. Pero a efectos de realizar un

correcto análisis, es imprescindible definir un ámbito de sustitución (o marco de referencia)
y un criterio ordenador o escala de deseabilidad

El marco de referencia constituye el área dentro de cuyos límites va a ser válido el

análisis. Por ejemplo, el costo de la capacidad ocioso de una fotocopiadora en el ámbito
de la Universidad puede ser igual a cero, porque no hay dentro de ese ámbito otras
alternativas, mientras que si analizamos ese costo en el ámbito de un barrio o de la ciudad
donde existen varias alternativas de aprovechamiento de la máquina, el costo de
oportunidad puede tomar distintos valores.

El criterio ordenador o escala de preferencia es determinada por quién realiza el

análisis. Así, cuando el ámbito de sustitución es la empresa, el criterio ordenador a fin de
definir el costo de oportunidad, es la ganancia.

Con los elementos considerados precedentemente, definimos el Costo de Oportunidad:

“Dados un ámbito de sustitución y un criterio ordenador para

medir rendimientos alternativos, el costo de oportunidad de
destinar una cierta cantidad de recurso a un uso cualquiera,
será igual a la suma de los valores monetarios de los rendi-
mientos que esa cantidad de recurso sería capaz de generar
en los mejores usos alternativos.

Siendo la empresa el ámbito de sustitución, definimos el costo de oportunidad de

destinar un recurso a un uso en particular, como la ganancia que ese recurso podría
generar en el mejor uso alternativo.

Costo Social: es el costo de oportunidad cuando el ámbito de sustitución es la

economía o la sociedad a nivel nacional, regional o de una comunidad. Los rendimientos
sociales no siempre son mensurables en términos monetarios, esto sólo sería posible en
una economía perfecta donde se pueden asignar valores a todos los factores. Por ejemplo
el costo de oportunidad de una inversión que realiza el estado en una escuela, no puede
medirse en términos de los rendimientos monetarios que podría haber tenido esa inversión
en otras alternativas, tales como salud o vivienda. Esto es así porque el rendimiento de una
inversión de este tipo solo puede medirse a través de indicadores técnicos no cuantificables
en dinero, tales como mortalidad infantil, desnutrición, etc.

15
16
 Trabajo Práctico
Modelo Nº 1
Tema: Costos de Oportunidad

Marcos el Ebanista
Marcos es un joven artesano que se dedica a la ebanistería. Durante la mañana Marcos
trabaja en los talleres de una fábrica de muebles y, a la tarde, dedica 4 horas a realizar
encargos de sus clientes particulares en su propio taller.

La fabrica está en plena expansión y casi no puede satisfacer los pedidos de los
clientes, por ello el jefe de taller le pidió a Marcos que aceptara realizar un trabajo especial
a fin de completar un pedido urgente. El trabajo consistía en el tallado de dos sillas de
comedor y Marcos recibirá por el mismo la cantidad de $60,00. Marcos no se mostró muy
interesado en la propuesta pero el jefe le rogó que la aceptara, pues de lo contrario deberían
encargar el trabajo afuera (a un costo de $80,00) y no podrían cumplir con el plazo de
entrega prometido por el cliente.

Marcos pidió tiempo para contestar y se puso a hacer cuentas. En su propio taller tiene
un trabajo consistente en el tallado de los respaldos de cuatro sillas. El tallado de cada silla
le demandaría una hora de trabajo continuo. Por esta tarea cobra $35,00 por cada respaldo
tallado, siendo su costo de $5,50 c/u. Si acepta el trabajo que le ofrece el jefe, no tendrá
costo alguno.

Marcos tiene también una oferta para tallar 8 barrotes para el coro de una capilla. Le
pagarían por este trabajo $160 y estima que cada barrote le insumiría 1/2 hora de trabajo
y que el costo de cada uno sería de $5,00.

Se pide:

1.- ¿Cuál es para Marcos, el costo de oportunidad de rechazar los 2 trabajos especia-
les?
2.- ¿Cuál sería su costo si aceptara solo el trabajo de su jefe?
3.- ¿Cuál sería su costo de oportunidad si aceptara la 2º oferta?
4.- ¿Qué trabajo debería aceptar Marcos?
5.- ¿Cuál sería el costo para la fábrica si Marcos rechazara el pedido de su jefe?

17
MARCOS EL EBANISTA

Solución:

El primer paso consiste en individualizar las alternativas. Es importante tener en cuenta

que para que estas sean comparables, deben ser homogéneas. En este caso, con
respecto al tiempo de trabajo de Marcos en horas de la tarde, sabiendo que dedica 4 horas
a este fin:

1ª. alternativa:

Oferta de la fábrica: tallado de dos sillas (2 hs. tiempo similar al que emplea por el mismo
trabajo en su taller). Como aceptando esta tarea aún dispondría de 2 horas libres,
suponemos que las destina a tallar 2 sillas en su propio taller:

Luego el ingreso de Marcos sería:

Trabajo fábrica: 60
Trabajo taller: [(34 x 2) - (5,5 x 2)] 59
Total: 119

2ª. alternativa:

Dedicar las 4 hs. al trabajo en su propio taller:

Ingreso: [(35 x 4) - (5,5 x 4)] Total: 118

3ª. alternativa:

Tallar 8 barrotes para una capilla:

Ingreso: [160 - (5 x 8)] Total: 120

Realizamos el análisis y respondemos a las preguntas en base a los ingresos

determinados para cada alternativa.

1. Costo de oportunidad de rechazar los 2 trabajos especiales. (Realiza sólo el trabajo en

su propio taller):
Mejor alternativa: 120
Alternativa elegida: 118
C. de Oportunidad: (120 - 118) = 2
El C. de Oportunidad de rechazar las 2 ofertas es para Marcos de $ 2,00.-

2. Costo de Oportunidad si acepta sólo el trabajo de su jefe:

C. de Oportunidad: (120 - 119) = 1
El C. de Oportunidad de aceptar el trabajo de sus jefes es para Marcos de $1,00.-

3. C. de Oportunidad si aceptara la 2ª oferta:

C. de Oportunidad: (120 - 120) = 0
El C. de Oportunidad de aceptar la 2ª oferta es 0 (cero). (Eligió la mejor alternativa).

4. Marcos debería aceptar la 2ª oferta (barrotes).

5. Repetida (Idem 2).

6. El costo de adicional para la fábrica sería de $20,00.-

18
 1.1.5. Costos diferentes para fines diferentes

Si bien es posible dar una definición general de costo, conviene destacar, que aún
tratándose del mismo objeto, no existe un cálculo único y universal de costo que sea apto
para todos los fines. Es decir, no existe el costo de algo sino más bien un costo para cada
problema de decisión conque nos enfrentamos en relación a ese algo.

Así, por ejemplo una dactilógrafa tiene un costo de $ 0,50 por hoja y paga $ 5 por el
alquiler de una máquina de escribir.

Si escribe 40 hojas:
Costo de operación (0,5 x 40) = $ 20
Alquiler 5
$ 25

Costo por página: 25/40 = 0,625

Si escribe 100 hojas el costo no es = a 0,625 x 100, puesto que el alquiler seguirá siendo
$ 5. Luego deberíamos determinar el costo que varía por unidad y aislar los Costos
constantes:

Costo por unidad = 20/40 = 0,5

Costo constante = 5

El costo de escribir 100 hojas, será = 1000 x 0,5. A éste costo deberá agregársele o
deducírsele cualquier costo que se incremente o reduzca en función de las hojas que se
escriba,.

Luego, deben distinguirse claramente los costos asociados a la tenencia del bien (fijos),
de aquellos inherentes al uso del mismo.

Parejas de Costos

Continuando con el concepto enunciado anteriormente, se pueden distinguir distintos

tipos de costos asociados a un adjetivo que los califica y que hacen pareja con un costo
de significado contrario. Enunciamos los más conocidos:

Costos inventariables y No Inventariables:

Costos inventariables: son aquellos cuya incurrencia en un período determinado evita

futuras compras por el mismo concepto en períodos siguientes. Están asociados a la idea
de beneficio o ahorro potencial.

Costos no inventariables: su incurrencia en un período no evita la misma erogación

en períodos futuros. Son costos expirados o cancelados, es decir se deducen de las
utilidades en cada ejercicio económico.

Costos relevantes e irrelevantes

Son aquellos que deben tenerse en cuenta en el momento de la toma de decisiones.

Puede definírselos como aquellos que aparecen, se modifican y desaparecen al llevarse
a cabo un curso de acción determinado.

19
 Irrelevantes son aquellos que no sufren ninguna alteración al llevarse a cabo un curso
de acción determinado.

Costos pasados y Futuros

Costos pasados son los costos históricos, aquellos que se basan en los registros de
la contabilidad de una empresa. Costos futuros son los costos precalculados o predeter-
minado. Según su grado de exactitud pueden categorizarse desde costos estimados a
costos estándar.

Costos constantes y variables:

Costos constantes son aquellos que permanecen inalterados, entre ciertos límites, ante
cambios en el volumen de actividad.

Costos variables son aquellos que varían en relación al volumen de actividad dentro de
ciertos límites. La expresión “entre ciertos límites” está referida al período económico de
análisis, que en este caso se ubica en el corto plazo. Sólo en el corto plazo, se puede
observar con nitidez la distinción entre costos constantes y variables, dado que la escala
de planta permanece inalterada y se puede modificar la tasa de actividad de la empresa.

Costos totales y unitarios

Costos totales están constituidos por la sumatoria de los costos por unidad. Unitarios,
por oposición son los costos que resultan de dividir los costos totales por el número de
unidades producidas.

Costos desembolsos y No desembolsos

Costos desembolsos son aquellos que implican salida efectiva de fondos en el

momento de su incurrencia. Por ej. pago de salarios.

No desembolsos son aquellos que no implican movimiento efectivo de fondos. Solo

constituyen registraciones contables. El ejemplo más conocido es el de la amortización.

Punto 1.2

1.2. La función Costos en la Empresa

Puede definirse como el mecanismo montado con el objeto de recopilar, registrar y

procesar información relativa a Costos para satisfacer los principales propósitos de la
empresa. Estos propósitos y sus requisitos son:

a) Determinación de Resultados

1. Sistematizar información b) Valuación de Inventario

para Usos Corrientes
c) Determinación del aporte de cada producto a los
Resultados

20
 a) Fijar Puntos de Referencia

2. Permitir el Control b) Comparar Costos Proyectados con Costos Incurridos

de Costos
c) Aconsejar medidas correctivas

a) Análisis de la Conducta de los Costos

3. Proveer información para b) Identificación de alternativas

la Toma de Decisiones
c) Proceso de decisión

Necesidad de una Teoría de los Costos

La calidad de la información relativa a Costos debería evaluarse no tanto en cuanto a

la exactitud aritmética o al grado de detalle sino más bien con referencia a principios
teóricos fundamentales. Esto es, en cuanto a su ajuste con respecto a la teoría. Decimos
que hay teoría cuando existe un cuerpo sistematizado de normas cuyas conclusiones
permiten dar solución o responder de manera racional a un problema determinado.

En Costos no existe una teoría sino normas de uso generalizado impuestas por la
costumbre y Corrientes o Sistemas de Costos...... Estas corrientes son: el Costeo de
Absorción y el Costeo Variable.

Los interrogantes que normalmente se plantean en las empresas y a los que la Teoría
de los Costos debería dar respuesta, son los siguientes:

A. ¿Qué costos son del producto y cuáles del período?

Esta es la pregunta que se formula el empresario cada vez que quedan productos
semiterminados o terminados al finalizar un período y es necesario asignarles un valor
para guardar en el activo en las cuentas de Inventario. De la respuesta que se dé a este
interrogante dependerán 1.a) y 1.b) (Resultados y valor de los inventarios)

A este primer interrogante responden de distinta manera el Costeo Variable y el

Costeo de Absorción.

B. ¿Cuál es la conducta de los costos ante distintos volúmenes? La respuesta permitirá

satisfacer los propósitos 2 y 3 de la Función Costos (Control de Costos y Toma de
Decisiones). Con respecto a esta pregunta, debemos responder que sólo el Costeo
Variable analiza la conducta de los costos ante cambios en los volúmenes de actividad
(producción y/o ventas). El Costeo de Absorción sólo reconoce la deferencia entre
Gastos de Fabricación Variables y fijos en el análisis de Costos Estándar.

C. En empresas poliproductoras: ¿Qué costos deben asignarse a 1 producto? ¿Qué

costos son comunes? De la respuesta dependerá 1.a) y 1.c). También a este
interrogante responden de distinta manera el Costeo Variable y el Costeo de Absorción

21
Punto 1.3

Introducción al análisis de los Métodos de Costeo

1.3.1 Nos interesa aquí el repaso de los conceptos básicos, principios y postulados
contables para poder ubicarnos en la óptica de cada uno de los métodos de Costeo y luego
discutir cada posición a la luz de estos principios y postulados. (Conceptos tales como el
de Activo, Principios como Realización, Empresa en Marcha, etc.)

Punto 1.3.2
El Problema de la Valuación de Inventarios

Al Hablar de los propósitos de la Función Costos dijimos que éstos están orientados a
satisfacer las necesidades de información que normalmente se presentan en la empresa
y que llamamos "usos corrientes”. De los mismos, tomamos la valuación de inventarios
como uno de los problemas principales a considerar.

En una empresa que vende todos los productos que fabrica, todos los costos originados
en el proceso de producción se confrontan con los ingresos derivados de su ventas. El
problema se plantea cuando quedan existencias de productos terminados o semiterminados
en los almacenes o departamentos productivos y es necesario asignarles un valor para
guardarlos en el activo. Al no existir una teoría de los costos, se presentan dos corrientes,
sistemas o métodos, que sostienen criterios diferentes para valuar estos activos. Estas
corrientes son el Costeo de Absorción y el Costeo Variable.

La comprensión, conocimiento y diferenciación

del criterio utilizado por cada uno, constituye la
clave para la comprensión y desarrollo de la mate-
ria en su integridad.

Punto 1.3.3
Costeo Variable y Costeo de Absorción -
Comparación Preliminar

Costeo de Absorción

El Costeo de Absorción identifica “costos del producto” con “costos de producción” y

define a estos últimos como

“el valor de los bienes y esfuerzos que deben consumir los

centros fabriles desde que ingresa la materia prima hasta que
sale el producto terminado al depósito de ventas”.

De acuerdo a este criterio se puede afirmar que cualquier costo relacionado con el
proceso productivo, ya sea de forma directa o indirecta, debe ser absorbido por la

22
producción terminada o semiterminada que queda en inventario al finalizar un período
económico.

Aplicando el mismo criterio, se consideran “costos del período” a los denominados

“costos de no producción”, es decir aquellos que no tienen relación con el proceso
productivo y que en el Estado de Resultados se deducen de la utilidad bruta como gastos
de administración y comercialización.

En base al razonamiento anterior, la Clasificación Funcional de los Costos para el

Costeo de Absorción, puede expresarse de la siguiente manera:

Materiales Directos
Trabajo Directo
Gastos Directos
COSTOS DEL PRODUCTO
=
COSTOS DE PRODUCCION Mat. Indirectos
Gastos de Trabajo Indir.
Fabricación Gastos Indir. de Fabr.

Gastos de Administración
COSTOS DEL PERIODO
=
COSTOS DE NO PRODUCCION
Gastos de Comercialización

Los elementos directos pueden asignarse en forma directa al proceso o producto

mientras que los elementos indirectos se acumulan en una primera etapa en la cuenta
Gastos de Fabricación y luego se asignan al proceso o producto a través de algún sistema
de distribución.

Los Gastos de Administración y Comercialización no se consideran en el momento de

valuar los activos, deduciéndose de las utilidades como gastos.

Costeo Variable: distingue categorías de costos de entre la masa de costos que se genera
en la empresa en un período determinado: Costos Variables y Costos Constantes.

Costos Variables: son aquellos que varían correlativamente con el volumen de

actividad dentro de ciertos límites.

Costos Constantes: son aquellos que permanecen inalterados ante cambios en el

volumen de actividad, dentro de cierto límites.

La expresión “entre ciertos límites” se refiere a que la validez de la definición esta

condicionada al período económico de análisis. En este caso, es posible afirmar que la
distinción entre costos variables y constantes sólo es válida en el corto plazo, ya que
en el período de mercado permanecen invariables tanto la estructura de producción o
escala de planta como la tasa de actividad, permaneciendo en consecuencia los costos
invariables y en el largo plazo pueden variar tanto la escala de planta como la tasa de
actividad, con lo cual todos los costos pueden variar. Solo en el corto plazo permanece
invariable la escala de planta y puede variar la tasa de actividad, distinguiéndose con
claridad costos constantes y costos variables.

23
 Costos Variables: se hace, en la definición precedente, el supuesto de proporcionali-
dad. Este supuesto inicial del Costeo Variable tiene como fin simplificar el desarrollo de
este enfoque, levantándose luego y admitiéndose la existencia de costos variables de
comportamiento no proporcional.

Los Costos Variables pueden dividirse en: Costos Variables de Producción y Costos
Variables de Comercialización. Los primeros se definen como aquellos que, en magnitu-
des totales, varían con el volumen de producción, permaneciendo invariables en términos
unitarios, dentro de ciertos límites. Los Costos Variables de Comercialización reaccionan
de la misma manera que los anteriores ante cambios en el volumen de ventas.

En términos algebraicos:
(Supuesto de Proporcionalidad)

Cvp = f(q); Costo variable de producción total = función del volumen de

producción
cvp = f(q); Costo variable de producción unitario = no está en función del
volumen de producción.
Cvc = f(Q); Costo variable de comercialización total = función del volumen de
ventas.
cvc = f(Q); Costo variable de comercialización unitario = no está en función del
volumen de ventas.
Cc = f(Q,q); Costos constantes = no están en función ni del volumen de
producción ni de ventas.

La clasificación funcional de los costos para Costeo Variable, se expresa, en

consecuencia, de la siguiente manera:

Costos del Producto = Cvp

Cvc
Costos del Período =
Cc

La identificación de los Costos Variables y Constantes en la masa de Costos Totales,

así como los métodos de análisis y proyección de los mismos son objeto de estudio en
capítulos posteriores. Nos concentramos aquí en la identificación de costos del producto
y costos del período según el esquema tradicional del Costeo de Absorción, así como su
aplicación en la valuación de inventarios y determinación de Resultados.

24
 Trabajo Práctico
Modelo Nº 2
Cia. Electrotécnica Salta

La Cía. Salta se dedica a la producción e instalación de equipos de iluminación.

Desde el mes de setiembre comenzó a fabricar lámparas para escritorio que tuvieron
mucha aceptación. En el mes de noviembre la Cía. recibió numerosos pedidos de
minoristas y revendedores.

Las lámparas constan de los siguientes materiales y partes:

- 1 base de acrílico y metal.

- 1 portalámparas con capacidad para 2 bombillas.
- 1 interruptor de material plástico.
- 1 pantalla giratoria de acrílico.
- 2 metros de cordón eléctrico.

Se usan además otros insumos tales como tornillos, arandelas y cola sintética para
completar el armado de las lámparas.

No existen materiales en inventario, la Cía. se provee solo para abastecer la producción

diaria.

Un operario puede armar una lámpara en 30 minutos y por lo tanto no hay stocks de
productos semiterminados al finalizar el día.

Las lámparas producidas y vendidas de setiembre a noviembre fueron:

SETIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE

Lámparas producidas 600 1.000 1.200
Lámparas vendidas 250 800 1.750

Los costos incurridos en los 3 meses fueron los siguientes:

SETIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE

1. Bases de acr.y metal 1.200 2.000 2.400

2. Portalámparas 480 800 960
3. Interruptores 348 580 696
4. Pantallas 720 1.200 1.440
5. Cordón eléctrico 570 950 1.140
6. Tornillos 60 100 120
7. Arandelas 30 50 60
8. Cola sintética 28,80 48 57,60
9. Salarios operar. (c/C Soc) 900 1.500 1.800
10. Seguros Taller 12 12 12
11. Alquileres (x) 200 200 200
12. Energía electr. taller 120 200 240
13. Fletes (s/ventas) 90 150 180

25
 14. Energía Oficinas 36 60 72
15. Sueldos Administrac. 660 660 660
16. Comisión vendedores 300 500 600
17. Otros gastos Grales.
de Adm. y Vtas. 24 40 48

(x) La superficie destinada a producción representa el 60% del total. El precio de venta de cada lámpara
es de $ 120.

SE PIDE:

1. Determine los resultados para cada período y el valor de los stocks finales para Costeo
de Absorción.

Nota: Use el método FIFO de valuación de stocks.

1. Determinación del costo unitario de producción

SETIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE

1. Bases de acr.y meta 1.200 2.000 2.400
2. Portalámparas 480 800 960
3. Interruptores 348 580 696
4. Pantallas 720 1.200 1.440
5. Cordón eléctrico 570 950 1.140
6. Tornillos 60 100 120
7. Arandelas 30 50 60
8. Cola sintética 28,80 48 57,60
9. Salarios operarios 900 1.500 1.800
10. Seguros Taller 12 12 12
11. Alquileres 120 120 120
12. Energía taller 120 200 240
Total Costos Producción 4.588,80 7.560 9.045,60

Unidades Producidas: 600: 1.000: 1.200

Costo Unitario 7,648 7,56 7,538

2. Valor de los Stocks Finales

FIFO

E.F1 = 350 x 7,648

= 2.676,80

E.F2 = 550 x 7,56

= 4.158

E.F3 = -.-

26
3. Costos de No Producción

SETIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE

1. Alquiler Oficinas 80 80 80
2. Energía 36 60 72
3. Sueldos Administ. 660 660 660
4. Fletes 90 150 180
5. Comisión Vended. 300 500 600
6. Gtos. de Adm. y Vtas. 24 40 48
Total Costos No Prod. 1.190 1.490 1.640

4. Estado de Resultados

SETIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE

VENTAS 30.000 96.000 210.000

(-=
C.M.V.:
E.I. - 2.676,8 4.158
[Link]. 4.588,80 7.560 9.045,60
(-)E.F 2.676,80 4.158 -.-
1.912 6.078,8 13.203,6
UTILIDAD BRUTA 28.082 89.981,2 196.796,4
(-)
Costos No Prod. 1.190 1.420 1.640
UTILIDAD NETA 26.898 88.431,2 195.156,4

27
28
ANEXO

29
30
 TRABAJO PRACTICO Nº 1

LA CONFECCIONISTA
Marta es una confeccionista especializada. Normalmente trabaja por tanto en un taller
donde corta, e hilvana delantales escolares que se entregan a costureras para su
terminación, Marta recibe $ 8 por cada delantal entregado. Por día entrega 10 delantales
en promedio.

Ayer recibió una propuesta para hacer 40 delantales para un jardín de infantes. Le
ofrecen $ 1.200 por la tarea terminada que deberá entregar dentro de diez días. Si acepta
este trabajo, Marta deberá trabajar en su casa, alquila un máquina de coser y además
contratar un ayudante para poder entregar el trabajo en el plazo estipulado.

Hoy le hicieron una nueva propuesta para fabricar 20 uniformes para enfermeras de una
clínica. Le pagarán $ 1.050 por el trabajo terminado. El plazo de entrega es también de diez
días. Marta estima que no necesitará contratar una ayudante para este trabajo, pero, como
no tiene máquina propia, deberá alquilar una para este fin.

En todos lo casos, los clientes proveen la Materia Prima, es decir telas, hilos, botones,
etc.

El jornal de la ayudante es de $ 20 por día y el alquiler de la máquina asciende a $ 10

diarios.

Se pide:

Marta debe decir cuál es el trabajo que le conviene realizar en los próximos diez días.
Ayúdela a decidir respondiendo a las siguientes preguntas.

1.- ¿Cuál es para Marta, el costo de oportunidad de rechazar los dos trabajos que le
ofrecen?
2.- ¿Cuál es su costo de oportunidad si acepta la PROPUESTA del Jardín de Infantes?
3.- ¿Cuál es su costo de oportunidad si acepta la segunda propuesta?
4.- ¿Qué trabajo debería aceptar?

31
32
 TRABAJO PRACTICO Nº 2

DAVIDSON Co.

Estado de Cuenta de los productos elaborados y vendidos: A

continuación se presentan los saldos de cuentas que aparecen en
el balance de comprobación ajustado de la Compañía Davidson al
31 de diciembre de 2.000.

Productos terminados al 1 de enero de 2.000 $ 50.000

Materias Primas, enero de 2.000 $ 10.000
Productos en Proceso, enero de 2.000 $ 14.000
Compras $ 100.000
Devoluciones y bonificaciones sobre compras $ 2.000
Mano de Obra Directa $ 160.000
Mano de Obra Indirecta $ 40.000
Calefacción, luz y fuerza $ 20.000
Seguro (60 % del cual se asigna a fabricar) $ 5.000
Reparaciones a los equipos $ 3.000
Suministros de fábrica $ 5.000
Depreciación Edificio de fábrica $ 6.000
Depreciación Maquinaria $ 10.000
Impuestos sobre la propiedad $ 2.000

El costo de los productos elaborados en el año 2.000 fue de $

280.000, las materias primas costaron $ 95.000 y el costo de la
mercadería vendida fue de $ 160.000.

Se pide:

Prepare un estado del costo de los elaborados y vendidos

durante el año 2.000.

33
34
 TRABAJO PRACTICO Nº 3

MUÑECAS LULU

La compañía se dedica a la fabricación de un único tipo de muñecas que, por su diseño

y buena calidad, tienen gran aceptación. El proceso de fabricación es breve y consiste
principalmente en el tratamiento del plástico conque se fabrican las muñecas.

Cada muñeca se vende $ 30,00 y los costos y volúmenes de producción y ventas del
primer año de operaciones de la compañía son los siguientes:

1 TRIM 2 TRIM 3 TRIM 4 TRIM

Materias Primas $ 17.550 $ 29.250 $ 35.100 $ 35.100

Remunerac. Operar. (x) 13.500 22.500 27.000 27.000
Remunerac. Supervis. (x) 5.700 5.700 5.700 5.700
Alquiler Edif. Fabr. 3.600 3.600 3.600 3.600
Energía electr. Fabr. 300 450 525 525
Depreciac. Fabr. 1.425 1.425 1.425 1.425
Manten. y Reparac. 675 825 900 900
Remuner. Vendedores 1.800 2.400 3.000 3.600
Remuner. Oficinistas 2.250 2.2500 2.250 2.250
Energía electr. Ofic. 75 75 75 75
Alquiler 900 900 900 900
Depreciación 525 525 525 525

Total $ 48.300 $ 69.900 $ 81.000 $ 81.600

(x) Incluye Cargas Sociales

Debido a la sencillez del proceso no existen stocks de productos semiterminados.

Los volúmenes de producción y ventas fuero los siguientes:

Producción 2.250 un. 3.750 un. 4.500 un. 4.500 un.

Ventas 2.250 3.000 3.750 4.500

Se pide:

1.- Determine el costo unitario de producción para c/trimestre.

2.- Valor stocks finales métodos FIFO.
3.- Determine los resultados en base a los valores determinados en los puntos
anteriores.

35
36
 LECTURAS

COMPLEMENTARIAS

37
38
CONTROL DE LECTURA UNIDAD DE APRENDIZAJE Nº 1

Unidad 1.-

Responda brevemente:

1.- ¿Cuáles son los propósitos básicos de la Función Costos?

2.- ¿Cuáles son los temas considerados "clave" para el manejo eficaz de los costos
desde el punto de vista del análisis estratégico?
3.- Desarrolle un ejemplo sencillo de costos de oportunidad tomando como ámbito de
sustitución a la empresa.
4.- Elabore un cuadro comparativo de los costos del Producto y Costos del Período
según los criterios del Costeo de Absorción y de Costeo Variable.
5.- Explique la diferencia entre costos activables y costos expirados.

39
40
 LECTURA Nº 1

AUTOR: MARGALEF, ARMANDO

TEMA: Nota sobre el concepto de Costo

A modo de Justificación

Con esta “nota” me propongo iniciar una serie cuyos elementos y frecuencia de
aparición no he programado. Es imposible desvincular el contenido y propósito de estas
notas con los de “Hacia una Teoría de los Costos”. La semejanza de títulos no es, desde
luego, casual. Aunque han pasado algunos años desde la primera publicación de ese
trabajo -y a pesar de que desde entonces mis opiniones sobre su contenido se han
modificado en buena medida- se mantiene inalterado, y aún fortalecido, un punto de vista
central: mi creencia en la posibilidad -y necesidad- de formular una verdadera Teoría de
los Costos (tarea que en aquella oportunidad no intenta abordar).

Desde entonces hasta ahora he tropezado muchas veces....en la elaboración de

pautas de clase- con ideas, esquemas, desarrollos que parecen potencialmente atrac-
tivos para un desarrollo teórico integral. Ante la imposibilidad material de orientar,
relacionar y desarrollar esas ideas lo suficiente como para abordar ese desarrollo teórico
de una sola vez, he aceptado el sustituto transitorio de iniciar la publicación restringida
de estas notas.

El propósito de esta serie es, entonces, modesto: dar forma y ordenar de un modo
relativamente sistemático algunos borradores inéditos, parcialmente discutidos en clase.
Se trata, por lo tanto de notas provisorias, borradores apenas revisados, cuya publicación
interna sólo pretende: (a) facilitar el trabajo de los alumnos y b() recoger críticas y
sugerencias.

Entre las “reglas del juego” que he dado en aceptar par ala confección de las notas
me parece adecuado adelantar al lector los siguientes:

1.- El grado de elaboración o detalle de las distintas notas no ha de ser necesariamente

homogéneo. Mientras en algunos casos el desarrollo intentará ser completo y
detallado, en otros - especialmente cuando se use el lenguaje algebraico- el estilo
será poco menos que “telegráfico”. (Moraleja: la lectura de algunas notas podrá ser
prácticamente inútil sin el complemento de la discusión en clase).

2.- Se han de usar libremente -sin salvarlo cada vez a pie de página- conceptos,
esquemas e incluso trozos textuales de “Hacia una Teoría de los Costos”. Se
indicará, sin embargo, el capítulo de aquel trabajo a que cada nota complementa,
amplía o simplemente contradice.

3.- Con la misma libertad se han de expresar conceptos contrarios a los que aparecen
en “Hacia una Teoría de los Costos””, sin que exista en cada caso la necesidad de
justificar o comentar la discrepancia.

En esta primera nota se intenta desarrollar la idea de COSTO comenzando con un

concepto axiomático, a partir del cual se arriba a conceptos más especializados

41
consistentes con la definición inicial. Los símbolos algebraicos se han introducido sólo
como una ayuda para dar precisión a los conceptos, pero no son imprescindibles para
el esquema conceptual que se esboza. El tema de esta nota es un desarrollo ampliado
de los conceptos de costo que se esbozan en el capítulo 2 de “Hacia una Teoría de los
Costos”.

Los borradores previos fueron discutidos con Antonio V. Albanese, Ricardo Rovira y
Leopoldo van Cauwlaert, cuyas críticas y sugerencias agradezco. La confección y
revisión de los sténciles estuvo a cargo de Ricardo Rovira y Víctor y Leopoldo van
Cauwlaert.

Castañares, Abril de 1972

42
1. Sobre el concepto de Costo
1.1 Concepto General

Se acepta, en general, que el costo asociado a la realización de un acto cualquiera es

igual al valor de los recursos que es necesario destinar para llevar a cabo dicho acto.

En símbolos:
K X
C = W
j j

donde:

C = costo asociado a un acto cualquiera, k.

W x = valor de una cierta cantidad (x), de un recurso cualquiera

j
(j).

El concepto, así definido, es de aplicación general. Se habla, en general, del costo

asociado a “la realización de un acto cualquiera”. Este acto puede ser, entre otros:
producir una cierta cantidad de un producto dado, vender cierta cantidad de productos,
tomar una cierta cantidad de dinero en préstamo, mantener una empresa en condiciones
de operar durante un cierto lapso. La realización de todos esos actos lleva aparejado el
insumo de recursos y tiene, por lo tanto, un costo: el valor de esos recurso.

El concepto es, además de general, primario. Se trata, en suma, de un concepto

axiomático: no puede demostrarse, y tampoco rebatirse.

Es frecuente encontrar, cuando se intenta definir el concepto de costo en este nivel

de generalidad, referencias directas e indirectas a la idea de “sacrificio”. Así, se dice, por
ejemplo, que:

“La idea central en el concepto de costo es la de ceder, separarse, o sacrificar alguna

cosa o valor para adquirir alguna otra cosa o algún otro valor”. A/

“... los costos que se originan al desarrollar cierto acto concreto son la suma de los
valores que hay que sacrificar para llevar a cabo el acto”. B/

Se trata de conceptos semejantes al que formulamos inicialmente (el segundo es

prácticamente idéntico). Sólo podríamos objetar, si somos puristas, que es más correcto
decir que un recurso se destina a un uso dado, que decir que se “sacrifica”. La idea de
“sacrificio” no es, en efecto, rigurosa en un contexto económico.

1.2. Cómo medir el valor de los recursos

El concepto primario dado en 1.1, aunque general y no controvertible, no es operativo.

Queda en pie el interrogante de cómo medir el valor de los recursos destinados a la
realización de un acto, y aquí es donde aparece la posibilidad de formular conceptos
diferentes de “costo”, todos ellos consistentes en el concepto básico originario.

A/ NEUNER, John J.W., Contabilidad de Costos: Principios y Práctica (México, UTHEA, 1954 ) pp. 721. El
capítulo ha sido redactado por W.J. Vattei. (Subrayado agregado).
B/ PEDERSEN, H. Winding, Los Costes y la Política de Precios (Madrid, Aguilar)

43
 Se trata en definitiva, de un problema de medición: medir los valores de los Wxj. Algunas
formas posibles de medición son:

1.2.1. Costo de oportunidad

Si medimos el valor de un recurso destinado a un uso cualquiera en términos de los usos

alternativos de dicho recurso, estamos expresando un valor de oportunidad, alternativa o
sustitución. Generalizando, podemos decir entonces que el COSTO DE OPORTUNIDAD
(o alternativa, o sustitución) de destinar un recurso a un uso cualquiera es igual al producto
que sería capaz de generar ese recurso en otros usos alternativos.

En símbolos, el costo de destinar la cantidad x de un recurso K a un uso dado, A, será:

= Px ,B ; o bien
K

= Px ,C ; o bien
K
CX,A K
= .. . . . . . .

.
K2
= Px , N

donde:

Px ,B = producto que generaría xk en el uso B

k

Px ,C = producto que generaría xk en el uso C

k
. . . . . . . . . . . . . . . . .

Px ,N = producto que generaría xk en el uso N

k

La expresión ( ) puede escribirse también como:

Cx ,A = Px ,B V Px ,C V . . . . V Px N
k k k k2

O bien, sintéticamente, como:

Cx ,A = i V A Px ,i C/
k k

C/ El símbolo V representa una disyunción excluyente. Sí escribimos por ejemplo:

A= B V C
queremos decir que se cumple que:
A = B , o bien
A=C
siendo imposible que A = B = C

44
 Nótese, en relación al costo así definido, que:

a) Se trata de una medición física, en términos alternativos.

b) La medición del costo de destinar xk al uso A no es única; existe un costo de

oportunidad con respecto a cada posible uso alternativo de xk. Esto explica porqué lo
hemos definido como un conjunto de igualdades disyuntivas excluyentes entre sí, más
bien que como una igualdad única.
c) El conjunto de igualdades disyuntivas excluyentes debe interpretarse en el sentido de
que los productos

Px ,B ; Px ,C; . . .; Px ,N
K K K
se obtienen necesariamente sólo con xk. En cada caso xk podrá estar combinado con
determinadas cantidades de otros recursos, cuyo costo no estamos intentando medir
a través de la función planteada.

d) Es posible, si se desea, -y dependiendo de la divisibilidad del recurso en cuestión-

expresar el Cxk,A en términos de una combinación de usos alternativos, como sigue:
D/

CxK,A = Px’K,B ^ Px’K ,C ^ . . . ^ PK

x’
,N (2)

siendo:

P x’K,B = producto generado por la cantidad x’ del insumo k

en el uso B.

Px’K ,N = idem, con respecto al uso N.

La expresión (2) puede escribirse también como:

K K
Cx ,A = ^/ Px’ ,i
i = A

Con respecto a la observación (b), es posible transformar el conjunto de ecuaciones

disyuntivas excluyentes en una sola modificando ligeramente el concepto original y
definiendo el costo de oportunidad de destinar xk al uso Am, como el producto que
generaría xk en el MEJOR uso alternativo. Como es fácil observar, este nuevo concepto
supone que se dispone de un criterio ordenador a través del cual el sujeto evalúa la
deseabilidad relativa de los productos alternativos. En tal caso razonaríamos así:

Si
CxK ,A = PxK ,B V PxK ,C V . . . V PxK ,N

y si además, dado un criterio ordenador: E/

D/ El símbolo debe interpretarse en este caso como una conjunción. No podemos usar el signo + (suma),
puesto que se trata de cantidades no homogéneas.
E/ El símbolo significa aquí "mejor que" o "preferible a", dado un criterio ordenador. Tiene análogas
propiedades al símbolo > (mayor).
Con igual criterio, podemos definir:
"peor que" o "preferido por"
"indiferente a" o "de igual preferencia que"

45
 Px ,C > Px , ...V =C=A
k k

entonces:

Cx ,A = Px ,C
k k

La forma de medir el costo de oportunidad que hemos expresado hasta ahora no es,
como puede observarse, operativa. Nótese que prácticamente imposible, si no se
dispone de una unidad de común, dar una medición operativa del costo asociado a la
de un acto que involucre la destinación de varios recursos (cada uno de ellos con varios
usos alternativos).

1.2.2. Costo Monetario

Es la clase de costo con la que estamos acostumbrado en el mundo real. Tomando el

dinero como unidad de medida de valor económicos, el costo monetario asociado a la
realización de un acto cualquiera no será sino la suma de los valores monetarios de los
recursos necesarios para llevar a cabo dicho acto.

En símbolos, el costo monetario de desarrollar un acto cualquiera k, será igual a:

CM = Mx
K
j j
donde:

Mx = valor monetario de la cantidad x de un

j recurso cualquiera, j.

Un costo así definido tiene un grado de operatividad notablemente mayor que los
anteriores. La operatividad de los costos monetarios no es, sin embargo, absoluta. En cada
caso podrá ser objeto de discusión el valor monetario de los Mxj. Si suponemos fuera de
discusión -y susceptibles de una medición inequívoca- las cantidades físicas xj, las
posibilidades de mediciones diferentes para el costo monetario asociado a un acto dado
no abarcan -afortunadamente- una gama demasiada amplia.

En general, los valores de Mxj podrán expresarse en función de:

a) precios de reposición, o de mercado (pj)

b) precios históricos, o de adquisición. (p’j)
c) valores monetarios de oportunidad, sustitución o alternativa.

Cada una de las unidades de medida anteriores nos conducirá, respectivamente, a los
siguientes tipos básicos de costos monetarios:

[Link]. Costo monetario de reposición (o de mercado)

Definido como:

Cm = p.q
k j j

46
 [Link]. Costo monetario de adquisición

Definido como:

Ca = p
’. x
k j j

[Link]. Costo monetario de oportunidad

No es nada más que el costo de oportunidad expresado en valores monetarios,

lo que nos permite concluir que los conceptos de costo de oportunidad y costo
monetario son compatibles entre sí. Tomando el dinero como unidad común de
medida, el costo de oportunidad aparece simplemente como un caso particular
de costo monetario.

En adelante sólo trabajaremos con costos monetarios, puesto que sólo estamos
interesados en los costos que es posible medir en dinero. En consecuencia, cuando
hablemos de un costo de reposición, o de adquisición, o de oportunidad, estará implícito
que nos referimos a tipos particulares de costos monetarios.

1.2.3. Algo más sobre el costo de oportunidad

El concepto de costo de oportunidad lleva implícita una idea que no hemos discutido hasta
ahora y que es fundamental para comprenderlo plenamente (y, desde luego, para pedir
exitosamente un costo de oportunidad en un caso dado). Se trata de una idea que, a falta
de un nombre más adecuado, podríamos caracterizar como una “idea de contexto”.

Un costo de oportunidad, para atender algún significado preciso, deberá definirse en

relación a un contexto dado, y ese contexto no es otra cosa que el ámbito en el cuál son
significativas las “oportunidades de sustitución” o “alternativas” respecto de las cuales
intentaremos medir dicho costo de oportunidad.

Un ejemplo aclarará la idea; una repartición pública posee una máquina copiadora
parcialmente ociosa y se decide usar la (dentro del margen de su capacidad ociosa) para
confeccionar formularios. Si tomamos como ámbito o contexto para computar el costo de
oportunidad de destinar la capacidad ociosa de la copiadora a la repartición misma,
entonces dicho costo será igual a cero, suponiendo que no existen otros usos alternativos
para la capacidad ociosa en cuestión. Si avanzamos, sin embargo, un grado de
agregación y tomando como ámbito de las oportunidades de sustitución al ministerio al
que pertenece dicha repartición, entonces el costo de oportunidad de los formularios
(respecto del uso de la capacidad ociosa de la copiadora) podrá ser superior a cero.

Quiere decir, entonces, que deberíamos intentar una definición más rigurosa del
concepto de costo de oportunidad. Podría ser lo siguiente:

Dados: (a) un ámbito de sustitución, y (b) un criterio ordenador para medir rendimientos
alternativos; el costo de oportunidad de destinar una cierta cantidad de un recurso a un uso
cualquiera será igual a la suma de los valores monetarios de los rendimientos que esa
cantidad del recurso en cuestión sería capaz de generar en los mejores usos alternativos.

En símbolos:

Cx ,A = , +
x’ B
, +...+
x’ C
, (3)
x’ N
k k k k

47
 donde:

x’
, B = valor monetario del rendimiento de la cantidad x’
de un recurso dado, k, destinada al uso B
“
“
“
“
x’ N
, = ídem, con respecto al uso N.

siendo:

x’k,B + x’k,C + . . . + x’k,N = xk (x’k,i 0)

y cumpliéndose además que:

x’k,B + x’k,C + . . . + x’k,N = máximo

La expresión (3) puede escribirse también como:

Cx ,A = ,
x’ i
k i =A k

Como casos particulares de costo de oportunidad podemos mencionar (a modo de

ejemplos)

[Link]. Costos sociales

Resultan de definir como ámbito de sustitución a la economía o sistema económico

como un todo. F/ Dado ese ámbito así definido, y un criterio ordenador para medir
rendimientos desde ese mismo punto de vista, el costo social de destinar una cantidad xk
a un uso cualquiera A, será igual a:

CSx ,A = Sx’ ,B + Sx’ ,C + . . . + Sx’ ,N

k k k k

Esto es

CSx ,A = Sx’ ,i
i=A

donde:

Sx’ ,B = valor monetario del rendimiento social de la

cantidad x’ de un recurso dado, k, destinada al uso B
“
“
“
Sx’ ,N = ídem, con respecto al uso N

siendo, lo mismo que en el caso general:

F/ Este sistema económico o economía podrá definirse, a su vez, o nivel provincial, regional, nacional, etc.

48
 x’k,B + x’k,C + . . . + x’k,N = xk

y cumpliéndose, lo mismo que en el caso general, que:

Sx’ ,B + Sx’ ,C + . . . + Sx’ ,N = máximo

k k k

[Link]. Costos de oportunidad para el empresario

Resultan de definir como ámbito de sustitución a una empresa dada. En ese ámbito,
y tomando el concepto de ganancia o beneficio (para la empresa como entidad) como
criterio ordenador:

“El costo e oportunidad de destinar un recurso a un uso particular es igual a la ganancia

que ese recurso podría generar en el mejor uso alternativo” G/

En símbolos, el costo de oportunidad de destinar una cantidad xk a un uso cualquiera

A será igual a:

CEx ,A = Ex’ ,B + Ex’ ,C + . . . + Ex’ ,N

k k k k

Esto es:

CEx ,A = Ex’ ,i
K i=A K

donde:
Ex’ ,B = ganancia generada por la cantidad x’ del recurso
K
k en el uso B

Ex’ ,N = idem, con respecto al uso N.

k

siendo:
x’k,i = xk (x’k,i > 0)
i=A

y cumpliéndose que:

Ex’ ,i = máximo
i=A

1.2.5. Consideraciones finales sobre los distintos tipos de costos monetarios

Hemos definido hasta ahora los siguientes tipos básicos de costos monetarios:

G/ HARLAN, Neil E., CHRISTENSON, Charles J. y VACIE, Richard, Economic (Homeward, Illinois, R.D.
Irwin, 1962), p.2

49
 - costo de reposición ([Link].)
- costo de adquisición ([Link])
- costo de oportunidad ([Link])
- costo social ([Link])
- costo de oportunidad para el empresario ([Link])

Estos distintos tipos de costos monetarios no son nada más que otras tantas formas
posibles de medir el valor monetario de ciertas cantidades de determinadas cantidades
de insumo. En otras palabras, se trata de distintas formas de medición de los valores Mxj.
H/

Una vez definidos esos conceptos, se nos plantean algunos interrogantes que sería
interesante considerar. Entre otros, podríamos plantearnos los siguientes:

a) Cuál es, en último análisis, la diferencia entre el costo de reposición ([Link])

y el costo de adquisición ([Link])?
b) Es el costo de reposición ([Link]) un buen indicador del costo social
([Link].)?
c) Qué costos son relevantes para el empresario?

Discutiremos brevemente cada uno de estos interrogantes.

[Link]. Costo de reposición y costo de adquisición

Debemos distinguir aquí entre la medición “ex-ante” y “ex-post” del costo monetario
asociado a un acto dado.

[Link].1 Medición “ex-post”

Dado un acto k, ya realizado, su costo puede medirse en términos de:

a) el valor de adquisición de los recursos insumido, esto es:

Cak= p’j xj
j

b) el valor de reposición de tales recursos, esto es:

k
Cm = pj xj
j

En el primer caso estamos haciendo una medición de adquisición (o histórica)

propiamente dicha. Se trata de un costo propiamente “ex-post”: la suma de los valores
de adquisición de los insumos asociados a un acto ya realizado.

En el segundo caso, en cambio, la medición no es realmente “ex-post”. Tomamos

como punto de referencia un acto ya realizado, pero nada más que esto: “solo como punto
de referencia”. Lo que estamos midiendo, en realidad, es el costo de un acto futuro
idéntico al ya realizado, bajo el supuesto de que debemos adquirir en el mercado todos
los recursos necesarios ( j x j )

H/ Véase 1.2.2.

50
 [Link].2 Medición “ex-ante”

En este caso estamos, obviamente, ante la medición de un costo futuro: el costo

asociado a un acto propuesto, k, a realizarse. En este caso podríamos suponer que:

a) no se dispone de ninguno de los recursos necesarios, en cuyo caso la única

medición posible es en términos de los precios de mercado de tales recursos, esto es:

Cm = pj xj
j

b) se dispone de algunos (o todos) de los recursos necesarios. En este caso se pueden

realizar dos mediciones distintas, según que se tomen los recursos ya disponibles a
precios de reposición o adquisición.

La primera medición sería idéntica a la del supuesto (a), mientras que la segunda
estaría dada por:

Ck = pj zj + p’j z’j . . . (zj >= 0, z’j >= 0)

j j

donde:

zj = recursos no disponibles

z’j = recursos no disponibles

[Link]. Costo de reposición y costo social

El interrogante que nos planteamos aquí es el siguiente:

Si tomamos un acto dado, k, realizado o a realizarse, que insume ciertas cantidades de

determinados recursos ( j xj), y medimos el valor de dichos recursos en términos de sus
precios de mercado (pj): es el costo así medido, expresivo del costo social de dicho acto?

La pregunta puede reformularse, para mayor simplicidad, en términos de si el precio

de mercado de cada una de las cantidades de los recursos insumido es o no expresión
del costo social de dichas cantidades de recursos.

Podemos razonar, entonces en términos de un recurso dado, k, asignado a un uso A:

Dada la cantidad x de un recurso k destinada a un uso dado A, si medimos el valor de

xk en términos de su precio de mercado ([Link]) : es dicho valor expresivo del costo social
de xk?

Esto es: es válida la expresión

pj xk = CSx ,A .?
k

El razonamiento implicado es el siguiente: Dado que dentro de una economía dada los
recursos son, en general, limitados, cuando destinamos una cierta cantidad de un recurso
a un determinado uso, estamos privando a la economía de esa cantidad de ese recurso
para otros usos alternativos. Nos preguntamos entonces, si el precio de mercado de esta

51
cantidad del recurso en cuestión expresa, desde el punto de vista de la economía en su
conjunto, el rendimiento que dicho recurso sería capaz de generar en el mejor uso
alternativo.

La respuesta debe buscarse en el grado de perfección (o imperfección) del sistema

económico. Los economistas aceptan, en general, que si el sistema económico (que no
es otra cosa que un sistema global de asignación de recursos, regido por un sistema
general de precios) reuniera un cierto conjunto de perfecciones, entonces los precios de
mercado de todos los bienes y servicios (primarios, intermedios y finales) expresarían
costos monetarios de oportunidad.

En otras palabras, en ese grado de “perfección” el sistema general de precio (que es

el sistema decisor máximo en una economía de mercado) actuaría como la “mano
invisible” que orienta y reorienta automáticamente todos los recursos de la economía
hacia aquellos usos en los que sus rendimientos son máximos.

Es sabido que nuestros sistemas económicos del mundo real no operan con ese
conjunto de “perfecciones”. La respuesta final es, entonces, que el precio de los bienes
y servicios puede estar muy alejado del costo de oportunidad de esos bienes y servicios
para la economía como un todo. Ni siquiera sabemos, en realidad, cuán lejos están los
precios de los costos de oportunidad, pues las distorsiones del sistema son tantas y tan
variadas que resultaría imposible medir su incidencia.

[Link]. Costos relevantes para la empresa

Puesto que nuestro punto central de interés son los costos desde el punto de vista de
la empresa, debemos prestar especial atención al interrogante de cuáles son los costos
relevantes en ese ámbito.

Todos tenemos una noción bastante acabada (más o menos rigurosa, más o menos
intuitiva, más o menos vivencial) de lo que es una empresa.

Existe, además, una amplia gama de puntos de vista o marcos de referencia desde
los cuales podríamos definirla (entre otros: como unidad económica, como entidad
contable, como agregado humano, como sistema en sí misma y como sistema dentro de
un contexto o suprasistema) pero no es nuestro propósito en este momento hacer más
definiciones que las estrictamente necesarias.

Sólo nos interesa, por el momento, -con particular referencia a la Teoría de los Costos-
recordar que la empresa es, entre otras cosas:

a) una unidad económica; y

b) una entidad contable.

Como unidad económica, bástenos recordar que el rol de la empresa dentro del
sistema económico involucra:

1) adquirir recursos del sistema;

2) destinarlos de modo tal que, combinados entre sí, resulten en determinados productos;
bienes o servicios aptos para ser ofrecidos en un mercado;
3) vender esos productos en dicho mercado.

El esquema anterior supone, en una economía del mercado, una expectativa de

ganancia; la “retribución” que obtiene del sistema por su rol de transformar insumos en
productos.

52
 Su carácter de unidad económica -y, particularmente, de unidad económica orientada
fundamentalmente hacia las ganancias- la transforma automáticamente en una entidad
contable, esto es, en una entidad que se toma como punto de referencia para medir valores
económicos estáticos y dinámicos. Aunque esto es tema de una próxima nota, necesita-
mos adelantar aquí que la entidad contable “empresa” es el punto de referencia (o “sujeto
contable”) para:

1) la medición de valores estáticos o instantáneos de patrimonio (activo, pasivo

y patrimonio neto en un momento dado);
2) la medición de ingresos periódicos (suma de los ingresos atribuidos a un
lapso dado);
3) la medición de costos periódicos (suma de los costos atribuidos a un lapso
dado).

Por otra parte, esta unidad económica y entidad contable “empresa” desarrolla “actos”
(compara, produce, vende, etc.) que son el producto de decisiones. Para muchos de
estos actos es necesario, “ex-ante”, realizar una evaluación de sus posibles costos e
ingresos.

Basta la breve disgresión anterior para darnos cuenta de que la medición de costos
es una necesidad constante en la empresa.

Volvamos entonces a nuestro interrogante inicial; qué costos son los relevantes?

Podemos descartar en una primera selección, los costos sociales. La empresa no está
interesada, al menos de un modo directo y consciente, en los costos que tiene sus actos
para la economía en su conjunto.

Reduciremos nuestra discusión, entonces, a los costos que tienen como ámbito a la
empresa misma (en el lenguaje contable, costos cuyo “sujeto” es la entidad contable
“empresa”).

Quiere decir, entonces, que nuestra discusión estará centrada en torno a tres tipos
básicos de costos monetarios:

a) monetarios de adquisición
b) monetarios de reposición
c) monetarios de oportunidad definidos para el ámbito “empresa”

Este será el tema de la próxima nota.

53
54
 LECTURA Nº 2

AUTOR: MARGALEF, ARMANDO J.

TEMA: "Hacia una Teoría ..., Cap. 2".

Algunos conceptos básicos

Consideraciones entorno al concepto de Costo

Costos de Oportunidad y Costos monetarios

Existe cierta confusión respecto del significado de la palabra costo, una palabra que
todos usamos, asignándole a menudo significados distintos. Estas diversidad se debe en
gran medida, a que tiende a definirse su significado pensando en algún tipo específico
de costo, referido a un objeto particular. Para evitar estas confusiones es conveniente
comenzar nuestros estudios estableciendo un concepto general, suficientemente amplio
como para que sea aplicable a una gama de casos particulares, esto es, un concepto de
costo que contenga los aspectos comunes de las definiciones más especializadas.

Gran parte de la actividad económica puede resumirse en la tarea de asignar recursos

limitados a usos alternativos, con algún propósito definido. Esto se aplica tanto a la
actividad económica general como a la dirección de las empresas individualmente
consideradas y a la conducta de los consumidores. Desde este punto de vista amplio, el
costo asociado a un acto cualquiera debería medirse en términos de los recursos
necesarios para llevarlo a cabo. ¿Cuál es, entonces, el costo de destinar un recurso a un
uso específico? La Teoría Económica ha desarrollado a este respecto el concepto de
costo de oportunidad o costo de sustitución, que define al costo de destinar un recurso a
un uso particular como el producto que ese recurso sería capaz de generar en otros usos
alternativos. Así, por ejemplo, si con una determinada cantidad de un recurso pueden
producirse 10 unidades de A ó 5 unidades de B, se dice que el costo de una unidad de A
es igual a media unidad de B y, análogamente, que el costo de una unidad de B es igual
a 2 unidades de A.

Es necesario que concurran dos condiciones para que se haga presente un costo así
definido: (a) que el recurso en cuestión exista en una cantidad limitada; y (b) que sea
susceptible de varios usos alternativos. Resulta claro que si en el ejemplo que comen-
tamos se dispusiera de una cantidad ilimitada del recurso en cuestión, no se incurriría en
ningún costo -en términos de unidades de B- al producir una cierta cantidad de A.
Tampoco existiría tal costo si el recurso sólo fuera apropiado para la producción de A.

Ahora bien, si pensamos que en el mundo real existen muy diversos tipos de recursos
y que la mayoría de las decisiones económicas envuelve la destinación de varios de ellos
y, más aún, que cada tipo de recurso no admite sólo dos destinos posibles sino muchos
más, es fácil comprender que la aplicación del concepto de costo de oportunidad plantea
un problema de medición. Surge la necesidad de expresar los costos en términos de una
unidad común. Llegamos así al concepto de costo monetario, que definiremos como la
suma de los valores monetarios de los recursos asociados a un acto cualquiera. Los
costos de oportunidad expresados en términos monetarios reflejarían lo que cuesta a la
economía como un todo -en términos de sacrificio de oportunidades alternativas- destinar

55
cierta cantidad de recursos al desarrollo de un acto específico, mientras que los costos
monetarios propiamente tales expresan la cantidad de dinero que es necesario pagar en
el mercado para disponer de esos recursos. Si el funcionamiento del sistema económico
cumpliera ciertos requisitos de perfección, los precios se establecerían en los distintos
mercados de modo tal que los costos monetarios incurrido por las empresas no serían
otra cosa que costos de oportunidad expresados en valores monetarios 1/. En el mundo
real, sin embargo, puesto que los sistemas económicos carecen de las perfecciones
supuestas en la teoría, los costos monetarios pueden diferir grandemente de los Costos
de Oportunidad. Para ciertos fines, tales como el de evaluar proyectos específicos de
asignación de recursos en planes de desarrollo, se intenta ajustar los costos monetarios
-determinados por los precios de mercado de los insumos- de modo tal que expresen
aproximadamente costos de oportunidad 2/. Para nuestros propósitos, sin embargo,
puesto que estamos interesados en los costos desde el punto de vista de la adopción de
decisiones por parte del empresario, los costos monetarios serán razonablemente
correctos para un gran número de situaciones.

Los Costos de Oportunidad desde el Punto de Vista de la Empresa

En muchos casos los llamados costos monetarios son deficientes aún para la
adopción de decisiones dentro de la empresa. Supongamos, por ejemplo, que en un
momento dado una empresa dispone de un número limitado de obreros de cierto nivel
de destreza y que es imposible contratar más obreros en la vecindad. Supongamos,
además, que el actual volumen de operaciones mantiene plenamente ocupados a estos
obreros en la producción de dos artículos distintos, que llamaremos Alfa y Beta. ¿Cuál
es el costo de producir una unidad adicional de Alfa? Resulta claro que en tales
circunstancias el costo de esa unidad será distinto a la simple suma de los valores
monetarios de los insumos asociados a su producción, puesto que aumentar la produc-
ción de Alfa implica necesariamente disminuir la de Beta. Es necesario computar también
como costo -para disponer de información completa acerca de la conveniencia de decidir
o no este incremente en la producción de Alfa- el valor de la ganancia esperada de la
venta de las unidades de Beta que es necesario sacrificar. En este caso estamos en
presencia de un costo de oportunidad en un ámbito más restringido, considerando como
campo de oportunidades sólo los reducidos límites de las operaciones de la empresa.
A este nivel se dice que:

El costo de oportunidad de destinar un recurso a un uso particular es igual a

la ganancia que ese recurso podría generar en el mejor uso alternativo. 3/
1/ Se acepta generalmente que son necesarias las siguientes condiciones para que los precios de mercado
de todos los bienes y servicios expresen costos de oportunidad
- Respecto a los consumidores, estos deben ser racionales, o sea tener definida su escala de preferencia
y actuar consistentemente con ella, Para cada bien habrá una satisfacción marginal decreciente; la tasa
marginal de sustitución de un bien por otro será proporcional a los precios de ambos en la posición de
equilibrio.
- Las empresas deben perseguir racionalmente el principio de maximización de utilidades y sus
producción realizarse en condiciones de rendimientos decrecientes. Si éstos fueran crecientes, la
empresa más grande de una industria podría destruir la competencia. No podrá haber interdependencia
física entre los procesos de las empresas, porque cada una de éstas estaría creando beneficios positivos
o negativos sobre las otras, que no estarían considerados en sus cálculos de maximización de utilidades.
- Con referencia a los mercados de bienes y factores productivos, éstos deben ser “perfectos”, en el
sentido que todos los participantes tienen información completa de los principios y de las características
de los productos; que, tanto consumidores como productores, al participar de una porción pequeña del
mercado, no pueden influir sobre la estructura ni nivel de los precios.
- Se supone, además, que el régimen competitivo da lugar a una distribución adecuada del ingreso, al
aprovechar todos los recursos en su eficiencia más alta y al pagarle a los factores el equivalente de su
productividad marginal física.
- En su forma ideal el sistema de competencia supone que los recursos son perfectamente móviles,
encontrándose todos ocupados en la posición de equilibrio.
Esta enumeración fue tomada de GANA, Eduardo, Evaluación de Proyectos de Inversión - Una Aplicación
al Sector Metalúrgico, Memoria de Prueba para optar al grado de Licenciado en Ciencias Económicas
(Universidad de Chile, Santiago, 1964),p.2.
2/ Véase, por ejemplo, NACIONES UNIDAS, COMISION ECONOMICA PARA AMERICA LATINA (CEPAL),
Manual de Proyectos de Desarrollo Económico (México, Diciembre de 1958), Segunda Parte, [Link], Punto II.
3/ HARLAN, Neil E., CHRISTENSON, Charles J. y VANCIL, Richard F., Managerial Economics (R.D. Irwin,
Inc., Homewood, Illinois, 1962), p.2.

56
 Al igual que en el caso de la comunidad considerada como un todo, estos costos se
hacen presentes para la empresa toda vez que exista un recurso limitado y más de una
alternativa con respecto a su destinación.

Los registros formales de contabilidad sólo incluyen, por supuesto, los costos
monetarios, ya que el sistema contable registra la historia de los hechos pasados, a lo
sumo, la relación entre hechos ocurridos y presupuestados, pero en todo caso muestra
siempre el efecto de decisiones ya adoptadas. Los costos de oportunidad, en cambio, son
relevantes en el momento mismo de adoptar una decisión y deben ser descubiertos y
cuantificados por el analista de costos para ese fin específico.

El concepto de costo de oportunidad es en verdad muy sencillo y fácil de aprehender,

pero pueden surgir problemas de medición en su aplicación práctica. Como hemos dicho,
estos costos deben descubrirse -lo que significa a su vez descubrir las posibles
alternativas en cuanto a la asignación de un recurso limitado- y reducirse a términos
monetarios. En este proceso juegan un rol importante la experiencia del analista y su
propia apreciación de los hechos. No existen normas establecidas para la aplicación del
concepto de costo de oportunidad. Se trata de una idea que deben permanecer, por así
decirlo, en estado latente en la mente del analista, para ser aplicada cuando las
circunstancias lo requieran. Más aún, en algunos casos los costos de oportunidad se
incluyen en forma casi inconsciente en los análisis de costos para la adopción de
decisiones. Es lo que ocurre, por ejemplo, cuando se enfrenta el problema de decidir la
mezcla óptima de productos. Cuando discutamos este aspecto en capítulos posterio-
res 4/ podremos comprobar que en los métodos de solución propuestos está implícita la
idea de costo de oportunidad.

Costo como Sinónimo de Gasto

A lo largo de este trabajo las expresiones costo y gasto serán usadas como
sinónimos. Todo gasto en el incurre la empresa representa para ella un costo. En un
sentido amplio, se puede hablar tanto del costo de producir un artículo como del costo de
una campaña de publicidad o del costo de disponer de una suma de dinero en préstamo.
En todos los casos un costo (o un gasto) representa la suma de los valores monetarios
que es necesario ceder para disponer de un bien o un servicio o, en último término, para
gozar de algo. Desde este punto de vista aparece asociada al concepto de costo la idea
de un bien o un servicio que constituye su contrapartida.

Es frecuente encontrar en muchos textos de Contabilidad de Costos distinciones entre

costo y gasto, sustentadas por criterios como los siguientes:

Cuando el contador general usa el término costo, debe querer significar el

sacrificio total que ha implicado la adquisición de mercancías o servicios; el
término gasto debe referirse a la porción de esos sacrificios asignada a un
período particular de contabilidad.

Por otro lado, el contador de costos hace una distinción técnica entre el
gasto y el costo, porque llega a las cifras de costo por el proceso de reclasificar
y distribuir los gastos del período entre las unidades de costo para diferentes
fines. Para el contador de costos, el costo es la porción de los gastos pagados
que ha sigo asignada al lote particular de producción, al territorio, a la función
tecnológica o administrativa, u otra unidad de costo 5/ .

4/ El problema de la mezcla de productos se trata en los capítulos 17 y 18

5/ NEUNER, John J.W., Contabilidad de Costos: Principios y Práctica (UTEHA, México, 1960), Tomo I. p.
721. El capítulo XXIV, del que se tomó esta cita, fue redactado por W.J. Vatter.

57
 Encontramos aquí dos tipos de distinciones entre costo y gasto. Tenemos por una
parte un criterio de tipo general, según el cual la idea de costo se refiere al valor de
adquisición de los bienes o servicios. Estos bienes o servicios pueden consumirse en
el período considerado, en cuyo caso sus costos pasarían a la categoría de gastos, o
bien puede diferirse este consumo a períodos futuros. En este último caso el valor de
estos bienes o servicios permanecerá en el activo. Así, se podría hablar del costo de las
materias primas, del costo de los productos terminados o semiterminados, de los gastos
de administración, etc. Para ser consecuentes con este criterio, deberíamos decir que el
costo de los artículos terminados ser transforma en el gasto de los bienes vendidos
cuando estos artículos se venden.6/. Se trata, en realidad, de una sutileza cuyo valor
práctico es dudoso y que tiende, más bien, a introducir confusión en el uso de los
términos. Resulta mucho más fácil decir que existen costos (o gastos, indistintamente)
cuya incidencia en los resultados se opera en el período bajo análisis y costos (o gastos)
cuya incidencia se ha diferido a períodos futuros.

El segundo criterio para distinguir entre costo y gasto es aún menos defendible. Del
párrafo citado más arriba parece desprenderse que sólo puede hablarse de la existencia
de clasificaciones y reclasificaciones, a determinadas unidades de costo. Cabría
preguntarnos si este tipo de distinción es útil para alguien.

Cualesquiera sean los méritos de éstas distinciones, no haremos uso de ellas en lo

sucesivo.

COSTOS DIFERENTES PARA FINES DIFERENTES.

Hemos comentado de un modo general las ideas relacionadas con el concepto de

costo, en un intento por formular un concepto aplicable a la mayoría de las situaciones
específicas. Ahora bien, aunque el concepto de costo es susceptible de una definición
general, es necesario destacar que -aún tratándose del mismo objeto- no existe un
cálculo único y universal de su costo que sea apto para todos los fines. En otras palabras,
no existe el costo de algo sino más bien un costo para cada distinto problema de decisión
con el que nos enfrentamos en relación a ese algo. Para comprender la verdad de esta
afirmación recurriremos al clásico ejemplo de la persona que tenía un automóvil.7/
Supongamos que una persona particularmente cuidadosa en el manejo de su presupuesto
ha registrado los costos anuales en los que incurre normalmente por el uso de su
automóvil, que se muestran en la tabla 2.1..

Bencina Eº 500
Aceites 150
Patente 100
Estacionamiento Nocturno 480
Depreciación (lineal) 1.000
Engrases, lavados, etc. (periódicos) 120
Seguro 600
Total Anual Eº 2.950
Kilómetros recorridos 10.000
Costo por kilómetro Eº 0.295

Tabla 2.1.

6/ Véase CROWNINGSHIELD, Gerard R., Cost Accounting: Principales and Managerial Applizations
(Houghton Mifflin Company, Boston, 1.962), p. 9.
7/ Este ejemplo es casi clásico para ilustrar la idea de costos diferentes. El autor no ha resistido a la
tentación de citarlo aquí una vez más, debido a que resulta particularmente apropiado para este fin.

58
 Supongamos, para simplificar los cálculos, que el gasto en bencina y aceite es
directamente proporcional al kilometraje y que el propietario tiene por costumbre hacer
lavar y engrasar el automóvil una vez al mes, sin preocuparse de los kilómetros recorridos
en ese lapso.

Veamos ahora si el costo de Eº 0.295 por kilómetro resulta apropiado para ilustrar al
dueño del automóvil en algunas situaciones hipotéticas.

1.- Un viaje de 2.000 kilómetros: Nuestra persona debe realizar un viaje de negocios
de 2.000 kilómetros. ¿Cuánto le costaría realizar su viaje en su automóvil? Se podría
responder, en forma apresurada, que el costo total sería:

Eº 0.295 x 2.000 km. = Eº 590

Sin embargo, basta observar un momento las cifras de la tabla 2.1. para darnos cuenta
de que, exceptuando los consumos de bencina y aceite, el resto de los costos
permanecerá constante, cualquiera sea el kilometraje recorrido por el automóvil. Quiere
decir que, en lo que nos sugiere la idea de presentar los costos como sigue:

Costos Constantes Eº 2.300 por año

Costos Variables 0.065 por km.

Los costos constantes no se alterarán como consecuencia del viaje, debiendo

computarse sólo los variables, como sigue:

Eº 0.065 x 2.000 km = Eº 130

A estos Eº 130 deberíamos agregar, si existieran, otros costos no relacionados con el

kilometraje mismo sino con el hecho de realizar el viaje, tales como gastos de revisión del
automóvil, custodia del mismo durante las noches, etc.. Será necesario restar, por otra
parte, cualquier ahorro en los costos constantes normales que sea atribuible al viaje, por
ejemplo, el estacionamiento nocturno correspondiente a los días en que no se hará uso
de él (si es que la forma de contratación de este servicio lo hace posible). Sólo un costo
obtenido de esta forma sería apto para compararlo con los costos asociados a la
realización del viaje por otros medios alternativos de transporte.

2.- Otro viaje de 2.000 kilómetros, de características distintas: ¿Cuál sería el

costo asociado al viaje si fuera realizado por el hijo de la persona en cuestión? En este
caso deberíamos agregar a los costos anteriores un costo de oportunidad, derivado de
privarse del automóvil por algunos días. Nos encontramos aquí con un recurso limitado (la
persona tiene sólo un automóvil) frente a dos usos alternativo. El costo de oportunidad de
ceder el automóvil a su hijo es, para nuestra persona, igual al ingreso que el automóvil sería
capaz de generar en el uso alternativo: usarlo ella misma para su trabajo. Este ingreso
podría tener su equivalente monetario en el costo de trasladarse en taxi a su trabajo durante
los días que dure el sacrificio del automóvil.

3.- Reservar el automóvil para paseo: Supongamos que la persona está conside-
rando la idea de viajar diariamente a su trabajo en taxi, reservando su propio automóvil
para los fines de semana. ¿Cuál es el costo relevante, para cotejarlo con el costo de
trasladarse en taxi? Nuevamente nos será útil en este caso la distinción entre costos
constantes y variables.

Supongamos que en un mes normal la persona recorre en total quinientos kilómetros

para desplazarse entre su casa y el lugar de trabajo. En tal caso deberíamos comparar:

59
 - costo de desplazarse en taxi: estimación mensual. Eº 2.000
- costo de desplazarse en automóvil: 0.065 x 500 = 32.5

Vemos, entonces, que la seguridad o comodidad derivada de reservar el automóvil

para los fines de semana podría evaluarse en Eº 167.5 (200 - 32,5), Este es, pues el
costo de reservar el automóvil.

Las tres situaciones anteriores bastan para ilustrar la idea que comentamos. Resu-
miendo, el ejemplo considerado nos permite concluir que:

a. El costo derivado de poseer un automóvil no debe ser necesariamente reducido a

un costo total por kilómetro para ser de alguna utilidad. Para ser estrictos
deberíamos decir que:

1) La utilidad del dato de que el costo total por kilómetro es de Eº 0.295 por
kilómetro es casi nula, puesto que este costo unitario sólo es válido para 10.000
kilómetros anuales.

2) Es más adecuado pensar que en la tabla 2.1 se han mezclado (sin que haya
razones aparentes para hacerlo) dos tipos de costos:

i) Los costos inherentes a poseer un automóvil, que suman Eº 2.300 por año.
Esta cantidad representa el costo monetario de disponer de capacidad para
desplazarse en forma independiente, ya se que se haga uso de ella o no.

ii) Los costos asociados al uso del automóvil, que son de Eº 0.065 por kilómetro
recorrido.

b. La decisión de realizar en el automóvil un viaje de 2.000 kilómetros lleva consigo

dos tipos de costos: (a) los costos derivados de la longitud del viaje (Eº 0.065 x 2.000
km.) y (b) los costos inherentes al viaje mismo (revisión del automóvil, incremento
o decremento en el costo de custodia nocturna del automóvil, etc.)

c. Si el viaje fuera realizado por el hijo de propietario será pertinente computar además
un costo de oportunidad, expresivo de la privación de los servicios del automóvil
durante algunos días.

d. Los costos relevantes de operación del automóvil -aptos para ser comprados con
el costo estimado de trasladarse en taxi al lugar del trabajo- son los costos
variables, pues son los únicos afectados en una situación como ésta.

ALGUNAS DISTINCIONES ELEMENTALES

Aunque el significado de las parejas de costos que examinaremos enseguida es

relativamente evidente, vale la pena dedicarles alguna atención para aclarar el significa-
do que asignaremos a algunos términos de uso común a lo largo de este trabajo. El
comentario de estas clasificaciones dicotómicas nos permitirá formular algunas reflexio-
nes interesantes y perfeccionará nuestro primer contacto con el área problemática de los
costos.

60
Costos Relevantes y Costos irrelevantes

Esta distinción se relaciona directamente con la idea de costos diferentes para fines
diferentes recién comentada. Entre los cometidos principales del analista de costos
puede citarse la de seleccionar, frente a un problema de decisión entre alternativas, los
costos que son relevantes para esa decisión y desechar los que no lo son. La inclusión
de un costo irrelevante en el análisis lo oscurece y, más aún, puede llevarla a una
apreciación errónea de los hechos, como se pudo apreciar en el ejemplo desarrollado
más arriba.

A pesar de que no existe una regla establecida para determinar qué costos son
relevantes para una determinada decisión y cuales no, se puede decir que los costos que
pueden asociarse a un determinado curso de acción son aquellos que aparecen, se
modifican o desaparecen al llevarse a cabo este curso de acción. Para poder determinar-
los en cada caso es necesario poseer un conocimiento relativamente acabado de las
características de los diferentes tipos de costos y de su conducta frente a ciertos
estímulos.

Costos Futuros y Costos Pasados

El sentido de esta distinción es casi obvio y no merece comentarse en forma especial.

Lo que sí vale la pena enfatizar es que en el proceso decisional sólo son relevantes los
costos futuros. Puesto que ninguna decisión puede enmendar el pasado, los costos
pasados carecen de importancia como factores determinantes de las decisiones que
afectarán al futuro. A pesar de la evidencia de esta afirmación, frecuentemente se ignora
este hecho y se toman los costos pasados como verdaderos y sobre esta base se
adoptan decisiones. Esto implica el supuesto de que los costos se comportarán en el
futuro como lo hicieron en el pasado, lo que es ciertamente peligroso. Como veremos en
capítulos posteriores, se puede aceptar que en el corto plazo la estructura de costos de
una empresa tienda a mantenerse relativamente inalterada, pero los valores monetarios
mismos pueden varias sensiblemente de un período a otro.

Los sistemas contables cumplen la función de decirnos que sucedió en la empresa en

términos monetarios, porque sucedió y en qué medida el desempeño durante un cierto
período estuvo o no de acuerdo con los planes, pero no puede la experiencia histórica,
en si misma, iluminar el futuro.

Costos - Desembolsos y Costos - No Desembolsos

Algunos costos implican un desembolso de fondos en el momento en que se incurren

o dentro de plazos relativamente breves. Se incurre en costos-desembolsos cuando se
adquieren materias primas, cuando se pagan sueldos y salarios, etc.

Los costos-no desembolsos, por el contrario, no implican movimientos efectivos de

fondo para la empresa en el período en que se incurren , sino que representan meras
imputaciones contables. En la mayoría de los casos estas imputaciones expresan una
estimación de la pérdida de valor de un activo, que razonablemente debería incidir en un
período de contabilidad. Participan de estas características las depreciaciones, los
cargos por agotamiento y otras partidas análogas.

61
Costos Variables y Costos Constantes

Los costos variables son aquellos que, en magnitudes totales, varían en función del
volumen de actividad. En términos unitarios pueden mantenerse constantes o bien
mostrar variaciones a distintos niveles de actividad, según que se trate de costos
variables proporcionales o no proporcionales, respectivamente. Los costos constantes,
en cambio, se mantienen invariables cualquiera sea el volumen de actividad, entre ciertos
límites.

Entre estos dos tipos extremos existe lo que se ha dado en llamar los Costos
Semivariables o Semiconstantes, que participan simultáneamente de la característica de
constantes y variables.

En capítulos posteriores dedicaremos especial atención a este aspecto de la

variabilidad de los costos, que constituye uno de los basamentos sobre los que se asienta
la Teoría del Costeo Variable, objeto principal de este trabajo.

LOS OBJETIVOS DE LA FUNCION COSTOS EN LA EMPRESA

En toda empresa existe un grupo de personas cuyo quehacer está de alguna forma
relacionado con el funcionamiento de un flujo de informaciones relativas a los costos. Sea
este grupo grande o pequeño, esté o no establecido como una unidad organizativa, se
puede hablar, en términos generales, de la existencia de una función Costos, definida
como un mecanismo montado con el objeto de elaborar, registrar, analizar, controlar, etc.
informaciones de costos para diversos usos. ¿Qué objetivos debe ser capaz de satisfacer
esta Función Costos, así definida.8/ Ellos son los siguientes:

1.- Sistematizar las informaciones de costos necesarias para usos corrientes.

2.- Hacer posible el control de los costos por parte de la dirección de la empresa en sus
distintos niveles.

3.- Proveer a la dirección de la información necesaria -en el área de los costos- para
la adopción de decisiones.

Esta enumeración coincide, en líneas generales, con la de la mayoría de los autores

al respecto 9/. Conviene sin embargo, definir el alcance de estos objetivos para los fines
de este trabajo.

Sistematización de la información para Usos Corrientes

Llamaremos usos corrientes de la información de costos a aquellos relacionados

con: (a) la determinación de la ganancia o pérdida lograda a través de un período de
operaciones, (b) la valuación de las existencias de productos terminados y en proceso,
(c) la evaluación de la rentabilidad de los distintos productos fabricados y comercializados
por la empresa, en términos absolutos comparativos, etc. esta enumeración está muy
lejos de ser exhaustiva. Incluye sólo algunos ejemplos típicos de necesidades de
información de tipo periódico en relación a los costos. Para satisfacer estas necesidades
mínimas se elaboran estados casi rutinarios, diríamos que producidos en serie. Es en

8/ Nótese que lo que designamos como Función Costos tiene un sentido mucho más amplio que la
Contabilidad de Costos. De acuerdo a esta idea, la Contabilidad de Costos representa sólo una
manifestación específica del cometido de la Función Costos.
9/ Veáse, por ejemplo, CROWNINGSHIELD, G.R., op. cit. p.6

62
relación a estos aspectos de la función costos que puede hablarse realmente de un flujo
de información, destinado a brindar a los distintos grupos interesados en la marcha de
la empresa los elementos de juicio mínimos que son necesarios para evaluar su
desempeño.

La satisfacción de esta primera y más elemental manifestación del quehacer de la

Función Costos requiere que los costos totales en los que incurre la empresa en su
operación serán clasificados y sistematizados en forma correcta, a fin de garantizar un
grado aceptable de corrección y consistencia en las informaciones finales. Con frecuen-
cia se da demasiado énfasis, en relación a este aspecto, a la exactitud aritmética de la
información y a su grado de detalle, como sinónimos de perfección. Debería quedar claro,
sin embargo, que estos atributos no garantizan en sí mismos un alto grado de calidad de
la información. Esta calidad debería medirse, más bien, con referencia a ciertos principios
de tipo teórico y lógico que es necesario satisfacer y que deben estar claros en la mente
de quien diseña la corriente de informaciones antes de cualquier preocupación por los
mecanismos y procedimientos de detalle por medio de los cuales se recolectará y
elaborará la información de costos. Se puede decir, en general, que las informaciones
corrientes de costos de buena calidad han de satisfacer los siguientes requisitos:

a.- El resultado de la gestión de la empresa ha de estar claramente determinado y su

cómputo ha de descansar en principios teóricamente correctos. Esto significa,
entre otras cosas, que la ganancia o pérdida de cada período no ha de estar sobre
o subvaluada por causas inherentes al mecanismo de asignación de los costos. No
deberían existir traslaciones de costos o ingresos entre períodos sucesivos, que
falseen la apreciación de los resultados económicos de la gestión de cada período
aislado. No basta con que las ganancias o pérdidas de la empresa resulten
correctas para períodos relativamente prolongados, sino que deben serlo también
para cada período particular, esto es: no deberían existir errores compensados
entre períodos sucesivos.

b.- Los criterios de valuación de existencias han de ser consistentes con los métodos
usados para determinar los resultados periódicos. Esto implica a su vez, como se
verá más adelante, la existencia de un criterio claro e inequívoco para determinar
en cada caso qué costos pueden clasificarse como costos del producto y cuáles
han de considerarse costos del período. Esta distinción es de la mayor importan-
cia, ya que de ella dependen el valor de los inventarios y la cifra de ganancias de
un período. Los así llamados costos del producto se llevarán al activo con las
existencias, mientras que los costos del período incidirán directamente en el
período en el que se hubieron incurrido.

c.- Si la empresa produce y comercializa más de un producto, ha de ser posible para la

dirección conocer, a través de los informes periódicos, el aporte individual de cada
producto a las ganancias totales. Para la satisfacción de este requisito es necesario
que el proceso de asignación de costos e ingresos a cada producto o grupo de
productos se cumpla de modo tal que la influencia de criterios subjetivos por parte
de quien elabora la información no exista, o bien sea reducida a un mínimo. De este
modo se elimina la tentación -a la que algunas veces es difícil sustraerse- de
favorecer o perjudicar arbitrariamente determinadas líneas de productos, a la vez
que se tiene una visión clara y no distorsionada del proceso de formación de las
ganancias totales.

63
Control de Costos

Para un control efectivo de los costos por parte de la dirección es necesario, en

términos generales, que:

a.- Existan puntos de referencia objetivos para juzgar el volumen de los costos incurridos
durante un período. Estos puntos de referencia pueden estar expresados bajo la forma de
estándares propiamente tales, presupuestos, relaciones normales o esperadas de eficiencia
expresadas en valores monetarios, etc.
b.- La comparación entre los costos proyectados y los efectivamente incurridos vaya seguida
de un análisis que haga posible identificar, con un grado razonable de precisión: (a) las
causas de las desviaciones, (b) la incidencia de estas causas sobre las ganancias de la
empresa, y (c) los responsables de dichas desviaciones, cuando sea pertinente.

Sólo de este modo el mecanismo de control de costos abrirá el camino hacia las
acciones correctivas o de estímulo que deben seguir al mero conocimiento de las
desviaciones y sus causas.

El logro de estos objetivos hace deseable un análisis de las variables que determinen
la existencia y nivel de los distintos tipos de costos en los que incurre la empresa, a la vez
que la existencia de ciertas pautas objetivas que permitan identificar a las personas,
secciones o departamentos a quienes puede responsabilizarse por la incurrencia y/o
desviaciones de determinados costos.

Información para la Adopción de Decisiones

El cometido de brindar a la dirección información adecuada para la adopción de

decisiones es, sin duda, el más importante de la Función Costos, y el que justifica su
existencia dentro de la empresa. La información de tipo normal que hemos comentado
hasta ahora no basta para satisfacer este propósito. El proceso decisional ha de apoyarse,
en muchos casos, en análisis de costos esencialmente diseñados para un propósito
específico.

La dirección de la empresa debe enfrentar continuamente problemas relativos a

precios, volúmenes de producción y ventas, métodos de producción, combinación de
productos, etc., para cuya resolución son necesarios análisis y proyecciones de costos
e ingresos. No se trata ya de la tarea relativamente rutinaria de obtención, sistematización
y presentación de datos, sino más bien de proyección de costos futuros, de análisis de
las variables que determina la existencia y nivel de los distintos tipos de costos y de su
relación con la situación estudiada. Aunque la materia prima de estos estudios de costos
pueda encontrase muchas veces en los mecanismos normales de información, se hace
necesario adecuar esta información básica a cada situación específica.

Si bien es cierto que una elevada proporción de los problemas de decisión de los
negocios envuelve la consideración de costos e ingresos, es necesario evitar caer en la
simplificación de pensar que un análisis de este tipo nos conducirá automáticamente a
una decisión final. Existen además otros factores no cuantificables, humanos, de
mercado, etc. a considerar. Un análisis de costos e ingresos no es más que un punto de
partida objetivo, que toma en consideración a algunos de los factores implicados en la
decisión.

Es necesario tener en cuenta, por otra parte, que los costos e ingresos asociados a
un curso de acción determinado están situados en el futuro y que, por lo tanto, constituyen
una proyección sujeta a error y basada en cierto número de supuestos en relación a una
serie de variables cuyo control está fuera del campo de acción de la empresa.

64
 Suponiendo que un problema de decisión se encuentra correctamente definido y que se
conocen las alternativas relevantes, podríamos establecer, de un modo muy general, que:

* La ADOPCION DE DECISIONES consiste en la SELECCION DE UN ALTERNA-

TIVA DE ACCION ente dos o más.

* Gran parte de dichas SELECCIONES se basa en el análisis de los RESULTADOS

de cada alternativa.

* La parte cuantificable de estos RESULTADOS depende de los INGRESOS

COSTOS generados por cada alternativa.

Ahora bien, ¿qué ingresos y qué costos son relevantes? En general, sólo aquellos
cuya existencia y cuantía sufre la influencia de la alternativa bajo estudio.

Este es, a grandes rasgos el campo económicamente cuantificable del proceso

decisional, parte del cual constituye el área problemática del estudio de los costos.

NECESIDAD DE UNA TEORIA DE LOS COSTOS

Según dijimos en las páginas anteriores, la calidad de la información de costos no

debería juzgarse en relación a su exactitud aritmética ni a su grado de detalle, sino más
bien con referencia a ciertos principios teóricos fundamentales, que han de brindar el
basamento general tanto al diseño y funcionamiento de los sistemas regulares de costeo
como a los análisis y proyecciones de costos para propósitos más específicos. Es
necesario pensar, entonces, en la existencia de una Teoría de los Costos, cuyas
conclusiones sean suficientemente generales como para iluminar a todas las situaciones
específicas de los negocios en las que los Costos representen una consideración
importante. Algunos de los problemas e interrogantes básicos a los que esta teoría
debería dar respuesta son los siguientes:

a.- Tratándose de una empresa industrial en funcionamiento, ¿qué costos han de

considerarse costos del producto y cuáles costos del período? De la
respuesta que demos a este interrogante dependerán, como sabemos el valor
de las existencias y la cuantía de las ganancias o pérdidas de cada período.

b.- ¿Cómo se comportan las diferentes categorías de costos frente a aumentos

o disminuciones del volumen de operaciones?, ¿qué otros estímulos
determinan el nivel de los costos?, ¿cuál es el costo de producir una o mil
unidades adicionales? Preguntas de este tipo han dado nacimiento al estudio
de la conducta de los costos.

c.- Considerando una empresa que produce y comercializa varios productos,

¿qué costos pueden razonablemente atribuirse a cada uno de ellos?, ¿qué
tratamiento ha de dispensarse a los costos comunes, si existen?.

d.- Frente a una situación específica, ¿qué costos son relevantes y cuáles no lo
son? Con respecto a los primeros, ¿qué variables determinan su nivel?.

Algunos de estos aspectos han sido estudiados por la Teoría de la Firma. La Teoría
de los Costos de los economistas, construida sobre la Teoría de la Producción, constituye
en el fondo un estudio de la conducta de los costos en relación al volumen de
operaciones. La Teoría de la firma se ha ocupado también, en alguna medida, del
problema de los costos comunes en empresas que producen más de un producto. Estos

65
elementos teóricos no son eternamente apropiados para su aplicación directa por parte de
los empresario, debido, en gran media, a la dificultad de encontrar en la realidad algunos
de sus supuestos. Basta decir por ahora, a modo de ejemplo, que el problema de
determinar qué costos han de considerarse costos del producto y cuáles han de
definirse como costos del período no se encara normalmente en las exposiciones
habituales de la Teoría de los Costos de los economistas, por la circunstancia de que ésta
no considera el problema de la formación de inventarios. Dicho en otras palabras, esto
equivale a suponer que los volúmenes de producción y ventas siempre coinciden.

Tampoco las prácticas tradicionales de costeo brindan respuestas satisfactorias a los

problemas que comentamos. Un repaso a la evolución histórica de los métodos de costeo
10/ parece sugerir que la Contabilidad de Costos se desarrolló por agregaciones
sucesivas, incorporando a través del tiempo nuevos elementos a su acervo, sobre la base
de un esquema creado en sus orígenes con el limitado propósito de hacer posible la
determinación de resultados periódicos, a través de la valuación de las existencias finales
de cada período. La costumbre generalizada ha pasado muchas veces a ocupar el lugar
de la fundamentación teórica, dando lugar a la aceptación de una serie de prácticas
corrientes cuyo origen resulta difícil de reconocer.

10/ Véase capitulo 1.

66
 LECTURA Nº 3
AUTOR: HORNGREN, CHARLES T.

TEMA: "La Contabilidad de Costos en la Administración

de Empresas"Cap. II (Pág. 20 a 32).

TERMINOLOGIA DE COSTOS Y DOS PRINCIPALES PROPOSITOS

DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS

INTRODUCCION

Obtengamos una comprensión básica de los términos de costos que se usan en todas
las fases del campo de la contabilidad de costos. Lo más importante que aprendemos
aquí es que los costos adquieren relevancia, esto, es un significado útil, únicamente en
relación con el objetivo específico para el cual se acumulan los costos. En otras palabras,
hay diferentes costos para diferentes propósitos. No existe ningún concepto del costo
"correcto" que sea aplicable a todas las situaciones. Esta idea es vital para el estudio
provechoso de la contabilidad de costos.

Cuando haya usted terminado de estudiar este capítulo, debe ya estar familiarizado,
en general, con alguna importante terminología de costos. Debe también reconocer que los
dos principales propósitos de la contabilidad de costos son:

1) costeo de productos para valuación de inventarios y determinación de resultados,

y
2) costeo para planeación y control.

Los conceptos y las mediciones de los costos varían según el propósito específico que
se persiga. En general, costo significa sacrificio o privación. Por ahora, pensemos en los
costos como medidas, en el sentido contable tradicional: dólares que deben pagarse por
servicios recibidos. Estos costos pueden clasificarse de muchas maneras. Algunos de los
conceptos más comunes que se considerarán en este capítulo son:

Conceptos de los costos para valuación de inventarios y determinación de resultados.

Costos de producción y costos ajenos a la producción.

Costos de productos (costos inventariables) y medida de los resultados.
Costos unitarios y costos totales.

Conceptos de los costos para planeación y control:

Costos variables y fijos.

Costos controlables y costos no controlables.
Costos para control: propósito primordial de la contabilidad de costos.

67
CONCEPTOS DE LOS COSTOS PARA VALUACION DE INVEN-
TARIOS Y DETERMINACION DE RESULTADOS

COSTOS DE PRODUCCION Y COSTOS AJENOS A LA PRODUC-

CION

Distinción entre producción y distribución.

La contabilidad de costos para fines de dirección comprende tanto la producción como

la distribución Históricamente, la contabilidad de costos se desarrolló en relación con las
actividades de producción, pero ahora puede aplicarse a todas las fases de los negocios
un método básico de contabilidad para fines de dirección.

Producción es la transformación de las materias primas en artículos terminados,

mediante el uso de la mano de obra y las instalaciones fabriles. La distribución es la venta
de los artículos, sin cambiar su forma básica. Por ejemplo, supongamos que John Jardine
quiere hacer perfumes y venderlos directamente a los detallistas. Puede comprar ciertos
aceites y frascos elegantes, comprar una fábrica y equipo, contratar unos cuantos
operarios y fabricar miles de unidades del producto terminado. Esta es su función de
producción. Pero, con el fin de persuadir a los detallistas para que compren su perfumen,
Jardine tendrá que convencer al consumidor final de que su producto es deseable. Ello
significa hacer publicidad, incluyendo una campaña de promoción de ventas, la elección
de un nombre de fábrica, la elección de los medios de publicidad, etcétera. Para asegurar
el mayor éxito, Jardine debe administrar eficientemente tanto su actividad relacionada
con la producción como con la de distribución.

Tres elementos del costo de producción

Compárese la diferencia básica entre los estados financieros ordinarios del, negocio
de Jardine y los de la Midtown Department Store, en la ilustración 2-1. Según puede verse
en el estado de costo de los productos manufacturados, la sección del costo de los
productos vendidos del estado de pérdidas y ganancias contiene muchos más elementos
en el caso de la firma manufacturera. Existen tres elementos principales en el costo de
un producto manufacturado:

1.- Material directo. Toda materia prima que se parte integrante del producto
terminado y que pueda asignarse cómodamente a unidades físicas específicas; por
ejemplo: las láminas de acero y los subensambles. Cierto material secundario, como el
pegamento o los clavos, puede considerarse como suministros o como material indirecto,
y no como material directo, a causa de que no es práctico averiguar las cantidades de
estos materiales que intervienen en unidades físicas específicas del producto.

2.- Mano de obra directa. Toda mano de obra que evidentemente se relacione con
productos específicos y que pueda ser apropiadamente identificable con los mismos: por
ejemplo, la mano de obra de los operadores de las máquinas y de los ensambladores.
Mucha mano de obra como la de los acarreadores de materiales, de los conserjes y de
los guardias de la planta, se considera como mano de obra indirecta, a causas de la
dificultad o impracticabilidad de identificar tales partidas de costo con unidades físicas
específicas.

3.- Gastos indirectos de fabricación. Todos los costos de la fábrica, con excepción
del material y la mano de obra directos: por ejemplo, los suministros, la mano de obra
indirecta, la calefacción, la luz, los impuestos sobre la propiedad, las reparaciones, la

68
depreciación de la planta y el equipo, y los seguros. Para describir esta clase de gastos
se emplean también otros términos, como carga fabril, costos indirectos, gastos de
fabricación, sobrecarga y, con bastante frecuencia, el término inglés "overhead".

A veces se combinan dos de los tres elementos en la terminología de costos, como

sigue: Costo primo, que es el material directo más la mano de obra directa. Costo de
conversión, que es la mano de obra directa más los gastos indirectos de fabricación.

ILUSTRACION 2-1

Comparación de los estados de pérdidas y ganancias.

JARDINE (fabricante) MIDTOWN (detallista)
Estado de pérdidas y ganancias Estado de pérdidas y ganancias
Por el año terminado Por el año terminado
el 31 diciembre de 1962 el 31 de diciembre de 1962

Ventas $150,00 Ventas $1,000.000

Menos costo de la mercancía Menos costo de la mercancía
vendida: vendida:
Productos terminados, Inventario de mercancías
al 31 de diciembre de al 31 de diciembre de
1961 $10,00 1961 $65,00
Costo de la producción Compras 800,000
del año (véase estado) 78,00 Costo de la mercancía
Costo de la producción dispuesta para la venta $865,000
totales dispuestos para totales dispuestos para
la venta $88,00 Inventario de mercancías
Productos terminados al 31 de diciembre de
al 31 de diciembre de 1962 100,000
1962 12,000
Costo de la mer Costo de la mer
cancía vendida 76.000 cancía vendida 765.000
Utilidad bruta $ 74,000 Utilidad bruta $235,000
Menos gastos de venta y de ad Menos gastos de venta y de ad
ministración (detallados) 60,000 ministración (detallados) 175,000

Utilidad neta $ 14,000 Utilidad neta $ 60,000

JARDINE, Estado de costo de producción

Materiales directos:
Inventario al 31 de diciembre de 1961 $ 2,000
Compras de materiales directos 55,000
Costos de los materiales directos totales dispuestos para el uso$57,000
Inventario al 31 de diciembre de 1962 3,000
Materiales directos utilizados $54,000
Mano de obra directa 10,000
Gastos de fabricación:
Suministros $ 2,000
Mano de obra indirecta 5,000
Luz, agua, gas y teléfono 1,000
Depreciación - Edificio de la planta 500
Depreciación - Equipo 500
Impuestos sobre la propiedad 500
Misceláneos 1,500 11,000
Costos de producción $75,000
Más inventario de productos en proceso, al 31 de diciembre de 1961 5,000
$80,000
Menos inventario de productos en proceso, al 31 de diciembre de 1962 2,000
Costo de la producción del año (al estado de pérdidas y ganancias) $78,000

69
Comentarios sobre la mano de obra indirecta

Los "gastos indirectos de fabricación" incluyen generalmente todos los costos de mano
de obra, a excepción de la mano de obra directa. El término mano de obra indirecta
comúnmente tiene muchas clasificaciones secundarias para facilitar la evaluación de
estos costos. Así, los salarios de los operadores de los carros estibadores generalmente
no se mezclan con los salarios de los conserjes, si bien ambos pueden considerarse
como mano de obra indirecta.

Los costos se clasifican en forma detallada principalmente con la intención de asociar

un determinado costo con la causa o razón específica que lo origina. Dos clases de mano
de obra indirecta merecen especial atención. La prima de tiempo extra pagada a todos los
trabajadores de la fábrica se considera generalmente como parte de los gastos de
fabricación. Por ejemplo, si el operador de un torno percibe $3,00 por hora en tiempo
ordinario y esta misma cuota más la mitad por tiempo extra, su prima sería $1.50 por hora
de tiempo extra. Si dicho operador trabaja 44 horas a la semana, incluyendo 4 horas de
tiempo extra, en ese espacio de tiempo su percepción bruta se detallaría en la siguiente
forma:

Mano de obra directa: 44 horas x $ 3,00 $132,00

Prima de tiempo extra (gastos de fabricación):
4 horas x $1,50 6,00
Percepción total $138,00

Otra clasificación adicional que se hace de la mano de obra indirecta es el tiempo

inactivo. Este concepto típicamente representa los salarios pagados por tiempo improduc-
tivo como consecuencia de descomposturas de las máquinas, faltantes de materiales,
mala programación de producción y otras razones similares. Por ejemplo, si la máquina del
operador de torno se descompuso durante 3 horas, su percepción se detallaría como
sigue:

Mano de obra directa: 41 horas x $ 3,00 $132,00

Prima de tiempo extra (gastos de fabricación):
4 horas x $1,50 6,00
Tiempo inactivo (gastos de fabricación):
3 horas x $3,00 9,00
Percepción total $138,00

Balance General

Los balances de los fabricantes y de los comerciantes difieren con respecto a los
inventarios. La cuenta de inventario de mercancías es substituida en una empresa
manufacturera por tres clases de inventarios: inventario de materiales y suministros;
inventario de productos en proceso (costo de los productos no terminados que aún se
encuentran en la línea de producción), y productos terminados (que contienen cantida-
des apropiadas de los tres principales costos de producción: material directo, mano de
obra directa y gastos de fabricación). La única diferencia esencial entre la estructura del
balance de un fabricante y del balance de un detallista se reflejaría en sus respectivas
secciones del activo circulante:

70
 Secciones del activo circulante de los balances

Fabricante Detallista

Cajas $ 4,000 Caja $ 30,000

Ctas. y documentos por obrar 5,000 Ctas.y documentos por cobrar 70,000
Productos terminados $12,000
Productos en proceso 2,000
Materias primas y suministros 3,0000
Inventarios totales 17,000 Inventarios de mercancías 100,000
Gastos pagados por adelantado 1,000 Gastos pagados por adelantado 3,000
Total del activo circulante
$ 27,000 Total del activo circulante $203,000

Inventarios perpetuos y periódicos

Existen dos formas fundamentales de contabilizar los inventarios: perpetuos y

periódicos. Mediante el método de inventario perpetuo se mantiene un registro corriente
y continuo, que diariamente sigue la huella a las materias primas, los productos en
proceso y el costo de la mercancía vendida. Tal registro facilita el control administrativo
y la preparación de estados financieros provisionales. Por lo menos una vez al año se
hacen recuentos físicos del inventario con el fin de verificar la validez de los registros del
control de existencias.

Con el método de inventarios periódicos no se lleva un registro al día de los inventarios.

En vez de ello, los costos se registran por clasificaciones naturales, tales como Compras
de materiales, Fletes de entrada y Descuentos sobre compras. Los costos del material
utilizado o los costos de la mercancía vendida no pueden calcularse con exactitud sino
hasta que los inventarios finales, determinados por recuento físico, se deducen de la
suma del inventario inicial, las compras y otros costos de operación. Véase la ilustración
2-2, en que se comparan los métodos de inventario perpetuo e inventarios periódicos.

ILUSTRACION 2-2

Comparación resumida de los métodos de inventarios periódicos e inventario perpetuo

Inventarios periódicos Inventarios perpetuo

Inventarios iniciales (por recuento físico) xxx Costo de la mercancía vendida (llevado so-
Más: Costos de producción (materiales bre una base diaria, en vez de determinarse
directos utilizados, mano de obra direc- periódicamente)* xxx
ta gastos de fabricación) xxx
Costo de la mercancía total dispuesta para
la venta xxx
Menos inventarios finales (por recuento * Tal cifra condensada no impide que se pre-
físico) xxx sente un estado suplementario mostrando los
Costo de la mercancía vendida xxx detalles de los costos de producción, similar al
de la ilustración 2-1.

COSTOS DE PRODUCTOS (COSTOS INVENTARIABLES) Y MEDI-

DA DE LOS RESULTADOS
La extensión del término costos es en extremo amplia y general. En su uso, la palabra
costo comúnmente se une a algún adjetivo con el fin de evitar ambigüedad. Por ejemplo,

71
los costos pueden ser expirados y no expirados. Los costos no expirados se arrastan a
los períodos futuros como activos. Los costos expirados son aquellos que deben aplicarse
al período corriente (costos del período), como gastos o pérdidas; son costos cuyo
acarreo a los períodos futuros no se justifica, bien porque estos costos no representen
beneficios futuros o porque los beneficios futuros sean tan dudosos que no sean
susceptibles de poder medirse.

Uno de los principales objetivos de la contabilidad es la medición significativa de los

resultados. En su esfuerzo por refinar la medición de los resultados, los contadores han
creado ciertas técnicas prácticas de la clasificación para distinguir las partidas que son
de activo y las que son de gastos. Esto se logra en alto grado, en la contabilidad de
producción, considerando los costos fabriles como costos inventariables.

Si los costos pueden considerarse como "asociados directamente" a las unidades

producidas, se clasifican entonces como costos inventariables, llamados también común-
mente costos de productos. Estos costos son activo hasta que se venden los artículos con
los cuales se relacionan; entonces, se aplican como gastos y se asocian a las ventas.
Todos los costos en el estado del costo se asocian a las ventas. Todos los costos en el
estado del costo de producción, que se muestra en la ilustración 2-1, se llaman costos de
productos. El material directo, la mano de obra directa y los gastos de fabricación
constituyen costos inventariables porque son costos de los servicios utilizados en la
formación del producto. En general, los costos de operar la fábrica (costos de producción)
se clasifican como costos de productos.

Dos decisiones son las que se toman con respecto a la determinación de los
resultados. Decisión 1: ¿Qué costos son aplicables al período contable corriente?
Decisión 2: ¿Qué costos, de los precisados en la decisión 1, son inventariables? Por
ejemplo, una prima de seguro de $300, a tres años, puede cargarse originalmente a una
cuenta de activo, seguro no expirado (o seguro pagado por adelantado). La siguiente
contabilización de este costo dependerá: 1) de la cantidad aplicable al período corriente
(digamos, $100 para el primer año), y 2) del propósito de la cobertura. El seguro sobre
la maquinaria de la fábrica es inventariable y, por lo tanto, se traspasa de la cuenta de
seguro no expirado a una cuenta de inventario. (No nos interesan, por ahora, los asientos
de contabilidad que se requieren para cubrir esta necesidad). El seguro sobre una oficina
de ventas no es inventariable y, por tanto, se traspasa, de la cuenta de seguro no
expirado, directamente a una cuenta de gastos.

Repasemos la terminología. En la contabilidad de producción, muchos costos no

expirados (activo) se traspasan de una clasificación de costos no expirados a otra de la
misma categoría, antes de convertirse en costos expirados (gastos). Ejemplos de ellos
son el seguro de la fábrica, la depreciación de la planta y los sueldos de los trabajadores
de producción. Estas partidas se retienen como costos de productos (costos inventariables);
posteriormente se aplican a los gastos como parte del costo de la mercancía vendida
(gasto). El lector debe distinguir claramente la contabilidad de distribución y la contabi-
lidad de producción en lo que respecta al tratamiento de costos tales como el seguro, la
depreciación y los sueldos. En la contabilidad de distribución, tales partidas generalmen-
te se tratan como costos expirados (gastos), en tanto que en la contabilidad de
producción la mayoría de tales partidas se relacionan con las actividades de producción
y son, pues, costos inventariables (costos que no expiran), esto es, que no se convierten
en gastos sino hasta que se venden los artículos con los cuales se relacionan.

Las relaciones antes señaladas pueden exponerse como sigue:

72
 Compañía distribuidora

Tratados como costo de inventario (activo) hasta que la

Costos de compras del inventario mercancía se venda. Aparecen entonces como costo de
la mercancía vendida (gasto) en el estado de pérdidas
y ganancias.
Seguro Tratados como gastos de operación, que aparecen
Depreciación debajo del renglón de la utilidad bruta en un estado
Sueldos ordinario de pérdidas y ganancias.

Compañía manufacturera

Material directo
Mano de obra directa
Gastos de fabricación: Tratados como costos de productos. Son parte del
Seguro inventario y no se aplican como gasto,1 bajo el título de
Depreciación costo de la mercancía vendida, sino hasta que se
Salarios venden los productos terminados.
Otros

Gastos de venta:
Seguros sobre los coches de
los vendedores.
Depreciación de los coches de
los vendedores.
Sueldos de los vendedores. Se tratan como gastos de operación, los cuales apare-
Gastos de administración: cen debajo del renglón de la utilidad bruta, en un estado
Seguro sobre el edificio de ofi- de pérdidas y ganancias.
cinas.
Depreciación del equipo de ofi-
cina.
Sueldos de empleados.

COSTOS UNITARIOS Y COSTOS TOTALES

Un costo unitario se calcula dividiendo un costo total entre alguna base relacionada. Un
costo unitario constituye un medio útil de comunicación, pues a menudo es expresión de
los costos en la forma en que éstos se comprenden mejor. Por ejemplo, el precio facturado
a una fraternidad por organización y servicio de una tertulia puede estimarse en $200, pero
la facturación en cuestión tiene mucho mayor significado si se expresa como una suma
determinada por pareja o por persona. Si asisten 200 personas, el costo unitario es de $1
por persona; si asisten 40, el costo unitario resulta entonces de $5 por persona. El costo
unitario influirá en la decisión de la fraternidad; por otro lado, el total de $200 es difícil de
interpretar hasta que no se relaciona con alguna base útil.

En la contabilidad de costos pueden usarse como bases diferentes clases de unidades,

según las circunstancias. En general, los costos unitarios deben expresarse en términos

1 El autor considera inapropiado el uso del término "manufacturing expenses" (gastos de fabricación), en
lugar de "factory overhead" (carga fabril), pues dicho concepto no es un gasto, sino que forma parte del
costo del producto, que se verterá en la corriente de gastos sólo cuando los costos de los productos se
apliquen como costo de la mercancía vendida.
De igual manera, "costo" de la mercancía vendida es un término que se emplea comúnmente y que resulta
un tanto engañoso cuando se trata de restringir el significado de costo. El costo de la mercancía vendida
es un gasto, pues es un costo expirado; el costo de la mercancía vendida es, en su totalidad, tan gasto
como lo son las comisiones de los vendedores.

73
más significativos para las personas responsables de la realización de los costos. La
unidad en cuestión no siempre es un producto físico: la unidad (base) debe ser aquel
elemento estadístico de producción, objetivamente definible, que esté más estrechamente
correlacionado con la realización del costo. Así, pues, la base diferirá de un departamento
a otro: por ejemplo, serán horas de máquina, en un departamento fabril; libras manejadas,
en el departamento de embarque, y número de facturas procesadas o partidas facturadas,
en el departamento de facturación.

El costo unitario de fabricar un artículo terminado se calcula acumulando materiales

directos, mano de obra directa y gastos de fabricación, y dividiendo después el total entre
el número de unidades producidas.

Supongamos que se producen 1,000 unidades de un artículo terminado. Los costos

totales de producción son como sigue:

Material directo $ 100

Mano de obra directa 200
Gastos de fabricación 75
$ 375

Costo unitario: $375 ÷1,000 unidades, igual a 37,5 centavos por unidad. Si quedan
200 unidades en el inventario final y se venden 800 unidades, el costo de la mercancía
vendida sería de $300 (800 x 37.5 centavos) y el inventario final sería de $75 (200 x 37.5
centavos). De esta manera, el "costo unitario" facilita la asignación de un costo total a
diferentes clasificaciones. El procedimiento del costo unitario es útil no sólo en el costeo
del producto, sino también en el costeo para planeación y control.

CONCEPTOS DEL COSTO PARA PLANEACION Y CONTROL

Pasamos ahora a ver algunos conceptos relativos al costo, que son particularmente
útiles para la planeación y el control.

COSTOS VARIABLES Y FIJOS

Los costos y los cambios de actividad.

Si bien la noción de costos unitarios es básicamente simple, el comportamiento de

ciertas partidas del costo, en total y en relación a la base, es a menudo engañoso y la
causa de muchas interpretaciones erróneas entre los ejecutivos de línea. Considérense
dos ejemplos:

1. Si la Specific Motors Company compra un tipo de batería, a $5 cada una, para su

coche modelo M-1, el costo total de las baterías debe ser entonces $5 multiplicado por
el número de coches producidos. Este es un ejemplo de un costo variable, un costo que
es uniforme por unidad, pero que fluctúa en el total en proporción directa a los cambios
en la actividad total (volumen). Son ejemplos, también, de esta clase de costos el material
directo, la mano de obra directa, ciertos suministros y las comisiones.

74
 ILUSTRACION 2-3 ILUSTRACION 2-4

Comisiones de ventas - 10% de las ventas Costos de material directos - $1 por unidad

Comisiones totales de ven-

$400 $400

Material directo total

$300 $300

$200 $200

$100 $100
tas

0 $1000 $2000 $3000 $4000 0 $1000 $2000 $3000 $4000

Ventas Unidades

El comportamiento del costo variable puede representarse gráficamente. La ilustración

2-3 muestra la relación existente entre las comisiones totales y el valor de las ventas,
mientras que la ilustración 2-4 muestra la relación entre los costos del material directo y
las unidades producidas.

2. Si la Specific Motors compra herramientas y troqueles especiales con un costo de

100 millones de dólares para producir su coche modelo M-1, el costo unitario de las
herramientas y troqueles aplicable a cada coche producido dependerá entonces del total
producido. Si se hacen 500,000 coches, el costo unitario por herramientas y troqueles será
100 millones dividido entre 500,000, o sea, $200. Si se hace un millón de coches, el costo
unitario resultará de $100. Este es ejemplo de un costo fijo, o sea, un costo que no cambia
en el total durante la vida del modelo, pero que progresivamente es más pequeño,
considerando la base por unidad, a medida que aumenta la producción. Costos fijos son
aquellos que no variarán en el total, aún cuando las fluctuaciones en el volumen sean muy
marcadas. Ejemplos: impuestos sobre la propiedad, seguros, sueldos de ejecutivos, renta
y depreciación.

ILUSTRACION 2-5

Costos fijos mensuales totales - Análisis refinado * Nivel de $50,000,

entre 30,000 y
$55,000 95,000 horas.
$50,000 Nivel de $55,000,
en el excedente
de 95,000 horas:
$30,000
contratación de
supervisión adi-
cional.
Nivel de $30,000,
de inactividad (ce-
0 20 40 60 80 100 ro horas) a 30,000
horas: reducción
30 <--- Fluctuación adecuada de actividad ---> 95 del personal de
Actividad en millares de horas* supervisión.

75
 La revolución industrial ha causado un tremendo impacto en el estándar de vida. Los
costos fijos generalmente son necesarios para la mecanización y la producción en masa.
La producción en masa da como resultado la dispersión de los costos fijos sobre un mayor
número de unidades, y la consiguiente reducción en los costos por unidad; por lo tanto,
los precios de venta se abaten y los mercados se amplían.

Costos fijos y costos de inactividad

Un costo fijo es tal sólo en relación a un período dado y a una fluctuación dada, aunque
extensa, de actividad, llamada la "fluctuación apropiada". Así, pues, los costos fijos de
una empresa pueden permanecer invariables durante un año determinado, si bien las
tarifas del impuesto sobre la propiedad y los sueldos de los ejecutivos pueden ser más
elevados al siguiente año. Además, el nivel del costo fijo puede ser aplicable, digamos,
a una fluctuación de 30,000 a 95,000 horas de actividad por mes. Pero una huelga o una
depresión económica prolongadas pueden dar lugar a reducciones en los sueldos de los
ejecutivos, a desempleos temporales o a una inactividad, también temporal, de la fábrica.
Por tanto, los costos fijos pueden disminuirse substancialmente si los niveles de actividad
descienden radicalmente. En algunos casos, toda una planta puede cerrarse temporal-
mente, eliminándose virtualmente la necesidad de personal ejecutivo o de servicio.

Estas relaciones se muestran en la ilustración 2-5. La probabilidad de que el nivel de

actividad se salga del volumen apropiado (normal) es escasa, de modo que $50,000
viene a ser el nivel del costo fijo. La ilustración 2-6 muestra cómo puede representarse
esta cifra de $50,000 en la práctica. Generalmente no se requiere el refinamiento de tres
niveles que se muestra en la ilustración 2-5, pues es muy remota la posibilidad de que
la actividad llegue a ser inferior a 30,000 horas o superior a 95,000.

ILUSTRACION 2-6

Costos fijos mensuales totales, como se representan en la práctica

$50,000

0 20 40 60 80 100

30 <---Fluctuación adecuada de actividad --->95

Actividad en millares de horas

Casi todo negocio tiene costos que pueden clasificarse en variables o fijos. En el
siguiente capítulo se demuestra por qué el contador y el gerente encuentran útil esta
distinción. Tal comportamiento del costo no es exclusivo de los costos de producción; los
gastos de venta y los de administración también tienen componentes fijos y variables.
Como se verá más adelante, algunos costos son difíciles de clasificar como estrictamente
variables o como estrictamente fijos. Por ahora, supondremos que los costos caen en
alguna de estas dos clasificaciones.

76
Costos Controlables y no Controlables

Definición

Pasamos ahora a una distinción un tanto árida, pero sumamente importante, entre los
costos. No es fácil captar inmediatamente esta distinción. Experimentados contadores de
costos confirmarán que sobre el particular es difícil encontrar respuestas simples.

Costos controlables son aquellos que pueden regularse directamente en un nivel dado
de autoridad administrativa. Expresémoslo de otra manera: costos controlables son
aquellos que son influenciados directamente por un gerente dentro de un espacio dado de
tiempo. Muy a menudo, la gente supone que los costos variables son controlables y que
los fijos no lo son. Tal idea puede conducir a conclusiones erróneas. Por ejemplo, la renta
no es controlable por el sobrestante de ensamble, pero puede serlo por el vicepresidente
ejecutivo, a quien puede asignársele la responsabilidad de escoger las instalaciones
fabriles y decidir si ha de optarse por la compra o la renta.

La distinción entre lo controlable y lo no controlable implica también una dimensión de

tiempo. Algunos contadores sostendrían que la renta no es controlable en ningún nivel
de supervisión administrativa. Si bien esto puede ser verdad para cualquier año dado, en
las condiciones de un contrato prolongado de arrendamiento, a la larga, la gerencia debe
determinar los compromisos que se reflejen en cuentas tales como la renta, la deprecia-
ción y los impuestos sobre la propiedad. Por ejemplo, el nivel de estos últimos a veces
está sujeto a cambio por arreglo de la gerencia con los tasadores y por control sobre los
niveles del inventario.

Lord Keynes hizo notar una vez que, a la larga, todos estaremos muertos, pero el punto
de vista a largo plazo a menudo es de importancia decisiva. A la larga, todos los costos
están sujetos a por lo menos cierto grado de control administrativo. Los costos a largo
plazo comúnmente se realizan con especial cuidado, pues, por lo general, son cuantiosos
e irrevocables.

En resumen, la controlabilidad es asunto de grado, el cual se ve afectado por dos

principales factores: el área administrativa de responsabilidad y el espacio de tiempo en
cuestión. Todos los costos, a la larga, son controlables en cierto grado por alguien. A corto
plazo, no muchos de los costos son controlables, y aquellos que sí lo son están sujetos
a distintos grados de influencia. Como ejemplo de estos costos, un sobrestante puede
ejercer una marcada influencia sobre el monto del material directo o el uso de suministros,
pero muy poca sobre el monto de las reparaciones de la maquinaria o sobre los precios
de los materiales.

En una situación dada, por tanto costos pueden considerarse como controlables y
otros no controlables. Esta constituye una útil distinción al asignar la responsabilidad para
el control del costo. El presupuesto por el que un sobrestante sea responsable mostrará
entonces sólo los costos que se consideren sujetos a su control. Partidas tales como la
renta y los impuestos probablemente no aparecerían en su presupuesto; desde el punto
de vista del sobrestante, éstos son costos incontrolables.

77
78
 LECTURA Nº 4

Introducción a la Gerencia Estratégica de Costos

¿Vino nuevo o sólo botellas nuevas?

Este libro presenta un acento nuevo en la contabilidad gerencial. Se basa en la premisa

de que la contabilidad gerencial. Se basa en la premisa de que la contabilidad gerencial
debe tener en cuenta en forma explícita soluciones y temas estratégicos. Consideramos
que la incorporación de temas estratégicos dentro del análisis de costos representa un
ampliación, muy natural aunque retrasada, de la contabilidad gerencial, la cual se puso de
moda apenas hace treinta años.

¿Vino Nuevo?

En 1963 Sidney Davidson escribió un artículo para Accounting Review con objeto de
conmemorar el cuadragésimo aniversario de la publicación del libro de J.M. Clark, Estudio
económico de los costos indirectos de fabricación. Davidson intituló su análisis retrospec-
tivo del libro de Clark "Vino viejo en botellas nuevas". El artículo de Davidson reconoce la
contribución hecha por Clark al desarrollo de un apropiado análisis de costos, el cual fue
una de las "botellas nuevas" de la contabilidad gerencial en 1963. Y, aunque los tiempos
cambian, esta metáfora sigue siendo válida. ¿Las nuevas ideas que están hoy en boga en
la contabilidad gerencial son vino nuevo, o tan sólo vino reciclado en botellas nuevas?
Creemos que sí se trata de vino nuevo.

Acuñando una nueva metáfora combinada, aunque los vientos del cambio están
soplando claramente a favor de la contabilidad gerencial, algunos observadores estiman
que demasiados contadores gerenciales se quedaron dormidos frente a esta nueva
situación. ¿Qué prueba tenemos de que los conceptos básicos de la contabilidad gerencial
están cambiando o de que necesitan cambiar? ¿Cuál es la evidencia de que demasiados
contadores gerenciales se quedaron a la zaga de este cambio, en lugar de estar
liderándolo? ¿Dónde está la prueba que sustente la afirmación de que la contabilidad
gerencial practicada en los últimos treinta años (desde que Antony en 1956, Shillinglaw en
1961 y Horngren en 1962 popularizaron esta expresión) se ha vuelto obsoleta? Éstas son
las preguntas que hace este libro.

No es nuestra intención subestimar las realizaciones hechas en el campo de la

contabilidad gerencial en los últimos treinta años, ni minimizar los esfuerzos de liderazgo
hechos por quienes han diseñado y refinado el marco conceptual fundamental de la
actualidad. La contabilidad gerencial no podría haber avanzado tanto si no hubiera sido por
los logros obtenidos hasta ahora. Pero ella debe ir más allá. Los nuevos tiempos con
frecuencia requieren una nueva manera de pensar.

Si analizamos los últimos treinta años, notaremos que la transición de la contabilidad de

costos hacia el análisis gerencial de costos es un avance fundamental. Este paso ha
llevado a la contabilidad gerencial a la preponderancia de la cual goza en la industria, en
el comercio y en la academia. La transición del análisis gerencial de costos a lo que se
denomina aquí gerencia estratégica de costos (definida más adelante), es un reto
fundamental para el porvenir. El éxito que se alcance con este nuevo paso, permitirá definir
el predominio que tendrá la gerencia de costos en el futuro.

El interés por la gerencia estratégica de costos emana de la preponderancia que ha

alcanzado el tema estratégico en los últimos veinte años. Varios libros influyentes han

79
contribuido al actual predominio generalizado del tema estratégico. Adicionalmente, desde
los primero años '70, las principales revistas académicas comenzaron a publicar frecuen-
temente artículos sobre estrategia. Además, durante este período aparecieron dos
revistas dedicadas al análisis estratégico: Strategic Management Journal y Journal of
Business Strategy. También las principales publicaciones gerenciales (Harvard Business
Review, Sloan Management Review, Business Horizons y California Management Review)
incluyen ahora regularmente artículos sobre estrategia.

Por último, ha aparecido una industria multimillonaria dedicada al análisis estratégico.

Hasta las empresas asesoras contables están fuertemente involucradas en este sector
consultivo. Es evidente que el análisis estratégico es uno de los elementos importantes de
lo que se enseña en las escuelas de administración de empresas, de lo que se escribe en
las revistas académicas y gerenciales y de lo que interesa a las empresas.

Sin embargo, hasta el presente, las principales publicaciones de investigación contable

han prestado poca atención a este tópico. A excepción de dos ensayos aparecidos en
Accounting Review (Kaplan en 1984 y Patell en 1987), no existe ninguna referencia al tema
de análisis estratégico en Accounting Review, Journal of Accounting Research o en
Journal of Accounting and Economics. La revista Accounting Organization and Society ha
publicado artículos sobre estrategia y control, mas no sobre el tema de estrategias de
costos. Dos nuevas publicaciones comienzan a llenar este vacío: Journal of Cost
Management y Journal of Management Accounting Research.

La falta de interés hacia el análisis estratégico, existente e las publicaciones contables

de investigación tradicionales, se extiende también a los libros de texto de contabilidad
gerencial. Sólo algunos pocos tópicos de la gerencia estratégica de costos se tratan a
medias en algunos de los textos más vendidos de contabilidad gerencial. En un estudio
realizado en 1988 por Robinson y Barrett, relativo a los planes de estudio de contabilidad
gerencial, se encuentran evidencias adicionales de la falta de interés que demuestran los
contadores gerenciales por los temas estratégicos. Su investigación midió el grado de
cubrimiento que tanto los programas académicos reconocidos como los informales daban
a tópicos prescriptos por la Asamblea Americana de Escuelas Colegiadas de Administra-
ción de Negocios para los cursos de contabilidad gerencial. Los temas estratégicos no se
mencionan en ninguna parte en el informe. El lector debe buscar documentación relativa
a la gerencia estratégica de costos en fuentes diferentes de las publicaciones contables
y de los currículos de contabilidad existentes en el informe. El lector debe buscar
documentación relativa a la gerencia estratégica de costos en fuentes diferentes de las
publicaciones contables y de los currículos de contabilidad existentes e la mayoría de las
escuelas afiliadas a la Asamblea Americana de Escuelas Colegiadas de Administración
de Negocios.

En resumen, surgen dos conclusiones: La Primera: Existe una documentación abun-

dante y creciente relativa al concepto de gerencia estratégica de costos. La segunda:
Hasta la fecha, las ideas que reflejan este concepto han recibido poca difusión en las
publicaciones investigativas de contabilidad, en los libros de textos más conocidos o en
los planes de estudio de pregrado y postgrado. Determinar cuál de estas dos observacio-
nes refleja mejor la atención que merece este concepto, implica un juicio de valor que el
lector debe hacer muy cuidadosamente. Tal como lo describieron Turney y Anderson en
1989, Tektronix es un ejemplo de compañía en la cual los conceptos nuevos reemplazaron
básicamente a la contabilidad gerencial tradicional. Johnson&Johnson es un ejemplo de
una compañía enorme y mundialmente famosa que se encuentra en proceso de replantear
totalmente el enfoque de sus actividades gerenciales de contabilidad.

Este capítulo presenta una definición de gerencia estratégica de costos, con el

propósito de ayudarle al lector a formarse una opinión de este concepto. El capítulo 2

80
sintetiza el desarrollo de esta área, en función de los tres principales tópicos sobre los
cuales presumibles se apoya. En los capítulos 3 a 14 expresamos nuestro punto de vista
sobre cada uno de estos tres temas con mayor profundidad. Estos capítulos representan
un resumen de las innovaciones aparecidas en este campo hasta 1993.

Gerencia estratégica de costos: definición y visión general

Tradicionalmente, se considera el análisis de costos como el proceso para estimar el

impacto financiero que pueden ejercer decisiones alternativas gerenciales. ¿En qué se
diferencia de otras la gerencia estratégica de costos? Ésta es como un análisis de costos,
pero dentro de un contexto más amplio, en el que los elementos estratégicos aparecen en
forma más explícita, formal y consciente. En este caso, los datos de costos se utilizan para
desarrollar estrategias superiores, con objeto de alcanzar ventajas competitivas que se
pueden mantener. Sin duda, los sistemas de contabilidad de costos pueden ser útiles
también en otras áreas (avalúo de inventarios, decisiones de operación a corto plazo, etc.).
Sin embargo, el uso de datos de costos en planificación estratégica no ha recibido la
atención que merece ni en los textos de contabilidad ni en la práctica gerencial. El mercado
de miles de millones de dólares al año de los servicios de consultoría en gerencia
estratégica de costos está dominado por empresas como Bain&Company, el Grupo
Consultor de Boston, Booz, Allen&Hamilton, McKinsey&Company y Monitor, Inc. Sin
embargo, la Escuela de Administración de Empresas Amos Tuck de la Universidad de
Dartmouth, es una de las pocas escuelas de administración de los Estados Unidos que
ofrece un curso estructurado sobre las técnicas específicas empleadas por estas firmas
en este nicho de mercado. Un conocimiento sofisticado de la estructura de costos de una
empresa puede ser de gran ayuda en la búsqueda de ventajas competitivas sostenibles.
Esto es lo que denominamos "gerencia estratégica de costos".

Siendo consecuentes con esta visión, el tema central del libro es que la contabilidad se
utilizan en un negocio básicamente para facilitar el desarrollo y la implementación de
estrategias de negocios. Desde este punto de vista, la gerencia de los negocios se puede
concebir como un proceso cíclico continuo de 1) formulación de estrategias; 2) comuni-
cación de estas estrategias a toda la organización; 3) desarrollo y utilización de tácticas
para implementar las estrategias; y 4) desarrollo y establecimiento de controles para
supervisar el éxito en las etapas de la implementación y, en consecuencia, medición del
grado de éxito en alcanzar los objetivos estratégicos. La información contable sirve en
cada una de las cuatros etapas de este ciclo.

En la primera etapa, la información contable es la base para realizar el análisis

financiero, el cual constituye un elemento del proceso de evaluación de estrategias
alternativas. Las estrategias que financieramente no sean posibles o que no proporcionen
retornos financieros adecuados, no pueden considerarse como valederas.

En la segunda etapa, los informes contables contribuyen una de las formas importantes
a través de las cuales la estrategia se comunica a toda la organización. Los datos
consignados allí son los que le interesan a la gente. Por tanto, buenos informes contables
con los que resaltan los factores que son decisivos para alcanzar el éxito de la estrategia
adoptada.

En la tercera etapa, se deben desarrollar tácticas específicas que apoyen a la estrategia

en su conjunto, y que se implementen hasta el final. El análisis financiero, hecho sobre la
base de información contable, es uno de los elementos claves para determinar cuáles
programas tácticos pueden ser más eficaces para que una empresa logre los objetivos
estratégicos.

Y, por último, en la cuarta etapa, la supervisión del desempeño de los agentes o de las
diferentes unidades del negocio habitualmente depende, en parte, de la información

81
contable. El papel que desempeñan los costos estandar, los presupuestos de gatos y los
planes anuales de utilidades al suministrar bases para la evaluación del desempeño es
ampliamente reconocido por muchos negocios en el mundo. Estos instrumentos deben ser
adaptados en forma explícita al contexto estratégico de cada empresa, si se quiere que
sean de máxima utilidad.

Tres conceptos generales importantes surgen de esa manera de concebir la contabi-

lidad gerencial:

1.- La contabilidad no es un objetivo en sí mismo; es únicamente un medio para ayudar

a alcanzar el éxito empresarial. Por tanto, no se puede afirmar que existan buenas
o malas prácticas contables como tales. Las técnicas o los sistemas contables
deben ser juzgados a la luz de su repercusión en el éxito del negocio.
2.- Las técnicas o los sistemas específicos contables deben ser evaluados en función
del papel que se espera que cumplan. Un concepto como el de rendimiento en el
análisis de inversiones puede tener poca importancia para evaluar el desempeño
de gerentes de nivel medio en situaciones en las cuales las decisiones de inversión
se toman de manera centralizada. Sin embargo, este mismo concepto puede ser
crucialmente importante si lo utilizamos para evaluar la conveniencia de cada una
de las opciones estratégicas de inversión. Un análisis contable que no es útil para
ciertos fines puede ser extremadamente valioso para otros. Por tanto, un conoci-
miento profesional de la contabilidad gerencial implica conocer los múltiples
papeles que puede cumplir la información contable.
3.- Para evaluar todo el sistema contable de un negocio, es indispensable que los
diferentes elementos cumplan con el principio de consistencia. La clave está en que
el empalme general con la estrategia sea el apropiado. Por ejemplo, un sistema
objetivo de costos, con estrechos descuentos de costos de ingeniería, puede ser
un instrumento excelente de medida del desempeño de fabricación en una empresa
que ejecuta estrategias para convertirse en productora a bajos costos. Sin
embargo, desarrollar este tipo de herramientas contable podría no ser funcional en
una compañía que persigue una estrategia de diferenciación mediante la innova-
ción del producto.

Resumiendo estos tres conceptos generales, las preguntas gerenciales claves que
deben formularse con respecto a cualquier concepto contable son:

1.- ¿Sirve éste para lograr un objetivo de negocios claramente distinguible? (por
ejemplo, para facilitar la formulación de estrategias, para evaluar el desempeño
gerencial, etc.).
2.- ¿Aumenta éste las posibilidades de alcanzar el objetivo para el cual se seleccionó?
3.- ¿El objetivo que el concepto contable ayuda a lograr encaja estratégicamente con
la finalidad global de la empresa?

Para que un concepto contable sirva realmente a un fin determinado, en una empresa
determinada y en u momento determinado, la respuesta a los tres interrogantes anteriores
debe ser afirmativa. Este libro trata de la contabilidad como herramienta de la gerencia
estratégica. Las ideas desarrolladas aquí presentan respuestas afirmativas a estas tres
preguntas, y prestan especial atención a los resultados estratégicos del caso. En
resumen, la gerencia estratégica de costos (GEC) consiste en la utilización que la gerencia
hace de la información de costos en una o más de las cuatro etapas de la gerencia
estratégica.

82
Gerencia Estratégica de Costos

Tres temas claves

La aparición de la GEC es el resultado de una combinación de tres temas fundamen-

tales, cada uno de los cuales se tomó de las publicaciones de gerencia estratégica:

1.- Análisis de cadena de valores.

2.- Análisis de posicionamiento estratégico.
3.- Análisis de causales de costos.

Cada uno de estos tres temas se desarrolla y se ilustra en los capítulos siguientes. Cada
uno representa una corriente de investigación y análisis en la cual la información de costos
se considera con una concepción muy diferente de la que se contempla en la contabilidad
gerencial tradicional. Este primer capítulo presenta una visión general de cada uno de
estos tres temas.

Concepto de Cadena de Valores

El primer tema que justifica el trabajo en gerencia estratégica de costos tiene que ver
con el enfoque de la gestión de gerencia de costos. Expresando esto en pregunta,
diríamos: ¿Cómo estructurar nuestra manera de concebir la gerencia de costos?

Dentro del esquema de la GEC, una administración eficiente de costos requiere un

enfoque global externo a la firma. Porter (1985a) denominó este enfoque cadena de
valores. La cadena de valores en cualquier empresa de cualquier área es el conjunto
interrelacionado de actividades creadoras de valor, que se extienden durante todos los
procesos, que van desde la consecución de fuentes de materias primas para proveedores
de componentes hasta que el producto terminado se entrega finalmente en las manos del
consumidor. Este enfoque es externo a la empresa, considerando a cada compañía en el
contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor de la cual la
empresa es sólo una parte, yendo desde los componentes básicos de las materias primas
hasta el consumidor final.

En contraposición, actualmente la contabilidad gerencial suele adoptar un enfoque

ampliamente dirigido a los factores internos de la empresa: sus compras, sus procesos,
sus funciones, sus productos y sus clientes. Dicho de otra manera, la contabilidad
gerencial asume una perspectiva de valor agregado, que comienza con los pagos hechos
a los proveedores (compras) y termina con los costos pagados por el consumidor
(ventas). El asunto clave es maximizar la diferencia (valor agregado) entre compras y
ventas.

Pero el concepto de cadena de valores es fundamentalmente diferente del concepto de

valor agregado. Desde el punto de vista estratégico, el concepto de valor agregado tiene
dos problemas: comienza demasiado tarde y termina demasiado pronto. El hecho de iniciar
el análisis de costos con las compras hace perder todas las oportunidades de aprovechar
los lazos existentes con los proveedores de la compañía. Tales oportunidades pueden ser
tremendamente importantes para una empresa. Veamos el siguiente ejemplo:

Hace unos años, una de las compañías automotrices más grandes de Estados Unidos
comenzó a implementar los conceptos gerenciales del sistema "justo a tiempo" (JAT) en
sus plantas de ensamblaje (Houlihan, 1987). Los costos de fabricación representaban el
30% de las ventas para la compañía automotriz. Se creía que aplicando conceptos JAT
se podría eliminar el 20% de estos costos, porque se sabía que los costos de ensamblaje
en las plantas automovilísticas del Japón eran inferiores a los de las plantas de Estados

83
Unidos en más del 20%. Apenas la compañía empezó a administrar sus prácticas en forma
diferente, eliminando desechos y estableciendo topes de inventario, sus costos de
ensamblaje comenzaron a bajar notablemente. Pero, al mismo tiempo, la empresa padeció
graves problemas con sus proveedores principales. Éstos comenzaron a solicitar incre-
mentos de precios que superaron ampliamente los ahorros de costos de las plantas de
ensamblaje. La primera reacción de la compañía automotriz fue increpar a sus proveedo-
res diciéndoles que ellos también deberían acoger los conceptos del JAT para sus propias
operaciones.

Una mirada a la cadena de valores reveló una perspectiva muy diferente de la situación
general. De las ventas de la compañía automotriz, el 50% estaban representadas en las
compras de los proveedores de repuestos; de este monto, el 37% eran compras de los
proveedores de repuestos y el 63% restante estaba representado por el valor agregado
de los proveedores. De esta manera, los proveedores le agregaban más costo de
fabricación al automóvil que las plantas de ensamblaje (63% x 50% = 31.5% contra 30%).
Cuando la compañía automotriz redujo sus necesidades de establecer topes de inventario,
dedicó importantes esfuerzos a los factores de sensibilidad de fabricación de sus
proveedores. Los costos de fabricación de los proveedores subieron más de lo que
bajaron los costos de las plantas de ensamblaje. La razón de ello -una vez que se detectó-
era muy simple. Las plantas de ensamblaje sufrían variaciones enormes e imprecisas en
la programación de su producción. Con una semana de antelación a la producción real, la
programación principal era errónea en más del 25%, en el 95% de las ocasiones. Cuando
los topes de inventario son eliminados en un proceso de producción altamente imprede-
cible, las actividades de fabricación de los proveedores se convierten en una pesadilla. Por
cada dólar de costos de fabricación que las plantas de ensamblaje se ahorraron por el
hecho de utilizar los conceptos gerenciales de JAT, las plantas de los proveedores
tuvieron que gastar mucho más de un dólar adicional por la inestabilidad de la programa-
ción.

A causa de esta visión limitada de valor agregado, la compañía automotriz hizo caso
omiso del impacto de sus cambios en los costos de sus proveedores. La gerencia pasó
por alto la idea de que el JAT incluye una asociación con los proveedores. La gerencia no
captó que un elemento importante del éxito del JAT de una planta de ensamblaje de
automóviles japoneses es la estabilidad de la programación para sus compañías provee-
doras. De hecho, mientras que las plantas de los Estados Unidos normalmente no
cumplían con la programación con sólo una semana de antelación en un 25% o más, las
plantas japonesas se alejaban el 1%, o menos, de sus programaciones que habían sido
planificadas con cuatro semanas de anticipación. (Jones&Udvare, 1986). El error de no
utilizar una visión de cadena de valores arruinó este importante esfuerzo realizado por una
de las principales empresas de los Estados Unidos. La falta de consciencia de la gerencia
de esta compañía acerca del aporte que podrían traer los conceptos de la cadena del
análisis de costos demostró que era una costosa omisión. ¿Debieran haberles enseñado
a los contadores gerenciales los conceptos de la cadena de valores en algún momento de
su aprendizaje durante la carrera de contaduría?

El análisis de valor agregado tiene otra falla más importante, fuera de la de comenzar
demasiado tarde: termina demasiado pronto. Suspender el análisis de costos al llegar a las
ventas hace perder todas las oportunidades de aprovechar los lazos existentes entre la
empresa y sus clientes. Los lazos con los clientes pueden ser tan importantes como son
los lazos con los proveedores.

Explotar los lazos existentes con los clientes es la idea clave que fundamenta el
concepto de costeo del ciclo de vida. El costeo del ciclo de vida trata específicamente de
la relación entre lo que un cliente paga por un producto y el costo total que asume el cliente
durante el ciclo de vida de utilización del producto. Forbis y Mehta (1981) muestran cómo

84
la visión del costeo del ciclo de vida, en la relación del cliente con la cadena de valores,
puede conducir a mayores utilidades. Un estudio específico de los costos del consumidor
después de la compra puede conducir a un posicionamiento del producto y a una
segmentación del mercado más eficientes. O diseñar un producto que reduzca los costos
del consumidor después de la compra puede ser un factor importante para conseguir una
ventaja competitiva. De muchas maneras, el menor costo del ciclo de vida de los
automóviles japoneses importados sirve para explicar el éxito que éstos han tenido en el
mercado de los Estados Unidos.

Así como muchos problemas de gerencia de costos no son bien comprendidos, porque
no se ve su impacto sobre la totalidad de la cadena de valores, igualmente se desaprove-
chan muchas oportunidades que brindan la gerencia de costos. Consideremos otro
ejemplo:

En 1992, los proveedores estadounidenses de papel para empresarios que lo conver-

tían en sobres sufrieron bajas de utilidades porque, sorpresivamente, surgió un cambio
significativo en la cadena de valores de los fabricantes de sobres. El paso de máquinas
que transforman el papel en sobres a máquinas que convierten el rollo en sobres en una
sola operación cambia drásticamente las específicaciones de materias primas para el
papel de sobre. Para las máquinas que transforman el papel en sobres, la compañía de
sobres compra rollos grandes de papel (de 1 m. a 1,50 m. de ancho), los cuales se cortan
primero en hojas, luego las máquinas cortadoras las cortan en pedazos blancos y, por
último, éstos se introducen a mano en las máquinas dobladoras y engomadoras. En el caso
de las máquinas que convierten el rollo en sobres directamente, la compañía de sobres
compra rollos de papel bastante angostos (de 13 cm a 28 cm de ancho) los cuales son
transformados directamente en sobres en un operación combinada. Las máquinas que
convierten el rollo en sobres directamente son muchos más caras pero mucho menos
costosas para operar. En el caso de grandes pedidos, éstas representan ahorros
generales sustanciales para el fabricante de sobres. Aunque las máquinas que convierten
los rollos directamente en sobres fueron lanzadas en los Estados Unidos apenas hacia
1980, producen más del 60% de todos los sobres nacionales.

Los fabricantes de papel no quieren complicar su proceso primario de fabricación

produciendo directamente en sus máquinas papeleras rollos que sólo tienen de 13 cm a
28 cm de ancho. En vez de eso utilizan máquinas de segundo orden llamadas rebobinadoras-
cortadoras, para convertir rollos grandes de papel que salen de las máquinas papeleras
en rollos más angostos, que son los que quieren los convertidores. De está manera, el
cambio de vender rollos anchos para ahora vender rollos angostos les agregó una etapa
adicional de proceso a los fabricantes de papel. El problema comercial ahora sería cómo
reflejar en los precios del papel el cambio producido en la cadena de valores del cliente.
¿Cómo debieran cambiar los precios ahora que los costos de fabricación cambiaron
(como respuesta a los requerimientos de cambio pedidos por el consumidor) a lo largo de
la cadena de valores?

En la industria del papel, en la cual la contabilidad gerencial no incluye análisis de la

cadena de valores o costeo del ciclo de vida, los costos de la rebobinadora-cortadora son
considerados simplemente como una pequeña porción de los costos indirectos de
fabricación de taller que se asignan a la producción total del papel sobre una base por
tonelada. Para una fábrica de papel moderna y grande, los costos de la rebobinadora-
cortadora no van más allá del 1 o 2% del costo total. El impacto en el costo promedio total
por tonelada es de menos de US$ 10. Además, este costo varía muy poco si hay
producción adicional porque la fábrica conserva siempre un exceso de capacidad en este
departamento tan reducido. Es de simple sentido común asegurarse de que máquinas
papeleras de US$ 300 millones nunca disminuyan su ritmo de producción a causa de un
cuello de botella causado por una máquina rebobinadora-cortadora de sólo US$ 2 millones.

85
 La norma en la industria es cobrarles US$11 adicionales por tonelada a los clientes que
deseen rollos cortados en anchos limitados (de menos de 28 cm). Las economías que le
producen al productor de sobres el utilizar las máquinas que convierten directamente el
rollo en sobres son muy superiores a este pago adicional. Infortunadamente, también el
costo total que le ocasiona a la fábrica de papel prestar el servicio adicional de rebobinadora-
cortadora sobrepasa el valor del pago adicional. El hecho de que un subcontratista externo
corte los rollos en anchos limitados puede costar más de US$ 100 por tonelada. Una visión
externa de cadena de valores buscaría que el cliente lograra economías en los rollos
angostos y a la vez que disminuyeran los costos adicionales en que incurre la fábrica de
papel fijando un precio diferencial en algún punto intermedio. Sin embargo, una visión
interna de costeo de la fábrica no contempla en absoluto soluciones de costo. La ausencia
de la perspectiva de cadena de valores contribuyó a la falta de interés en aplicar soluciones
de costo de producto. Los US$ 11 cobrados de más se consideraron como una simple
contribución adicional a las utilidades. La consecuencia de esto es un precio antieconómico,
cuyo impacto queda sepultado en un sistema gerencial de contabilidad de fábrica que
ignora la existencia de las soluciones de la cadena de valores. ¿A los contadores
gerenciales de las compañías productoras de papel debían exponerles los conceptos de
la cadena de valores en algún momento de su aprendizaje durante la carrera de
contaduría?

En los capítulos 4 y 5 se exponen más detalladamente reflexiones de análisis de costos

que dan base al concepto de cadena de valores.

Concepto de Posicionamiento Estratégico

El segundo tema importante que justifica el trabajo en gerencia estratégica de costos

tiene que ver con las conocidas utilizaciones de la información de contabilidad gerencial.
Expresado esto en forma de pregunta diríamos: ¿Qué papel desempeña la gerencia de
costos en la empresa?

El tema de la GEC puede expresarse en forma muy sucinta. En la GEC, el papel

desempeña el análisis de costos puede variar sensiblemente, según la manera de
competir que haya escogido la empresa. Siguiendo el diseño propuesto por Porter (1980)
para la selección de estrategias básicas, un negocio puede competir, bien sea teniendo
costos bajos (liderazgo de costos), o bien ofreciendo productos de superior calidad
(diferenciación de productos). En las publicaciones sobre estrategia se ha aceptado
ampliamente que cada uno de estos dos enfoques requiere esquemas conceptuales muy
distintos. Y aunque el posicionamiento estratégico no involucra una simple decisión entre
éste o aquél en la práctica, sus repercusiones en la gerencia estratégica se han
incrementado con frecuencia. En cambio, las consecuencias que acarrea el posiciona-
miento estratégico en la contabilidad gerencial no han sido tan estudiadas. Puesto que la
diferenciación y el liderazgo de costos implican posiciones gerenciales distintas, es lógico
que también impliquen perspectivas de análisis de costos diferentes. Un ejemplo de la
manera como el posicionamiento estratégico puede influenciar en forma significativa el
papel del análisis de costos sería la decisión de invertir en productos elaborados con
costos de ingeniería más rigurosos. Para una empresa que ejecute una estrategia de
liderazgo de costos en un negocio bien establecido de artículos de consumo, probable-
mente el cuidado especial prestado a los objetivos de costo de ingeniería será una de las
más importantes y prioritarias herramientas que utilice la gerencia. En cambio, para una
compañía que siga una estrategia de diferenciación de producto en un negocio rápidamen-
te cambiante y creciente y de mercado dirigido, el cuidado especial prestado a los costos
de ingeniería de fabricación puede ser mucho menos importante.

El capítulo 8 da un ejemplo de una importante compañía de productos químicos que

utiliza variaciones de costos en forma intensiva para algunos productos, mientras que para

86
otros ni siquiera las utiliza, de acuerdo con el concepto estratégico. No es raro que la
medición de la productividad del área de investigación y desarrollo en una empresa
farmacéutica como Merck sea una actividad de mayor importancia que el control de
fabricación. Por otro lado, en una empresa como International Paper no sería de gran
interés tener un sistema que permita supervisar en forma más eficiente el área de
investigación y desarrollo, pero sí tienen a muchos contadores dedicados a seguirles la
pista mensual a los costos de producción. Aunque la información de costos es importante
en todas las empresas desde varios puntos de vista, las diferentes estrategias adoptadas
requerirán perspectiva de costos distintas.

Desarrollando el trabajo realizado por Gupta y Govindarajan (1984b) y Govindarajan

(1986a), el cuadro siguiente sintetiza elementos que ilustran algunas de las diferencias
existentes en los sistemas de control o de énfasis en la gerencia de costos, según el
objetivo estratégico establecido por la compañía. El Trabajo de Govindarajan -extensa-
mente conocido- contiene pruebas empíricas de las grandes diferencias existentes entre
la gerencia de costos y el diseño de sistemas de control, según la estrategia que se adopte.

Diferencias en gerencia de costos causadas

por diferencias de estrategia
Énfasis básico de la estrategia

Diferenciación Costos de
de productos liderazgo

Papel desempeñado por costos de No muy importante Muy importante

ingeniería del producto al evaluar el
desempeño.

Importancia de conceptos tales como De moderada a baja De alto a muy alto

presupuesto flexible para el control
de costos de fabricación.

Importancia dada al cumplimiento de De moderada a baja De alto a muy alto

presupuestos.

Importancia del análisis de costos de Definitiva para el éxito Hecho con frecuencia
marketing. sobre bases informales

Importancia del costeo de producto Baja Alto

en calidad de elemento para tomar
decisiones de precios.

Importancia del análisis de costos de Baja Alto

la competencia.

Es interesante comparar la perspectiva de la GEC en el papel que desempeña en la

información de costos con la perspectiva que prevalece en la contabilidad gerencial de
hoy. Con frecuencia, el tema que aparece hoy en los textos de contabilidad gerencial es
el mismo desde hace treinta años. Este tema fue formulado inicialmente por Simon y otros
(1954), quienes acuñaron tres fases que identifican la esencia de la gerencia contable:
"Mantenimiento de registros", "solución de problemas" y "administración por excepción".
Aunque estas expresiones no siempre se han conservado iguales, estos tres objetivos

87
aún aparecen con frecuencia en su integridad en los libros de texto actuales en forma tan
clara como cuando el Controllers Institute (ahora el Financial Executives Institute)
comisionó a un grupo de la Facultad del Carnegie Tech (hoy Carnegie Mellon) para que
efectuara un estudio sobre los elementos de una contraloría eficaz. Es a la vez intersante
y algo irónico que el Carnegie Tech y el Controllers Institute hayan sido modernizados
desde hace mucho tiempo, mientras que el diseño tripartito de 1954 sobre los papeles
desempeñados por la contabilidad gerencial no haya cambiado.

No se trata de menospreciar este viejo principio inicial sino más bien enfatizar hasta qué
punto nuestra concepción de lo que hacemos comienza con el consenso de por qué lo
hacemos. Cada uno de los muy conocidos tres papeles involucra un conjunto de
conceptos y de técnicas que implícitamente se supone aplican a todas las compañías,
aunque en grados diversos. Por ejemplo, las variaciones de costos estandar son un
instrumento clave para la administración por excepción, y el análisis de márgenes de
contribución es una herramienta clave para la solución de problemas.

Como los papeles no parecen variar en las diversas compañías según el contexto
estratégico, tampoco varía en las empresas la importancia de las herramientas de análisis
de costos conexos. Si pudiéramos lograr un consenso sobre el argumento de que la razón
de hacer contabilidad gerencial difiere en aspectos importantes según el objetivo básico
estratégico adoptado por la empresa, se facilitaría más el paso siguiente, que es
comprender que la razón de hacer contabilidad gerencial debe también reflejar el objetivo
básico estratégico.

Si bien es cierto actualmente que en la mayoría de las empresas la contabilidad

gerencial está todavía dedicada en gran medida a labores tradicionales, también hay que
reconocer que este enfoque puede legar a perder validez en el futuro. La contabilidad
gerencial puede adaptarse a las necesidades reales de los negocios de una empresa,
siempre y cuando que estas necesidades estén enunciadas.

El concepto de causales de costos

En el campo de la GEC se acepta el hecho de que los costos son causados o

impulsados por muchos factores, los cuales se interrelacionan en forma compleja.
Entender el comportamiento de los costos significa comprender la compleja reciprocidad
del conjunto de las causales de costos que funcionan en una situación determinada. A este
nivel de generalización, la idea es casi tautológica. Es difícilmente discutible o contraintuitiva,
hasta que uno la compara con el tema prevaleciente de la contabilidad gerencial tradicional
actual. En la contabilidad gerencial, el costo es básicamente función de una sola causal
de costos: el volumen de producción. Los conceptos de costos relacionados con el
volumen de producción han penetrado el pensamiento y lo escrito sobre costos; podemos
mencionar algunos de ellos: costos fijos frente a costos variables, costo promedio frente
a costos marginales, análisis de costos volumen-utilidades, análisis de punto de equilibrio,
presupuestos flexibles y margen de contribución. En la GEC, el volumen de producción
como tal se considera que capta muy poco de la riqueza del comportamiento de costos.
A este respecto, la contabilidad gerencial tiende a orientarse hacia los modelos elemen-
tales de la microeconomía básica. Por otra parte, la GEC tiende a orientarse hacia los
modelos más avanzados de la economía de la organización industrial (Scherer, 1980).

Otra de las causales estratégicas de costos, que es la de la experiencia acumulada, ha

sido en alguna forma considerada, entre los contadores gerenciales, como factor determi-
nante de costos unitarios. También aparecen en muchos textos de contabilidad gerencial
menciones sobre la curva de aprendizaje. Sin embargo, en lugar de considerar la
experiencia como una de las muchas causales de costos, la literatura contable la ve, más
estrechamente, como una explicación de la manera como la relación entre costos y
volumen de producción cambia con el tiempo a medida que la producción acumulada se

88
aumenta en un producto o proceso determinado. Es decir, que hasta en la literatura sobre
la curva de aprendizaje en contabilidad, el volumen de producción se considera como la
causal número uno de costos. La experiencia es vista como un fenómeno que puede
ayudar a explicar la cambiante relación entre volumen de producción y costos de tiempo
adicional.

Si el volumen de producción es una manera deficiente de explicar el comportamiento de

costos, ¿cuál sería entonces mejor? Porter (1985a) hace el intento de establecer una
vasta lista de causales de costos, pero fue más valioso su intento que la lista en sí. En la
literatura de gerencia estratégica existen listas mejores (Riley, 1987). Según Riley, la lista
indicada más abajo se divide en dos grandes clases. La primera clase incluye causales
"estructurales" de costos, establecidos en la literatura sobre organización industrial
(Scherer, 1980). Siguiendo este planteamiento, existen al menos cinco opciones estraté-
gicas para la empresa, relacionadas con su estructura económica fundamental, que
causan posición de costo para un grupo de productos determinado:

1.- Escala: Cuantía de la inversión que se va a realizar en las áreas de fabricación,

investigación y desarrollo y recursos de marketing.
2.- Extensión: Grado de integración vertical. La integración horizontal está más
relacionada con la escala.
3.- Experiencia: Número de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que
ahora está haciendo de nuevo.
4.- Tecnología: Métodos tecnológicos utilizados en cada etapa de la cadena de valores
de la empresa.
5.- Complejidad: Amplitud de la línea de productos o servicios que se ofrecerán a los
clientes.

Cada una de las causales de costos implica para la empresa la elección de opciones
que impulsan el costo del producto. Haciendo algunos supuestos, se puede establecer el
cálculo de costos de cada causal estructural. De las causales estructurales, la escala, la
extensión y la experiencia han interesado mucho y durante largo tiempo a los economistas
y los expertos en estrategia. Y de estas tres, solamente la experiencia ha despertado gran
interés en los contadores gerenciales, tal como se anotó anteriormente. La opción
tecnológica es un área temática tan espinosa que ello explica por qué los contadores
gerenciales le han prestado muy poca atención. A nivel de análisis específicos, casi todo
el resto de la gente también la ha pasado por alto. Tal vez el esfuerzo más específico que
se ha dedicado al análisis de costos en opciones tecnológicas se encuentra en el área de
economía industrial. Gold y otros (1970) y Oster (1982) son excelentes ejemplos de
innovación en la industria siderúrgica. En el capítulo 14 presentamos un enfoque que
permite el estudio de este tema.

Recientemente, la complejidad como variable estructural se ha vuelto objeto de gran

interés para los contadores. Algunos ejemplos de la importancia potencial de la comple-
jidad como determinante de los costos se encuentran en los trabajos de costos basados
en actividades realizados por Kaplan (1987), Cooper (1986) o Shank y Govindarajan
(1988d). Estudiaremos este trabajo y algunas adiciones en los capítulos 11 y 12.
Consideramos el método CBA como un instrumento útil del análisis estratégico, mas no
lo vemos como un instrumento fundamental.

La segunda clase de causales de costos, o causales de ejecución (Riley, 1987), son

aquéllos que son decisivos para establecer la posición de costos de una empresa, y que
dependen de su habilidad para ejecutar con éxito. Las causales estructurales de costos
no están monótonamente clasificadas por escalas de acuerdo con el desempeño,
mientras que las causales de ejecución sí lo están. Esto quiere decir que, para cada una
de las causales estructurales, "más" no siempre significa "mejor". Hay antieconomías de
escala o de extensión, tanto como economías. Una línea de producto más compleja no es

89
necesariamente mejor o necesariamente peor que una línea menos compleja. Demasiada
experiencia puede ser tan nociva como demasiado poca experiencia en un ambiente
dinámico. Por ejemplo, Texas Instruments concentró su esfuerzo en la curva de aprendi-
zaje y se volvió el productor de más bajo costo en el mundo de microchips que ya habían
pasado de moda. El optar por ser líder tecnológico o por ser seguidor puede ser una opción
válida para la mayoría de las empresas.

En cambio, en el caso de las causales de ejecución, el hecho de que haya más o mejor.
La lista de las causales básicas de ejecución incluye, como mínimo, las siguientes:

Compromiso del grupo de trabajo (participación): el concepto de que la fuerza de trabajo

se comprometa con el mejoramiento continuo.

Gerencia de calidad total (creencias y logros relativos a la calidad del producto y del
proceso).

Utilización de la capacidad (dadas las elecciones de escala en la construcción de la

planta).

Eficiencia en la distribución de la planta. (¿Cuán eficiente es la distribución frente a las

normas vigentes?)

Configuración del producto. (¿Es eficaz el diseño o la formulación?)

Aprovechamiento de lazos existentes con los proveedores y/o clientes a través de la

cadena de valores de la empresa.

Aunque quizá no siempre sea cierto que un nivel alto de estos factores de ejecución
contribuya a mejorar la posición de costo, los casos de aparición de antieconomías son
mucho menos frecuentes.

Como se ilustra más adelante, volver operacional cada una de estas causales también
implica utilizar soluciones específicas de análisis de costos. Muchos asesores de
estrategias sostienen que el campo de análisis estratégico de costos está tornándose muy
rápidamente hacia causales de ejecución porque las ideas de análisis basado en casuales
estructurales, en la mayoría de los casos, se han vuelto obsoletas. Es un poco irónico que
el concepto de causales de costo esté pasando de una primera a una segunda revolución,
mientras que el mundo contable no ha llegado siquiera a la primera.

Hasta la fecha en que escribimos este libro no existía un consenso claro sobre la lista
de causales fundamentales de costo. Por ejemplo, en una sola publicación se establecen
dos listas distintas (Booz, Allen, &Hamilton, 1987). No obstante, aquéllos que conciben el
comportamiento de costos en términos estratégicos son claros en señalar que normal-
mente el volumen de producción no logra aportar de por sí suficiente riqueza. El cambio
de costo unitario que se produce a media que el volumen de producción varía en el corto
plazo, se considera un tema menos interesante que el de cómo influye en la posición de
costo la posición comparativa de la empresa acerca de cada una de las distintas causales
que son importante para su nivel de competitividad.

Cualesquiera que sean las causales de costos establecidas en la lista, las ideas claves
son las siguientes:

- En el análisis estratégico, generalmente el volumen no es el mejor medio para explicar

el comportamiento de costos.

90
 - En un sentido estratégico, es mejor explicar la posición de costo en función de las
opciones estructurales y de las habilidades de ejecución que configuran la posición
competitiva de la empresa.
- No todas las causales estratégicas tienen la misma importancia en forma permanen-
te, aunque alguna (más de una) muy probablemente tienen mucha importancia
siempre.
- Para cada causal de costos existe un marco individual de análisis de costos, el cual
es decisivo para el entendimiento del posicionamiento de una compañía. Para ser un
analista de costos bien preparado, se requiere conocer algunos de estos esquemas.
Más adelante en este capítulo se ilustra este punto, y en el capítulo 10 se estudia más
en detalle.

El marco fundamental del análisis de costos para una de las causales leves de
ejecución -la gerencia de calidad- se describe en seguida con objeto de mostrar de qué
manera se debe considerar causales de costo en función de un esquema analítico
fundamental. Existe una literatura avanzada sobre el tema de análisis del costo de calidad
(CDC). Esta área temática es rica en formas de medición. No obstante, el tema casi nunca
se menciona en la literatura contable tradicional. El hecho de que el análisis del CDC sea
tan rico y esté tan desarrollado, y que a pesar de ello sea aparentemente tan ajeno a
quienes escriben sobre contabilidad, es un buen ejemplo para el lector que aún se pregunta
si la GEC merece realmente un interés mayor.

El dilema gerencial básico en cuanto al análisis del CDC se sintetiza en la siguiente

diferencia muy fundamental de opinión: Por un lado, algunos autores estiman que el
análisis del CDC es una total pérdida de tiempo (Deming, 1982). Según Deming, el tiempo
consumido en calcular el costo de hacer las cosas mal sería mejor gastarlo haciendo esas
mismas cosas bien desde el principio. Muy textualmente, Deming concibe el análisis del
costo de calidad como una fallida pérdida de tiempo. Por otro lado, otros autores
consideran que la curva del costo total de calidad tiene forma de U (Juran, 1985). Para
Juran, el análisis corriente continuo del CDC es decisivo en caso de que la gerencia quiera
tener la seguridad de que la compañía está operando en la parte más o menos plana de
la curva de CDC.

Si uno sigue la perspectiva de Juran, el marco pertinente de análisis estaría represen-

tado en la medición y la vigilancia de costos en función de una clasificación compuesta de
cuatro elementos:

1.- Prevención: Costos para prevenir la mala calidad (tales como los círculos de
calidad de obreros).
2.- Evaluación: Costos de supervisión de los niveles de mala calidad (tales como
sistemas de reportes de desechos).
3.- Falla interna: Costos de arreglo de problemas por mala calidad que se descubran
antes de que el producto salga de fábrica (tales como trabajo reprocesado).
4.- Falla externa: Costos por mala calidad que no se descubren antes del despacho
(tales como reclamos por garantía o rechazo del consumidor).

De acuerdo con esta orientación, tal como se indica en el siguiente cuadro, las dos
primeras categorías muestran una inclinación positiva si se trazan sobre el nivel de calidad
(el cual se mide por defectos de los productos). En otros términos, cuanto más se gaste
en prevención y en evaluación, más elevado será el nivel de calidad. Por otra parte, las dos
últimas categorías muestran una inclinación negativa si se trazan sobre el nivel de calidad.
Cuanto más bajo sea el nivel de calidad (mayor número de defectos), mayor será el costo
por desperfectos de producto, bien sea que éstos se descubran antes o después de
despachar el producto. Esta contraposición en las inclinaciones da lugar a la aparición en
forma de U de la curva agregada del costo total. Igualmente, da origen al concepto de que

91
una estrategia eficaz de gerencia de calidad significa escoger un nivel de calidad y de
combinación de gastos, a lo largo de las cuatro categorías, que minimice el costo de calidad
total.

Relación entre calidad y costos

Alto

Costo total

Costo
total
Costos por fallas Prevención y
internas y externas evaluación de costos

Bajo
Bajo Alto

Nivel de calidad

Si se acepta esta visión, el análisis del CDC se convierte en una importante herramienta
de control continuo de la gerencia que va más allá de medir solamente la calidad en
términos no financieros (tasas de situación inicial de rendimiento, tasas de desperfectos,
etc.). Por otro lado, si se estima que conceptual y estratégicamente es imposible tener
niveles muy altos de calidad (Deming, 1982) el análisis de CDC se convertiría en una
descaminada pérdida de tiempo y dinero. Teniendo en cuenta la suma importancia de los
debates sobre calidad en la economía actual, es difícil explicar por qué el análisis del costo
de calidad brilla por su ausencia en los planes de estudios de la carrera de contabilidad y
en las revistas contables. Este tema se discute con mucha más profundidad en el capítulo
13.

Desde la perspectiva de numerosas causales de costo, el hecho de reducir el

comportamiento de costos a un simple asunto de costos fijos, variables y mixtos, no
permite interpretar los costos en una forma que sea aprovechable cuando se realicen
selecciones estratégicas futuras. Por el contrario, concentrarse en una discusión de
costos fijos frente a costos variables puede ser estratégicamente peligroso. Según
Simpson y Muthler (1987), la creencia errónea de que las utilidades eran muchas más una
función de operación eficiente de planta (diseminar los costos fijos) que de minimizar los
desperfectos de producto (un asunto de costo de calidad) llevó a Ford Motor Company al

92
borde de la insolvencia en 1980. En el caso de Ford, al tener en cuenta un conjunto más
amplio de causales de costo (tales como calidad, complejidad y diseño de productos)
permitió recuperar la rentabilidad de la compañía aunque estas causales de costo no
formaban parte específicamente de su sistema gerencial de contabilidad en ese entonces.
Hoy ya forma parte.

93
94
 LECTURA Nº 5
AUTOR: GIMENEZ, CARLOS Y ASOC.

TEMA: Cap. I (Págs. 3 a 19)

Introducción al Estudio de la Contabilidad de Costos

1. El concepto económico del costo

1.1. Evolución de las ideas

Existe una cierta vinculación entre los puntos de vista económico y contable en
algunas configuraciones de costo estudiadas desde la óptica de la empresa privada; por
tal motivo se estima de interés ver rápidamente cómo fue evolucionando en el tiempo el
concepto de costo según las distintas escuelas económicas.

Los clásicos y las escuelas anteriores consideran los costos desde el punto de vista
de la economía de un país considerado como un todo. Es recién a partir de los neoclásicos
donde el aporte de la ciencia económica a la contabilidad, y fundamentalmente a las
disciplinas administrativas, es significativo y relevante.

En los estudios de los griegos no se hallan antecedentes relacionados con el tema de

nuestra materia. En realidad la economía no formaba parte de una ciencia independiente
sino que integraba estudios sobre moral y política. Las ideas de Aristóteles, uno de los
filósofos de esa época, fueron tomadas más tarde por representantes de escuelas
posteriores.

En Etica a Nicómano estudia lo natural y lo justo, basando su análisis en una economía

autosuficiente en la que el trueque es el medio de cambio. Distingue entre los valores de
uso y de cambio, expresando que el último es una consecuencia del primero ya que los
bienes se intercambian como consecuencia del primero ya que los bienes se intercambian
como consecuencia del uso que cada uno hace de ellos. El cambio debe ser realizado
a un precio justo, que es el fijado en el mercado por encima del costo para asegurar una
renta normal y justa a los vendedores.

Durante los siglos IX a XIV se nota la influencia del cristianismo en los estudios de
economía, llamándose doctrina escolástica a la proveniente de los doctores de la Iglesia.
Santo Tomás, que fue el representante más caracterizado de esta escuela, procedió a
desarrollar ideas respecto del precio justo, diciendo que es el que asegura la equidad del
cambio y que en los casos en que por razones de mercado no exista se deberá entender
por tal a la valoración subjetiva que del bien haga el vendedor. Economistas posteriores
afirman que esta identificación entre el precio justo con el precio normal competitivo -valor
subjetivo para el vendedor- lo identifica con el costo de producción, entendiendo que se
halla formado por la suma de los esfuerzos realizados para obtenerlo más la justa
compensación para el productor que lo vende.

Mucho más adelante, en la escuela mercantilista inglesa, pueden hallarse algunos

conceptos vinculados con el costo, los que si bien no llegan a precisarlo lo caracterizan
como un componente del precio. En efecto, algunos de sus representantes sostienen que
éste se divide en dos componentes: los costos o valor intrínseco y el beneficio que se

95
obtiene en el mercado, concluyendo que el primero se determina con anterioridad a su
venta, en tanto que el segundo queda supeditado a los efectos de las leyes del mercado.

En el siglo XVIII Quesnay, miembro conspicuo de la escuela fisiocrática, sostiene que

la agricultura es la única fuente verdadera de riqueza capaz de rendir un excedente sobre
los costos; ello por cuanto recibe un regalo de la naturaleza superior en valor a los gastos
de producción o costos, que representan por el consumo de alimentos por la población.
A la diferencia entre la producción de la agricultura y el consumo, o costos, la denomina
producto neto, considerando al resto de las actividades económicas como improductivas
o estériles, en virtud de dedicarse meramente a operar con los productos suministrados
por aquélla. Entiende que el precio natural o de consumo, es el costo más la plusvalía
representada por los dones de la naturaleza, circunstancia que hace elevar el precio por
encima de esos gastos de producción, en tanto que en los productos industriales el precio
natural coincide con el costo de producción al carecer de la plusvalía que ofrece la
naturaleza.

Entre los años 1750 y 1850, un grupo de economistas, académicos y filósofos

imbuidos de nuevas ideas originadas por la revolución industrial, formulan los principios
de la ciencia económica. Se los distingue como economistas de la escuela clásica, siendo
los representantes más destacados Adam Smith, David Ricardo, Williams Senior y John
Stuart Mill.

Adam Smith refuta las teorías de los fisiócratas afirmando que la riqueza de las naciones
se halla determinada por el trabajo de todos sus habitantes y no por el de una sola clase.
Al exponer su teoría del valor considera que el trabajo es la medida real con la cual puede
compararse el valor de todas las mercancías, sosteniendo que el valor de un bien para su
poseedor, cuando no lo va a consumir, está dado por la cantidad de trabajo que podrá
comprar. El trabajo, por consiguiente, es la medida real del valor de cambio de todos los
bienes. Cuando existe división del trabajo el mercado determina el precio y cuando éste
cubre el costo de producción influenciará en la decisión respecto de los bienes a producir.

Al analizar la teoría del valor afirma que a medida que actúan las leyes del mercado
se tiende a reducir el precio a un nivel natural o normal, que es levemente superior al costo
de producción, y que cuando el precio del mercado desciende por debajo de ese precio
natural se produce un quebranto, y viceversa, si el precio de mercado se eleva por encima
del precio natural se estimulará la producción, y la oferta adicional que provocará lo hará
descender hasta acercarlo al natural.

De este modo el valor de las mercancías tiende a acercarse al costo de producción,

el que se halla determinado por la utilización de la tierra.

David Ricardo fue uno de los miembros más destacados de la escuela clásica. Su
teoría del valor fue la del valor trabajo, se dedicó a estudiar las posibilidades de los bienes
susceptibles de aumentar con la actividad humana, tratando de demostrar que el valor de
cambio es proporcional a la cantidad de trabajo que contenían, incluyendo el trabajo
ahorrado en forma de bienes instrumentales.

Tanto Ricardo como la mayor parte de los economistas de esta escuela fundamentan
el concepto de costo en la suma de los esfuerzos y sacrificios, representados por el
trabajo, a que se debe someter una persona para satisfacer sus necesidades. Es la teoría
del costo sufrimiento, que representa el valor en términos proporcionales al costo
expresado en tiempo de trabajo. Así pues, el costo para satisfacer una necesidad es igual
a la suma de los esfuerzos y sacrificios que necesariamente debe realiza una persona
parar lograr su propósito.

96
 La doctrina clásica experimentó un notable avance con la teoría de la abstinencia del
economista inglés William Senior, que conceptuó el interés como la remuneración por la
abstinencia al placer de consumir, equiparándola al sacrificio del trabajo. Según Senior el
trabajo y las fuerzas de la naturaleza pueden llegar a ser más eficaces en la producción
si son ayudadas por un tercer factor representado por la abstinencia del capitalista al
consumo, favoreciendo, con ello, la puesta de disposición de medios representativos de
capital en sus diversas formas. Este sacrificio, que consiste en la renuncia a un placer,
o en su postergación, debe ser recompensado mediante un beneficio. La abstinencia
constituye de esta manera un elemento más del costo de producción, el que está dado
por los esfuerzos y sacrificios representados por el trabajo y los beneficios de las esperas
o abstinencias para ahorrar el capital invertido en ella.

La acumulación de capital exige, por lo tanto, sacrificar consumos presentes, o sea el

ahorro necesario para obtener una acumulación de capital en la expectativa de disfrutar
de un aumento del consumo futuro.

Es en Alfred Marshall -economista inglés nacido en 1842 y fallecido en 1924- donde

puede hallarse el enfoque acerca de los costos que más interesa desde el punto de vista
de la empresa privada. Al estudiar la producción plantea la manera en que repercute el
factor tiempo en la formación de la estructura de los costos. Entiende que en el corto plazo
priman los factores fijos siendo variables las materias primas, los salarios y ciertos
elementos auxiliares de la producción, en tanto que en el largo plazo toda la escala de
costos es variable en virtud de poder adaptar toda la producción a las variaciones que se
prevean en los precios.

Considerando que en las tareas de producción se requieren diferentes clases de

trabajo y el uso del capital en varias formas, dicho autor define el costo diciendo que: "Los
esfuerzos de todas las diferentes clases de trabajo que tienen participación directa o
indirecta en la producción en unión de las esperas requeridas para ahorrar el capital
usado en ella se denominan el costo real de producción, y las sumas de dinero que han
de ser pagadas por todos esos esfuerzos y sacrificios se denominan el costo monetario
de producción o los gastos de producción".

Este economista mide el costo en términos reales y en términos monetarios. En

términos reales está dado por los esfuerzos y sacrificios dados por el trabajo y por la
abstinencia a consumir representada por el capital empleado; en términos monetarios los
costos se expresan en el pago de las sumas gastadas en la producción. Y así dice que
el precio de venta, en situaciones normales, cubre no sólo el costo primario, sino también
los costos suplementarios o adicionales, entendiendo por tales a las amortizaciones, los
seguros, los sueldos del personal de dirección y otros egresos similares que no forman
parte del primero. Con relación a este mismo tema agrega que cuando se estudian los
costos desde el punto de vista del empresario deben medirse necesariamente en dinero,
porque éste representa a los pagos para compensar los esfuerzos que realizan sus
empleados.

Tanto en Barone como en los economistas de la escuela de Cambridge se hace

referencia a los costos. Barone distingue y desarrolla la curva de los costos totales, de
los costos fijos y de los costos variables, demostrando cómo varía el perfil de la curva de
éstos a medida que aumenta el volumen de producción, y al compararlos con la curva de
los ingresos determina la zona de pérdida y de ganancia.

Los segundos, por su parte, desarrollaron y aplicaron las ideas acerca del costo e
ingreso marginal enunciadas por Stanley Jevons.

Friedrich Von Wieser, economista austríaco, desarrolló el concepto del costo alterna-
tivo o de oportunidad, en el sentido que el costo es igual a las utilidades abandonadas,

97
porque la utilización de una suma de dinero para adquirir un bien excluye la posibilidad de
destinarla a la compra de otro bien, estando representado el costo de la alternativa elegida
por la utilidad de la otra alternativa desechada.

Hebert J. Davenport toma y desarrolla el concepto de costo de oportunidad, sostenien-

do que el empresario calcula sus costos con el objeto de llegar a una decisión respecto
del producto que más le convendrá producir. Claro está que producida la decisión será
el costo de la oportunidad no considerada el costo de la elegida. Se trata de subjetivizar
los costos objetivos supeditándolos a la valoración que hace el sujeto económico,
empresario en este caso.

1.2. Concepto económico del costo

John F. Due, economista contemporáneo, afirma que en materia económica "la

definición satisfactoria del costo es más amplia que el concepto usado en contabilidad
con el fin de determinar beneficios", pero que generalmente es similar a la acepción
utilizada por las empresas para ciertas determinaciones distintas de las puramente
contables. Entiende por tal a "las compensaciones que deben recibir los propietarios de
los factores y del capital usados por una firma, si se desea que continúen poseyendo de
factores a la empresa".

Por compensaciones concibe a un concepto de mayor amplitud que el significado por

el desembolso, queriendo incluir, además del pago a los proveedores y trabajadores, a
la remuneración de los factores de la producción propios del empresario.

Puntualiza, asimismo, el concepto de costo alternativo o de oportunidad, manifestando

que es el que determina la relación entre la firma y los suministradores de insumos, por
cuanto las otras oportunidades de precio o remuneración y demás condiciones de
demanda que éstos tengan en el mercado será la que determinará la posibilidad de
continuar vendiendo o prestando servicios a la firma en cuestión, ya que ésta deberá
ofrecer el precio y condiciones similares para continuar recibiendo los factores.

Los usos alternativos del capital de una empresa o del que puede ser aportado a la
misma por los socios, dan la medida del costo para ella. Si ese mismo capital puede ganar
el 40% en su empleo más retributivo, ese será, entonces, el costo para la empresa si se
opta por emplearlo en ella.

El costo, entendido de esta manera, significa desplazamiento de alternativas; el costo

del producto que se opta por fabricar estará dado por el de aquel otro producto
desplazado, es decir por el costo de la alternativa u oportunidad abandonada.

Resulta evidente, entonces, que cuando se emplean costos de oportunidad la técnica

consiste en realizar comparaciones entre los elementos relevantes de los costos de las
diversas alternativas sometidas a consideración del sujeto económico, hallándose
determinado en función del costo de la alternativa descartada.

Desde el punto de vista contable el concepto de costo tiene una acepción más
restringida, refiriéndose exclusivamente a la suma de valores, cuantificables en dinero,
que representan consumos de factores de la producción realmente incurridos o efectiva-
mente desembolsados para llevar adelante el acto de gestión de cuyo costo se trate.

Los economistas amplían este concepto agregándole el costo de los recursos propios,
que determinan considerando lo que podría ganarse con los mismos si se los empleara
sobre una base contractual con terceros. A estas ganancias alternativas de los factores

98
propios utilizados en la producción la denominan costos implícitos o imputados. De esta
manera, se puede señalar la existencia de dos grandes componentes del costo total: los
costos explícitos y los implícitos.

Los explícitos, desembolsados, realmente incurridos o contratados a terceros, en

primera aproximación son considerados como costos por la contabilidad al ser consumi-
dos por el proceso, con el objeto de ser utilizados en la valuación de inventarios y
determinación de los resultados de la explotación. Comprenden el consumo de los
materiales, mano de obra empleada en la fabricación y ciertos gastos generales o costos
comunes de fabricación.

Para los economistas los costos implícitos o imputados -figurativos o de cómputo como
suelen ser llamados contablemente- no surgen de una relación contractual, sino que, por
el contrario, se refieren a insumos que son propiedad de la misma firma o de sus
propietarios.

Esta distinción suele revestir importancia en ciertas decisiones a que se enfrenta la

dirección de la empresa y puede influir en la política a adoptar. A veces, por ejemplo, es
necesario recurrir a fondos adicionales para financiar la adquisición de nuevo equipo
industrial. Puede optarse por la emisión de acciones representativas de capital o suscribir
obligaciones. Si se decide por la segunda alternativa, el interés a abonar constituirá un
costo explícito que se deducirá de los ingresos para obtener el resultado neto total. Si se
emite nuevo capital los fondos se convertirán en propios y no existirá costo explícito a
deducir para llegar al resultado contable. En el planteo económico existe un costo
implícito dado por la circunstancia de que este capital podría, en cambio, ganar alguna
suma contractual en otra inversión alternativa.

Pero, como oportunamente se verá, esta distinción no pretende significar que ambos
conceptos sean excluyentes; por el contrario, atento la aceptada relatividad del costo y
la afirmación que adquieren relevancia según sea el fin específico para el cual se
determinan, ambas figuras -económico y contable- se complementan en ciertas determi-
naciones de costos que hacen a la vida de los negocios.

Resulta de interés repetir la conocida afirmación de W.B. Lawrence en cuanto dice que
si bien las actividades comerciales se rigen por leyes económicas, ello no quiere significar
que se deban registrar de acuerdo con las opiniones de los economistas.

Los conceptos contables y económico del costo pueden armonizar si se piensa que
la contabilidad, al registrar, clasificar y analizar sus distintos componentes opera con un
modelo que tiene por finalidad valuar inventarios, obtener resultados más exactos y
controlar y planear operaciones, y que, asimismo, se halla en situación de suministrar toda
la información cuantitativa para las distintas configuraciones de costos que interesan a la
empresa en su multifacética actividad. Estas configuraciones, precisamente, elaboran
figuras de costos que más se acercan a la concepción económica señalada.

2. La contabilidad de costos

2.1. Evolución de la contabilidad de costos.

Como cualquier otra manifestación de la técnica, la contabilidad de costos evolucionó

de la misma manera que lo hicieron las actividades industriales, hasta llegar a convertirse
en el instrumento básico e idóneo para el registro y acumulación de datos del que se obtiene
la información indispensable para la dirección de los negocios.

99
 La historia de la contabilidad de costos es parte de la contabilidad. Refiere Blocker que
"durante siglos y, más precisamente, 443 años antes de Cristo, la contabilidad financiera
era conocida, en la historia romana, como adecuada para el control administrativo de
empresas privadas, públicas y corporativas". Esta contabilidad se llevaba por partida
simple, habiéndose desarrollado muy lenta y rudimentariamente hasta 1494, fecha en
que el monje italiano Lucas Paciolo delinea los principios de la partida doble. A partir de
entonces fue formulando y reformando, en distintas épocas, los principios que la regulan,
hasta llegar a convertirse en un cuerpo sistematizado de ellos que, aún hoy, se hallan
sujetos a revisión.

Avanzando en la historia de la humanidad, a mediados del siglo XVIII, como consecuen-

cia de la revolución industrial, varían sustancialmente las formas y criterios económico-
sociales que sustentaron la economía. La invención de la máquina de vapor en 1769 y del
telar mecánico en 1785 permitieron aumentar la producción industrial, varió la propiedad
de las herramientas y crecieron los talleres, antes artesanales, para convertirse en
fábricas. Pasado el tiempo, a medida que aumenta la demanda de productos, en mercados
en continua expansión, crece la industria manufacturera; las necesidades del crecimiento
industrial exigen disponer de mayores capitales; evolucionan las costumbres comerciales
y la legislación mercantil adecuándose al momento que se vive y, con ello, también lo hacen
los hasta entonces rudimentarios métodos contables.

Hacia 1880 se había llegado a la conclusión de que la contabilidad aplicada

corrientemente a las actividades comerciales no llenaba las exigencias que requerían las
operaciones de fabricación. Oscar Gómez Bravo señala que en ese año, a raíz del
desarrollo que cobraron las industrias químicas, ya se habla de los costos conjuntos como
uno de los problemas más delicados y que la contabilidad de costos comienza a tomar
fuerza en el medio industrial, habiéndose publicado en Inglaterra en 1890 una obra
titulada "Costos industriales" cuyo autor, Henry Metcalfe, escribe respecto de la impor-
tancia de la misma. Sostiene el autor citado en primer término, que por el año 1910 las
contabilidad financieras y de costos se engranan por primera vez en un solo cuerpo, ya
que hasta entonces los costos se obtenían de manera extracontable.

En el proceso evolutivo de la contabilidad de costos se comenzó en un primer intento

a controlar y seguidamente a contabilizar el ciclo de las materias primas, partiendo de las
compras e identificando su consumo con los productos en fabricación. En una etapa
inmediata posterior se procedió seguir la mano de obra contabilizándola y aplicándola a
los distintos productos o tareas, llegándose finalmente al cargo de los costos comunes
de fabricación. Inicialmente éstos, y hasta tanto se perfeccionó el sistema, fueron
aplicados a los productos fabricados en el período en base a una cuota calculada en
función de los costos históricos, conocidos recién al cierre del período de acumulación,
pasándose luego, por razones de practicidad, a hacerlo con una cuota predeterminada,
con lo cual no resultaba necesario esperar el cierre para realizar dicha operación.

La evolución creciente de la técnica impuso, entre tanto, dos tipos de actividades

industriales perfectamente diferenciadas entre sí por el sistema de fabricación: la de
aquellas que trabajan sobre pedidos de los clientes y las de producción continua. Esta
circunstancia determinó idear dos sistemas distintos para asignar costos: el de órdenes
específicas y el de procesos.

Es indudable que la evolución, a grandes rasgos descripta, representó un significativo

avance con respecto al método tradicional de la contabilidad financiera, al posibilitar que
los registros reflejaran constante y progresivamente, en detalle, las cifras relacionadas
con el costo de las unidades en existencia y el de los productos fabricados vendidos,
prescindiendo de la práctica de tomar inventarios de las materias primas, productos en
proceso y terminados y de su valuación estimativa. De esta manera, perfeccionado el

100
sistema, queda configurado el primer objetivo de la contabilidad de costos, coincidente con
su primera fase evolutiva, es decir: el costo para el costeo de productos y determinación
de resultados.

La contabilidad de costos históricos -primera fase del proceso evolutivo- representó

cierto progreso en su época. La obtención de costos unitarios y la información analítica
que suministraban sus registros permitió realizar comparaciones entre un período y otro,
y las diferencias resultantes plantearon la necesidad de investigarlas a fin de conocer sus
causas. Se inicia la etapa de control, pero la información obtenida siempre a posteriori,
cuando cometido el hecho anormal podía resultar demasiado tarde para iniciar la acción
correctora, fue poco a poco restando relevancia al sistema. Se imponía contar con mayor
y más rápida información como imperativo de una época de violentas fluctuaciones -subas
en los precios de las materias primas, nuevos impuestos, regulación en la actividad
económica, etc.- en la que la competencia imposibilitaba aumentar los precios de venta.

Esta inquietud corre casi paralela con los estudios sobre racionalización emprendidos
por los ingenieros industriales. Señala Alatriste que entre los años 1908 y 1909
Harrington Emerson escribió una serie de artículos en la Revista de Ingeniería en los que
sostenía la existencia de dos métodos radicalmente diferentes para obtener costos. De
acuerdo con el primero de ellos, que califica de antiguo, los costos se obtienen recién
cuando el trabajo está terminado. Conforme el otro método los costos se calculan antes
de realizar el trabajo. Pero el avance es demasiado lento, ya que recién por el año 1930
los contadores comenzaron a medir la eficiencia comparando los estándares físicos con
los resultados contables. Es así como incipientemente se inicia la contabilidad de costos
estándar, que va ganando adeptos y perfeccionándose aceleradamente a medida que
se desarrolla masivamente la producción durante y después de la segunda guerra
mundial. Las circunstancias obligan a las empresas a formular planes con el fin de evitar
improvisaciones frente a la acción de una competencia cada vez más aguda.

Se inicia, así, la segunda fase o etapa del costo estándar y correlativamente del control
de la eficiencia como su consecuencia inmediata. Se procede a comparar los costos
históricos o resultantes con los predeterminados por procedimientos de racionalización en
el empleo de los materiales, en el rendimiento de la mano de obra y en los costos comunes
de fabricación. Ello permite determinar el grado de eficiencia operativa a medida que los
hechos van produciéndose, sin esperar a que transcurra el período de acumulación para
conocer las desviaciones entre los estándares previstos y las ejecuciones. El sistema del
estándar engranado con la contabilidad de costos amplía la perspectiva de ésta, presen-
tando un modelo contable que va produciendo y procesando información concomitantemente
con la realización de los hechos.

Las presiones de la competencia mueven a las empresas a emplear las técnicas de la

programación. Al principio los planes comprendían aspectos parciales de la actividad, pero
gradualmente se van desarrollando planes que cubren todas las operaciones de las
mismas, integrándose en un plan único que tiene por objeto la planificación y control de las
utilidades. El planeamiento, para ser eficaz, supone controlar periódicamente las realiza-
ciones con los presupuestos a fin de determinar eficiencias y responsabilidades de
ejecución. De esta manera queda caracterizada la tercera etapa del proceso evolutivo de
la contabilidad de costos, o fase de los costos para el planeamiento y control.

En esta etapa se imponen nuevas técnicas de conducción. La economía se aplica a los

aspectos de la gestión empresaria, y la dirección se aleja cada vez más del empirismo,
basando sus apreciaciones en el planeamiento de todas las actividades y combinando
los costos obtenidos de la contabilidad con las técnicas de análisis desarrolladas en
estudios de microeconomía. El estudio de las decisiones exige presentar al intérprete
nuevas configuraciones de costos capaces de proporcionar la información precisa y

101
objetiva que la situación requiere. Aparece, entonces, la cuarta etapa en el avance de la
contabilidad de costos, en la que la indagación de costos requiere reelaborar los datos que
suministra la contabilidad para que adquieran relevancia acorde con la finalidad específica
para la cual se obtienen, es decir facilitar la elección de la alternativa más apta con miras
a maximizar las utilidades o minimizar los costos. Es la fase de los costos para la toma de
decisiones.

2.2. Concepto contable del costo.

El costo, en sentido lato, está representado por la suma de los esfuerzos, expresados
cuantitativamente, que es necesario realizar para lograr una cosa.

Con el fin de otorgar a este concepto abstracto una expresión concreta se lo define
acompañándolo de la idea que específicamente lo configura. La definición apropiada se
halla en estrecha dependencia con el fin para el cual se desea emplear el costo. Cuando
se dice costo de producción o costo de las materias primas, se desea expresar las
erogaciones que se han debido realizar para obtener un tipo determinado de costo.

Alfredo Lisdero lo considera como un fenómeno complejo y Pietro Onida aclara la idea
expresando "que los costos de cada operación no son rigurosamente autónomos".

Al considerarlo, en una primera acepción, como la suma de los elementos efectiva y

realmente incurridos, consumidos por el proceso, con el objeto de ser utilizados en la
valuación de los inventarios y en la determinación de los resultados, estábamos
refiriéndonos al concepto del costo histórico industrial visto desde el enfoque de la
contabilidad.

En cambio, si al costo industrial se lo determinara con criterio económico, en el cual

entran en juego otros factores no considerados como tales por la contabilidad, su
conceptualización sería distinta.

Esto nos lleva a reafirmar el criterio ya sustentado de que los costos tiene por
característica común su relatividad, razón por la que cada acepción del mismo se halla
vinculada de manera unívoca al fin tenido en cuenta al determinarlo. Es decir que habrá
tantas figuras del costo cuantos sean los objetivos que se persigan con su determinación,
lo que quiere significar que no existe una acepción única del costo; por el contrario,
existen varias, pero cada una de ellas se refiere específicamente a un concepto del costo
distinto de las demás.

Se insiste, pues, en que a cada figura del costo, representativa de una finalidad
específica, habrá de comprenderle una expresión cuantitativa que lo califique en
atención a ese mismo y preciso objetivo, sin que ello signifique desconocer la importancia
y la necesidad de todas las otras configuraciones del costo.

El profesor Renato Terzoli, refiriéndose al costo de producción, indica que se lo puede

considerar como un fenómeno que reviste características económicas, técnicas y
financieras y sostiene que "Económicamente considerado, el costo de producción que se
origina en el consumo de los factores, bienes económicos, por efecto del proceso de
fabricación, no es más que el consumo de utilidades económicas de dichos factores y el
insumo de dichas utilidades en el producto terminado. Técnicamente considerado, el costo
de producción representa el consumo de factores productivos utilizados en el proceso de
fabricación y la incorporación de estos mismos en los productos en proceso y terminados.
Financieramente considerado, el costo de producción es la expresión monetaria del
consumo de factores invertidos en el proceso de fabricación".

102
 De lo procedente se deduce que para configurar el costo de producción de un bien
deben darse dos características determinantes:

a) que en el proceso de producción se opere el consumo razonable y racional

de factores de la producción, y
b) que necesariamente y como consecuencia del proceso se produzca la
incorporación directa o indirecta del mismo en el producto elaborado.

Por consumo razonable y racional de factores se quiere significar que todo aquel otro
que no responda a las condiciones técnicas normales de operación no deben ser
incorporados al costo del producto sino que se considerarán como un quebranto del
período en que se producen.

En efecto, como más adelante se verá, de la misma manera que los desperdicios que
sobrepasan al estándar normal previsto no son insumos apropiables al costo de
producción, los costos de la capacidad ociosa de la planta tampoco constituyen costos
activables, debiendo ambos ser cargados a pérdidas del ejercicio.

En este orden de ideas Bottaro define el costo de producción como "La expresión
cuantitativa del consumo de factores productivos, ya adquiridos, que han sido insumidos
en el producto elaborado". En consecuencia son costos activables los consumos que se
operan en el proceso productivo que respondan razonablemente a exigencias técnicas del
mismo proceso. Debiendo ser considerados como quebrantos del período en que se
presentan aquellos costos que no respondan a dicha característica.

Lawrence llama costo de un artículo "a la suma de todos los desembolsos o gastos
efectuados en la adquisición de los elementos que concurren en su producción y venta".
Esta definición se refiere a los dos grupos fundamentales en que pueden dividirse los
costos, los relacionados con la producción y los referidos a la distribución o venta. La
diferencia entre estos dos grupos generales de costos radica en la distinta función en que
se originan y su condigno tratamiento contable; los primeros, o costos de producción, se
incorporan al producto formando su valor de inventario, en tanto que los segundos no se
activan, sino que, como costos de comercialización figuran en la cuenta de resultados.

2.3. Concepto de contabilidad de costos.

La contabilidad de costos constituye el complemento amplificado y necesario de la

contabilidad financiera, que tiene fundamentalmente por objeto brindar información con el
detalle necesario de cuanto acontece dentro de la misma empresa, posibilitando el
conocimiento de los hechos en el momento preciso, para que la dirección pueda tomar
decisiones respecto de maximizar beneficios o minimizar costos.

Para poder cumplir con esta finalizar registra, clasifica, analiza, asigna, sintetiza e
informa respecto de los costos de las operaciones que se producen en su ámbito de
acción, para lo cual los distintos registros que integran su sistema deben proporcionar
datos analíticos sobre el consumo de bienes y servicios que se opera en el proceso.

Con criterio restrictivo se entiende por contabilidad de costos a la que se aplica a las
empresas industriales, pero en sentido amplio, que es el que impera, sus procedimientos
se aplican a todo tipo de empresas, ya sean productoras, distribuidoras o suministradoras
de bienes o de servicios.

Por su propia naturaleza la contabilidad de costos es esencialmente analítica, pero es

dable señalar que también hace síntesis. Es analítica en cuanto toma las distintas partidas

103
que le suministra la contabilidad financiera o las provenientes de su propio sistema de
retroalimentación, y paulatinamente, en diversos registros, las desmenuza y clasifica por
objeto, tipo de costo, grado de variabilidad y función a que van destinadas, para hacerlas
converger finalmente en registros recolectores de costos que, en primera síntesis,
informan respecto del costo total y unitario de cada producto.

Tómese, por caso, a la energía eléctrica, integrante de los costos comunes de

fabricación o costos indirectos, de cuya factura informa la contabilidad financiera. En ésta
motiva un asiento en la cuenta de control costos comunes de fabricación, en tanto que en
la contabilidad de costos se registra en un mayor auxiliar de características especiales
denominado de órdenes permanente, en el cual se clasifica este concepto por su
naturaleza objetiva y por su grado de variabilidad en relación al nivel de actividad. Pero
como con esta clasificación sólo se conoce el monto del costo, es necesario proceder a
su redistribución en base a la función a que se destina, para lo cual es menester realizar
un complicado proceso de distribución para que al final sean sólo los departamentos de
producción o los centros de costos quienes acumulen el cargo por energía, aplicándose
de éstos a los productos -en base a una cuota que agrupa a todos los costos indirectos
de fabricación- a medida que van procesándose en cada uno de ellos.

Estos muestra cómo una partida sintética suministrada por la contabilidad financiera
es registrada, clasificada, analizada y asignada en registros al efecto, para finalmente, en
proceso de síntesis, condensarlas con otras partidas similares en las hojas de acumula-
ción de costos por productos en elaboración.

El proceso de síntesis finaliza al informar la sección de costos, al cierre del período y

al contabilizarse en los libros de la contabilidad financiera, los costos totales de la
producción en proceso y terminada, entre los que se halla la energía eléctrica consumida.
De esta manera las cuentas del mayor principal, que son sintéticas, se hallan analizadas
en los respectivos mayores auxiliares de la contabilidad de costos.

El sistema de la contabilidad de costos se desarrolla en base a las cuentas colectivas

o de control. Estas, que se llevan en el mayor principal, registran partidas sintéticas de
costos en oportunidad de cada cierre mensual, y su saldo coincide con las cuentas
auxiliares o de detalle de costos que se llevan en mayores auxiliares en la sección costos.
Estos registros de costos, que son esencialmente analíticos, comprenden subcuentas
para registrar el costo de cada material almacenado, el costo por cada orden de trabajo
en proceso de fabricación analizada por cada uno de sus elementos estructurales -
materia prima, mano de obra y costos comunes de fabricación-, el inventario de productos
terminados, los costos comunes de fabricación, etc.. Además comprende el sistema de
la contabilidad de costos a una serie de modelos de contabilidad y registros, representados
por pedidos de materiales al almacén, tarjetas de tiempo de tarea, resúmenes diarios de
mano de obra, hoja recolectora de costos, órdenes de fabricación, etc., en las que se van
registrando continua y sistemáticamente los costos de producción que, finalmente, se
resumen en un registro al efecto, para permitir el asiento mensual en las cuentas de control
del mayor general.

104
 LECTURA Nº 6

El Enfoque Tradicional de Costeo

AUTOR: MAGALEF, ARMANDO
HACIA UNA TEORÍA DE LOS COSTOS

PRIMERA PARTE

Criterios de clasificación de los Costos

Los costos totales en los que incurre una empresa industrial parta el desarrollo de sus
actividades están compuestos por una diversidad de partidas heterogéneas; se trata de
una gran masa de costos compuesta por partidas tales como materiales, sueldos y
salarios, energía, arriendos, depreciaciones, etc. Por otra parte, su actividad da lugar,
período a período, a una cierta cantidad de productos (bienes o servicios). ¿Cuál es el
costo de estos productos? Dicho de otro modo, ¿qué parte de los costos totales de un
periodo es lícito identificar con las unidades terminadas y semiterminadas de productos?,
¿Qué relación vincula a los productos con los costos? Estas interrogantes planteas, como
sabemos, uno de los primeros problemas a resolver por la Teoría de los Costos. El primer
cometido de nuestra disciplina debería ser el de estudiar las características de lo que
hemos llamado la masa de los costos totales. Se trata, en otras palabras, de ordenar el
universo objeto de nuestro estudio, de dividirlo en partes homogéneas, de modo tal de
encontrar una respuesta general al problema de determinar qué costos asignar a la
producción terminada y en proceso y cuáles atribuir a la empresa en sí misma y, por lo
tanto, a cargar directamente al período de operaciones, Examinaremos en este capítulo
el enfoque tradicional frente a este problema, partiendo de los criterio de clasificación de
los costos.

Costos de Producción y Costos de No Producción

Según esta primera y más rudimentaria clasificación de los costos totales, se define
como costos de producción a todos los gastos necesarios para obtener los productos
terminados y semiterminados. Esta denominación incluye tanto costos directamente
relacionados con las unidades producidas (algunos materiales y cierto tipo de mano de
obra) como costos representativos de insumos asociados con las operaciones produc-
tivas en su conjunto. En general, el costo de producción de un artículo se define
tradicionalmente como:

El total de los costos relacionados directa o indirectamente con su

producción, desde la adquisición de las materias primas hasta la
transferencia del producto terminado de la fábrica al depósito de ventas,
desde donde estará en condiciones de despacharse al cliente. 1/

Quedan excluidos del grupo de costos de producción los gastos ocasionados por la
distribución y venta de los productos y aquellos atribuibles al funcionamiento de la empresa
como un todo. Este grupo residual recibe la denominación genérica de costos de no
producción.

1/ CROWNINSHIELD, Gerald R., Cost Accounting: Principles and Managerial Applications (Houghton
Mifflin Company, Boston, 1962).

105
Los Elementos del Costos de Producción

Una vez eliminados los llamados costos de no producción se hace necesario dividir los
costos de producción en partes relativamente homogéneas. Una primera subclasificación
puede hacerse atendiendo a las características físicas visibles de los insumos que dan
lugar a dichos costos. Surge así la distinción entre materiales, trabajo y gastos, que cubre
los elementos particulares del costo de producción. El elemento característico de todos los
materiales es su corporeidad física. El segundo grupo incluye a todos los costos del
esfuerzo humano incorporado a la producción. Finalmente, el grupo de gastos es
heterogéneo, de naturaleza residual. Incluye a todo costo de producción que no pueda
clasificarse en los dos grupos anteriores. Participan de esta condición las depreciaciones,
gastos de mantenimiento, etc.

Pero la clasificación anterior es todavía demasiado imperfecta, puesto que dentro de

cada grupo se incluyen dos tipos de costos. Entre los materiales por ejemplo, algunos
pueden identificarse sin mayor dificultad con un lote específico de productos o con
determinado proceso de producción, mientras que otros contribuyen indirectamente a la
producción, sin que pueda identificarse en qué productos o procesos incide
específicamente. Lo mismo sucede con los costos que integran los otros dos grupos. Esto
dirige nuestra atención hacia otro criterio de clasificación, surgiendo así la distinción entre
costos directos y costos indirectos. Se define a los primeros como aquellos que cumplen
la condición de poder identificarse razonablemente con determinados lotes de productos
o procesos productivos, y a los costos indirectos como los que no cumplen dicha
condición.

Superponiendo ambos criterios se clasifica a los costos de producción en materiales

directos, trabajo directo y gastos de fabricación. Tanto los materiales directos como el
trabajo directo son fácilmente identificables (o a un costo razonable) con determinados
productos o procesos. Los gastos de fabricación, en cambio, incluyen costos de
naturaleza heterogénea, cuyo rasgo distintivo es el de no ser identificables con productos
o procesos específicos. Este grupo está constituido típicamente por materiales, trabajo
indirecto y otros gastos indirectos, tales como arriendos, depreciaciones, seguros,
energía, mantención, supervisión, etc.

Para ser enteramente consistentes con los criterios que sustentan la clasificación en
elementos del costo, deberíamos mencionar un cuarto elemento, los gastos directos,
para designar a ciertas partidas que, no pudiendo clasificarse como materiales ni como
trabajo, cumplen la condición de ser atribuibles a productos o procesos específicos.

Clasificación Funcional

Tan pronto como se reconoce la necesidad de conocer y controlar todos los costos -
y no sólo los de producción- se hace evidente que la Clasificación primaria entre costos
de producción y costos de no producción resulta insuficiente. El enfoque tradicional
adopta, con este fin, la llamada Clasificación funcional, cuya versión más generalizada
divide a los costos totales en: (1) costos de producción, (2) costos de comercialización,
y (3) costos de administración..

106
 Esquema Total de Clasificación y Asignación de los Costos

Materiales Directos
Trabajo Directo COSTOS
Producción Gastos Directos Mat. Ind. DEL
Gastos de Fabricación [Link]. PRODUCTO
COSTOS [Link].
TOTALES
Comercialización COSTOS
DEL
Administración PERIODO

Cuadro 3.1.

Tal como se indica en el cuadro 3.1. el enfoque tradicional de costeo considera costos
del producto a la totalidad de los llamados costos de producción, de acuerdo al criterio
de que debe incorporarse al valor de la producción el costo de todos los esfuerzos
dedicados a obtener esa producción. Este esquema se modificó ligeramente con la
aparición de los costos estándar 2/, al generalizarse la idea de que sólo debería atribuirse
a la producción -y, por lo tanto, al valor de las existencias- los costos que deben ser, de
acuerdo a un estudio técnico de las operaciones productivas. En tal caso las desviaciones
negativas con respecto a los estándares pasarían a integrar la categoría de costos del
período, como costos atribuibles a la dirección por el incumplimiento de tales estándares.
De cualquier modo, el principio fundamental permanece intacto: la producción debe
absorber todos los costos de producción. De allí la denominación de Costeo de Absorción
para caracterizar al enfoque tradicional.

El criterio de la absorción es tan antiguo como el problemas de los costos y su validez

fue considerada evidente durante mucho tiempo, hasta la aparición del enfoque del
Costeo Variable en la década de los treinta. Deberíamos preguntarnos, sin embargo, cuál
es el fundamento teórico de este criterio. El objeto de introducir un ordenamiento de la masa
de los costos totales debería ser, como se ha dicho, el de dividirla en parte relativamente
homogéneas, de modo tal de hacer posible la definición de alguna relación entre productos
y costos. En otras palabras, la distinción entre costos del producto y costos del período
debería ser el resultado de un estudio de la masa de costos. El esquema tradicional, sin
embargo, parece haber sido formulado en forma relativamente arbitraria, como veremos
enseguida.

En primer lugar, se procede a dividir primariamente a la masa de costos en costos de

producción y costos de no producción, con un criterio que no aparece del todo claro. Se
dice que los costos de producción son los necesarios para producir, pero esta definición
no hace más que crear nuevos interrogantes: ¿qué es lo necesario para producir?,
¿incluye al sueldo del gerente de producción o es éste un costo de administrar?, ¿podría
continuar la producción sin el gerente general?, ¿qué parte del arriendo -por ejemplo- es
necesaria para producir y qué parte es necesaria para otro fines? Los interrogantes de
este tipo se resuelven en cada caso con criterio personal. NO existe, como vemos, una
definición clara de lo que es un costo de producción y de lo que no lo es.

Aislado el grupo de costos de producción se enuncia el principio general de que las

unidades producidas en un período deben absorberlos en su totalidad, sin que se formule
una razón valedera para justificar este proceder. A partir de este momento, entonces, al
sistematización de la masa de costos deja de tener por objeto la búsqueda de una relación
productos-costos (puesto que ya está dada, a priori), sino que responde al propósito de

2/ Véase capítulo 1.

107
hacer posible el imperativo de la absorción total. Nace así la clasificación del costo de
producción en elementos. Esta es -a juicio de este autor- la falla básica del enfoque
tradicional de costeo.

Como se opera la Absorción de los Costos de Producción

Existen básicamente dos sistemas para asignar y acumular los costos de producción,
conocidos generalmente como Costeo por Procesos y Costeo por Ordenes Específicas.
Ambos constituyen métodos de asignación y acumulación conducentes a la obtención de
costos unitarios de producción y difieren sólo en algunos aspectos del proceso de
elaboración de la información final. Estos sistemas no son -salvo casos muy calificados-
de uso alternativo, ya que en la mayoría de los casos la aplicación de uno u otro está
determinada por las características de las operaciones de producción.

Costeo por Procesos

El Costeo por Procesos está especialmente diseñado para los casos en los que la
producción es relativamente estandarizada y las distintas operaciones o procesos
presentan las características de un verdadero flujo productivo. Los productos, para su
elaboración, atraviesan una serie de etapas o procesos estandarizados, de modo tal que
resulta difícil o innecesario individualizar lotes específicos de productos en la corriente de
producción.

Bajo el sistema de Costeo por Procesos los costos de producción son clasificados y
acumulados por departamentos o procesos y totalizados periódicamente para atribuirlos
a las unidades de producto que atravesaron esos procesos durante el período conside-
rado. Es relativamente fácil determinar, a través del sistema de control de existencias, la
cantidad y valor de los materiales directos insumidos en cada departamento o proceso
durante el periodo de costos. Tampoco suele presentar problemas graves la determina-
ción del costo del trabajo directo asignable a cada departamento. El problemas se plantea
con los gastos de fabricación, para cuyo tratamiento se ha desarrollado todo un sistema
de distribuciones y prorrateos, que caracteriza al Costeo de Absorción. Los gastos de
fabricación indirectos se prorratean entre los departamentos de acuerdo a cierto número
de bases relativamente arbitrarias. En algunos casos se hace distinción entre los
llamados departamentos productivos, en los que se lleva a cabo un proceso u operación
directamente relacionado con la producción, y los departamentos de servicio, que
presentan servicios generales a la fábrica, tales como producción de energía, manten-
ción, etc. Cuando esto ocurre, los costos totales de los departamento de servicio se
distribuyen entre los departamentos productivos.

Luego de esta operaciones el total de los costos de producción se encuentra asignado

a los departamentos productivos, desde donde se atribuyen a las unidades de producto
procesadas durante el período.

Costeo por Ordenes Específicas

Este sistema de atribución de los costos al los productos está especialmente indicado
para los casos en que, debido a las características de las operaciones productivas, es
posible identificar lotes específicos de producción y seguir su trayectoria a través de las
distintas operaciones hasta su acabado final. Es lo que ocurre normalmente en las
empresas cuya producción se realiza a pedido. También se encuentra esta modalidad, por

108
supuesto, en industrias cuya producción se realiza para stock, cuando ésta es realizada
por lotes.

En estos casos el mecanismo de costo suele ser más engorroso, ya que implica algo
así como seguir la pista de cada orden de producción a fin de acumular los costos en que
incurre. Dicha acumulación se lleva a cabo en la práctica, cuando los costos de producción
son post-calculados, mediante las llamada hojas de costos.

Cuando se inicia la producción de un lote de productos se acumulan en una hoja de

costos todos los costos atribuibles a ese lote. Los materiales directos se individualizan
a través del sistema de control de existencias, mediante órdenes de entregas, y la
asignación de los costos del trabajo directo se lleva a cabo por un sistema de controles
de tiempo de los distintos operarios que trabajan en cada lote de producción. Los gastos
de fabricación se distribuyen entre las distintas órdenes sobre la base de cuotas, cuyo
funcionamiento es aproximadamente el siguiente:

1º) Los gastos de fabricación se prorratean, de un modo análogo a lo que ocurre

en el Costeo por Procesos, entre los llamados centros de costos, que pueden
ser departamentos, secciones, estaciones de trabajo, etc. Muchas veces
este tipo de distribución se realiza a través de varios prorrateos sucesivos.

2º) Los costos totales de cada centro de costos se distribuyen entre las órdenes
que los han utilizado, mediante cuotas aplicadas sobre la base de:

- costos primos (mat. directos + trabajo directo)

- costos del material directo
- costo del trabajo directo
- horas de trabajo directo
- horas - máquina
- etc.

Tratamiento de los Costos de no Producción

Aunque, como se ha dicho, los costos de no producción reciben en el Costeo de

Absorción el tratamiento de costos del período, se someten también en muchos casos
a un proceso de distribución y asignación a determinadas unidades de costo. Comenta-
remos brevemente los criterios más generalizados para realizar dichas asignaciones.

Costos de Comercialización

Los costos de comercialización se distribuyen y analizan generalmente con referencia

a unidades de costo como las siguientes:

- productos o líneas de productos

- territorios de venta
- canales de distribución
- vendedores
- tamaño de órdenes de venta
- etc.

Aunque, en principio, estas unidades de costos representan formas alternativas de

analizar y controlar los costos de comercialización, en muchos casos pueden comple-
mentarse. Es posible, por ejemplo, realizar una distribución primaria por territorios de

109
venta, y realizar para cada territorio una nueva clasificación por tamaño de órdenes de
venta o por canales de distribución.

Los procedimientos de distribución son análogos a los seguidos para los costos de
producción. Se realiza en primer término una división entre costos directos e indirectos,
los primeros se atribuyen directamente a las unidades elegidas y los costos indirectos
sufren un proceso de distribución de acuerdo a ciertas bases relativamente arbitrarias.

Costos de Administración

Resulta difícil identificar a los costos de administración con el desarrollo de una función
específica en la empresa. La administración esta presente en toda la actividad de la
empresa, en todas las funciones y en todos los niveles, por lo que no parece correcto
hablar de una Función Administración como de un grupo definido de tareas. No resulta
claro, entonces, cuál es el contenido de estos costos de administración. Normalmente se
incluye dentro de este grupo a las retribuciones de los ejecutivos superiores y a todos los
demás costos no atribuidos a la Función Comercialización ni a las operaciones producti-
vas.

En cuanto al tratamiento posterior de estos costos, se pueden citar dos criterios

principales:

a.- Suponer que existe realmente una Función Administración con individualidad
propia, en cuyo caso su costo se considerada un cargo al período de operaciones.

b.- Considerar que la administración beneficia en definitiva a las funciones básicas de

producir y comercializar y, por consiguiente, distribuir su costo entre ellas sobre una
base más o menos arbitraria.

El primer criterio es el más generalizado y es menos atacable que el segundo. Nótese

que el segundo procedimiento implica llevar a los productos, a través de un proceso de
distribución, una parte arbitrariamente determinada de los llamados costos de adminis-
tración.

Ahora bien, cualquiera sea el criterio adoptado para el destino final de los costos
de administración, muchas veces se los somete -para propósitos distintos al de determi-
nación de ganancias periódicas- a procesos de distribución y asignación a determinadas
unidades de costos, tales como departamentos, secciones, etc. Para estos fines el
tratamiento de estos costos no difiere mayormente del que ya hemos comentado para los
costos de comercialización.

Costos Estandar: conceptos básicos

Para completar nuestra visión general del enfoque tradicional de costeo es necesario
referirnos brevemente a los costos estándar, que constituyen la forma más evolucionada
de costos predeterminados. Aunque los sistemas tradicionales de costos estándar están
basados en el mismo esquema general de costeo que comentamos para los costos
históricos en relación a los criterios básicos de clasificación y asignación de costos,
presentan aspectos importantes con respecto a la determinación de los resultados
periódicos y al control de costos, a los que debemos prestar alguna atención.

Los costos estándar son algo más que simples estimaciones de los costos futuros.
Representan, por así decirlo, los costos que deberían cumplirse en un período futuro,

110
dadas ciertas condiciones preestablecidas en cuanto a diseño de los productos, volúme-
nes de producción, tipos y calidades de los insumos materiales y humanos, grado de
utilización de la capacidad productiva, etc. y , como tales, cumplen básicamente la función
de servir como normas o patrones de medida para evaluar, a través de su comparación
con los costos realmente incurridos, el desempeño de quienes dirigen las operaciones.
Aunque este concepto de estándar es aplicable a todas la actividades de la empresa, nos
ocuparemos aquí sólo de su aplicación a las actividades productivas.

111
112
 LECTURA Nº 7

Breve Evaluación del Costeo de Absorción

AUTOR: MAGALEF, ARMANDO
HACIA UNA TEORÍA DE LOS COSTOS

Hemos dedicado el capítulo anterior y la primera parte de éste a describir en sus

lineamientos generales el enfoque tradicional del costeo, generalmente designado como
Costeo de Absorción. En un intento por presentar el esquema tradicional en forma pura,
el autor ha omitido deliberadamente la mención de todos aquellos aspectos formales
o de detalle (mecanismos de obtención, acumulación y sistematización de datos, regis-
tros, contabilización, etc.) que pudieran oscurecer o hacer difícil la apreciación de los
fundamentos mismos de dicho enfoque. Hemos centrado nuestra atención en lo que
podríamos denominar los aspectos no contables de la Contabilidad de Costos, en lo que
parece constituir el trasfondo de los a veces intrincados sistemas convencionales de
Contabilidad de Costos. El autor reconoce, desde luego, que es difícil reducir el enfoque
tradicional a una exposición de unas pocas páginas, y está consciente de la posibilidad
de haber incurrido en graves simplificaciones al intentarlo. Confía, sin embargo, en que
ese apretado resumen habrá permitido al lector observar el bosque sin turbarse por los
árboles, condición necesaria para intentar evaluar el enfoque tradicional de costeo.
Intentaremos, en lo que resta de este capítulo, realizar dicha evaluación, con especial
referencia a los siguientes aspectos:

1.- Determinación de resultados periódicos.

2.- Valuación de existencias de productos terminados y semiterminados.
3.- Apreciación de la rentabilidad de distintos productos o líneas de productos.
4.- Control de costos.

Discutiremos simultáneamente los dos primeros aspectos, ya que constituyen, por así
decirlo, el anverso y reverso de una misma moneda. Es precisamente la existencia de
inventarios de productos terminados y semiterminados lo que determina la necesidad de
establecer una distinción entre costos del producto y costos del período, para determinar
las ganancias periódicas. En efecto, si no existieran desajustes entre los volúmenes de
producción y ventas, esto es, si no existiera la posibilidad de almacenar productos
terminados y semiterminados para períodos futuros, poca o ninguna importancia tendría
la distinción entre ambas categorías de costos para determinar el resultado de un período
aislado. 1/

Determinación de Resultados Periódicos y Valuación de Existencias de Productos

Terminados y Semiterminados. 2/

La distinción entre costos del producto y costos del período se identifica en el Costeo
de Absorción con la clasificación primaria de los costos totales entre costos de producción
y costos de no producción. Respecto de este principio fundamental pudimos observar en
páginas anteriores que: (a) no existe una justificación teórica aceptable para postular la
identificación que en el esquema tradicional constituye poco menos que un postulado

1/ Conviene recordar, a propósito, que la Teoría de los Costos de los economistas no se enfrenta con el
problema de distinguir entre costos del producto y costos del período, gracias al supuesto implícito de
la coincidencia entre volúmenes de producción y ventas. En tal caso el resultado de un período surge de
la simple diferencia entre ingresos y costos totales.
2/ Una parte importante de las críticas aquí esbozadas al Costeo de Absorción en lo que se refiere a
determinación de resultados y valuación de productos terminados y semiterminados ha sido inspirada
en HORNGREN, Charles T. y SORTE, George H., Direct Costing for External Reporting, The Accounting
Review, Vol. XXXVI, Nº 1 (January, 1961), p. 84-93.

113
indemostrable; y (b) la aplicación de este principio conduce, bajo determinadas condicio-
nes, a un comportamiento singular de las ganancias periódicas.

Conviene recordar, en relación a la segunda observación, que sólo en casos muy

calificados se puede esperar del Costeo de Absorción una relación consistente entre los
volúmenes de ventas los niveles de ganancias. No existe, es cierto, ningún principio
general que establezca de un modo directo que los resultados periódicos han de
comportarse como una función de las ventas, 3/, pero es necesario reconocer que produce
cierto asombro comprobar que las ganancias pueden variar en sentido opuesto a los
volúmenes de ventas o fluctuar cuando las ventas se mantienen constantes, en circuns-
tancias en que: (1) se produce y vende sólo un artículo, (2) el precio de venta se mantiene
inalterado, (3) los costos variables fluctúan en forma proporcional con el volumen de
producción (esto es, el costo variable por unidad es siempre el mismo); y (4) los costos
constantes no sufren alteración alguna, en términos totales4/. Resultaría difícil de com-
prende, para un profano en materia de costos, por qué las ganancias pueden comportarse
en forma tan extraña en condiciones como las mencionadas. Quienes conocen el Costeo
de Absorción dirán, probablemente, que este comportamiento aparentemente extraño de
los resultados no es más que una consecuencia lógica de aplicar la igualdad fundamental
costos del producto = costos de producción en un mundo de los negocios en el que: (a)
existen costos de producción que son constantes, y (b) con cierta frecuencia es necesario
o inevitable mantener existencias de productos terminados y semiterminados entre un
período y otro. Esto es rigurosamente cierto, pero no nos dice nada acerca de si es así
como debieran comportarse las ganancias periódicas. En busca de una respuesta
satisfactoria cotejaremos el principio de la absorción con algunos principio fundamentales
de la Teoría Contable:

1.- Principio de Realización: Este principio establece, en términos generales, que:

Los ingresos y las ganancias especiales no deben ser reconocidos en los

registros contables a menos que ellos estén realizados. ¿Cuándo una
ganancia está realizada? No Existe una respuesta simple para esta
pregunta, pero en general las ganancias no están realizadas (o reconoci-
das) mientras no han ocurrido una serie de eventos que constituyen su
causa. 5/

De la aplicación de este principio a la actividad normal de una empresa industrial surge

la aceptación casi unánime de que los ingresos han de computarse en el momento de la
venta. Si esto es correcto -y si, además, se han cargado a los ingresos por ventas de un
período los costos pertinentes- sólo es posible computar ganancias para ese período si
han habido ventas. Dicho en otras palabras, la mera actividad de producir y acumular
existencias no puede generar ganancias. ¿Cómo se explica, entonces, que aumenten las
ganancias cuando las ventas disminuyen o se mantienen constantes?. Parece, a primera
vista, que existe alguna deficiencia en el principio de la absorción. Esta reflexión nos
conduce a la consideración de un segundo principio de Teoría Contable.

2.- Principio de la Empresa en Marcha: Parece ser de aceptación general la idea de que:

En ausencia de evidencia en contrario, se considera que la entidad

continuará en operación indefinidamente. Aunque se reconoce que la

3/ Nótese que decimos resultados que varían en función de las ventas, esto es: R = f(V), y no resultados
proporcionales a las ventas. No tiene sentido pretender proporcionalidad entre resultados y ventas
existiendo costos de naturaleza constante.
4/ Nótese que es difícil imaginar una estructura de costos e ingresos más sencilla que la que hemos
supuesto en nuestro ejemplo.
5/ BIERMAN, Harold, Jr., Managerial Accounting: An Introduction The Macmillan Company, New York,
1959, p.13.

114
 actividad de los negocios y las condiciones económicas están cambiando
constantemente, el concepto (de la empresa en marcha) supone que el
control de las circunstancias ambientales seguirá operándose en el futuro
por un tiempo suficiente para permitir que se cumplan los planes y
programas existentes 6/

El supuesto de la continuidad de la empresa en el tiempo ha sido llevado a la categoría

de un postulado de la Teoría Contable y ha ejercido una influencia considerable en el
tratamiento contable de los activos. Entre otras cosas, ha dado origen a lo que podríamos
denominar el concepto de valuación de funcionamiento de los activos -esto es, el valor
de los activos para una empresa en funcionamiento-, en oposición a la idea de valuación
de liquidación, que sólo es pertinente cuando la empresa cesa en sus operaciones.

No nos detendremos a considerar todos los problemas derivados de la valuación de

diversos tipos de activos, sino que enfocaremos nuestra atención sobre el problema
específico de la valuación de existencias de productos terminados y semiterminados. De
acuerdo al principio de la absorción, se difieren para períodos futuros todos los Costos
de Producción asignados a las existencias finales. Debemos preguntarnos, ahora, si este
criterio es concordante con el principio general de la continuidad de la empresa, que ha
originado a su vez los siguientes conceptos en materia de activos:

Los activos son recursos económicos dedicados a propósitos mercantiles en una

entidad contable específica. Se trata de sumas que representan el valor de servicios
potenciales para -o en beneficio de- las operaciones esperadas. La significación de
algunos activos puede estar típicamente relacionada con los objetivos del negocio y
dependerá de la continuidad de la empresa. 7/

La última parte del párrafo citado es directamente aplicable al caso de los productos
terminados y semiterminados, cuya valoración no guarda relación con los valores de
mercado de esos bienes sino que se obtiene a través de la activación de costos incurridos
en su producción y se relaciona con los objetivos de la empresa y su continuidad en el
tiempo. Ahora bien, respecto de la activación de costos se dice que:

Cualquier tipo de costo puede diferirse si se origina en una erogación

justificable y representa un factor del cual puede anticiparse razona-
blemente un beneficio o una contribución futura 8/

En concordancia con lo anterior, se dice que:

Costos expirados son aquellos que no representan un beneficio discernible

para las operaciones futuras. 9/

Habiendo llegado a este punto en nuestra discusión, es fácil darnos cuenta que la
médula de nuestro problema puede resumirse en el siguiente interrogante: ¿qué tipo de
beneficio o contribución futura puede esperarse razonablemente del hecho de poseer
existencias de productos terminados y/o semiterminados? En condiciones normales -y sin
necesidad de recurrir a otro supuesto que el de la empresa en marcha- sólo cabe una
respuesta posible: la venta genera ingresos y estos ingresos constituyen uno de los

6/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARDS UNDERLYING CORPORATE FINANCIAL

STATEMENTS, Acciounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statementes - 1957
Revision, The Accounting Review (October, 1957), p. 538; citado por HORNGREN, C.T. y SORTER, G.
H., op. cit., p. 85.
7/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARD UNDERLYING CORPORATE FINANCIAL
STATEMENTS, op. cit.; citado por HORNGREN, C.T. y SORTER, op. cit., p. 85.
8/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARD UNDERLYING CORPORATE FINANCIAL
STATEMENTS, op. cit.; citado por HORNGREN, C. T. y SORTER, op. cit., p. 85.
9/ PATON, W.A. y LITTLETON, A.C. An Instroduction to Corporate Accounting Standards (American
Accounting Association, 1940) , p. 65; citado por HORNGREN, C.T. y HORNGREN, G.H., o p. cit. , p.
85.

115
determinantes de los resultados. Ahora bien, la contribución de las unidades producidas
y no vendidas descansa en el hecho simple y obvio de que respecto de esas unidades no
es necesario incurrir en nuevos costos de producción, puesto que ya están disponibles
para su venta 10/.

Nuestra discusión nos ha llevado en forma natural a considerar el valor de las

existencias de productos terminados y en proceso en términos de evitación o ahorro de
costos futuros. Este concepto ha sido expuesto con claridad meridiana por Charles T.
Horngren y George H. Sorter y, como se puede apreciar en el siguiente párrafo y de dichos
autores, no es de aplicación exclusiva a los activos en productos terminados y
semiterminados.

El inventario de mercaderías de una firma detallista es un activo que

puede considerarse como el derecho a usar (esto es, vender) esta
mercadería sin incurrir nuevamente en los costos de compra ya incurridos.
Aceptando el principio de la empresa en marcha, este derecho represen-
ta beneficios futuros debido a que la incurrencia en el pasado evita
futuras compras, que serán necesarias para mantener las operaciones
normales. Nótese cuidadosamente que estamos diciendo que el costo
del inventario de marcaderías es relevante para el futuro de la empresa
porque la ausencia de ese inventario ocasionaría una erogación futura
para colocar a la firma en la misma posición con respecto al manejo de
las operaciones futuras.
Los arriendos anticipados, los seguros no vencidos y otros gastos
adelantados de este tipo también pueden considerarse como el dere-
cho a usar los bienes arrendados, el derecho a la protección de los
seguros, etc., sin reincurrir en los costos ya incurridos. Estos derechos
constituyen activos porque su ausencia requeriría nuevas incurrencias
de los mismos tipos de costos para mantener las operaciones.
En forma similar, la planta, los equipos y los terrenos son activos porque
ellos representan derechos a usos futuros sin reincurrir en sus cos-
tos................... ....................................................... Conceptualmente,
cualquier costo que resulte en la evitación de algún costo futuro es
relevante y es un activo. 11/

El criterio tradicional de la identificación entre costos del producto y costos de

producción satisface el principio de la evitación de costos para la determinación del valor
de los activos en productos terminados y semiterminados. Si bien es perfectamente
compatible con este principio diferir los costos variables de producción correspondientes
a las existencias finales, no se puede decir lo mismo de la activación de costos de
naturaleza constante. No tiene sentido, a la luz de los razonamientos recién expuestos,
diferir con los inventarios porción alguna de los costos constantes de producción, ya que
estos, ceteris paribus, se incurrirán nuevamente en los períodos futuros, cualquiera haya
sido el volumen de la acumulación de inventarios. Más aún, aplicar costos constantes a
los inventarios no es otra cosa que transformar en activos costos y a expirados, esto es,
cuya contrapartida en términos de servicios no puede reservarse. Resulta ilustrativo a
este respecto el siguiente ejemplo de Horngren y Sorter:

Supongamos que un dueño de casa paga una tarifa fija de $ 2.00 al mes por toda el agua
que puede usar. Si mantiene un inventario de 100 cántaros de agua al fin de cada mes,
este inventario no será un activo. Es cierto que el dueño de casa puede necesitar agua

10/ Una razonamiento análogo puede formularse para los productos semiterminados.
11/ HORNGREN, C.T. y SORTER, G.H., o p. cit., p . 87

116
 en el curso de sus operaciones normales, pero sus 100 cántaros no guardan relación
con la incurrencia de costos futuros; sus costos totales futuros no estarán afectados
por su decisión de almacenar agua. El puede obtener toda el agua que necesite en el
futuro sin ningún costo incremental. La prueba crucial está en la evitación de costo
futuros. Si un item puede ser reemplazado y usado en las operaciones normales a un
costo incremental igual a cero, su presencia o su cantidad física no representa la
potencialidad de rendir servicios; en otras palabras, su ausencia no tendría impacto en
los costos totales futuros 12/

Se puede observar, por todo lo dicho hasta aquí, que existen razones importantes para
dudar de la validez teórica del principio de la absorción. Este principio ha sido considerado
como una verdad evidente por los sostenedores del enfoque tradicional. Sólo después de
la aparición del enfoque del Costeo Variable se ha podido notar cierta preocupación por
justificarlo, aunque habitualmente esto se hace con argumentos de tipo pragmático más
bien que con fundamentos teóricos. Las justificaciones más generalizadas del principio de
la absorción constituyen versiones más o menos afortunadas de argumentos como el que
se transcribe a continuación:

Una empresa manufacturera está organizada bajo el supuesto de que las materias
primas pueden convertirse en productos vendibles a un volumen de actividad
suficiente para generar una ganancia. Todos los costos de producción están, por lo
tanto, relacionados con el volumen de producción. Sólo parece lógico cargar todos los
costos de producción al costo de los productos, ya sea que sean clasificados por el
contador como fijos o como variables. Las erogaciones en materiales y trabajo son
realizadas con el propósito de crear un producto. Las erogaciones en planta, equipos,
seguros e impuestos a la propiedad se hacen en la creencia de que la producción será
posible. No existe una diferencia real entre erogaciones por materiales directos y
erogaciones por maquinarias. Ambos representan el uso de recursos. Excluir cual-
quier costo de producción de los inventarios es, por lo tanto, una violación de la lógica
y de la razón.
Si la determinación de las ganancias estuviera reservada sólo para negocios
completos, todos los costos serían aplicados contra todos los ingresos. Para la
determinación periódica de las ganancias esos costos deben dividirse en dos
segmentos, una porción propiamente cargable contra los ingresos, y una segunda
porción, que representa costos aplicables a futuros períodos, que debe ser incluida en
los inventarios. Parece lógico que si todos los costos y todos los ingresos son
cotejados para la determinación de la ganancia de un negocio completo, porciones de
esos costos, incluyendo los así llamados costos fijos de producción, deben ser
diferidas para un período apropiado a través del inventario, para así comparar en
forma correcta ingresos y costos periódicos.
Existe una relación definida entre costos de producción y producción. Sin los servicios
provistos por los así llamados costos fijos y variables no podría existir producción. El
costo de cualquier factor utilizado en el proceso de producción representa un factor
del que puede anticiparse un futuro beneficio o contribución, y, como tal, debe ser
incluido como parte del inventario.

12/ Ibídem, p. 87.

13/ FESS, PHILIP E., The Theory of Manufacturing Costs, The Accouning Review, Vol. XXXVI, Nº 3 (July,
1961), p. 452.

117
118
 LECTURA Nº 8

Introducción al Costeo Variable

AUTOR: MAGALEF, ARMANDO
HACIA UNA TEORÍA DE LOS COSTOS

Introducción

El enfoque teórico conocido como Costeo Variable, Costeo Directo o Costeo Marginal
descansa sobre dos elementos fundamentales: (1) el estudio de la conducta de los costos
con respecto al volumen de operaciones, y (2) el Enfoque Contributivo o Marginal. El
primer elemento constituirá nuestro acercamiento inicial a la masa no sistematizada de los
costos totales de la empresa, con el propósito de resolver el primer interrogante que se
plantea a una Teoría de los Costos:

¿Qué costos ha de considerarse costos del

producto y cuáles costos del período?

Arriendos ————--—
Depreciaciones —--—-
COSTOS Seguros —————— COSTOS
TOTALES Materiales ————--- DEL
INCURRIDOS Mantención ———-- PRODUCTO
EN UN Sueldos y Salarios--—
PERIODO Comisiones ————- COSTOS
Energía —————— DEL
etc. ——————--—- PERIODO

Figura 5.1

El segundo elemento, llamado Enfoque Contributivo o Marginal, está basado directa-

mente en los resultados del estudio de la conducta de los costos, a la vez que le da sentido
frente a situaciones específicas. Constituye, por así decirlo, un nuevo modo de pensar
respecto del proceso de generación de las ganancias en la empresa.

Nos ocuparemos en este capítulo de la relación entre los patrones de conducta de los
costos y la definición de los conceptos de costos del producto y costos del período bajo
el enfoque del Costeo Variable.

Costos Variables y Costos Constantes

Supongamos que nos encontramos frente a una empresa hipotética, que se dedica
a la producción y venta de un producto único, de especificaciones perfectamente
estandarizadas. Nuestra primera preocupación será la de observar el comportamiento de
los diversos costos en los que incurre esta empresa en su actividad normal, frente a
cambios de la variable volumen de producción, que mediremos en unidades y designare-
mos por q. Prescindiremos, en esta primera observación, de las unidades vendidas,
centrando toda nuestra atención en la actividad de producción. Nótese, sin embargo, que
la masa total de costos que constituye nuestro campo de observación permanece aún
indivisa, no hemos intentado distinguir dentro de ella costos de producción y costos de no
producción.

119
 La simple observación empírica nos sugiere la conveniencia de distinguir entre los
costos totales dos categorías opuestas y bien definidas.

1.- Costos Variables de Producción, esto es, costos que en magnitudes totales
tienden a fluctuar correlativamente con el volumen producido, mientras que reducidos a
unidades de producto tienden a permanecer inalterados entre ciertos límites. Si desig-
namos a los primeros como costos variables de producción totales (Cvp) y a los segundos
como costos variables de producción por unidad (cvp), tenemos que:

Cvp = f(q) .................... (1)

cvp = f(q) .................... (2)

La primera expresión es válida en todos los casos, mientras que la segunda lo será sólo
cuando exista una correspondencia perfecta entre las variaciones del volumen de
producción y el nivel de los costos variables de producción totales, esto es, cuando los
costos variables sean también costos proporcionales, en cuyo caso la expresión (1)
puede reescribirse como:

Cvp = cvp . q

Mantendremos durante este capítulo, para simplificar nuestra exposición, el supuesto

de la proporcionalidad de los costos variables 1/.

2.- Costos constantes, cuyo comportamiento es exactamente opuesto al del grupo

anterior, esto es, tienden a mantenerse inalterados, entre ciertos límites, cualquiera sea
el volumen de actividad. Si designamos por Cc a los costos constantes totales, podemos
expresar que:

Cc = f(q) ................ (3)

Estos costos constantes incluyen a todos los costos no variables de la empresa, esto
es, a los costos no variables con respecto al volumen de producción y también a los no
variables con respecto al volumen de ventas 2/. Si designamos por Q al volumen de ventas
medido en unidades, podemos reescribir la expresión (3) como:

f(q)
Cc =
f(Q)

La introducción de esta nueva variable-volumen de ventas- nos obliga a completar

nuestro intento de sistematización con una tercera categoría de costos, que designare-
mos por:

3.- Costos Variables de Comercialización, definidos como aquellos que en magnitu-

des totales tienden a fluctuar consistentemente con el volumen de ventas, tendiendo a
mantenerse invariables, entre ciertos límites, en términos unitarios. Podemos escribir,
entonces, en forma análoga a las expresiones (1) y (2), que:

Cvc = f(Q)
cvc = f(Q)

1/ En el capítulo 6 se discute con cierta extensión el aspecto de la proporcionalidad de los costos variables.
2/ Recuérdese que iniciamos la observación del conjunto total de costos sin ninguna distinción preestablecida
entre costos de producción y costos de no producción. No estableceremos, por ahora, otras distinciones
que las sugeridas por la conducta de los costos.

120
 Si aceptamos nuevamente el supuesto de la proporcionalidad de los costos variables,
entonces:

Cvc = cvc . Q

Designaremos como costo variable unitario de producir y vender, o simplemente costo

variable unitario, a la suma:

cv = cvp + cvc

El costo variable de la producción vendida en un período será, entonces:

Cv = f(Q)
= cv . Q
= (cvp + cvc) Q

Esta expresión es válida aún cuando no exista coincidencia entre los volúmenes de
producción y ventas, siempre que aceptemos que los costos variables de producción
correspondientes a la producción no vendida pueden diferirse en el activo. Si hacemos:

qI = existencia inicial en unidades

qF = existencia final en unidades

podemos escribir que:

Cv = qI . cvp + q . cvp - qF . cvp + [Link]

= cvp (qI + q - qF) Q . cvc

Pero qI + q - qF = Q, luego:

Cv = (cvp + cvc) Q

Significado de la Condición: entre cierto límites

Hemos condicionado con una expresión vaga -entre ciertos límites- casi todas nuestras
afirmaciones anteriores respecto de la conducta de los costos frente a cambios en el
volumen de actividad. Es conveniente, antes de seguir adelante, dedicar alguna atención
a explicar por qué sólo entre ciertos límites es cierto que los costos constantes totales y
los costos variables unitarios tienden a permanecer invariables.

La distinción entre costos variables y costos constantes no puede formularse en forma

absoluta, esto es, con validez para cambios de cualquier magnitud en el volumen de
actividad, sino que ha de limitarse a un determinado intervalo de esta variable. Esto
guarda alguna relación con los conceptos de corto y largo plazo, que trataremos de
esbozar con referencia a los fines de nuestro estudio. Los economistas suelen distinguir,
cuando exponen los problemas de la Teoría de la Firma, entre:

1.- Período de Mercado, esto es, un período durante el cual la tasa de producción
(volumen de actividad) se mantiene constante.

2.- Corto Plazo, esto es, un período en el que varía la tasa de producción (volumen de
actividad), manteniéndose constante la escala de producción (capacidad o dimensión de
la empresa).

121
 3.- Largo Plazo, esto es, un período en el que cambian tanto la escala como la tasa de
producción.

Es fácil comprender que en el período de mercado todos los costos serán constantes,
y que en el largo plazo todos los costos serán variables en alguna medida. Vemos, pues,
que la distinción entre costos variables y costos constantes sólo tiene sentido y validez
cuando está referida al coarto plazo. Nos referiremos al coarto plazo como aquel período
en el que sólo ocurren cambios en los volúmenes de actividad, manteniéndose inalterada
la estructura de producción y ventas, esto es, mientras no sufran cambios significativos:
(a) la capacidad de los equipos e instalaciones productivas, (b) la estructura organizativa,
(c) la capacidad de la fuerza de ventas, etc. No es posible definir de un modo preciso e
inequívoco el concepto de estructura de producción y ventas 3/. Es una idea a la que nos
iremos aproximando en forma gradual.

Por oposición al corto plazo, diremos que estamos frente a una situación de largo plazo
cuando se produzcan -además de cambios en el volumen de actividad- modificaciones
en la estructura.

Ahora bien, se puede decir, en relación a los costos, que a una cierta estructura de
producción y ventas se puede asociar a su vez una determinada estructura de costos,
conformada por : (1) una tasa de variabilidad de los costos variables de producción, (2)
una tasa de variabilidad de los costos variables de comercialización, y (3) una cantidad
relativamente invariable de costos constantes o cargas de estructura. Una estructura de
costos así definida permanecerá inalterada siempre que no existan cambios en los
precios de los insumos, e especificaciones del producto, métodos de producción, etc.
Debería quedar claro, entonces que una estructura de costos sólo es válida como reflejo
de una determinada estructura de producción y ventas y, por lo tanto, está condicionada
a un determinado intervalo el volumen de actividad. Por esta razón, toda vez que se afirma
que: cv = a y Cc = b; se está queriendo decir, implícitamente, que:

cv = a
para todo Q1 ≤ Q ≤ Q2
Cc = b

Es necesario hacer notar que los límites de invariabilidad de los costos constantes no
han de coincidir necesariamente con los del costo variable por unidad. Más aún, es
probable que en muchos casos reales existan diferencias importantes entre los límites
de los distintos costos constantes, como así también entre los de las diversas partidas
individuales que componen el costo variable unitario. Todos estos problemas serán
analizados con cierta detención en los próximos capítulos.

3/ Cuando decimos estructura de producción y ventas nos referimos a la empresa en forma integral, más
bien que a las funciones de producción y comercialización. Esta estructura cuenta también, implícita o
explícitamente, con las funciones de finanzas, personal y relaciones humanas, relaciones públicas,
investigación y desarrollo de productos, etc. Las funciones de producción y comercialización son las
llamadas básicas, la primera cumple el cometido de transformar un conjunto de insumos en productos
para el mercado y la segunda es el nexo que vincula a esa producción con el mercado mismo. Ambas
funciones, en conjunto, brindan al consumidor las utilidades de forma, lugar, tiempo y posesión, lo que
constituye, en cierto sentido, la razón de existir de la empresa en el sistema económico. El resto de las
funciones existe para facilitar o hacer posible el desarrollo de las así llamadas básicas.
Véase, por ejemplo, TIMMS, Howard L., The Production in Business: Fundamentals and Analysis for
Managemente (R.D. Irwin, Inc., Homewood, Illinois, 1962), p. 3-6.

122
La Conducta de los Costos y el enfoque del Costeo Variable4/

Hasta ahora no hemos hecho nada más que describir, en términos por demás sencillos
y adoptando algunos supuestos simplificadores, los patrones de conducta de los costos,
lo que en sí no es nada nuevo. El hecho de que no todos los costos se comportan del mismo
modo ante cambios en los volúmenes de actividad es conocido desde que el mundo existe
o, por lo menos, desde que existe el mundo industrial. La clasificación de los costos en
constantes y variables no es, pues, una novedad del Costeo Variable. Los economistas
desarrollaron su Teoría de los Costos basada en la observación de este fenómeno, y
también el Costeo de Absorción conoció y usó este tipo de clasificación. Lo que hay de
distinto en el Costeo Variable es, la relación establecida entre la conducta de los costos
y la distinción entre costos del producto y costos del período, distinción que en la Teoría
de la Firma no es necesaria -en virtud del supuesto de la inexistencia de inventarios- y que
en el Costeo de Absorción se hace descansar en la separación relativamente arbitraria
entre costos de producción y costos de no producción.

Comentaremos ahora, partiendo de la clasificación entre costos variables y costos

constantes, el significado de otras parejas contrapuestas de costos de análogo contenido,
lo que nos permitirá familiarizarnos con las características de ambos tipos de costos y
discutir los fundamentos sobre los cuales el enfoque del Costeo Variable hace derivar del
comportamiento de los costos la distinción entre costos del producto y costos del período.

Costos Relacionados con los Productos y Costos Relacionados con la Existencia

de la Empresa

Desde el punto de vista del estudio de los costos podemos distinguir en la empresa
industrial la existencia de dos áreas generadoras de costos, de características bien
diferenciadas: (1) el área de los productos, y (2) el área de la empresa. Existen costos cuya
existencia y nivel están determinados por los productos o, mejor dicho, por su producción
o venta. En una fábrica de calzado, por ejemplo, la presencia de costos por concepto de
la materia prima cuero está determinada por la producción de zapatos; sólo se incurrirá en
costos por concepto de cuero cuando se produzcan zapatos. Más aún, la cuantía de los
costos por concepto de cuero depende de la medida en que se produzcan zapatos. Se
trata, pues de un costo variable de producción, de un costo relacionado con lo que hemos
denominado el área de los productos. Algo análogo ocurre con los costos variables de
comercialización. Se trata de costos que -como las comisiones pagadas a los vendedores,
por ejemplo- sólo se hacen presentes cuando se venden productos y en la medida de
dichas ventas.

Frente a estos costos relacionados con los productos -en su producción o

comercialización- encontramos otros cuya existencia y nivel están determinados por la
empresa misma, haciendo abstracción de los volúmenes de actividad. Sería un intento
vano, por ejemplo, tratar de descubrir alguna relación de causalidad entre los volúmenes
de actividad y la tributación sobre bienes raíces, o entre dichos volúmenes y el sueldo
mensual del sereno de la planta o de la secretaria del gerente general, ya que estos costos
son una consecuencia de los atributos de la empresa.

Costos de Hacer Negocios y Costos de Estar en el Negocio

4/ El desarrollo de esta sección del Capítulo se basa parcialmente en un escrito inédito de Juan Carlos
D’Pinto A. y Patricio Kabbé A.: El Punto de Partida del Costeo Directo: La Separación de los Costos en
Constantes y Variables, desarrollado en el Instituto de Administración de la Universidad de Chile
(INSORA).

123
 Costos de estar en el negocio o costos de estructura son aquellos que pertenecen al
ser de la empresa. Esto significa que su existencia obedece al hecho de existir la empresa,
y que su número y niveles respectivos suelen estar determinados por factores tales como:
(1) la composición cuantitativa y cualitativa de los recursos totales o activos, (2) el tamaño
y las características de la estructura organizativa, (3) la proporción entre fondos propios
y de terceros, etc. Resumiendo, son costos de existir, y de existir con una determinada
estructura, esto es, costos de estar en condiciones de operar. Los costos de hacer
negocios, en cambio, son los costos de operar esa estructura para producir y vender, por
ello es que su nivel depende de la intensidad con que se lleva a cabo dicha actividad.

Costos Cuya Incidencia Puede Diferirse a Períodos Futuros y Costos que Expiran
con el Período en que se incurren.

Supongamos que una empresa, dedicada a la fabricación y venta de receptores de

radio, ha totalizado en el período uno una producción de cien receptores, de los que ha
vendido veinte, los ochenta restantes se han reservado en el activo, y fueron vendidos
posteriormente, treinta en el período dos y cincuenta en el período tres. Supongamos
además que en los períodos dos y tres la empresa no ha producido nuevos receptores.

Para hacer posible la fabricación de esos cien receptores la empresa soportó numero-
sos costos, de entre los que aislamos los siguientes: materiales variables, trabajo variable
y partes diversas que se ensamblan, todos los cuales se incurrieron en el período uno. La
empresa, en ese mismo período, abonó la prima periódica del seguro contra incendio,
canceló la factura de la compañía telefónica, pagó los sueldos fijos de su personal, etc.
Exactamente iguales cargas soportó en cada uno de los dos períodos subsiguientes, en
los que, como dijimos, su producción fue nula.

¿Qué diferencia importante podemos encontrar entre los costos representativos de las
piezas de ensamble, el trabajo y los materiales variables; y los restantes mencionados?
Los primeros se incurrieron para manufacturar los cien receptores. Esto ocurrió una sola
vez. No hubo necesidad de repetirlos, respecto de esos mismos receptores. Podemos
decir, entonces, que parte de estos costos (exactamente el 80%) representa una evitación
de costos futuros, puesto que el hecho de haber incurrido en ellos en el período uno hizo
posible vender treinta receptores en el período dos y cincuenta en el período tres, sin
incurrir en ningún costo adicional. La incidencia de estos costos variables de producción
(estamos hablando del 80% correspondientes a los receptores no vendidos en el período
uno) se ha podido diferir a los períodos dos y tres mientras los bienes que los ocasionaron
se han mantenido en el activo.

Nada de los anterior puede aplicar, en cambio, a los costos que integran el segundo
grupo. Se trata de costos relacionados con la empresa misma, el simple hecho de
mantener la estructura en condiciones de operar los genera una y otra vez. Son costos
que no pueden diferirse a períodos futuros porque expiran en el mismo período en que
se incurren, de modo tal que la circunstancia de haberlos incurrido en el pasado de ningún
modo evita que se incurran en el futuro.

Costos del Producto y Costos del Período

Hemos visto que existen costos que pueden identificarse con la existencia de un área
de los productos dentro de la empresa, que están en función del volumen de producción
o ventas y que, por lo tanto, calificamos en cierto sentido como los costos de hacer
negocios. Existen otros, en cambio, que demuestran ser inherentes a la existencia de la

124
empresa, que están en función de las características de la estructura de producción y
ventas y del tiempo.

Hemos visto además que, entre los costos variables, los que hemos identificado como
costos variables de producción presentan la característica de poder diferirse a períodos
futuros, incorporándose al activo, cuando los bienes cuya producción ha generado su
incurrencia no se han vendido en el período considerado. Los costos constantes, en
cambio, expiran con el período en que se incurre. Debido a su relación con la estructura
misma y con el tiempo, no tiene sentido, diferirlos a períodos futuros -aunque la producción
del período no haya sido vendida- porque se harán presentes nuevamente en los períodos
siguientes, aunque el volumen de producción descienda a cero.

Según vimos en el capítulo anterior, un activo puede diferirse, en general, -y con

referencia al principio de la empresa en marcha- como un recurso invertido en una
empresa específica, cuyo valor representa un servicio potencial en beneficio de las
operaciones futuras. De acuerdo a este concepto es enteramente permisible llevar al
activo, como valor de las existencias finales, costos variables de producción. El servicio
potencial de estos costos en beneficio de las operaciones futuras reside, como hemos
visto, en la evitación de costos: en un período futuro será posible vender, sin incurrir en
tales costos, tantas unidades de producto como se reservaron en bodega en el período
anterior. Incurrir en costos variables de producción es, pues, sinónimo de invertir recursos
en beneficio de las operaciones futuras.

No ocurre lo mismo, sin embargo, al incurrir en costo constantes. Los bienes o servicios
que constituyen su contrapartida no pueden reservarse en un sentido económico -
aunque algunas veces puedan almacenarse físicamente, como los cubos de agua del
ejemplo de Horngren y Sorte 5/ -por la sencilla razón de que los valores pagados por
adquirirlos o usarlos no guardan relación con la cantidad comprada o con la intensidad de
su uso sino más bien con el transcurso del tiempo. No existe, entonces, ningún justificativo
teórico para llevar estos valores, o parte de ellos, al activo. Es una ficción sin sentido la
pretensión de que los costos constantes puedan materializarse en la producción termina-
da, porque de esta materialización no se deriva ninguna contribución a las futuras
operaciones. La porción de los costos constantes materializada en la producción no
vendida en un período no consigue impedir que en el período siguiente vuelvan a incurrirse
dichos costos.

Después de este examen de la conducta de los costos resulta claro que el interrogante
primero de la Teoría de los Costos debe resolverse en el sentido de definir como costos
del producto, esto es, costos que han de formar parte de la inversión en productos
terminados y semiterminados, a los costos variables de producción. Los costos constan-
tes en su totalidad, sin distingos entre costos de producción y costos de no producción,
serán costos del período, esto es, han de restarse de los ingresos del período en que
fueron incurridos.

Con respecto a los costos variables de comercialización, que no han sido menciona-
dos en esta generalización, está fuera de toda discusión que han de tratarse también
como costos del período, puesto que se incurren por la venta misma y el servicio de
vender no puede reservarse con el activo. Cierto es que están incluidos dentro de lo que
llamamos, en cierto sentido, el área de los productos, pero su incidencia debe ocurrir
necesariamente en el período en que fueron incurridos. Representan el costo de despren-
derse de un tipo definido de activo (productos terminados) a cambio de otros activos
(disponibilidades o créditos).
Conclusiones

5/ Véase Capítulo 4.

125
 Hemos discutido en las páginas anteriores los fundamentos del enfoque del Costeo
Variable, Costeo Directo o Costeo Marginal 6/ frente al primer interrogante de la Teoría de
los Costos. Resumiendo dicha discusión, podemos observar que:

1.- El nuevo esquema para clasificar primariamente a los costos totales, así como las
nuevas definiciones de los conceptos de costos del producto y costos del período,
se basan manifiestamente en un estudio de la conducta de los costos con respecto
al volumen de operaciones.

2.- La distinción entre costos variables de producción y costos variables de

comercialización no se basa en una división funcional de los costos sino en la
observación real de que existen costos que reaccionan frente a la variable volumen
de producción y costos que lo hacen frente a la variable volumen de ventas. No
existe, por lo tanto, con respecto a los costos variables, un área fronteriza entre
producción y no producción, ni posibilidad alguna de incurrir en arbitrariedades
para decidir qué costo se relacionan con la producción y cuales no. Se dice,
simplemente, que

Cvp = f(q)
Cvc = f(Q)

en condiciones en que q y Q son variables objetivamente definidas e identificables.

3.- Los costos constantes, que hemos atribuido a la empresa en sí misma, no han
debido sufrir tampoco ninguna segmentación de tipo funcional para los efectos de
definir costos del producto y costos del período, ya que constituyen en su totalidad
costos del período. Se ha eliminado entonces, también en este campo, toda
posibilidad de confusión entre áreas fronterizas.

4.- La definición de costos del producto y costos del período, además de responder al
hecho objetivamente observable de la conducta de los costos, satisface los
principios fundamentales de la Teoría Contable pertinentes a determinación de
resultados periódicos y activación de costos, que comentamos en el capítulo
anterior.

5.- Los costos totales restados en cada período de los ingresos por ventas -bajo el
nuevo enfoque que comentamos- están en función del volumen de ventas:

Ct = Cv + Cc
= cv. Q + Cc
= F(Q) ,

y por lo tanto, también lo estarán, ceteris paribus, los resultados periódicos.

6/ En lo sucesivo adoptaremos la denominación de Costeo Variable, que está ganando aceptación como
la más adecuada para caracterizar a este enfoque, ya que alude precisamente al criterio fundamental
de costear la producción de acuerdo al valor de los costos variables de producción. El nombre de Costeo
Directo es probablemente más difundido, y data de los orígenes de este enfoque de costeo, pero es
relativamente inadecuado. El concepto de Costo Directo del enfoque tradicional no se corresponde
exactamente con el de costo variable. En cuanto al apelativo de Costeo Marginal, su uso se ha
generalizado entre los autores británicos, quienes frecuentemente se refieren a los costos variables como
costos marginales.

126
 LECTURA Nº 9

La Teoría de los Costos de Producción

AUTOR: FESS, PHILIP
RECOPILACIÓN Nº 1

El correcto tratamiento de los costos de producción ha sido una toma de discusión entre
los contadores por muchas décadas. Los distintos tratamientos recomendados oscilan
ente la inclusión de solo el costo primo en los inventarios hasta la inclusión de todo los
costos de producción.

En los últimos años ha aparecido un nuevo tratamiento de los costos de producción, en

la literatura contable. Los defensores de este nuevo concepto, generalmente conocido
como Costeo Directo, y los defensores del Costeo Convencional se han comprometido en
un interesante debate sobre los méritos relativos de ambos métodos. Este debate es
deseable y necesario, desde que cada concepto nuevo debe someterse a controversia
antes de ser aceptado o rechazado por los contadores. La mayoría de los debates hasta
hora se ha centrado alrededor de la utilidad práctica de estos dos conceptos. Es difícil
encontrar un tratamiento concienzudo de la teoría de los costos de producción.

El desafío del Costeo Directo debe enfrentarse con un cuidadoso análisis de la teoría
y la aplicación de este método. Si este nuevo concepto es teóricamente correcto y es
también una herramienta práctica, los contadores deben estar preparados para conside-
rarlo como un complemento de los principios aceptados. En el caso contrario, si el Costeo
Directo no es teóricamente correcto, ni tampoco una herramienta práctica, los contadores
deben evitar su uso. Existe también la posibilidad de que el Costeo Directo no sea
teóricamente correcto, y por lo tanto no puede ser utilizado para confeccionar estados
financieros destinados al público, siendo útil para su uso interno.

La Naturaleza del Costeo Directo y del Costeo de Absorción

La práctica contable convencional descansa en el uso de lo que se conoce generalmen-

te como Costeo de Absorción. El Costeo de Absorción es un concepto de costos según
el cual todos los costos de producción. (Aunque es cuestionable) Aunque es cuestionable
que alguna definición del Costeo Directo pueda ser considerada como generalmente
aceptada, un estudio de la literatura contable indica que el significado básico del concepto
es:

El Costeo Directo es básicamente un concepto de costos que considera

solo los costos variables de producción como parte del costo del
producto. Los costos fijos de producción son considerados como costos
del período y no relacionados al costo del producto.

La diferencia fundamental entre el Costeo Directo y el Costeo de Absorción está en

el tratamiento de los costos fijos de producción; los dos conceptos de costos consideran
los costos variables de producción como parte del costo del producto. El Costeo de
Absorción carga los costos fijos de producción al período en que se incurren.

La base conceptual de los Costos de Producción.

La literatura que debate el uso del Costeo Directo y del Costeo Convencional indica que
el Costeo Directo a menudo provee información útil para un amplio campo de decisiones
ejecutivas que deben ser tomadas día a día en los negocios. Esta utilidad es todo lo que

127
se necesita para justificar la aceptación del Costeo Directo como un instrumento interno.
Para que el Costeo Directo gane aceptación para los usos externos debe ser teóricamente
correcto. En este trabajo se examinarán las bases conceptuales de los costos de
producción.

Esta discusión puede enfocarse desde dos puntos de vista; la naturaleza de los costos
fijos y variables de producción y la relación del Costeo Directo y el Costeo de Absorción
con las premisas básicas de la contabilidad. Primero, hay una diferencia significativa entre
la naturaleza de los costos fijos y variables de producción que justifique tratar un tipo de
costo como el período y el otros como del producto?. Segundo, para juzgar las bases del
Costeo Directo, del Costeo de Absorción, o de cualquier otro concepto de costos del
producto, el concepto debe ser examinado en términos de las premisas básicas de
contabilidad, Juzgar cualquier concepto sin considerar estas premisas básicas producirá
solamente resultados de argumentación. Sin duda cada individuo puede lograr una lógica
y aceptable conclusión basada en sus propias premisas. Una clara y autorizada premisa
básica es un requisito necesario para cualquier discusión en la teoría contable.

El objetivo básico de la contabilidad es proveer información sobre las operaciones del

negocio para todas las personas que tienen variados intereses en la empresa. Cada parte
interesada tiene derecho a que sus intereses sean considerados en los procedimientos
contables. Este interés incluye partes como los accionistas, los trabajadores, los
dirigentes, los acreedores, el gobierno, los clientes y debido a los aspectos económicos,
sociales y políticos de los negocios modernos, el público en general. Para servir todos
estos variados intereses, los estados financieros no pueden dar preferencia a ningún
grupo. Los estados financieros deben reflejar imparcialmente la posición financiera y los
resultados de las operaciones, para todos los que integran la comunidad de los negocios.
El carácter público y la responsabilidad de los negocios requiere de la contabilidad,
imparcialidad para todos los interese. Una premisa así forma la base fundamental para
la teoría de la contabilidad.

La Naturaleza de los Costos Fijos y variables de Producción

La discusión sobre la variabilidad de los costos generalmente supone que los costos
son totales para un período de tiempo, esto es, los costos variables son variables en su
totalidad a través de todo el período de tiempo y los costos fijos son fijos en su totalidad
para el mismo período. Este factor tiempo es importante. Si no existiese el factor tiempo,
no habría costos fijos. A través de un período suficientemente largo de tiempo todos los
costos serán variables.

Debido a la demanda de informes periódicos, la contabilidad está atada a los períodos

generalmente de un mes o año, y con referencia a estos períodos los contadores
generalmente tratan ciertos gastos como fijos y otros como variables.

Esta afirmación implica que los costos no son por naturaleza fijos o variables, sino que
son clasificados así por los usuarios de los datos de costos, como ser los contadores,
ingenieros, administradores, economistas o algunos otros. Son los costos variables o
fijos, por una característica inherente a ellos, o la clasificación en fijos y variables es una
creación de los usuarios?. En un intento de responder a esta pregunta, la naturaleza de
los costos se examinan desde tres puntos de vista: 1) Como servicios que benefician a
las operaciones; 2) Como flujos de caja; 3) Como desembolsos o pérdidas.

Los Costos como Servicios que Benefician a las Operaciones

128
 Es de reconocimiento creciente que los activos distintos de caja y créditos, son
conjuntos de servicios que son usados por los negocios para conseguir sus objetivos
económicos. La adquisición de un activo por un negocio refleja la adquisición de un
conjunto de servicios potenciales, incorporados a dicho activo. El negocio hace estos
servicios accesibles a sus clientes. A cambio de estos servicios el negocio recibe de sus
clientes otros servicios potenciales, generalmente bajo la forma de caja. Este intercambio
de servicios da lugar a los ingresos y a los desembolsos. El ingreso es la medida en dinero
de los servicios que el negocio presta a sus clientes y el desembolso es la medida en dinero
de los servicios intercambiados con el cliente en retribución por el ingreso.

Básicamente, la primera consideración para un negocio al contemplar la compra de un

activo, es el servicio que el negocio cree que ese activo puede prestar y la futura
contribución que este Activo puede prestar para la consecución de los objetivos de la
empresa. Por ejemplo, una planta no es comprada con el objeto de poseer inmuebles sino
por los servicios que pueda prestar, la maquinaria es comprada por los servicios que la
máquina producirá, etc. Este costo del activo puede ser dividido entre las unidades
producidas por el proceso de producción en el cual este activo ha prestado servicios. En
términos de beneficio unitario, por lo tanto, todos los costos son costos variables.

Intentando proporcionar a los ejecutivos datos útiles de costos, los contadores no

clasifican todos los costos en términos de beneficio, debido a la imposibilidad de
determinar el número de unidades que reciben los beneficios de ciertos tipos de activos.
En otras palabras, la clasificación en fijos y variables de los costos en producción,
proviene de la incapacidad de los contadores para medir algunos costos en términos de
beneficios. Todos los costos son incurridos por los servicios que se esperan del
desembolso, sin hacer distinción entre fijos y variables, la incapacidad de los contadores
para medir estrictamente estos desembolsos en términos de las unidades beneficiadas
por el uso de los activos proviene de una «imposibilidad de medición». Esta «imposibi-
lidad de medición» ha tenido una influencia importancia en muchas ideas contables, por
ejemplo, la regla que establece que los costos de producción corresponden al producto,
y los costos de venta y administrativos no, parece estar basada en la practicidad, por que
algunos costos de venta y administrativo son tan importantes para la fabricación del
producto como muchos de los llamados costos de producción, los contadores suponen
una empresa en marcha cuando en realidad la vida normal de los negocios está en algún
punto entre la liquidación y la continuidad. La inclusión de la obsolescencia normal pero no
de la anormal en los cargos de depreciación puede deberse en parte a la imposibilidad de
medir la obsolescencia anormal. El principio de realización por el cual el ingreso es
reconocido en el punto de realización, aunque sea ganado durante todo el proceso de
operaciones puede, al menos en parte, ser el resultado de la imposibilidad de medir
adecuadamente los ingresos que se han ganado.

En un sentido fundamental, entonces, el precio de compra de un activo representa el

gasto por los servicios esperados del activo adquirido. En un sentido real, el uso de estos
servicios esperados representa la base de la distribución temporal del costo del activo.
Tanto los costos fijos como los variables son usados para producir ingresos. Los
contadores pueden elegir repartir el costo del activo a través de períodos de tiempo -y a
menudo lo hacen- pero esto no hace real la presunción de que los costos fijos expiran en
período de tiempo. Por lo tanto el concepto de costo fijo es más una creación contable
que una realidad de la situación.

Los costos como flujos de Caja

129
 Cambiando el punto de vista de los beneficios al de los flujos de caja, los costo de
producción pueden dividirse en tres categorías:

1) Flujos de caja corrientes, como salarios y otros recursos que son usados en
el momento de adquirirse.

2) Flujos de caja cercanos, como materiales y suministros que se usan en un

período próximo al de su adquisición.

3) Flujos de caja distantes, para rubros como edificios y maquinarias que proveen
servicios más allá del período corriente.

La segunda y tercera categoría de costos no están directamente relacionados con los

flujos de caja, pero en realidad representan flujos de valores de servicios consumidos
para proveer ingresos. Así es como debería ser. La disposición de los flujos corrientes
de caja, lo mismo que la de los flujos cercanos y distantes de caja representan un flujo
de valores que la empresa debe mantener y no se puede suponer que un uso es más
importante que el otro. En vista de esta situación es extraño que algunas autoridades
hayan intentado establecer la ficción de que los servicios de activos de pago distante, de
ninguna manera pueden ser considerados un elemento del costo del producto. No parece
apropiado presumir que los servicios de los costos distantes de caja se deterioran más
o menos profundamente «como aquellos de los costos cercanos por el paso del tiempo.
Las tres categorías de costos representan los flujos de valores de servicios usados para
proporcionar ingresos.

Los Costos como Desembolsos o Pérdidas

Se puede hacer un intento por sostener el tratamiento de los costos fijos como costos
del período y aceptar sólo los costos variables como costos del producto, sobre la base
de que los costos fijos representan pérdidas y que son por lo tanto cargas propias del
período, mientras que los costos variables representan servicios expresamente usados
para proveer ingresos. Costos reconocidos como fijos, tales como los salarios de
supervisores, que representan servicios usados con un propósito definido, desechan
este tipo de distinción entre costos fijos y variables. Solo en el sentido de que los recursos
se deterioran o expiran con el paso del tiempo, puede hacerse alguna distinción tomando
el tiempo como base, y esta distinción no es la única usada para soportar los costos de
producción en fijos y variables.

Conclusión: Naturaleza de los Costos Fijos y Variables de Producción

Se puede concluir que la distinción entre Costos Fijos y Variables no encuentra asidero
si consideramos a los costos como servicios que benefician a las operaciones, ni tampoco
si intentamos distinguir entre servicios usados y pérdidas o entre recursos usados de
pago de cercano, inmediato o distante.

Debido a que no parece existir una distinción tolerable, se debe suponer que la
dicotomía entre costos fijos y variables o existe en un nivel teórico. En otras palabras es
necesario aceptar que la clasificación entre costos de producción fijos y variables es más
una ficción que una realidad. La naturaleza de los costos de producción no indica una
diferencia significativa entre costos de producción fijos y variables, tal que permita justificar
una diferencia entre el tratamiento contable de ambos tipos de costos.
Teoría Contable

130
 Así como las leyes cumplen el contenido de guiar las acciones de los hombres, los
principios contables son necesarios para una contabilidad racional. Los principios válidos
de la contabilidad deben basarse en la premisa básica de que la contabilidad ha de ser
imparcial para todos los interesados en los negocios. Antes que el Costeo Variable pueda
aceptarse como parte de la contabilidad, debe ser consistente con la teoría contable
generalmente aceptada, basada en esta premisa básica.

Supuestos Básicos de la Contabilidad

La empresa es generalmente considerada como una entidad, con sus propios

derechos, y así está separada y es distinta de los propietarios, de los acreedores y de otras
partes que intervienen en sus operaciones. Los registros e informes contables se refieren
a la empresa como entidad. La contabilidad también adopta el supuesto de que los costos
registrados en términos de una unidad monetaria continua representando costos reales,
esto es, la contabilidad supone una unidad monetaria razonable estable. La naturaleza
individual de los negocios, la indeterminada vida de la empresa, y la demanda de informes
periódicos nos conducen a la presunción de que la vida de las empresas se pueden dividir
en períodos de tiempo. Estas tres suposiciones: la entidad de negocios, la unidad de
medida estable y la periodicidad, son reconocidas por los dos procedimientos de costeo:
variable y de absorción.

Empresa en Marcha

La empresa es generalmente concebida como teniendo una vida permanente, esto

es, se supone que va a continuar las operaciones a lo largo de un período de tiempo
razonable. Este supuesto parece ser un supuesto de conveniencia, más que un supuesto
basado en los hechos, porque nadie puede predecir con precisión el curso del futuro.

La continuidad es, sin embargo, la expectativa normal en los negocios y la suposición

de la empresa en marcha mira a los negocios como teniendo una continuidad de vida.
Sobre este supuesto se sientan los informes periódicos de contabilidad

El Costeo de Absorción considera a los costos de producción como adquisiciones de

servicios mantenidos en suspensos hasta la disposición de los artículos producidos. Bajo
el Costeo de Absorción, los costos de producción necesitados en un período no pueden
cargarse a los ingresos del período para determinar el resultado, sino que deben cargarse
contra los ingresos realizados para la venta de los productos de la empresa. Luego bajo
el concepto de empresa en marcha, todos los costos de producción son costos de
producto.

El Costeo directo ve a los costos incurridos para la producción como adquisiciones de

servicios, de los que solo la porción variable debe aguardar, para su incurrencia, la
disposición del producto fabricado.

Esta parte fija se supone que expira en el período en que se incurre. Según la empresa
en marcha (o a largo plazo), todos los costos son costos variables y el costo de cualquier
servicio guardado hasta el final de un período contable puede ser diferido para cargarse
contra ingresos futuros, porque un período contable no es más que un segmento en la vida
de una empresa. Así, el Costeo Directo viola la presunción de una empresa en marcha al
establecer que los beneficios percibidos a través de los gastos fijos no se cargan al
inventario para ser cubiertos con futuros ingresos. El Costeo de Absorción se adhiere al
supuesto de empresa en marcha, mientras que el Costeo variable viola esta premisa
básica.

131
Realidad

Las cuentas y los informes deben dar expresión, tan rápido como sea posible, de los
hechos evidenciados por las transacciones completas. Esta expresión ha de apoyarse en
datos objetivos. No se debe suponer, por lo tanto, que los contadores están en su totalidad
interesados en los datos financieros derivados de juicios subjetivos. Hay en ocasiones,
situaciones en que los hechos objetivos completos son inaccesibles al tiempo en que los
datos deben ser registrados. En estas ocasiones los contadores deben esforzarse por
registrar los datos más objetivo que estén disponibles.

La registración oficial de la afluencia de servicios adquiridos por la entidad de negocios

es igual tanto por el Costeo de Absorción como por el Costeo Directo, esto es, el monto
de la registración original debe ser un precio de transacción. El punto de discrepancia de
los dos conceptos de costos está en el subsiguiente tratamiento de estos hechos
registrados. Los costos variables reciben el mismo tratamiento bajo el Costeo de
Absorción y bajo el Costeo Directo, siendo estos costos cargados al producto, bajo el
costeo de absorción y como costos del período, bajo el Costeo Directo.

Todos los costos de producción, sea que estén clasificados como fijos o como
variables, son incurridos con el propósito de contribuir a la producción. Por lo tanto, con
un alto grado de realismo, todos los costos de producción deben cargase a los productos.
La verdadera actividad económica de los negocios requiere el reconocimiento de los
planes del negocio cuando los activos son comprados. Si los servicios a ser usados son
los determinantes de las compras de activos y alguna otra conclusión parece razonable,
la distribución de parte de estos costos en base al tiempo no es, ciertamente, válida. El
requerimiento del realismo parece requerir el tratamiento de los costos fijos y variables
de producción como costos del producto, esto es, el tratamiento dado a los costos de
producción por el Costeo de Absorción y no por el Costeo Directo.

El Costeo Directo y los Supuestos Contables básicos

La imparcialidad en la contabilidad requiere la adhesión a los supuestos básicos

contables. El Costeo Directo viola el supuesto de la empresa en marcha y el tratamiento
de los costos de producción por el Costeo de Absorción provee un alto grado de
objetividad, que no da el Costeo Directo. En otras palabras, el Costeo de Absorción es
más compatible con los supuestos básicos de la Contabilidad

Teoría de las Ganancias

La teoría de las ganancias es importante para el Costeo Directo y para el Costeo de

Absorción por dos razones: 1) la determinación de las ganancias, y 2) la determinación
de la valuación de inventarios. El «Accounting Terminology Bulletin Nº 1 Review and
Resume» (15) define un activo como: algo representado como un débito en el balance
(sin incluir el déficit) que es o puede ser propiamente mantenido después del cierre. (16)

En las empresas son organizadas con el intento de producir un artículo o de proveer un

servicio que sea aceptado por la sociedad. La sociedad, en retribución podrá aceptar o

15/ Boletín de terminología contable nº 1, Revisión y Resumen.

16/ COMMITTEE ON TERMINOLOGY, Accounting Terminology, Bulletin Nº 1, Review and Resumé, New
York: the American Institute of Certifield Public Accountants.

132
rechazar estos esfuerzos en los negocios. El éxito en los negocios luego, es el éxito con
que los esfuerzos son aceptado por la sociedad. La medida de este éxito es la diferencia
entre los esfuerzos en los negocios y los logros o, en terminología contable, la diferencia
resultante de comparar los costos y los ingresos.

Desde el punto de vista de los negocios, los costos representan los esfuerzos y los
ingresos representan los logros. El propósito del gasto de esfuerzos es generar
ganancias esto es, logros en exceso a los esfuerzos. En las operaciones normales de los
negocios, los costos son a menudo incurridos antes de que aparezca el ingreso y con el
propósito de generar ganancias. Esto de origen a la presunción de que los ingresos y los
costos están relacionados, este ingreso es el objeto por el cual se incurren los costos. La
actividad de los negocios está interesada con la salida de servicios prestados y la entrada
de servicios recibidos. Este es solo un medio práctico por el que la contabilidad expresa
este flujo en términos de precios monetarios, que son llamados ingresos y costos
respectivamente.

Una determinación precisa del ingreso es posible solo después de la terminación de

la empresa. Sin embargo, rara vez se computa el ingreso para negocios completos. La
determinación de las ganancias está, entonces, asociada por naturaleza a intervalos de
tiempo. Aunque los períodos de tiempo sean una conveniencia más que un ideal, la
Contabilidad debe proporcionar generalmente la mejor determinación posible de ganan-
cias bajo condiciones que no son las ideales.

Durante la vida completa de una empresa la comparación entre logros y esfuerzos

requerirá que todos los ingresos realizados por la empresa sean cargados contra los
costos incurridos por ella. Durante la vida completa de la empresa, los ingresos serán los
mismo bajo el Costeo de Absorción que bajo el Costeo Directo. Por lo tanto, el punto
crucial de la controversia acerca de la validez de ambos métodos es: qué método es mejor
para la medición de las ganancias de períodos intermedios?.

La determinación de las ganancias para un período intermedio envuelve muchos

problemas. Dos de los más importantes son: 1) Cuándo puede el ingreso considerarse
realizado?; 2) Qué costos deben cargarse contra estos ingresos?. Previo a la adopción
del período contable supuesto, la confrontación entre costos e ingresos no debe haber
ofrecido serios problemas. La introducción de períodos contables también introduce al
problema de comparar los ingresos realizados con los costos relacionados en tales
ingresos.

Como escriben W.A. Paton y A.C. Littleton: «El problema fundamental de la Contabi-
lidad, por lo tanto, es la división de la corriente de costos incurridos entre el presente y
el futuro en el proceso de medición de las ganancias periódicas» (17)

Principio de realización de los Ingresos

Paton y Littleton afirman «... el ingreso se «gana» durante el proceso completo de

operación...» (18)

Si el ingreso fuese reconocido al tiempo en que se utilizan los servicios adquiridos,

todos los costos de estos servicios podrían ser considerados con los ingresos obtenidos.
Bajo este procedimiento, no habría necesidad de asignar los costos de producción a los
productos y la controversia entre el Costeo de Absorción y el Costeo Directo no existiría.

17/ PATON, W.A. y LITTLETON, A.C., An Inrroduction to Corporate Accounting Stands Chicago: American
Accounting, 1940, p. 67.
18/ Ibidem, p. 48.

133
Con respecto a la realización de los ingresos, Paton y Littleton afirman: «El ingreso es
realizado, de acuerdo a la opinión dominante, cuando está evidenciado por recibos de caja
o a cobrar, o algún otro activo líquido». 19/

Ambos, el Costeo Directo y el Costeo de Absorción, aceptan el principio de realización.

El principal desacuerdo en la determinación de las ganancias está en los principios de
costeo y la comparación de los ingresos realizados con los costos asociados a dichos
ingresos.

Principios de Costeo

Una empresa industrial se organiza bajo la presunción de que las materias primas
pueden ser convertidas en un producto vendible a un volumen de actividad suficiente para
producir un beneficio. todos los costos de producción están, por lo tanto, relacionados con
el volumen de producción y solo parece lógico cargar todos los costos de producción, sea
que estén clasificados como fijos o variables por los contadores, como una parte del costo
de los productos. Los costos en material directo y mano de obra directa se incurren con
el propósito de producir el artículo. La planta, el equipo, los seguros, los impuestos a la
propiedad y otros costos semejantes se incurren en la creencia de que la producción va
a ser posible. No hay una diferencia real entre desembolso para material directo o
maquinarias.

Ambos representan salidas para obtener recursos. No hay una diferencia real entre
el uso del material directo y la maquinaria en el proceso de producción. Ambos
representan el uso de recursos. Es, por lo tanto, una violación a la lógica y a la razón
excluir cualquier costo de producción del valor de las existencias.

Si la determinación de las ganancias se reserva para operaciones completas solamen-

te, todos los costos serían cargados contra todos los ingresos. Para la determinación de
las ganancias periódicas estos costos pueden ser divididos en dos segmentos: una
porción verdaderamente agradable contra los ingresos y la segunda porción represen-
tativa de costos aplicados a períodos futuros que deben ser incluidos en el valor de las
existencias. Parece lógico que si todos los costos y todos los ingresos se comparan para
la determinación del resultado de un negocio completo, porciones de estos costos que
incluyen los llamados costos fijos de producción, deben ser diferidos al período adecuado
a través del inventario, para poder comparar correctamente ingresos y costos. En otras
palabras, el costo de producción inventariable representa la porción del costo total
incurrido por los servicios necesarios para producir las mercaderías. Estos costos se
aplican a los ingresos del futuro.

Hay una relación definitiva entre los costos de producción y la producción. Sin los
servicios provistos por los costos fijos y variables, no puede haber producción. El costo
de cualquier factor utilizado en el proceso productivo representa un factor del que puede
anticiparse un futuro beneficio o contribución y por eso debe ser incluido como parte del
inventario. Si un proceso de producción manual se mecaniza totalmente, es lógico
suponer que el costo del producto producido después de la mecanización no incluye
costos de operación, y que el mismo producto antes de la mecanización inclina el costo
de mano de obra?. Los costos fijos son incurridos para hacer posible la producción y son
tan necesarios para las operaciones como los costos variables. Todos los costos de
producción deben ser tratados como una parte del costo del producto, adoptando el hecho
del servicio de la producción como la base para asignar el costo del producto.

19/ Ibidem, p. 49.

134
El Costeo Directo y la Teoría de las Ganancias

El aspecto social de los informes financieros requiere que la contabilidad sea imparcial
en sus informes. Para la dirección interna, un enfoque de corto plazo en la determinación
de las ganancias puede ser útil como una guía para muchas decisiones que deben
adoptarse diariamente. Para la sociedad, el largo plazo es dominante. El inversor, el
acreedor y el público en general están interesados en los negocios como una empresa en
marcha con una vida indefinida, y consideran el estado de resultados como un informe del
éxito de la compañía en la consecución de sus objetivos a largo plazo. Las acciones se
venden y el crédito se obtiene, por ejemplo, en base a la expectativa de ganancias a través
del largo plazo y no del corto plazo. Los estados financieros externos deben por lo tanto,
tratar a todos los costos de producción como una parte del costo del producto.

Los estados financieros externos deben ser preparados de acuerdo con las premisas
básicas de la contabilidad, esto es, los estados financieros publicados deben informar
con imparcialidad. Informar sobre las ganancias sobre bases diferentes que éstos, es
cometer una injusticia con algunos interesados en los negocios. Los estados financieros
publicados deben apoyarse en el Costeo de Absorción.

Otras Consideraciones Teóricas

La discusión teórica anterior no intenta de ningún modo abarcar todos los aspectos
teóricos de los costos de producción. Por el contrario, pienso que semejante discusión
puede ir más allá del alcance de este trabajo y en una tarea casi imposible. Sin embargo,
el esqueleto teórico de la discusión anterior es, en mi concepto, esencial para una sólida
estructura de cualquier concepto de costo, sea este concepto el de Costeo Directo o el
de Absorción.

Conclusión

La contabilidad está en un estado de constante cambio, esto es, en un continuo proceso

de refinamiento y progreso por la demanda de información más útil hecha por los usuarios
de los datos contables. Uno de los principales usuarios de los datos contables es la
dirección interna de los negocios. El Costeo Directo puede proveer a la dirección datos
más útiles para guiar las operaciones de negocios que el Costeo de Absorción. Sin
embargo, no debemos olvidar que hay muchos otros usuarios de la contabilidad, fuera de
esta organización interna de operaciones: acreedores, propietarios, agencias del gobier-
no, sindicatos, etc..

La contabilidad es extremadamente flexible, en el sentido de que puede proveer

información para los intereses internos y externos. La información provista a los usuarios
externos debe estar basada en la teoría contable generalmente aceptada.

El aspecto social de los informes requiere que la contabilidad sea imparcial en sus
informes; el bien social debe servir como base de la verdad teórica.

El Costeo Directo no está de acuerdo con la teoría contable generalmente aceptada

y por lo tanto no es aceptable para publicar estados financieros. Esto restringe la
aplicación del Costeo Directo al uso interno.

En conclusión, se puede decir que toda la controversia entre el Costeo Directo y el

Costeo de Absorción bulle bajo el hecho de que son necesarias diferentes presentaciones
de costos para diferentes propósitos. El concepto de costos de reemplazo puede ser útil,

135
por ejemplo, el juzgar el costo de mantenimiento de la planta y el equipo, costos diferentes
pueden ser útiles para decidir entre diferentes alternativas. El Costeo Directo puede
proveer datos de costos de valor para planeamiento de la producción y sus precios y el
Costeo de Absorción es necesario para publicar estados financieros, etc.. Diferentes
conceptos de costos para diferentes propósitos pueden ser difíciles de aceptar para
algunos contables, porque la naturaleza inherente al ser humano parece empujarlo a
buscar un único factor, concepto, o lo que sea, que sirva como respuesta a una multitud
de problemas. Para publicar estados financieros, el Costeo de Absorción es un requisito,
para otros usos, el Costeo Directo puede ser beneficioso.

136
 LECTURA Nº 10

Costeo Directo para Informes Externos1/

AUTOR: HORNGREN CH. y SORTER GEORGE
RECOPILACIÓN Nº 1

La literatura contable más reciente ha abundando en discusiones en torno al Costeo

Variable, conocido más a menudo, e impropiamente, como Costeo Directo, aunque la
utilidad del Costeo Variable ara informes internos ha sido admitida en general, todavía
se lo considera inaceptable para informes externos.

En este artículo examinaremos la aptitud del costeo variable para informes externos.
Analizaremos los supuestos implicados en el Costeo Variable y en el Costeo Convencio-
nal y su proposición respecto del pensamiento contable en relación a los activos y gastos
en general. Finalmente, evaluaremos ambas técnicas desde el punto de vista del
consumidor externo de los datos contables.

Intentaremos mostrar que:

a) Los conceptos del Costeo Variable son más consistentes que el conjunto actual de
«principios contables generales aceptados» que los conceptos del Costeo Con-
vencional.
b) El costeo Variable provee a los usuarios de los informes externos de información
más significativa que la de tipo convencional.

Definición de Costeo Variable

El Costeo Variable es un método de Costeo de Inventarios que aplica a los productos

sólo los costos variables de producción. Bajo este método los gastos fijos de fabricación
no se asignan a los productos. Los costos de producción típicamente variables son los de
los materiales directos, del trabajo directo y los gastos variables de fabricación. El Costeo
Variable difiere del Costeo Convencional, a veces llamado Costeo de Absorción, en que
trata los gastos fijos de fabricación como costos del período (cargados inmediatamente
contra los ingresos), más bien que como costos del producto (asignados a las unidades
producidas).

Los defensores del Costeo Variable sostienen que la porción fija de los gastos de
fabricación está más estrechamente relacionada con la capacidad de producción de
unidades específicas. Los oponentes sostienen que los inventarios deben cargarse con
los componentes fijos del costeo de producción porque tanto los costos fijos del costeo de
producción como los variables son necesarios para producir bienes; ambos costos deben
ser inventariables, prescindiendo de las diferencias en sus patrones de comportamiento.

Activo o Gasto

Tiempo

La diferencia entre el Costeo Variable y el Costeo de Absorción es en realidad una

diferencia de tiempo. Los proponentes del Costeo Variable sostienen que los costos fijos

1/ Los autores reconocen la colaboración de sus colegas Sidney Davidson, David Green, Samuel Laimon,
William Paton y William Vatterm, en la universidad de California, Berkeley.

137
de producción se transforman en gastos 2/ tan pronto como se incurren, mientras que sus
oponentes insisten en que tales costos se transforman en activos, manteniéndose en esta
condición hasta que los bienes con los que están relacionados se venden. La cuestión
reside, entonces, en la naturaleza de un ACTIVO y de un GASTO.

Aunque se han dado muchas definiciones del concepto de Activo, parece gozar de
aceptación general la idea de activo como potencialidad de rendir servicios futuros. Goza
de una aceptación relativamente menor el concepto de gastos o pérdidas como expiración
de esa potencialidad de rendir servicios. Se dice, por ejemplo que:

«Los activos son recursos económicos dedicados a propósitos mercan-

tiles dentro de una entidad contable específica; son agregados de
servicios potenciales disponibles para, o en beneficio de las operacio-
nes esperadas. La significación de algunos activos pueden estar
típicamente relacionada con los objetivos de la entidad mercantil y
dependerá de la continuidad de la Empresa» 3/
«Cuando los Servicios potenciales de un activo dado, dejan de ser
disponibles para la empresa... el costo de adquisición de ese activo,
modificado por los eventos subsecuentes a su adquisición, debe ser
eliminado de las Cuentas de patrimonio, reconociéndose cualquier
ganancia o pérdida derivada de su disposición final». 4/
«Cualquier tipo de costo puede diferirse si se origina en una erogación
justificable y represente un factor del que puede anticiparse razonable-
mente en beneficio o una contribución futura». 5/

El Comité de la Américan Accounting Association se refiere a la expiración de los

activos como sigue:

«Costos expirados son aquellos que no representan un beneficio discernible para las
operaciones futuras. Ellos pueden clasificarse como «gastos» o «pérdidas». 6/

De acuerdo con estas definiciones, los costos se activan si su contrapartida puede

llevarse justificadamente al futuro, si presentan un poder de generar ingresos futuros, si
representan beneficios para las operaciones futuras. Esto es, si representan un servicio
potencial. Quiere decir, entonces, que la única justificación para el tratamiento de los
gastos fijos de fabricación como activos debería satisfacer la prueba del servicio
potencial. El problema se plantea en términos de la presencia o ausencia del servicio
potencial.

Expectativas y Supuestos

El concepto de servicio potencial descansa en las expectativas. Son necesarios

algunos supuestos acerca del futuro para que la idea del servicio potencial nos conduzca
a algo significativo y mensurable. Las expectativas o previsiones acerca del futuro forman
parte integral de la decisión de diferir un costo como activo, de transferir dicho costo de
un activo a otro o de liberarlo bajo la forma de un gasto o de una pérdida.

2/ N. del T.: Los autores usan el término «gasto» (expensa) en el sentido de costos atribuibles a un
determinado período contable.
3/ COMMITTE ON CONCEPTS AND STANDARDS UNDERLYING CORPORATE FINANCIAL STATEMENTS,
Accounting and Reporting Standards form Corporate Financial Statement - 1957 Revisión, «The
accounting Review, October 1957, p. 53.
4/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARDS, op. cit. p. 540.
5/ PATON, W.A. y LITTLETON, A.A., AN Introduction to Corporate Accounting Standards (American
Accounting Association, 1940), p. 65 (Subrayada agregado).
6/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARDS, cit., op p. 541

138
 Los supuestos sobre los que descansan las decisiones de tratar un costo como activo
o como un gasto, deben ser ampliamente aplicables o razonables. El requerimiento para
que un costo pueda activarse es el de que «pueda anticiparse razonablemente un beneficio
y una contribución futura». Es muy difícil que algún costo tratado como activo pueda
soportar la prueba extrema de beneficiar al futuro bajo todas y cada una de las eventua-
lidades posibles, incluyendo posibilidades tales como las de una guerra atómica o las de
los actos de Dios. Por otra parte son muchos los costos que podrían clasificarse como
activos bajo supuestos especiales. Recurriendo a supuestos especiales acerca del futuro
se podría demostrar que muchos costos, tratados ordinariamente como gastos, represen-
tan algún tipo de servicio potencial.

Continuidad

El supuesto más importante, que soporta la dicotomía entre activos y gastos es el

siguiente:

«El concepto de la «empresa en marcha» supone la continuidad de la

situación general de la empresa. En ausencia de evidencia en contrario,
se supone que la empresa continuará en operaciones indefinidamente.
Aunque se reconoce que las actividades de los negocios y las actividades
económicas están cambiando constantemente, el concepto supone que
el control de las circunstancias que rodean a la empresa podrán
mantenerse en el futuro por un tiempo suficiente para permitir que los
planes y programas existentes sean cumplidos». 7/

Corolario: Los activos deben originarse en Costos Relevantes

La contabilidad es un instrumento para la adopción de decisiones por parte de

administradores, inversores y todas las demás partes interesadas en la empresa. La
utilidad de la adopción de decisiones viene a ser entonces, el patrón de medida supremo
con el que se juzgan los informes financieros.

Los costos relevantes son los únicos que tienen influencia sobre las decisiones de los
negocios. Pero, que es un costo relevante?. Los costos relevantes son aquellos que serán
deferentes para dos o más acciones futuras, esto es, los costos que podrían evitarse si
se los lleva a cabo una acción alternativa dada. Los costos irrelevantes son aquellos que
no tienen influencia sobre las decisiones, debido a que permanecerán inalterados para
todas las alternativas, cualquiera sea la elección final.

Si un costo no tiene influencia sobre las operaciones futuras es irrelevante y no

representa un elemento que nos asista en el proceso decisional. Por lo tanto los activos
deben formase solo a partir de costos relevantes, de costos que tendrán influencia sobre
los resultados futuros. Si un costo incurrido en el presente no tiene un impacto sobre los
resultados futuros no representa un servicio potencial, porque no puede afectar a las
incurrencias futuras de costos.

Estamos sugiriendo la proposición de que los costos deben ser relevantes para poder
ser tratados como activos. Pero, relevantes para que?, es necesario anticipar la
ocurrencia de cierta serie de eventos, con los que se relacionará el costo no expirado.
Aquí, nuevamente, el supuesto razonable es el de la continuidad de la empresa.

7/ COMMITTEE EN CONCEPTS AND STANDARDS, op. cit., p. 537.

139
 Un costo es un activo si es que es relevante para el futuro, tal como éste se presenta
bajo el supuesto de continuidad. Los activos representan, como servicios potenciales, la
posibilidad de usar en el futuro, el beneficio de las empresas, determinados «manejos» o
conjunto de servicios. El verdadero reconocimiento de la existencia de un activo implica
aceptar que se ha adoptado una decisión acerca del futuro. En nuestra opinión, un costo
representa un servicio potencial, en el sentido contable ordinario, si su incurrencia
presente deriva en una evitación de un costo futuro en el curso ordinario de los negocios.
En otras palabras, los activos (costos no expirados) representan costos cuya reincurrencia
es necesaria en el futuro, el costo en cuestión no tiene relevancia para los eventos futuros
y, por lo tanto, no puede contener en sí ningún servicio futuro. Los costos irrelevantes, dado
el supuesto de la empresa en marcha, no pueden ser activos.

Expresado en otra forma, si los costos totales futuros de una empresa serán menores
a causa de la presencia actual de un costo dado, ese costo es relevante para el futuro y
es un activo. Si esto no ocurre, dicho costo es irrelevante y está expirado. Conceptualmente,
un costo dado puede reducir los costos futuros en dos formas: 1) evitando la reincurrencia
del mismo tipo de costo; 2) reduciendo un costo diferente (posiblemente un costo de
oportunidad) en el futuro.

En la práctica sólo se capitaliza el primer tipo de evitación de costos. La prueba más

ampliamente aceptada para determinar si un costo es un activo consiste en determinar
si la ausencia del costo en cuestión hará necesario incurrir en un gasto que lo reemplace,
para mantener las operaciones en su continuidad. Tal como lo discutimos antes, las
existencias de bienes de cambio representan una evitación de costos del primer tipo y
se capitalizan, mientras que el costo de un programa de entrenamiento de empleados,
que puede fácilmente representar una evitación de costos del segundo tipo (esto es, evita
pérdidas futuras causadas por el entrenamiento insuficiente) es tratado típicamente
como un gasto.

Esta orientación tiene, en cierto sentido, una semejanza con la idea de costo de
reemplazo. Sin embargo, el costo original es el que tiene la precisión máxima. Existe un
fuerte argumento para defender el tradicional punto de vista contable de que no debe
cargarse contra los ingresos nada más que el costo original de un activo, a través de su
vida útil. El costo original es una cantidad no ambigua y verificable objetivamente. La
asignación de partes de este costo original a distintos periodos sin embargo, es necesa-
riamente subjetiva. Sin violar la restricción del costo original, dicha asignación a de ser
consistente con el concepto de que un activo es el valor actual de sus servicios futuros.
No nos concierne ahora, en esta discusión si la restricción del costo original es o no
apropiada. La noción de activo en términos de evitación de costos futuros es válida con
o sin la restricción del costo original.

Significado Operativo

Consideremos ahora la noción de la evidencia de costos futuros a través de unos

pocos ejemplos.

El inventario de mercaderías de una firma detallista es el activo. Puede considerarse

como el derecho a usar (esto es, vender) una mercadería sin reincurrir en los costos de
compra ya incurridos. Aceptando el supuesto de continuidad este derecho refleja
beneficios futuros, por que la incurrencia de los costos en el pasado evita los costos de
las compras futuras que serían necesarias para llevar a cabo las operaciones normales.
Nótese cuidadosamente que estamos diciendo que el costo del inventario de mercade-
rías es relevante para el futuro de la empresa en marcha, porque la ausencia de dicho
inventario originaría la necesidad de incurrir en un costo futuro, con el objeto de colocar a
la firma en la misma posición para desarrollar las operaciones normales.

140
 Los alquileres pagados por adelantado, los seguros anticipados y otros pagos adelantados
de este tipo, pueden considerarse también como derechos a usar los edificios, o a disponer
la protección de los seguros y así sucesivamente, sin reincurrir en los costos ya incurridos por
tales conceptos. Estos derechos son activos por que su ausencia requeriría nuevas
incurrencias de los mismos tipos de costos para mantener las operaciones.

De un modo similar, la planta, los equipos y terrenos son activos, porque representan
derechos a usos futuros, sin incurrir en esos costos. Los costos de adquisición de la planta
y los equipos son relevantes para el futuro porque la empresa en marcha no podrá operar
normalmente en su ausencia, sin reincurrir en algunos costos fijos (tales como arriendos).

Conceptualmente, cualquier costo del que resultará alguna evitación futura de costos
es relevante y constituye un activo. Si se consideran los activos desde este punto de vista,
el concepto de la continuidad es, ordinariamente, el único supuesto necesario para
determinar la existencia de un servicio potencial.

Siguiendo este enfoque, una incurrencia de costos pasada que no resulte en alguna
evitación de costos en el futuro, no puede calificarse como activo. Así, por ejemplo, un
inventario que no implica una evitación de costos futuros no puede considerarse un bien
económico y por tanto, no es un activo. Supongamos que un dueño de casa paga una
tasa fija de $ 2, = mensuales por toda el agua que puede usar; si mantiene un inventario
de 100 cántaros de agua al fin de cada mes, este inventario no será activo. Es cierto que
el dueño de casa puede necesitar agua en el curso de sus operaciones normales, pero
sus 100 cántaros no guardan relación con la incurrencia de costos futuros; sus costos
totales futuros no estarán afectados por su decisión de almacenar agua. El puede
obtener toda el agua que necesita en el futuro sin ningún costo incremental. La prueba
crucial está en la evitación de costos futuros. Si un item puede ser reemplazado y usado
en las operaciones normales a un costo incremental igual a cero, su presencia o su
cantidad física en existencia no representa un servicio potencial; en otras palabras, su
ausencia no tendría impacto sobre los costos totales futuros.

Naturaleza de los costos Variables de Producción

En circunstancias normales los materiales directos, el trabajo directo y los gastos

variables de fabricación son activos, por que la decisión de incurrir en estos costos en su
periodo, reduce los costos totales futuros. Su ausencia requeriría incurrir en gastos de
reemplazo, para mantener las operaciones normales de una empresa en marcha.

Naturaleza de los Gastos Fijos de Fabricación

Los proponentes del Costeo Convencional sostienen que el caso en que la producción
excede a las ventas las ganancias son mayores que en el caso en que la producción y
las ventas coinciden, debido a que la planta y los equipos son mejor utilizados y rinden
mayores beneficios, bajo la forma de inventarios de los que se derivan futuros ingresos.

Los proponentes del Costeo Variable sostienen que los gastos fijos de fabricación
proporcionan capacidad de producir. El hecho de que esta capacidad se use en toda su
extensión o no se use en absoluto es usualmente irrelevante, en lo que se refiere a la
expiración de los costos fijos. El factor más preponderante es el de que la producción
anticipada con respecto a las ventas no evita la incurrencia de ningún costo fijo en los periodos
futuros. La incurrencia de costos fijos en un periodo no tiene influencia, ordinariamente, sobre
la reincurrencia de una misma clase de costos para el próximo periodo. Tal como los «Tics»
del reloj los costos fijos expiran, para ser reemplazados por nuevos costos fijos, que permitirán
continuar la producción de los periodos subsiguientes.

141
Gastos de Fabricación y Activos

Los gastos fijos de fabricación son inventariables solo cuando representan servicios
potenciales, solo cuando la utilización de estos costos a través de la producción de un
periodo reducirá los costos totales futuros. Bajo qué supuestos ocurrirá esta última
situación?. Sólo cuando el no producir ahora nos conduce a costos adicionales en un
periodo futuro. En otras palabras, si no se hubieran acumulado inventarios en un período,
sería necesario incurrir en costos adicionales en períodos futuros, para mantener las
operaciones contempladas.

Qué supuestos acerca del futuro son necesarios para justificar que se inventaríen
gastos fijos de fabricación?.

Supuesto 1: Producción futura a máxima capacidad con ventas futuras en exceso

de dicha capacidad, por la cantidad del incremento de las existencias finales.

Si se da esta alegre situación (que ordinariamente no es frecuente en un negocio

típico), la utilización de los costos fijos para incrementar los inventarios de un periodo
dado, representará un servicio potencial. Si las existencias no se incrementan ahora, las
ventas futuras no podrán ser satisfechas sin recurrir a subcontratos o a ampliaciones de
la planta. Ambas alternativas requerirán normalmente la incurrencia de costos extraor-
dinarios en el período futuro, que podrían evitarse acumulando inventarios en este
período. Estas circunstancias, por lo tanto, los gastos fijos de fabricación representan un
servicio potencial. Nótese, sin embargo, que los gastos fijos de fabricación serán
incurridos, de cualquier modo, en los períodos subsiguientes. Aquí el punto no se
relaciona en la reincurrencia del mismo tipo de costos; sino más bien con la idea de que,
sino se acumulan inventarios, se necesitará costos extraordinarios de alguna clase
(aparte de aquellos costos fijos que serán reincurridos de cualquier modo) en un período
futuro, sopena de perder parte de las futuras ventas (costo de oportunidad).

Supuesto 2.- Se espera que los costos variables de producción se incrementarán.

La decisión de producir ahora ahorrará costos variables de producción, por una

cantidad igual a la diferencia entre los costos variables incurridos y los costos variables
esperados. Esta diferencia puede ser justificadamente capitalizada. En otras palabras,
incrementar la utilización actual de los factores fijos de producción resultará en futuros
ahorros de costos. Nótese sin embargo, que los ahorros en cuestión no son de costos
fijos, sino de costos variables.

Supuestos adicionales

La capitalización de los gastos fijos de fabricación en las dos situaciones consideradas

más arriba implica mucho más que aceptar el postulado de la empresa para establecer
la existencia de un servicio potencial. La única prueba que se requiere ordinariamente para
justificar el hecho de diferir un costo bajo la forma de un activo es la de que su ausencia
requiera un gasto de reemplazo para mantener las operaciones normales de una empresa
en marcha. En los casos recién citados, la justificación de la capitalización de los gastos
fijos de fabricación descansa en anticipaciones directivas acerca de futuros ahorros de
costos distintos a los costos fijos, que de cualquier modo deberán reincurrirse.

Mientras que la justificación para inventariar los costos variables descansa exclusiva-
mente en el concepto de una empresa en marcha, la inventariación de costos fijos

142
demanda supuestos adicionales, respecto de eventos futuros particulares. Aun los
proponentes del Costeo proporcional se oponen generalmente a la capitalización formal de
ahorros o ganancias futuras. Los ahorros provenientes de compras fortuitas de materias
primas o suministros, por ejemplo, no son ordinariamente capitalizados. Resulta pertinente
al respecto una observación de [Link]:

«La rotación de la mano de obra da lugar a un costo reconocido y se incrementa con las
irregularidades en la producción. Si se da un caso en el que la caída de la demanda es
claramente temporaria, entonces cualquier cosa que sirva para mantener ocupada
cualquier porción de la fuerza de trabajo, en vez de despedirla, reducirá en esa proporción
el costo de recuperar esta fuerza de trabajo posteriormente, cuando los negocios se
recuperen. Quiere decir entonces que las actividades que sirvan para llenar el bache de
una depresión darán lugar a un ahorro en algunos gastos que todavía no se han incurrido.
Eso no es evidentemente, un problema de la contabilidad, pero si lo es de los negocios.
Difícilmente se puede esperar que la contabilidad descanse en este tipo de profecías para
decidir actos tan radicales como es el de reducir deliberadamente una porción de los
gastos corrientes que deben incurrir en un periodo de operaciones». 8/

El razonamiento anterior nos conduce a la conclusión de que la capitalización de

gastos fijos de fabricación estará justificada sólo cuando exista una evidencia convincen-
te de la validez de supuestos adicionales al de la continuidad de la empresa. Sugerimos
de que la proposición de los gastos fijos de fabricación sólo pueden activarse bajo
condiciones atípicas. Para ciertos negocios estacionales, por ejemplo, los supuestos
Adicionales, además del de la empresa en marcha -como supuesto 1- pueden ser tan
convincentes que los gastos fijos de fabricación puedan ser capitalizados.

Razonabilidad y Consistencia

Cuán razonable es el supuesto 1, en el sentido de que las ventas serán superiores a

la capacidad productiva de un año completo o parte de este?. No existe una gran
información empírica pertinente al problema de la producción a plena capacidad con
ventas que exceden a dicha capacidad. Sin embargo, se puede esperar al menos que
las ventas del período subsiguiente al de la acumulación del inventario excedan a las
ventas de dicho período.

Si se incrementan las existencias en el año 1, por ejemplo, ello indica que las ventas
no pueden haber alcanzado el nivel de la capacidad plena. Para que las ventas del período
2 puedan exceder la capacidad, es condición necesaria (pero no suficiente), que ocurra
un incremento en las ventas con respecto al período anterior. Con el objeto de probar esta
condición necesaria, se tomó una muestra al azar de 100 empresas industriales en el
período 1952-58, y se observó si los incrementos de las existencias fueron seguidos con
los incrementos de las ventas en el año siguiente 9/. En un 53% de los casos, las ventas
se incrementaron en año posterior al de su aumento de las existencias, mientras que en
un 47% de los casos, las ventas decrecieron, con un nivel de significación del 5% no es
suficiente para refutar la hipótesis de que es igualmente probable que un incremento en las
existencias sea seguido por un aumento o por una reducción en las ventas 10/. Si existe
alguna relación entre los incrementos de las ventas y los incrementos de las existencias
del período inmediatamente anterior, esta es insignificante.

8/ CLARK J.M, Studies in Economic of Overhead Cost (Chicago University of Chicago Press, 1923) p. 51.
9/ En realidad se deberían haber usado cifras de ventas en unidades, más bien que cifras en valores monetarios.
Se usaron sin embargo, por ser fácilmente disponibles, las cifras en valores monetarios, bajo el supuesto de que
en el período 1952-58 no ocurrieron reducciones de precios. De haber contado con cifras de ventas en unidades,
nuestras conclusiones se verían reforzadas, por que en el período bajo estudio, los precios aumentaron en general.
10/ La hipótesis nula es la de que, siguiendo a un aumento de las existencias, las ventas aumentara en un
50% de los casos y se reducirán en un 50%. Con un nivel de significación del 5%, no refutamos esta
hipótesis. El intervalo de confianza del 95% es: 49,04% <P<57,80%, donde P es la verdadera proporción
de población o probabilidad.

143
 Aún cuando el supuesto del caso 1 parezca razonable para ciertas empresas (los
negocios estacionales que no usan el período natural, por ejemplo), este supuesto es muy
diferente al de la empresa en marcha e implica ir mucho más lejos.

El supuesto del caso 2, de un incremento de los costos variables, puede ser un hecho
muy probable. Pero este supuesto implica en realidad, capitalizar futuros ahorros en los
costos variables, más bien que una porción de los costos fijos. En este caso, nuevamente
la capitalización de ahorros futuros de tipo especulativo está lejos de ser compatible con
las prácticas contables existentes.

Ventas Pérdidas a causa de una Deficiencia de los inventarios

Si el proceso productivo requiere mucho tiempo, una deficiencia en la acumulación de

inventarios de un período dado puede resultar en costos adicionales o ventas perdidas
en el futuro. Las existencias deben alcanzar cierto nivel mínimo de modo tal que la
empresa cuente con un stock básico para sostener las ventas. En una empresa nueva
puede haber una justificación para capitalizar gastos fijos de fabricación iniciales, porque
la producción inicial constituirá el stock básico de los depósitos. Con respecto a una
empresa en marcha, si los niveles de existencia no cambian, el Costo Convencional y el
Costeo Variable mostrarán las mismas cifras de ganancias. Las adiciones a los inventarios
implican que, sin estos incrementos de las existencias se perderán las ventas en el futuro.
Esto es un supuesto demasiado fuerte, que no confirma los datos empíricos considera-
dos más arriba. Presumiblemente, el stock mínimo del año 1 es suficiente para cubrir las
diferencias entre la producción y las ventas de ese año; cualquier crecimiento adicional
más allá de este mínimo sólo puede justificarse por un aumento de dicha diferencia (en
el sentido de que aumente el lapso de tiempo necesario para completar los procesos
productivos), o bien por un incremento de las ventas en el año subsiguiente. Si
postulamos que un incremento en la demora de los procesos productivos es poco
probable, entonces la única justificación estaría en un crecimiento futuro de las ventas.

La única justificación general que podemos encontrar para inventariar gastos fijos de
fabricación es el supuesto de que existe una laguna perpetua de producción y venta; esto
es, que sin una constante recuperación de los stocks, los depósitos semi-vacíos darán
lugar a ventas perdidas. Pero este supuesto especial implica, nuevamente ir más allá del
supuesto de la empresa en marcha.

Si adoptamos este supuesto especial nos enfrentamos necesariamente con un

problema de medición; determinar los niveles mínimos de existencias necesarias para
evitar interrupciones en las operaciones, sólo estos mínimos pueden soportar
justificadamente una porción de los gastos fijos de fabricación. Si se ignora este problema
de medición, eso implicaría suponer que ningún inventario, en ninguna circunstancia, es
excesiva, lo cual es probablemente, poco realista.

Comparación de los Supuestos Convencionales

La discusión anterior cuestionó la razonabilidad de los supuestos especiales acerca

del futuro que son necesarios para justificar que se inventaríen gastos fijos de fabricación.
Sin embargo, aún cuando la razonabilidad de estos supuestos está garantizada para cierta
situación peculiar, dichos supuestos no están implicados en el supuesto general de la
empresa en marcha sino que son adicionales. De hecho la contabilidad parece seguir la
tendencia de tratar como gastos a cualquier tipo de incurrencia de costos cuando se
requieren otros supuestos (aunque sean racionales), aparte del de la empresa en marcha,
para establecer la existencia de un servicio potencial. Así es como los costos incurridos

144
por conceptos tales como investigación de marcados o programas de entrenamiento
directivo son a menudo tratados como gastos, a pesar de que no son necesarios
supuestos muy heroicos acerca del futuro para establecer que dichos costos representan
un servicio potencial.

Conceptualmente, estos costos pueden ser activados pero los problemas de medición
son intrincados y, por otra parte, es necesario adoptar supuestos adicionales al de la
empresa en marcha para postular que dichos costos representan un servicio potencial. El
supuesto de continuidad o el de la empresa en marcha, por lo tanto prevalece generalmente
con exclusión de cualquier otro.

Los gastos fijos de fabricación, que ordinariamente no constituyen un índice de futuras

evitaciones de costos, se inventarían convencionalmente sobre la base de supuestos
distintos al de la empresa en marcha. El comportamiento de los gastos fijos de
comercialización, de administración y de producción es esencialmente el mismo. Se
incurren período tras período, de modo que los costos fijos de un año aislado no
representan evitaciones de costos futuros. El Costeo Convencional dispensa un trata-
miento especial a los gastos fijos de fabricación, distinto al que dispensa a los demás
costos fijos.

Utilidad de los Informes

Muchos oponentes del Costeo Variable admiten que este puede ser más útil que el
Costeo de Absorción para decisiones internas pero sostienen que la determinación de
las ganancias periódicas y los informes anuales no deben distorsionarse aplicando
conceptos tan radicales.

Nos parece extraño que el Costeo Variable sea generalmente considerado útil para
la dirección, a la vez que poco útil, peligroso o confuso para el inversor inteligente. En
esencia, tanto la dirección como los inversores tienen la misma tarea: adoptar decisiones.
Ambos grupos están interesados directamente en los resultados futuros. Por qué excluir
al grupo de los inversores de la posibilidad de contar con un útil instrumento analítico?
Por qué dificultar su tarea de interpretación tratando como activos a costos irrelevantes?

Los informes contables, tanto como para los inversores como para los administrado-
res, deben ser útil para adoptar decisiones. Deberían comunicarse tantos datos relevan-
tes como sean posibles. Los supuestos sobre los que descansa la información deben ser
explícitos, claros, concretos, consistentes y razonables. El enfoque del Costeo Variable
es terminante: los costos fijos de producción no representan un servicio potencial.
El supuesto que soporta esta posición es consistente con el postulado de la empresa en
marcha, que está implicado en el tratamiento contable de los costos en general. La cuantía
de los costos fijos, por otra parte, es una cantidad claramente establecida. El inversos
puede tener a prueba por sí mismo el supuesto explícito del costeo Variable e interpretar
los datos en consecuencia, cambiando el valor de los inventarios si es que piensa que los
gastos fijos de fabricación representan un servicio potencial.

Otra característica favorable del Costeo Variable es el énfasis que pone en el

comportamiento de los costos. La información diferenciada acerca de los costos fijos y
variables es de la mayor importancia y relevancia para los inversores.

Cualquier proyecto sobre el futuro depende del conocimiento de este tipo de

comportamiento de los costos.

145
 El Costeo Variable no sólo ayuda a predecir las ganancias sino también los movimientos
de caja, en relación a cambios en el volumen. El aislamiento de los costos fijos en los
estados de resultados hace posible una proyección más adecuada de los drenajes
mínimos de caja necesarios para supervisión, impuestos a la propiedad y otros costos fijos
que representan egresos corrientes de caja. Resulta útil también para cualquier intento de
correlacionar las fluctuaciones de los flujos de fondos con las fluctuaciones del volumen
de ventas.

No podemos aceptar la crítica común de que la información necesaria para usar el

Costeo Variable no esté disponible o sea imposible de obtener. Cualquier administración
competente que use el presupuesto flexible y los sistemas de costos estándar debe
contar con un buen conocimiento de la conducta de los costos de la firma. La
administración debe estar al tanto de la variabilidad de los costos con el objeto de tomar
sus decisiones. Resulta difícil por lo tanto, aceptar la excusa que, digamos, la medición
de las asignaciones "equitativas" en concepto de depreciaciones o centros de costos o
productos específicos.

Costeo Convencional

Para aceptar el Costeo Convencional, es necesario aceptar que los costos fijos de
producción representan un servicio potencial. Hemos intentado mostrar que esta
posición se basa en supuestos que son válidos solo bajo condiciones atípicas. Por otra
parte, los supuestos especiales necesarios para establecer la existencia de un servicio
potencial emergente de la incurrencia de los costos fijos van más allá del postulado de
la empresa en marcha, que está implicado en la valuación de activos en general.
Finalmente, dichos supuestos especiales no son fácilmente comprensibles. Dice J.M.
Clark al respecto:

"... El "Costo de producción" resultante no es el Costo real ni el costo medio, ni

el costo normal, ni tampoco el costo diferencial, ni el costo marginal. Es el costo
directo real más el costo indirecto "normal": un compromiso debe ser apreciado
de acuerdo a sus resultantes"11/.

En el Costeo de Absorción las dificultades que se enfrentan para calcular el impacto

de los cambios del volumen sobre los resultados incluyen los análisis de absorción de
gastos indirectos, las aplicaciones de los costos conjuntos a los productos, los cambios
de las bases de aplicación de los costos, los supuestos adoptados en relación a los
niveles normales de actividad. El inversor no puede conocer por otra parte, la porción de
gastos fijos contenida en las existencias iniciales y finales. Tampoco conoce los efectos
de los supuestos que soportan los procedimientos de inventariación de costos fijos de
una empresa sobre la ganancias futuras. No dispone de medios para reconciliar los
supuestos implícitos de la empresa (en relación al tratamiento de los costos) con los
suyos propios.

Estados de Resultados

El concepto de ganancia implícito en el Costeo Variables es claro: los resultados sólo

pueden variar si entre un período y otro varían los ingresos o los costos incurridos. 12/
El concepto de ganancia implícito en el Costeo Convencional es oscuro: El resultado no
sólo es una función de los ingresos y de los costos incurridos, sino también del volumen
de producción del período. La estabilidad, crecimiento o declinación de las existencias

11/ CLARK, J. M., op. cit., pág. 254.

12/ Véase SORTER, George H., Reported Income and Inventory Change, The Journal of Bissines, January,
1959, pp. 47-51.

146
influenciará a los resultados declarados. Consecuentemente, el Costeo Variable hace
posible la realización de proyecciones más adecuadas, dado que los resultados netos
guardan una relación directa con las ventas, en vez de una confusa y tortuosa relación de
los resultados con las ventas, la producción y los cambios de las existencias.

Balances

El Costo Variable es significativo, también con referencia a los balances, los activos,
incluyendo los inventarios, aparecen valuados a los costos relevantes para el futuro. El
significado de los inventarios bajo el método del Costeo Variable es claro. Son un índice
de la cantidad que la empresa puede ahorrar en el futuro satisfaciendo las ventas con sus
existencias anteriores, más bien que produciendo esos bienes. Visto de otro modo, se trata
del equivalente de los reembolsos incrementales que deberán realizarse para obtener un
incremento de los inventarios. Las decisiones relativas a la política de inventarios
encierran a menudo el problema de la conveniencia de convertir las existencias en fondos
líquidos y viceversa.13/

Conclusiones

Creemos que los conceptos del Costeo Variable con respecto a los informes financie-
ros externos son respetables, tanto desde el punto de vista del armazón de la teoría
contable como el de su utilidad analítica, pero no aceptamos la idea de que sean apropiados
en todas las situaciones.

Hemos mostrado que los supuestos implicados en el enfoque del Costeo Variable
parecen ser comparativamente más consistente con los supuestos típicamente acepta-
dos en contabilidad. Los costos fijos deben ser inventariados en situaciones tales como
las de los informes intermedios (esto es, no correspondiente a ciclos completos de
producción-ventas) de negocios estacionales, siempre que los supuestos adicionales con
respecto al postulado de la empresa en marcha estén apoyados en evidencias convincen-
tes. La aplicación práctica de esta última sugerencia en la confección de estados anuales
debe estar apoyada en las debidas provisiones con respecto a los futuros niveles de
producción. La manutención de las operaciones al tope de la capacidad es una circuns-
tancia feliz de la que pocas empresas pueden gozar por mucho tiempo.

El problema central reside en establecer si los gastos fijos de fabricación representan

un servicio potencial. Un costo representan un servicio potencial sólo si en el curso
ordinario de los negocios reducirá los costos totales futuros. Mientras que los costos
variables inventariados representan ahorros de futuros costos, los costos fijos contenidos
en los inventarios no cumplen dicha condición en la mayoría de las circunstancias. Los
costos fijos deben ser reincurridos en el período subsiguiente, prescindiendo de cual sea
el nivel de las existencias iniciales, mientras que la incurrencia de los costos variables en
los períodos futuros estará afectada por los niveles de las existencias iniciales.

En cualquier caso, la utilidad de los estados financieros convencionales debe ser

mejorada mostrando explícitamente el monto total de los gastos fijos de fabricación
incurridos y la porción absorbida o liberada por los movimientos de las existencias.

Los adherentes del costeo total reconocen que existen diferentes cómputos de
resultados para diferentes propósitos y que deben existir diferentes cálculos de resultados
para diferente propósitos. Aún estos adherentes desenfundan sus espadas para proteger

13/ Direct Costing, N.A.A. Reserach Series, Nº 23, april 1953, p. 1121.

147
la vaca sagrada del Costeo de Absorción para informes externos, como si los conceptos
existentes -y los informes confeccionados en consecuencia- fueran conceptual y pragmá-
ticamente superiores al Costeo de Absorción 14/. El Costeo variable es más consistente
con el armazón existente de principios contables que el Costeo Convencional.

El esqueleto conceptual relativo a los balances y estados de resultados admite esta

interpretación tan amplia, que diez contadores independientes mostrarían probablemente
diez cifras diferentes de ganancias para la misma empresa en el mismo período. Tal
variabilidad en resultados está determinada por una serie de factores, entre los que se
cuenta la selección de niveles normales de actividad para establecer las tasas de gastos
de fabricación. Otros factores intervinientes son las interpretaciones individuales acerca
de problema tales como la variedad de métodos aceptados de valuación de inventarios,
valuación de acciones, depreciación, cargas sociales, costos de investigación y ganan-
cias o pérdidas anormales. Los contadores aceptarán una gama tan amplia de cómputos
diferentes de ganancias que se formará una "franja de aceptabilidad". Es tiempo de que
el Costeo Variable sea Bienvenido al Club.

14/ Esta conclusión no implica que el Costeo Variable sea la panacea para el problema de definir y medir
el valor de un activo.

148
 UNIDAD II

El Costeo de Absorción

[Link] de los elementos que

componen el Costo de Producción

II.1.1.- Materiales

Los materiales o materias primas son los elementos necesarios para producir un bien
determinado.

1.- Clasificación: Se clasifican en:

- Directos
- Indirectos

Son directos aquellos materiales que se identifican en forma directa con el proceso
o producto. El costo de los mismos se asigna en forma directa.

Materiales Indirectos son aquellos que, si bien no pueden identificarse en forma

directa con el proceso o producto, son necesarios para la producción. El costo de los
mismos se acumula en la cuenta Gastos de Fabricación y desde allí se asignan al proceso
o producto a través de un sistema de distribución.

2.- Secuencias a considerar en la administración de materiales

CUANTO COMPRAR
DECISION
PEDIDOS CUANDO COMPRAR PROBLEMA FINANCIERO

RUTINA COMO

FISICO
CONTROL
ECONOMICO
RECEPCION

INGRESO VALORIZACION (*)

ALMACENAJE

CONTROL
CONTROL FISICO/ECONOMICO

149
 CONTROL FISICO
USOS VALUACION DE SALIDA (*)
IMPUTACION (*)

Los temas marcados con asterisco (*) son específicos de costos.

- Valoración de ingreso: El costo mínimo a considerar es el precio de factura. En

cuanto a los fletes, descuentos por pronto pago, gastos de acarreo, etc., pueden
adoptarse dos criterios: incluirlos en el costo o bien considerarlos gastos del período. El
primer criterio es el más correcto pero en algunos casos convendrá adoptar el segundo
por razones de sencillez y oportunidad. En cuanto a la identificación con unidades
específicas de materiales, pueden aplicarse distintos criterios. En el caso de los fletes,
estos pueden asignarse en base al peso o bien en base al costo promedio.

- Valorización de salida

Pueden utilizarse distintos métodos de valuación. Los más conocidos:

FIFO: primero entrado, primero salido;

LIFO: último entrado; primero salido;
PRECIO PROMEDIO PONDERADO;
COSTO PROMEDIO DE FIN DE MES;
COSTO ESTANDAR;
EXISTENCIAS BASICAS.

Los tres primeros son los más conocidos y de uso más frecuente. El método de costo
promedio de fin de mes consiste en costear los materiales emitidos durante un mes a un
costo unitario promedio compensado. En el método de costo estándar se valúan las
existencias a un costo predeterminado. Cuando se trabaja con el método de Existencias
Básicas, se costean las existencias constantes (básicas) al costo vigente al iniciarse las
operaciones y cualquier estrato adicional de materiales en el inventario final a partir de
las mismas puede costearse sobre la base FIFO, LIFO, etc.

Análisis Comparativo: LIFO muestra menor utilidad que FIFO y en consecuencia,

será menor el valor de la existencia final y mayor el Costo de la Mercadería Vendida en
relación al segundo método. El método de Precio Promedio Ponderado ofrece valores
intermedios entre ambos.

- IMPUTACION: las requisiciones desde la planta a los almacenes se imputan a

Materiales Directos en Proceso en forma directa si se trata de materiales directos, o bien
a Gastos de Fabricación en Proceso si se trata de materiales indirectos.

3.- Principales problemas asociados

Se plantea el problema de establecer el equilibrio del inventario de materias primas

manejando variables que, en algunos casos presentan comportamientos opuestos:

- Coeficiente de Rotación de Inventarios: se calculan dividiendo el costo total de

cada tipo de materia prima usada durante el período anterior entre el costo del inventario
en existencia y en pedido al fin del año. La gerencia compara el coeficiente real con un
estándar. Este método no resulta confiable (error en la determinación de los estándares,
no inclusión de algunos factores en el costo, etc.).

150
 - Costos totales mínimos combinados de pedido y mantenimiento:

Los costos de inventario pueden dividirse en:

- costos del pedido y relacionados,

- costos de mantenimiento del inventario.

Nos interesan en este caso solo los costos incrementales y de oportunidad. Incluidos
entre los costos de pedido -procesamiento están los costos de compras, procesamiento
de facturas, descuentos por cantidad y ahorros de fletes. Los costos de mantenimiento
del inventario incluyen el manejo de materiales, el valor del espacio de almacenamiento
y las facilidades requeridas, deterioros y los intereses sobre el capital invertido en
inventarios. Ambos costos se mueven en direcciones opuestas. A medida que aumenta
el tamaño promedio de los pedidos de compra, disminuyen los costos de pedido por
ahorros de flete, de procesamiento y obtención de descuentos por cantidad. Sin
embargo, si el tamaño promedio del inventario es mayor, aumentan los costos de
mantenimiento ya que se requiere mayor espacio de almacenamiento, se pierden
intereses sobre el exceso de fondos comprometidos en inventarios, ocurren más
deterioros, etc.

El tamaño óptimo del inventario se logra cuando el total de costos combinados de

pedidos y mantenimiento se encuentran en su punto más bajo.
C
Mant.

Adq.

q (unidades)

Existen otros métodos tendientes al mantenimiento del equilibrio en el manejo de los

inventarios que tienen en cuenta los elementos básicos mencionados precedentemente.

Ver metodología de cálculo en Bibliografía adjunta.

151
Ejercitación

Trabajo Práctico Modelo Nº 1

The Berg Corporation (*)

Selección entre múltiples respuestas: comparación de los métodos de inventario.

The Berg Corporation inició sus operaciones el 1º enero, de 1992. A continuación se

dan los datos de sus inventarios según diferentes métodos de valuación. Usando estos
datos, debe Ud. escoger la frase que mejor responda a cada una de las siguientes
preguntas. Por cada pregunta, marque la respuesta que usted haya escogido.

INVENTARIO

LIFO FIFO MERCADO COSTO O MERCADO

EL MAS

31-12-92 $10.200 $10.000 $9.000 $8.900

31-12-93 9.100 9.000 8.800 8.500
31-12-94 10.300 11.000 12.000 10.900

1.- La base de inventario que mostraría la utilidad neta más elevada para 1992 es:

a) Costo LIFO c) Mercado

b) Costo FIFO d) Costo o mercado el más bajo

2.- La base de inventario que mostraría la utilidad neta más elevada para 1993 es:

a) Costo LIFO c) Mercado

b) Costo FIFO d) Costo o mercado el más bajo

3.- La base de inventario que mostraría la utilidad neta por los tres años combinados es:

a) Costo LIFO c) Mercado

b) Costo FIFO d) Costo o mercado el más bajo.

4.- Para el año 1993, cual sería la diferencia en más o menos en la utilidad, usando la base
del costo FIFO, en comparación con Costo o Mercado el más bajo?

a) $ 400 más alta e) $ 1.000 más alta

b) $·400 más baja f) $ 1.000 más baja
c) $ 600 más alta g) $ 1.400 más alta
d) $ 600 más baja h) $ 1.400 más baja

152
5.- Con la base de los datos proporcionados, el movimiento de los precios de los artículos
del inventario fue como sigue:

a) De alza en 1992 y de baja en 1994. c) De baja en 1992 y de alza en 1994.

b) De alza tanto en 1992 como en 1994. d) De baja tanto en 1992 como en 1994.

SOLUCION

O. Tabla de diferencias (E.F.-E.I.), (E.I. = 0)

AÑO LIFO FIFO MERCADO COSTO O [Link] MAS BAJO

92 $10.200 $10.000 $9.000 $8.900

93 (1.100) (1.000) (200) (400)
94 1.200 2.000 3.200 2.400

RESPUESTAS

1. (a) LIFO porque es el de mayor E.F., (E.I.=0).

2. (c) Mercado porque es el que da la mayor diferencia (E.F.-E.I.).

3. (c) Mercado porque es el que da la mayor diferencia entre:

E.F. de 1994 = 12.000

- (menos)
0
E.I. de 1992 =
DIFERENCIA = 12.000

4. (d) $ 600 más baja en 1993, porque:

[Link] = V - (E.I. fifo + C - [Link] ) - G

R. costo o merc. = V - (E.I. c o m. + C - E.F. c. o m.)-G
= (1000) - (400) = (600)

5. Comparando los inventarios de LIFO y FIFO que muestran los mismos artículos (la
misma cantidad) a precios más antiguos y a precios más nuevos respectivamente, se
deduce que la respuesta correcta es:

(c) de baja en 1992 y de alza en 1994.

NOTA:

Para LIFO, E.F. = p x E.F.

Para FIFO, E.F. = p’ x E.F.
Donde:
p: precios más antiguos
p+: precios más nuevos.

153
II.1.2. Mano de obra

Es el esfuerzo humano asociado a la producción de un bien o la prestación de un

servicio.

1.- Clasificación: la mano de obra puede clasificarse en directa o indirecta. Hablamos

de Mano de Obra Directa cuando nos referimos al trabajo que se puede identificar
claramente con el proceso productivo, e indirecta, cuando si bien está relacionada con la
producción, lo es en tareas no relacionadas directamente con el proceso productivo, sino
de apoyo o servicio.

Se plantean aquí objetivos encontrados: entre los intereses de los trabajadores, que
buscan la mayor compensación, y los intereses del empresario, que busca obtener el
mínimo costo.

2.- Problemas principales asociados al manejo de la Mano de Obra

PROBLEMAS COMENTARIOS

1.- Obtención y Adecuación

- Reclutamiento
- Selección Adm. de Personal
- Adiestramiento

2.- Utilización
a) Planeamiento
- Diseño de las Operaciones Ingeniería
- Métodos de Trabajo Organización
- Asignación del Trabajo Dirección

b) Ejecución
- Asignación Específica

c) Control

3.- Compensación
a) Retribución Adm. de Salarios
- Políticas Relaciones Humanas
- Normas Relaciones Industr.
- Cómputo:
- Aspectos Legales
- Aspectos de Mercado
- Aspectos Sociales

b) Servicios Adm. de Personal

4.- Motivación Relac. Humanas

Adm. de Personal

5.- Costeo

Imputación Contabilidad/Costos

154
 3.- Contabilidad de la Mano de Obra-Objetivos

Los objetivos de la contabilidad de la Mano de Obra son los siguientes:

a) Acumular las remuneraciones ganadas por el personal a efectos de hacer efectivos

los pagos.
b) Imputar dichas remuneraciones a las distintas funciones que se desarrollan en la
empresa a los efectos del cálculo de los costos.

4.- Elementos a considerar en el análisis del costo de la Mano de Obra

Deben tenerse en cuenta los elementos asociados a dos factores fundamentales.

Estos factores son:

a) El tiempo.
b) la protección social del trabajador.

a) El tiempo: puesto que corrientemente se remunera al personal en base al tiempo

trabajado, es indispensable para la empresa el montaje de un adecuado sistema de
registro y seguimiento del tiempo de trabajo del personal. Para ello existen diversas
modalidades tales como la “tarjeta de tiempo por tarea”, “tarjeta de tiempo por trabajador”,
“tarjeta única” (que resume los registros de las dos modalidades anteriores) o registros
manuales a cargo de los supervisores.

Además del tiempo efectivamente trabajado, existen tiempos remunerados y no

trabajados que deben tenerse en cuenta a los efectos del cálculo del costo. Entre estos,
podemos mencionar.

- Licencias: por enfermedad, estudios, maternidad, gremial, etc.

- Vacaciones: la cantidad de días depende de la antigüedad en empleo.
- Descanso: en las actividades de jornada completa se otorga un tiempo de descanso
después de determinada cantidad de horas de trabajo continuo.
- Paros por desperfectos en las maquinarias: no pueden atribuirse al costo de la
Mano de Obra.

b) Elementos relacionados con la Seguridad Social

Se les da comúnmente el nombre genérico de “Cargas Sociales”.

Abarcan varios conceptos tales como Jubilación, Obra Social, Cuota Sindical y
porcentajes ordenados por distintas normas con el objeto de contribuir a fondos
destinados a la construcción de viviendas, a educación, etc.

Algunos de estos conceptos solamente obligan a la parte patronal, mientras que otros
obligan tanto al empleador como al obrero (Jubilación, Obra Social).

Las Asignaciones Familiares: obligan a la parte patronal. Consiste en el pago de

sumas fijas por cada integrante del grupo familiar directo del trabajador (esposa, hijos),
también se abona escolaridad, familia numerosa y vacaciones. El costo para el empleador
tiene un límite que es igual al porcentaje del total de sueldos brutos devengados. Las
cajas compensadoras reconocen los pagos en exceso que pudieran realizarse, acredi-
tando dichos pagos a cuenta de obligaciones futuras. El objetivo perseguido es evitar
algún tipo de discriminación hacia el trabajador casado y con cargas de familia.

155
 Nos interesan, a los fines del cálculo del Costo de Mano de Obra todos aquellos
conceptos que implican aportes para el empresario. Su composición varía según el ramo
de actividad y esta sujeta a modificaciones. En los últimos tiempos se han tomado
medidas a nivel nacional tendientes a la unificación del sistema impositivo con el sistema
previsional. Se busca de este modo garantizar el ingreso de fondos a los organismos
recaudadores del Estado.

Aguinaldo: Fue implementado en la Argentina por Ley Nº 12.921 del 21-12-46.

constituye un décimotercer sueldo; que originalmente se pagaba en el mes de diciembre,
como un premio para las fiestas y las vacaciones del trabajador. En 1.968 se establece
el pago en dos cuotas ( (junio y diciembre). Por Decreto 1078 se establece el cálculo del
medio aguinaldo tomando como base la mitad de la mayor remuneración del semestre.

El aguinaldo debe calcularse sobre el sueldo básico más premios (tales como
presentismo, antiguedad, productividad), horas extras y licencias. Las comisiones y
viáticos se deben incluir sólo cuando tienen carácter remunerativo.

El criterio comúnmente utilizado es la distribución mensual del costo a efectos de evitar

su incidencia en solo dos meses del año.

Horas Extras: surge el problema de incorporarlas al costo de producción o cancelar-

las como gastos en el período. El criterio a seguir dependerá de la política directiva, del
grado de imputabilidad y de otros factores particulares.

Régimen de Retención: la ley Nº 24.013 (Nacional de Empleo) establece que el

empleador debe retener y aportar sobre los sueldos que abone y depositar estos fondos
con destino a los organismos de Seguridad Social.

En la actualidad existe un régimen unificado. Desde el mes de Abril de 1.995, por

Decreto Nº 2.086 se faculta a la AFIP-DGI a implementar el procedimiento de retención.
La DGI ha reglamentado el procedimiento a través de Resoluciones emitidas por este
Organismo.

A continuación se incluye una tabla donde se detallan los aportes y contribuciones

vigentes y la correspondiente norma que dispone su aplicación:

Concepto Normativa Vigente [Link] Aporte Trabajador

Jubilación Ley Nº 24.241 - 16 % 11%

[Link] Jub
y Pens.

INSSJ.
[Link].
Jubil.y Pensiona- Ley Nº 19.032 2% 3%
dos (ex-PAMI)

Obra Social (Reg.

[Link]) Ley Nº 23.660 5,4% 2,7%

ANSSAL (Adm.
[Link]) Ley Nº 23,661 0,6% 0,3%

[Link]. Ley Nº 24.714 7,5 % -.-

Fondo [Link]
Empleo Ley Nº 24.013 1,5% -.-

156
 Cabe destacar que a efectos de bajar el costo salarial, se han establecido reducciones
en el porcentaje de la contribución patronal al Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones. Estas reducciones, que se aplican a pequeñas empresas de la Zona Norte
del país y la Región Patagónica, implican descuentos de hasta el 80%, resultando el
porcentaje correspondiente a la contribución patronal en valores que van desde el 14 al
2,5 % (Decreto 2609/93).

Otras medidas tendientes al fomento del empleo y a la reducción del costo laboral son
los "Contratos Promovidos", que se ennumeran en la Ley 24.013 ([Link] Empleo):

a) De tiempo determinado,
b) De tiempo determinado por lanzamiento de una nueva actividad.
c) De práctica laboral para jóvenes.
d) De trabajo-formación.

En general, el personal contratado bajo alguna de esta modalidades no puede superar

el 30% del total de la planta ocupada. El empleador solo debe realizar las contribuciones
al INSSJP y para Obra Social.

157
Ejercitación

Trabajo Práctico Modelo Nº 2

Calculo del Costo de la mano de obra

Se muestra a continuación un método sencillo que permite determinar el costo real de

la mano de Obra, contemplando por un lado todas las contribuciones que por ley debe
realizar el empleador y por otro, todos los tiempos, aún los improductivos que el
empleador debe pagar.

Se procede en primer lugar a determinar los días realmente trabajados en un año

deduciendo 104 sábados y domingos y los conceptos mencionados precedentemente:

Días laborales teóricos................................................................. 261

Menos:
Licencias Ordinaria: 18 días
Feriados Nacionales: 7 días
Enfermedad y Accid.: 9,4 días
Licencias Especiales: 4,2 días 38,6

días trabajados.............................................................................222,4

Supuesto: la empresa trabaja 9 horas diarias y concede 1/2 hora de descanso al

personal.

Se determinan a continuación las horas tales a pagar:

Horas Netas Trabajadas: 222,4 x 8,5 = 1.890,4

Horas de descanso: 222,4 x 0,5 = 111,2
Horas de Ausencia Paga = 38,6 x 9 = 347,4
Horas Totales a Pagar = 2.349,0

Se determina a continuación la incidencia porcentual de cada concepto de relación a

las horas de trabajo efectivo.

1. Licencia Ordinaria: 18 días x 9 hs. = 162hs/1890,4 = 0,0856.

2. Feriados: 7 días x 9hs. = 63 hs/1.890,4 = 0,0333.
3. Enfermedad y Accident.= 9,4 x 9 = 84,6hs/1890,4 = 0,0447
4. Licencias Especiales = 4,2 x 9 = 37,8 hs/1890,4 = 0,0199
5. Descanso = 111,2 hs/1890,4 = 0,0588.

Matriz de Costo de la mano de obra (en hoja aparte)

Se parte de un sueldo básico de $100 al que se le suman todos los aportes obligatorios
más la parte proporcional del sueldo anual complementario /1/12) y las Cargas Sociales
que le corresponden. Se calculan de igual modo los aportes que corresponden sobre
cada uno de los conceptos que se remuneran partiendo de la incidencia porcentual que
cada uno tiene sobre el básico.

158
 MATRIZ DEL COSTO DE LA MANO DE OBRA

matriz M.O.

CONCEPTO JORNAL JUBILAC. 15% ASIG. LEY 19.032 [Link]. [Link]. S.A.C. CARGAS TOTAL
BASICO FLIARES. PAMI 1% 0,40% 8,33% S/SAC
9% 2% 2,28%

Horas Netas de Trabajo 100 15,00 9 2 1 0,4 8,33 2,28 138,01

Horas de Descanso 5,88 0,88 0,53 0,12 0,06 0,02 0,49 0,13 8,11

Feriados Pagos 3,33 0,50 0,30 0,07 0,03 0,01 0,28 0,08 4,60

159
Licencia Ordinaria 8,51 1,28 0,77 0,17 0,09 0,03 0,71 0,19 11,74

Enferm.y Accid. 4,48 0,67 0,40 0,09 0,04 0,02 0,37 0,10 6,18

[Link] 1,99 0,30 0,18 0,04 0,02 0,01 0,17 0,05 2,75

124,19 18,63 11,18 2,48 1,24 0,50 10,35 2,83 171,40

Uniformes (1/12) 17,00

Total 188,40

* Corresponde por Convenio, la provisión dd 2 uniformes por año. Total estimado anual $300.-
(1) Suma de porcentajes de aportes dividido 12 (meses) = 2,28%.
160
II.1.3.- Gastos de fabricación

El grupo de costos que se agrupa bajo la denominación “Gastos de Fabricación” es

uno de los elementos del costo que, en el Costeo de Absorción forma parte del Costo de
Producción. Está formado por un conjunto heterogéneo de partidas, que se agrupan
generalmente según la siguiente sub-clasificación.

- Materiales Indirectos.
- Trabajo Indirecto.
- Gastos Indirectos.

1.- Noción de Centro de Costos: es necesario, como paso previo al análisis de la

problemática de los Gastos de Fabricación, introducir este concepto. Un Centro de
Costos puede definirse como: “...unidad primaria de actividad o área primaria de
responsabilidad para la cual se imputan y acumulan costos”. Esto es, los Centros de
Costos constituyen puntos primarios de referencia de los mecanismos de imputación de
costos. Conforme a esta definición, los costos se acumulan por áreas de responsabilidad,
que pueden ser departamentos, divisiones, secciones, etc.

2.- Casos Particulares: Existen algunas situaciones en las cuales por las caracterís-
ticas particulares del sistema productivo utilizado, no pueden acumularse los costos por
centros de costos:

- En el caso de producción por ordenes o lotes específicos los costos se acumulan

en las denominadas “hojas de costos”, no siendo en estos casos posible la
acumulación por centros de responsabilidad.
- Tampoco es posible la acumulación por centros cuando se trata de costos que se
refieren a toda la planta y no a un área o sector en particular.

3.- Clasificación de los Centros para fines de Costeo:

- Centros “Productivos”: son aquellos donde se desarrollan las operaciones de

producción.
- Centros de “Servicio”: son aquellos en los que se realizan tareas de apoyo o servicio
a la producción.

La distinción entre ambos tipos de centros es importante toda vez que los Gastos de
Fabricación que se producen en estos últimos, deben ser finalmente asignados a los
Centros Productivos mediante alguno de los sistemas de distribución que se aplican
corrientemente.

4.- Proceso de Distribución

Los Gastos de fabricación pueden producirse en los centros productivos, en los

centros de servicios o bien pueden referirse a la planta en general.

El criterio del Costeo de Absorción es la asignación de todos los G. de Fabricación,

cualquiera sea el sector de la empresa en el que se hayan originado, a los centros
productivos para ser absorbidos por la producción que en ellos se procesa. El proceso
de distribución se descompone de la siguiente manera:

a) Distribución Primaria
b) Distribuciones Posteriores (Intermedia y Final).

161
 a) Distribución Primaria - Operatoria: en toda empresa industrial se producen
gastos de fabricación que responden a las siguientes características.

1. Se pueden identificar en forma directa con un centro determinado. Por ejemplo:

personal de limpieza y vigilancia asignados a cada centro estas partidas se asignan
en forma directa a cada centro de producción y/o servicio y reciben la denominación
de “CARGOS DIRECTOS”.

2. Se encuentran partidas que no son identificables con un centro en particular, pero

que son atribuibles a toda la planta. Por ej. el sueldo del sereno. Estas partidas se
asignan, a los centros de producción y servicios a través de cuotas. Las cuotas de
distribución de estos gastos se confeccionan utilizando bases que deben ser
representativas de los gastos que se quiere distribuir. A continuación se enuncian
algunos ejemplos de las bases que comúnmente se utilizan para distribuir distintas
partidas:

BASES COSTOS

- Superficie Alquiler
Impuestos s/la propiedad
Mantenimiento Edificios
Calefacción
Refrigeración

- Valor de la Inversión Depreciación

Seguros

- Nros. de empleados u Servicios al personal

obreros Depto. de Personal

- Potencia instalada Energía

- Potencia usada idem.

Conclusión

La Distribución primaria estará concluida una vez asignados a cada centro los
CARGOS DIRECTOS y los CARGOS DISTRIBUIDOS. Luego:

Distribución primaria + Cargos Directos

Cargos Distribuidos

b) Distribuciones Posteriores:

b.1. Distribución Intermedia o Secundaria:

En esta etapa se deben asignar los Gastos de Fabricación (ya distribuidos en la D.

Primaria) de los Centros de Servicio a los Centros Productivos. Puede ocurrir que los
Centros de Servicio se presenten servicios entre sí (por ej: usina puede proveer energía
a mantenimiento y a su vez mantenimiento puede prestar servicios a usina).

No existe un criterio único de distribución en esta etapa intermedia. Distintos autores

citan y aconsejan distintos procedimientos para realizarla. Se citan y comentan a
continuación algunos de los criterios más comunes sustentados por algunos autores.

162
 1. Ignorar Servicios Cruzados (Horngren): consiste en distribuir los G. de Fab. de
los Centros de Servicios a los Centros Productivos suponiendo que los primeros no se
prestan servicios entre sí. Para ello, el monto a distribuir absorbe el porcentaje de costo
que le correspondería al/los otro/s centro/s.

2. Distribuir primero los costos del Centro de mayor monto de Costos (Mneuner):
se distribuyen primero los costos del centro de mayor monto de costos entre los centros
de producción y de servicio en base a los porcentajes que correspondieren. Una vez
distribuidos estos, se distribuye el siguiente centro de servicio sólo entre los centros de
producción, absorbiendo el importe que correspondería distribuir al otro centro de
servicio.

Mneuner dice textualmente: “Una regla segura que puede seguirse para distribuir los
gastos de los departamentos de servicio es... cerrar primero el departamento de servicio
cuyos gastos son mayores”.

3. Distribuir al último los del Centro que recibe más costos (Backer): El procedi-
miento seguido es similar al anterior, solo que en este caso se procederá a distribuir en
último término los costos del centro de servicio que recibe más costos de otros centros
de servicio. Al respecto, Backer dice: “El problema de la asignación circular puede
minimizarse también asignando en último lugar los costos indirectos de fabricación de
aquellos departamentos que reciben la mayor parte de las asignaciones de los otros
departamentos”.

4. Distribuir primero los costos del Centro que entrega más y recibe menos
(Dearden): “Este orden se basa en el volumen de servicios que presta un departamento
a otros departamentos de servicios en comparación con el volumen de servicios que
recibe. El primer departamento que habrá que cerrar será el que tenga mayor volumen
neto de servicios prestados a otros departamentos de servicios. Basta con llegar a una
aproximación general de este orden”.

5. Métodos Matemáticos

a) Cálculo Exacto: consiste en determinar el monto de Gastos de Fabricación

correspondiente a cada Centro de Servicio a partir de ecuaciones. Las incógnita serán
los valores de Gastos de los centros de Servicio teniendo en cuenta los gastos ya
asignados más lo que cada uno recibe de otro centro. Este método proporciona los
valores más correctos, pero puede resultar engorroso cuando hay más de dos centros
de servicios. En este caso se obtendría ecuaciones con más de una incógnita, lo que
implica utilizar sistemas de resolución más complejas.

b) Círculo Vicioso: aplicable cuando se trata de dos centros de servicios. Se

distribuyen los G. de Fabr. entre ambos centros en forma de espiral hasta agotar las
partidas. Es decir hasta que estas se aproximan a cero.

b.2. Distribución Final

Una vez concluida la distribución intermedia, se obtiene la distribución final a partir de

la suma de las distribuciones primaria e intermedia. Los valores totales obtenidos
constituyen los Gastos de Fabricación efectivamente asignados a cada centro produc-
tivo. El esquema final es el siguiente:

163
 Dpto. Prod. I [Link]

Distr. Primaria XXX XXX

+
Distr. Intermedia XXX XXX
=
Distr. Final XX XXX

Se adjunta Ejercicio Modelo “Cía Flop” con la solución desarrollada para los cinco
métodos explicados precedentemente.

6. Resumen Gráfico (Esquema Adjunto).

164
Ejercitación

Trabajo Práctico Modelo Nº 3

Empresa Flop

La Empresa Flop cuenta con tres departamentos productivos y dos departamentos de

servicios. Los Gastos de Fabricación asignados a los departamentos de servicios a
través de la distribución primaria fueron los siguientes:

Depto. de Personal de Fábrica $158.400

Depto. de Mantenimiento de Edif. 188.100

Los costos del Depto. de Personal de Fabrica se asignan a los demás departamentos
en proporción al número de obreros, mientras que los del Depto. de Mantenimiento de
Edificio se distribuyen en base a la superficie ocupada (ver tabla anexo).

SE PIDE:

Distribuya los costos de los centros de servicios:

1) Ignorando los servicios cruzados;

2) Distribuyendo primero los del centro de mayor monto de costos;
3) Distribuyendo al último los del centro que reciben más costos;
4) Distribuyendo primero los del centro que entrega más y recibe menos costos;
5) Por el método del “planteamiento algebraico”; y
6) Por el método del “círculo vicioso”.

TABLA ANEXA

Cant. Obreros [Link]

Depto. Moldeado 120 300 m2
Depto. Torneado 30 250
Depto. Acabado 90 400
Depto. de Pers. 20 50
Depto. Mant. Edif. 60 50
320 1.050 m2

165
FLOP
SOLUCION

DATOS INICIALES

1. Gastos de Fábric. a distribuir

Depto. Personal de Fábrica $158.400

Depto. Mantenim. de Edificio 188.100
346.500

2. Porcentajes de distribución

Base(*) Mold. Torneado Acabado Person. [Link] Ed.

Personal 300o. 40% 10% 30% -.- 20%
[Link]. 1000m. 30% 25% 40% 5% -.-

(*) No debe considerarse el nº de obreros que trabajan en Personal de Fabr. ni la Sup. Ocupada
por Mant. de Edificios.

IGNORANDO SERVICIOS CRUZADOS

MOLDEADO TORNEADO ACABADO

(1) Personal: 158.400/0,8 = 198.000 79.200 19.800 59.400
(2) M. de Ed.: 188.100/0,95 =198.000 59.400 49.500 79.200
138.600 69.300 138.600

346.500 = Costos a Distribuir

(1) y (2) En ambos caso el G. de Fabr. a distribuir se incrementa en el % que no distribuye al

otro centro.

2.1.- El Ctro. de Mayor Monto de Costos

PERSON. MOLDEADO TORNEADO ACABADO

Mant. de Ed. 188.100 9.405 56.430 47.025 75.240
Personal: (3) 167.805/0,8
209.756,25 83.902,50 20.975,43 62.926,8
140.332,50 68.000,43 135.166,87

346.500

(3) PERSONAL = 158.400 + 9.405

3. Los del ctro. que recibe más costos

Personal: 0,05 x 188.100 = 9.405 (Recibe de Mant.)

[Link] Edif.: 0,2 x 158.400 = 31.680 (Recibe de Person.)

166
 [Link] Ed. Moldeado Torneado Acabado
Personal 158.400 31.680 63.360 15.840 47.520

(4) [Link] Ed. 219.780/0,95

= 231.34736 69.404,21 57.836,84 92.588,95
135.764,21 73.676,84 140. 058,95

346.500
(4) Mant. = 188.100 + 31.680.

4. Los del centro que entrega más y recibe menos

Personal: (0,2 x 158.400) - (0,05x188.100) = 31.680 - 9405 = 22275 (*)

Mant. Ed. (0,05x188.100) - (0,2x158.400) = 9.405 - 31.680 = (22.275)

(*) Centro que entrega más y recibe menos.

PERSONAL M. DE EDIFICIO
DISTR. PRIMARIA 158.400 188.100
DISTR. COSTOS PERSON. (31.680) 31.680
126.720 219.780

DISTR. COSTOS MANT. 9.405 ( 9.405)

136.125 210.375

MOLDEADO TORNEADO ACABADO

PERSONAL: 136.125/0,8 =
170.156,25 68.062,50 17.015,63 51.046,87

M. DE ED.: 210.375/0,95 =
221.447,36 66.434,21 55.361,84 88.578.,95
134.496,71 72.377,47 139.625,82

346.500

5. Planteamiento Algebraico

A= 158.400 + 0,05 x B
B= 188.100 + 0,20 x A

A= 158.400 + 0,05 x (188.100 + 0,20 x A)

A= 158.400 + 9.405 + 0,01 A
0,99 A =167.805
A= 167.805/0,99
A= 169.500

B= 188.100 + 0,20 x 169.500

B= 188.100 + 33.900
B= 222.000

167
 MOLDEADO TORNEADO ACABADO
PERSONAL 67.800 16.950 50.850
MANT. EDIF. 66.600 55.500 88.800
134.400 72.450 139.650

346.500

6. Círculo Vicioso

PERSONAL MANT. EDIFICIO

DISTR. PRIM. 158.400 188.100
0,05 X 188.100 9.405
167.805 0,2 X 167.805 33.561

0,05 X 33.561 1.678,45 0,2 X 1.678,45 335,60

0,05 X 335,60 16,78 0,2 X 16,78 3,34
0,05 X 3,36 0,17 0,2 X 0,17 0,03
169.500 222.00

MOLDEADO TORNEADO ACABADO

PERSONAL 67.800 16.950 50.850
M. DE EDIF. 66.600 55.500 88.800
134.400 72.450 139.650

346.500

168
ANEXO

169
170
 TRABAJO PRACTICO Nº 1

TALLERES "DON NATALIO"

Don Natalio es el propietario de un importante taller de reparaciones, especializado en

dos marcas de vehículos, de fabricación nacional. Mantiene inventarios de los respuestos
más utilizados, que repone periódicamente. Últimamente el empleado que manejaba el
sector contable, se marchó y Don Natalio lo contrató a Ud. para que le ayude con éste y
otros temas necesarios para la valorización de sus trabajos.

Ud. encontró un archivo con el siguiente modelo de ficha, una por cada tipo de repuesto
en almacén:

Tarjeta de Materiales
ARTÍCULO: MATERIAL A1

DESCRIPCIÓN

Rececpciones Entregas Saldo

Fecha Cant. Costo Costo Fecha Cant. Costo Cant. Costo Costo
Total Unitar. Total Total Unitario

01/01 Ex. Inic. 40 $ 88,00 $ 2,20

07/01 60 $ 150,00 $ 2,50 60 $ 150,00 2,50

09/01 64 $ 148,00 36 90,00 $ 2,50

18/01 60 152,40 2,54 60 152,40 2,54

22/01 75 189,06 21 53,34 2,54

24/01 60 156.00 2,60 60 156,00 2,60

Ud. deberá responder:

1.- ¿Qué método de valuación de inventarios se aplicó para elaborar esta ficha?
2.- ¿Cuáles serán los saldos finales si se aplicaran los 2 métodos restantes, más
conocidos?
3.- Fundamente su respuesta con cálculos.

171
172
 TRABAJO PRACTICO Nº 2

LA ALPACA S.H.
La Alpaca es una pequeña empresa formada por dos artesanos, hilanderos y tejedores
de los Valles Calchaquíes. Hace unos años decidieron unir sus rebaños de alpacas con
el fin de producir y comercializar juntos la lana obtenida de los mismos. Hasta ahora han
tenido bastante éxito y se han expandido trabajando con 4 tejedores como empleados. A
efectos de determinar adecuadamente sus costos de producción, lo han contratado a Ud.
para que determine el costo de la mano de obra, conforme a la normativa legal vigente. Los
datos que logró reunir son los siguientes.

Días de trabajo por semana: 5 días.

Jornadas de 8 horas corridas (no hay tiempo de descanso intermedio).
Licencia por enfermedad: 4 días.
Licencias ordinarias: 15 días.
Feriados y días inhábiles: 9 días.
Otras licencias: 2 días.

Contribuciones Patronales

Jubilación: 10,17%
INSSJP: 1,5%
ANSSAL: 0,6%
OBRA SOCIAL: 5,4%
SALARIO FAMILIAR: 4,44%
FONDO NACIONAL DE EMPLEO: 0,89%

A estos datos, debe sumarle el costo de un guardapolvo al año que se debe proveer a
cada empleado. El costo de cada uno es de $ 60,00.

Se pide:

Determine el costo individual y total de los 4 tejedores de la empresa, sabiendo que el

sueldo básico es de $ 350,00 por mes.

173
174
 TRABAJO PRACTICO Nº 3

CHAPAFORT S.A.

Chapafort S.A. es una empresa que fabrica gabinetes metálicos para heladeras,
lavarropas, cocinas, etc., de acuerdo a las especificaciones técnicas proporcionadas por
sus clientes.

La fábrica esta dividida en tres departamentos productivos (Laminados, Ensamble y

Acabado) y dos departamentos auxiliares ("X" e "Y").

Los Gastos de Fabricación del mes de enero ascendieron a $ 600.000, los que como
resultado de la distribución primaria, correspondieron a:

Depto. Laminado $ 176.600

Depto. Ensamble 154.00

Depto. Acabado 83.000

Centro Auxiliar "X" 98.000

Centro Auxiliar "Y" 88.200

Los costos del centro "X" se distribuyen en base a la superficie ocupada por los
restantes centros y los del centro auxiliar "Y" en base a las horas de servicio efectivamente
prestadas en cada centro. (Cuadro Anexo)

Se pide:

¿Cuáles fueron los Gastos de Fabricación asignados finalmente a cada Departamento

Productivo, como resultado de la Distribución Intermedia? Aplique los métodos conocidos
de distribución.

CHAPAFORT S.A.
Tabla Anexa

Centros Superficie Horas de

Ocupada Servicio de "X"

Depto. Laminado 180 m2 270 hs.

Depto. Ensamble 120 m2 135 hs.

Depto. Acabado 100 m2 45 hs.

Centro Auxiliar "X" 80 m2 50 hs.

Centro Auxiliar "Y" 100 m2 0 hs.

580 m2 500 hs.

175
176
 LECTURAS

COMPLEMENTARIAS

177
178
 CONTROL DE LECTURA DE APRENDIZAJE Nº 2

Unidad 2.-

1.- Enuncie las secuencias en un proceso de administración de materiales que se

encuentran directamente vinculadas a la gestión de costos.
2.- Describa las diferencias comparativas que se pueden observar al pasar de FIFO a
LIFO en un período de precios crecientes (Resultados, CMV, Valor de las existen-
cias finales).
3.- ¿Qué elementos deben tenerse en cuenta en el análisis de determinación del Lote
Optimo? Describa y Grafique.
4.- Enuncie los conceptos que forman parte del costo de la Mano de Obra y que se
agrupan bajo la denominación de Cargas Sociales.
5.- Describa las etapas que deben cumplirse en el proceso de distribución de los Gastos
de Fabricación hasta asignarlos al proceso y/o producto.

179
180
 LECTURA Nº 1

GIMENEZ, CAMOS M Y ASOC.

"TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS"
ED. MACCHI - CAP. V - PÁGS. 173 A 210.

Materias Primas y Materiales

Concepto

La materia prima y los materiales constituyen una parte muy importante del universo
del costo. En efecto, su incidencia cuantitativa va desde el 70% en la actividad industrial
al 30% en empresas de servicio (transporte, energía), circunstancia por la cual el estudio
de la gestión de stocks, su valuación económica-contable, mecánica de aprobación al
costo y reducción de erogaciones entraña un verdadero y minucioso análisis técnico de
este primer elemento del costo.

Clasificación

Los stocks tienen diversas clasificaciones conforme con la necesidad de quien las
realiza. Según su destino o aplicación al costo, que es el motivo principal de este trabajo
se tendrá los materiales directos para producción y/o venta e indirectos o de aplicación
interna de la empresa.

Entre los directos se hallan:

a) Materias primas y materiales directos.

b) Productos en proceso de elaboración.
c) Productos terminados
- finales para venta
- intermedios o semielaborados.

Entre los indirectos caben:

d) Auxiliares de la producción o suministros de fábrica (materiales para uso en

servicios como lubricantes, piezas de recambio, accesorios).

e) Materiales directos pero que por su importancia menor o difícil cuantificación es

menos costoso calcularlo como un porcentaje del principal. Ejemplo: los clavos en
una mesa, la cola en trabajos de mueblería, el thinner o solvente en la industria del
calzado.

Los stocks de ambos tipos de materiales están sujetos a rigurosos controles, tanto en
cantidad como calidad y valor, en toda la etapa desde su ingreso hasta la apropiación.,
La mecánica de registración, valuación y técnicas de gestión son aplicables a todos por
igual aunque se haga mayor hincapié en aquellos que conforman las áreas “A” y “B” de
la gráfica ABC (ver cap. Control de Stocks).

181
Proceso de adquisición, guarda y entrega de materiales. Determinación de quién
absorbe los costos de adquisición y posesión. Centros de absorción.

El proceso de adquirir los materiales supone poner en marcha toda la infraestructura

fija de la empresa constituyendo el denominado “costo de adquisición”. Comprende la
participación en la tarea de los Departamentos de Compras y Suministros, Almacenes,
Control de Calidad y Contable. Este costo de adquisición se centraliza en departamentos
o centros de gastos. Lo que corresponde al área productiva (los 3 departamentos
primeros) se absorbe en la etapa secundaria, volcándolo a los departamentos o centros
de producción. La erogación imputable al Departamento Contable es un gasto operativo
absorbido por Gastos de Administración.

La guarda y conservación de los materiales constituye el “costo de posesión o

tenencia”, que se expresa como un por ciento del valor del inventario. Cuanto más
inmovilizado se halle, más alto será el costo financiero de poseerlo, circunstancia por la
cual se han estudiado técnicas con vistas a reducir su incidencia negativa, compatible con
un buen y reducido costo de adquisición. Estas técnicas se conocen con el nombre de
“lote óptimo” y de “periodicidad económica”, que más adelante volveremos a citar.

El costo de posesión de existencia normal es también concentrado en centros de

gastos (o de producción si se trata de elaboración en curso). Si nos referimos a productos
terminados, será parte de los gastos operativos de Comercialización y Distribución.

Breve concepto de la mecánica operativa de la compra como técnica de reducción de

costos.

La adquisición de materiales normalmente se produce como consecuencia de:

a) Requerimiento automático de Almacenes al llegar al bien al punto de repetido.

b) Requerimiento del centro usuario (aunque nominalmente pasa el pedido por
Almacenes para su
registro y control) por primera vez para prueba con vistas a su normalización futura
e incorporación al sistema indicado en a).
c) Idem al punto b) por única vez para satisfacer necesidades no habituales esporá-
dicas o transitorias.

Cabe acotar que no debe recibirse en Compras pedido alguno no autorizado por
Almacenes por razones de control interno y presupuestario.

Intervienen, pues, dos sectores de estrecha vinculación como son Almacenes y

Compras, que habitualmente dependen de un mismo gerente (denominado de Abaste-
cimiento).

El Almacén puede ser central o periférico. El primero lo constituye el depósito único.

El segundo corresponde a varios subdepósitos cercanos a los centros usuarios. El
primero posee más eficiencia operativa aunque requiere espacios mayores para movi-
miento y control, aumentando el costo de posesión. El segundo es ideal cuando se
trabaja en órdenes de ensamble y hay muchos talleres auxiliares, aunque se necesita
mayor supervisión. Se corre le riesgo de duplicar existencias no sólo en cantidad sino en
tipo de productos por la falta de centralización y, sobre todo, se pierde la unidad de mando
que supone tener en un mismo lugar el Receptor del Depósito y Entrega (típicamente
operativo y al responsable de la Administración de Almacenes (típicamente administra-
tivo). Es usual también que en Almacenes se lleve al Sub-mayor de materiales. La
recepción, guarda y entrega de materiales supone personal entrenado, un acabado

182
conocimiento de las características físicas y químicas de aquéllos para evitar deterioros
o envejecimiento y una probada honestidad, ya que no siempre todos los productos tienen
control cualitativo externo y es el mismo almacenista quien le da la aprobación de entrada,
tanto en calidad como en cantidad (caso de aceites lubricantes, gas envasado en tubos
-tal el oxígeno, acetileno, nitrógeno-, papelería, lectura de medidores de servicios compra-
dos a terceros, comestibles, pesada de camiones).

El Almacén emite el pedido normalizado de materiales, firmado por el ficherista y el

Jefe del Sector, cuidando que contenga:

1) Código según catálogo de materiales.

2) Descripción del suministro y rango de calidad deseada según norma vigente

en la empresa.

3) Cantidad y unidad de medida.

4) Plazo de aprovisionamiento deseado, ya sea en un único lote o por parciales.

5) Características de los diferente stocks que conforman la denominada “ges-

tión económica de inventarios” relativa al material requerido.

El pedido se podrá hacer por un solo material si responde a la técnica ABC, o por
familia de productos si se trabaja con la técnica de la periodicidad. Se emitirá tantas
copias como interesados en el aprovisionamiento haya. Generalmente son cuatro
(original para Compras, duplicado para el usuario cuando es pedido no normalizado,
triplicado para control presupuestario y cuadruplicado queda en Almacenes). (Modelo Nº 1).

MODELO Nº 1

Cía. MNGV S.A. Pedido de Materiales o de

J.B.A. Nº 47 Prestación de Servicios Nº
Bs. As.
Fecha: 29 de agosto de 19...

Unidades
Pedido: Normal
Stock en Punto de repedido...................... 1.250
Reserva Máxima Comprometida............... 150
Consumo Máximo registrado en tres Urgente
últimos meses...........................................
Consumo Mínimo registrado en tres
últimos meses........................................... Especial
Stock Mínimo de alternativa..................... 300
Stock de seguridad de alternativa.............. 350
Stock Máximo........................................... 3.630

Al Departamento Compras y Suministros

Se solicita suministrar los siguientes materiales/servicios para las fechas más abajo
indicadas en:

183
 Can- Unidad Fecha de Cantidad Parcial
Código Descripción del Suministro tidad de entrega o
Medida Máxima Total deseada

A 50476 Acero aleado SAE 9260 1.000 kg. 10/9 Total

M 29405 Listón de madera de pirapitá 10 c/u 6/9 por parciales

cepillado de 11/2" x 2m desde el 2/9

Pedido por: ............................Aprobada por:....................Recibida en Compras por:....................

Ficherista Nº Jefe Adm. Almac.

Al recibir Compras y Suministros el pedido de materiales o de prestación de servicios

lo guiará inmediatamente al sector responsable de pedir cotizaciones conforme la
especialidad del bien requerido. Es conveniente a tales efectos que el Departamento
tenga bien delimitadas las tareas y los empleados encargados de la adquisición de
artículos destinados: a) a la producción; b) al mantenimiento; c) al consumo general de
oficinas; d) obras y servicios; e) materiales de importación, que cubran cualquiera de los
aspectos anteriores.

El requerimiento de cotización se efectúa juntando todos los pedidos llegados

diariamente a Compras, que tengan afinidad o sean de la misma familia de productos.
Ello posibilita obtener una especialización del sector compras, un mejor conocimiento de
la plaza y la oportunidad de incursionar en ella, lo que redundará en la localización de
nuevos proveedores, posibles reemplazos del material, calidad acorde con la necesidad,
precios decrecientes por cantidad o continuidad de adquisiciones y la supervisión o
seguimiento para que el proveedor cumpla en tiempo y forma con lo pactado.

Obtenidas por lo menos 3 ofertas, ya sea por teléfono, personalmente, por comprador
“volante” o por escrito si el concurso o licitación es de importación, de monto elevado o
de cumplimiento parcial dilatado en el tiempo, se procederá a estudiar las que se ajusten
a lo requerido tanto en especificaciones como un precio y plazo de cumplimiento
deseado.

La adjudicación se hará de acuerdo con los niveles de autorización por montos de

compra vigentes en la empresa, actualizados periódicamente conforme la evolución del
poder adquisitivo de la moneda. Por ejemplo, hasta $500.000 la aprueba directamente
el Asistente Principal de Compra; hasta $1.000.000 el Jefe de Compras; hasta $10.000.000
el Gerente de Abastecimiento y más de ese monto, el Director Ejecutivo y/o Directorio.

La orden de compra, compra abierta y/o contrato emergente del concurso de ofertas
o compra directa, es el instrumento legal idóneo que regla el suministro o servicio.
Generalmente se la emite en siete ejemplares (original para el proveedor que la debe
devolver firmada y con el sellado de ley pertinente, junto con la primera factura que emita,
duplicado para Compras; triplicado para Control Cumplimentado o Seguimiento de
Contrato; cuadruplicado para Contaduría y Finanzas; quintuplicado para Control de
Calidad; sextuplicado para Recepción y septuplicado para Almacenes). (Modelo Nº 2).

184
 Modelo Nº 2
Cía. MNGV
J.B.A. Nº 47 ORDEN DE COMPRA Nº 7290
Bs. As.
Tel. 92145693 Fecha: 2 de setiembre de 19........
Télex

Señor (es): A. B. Y.
Domicilio: Guyan 10
Localidad: San Cosme Teléfono:

CONCURSO OFERTA Nº 180 VUESTRA OFERTA

Referencia: COMPRA DIRECTA Nº Fecha 18/8 Número: I 10293
CENTRO DE COSTO: Stock normal

Sírvanse suministrarnos lo abajo indicado:

Región SUMINISTRO IMPORTE

// Nuestro Vuestro Descripción Unidad Cantidad Unitario Total

Código Código de medida

1 C 4760 2608 Carbonato de Calcio Kg. 1.000 240 240.000

2 S 1530 6973 Sulfato de Amonio ... Kg. 2.000 300 600.000

840.000

Son: Ochocientos cuarenta mil pesos

Lugar de Plazo de entrega: por Condiciones de pago: mes de Recibí de Cía. MNGV S.A. el
entrega: parciales de 200 kg. compra y 30 días. original de la Orden de Com-
Arenales 100 por semana. 5% de descuento por pago a pra aceptando plenamente
Bs. As. 10 días f/f. sus condiciones.

Intervino: Firma del Jefe de Compras y Suministros Firma y sello del

Fecha proveedor

Recepción
La entrega del producto por parte del proveedor se efectúa mediante un “Remito” que
llega a Recepción, operando este sector como un recinto independiente en Almacenes.
En efecto, en tanto el material no sea aceptado cualitativamente, no se lo incorpora al estante
de sus semejantes, aunque se confecciona por igual el Parte de Recepción diaria. Aquí se
lo cuenta, pesa y mide, se observa envases y forma de prestación y se lo identifica
convenientemente para ser examinado por lo técnicos en un plazo no mayor o siete días.

Algunos suministros no requieren análisis físicos o químicos, por lo cual en Recepción

se lo aprueba luego de un examen visual comparativo con patrones estándar y se lo
incorpora al inventario para su consumo.

Todo material aceptado o rechazado luego de análisis cualitativo debe ingresar a la

contabilidad. Si se lo rechaza se confeccionará en Almacenes la boleta pertinente y se
gestionará su reposición por intermedio de Compras y Suministros.

185
 Cuando lo que se recibe es un servicio (mano de obra contratada a terceros para tendido
de cañerías, reparación de edificios, máquinas y equipos, personal temporario), el ingreso
se efectúa en el mismo Parte de Recepción con un “Certificado de Servicios”, que hará las
veces del remito en la provisión de materiales (Modelo Nº 3).

Como toda prestación por terceros debe responder a una orden de compra, el
encargado de Recepción y el de Administración de materiales deberán verificar que lo
que se recibe responde a lo especificado en dicho documento. Si es de cumplimiento por
parciales, se anotará en el ejemplar de la orden, el grado de avance de las respectivas
entregas hasta la cancelación de lo comprado.

La recepción de material se debe efectuar “a revisar”, colocado con un sello bien visible
en el ejemplar del remito que se devuelve al proveedor. Las observaciones encontradas
en el aspecto físico de los elementos deben constar en el mimos remito. Copia del remito
debe ser entregada en Control de Calidad para que haga los ensayos y análisis exigidos
por las normas de la empresa.

MODELO Nº 3

Cía. MNGV CERTIFICADO DE PRESTACION

J.B.A. Nº 47 DE SERVICIOS Nº 9520
Bs. As. corresponde al parcial Nº 6 de 6
Tel.
Télex Fecha de Emisión: 3/9/19........

Período que cubre este certificado del 28/8 al 2/9

Extendido a favor de: C. M. TILLY y Cía.

Domicilio: Ambrosetti 43
Localidad: Bs. As. Teléfono:

CONCURSO OFERTA Nº 1.000

Referencia: ORDEN DE COMPRA/CONTRATO Nº 189
CENTRO DE COSTO Nº 1.016

Región Descripción del servicio prestado Importe Observaciones

1 Reparación de tablero eléctrico de la Subusina 102. 120.470

Colocación de relays.

Son: Ciento veinte mil cuatrocientos setenta pesos.

Firma del contratista Firma del Jefe del Centro

de Costo Receptor

186
 Al terminar la jornada el Parte original de Recepción Diaria será remitido a Contaduría
junto con los remitos y certificados de servicio que dieron origen a los ingresos. El Parte
Diario (Modelo Nº 4) es confeccionado en triplicado. El duplicado y el triplicado pueden
ser “tirillas” desglosables por líneas de punto agujereadas, siendo pegadas una al
material ingresado (aunque todavía se halle en Recepción) y la otra remitida al centro
usuario para que conozca la llegada del suministro requerido.

Si se recibiese un suministro sin que obre en Almacén o Recepción la orden de compra

que lo ampare, se deberá recabar de inmediato informe a Compras para regularizar la
situación. Si la entrega se hiciere fuera de hora se la recibirá con sello “a revisar
condicional” y se procederá a regularizarla en la primera hora hábil de trabajo.

El Parte de Recepción Diaria será un documento confeccionado contra remito original

del proveedor o certificado de servicio cuando corresponda a ingreso de obra o trabajo.
Debe contener los siguientes datos mínimos:

a) Número correlativo de ingreso de material o servicio. Cada día comienza con el

número 1 y así sucesivamente. Igual número se colocará en el comprobante
(remito o certificado) que ampara la provisión y suministro.

b) Código interno del suministro según codificador de materiales de la empresa.

c) Unidad de medida y cantidad con especificación si hay envases a devolver.

d) Descripción del suministro.

e) Destino del suministro (a stock si está codificado o al centro usuario si es pedido

especial).

f) Nombre del proveedor.

g) Nº de remito o certificado de servicio o documento de ingreso.

h) Nº de la orden de compra o contrato.

i) Observaciones.

MODELO Nº 4

PARTE DE RECEPCION DIARIA

Hoja 2 de 4
Fecha: 3 de setiembre de 199....

Orden Unidad Cantidad Remito Orden de

de Código de Descripción del Destino Proveedor u otro Compra o Observaciones
Ingreso Medida Suministro del Sumin. doc. Contrato Nº
Nº

1 S 1530 kg. 200 Sulfato de Amonio Stock A. B. Y. 603 7290 Entrega parcial.
...............................

Reparación tablero Centro Tilly CPS 189 Trabajo parcial.

2 eléctrico .................. 1016 9520 Orden 1a.

187
Devolución de materiales al proveedor.
Simultaneidad con la entrega o luego de practicado análisis cualitativo

La devolución de materiales al proveedor es de carácter externo. Hay devoluciones

internas cuando reingresan a Almacenes procedentes del área productiva o de servicio,
sobrantes de material no consumido, innecesario o rechazado.

La devolución externa puede efectuarse parcial o totalmente en forma directa por

Almacenes, cuando el tipo de suministro se halle encuadrado en algunos de los tipos de
producto cuya facultad de aceptación o rechazo esté dentro de sus atribuciones. Ello
puede suceder por: 1) calidad no aceptable; 2) por exceder la entrega un porcentaje
superior al máximo admisible (en hierros, textiles, carbón, es aceptable hasta 10% en
más o menos) y 3) por necesidad de realizar cambios en las especificaciones, tipos o
tamaño acorde con exigencias propias de la elaboración. El procedimiento para ello es
el de colocarla observación de rechazo o devolución en todos los ejemplares del remito
del proveedor y devolverlo junto con los materiales. Esto es fácil cuando se devuelve la
totalidad entregada. Si fuese sólo un parcial, se efectuará la observación en todos los
ejemplares del remito y se confeccionará “boleta de devoción” por el citado parcial para
su recepción por el proveedor.

Cuando la devolución parcial se efectúa luego del análisis de calidad se procederá en

idéntica forma que con el rechazo de Almacenes. Si fuera devuelto el total de materiales,
el remito queda en la empresa junto al parte diario, debiendo confeccionarse la pertinente
boleta de devolución (Modelo Nº 5) para su conformación por el proveedor. Estas boletas
(igual que las que se emiten para devolver envases con cargo) se hacen en 4 copias
(original al proveedor; duplicado para Compras, quien debe negociar los rechazos,
devoluciones y reposiciones; triplicado para Contaduría; cuadruplicado queda en Alma-
cenes).

MODELO Nº 5

Cía. MNGV
J.B.A. Nº 47 BOLETA DE DEVOLUCION Nº 2740
Bs. As. Tel. Télex

Señor (es): A. B. Y.
Domicilio: Guyan 10
Localidad: San Cosme Fecha: 4 de setiembre de 20.....

En la fecha se procede a devolver los suministros más abajo descriptos en

razón de las cuales expresadas en OBSERVACIONES. Se solicita su reposición.

ORDEN DE COMPRA/CONTRATO VUESTRA REFERENCIA

Fecha Número Fecha Remito Nº

2/9/20..... 7290 3/9/20..... 603

Región Nuestro Vuestro Descripción del Suministro Unidad de Cantidad Motivo de la

Código Código Medida devolución

2 S 1530 6973 Sulfato de Amonio .............. Kg. 200 Análisis químico señala im-
purezas por encima de máxi-
ma según norma.

Firma del Proveedor Firma del Jefe de Almacenes

188
Ficha stock

La incorporación del material o suministro al inventario supone un proceso de

registración doble, uno sin valor o sea físico únicamente utilizando símbolos o señas para
su mejor localización en Almacenes, y otro valorizado en Contaduría, amén de hacer
intervenir en este último el sector Cuentas a Pagar, para formalizar la oportunidad
cancelación de la factura. Debe cuidarse especialmente que la codificación del bien sea
igual en dichos sectores.

Los egresos deberán también registrarse en ambos lugares y su valuación se podrá

efectuar de acuerdo con los criterios que se exponen más adelante. Un recuento físico
permanente por el propio almacenista y periódico programado por Contaduría cuidarán
la exactitud y coincidencia de los registros.

A continuación se indican 2 modelos sencillos de ficha estante física de Almacén y la

de Contaduría (Modelos Nº 6 y 7).

MODELO Nº 6 - Ficha Stock Almacén

Ficha Nº 6
Material: Thinner S4 Unidad de Medida: Litro
Unidad de Medida: Litro
Código Nº: T 4621 Estante Nº 16
Stock Máximo: 3.000
Stock Mínimo: 250 Depósito Nº: 1
Stock en punto repedido: 1.000 Subdepósito Nº: 16

Fecha Origen Entrada Salida Stock Remanente Recuento Físico

D M A O/C Devol. Fecha Firma Observaciones

Interna D M A

10 12 1009 1.000 1.000

14 2 406 800 800

189
 diente cuidado.
Designación del suministro: Thinner S4 Hoja Nº 120
Código Nº: T 4621 Unidad de Medida: Litro
Descripción del suministro
Stock Máximo: 3.000
Stock Mínimo: 250 Depósito Nº: 1
Stock punto de repedido: 1.000 Subdepósito Nº: 16

Orden de Compra Entrada Reserva Salida Saldo

o Contrato
Fecha de Precio Precio Precio
Entrega

190
Orden
D M A Nº Cant. Proveedor O/C D M A Cant. Unit Total D M A de Cant. D M A Pedido Mat. Cantidad Unit Total Cant. Unit. Total
Trabajo Alm. Nº

11 2 7 406 1.600 Cloril S.A. 406 14 2 7 800 200 160.000 15 2 7 I 820 400 200 80.000 400 200 80.000
MODELO Nº 7 - FICHA STOCK CONTADURIA

visibles que los identifique, al igual que las estanterías, pallets, etc., de todo lo cual se
técnico de división de aquél en sectores por familia de productos, con carteles bien
La localización de los materiales en el almacén debe hacerse siguiendo un criterio

levantará plano que permita ubicar rápidamente los bienes para su control y correspon-
Codificación
La clasificación y codificación es una parte importante de la materia prima o material ya
que constituye el nombre y apellido del mismo y, por lo tanto, cualquier error en la misma
significará la correlativa falta en la apropiación pertinente e, inclusive, en su localización
e inventario correctos.

Para simplificar la tarea se debe proceder en primer término a analizar los tipos de
artículos y sus características físicas o químicas comunes, para después recién encon-
trarles la denominación acorde con su especificación técnica pertinente. Acto seguido los
tipos se clasificarán en familias más sintéticas de manera tal que se los tenga finalmente
identificados en un pequeño número de grupos importantes, lo cual facilita la técnica
científica de gestión de stock que más adelante estudiaremos.

La buena codificación que terminará en un catálogo de uso común para la parte

productiva, contable presupuestaria y financiera debe reunir requisitos tales como su
sencillez, de manera tal que todos la aprendan; precisión, o sea que no dé lugar a
confusiones en su empleo; breve, es decir, que con pocos símbolos se conozca el bien;
fácil de recordar, versátil, o sea que permita su adaptación o situaciones cambiantes de
los negocios, y económica, en cuanto a la facilidad de su empleo y registro.

Los métodos más comunes de codificación son:

1) Número simple. Los artículos se codifican de uno al infinito de acuerdo al orden

en que aparecen en el almacén. Es usual dejar números en blanco para intercalar
bienes de familia común que vayan apareciendo. Este método origina, general-
mente, duplicaciones de los materiales.

2) Numérico por tandas o franjas. Es un perfeccionamiento del anterior, en el cual

se asignan decenas o centenas a familias de artículos o centenas y millares a
sectores determinados del almacén o artículos. Así, por ejemplo, del 1 al 100 serán
maderas en diferentes tipos, medidas y calidades; del 101 al 200 quedará en blanco
para nuevos grupos; del 201 al 300 serán aceros comunes en diferentes medidas;
del 301 al 400 aceros especiales en varias medidas, y así sucesivamente.

3) Alfanumérico, en el cual la letra inicial indica el tipo principal del artículo, ejemplo
Fundación, y el o los números siguientes la característica física o química, medida,
ubicación. Generalmente esta codificación es de tipo comercial difiriendo de la
técnica propiamente dicha, pero se trata por todos los medios que ambas coincidan
para simplificar la labor del cataloguista especificador.

4) Decimal. Es el más usado tanto en la codificación contable presupuestaria como

del almacén por su carácter científico y prácticamente inagotable en cuanto a
combinaciones. El primer dígito señalará el tipo principal, ejemplo Producto
Químico, el segundo la familia general, ejemplo Aromático, el tercero el producto
específico, ejemplo Benceno, el cuarto su característica química, ejemplo pureza
laboratorio, el quinto ubicación, y así sucesivamente, pudiendo a su vez ser el
artículo, medida, espesor, estante de almacén y cualquier otro concepto que el
consumidor, usuario o almacenista requiera. Es usual que cada dos o tres números
del bloque del código se ponga un punto para facilitar su memorización o lectura.

5) Mnemotécnico. Se usan letras en lugar de números y es aplicado en negocios con

poca variedad de artículos o familias reducidas de ellos. La combinación de letras
no sólo ayuda a su catalogación sino también en muchos casos a ser referencial
del precio.

191
Entrega de materiales
La entrega de materiales se efectúa contra pedido firmado por el responsable del sector
usuario y autorizado, en cada caso, por administración de Almacenes. Deberá este vale
contener la cantidad requerida y el código del bien o razón de un artículo por requisitoria
para facilitar el control. Salvo que sena elementos de librería o conjuntos para ensamble
en los que es usual efectuar el pedido por “listado”, es imprescindible que se pida cada
artículo de uno por vez y que el vale tenga validez para el día de emisión, anulándoselo si
se presenta fuera de término. El pedido se confeccionará por triplicado quedando el original
en almacenes, el duplicado en lo del pañolero y el triplicado en el requirente. Al término del
día, el original -que debe coincidir en todo con el duplicado firmado de conformidad por el
que retiró el artículo- será enviado a Contaduría para la apropiación respectiva.

Devoluciones internas de materiales

Es normal que en la actividad empresaria los sectores de producción o de servicio
devuelvan al almacén parte o todos los materiales retirados para su consumo. Es también
usual que no disponiendo el Almacén de herramienta para cortar aceros entregue toda
una barra del mismo a Mantenimiento para que lo troce devolviéndole el remanente y
transcurra entre ambos momentos un lapso prolongado.

La condición para que reingrese el bien a los depósitos es que conserve las mismas
características de uso que tenía primitivamente (que no sea chatarra), que pueda servir
nuevamente (o sea comercialmente útil) y que el costo de reacomodamiento no supere
su propio valor (vale decir que si debe sometérselo a reacondiconamiento no sea este
costo mayor que el del bien intrínseco).

El problema surge del valor a dar al material en el momento de su reingreso al almacén.

La opinión técnica aconseja que sea el del costo promedio resultante unitario del stock
al momento en que se lo reincorpora, aunque haya sido superior o inferior en el de salida
y pueda ser identificada la respectiva partida. De esta manera no se revalúa el inventario.

De trabajarse con el método FIFO o LIFO cabrá incorporárselo al último precio

adquirido, de manera tal que el ingreso sea neutro en lo que al valor de almacén
corresponda, esto es que el nuevo bien mantenga el mismo costo unitario de las
existencias actuales. Si no hubiera stock en ese momento deberá incorporárselo al valor
de plaza deducido de un porcentaje razonable de la utilidad del vendedor o comerciali-
zación.

Se confeccionará en todos los casos vale por triplicado con destino, uno a Contaduría,
otro a Almacenes y el tercero al sector que devuelve.

Ajustes
El recuento físico permanente como rutina del almacenistas y el programado periódico
sorpresivo por Contaduría verifica faltantes o sobrantes de materiales que deben
ajustarse para conciliar las fichas físicas y valorizadas llevada en ambos sectores.

Si el material está sujeto a pérdidas o evaporación por su propia naturaleza (pinturas,

solventes, productos cárnicos sujetos a eliminación de agua) es habitual hacer previsio-
nes con cargos mensuales a Costos Comunes de fabricación para atenuar los faltantes,
evitando ajustes elevados. Sin embargo, como esta previsión está sujeta a impuestos,
no siempre se la crea, y cualquier faltante se considera pérdida pura. También la previsión

192
puede formarse con débito al alta o ingreso de material a Almacenes cuando los
excedentes son lo habitual, en lugar de acreditar Costos Comunes de Fabricación -
Excedentes. Si por ejemplo del recuento físico de almacén de materias primas se nota
un faltante del artículo “A” por %500, sin que haya previsión constituida para hacer frente
al mismo, se confecciona el siguiente asiento:

a) Costos Comunes de Fabricación - Faltante Materiales ......................$ 500

a Almacenes - Material “A”.......................................................$ 500

Si faltare el material “A” por $500 y hubiera un excedente del “B” por $400, sin formar
previsión alguna, el asiento será:

b) Costos Comunes de Fabricación - Faltante Materiales ......................$ 500

Almacenes - Material “B” ................... ...............................................$ 400
a Costos Comunes de Fabricación - Excedentes Materiales .............$ 400
a Almacenes - Material “A”..................................................................$ 500

En el caso de que el recuento físico arrojara un faltante del artículo “A” por $500 y un
excedente del “C” de $600 pero se tiene una previsión constituida para afrontar
diferencias por $10.000, el asiento será:

c) Almacén - Material “C”......................................................................... $ 600

Previsión diferencias de inventario.......................................................$ 500
a Costos comunes de Fabricación - Excedente Materiales ................$ 600
a Almacén - Material “A”.......................................................................$ 500

Si la previsión constituida no alcanza al faltante de artículo “D” por $ 9.600 se seguiría

el criterio visto en a), así:

d) Previsión diferencias de inventario.....................................................$ 9.500

Costos Comunes de Fabricación -
Faltante Material a Almacén - Material “D”..........................................$ 100

Si el faltante por recuento es ocasional o extraordinario, por ejemplo el artículo “E”

acusa una diferencia de $1.000, el asiento será:

e) Pérdida extraordinaria en recuento de inventario..............................$ 1.000

a Almacén - Material “E”....................................................................$ 1.000

Ya que la diferencia de inventario es una situación normal en cualquier tipo de

actividad es conveniente normatizar la Jefatura que autorice las mismas. En este caso
lo lógico sería que las mismas instancias que aprueban compras, autoricen el monto a
debitar o acreditar al costo, vale decir que, si el Jefe de Compras adquiere hasta $20.000,
el Gerente de Abastecimiento hasta $100.000 y el Director Ejecutivo hasta $1.000.000,
hasta esos montos de diferencias positivas o negativas de inventario sean ésas las
autoridades de aplicación. Se evitará de esa manera que por el simple artilugio de un
faltante, cualquier funcionario o empleado del sector sin autoridad efectiva proceda a dar
de baja bienes que, en definitiva, constituyen parte del patrimonio societario.

193
Valuación. Inventario permanente
Cuanto se ha expresado en los puntos precedentes hace a la mecánica operativa de
la función adquisición, incorporación, egreso, reingreso y ajuste por faltante o exceden-
tes de materias primas y materiales que forman parte de los costos empresarios y, por
ende, susceptibles de ser reducidos.

En este punto se tratará el concepto medular de la apropiación de dichos materiales

o sea su incorporación al proceso productivo así como el precio o valor que Contaduría
da a los mismos al salir del almacén y, lógicamente, al registrarse en la hoja de costo
cuando hay un mismo artículo en varios lotes pero con diferentes importes unitarios,
provocados por operaciones de adquisición realizadas en momentos diferentes. Precisa-
mente la contabilidad de costos comienza a ser realidad en el mismo momento en que a
los citados lotes del mismo artículo o materia prima, proceso o producto final se les asigna
su correspondiente identificación con ficha y hoja de costo valorizada individual que
permita seguir su trayectoria sin la necesidad del conteo o recuento físico para conocer
consumos y stocks resultantes. El inventario permanente o perpetuo es el que logra tal
síntesis y su implantación en la empresa marca la verdadera consolidación de la
contabilidad de costos.

Los métodos más conocidos de valuación de material incorporado al proceso

productivo o en curso de elaboración son:

1) FIFO (Primeras entradas primeras salidas).

2) LIFO (Ultimas entras primeras salidas).
3) Costos Promedios Ponderados (constantes, periódicos).
4) Lotes identificados.
5) Costo estándar.
6) NIFO (costo de mercado corriente o reposición).
7) WIFO (reposición mercado futuro).

El método FIFO (PEPS) (ver ejemplo práctico) consiste en apropiar la materia prima
a la producción o valorizar la mercadería terminada o semiterminada que pasa a un
proceso siguiente a los costos de la existencia más antigua hasta terminar la partida, para
continuar con las que le sigue de acuerdo al orden de más viejo a más nuevo.

En consecuencia, los stocks de materiales en almacenes y los productos en curso de

elaboración al final del período, más el desperdicio extraordinario (en sistema de costos
por procesos) quedarán valuados al costo del período, o sea al más nuevo. Con precoz
de venta de mercado en suba la empresa tendería a perjudicarse impositivamente, ya
que los inventarios finales (de productos terminados) que son los que se enajenará,
estarán subvaluados al habérsele adjudicado el costo de material en ellos contenidos a
un precio antiguo respecto del de venta del producto, que, evidentemente, seguirá el alza
general de la plaza.

Este método permite el control específico de las partidas en stock o en proceso y, en

consecuencias, el eficaz seguimiento de inventarios.

El método LIFO (UEPS) (ver ejemplo práctico) que al igual que el anterior participa de
la técnica denominada de extinción de stocks, es inverso al FIFO ya que consiste en
apropiar la materia prima a la producción o valorizar la mercadería terminada o
semiterminada que pasa a un proceso siguiente a los costos de la existencia más reciente
hasta terminar la partida, para continuar con las que le siguen de acuerdo al orden de más
nuevo a más viejo, o sea hacia atrás en el tiempo.

194
 En consecuencia, los stocks de materiales en almacenes y los productos en curso de
elaboración al final del período, más el desperdicio extraordinario (en sistema de costos
por procesos) quedarán valuados al costo más antiguo hasta agotarlo y recién después
se irá avanzando hacia los más recientes.

Con precios de venta de mercado en suba la empresa tenderá a beneficiarse

impositivamente, ya que los inventarios finales de productos terminados, que son los que
se enajenaran, estarán sobrevaluados al habérsele adjudicado el costo del material en
ellos contenidos a un precio más reciente.

Este método, como el FIFO, permite el control específico de las partidas en stock o en
proceso.

Esto no significa, tratándose de ambos métodos, que deba en todos los casos
consumirse partida por partida visualizándose físicamente los contenidos, sino que
ayuda al seguimiento de inventarios desde el punto de vista de tener en fichas de stock
perfectamente diferenciados los lotes de compra para el cálculo de la gestión diferencia-
da que más adelante se estudia y, por sobre todo, conocer las tendencias de los precios
de compra y producción.

Costos promedios ponderados

a) Constantes (ver ejemplo práctico)

Consiste en calcular inmediatamente de ingresado un material al almacén, o un

producto elaborado o semielaborado al Depósito o al nuevo proceso, el costo promedio
del inventario sumando dichas unidades y precio total a las existencias en ese momento,
obteniendo el promedio unitario más reciente. Así sean varias las partidas ingresadas,
ello originará seguir el procedimiento establecido obteniéndose el promedio nuevo por
cada ingreso que haya.

Este precio promedio será el que se apropie a la producción o a la que se termina

totalmente, o ya sea para su venta o para continuar otros procesos posteriores.

En consecuencia, los stocks de materiales en Almacenes y los productos en curso de

elaboración al final del período, más los desperdicios extraordinarios (en sistema de
costos por procesos) quedarán valuados al costo promedio resultante.

Este método no permite el control específico de las partidas al promediar valores,

haciendo perder le conocimiento de las tendencias de los precios de compra y produc-
ción. Sin embargo, y pese a dicho inconveniente, es el más usado en la práctica por su
sencillez y facilidad de comprensión para quien lo opere.

b) Periódicos

Es una variante del método de promedio y consiste en dejar estático por un cierto
período el costo unitario promedio de las salidas de acuerdo al obtenido con la compra,
por ejemplo, del primer día del mes, aunque ingresen otras partidas a valores diferentes,
siempre que no sean de importes extremos por lo dispares. Pasado un lapso (quincena
o aun el mes) se obtiene el nuevo costo unitario dividiendo el monto por las unidades
remanentes del stock, repitiéndose el procedimiento anterior.

195
 c) Fijo del mes anterior (ver ejemplo práctico)

Es una variante del tipo b), en el cual el promedio a aplicar al mes siguiente toma en
cuenta el costo del stock resultante al cerrar cada período mensual de cómputo. La
principal objeción reside en el retardo en la absorción de costos reales cuando el proceso
de inflación es elevado.

Lotes identificados
Se trata de un método que busca esencialmente identificar o especificar materiales que
entran en trabajos o procesos para los cuales es menester conocer sus partes componen-
tes.

Ello puede deberse a circunstancias tales como trabajo a facón de semi-productos

entregados por el cliente, necesidad por razones de control de calidad. Conocer el
listado, número y tipo de las piezas, algunas veces numeradas que integran máquinas
de precisión. En síntesis, todo aquello que requiera separar el producto final de su igual
para hacerle lo que denominamos “seguimiento” desde su construcción, fabricación o
armado, incluido el mantenimiento o reparación durante su uso por el adquirente
(relojería, vehículos, máquinas herramientas, etc.).

Costo estándar
Se trata del método corriente seguido para valuar cada una de las materias primas,
productos en proceso y terminados, así como las respectivas apropiaciones al costo
cuando se trabaja con predeterminados estándar.

Por el mismo, tanto material como semielaborados y producción en curso se llevan en

libros a su costo estándar ajustado de acuerdo con la metodología presupuestaria
utilizada (constante o corriente ajustada periódicamente por inflación según índice). En
consecuencia, tanto el ingreso como egreso del bienes lo hace a valor estándar. Al
comprar o reponer los materiales del inventario (en materias primas), la diferencia
monetaria resultante (positiva o negativa) se cancela con crédito o débito a la cuenta
“variación precio de materiales”, absorbida en el ejercicio contra Costo de Mercaderías
Vendidas o Ganancias y Pérdidas.

Costos de reposición
a) Mercado corriente o NIFO (Next in first out)

Sirve sólo para debitar al costo de producción en proceso la diferencia entre valor de
mercado o reposición y el de libros, cuando este último, que es el que debe considerarse
para el egreso, es notoriamente inferior por razones inflacionarias. Suponiendo que el
costo del solvente sea $150 el litro en plaza y lo tengamos a $90 en libros, el cargo NIFO
sería para un consumo de 200 litros:

-1-
Producción en Proceso - Materiales....................................30.000
costo de reposición $150 x 200
a Almacén - Solvente........................................................................18.000
costo libros $90 x 200

196
 a Previsión reposición solvente.........................................................12.000
diferencia entre libros y mercado
$ 60 x 200
Apropiación método NIFO corriente.

-2-
Previsión reposición solvente.........................................12.000
a Ganancias y Pérdidas.............................................................................12.000

Por reversión de la previsión cuando se cierra el balance, ya que no es costo cierto sino
sólo referencial.

En el caso de que se compren materiales que ya ingresan el stock pero cuyo costo
final, si bien conocido en cierta precisión, no es totalmente cierto por ajustarse con
fórmulas sujetas a índices oficiales que pueden tardar en ser publicados, es corriente
aplicar el NIFO para promediar el inventario existente y la nueva entrada. Sería,
simplemente, adelantar el costo unitario para la salida pero, evidentemente, responde al
deseo de contrarrestar situaciones inflacionarias. La diferencia entre costo incorporado
y real final de la partida así considerada será equivalente a la variación de precio del
método estándar.

b) Mercado futuro WIFO (Without in first out)

Sirve para referenciar costos de salida y apropiables, teniendo en cuenta posibles

altos ajustes en períodos de inflación aguda. Sigue el criterio del NIFO, y el asiento es
el mismo, así como la cancelación de la previsión contra Ganancias y Pérdidas.

Este método -evidentemente no ortodoxo- se practica atendiendo a futuros ingresos

ciertos de materiales contratos en firme pero con entregas escalonadas en el tiempo y
fórmula exponencial de reajuste por mayores costos, los que deben ser estimados en
base a índices correctivos de acuerdo con la fórmula pactada (Precios Mayoristas nivel
general, agropecuarios, no agropecuarios, consumidor, de la construcción, nacionales,
importados).

Stock. Criterios de destino y del empleo periódico. Gestión de stocks. Ratios

En la introducción se indican, a juicio del autor, las principales clasificaciones de los
stocks de materias primas y materiales, esencialmente en lo relativo al destino de tales
bienes por cuanto es la que interesa desde el punto de vista de la apropiación directa o
indirecta.

Sin embargo, en lo que hace al empleo periódico de este elemento vale decir, en la
economía que supone trabajar con stocks reducidos evitando los peligros de la carencia
o ruptura de inventarios, tanto o más costosa que la inmovilización, es menester
referirnos a otra clasificación.

A tal efecto, se mencionará el stock mínimos y de seguridad alternativas y el normal,

pues se entiende que el punto de repetido y el máximo actúan como consecuencia de
estos otros al englobarlos en sus respectivas definiciones y que se pueden apreciar en
la parte práctica.

El stock mínimo primario es lo que debe poseerse en almacén, depósito o tanque para
aguardar el reaprovisionamiento de una materia prima, semielaborado o final, luego de
encomendarse el pedido al proveedor. Normalmente es la cantidad pedida y apropiada

197
durante una unidad de tiempo multiplicada por el plazo normal de entrega que computa la
operatoria pedido, compra o encargo, plazo de provisión y recepción cuali-cuantitativa.

Fórmula: Sm = C X D, en el que

Sm = Stock mínimo primario

C = Cantidad requerida que se consume de tiempo en tiempo.

D = Plazo normal de entrega.

El consumo es de 700 Tn de arrabio cada semana y el plazo normal de entrega de 28

días. Al aplicar la fórmula el stock mínimo a disponer será, independientemente del punto
de repetido:

Sm = 700 x 4 = 2.800 (4 semanas = 28 días).

Se debe tener en cuenta que el stock mínimo básico es un activo no corriente que tiene
una alta carga de inmovilización o costo financiero que conspira contra su tenencia por
razones de elemental noción administradora. Ayuda a cubrir -éste es su objetivo- un
período completo de reposición de consumos del material.

El stock de seguridad primario consiste en agregar a la fórmula del mínimo primario

el factor demora adicional en el reaprovisionamiento y consumos también adicional en
las cantidades básicas de los períodos considerados.

La fórmula anterior será ahora:

Ss = (C + c) . (D + d), en la que
p

Ss = Stock de seguridad primario

p

c = Consumo adicional en el período

d = Demora adicional en el período.

Si suponemos que en la semana habrá sobre consumos hasta totalizar 1.200 Tn y se

extienden las entregas hasta en 5 semanas, la fórmula a aplicar será:

Ss = 1.200 x 5 = 6000 Tn de arrabio

En ambos casos la fórmula puede llevarse a consumos diarios sin que alteren
sustancialmente los resultados dentro de una aproximación lógica. Cabe señalar que a
la fórmula normal sólo se le incrementan los excesos tanto en cantidad como un tiempo.
Es también un activo no corriente altamente costoso.

La reserva se practica cuando el trabajo se realiza por encargo o en tareas de

mantenimiento en el cual los materiales se adquieren para usos en órdenes determina-
das (material con destino). Sirve para la determinación del punto de repetido y del lote
máximo y goza de la misma característica de inmovilización de los stocks básicos
mínimos y de seguridad.

198
 El stock mínimo de alternativa responde a una gestión técnica científica que arriesga
el factor parada por carencia versus inmovilización excesiva. En efecto, así como en el de
seguridad básica tuvo en cuenta los sobre consumos semanales, analiza también los
subconsumos semanales y la tendencia o la experiencia histórica. De llegar a la
conclusión que ambos se pueden contrarrestar elige un punto de menor inmovilización
y determina la diferencia siguiente:

Consumo máximo 1.200 Tn semanales

Consumo normal 700 Tn semanales
Diferencia sobre consumo 500 Tn semanales

y multiplica diferencia exceso por plazo normal de reaprovisionamiento obtenido el stock

mínimo alternativo o de menor inmovilización:

500 x 4 = 2.000 Tn

Si la multiplicación es del exceso por el plazo máximo que lleva al reaprovisionamiento

se tendrá el stock de seguridad alternativo también con menor inmovilización:

500 x 5 = 2.500 Tn

ambos stocks reducen pues en mucho el costo financiero de oportunidad.

El stock normal es la suma del stock de seguridad alternativo más la mitad del mínimo.
Es la mitad del mínimo como media para evitar sobre stocks.

Sn = 2.000 + 2.500 x 1/2 = 32.50 Tn.

Gestión de stocks

La gestión de stock es una función científica que busca como objetivo reducir los riesgos
de inventarios excesivos que inmovilizan dinero, así como minimizar los problemas de
carestía de aquellos que provocan erogaciones a destiempo, pérdida de clientela, ruptura
de provisión, es decir, problemas cuya solución siempre significa desembolsos.

Todo esto se resume en tres conceptos, a saber:

a) Cuánto debe adquirirse o pedirse de los materiales de stock. La respuesta es

comprar el “lote económico” cuando el material es importante o valioso, o por
“familia o periodicidad económica” si tales bienes son de menor importancia o valor
relativo.

b) Cómo adquirir o pedir los materiales de stock.

La respuesta es organizar adecuadamente el circuito administrativo de adquisición

para que el costo fijo que esta tarea representa se minimice en la ordenada
reposición de los materiales.

c) Cómo optimizar los stocks.

La respuesta es la gestión diferenciada o del ABC, que toma encuentra la gravitación

o “peso” (monetario, técnico o de riesgo) del material considerado funcionalmente dentro
de la empresa.

199
 El lote óptimo, denominado también cantidad económica, es la relación de dos
conceptos complementarios aunque opuestos entre sí representados por el costo de
posesión y el de adquisición. Sintetiza la optimización de ambos, ya que en el punto en
que se cruzan las pendientes se tendrá el costo total anual mínimo de un producto,
material o artículo determinado.

El costo de posesión o tenencia está representado por un por ciento del valor de los
stocks por encima de la normalmente permanentes. Cuanto mayor sea el inventario tanto
más costará su cuidado y más se inmovilizarán capitales. El stock mínimo es un
reaseguro contra demoras en los aprovisionamientos y/o sobreconsumos y, naturalmen-
te, cuesta tenerlo. Si lo incrementamos por el de seguridad, máximos, reservas, etc., los
adicionales tendrán mayores erogaciones de seguro, estibamiento, transporte interno,
limpieza, cuidado, riesgo de caída en desuso, pérdidas por roturas, mermas. Estos
crecen linealmente con el aumento de los inventarios. La fórmula

T Q
P= x x u en la que
100 2

P = Costo de posesión

100
= Sotck medio del material o media del lote óptimo
T Existencia Inicial + Existencia Final entre dos reaprovisionamientos
2
u = Precio unitario del material en plaza.

nos dice cuál será el monto del costo invisible representado por el exceso o inmovilización
propiamente dicha, excluidos stocks mínimos y de seguridad del artículo que no forman
parte de este cálculo. Si la tasa de riesgo o de oportunidad dispuesta a pagarse por
mantener sobrestocks es del 60% (algunos puntos por encima de la bancaria oficial), el
stock medio es de 600 unidades.

700 + 500
y el precio del bien es de $ 30, se tendrá:
2

60
P= x 600 x 30 = $10.800
100

El costo de adquisición está formado por los desembolsos necesarios para adquirir,
recibir y aprobar el material y/o semiproducto. Aumentan con el fraccionamiento en el
tiempo de las cantidades compradas o encargadas fabricar y, paradójicamente, los
gastos se diluyen en la gran variedad de veces en que ello se practique, aunque
procediendo así se corran riesgos de rupturas de stocks por demoras en las entregas,
calidades y precios diferentes y aun latentes cuando el mercado tiene exceso de
demanda versus oferta o se producen paralizaciones en la secuencia de producción.

C
La fórmula A = xr en la que:
Q

A = Costo de adquisición

200
 C = Cantidad pedida y consumida en el período considerado.

Q = Cantidad pedida por vez o también lote óptimo.

r = costo administrativo operativo de adquirir, recibir y aprobar el artículo nos dice

cuál es el monto de encomendar el reaprovisionamiento anual del artículo en
cuestión. Si la cantidad consumida en el período total es de 14.400 unidades y el
costo administrativo operativo fuera de $900 se tendrá:

14.400
A= x 900 = 10.800
1.200

El lote óptimo será por definición:

T Q C
. . n= . r
100 2 Q

T. Q. n C.r
=
200 Q

T . Q2 . u = 200 . C . r

200 . C . r
Q2 =
T.u

200 . C . r
Q= y reemplazando
T.u

200 x 14.400 x 900

Q= = 1.2000 unidades
60 x 30

Si queremos conocer el valor económico, como contables encargados de la

presupuestación, simplemente haremos:

Lote óptimo x precio unitario del material

1.200 x 30 = $ 36.000

La cantidad de veces que se pedirá adquirir el material será:

Cantidad pedida y consumida en el período

q=
Lote óptimo

14.400
= 12 veces
1.200

201
 El período de tiempo que mediará entre los pedidos de reaprovisionamiento será:

12
n=
q

12
n= = 1 vez por mes
12

La gráfica del lote óptimo será:

Este lote representa comprar cantidades fijas en períodos variables. Si optamos por
cantidades variables en periodos fijos estaremos en presencia de la “familia económica”
o periodicidad económica, en la cual se facilita la reposición conjunta de materiales afines
por tipos, calidades y medidas, posibilitando la mejor cotización en precios y entregas.
Vale esta técnica parabienes de menor cuantía y sus intermedios.

El cómo adquirir o pedir los materiales de stock comprende la labor administrativa para
confeccionar el calendario de aprovisionamiento, normas técnicas de materiales, forma
de adquirir (concursos, licitaciones, contratación directa), formuleo de cotización, aper-
tura de concursos, adjudicación, emisión de contrato )(orden de compra u orden de
compra abierta), seguimiento de entrega, recepción, diligenciamiento de facturas. Todo
este circuito debe optimizarse para evitar costos de adquisición excesivos.

La optimización de los stocks lo es también del costo de posesión. Para ello la

conocida técnica del ABC, del 80/20, gestión diferenciada o de control por excepción
ayuda a ello.

Consiste, principalmente, en verificar cuál es la proporción de valores de inventario

que corresponde al número de artículos cuyo “peso” por razones de importancia fabril,
mantenimiento de planta o venta es de significativa importancia. Por lo general, se
observa en el Gráfico Nº 1 que la mayor parte de tales valores, Artículos o Materiales “A”
-aproximadamente un 10% del número de bienes de la parte superior- representan el
75% del costo de las existencias; Artículos “B” -formado por aproximadamente el 25% del

202
número de bienes de la parte media- representan el 20% del costo de las existencias y
Artículo “C” -saldo del 65% del número de bienes de la parte inferior- representan el 5%
restante del costo inventariado.

Esta clasificación ABC (u 80/20) permite dar un orden de prioridades a las diferentes
materias primas y materiales, ubicándolas según su importancia cuali-cuantitativa para
la empresa, vale decir, por su monto de adquisición, orden de salida, dificultad de
aprovisionamiento, etc., pero siempre desde más importantes (A), de valor secundario
(B) hasta los de importancia reducida (C).

100 C
Valor porcentual acentuado

90
B
80

70

60

50

40 A

30

20

10

10 20 30 40 50 60 70 80 90 100

Stock porcentual acumulado

Como se expresara anteriormente, esta técnica de simplificación para toma de

decisiones se adapta a la necesidad de clasificar los stocks siempre en orden de
importancia decreciente, desde varios puntos de vista:

a) Valor de inmovilización (criterio de costo de posesión).

b) Valor consumido (criterio de valor de inversión).
c) Valor unitario (criterio de reposición y caja).
d) Por inutilización, absolescencia o carácter perecedero del bien (valor técnico-
cualitativo).

También en la técnica de ventas, administración y finanzas se la aplica por extensión.

Así, para comercialización el criterio de optimización de pedidos, reservas y stocks de
productos terminados y tomas de márgenes de mercados a la competencia constituyen
el desideratum para el máximo de rentabilidad sobre las ventas; en el área de adminis-
tración la especialización y capacitación del personal para múltiples tareas de diferentes
exigencias intelectuales redundan en el mejor aprovechamiento de la hora/personal y,
finalmente, en finanzas la búsqueda, aplicación y conservación de recursos lo menos
expuestos a la inflación, conforme al orden de prioridades en el uso del dinero,
determinan verdaderos aportes a las utilidades empresarias.

203
 Para construir la gráfica precedente se debe multiplicar el costo de cada artículo por el
total de los mismos en stock. Este costo incluye material, mano de obra y gastos si son
de fabricación propia y el de factura si son comprados. A continuación se los ubica en
orden de costo de mayor o menor y, finalmente, se totalizan (hasta llegar al 100%) la
cantidad y el monto de los materiales colocan en el eje horizontal a los primeros y en el
vertical a los segundos (cantidad y montos, respectivamente).

Ratios de la gestión de stocks

Los ratios o razones lo define AFCOS (Francia) como la relación razonable (significa-
tiva del valor de los elementos característicos de la gestión o de la explotación) de la
empresa. Podremos medir tales atios en unidades monetarias y en unidades físicas.

Los ratios más importantes en lo relativo a materias primas, materiales, semiproductos

y productos terminados son:

1.- Valor medio de stock.

2.- Tasa o índice de rotación.
3.- Cobertura media.
4.- Pagos de materiales.
5.- Cobros de productos vendidos.

El valor a stock medio corresponde al inventario promedio de existencias finales de los

bienes de cambio en un período dado, permitiendo conocer la inmovilización a los efectos
del cálculo financiero del costo de posesión, y en nuestro país, especialmente, servir de
base para el cálculo de ajuste por inflación de los citados stocks conforme con el dictamen
Nº 2 del Instituto Técnico de Contadores.

Si en un período de 12 meses la suma de los inventarios finales de materias primas

alcanza a $720.000, el valor medio será:

Stocks Finales de c/mes 720.000

Vm = ó = $60.000. Si
12 12

[Link] + Existencia Final

no hay inventario permanente será:
2

La tasa o índice de rotación indica las veces que el inventario medio ha sido repuesto
o vendido durante un período determinado. Compara el monto de salidas o apropiacio-
nes de materiales en el año con el respectivo valor medio de stock.

Suponiendo que el material referido en el punto precedente tuvo en el período de 12

meses salidas por $120.000, la rotación será:

Salidas 120.000
R= ó = 10.000
12 12
y la cobertura media será:

Vm 60.000
Cm ó = 6 (meses)
Sm 10.000

204
igual resultado dará dividiendo:

12 meses 12
; = 6 meses
Rotación 2

El stock rota 2 veces en el año en intervalos de 6 meses.

Pagos mide la política de adquisiciones de la empresa así como el período promedio

de cancelación de facturas a los proveedores, de esta manera:

Proveedores x Período
= Días promedio de pago
Compras

Si de nuestro balance al 31/12 surge que se adeuda $1.000.000 a proveedores de

materias primas y de un análisis de compras del año se verificó la adquisición de las
mismas por $4.000.000, tendremos:

1.000.000 x 360
= 90 días
4.000.000

Cobros mide la política de ventas de la empresa así como el período promedio de

cancelación, por parte de los compradores, de nuestras facturas así:

Deudores por Venta x Período

= Días promedio de cobranza
Ventas

Si del balance al 31/12 surge que se tienen deudores por ventas por $3.400.000 y se
facturaron $70.000.000 durante el año, tendremos:

3.400.000 x 360
= 17 días
70.000.000

Inventario permanente
Permite que los registros contables de materias primas, materiales indirectos, produc-
tos en proceso y productos terminados muestren en todo instante las cifras en unidades
y valores de los stocks y de las salidas, consumos o venta, evitándose el recuento físico
para determinar saldos. Es característica inseparables de la contabilidad de costos.

Aspectos especiales de las materias primas y materiales

Gastos de transporte

Son desembolsos que normalmente los efectúan terceros facturándoselos a la

empresa adquirente del material.

205
 Pueden ser también gastos incurridos por la misma empresa con medios propios para
entregar materiales a sus clientes o a sectores internos del establecimiento. De ser
identificables la erogación a un material o producto determinado integrará su costo de
entrada al inventario como parte del mismo.

De no ser posible identificar el desembolso con unidades de provisión determinadas

se procederá a abrir en la hoja permanente de gastos del departamento productivo o de
los centros de servicio, el concepto del gasto citado, el cual será distribuido en la misma
forma que los indirectos departamentales. Este concepto de transporte global suele estar
acompañado por fletes, gastos directos que gravan los mismos, como ser seguro,
impuesto para la marina mercante, recargos por inflamable, mano de obra de carga y
descarga, etc.. Otras veces se abre una cuenta Transportes Varios, que se prorratea
según valor entre los diversos materiales, pero resulta muy dificultosa su apropiación en
los productos en general.

Fletes no distribuidos
Corresponde al flete múltiple de valor reducido aplicable a muchos materiales o
artículos. Suele ser apropiado como un gasto primario del departamento receptor
equivalente al de manipuleo del material ante la imposibilidad de aplicarlo a un bien
determinado. Suele ser parte de la orden permanente de gastos del departamento o
departamentos receptores.

Fletes a deducir
Es el que abona la empresa sin corresponderle pues es por cuenta de terceros. Las
dos posibilidades que tiene para resarcirse de la erogación son:

a) absorber el gasto a una cuenta y emitir nota de débito al vendedor,

b) cargar el gasto a una cuenta puente “fletes a deducir” que permite recuperar
identificando el sobrecargo del producto o material incorporado.

206
 LECTURA Nº 2
Asignación de Costos

Terminología de la asignación de costos

Propósitos de la asignación de costos
Criterios para guiar decisiones en la asignación de costos
Seguimiento y asignación de costos
Grupos y asignación de costos
Asignación de costos de un departamento de apoyo
Asignación de costos comunes

Los costos de los médicos en muchas áreas, incluso las operaciones

quirúrgicas, están bajo un escrutinio cada vez mayor. Los administradores de
hospitales en la actualidad examinan la forma en que los diferentes métodos
de asignación de costos afectan los recursos utilizados en el hospital, lo mismo
que el importe de cualquier reembolso de costos pagado por las aseguradoras
y el gobierno.

Objetivo de aprendizaje

Al concluir el capítulo, el lector estará capacitado para

1.- Describir cómo un sistema de costeo puede tener múltiples objetos de costos.
2.- Bosquejar cuatro propósitos para asignar costos a objetos de costos.
3.- Describir criterios alternativos utilizados para guiar decisiones relacionadas con
asignaciones de costos.
4.- Analizar decisiones clave que enfrentará cuando obtenga costos en grupos de
costos indirectos.
5.- Describir cómo el método de asignación de costos de porcentaje único difiere del
método de porcentaje doble.
6.- Explicar cómo la selección de porcentajes presupuestados en la asignación en
comparación con los reales cambia los riesgos que enfrentan los administrado-
res.
7.- Diferenciar entre los métodos de asignación directa, paso abajo, y recíproco en
la asignación de costos a departamentos de apoyo.
8.- Distinguir entre los métodos de asignación incremental y de costo común aislado.

La asignación de costos es un problema del que no se puede escapar casi ninguna

organización y casi ninguna de todas las facetas de contabilidad. ¿Cómo debe asignarse
los costos de servicios compartidos entre departamentos? ¿Cómo deben asignarse los
costos de una universidad entre los programas de estudiantes de licenciatura, programas
de posgrado e investigación? ¿Cómo deben asignarse en un hospital los costos de
equipos médico caro, instalaciones y personal? ¿Cómo deben asignarse los gastos
generales de producción a los productores individuales en una compañía con productos
múltiples?

Es difícil encontrar las respuestas a las preguntas de asignación de costos. Raras

veces las respuestas son obviamente correctas o equivocadas. No obstante, procurare-
mos obtener algunos elementos de juicio relativos a la asignación de costos y comprender
la dimensión de las preguntas, aunque las respuestas parezcan elusivas. Es indudable
que usted enfrentará muchas preguntas de asignación de costos en su carrera.

207
Terminología de la Asignación de Costos

Objetivo 1
Describir cómo un sistema de costeo puede tener múltiples
objetos de costos.

Los términos relacionados con la asignación de costos varían en la literatura y entre las
organizaciones. Cerciórese que usted y la gente con la que trabaja están de acuerdo con
el significado de los términos clave cuando enfrenten problemas de asignación en la
práctica. Los términos importantes que se usan en este capítulo incluyen los siguientes:

- Objeto de costos: cualquier cosa para la que se desee una medición separada de
costos.
- Costos directos de un objeto de costos: costos que están relacionados con el objeto
de costo y que puede verificarse en forma económicamente factible. El término
seguimiento de costo describe la asignación de costos directos al objeto escogido de
costos.
- Costos indirectos de un objeto de costos: costos relacionados con el objeto de costos
pero que no pueden verificarse en forma económicamente factible. El término
asignación de costos describe la asignación de costos indirectos al objeto escogido
de costos.

A continuación ejemplos de costos directos e indirectos para un producto y un área de

actividad:

Objeto de costo Ejemplo de un Ejemplos de un

costo directo costo indirecto

Producto: horno de microon- Materiales reunidos para Renta de la planta producti-

das fabricado por una com- fabricar el horno de microon- va, que fabrica 200 produc-
pañía nacional. das. tos diferentes.
Área de actividad: área de Papel y líquidos utilizados Electricidad utilizada para
fotocopiado de documentos en la máquina fotocopia- hacer funcionar la máquina.
de un bufete jurídico. dora. La electricidad se carga a la
compañía, pero no a las
máquinas individuales.

Las organizaciones difieren en la forma en que se clasifican los costos. Una partida de
costos directos en una empresa, como la mano de obra de ensamble o la electricidad,
puede ser una partida de costos indirectos en otras compañías. Además, con el tiempo
pueden ocurrir cambios en la clasificación. Por ejemplo, los avances en la tecnología de
recopilación de información, como el código de barras y el escáner óptico, ahora permiten
que las organizaciones cambien la clasificación de algunas partidas de costos indirectos
a costos directos. Por ejemplo, los códigos de barras en herramientas individuales de
corte, permiten que algunos talleres de maquinado verifiquen los costos de estas
herramientas de corte, directamente a los productos que las utilizaron, en lugar de tener
que asignar sus costos totales a los productos sobre la base de, digamos, horas-
máquinas.

208
Propósitos de la Asignación de Costos

Objetivo 2
Bosquejar cuatro propósitos para asignar costos a objetos de
costos.

A menudo los costos indirectos son un porcentaje considerable de los costos asigna-
dos a los sujetos de costos, como productos, canales de distribución y clientes. El cuadro
1-1 bosqueja e ilustra cuatro propósitos para asignar costos a dichos objetos de costos:

Cuadro 1-1
Propósitos de la asignación de costos

Propósitos Ilustraciones

1.- Proporcionar informa- - Decidir si debe agregarse un nuevo vuelo en la línea

ción para decisiones aérea.
económicas. - Decidir si debe fabricarse la pieza componente de un
televisor o comprarla de un vendedor externo.
- Decidir el precio de venta a cobrar para un producto o
servicio.

2.- Motivar a los administra- - Estimular el diseño de productos más sencillos de fabri-
dores y empleados. car y menos costosos en su servicio.
- Alentar a los representantes de ventas para que
promocionen productos o servicios de alto margen.

3.- Justificar costos o cal- - Costear productos a precio "justo", efectuar a menudo
cular reembolsos con contrataciones en el Departamento de Defensa.
- Calcula el reembolso para una empresa consultora a la
que se paga un porcentaje de los ahorros en los costos
resultantes de su recomendación.

4.- Medir ingresos y activos - Costear inventarios para reportes financieros para los
para reportarlos a intere- accionistas, tenedores de bonos, etc. (De acuerdo con
sados externos. los principios de contabilidad generalmente aceptados,
los costos inventariables incluyen costos de fabricación
pero excluyen costos de investigación y desarrollo,
mercadotecnia, distribución y servicio al cliente).
- Costear inventarios para su reporte a las autoridades
hacendarias.

1.- Proporcionar información para decisiones económicas.

2.- Motivar a los administradores y empleados.
3.- Justificar los costos o calcular los reembolsos.
4.- Medir los ingresos y activos para los reportes a personas externas.

La asignación de un costo específico no necesita satisfacer simultáneamente todos los

propósitos. Consideremos el sueldo de un científico aeroespacial en un departamento
central de investigación de Boeing o Airbus. Puede asignarse el costo de este salario como
parte de costos de investigación central para satisfacer el propósito 1 (decisiones
económicas; se le puede asignar o no para satisfacer el propósito 2 (motivación); se puede
asignar o no a un contrato gubernamental para justificar un costo que debe reembolsarse
para satisfacer el propósito 3 (reembolso de costos); y no debe asignarse (bajo principios

209
de contabilidad generalmente aceptados) al inventario para satisfacer el propósito 4
(ingresos y medición de activos).

Diferentes costos para distintos propósitos es el tema principal de este libro. El cuadro
1-1 enfatiza este tema. Consideremos los costos del producto de las siguientes funciones
de negocios en la cadena de valor:

Investigación
Diseño Producción Servicio
y Mercadotecnia Distribución
al cliente
Desarrollo

Para el propósito de decisión económica (por ejemplo, precio del producto), deben
incluirse los costos de las seis funciones. Para motivación, con frecuencia se incluyen los
costos de más de una función para destacar ante lo administradores cómo se relacionan
los costos entre sí en diferentes funciones. Por ejemplo, algunas compañías japonesas
exigen que los diseñadores de productos incorporen los costos hacia abajo como
distribución y servicio al cliente, así como los de producción, en sus estimaciones del costo
del producto. La finalidad es enfocar la atención en la forma en que diferentes opciones de
diseño del producto afectan los costos totales de la organización. Para propósitos de
reembolso del costo, el contrato especifico a menudo estipulará si se reembolsarán las
seis áreas de función del negocio o sólo un subconjunto. Por ejemplo, algunos contratos
gubernamentales de Estados Unidos excluyen explícitamente los costos de
mercadotecnica. Para propósitos de ingresos y medición de activos en los reportes
externos, los costos inventariables, conforme a los principios de contabilidad generalmen-
te aceptados, incluyen sólo los costos de producción (y costos de diseño del producto en
algunos casos). Los costos de investigación y desarrollo se cargan al periódo en que se
incurren, como sucede con los costos de mercadotecnia, distribución y servicio al cliente.

Criterios para guiar decisiones en la asignación de costos

Objetivo 3
Describir criterios alternativos utilizados para guiar decisiones
relacionadas con asignaciones de costos.

Papel de los criterios dominantes

El cuadro 1-2 bosqueja e ilustra cuatro criterios que se usan para guiar las decisiones
relacionadas con la asignación de costos. Los administradores tienen que escoger
primero el propósito primordial que debe satisfacer una asignación específica de costos
y luego seleccionar el criterio apropiado para implantar la asignación. Este texto enfatiza
la superioridad de los criterios de causa-y-efecto y de beneficios recibidos, especialmente
cuando el propósito de la asignación de costos se relaciona con la decisión económica o
los propósitos de motivación.

210
 Cuadro 1-2
Criterios para guiar decisiones de asignación de costos

1.- CAUSA Y EFECTO. Al usar este criterio, los administradores identifican la

variable o variables que ocasionan se utilicen los recursos. Por ejemplo, los
administradores pueden usar horas de pruebas como variables casual cuando
asignan los costos de un área de pruebas de calidad a los productos. La
asignación de costos con base en el criterio causa-y-efecto probablemente sean
los más creíbles para el personal de operación.
2.- BENEFICIOS RECIBIDOS. Al usar este criterio los administradores identifican
a los beneficiarios del objeto de costos. Se asignan los costos del objeto de costos
entre los beneficiarios en proporción a los beneficiarios que cada uno recibe. Por
ejemplo, consideremos un programa corporativo de publicidad que promueve la
imagen general de la corporación en lugar de cualquier producto individual. Los
costos de este programa puede asignarse con base en las ventas divisionales;
entre mayores sean las ventas, pueden asignarse con base en las ventas
divisionales; entre mayores sean las ventas, mayor será la proporción de la
división de los costos de publicidad. La racionalización detrás de esta asignación
es la creencia que las divisiones con niveles más altos de ventas aparentemente
e beneficiaron más de la publicidad que las divisiones con niveles inferiores de
ventas y, por tanto, se les debería asignar más de los costos publicitarios.
3.- JUSTICIA E IMPARCIALIDAD. A menudo se cita este criterio en la contratación
gubernamental, cuando la asignación de costos es el medio para establecer un
precio satisfactorio al gobierno y a sus proveedores. La asignación se ve aquí
"razonable" o medios "justos" para establecer un precio de ventas en la mente de
las partes contratantes. Para la mayor parte de las decisiones de asignación, la
justicia es un objetivo ideal más que un criterio operacional.
4.- CAPACIDAD PARA SOPORTAR. Este criterio aboga por la asignación de
costos en proporción a la capacidad del objeto de costos para soportarlos. Un
ejemplo es la asignación de sueldos de los ejecutivos corporativos sobre la base
de los ingresos divisionales de operación; el supuesto es que las divisiones más
rentables tiene mayor capacidad para absorber los costos corporativo de la
oficina matriz.

En ocasiones se citan los criterios de beneficios recibidos y justicia-o-equidad en

reglamentos que gobiernan el abastecimiento del gobierno federal de Estados Unidos. La
Reglamentación Federal de Adquisiciones (FAR, por sus siglas en inglés) incluye la
siguiente definición de "asignabilidad" (en FAR 31.201-4):

Un costo [es] asignable si se puede cargar uno o más objetivos de costos, de acuerdo
con los beneficios relativos recibidos u otra relación de imparcialidad. De acuerdo con lo
anterior, un costo es asignable en un contrato gubernamental si:

- Se incurre específicamente para el contrato;

- Beneficia tanto al contrato como a otro trabajo... y se puede distribuir en proporción
razonable a los beneficios definidos; o
- Es necesario para la operación global del negocio, aunque no pueda mostrarse una
relación directa con cualquier objetivo específico de costos.1

En el capítulo 15 se presenta un análisis adicional del propósito del reembolso por

contrato de la asignación de costos.

1.- F. Alston, M. Worthington y L. Goldsman, Contracting with the Federal Government, 3º edición (Nueva
York: Wiley, 1993, página 316). Este libro contiene un análisis extenso en el uso de los datos de costos
en los contratos gubernamentales.

211
 Consideración costo-beneficio

Muchas compañías dan gran importancia a las consideraciones de costo-beneficio al

diseñar sus sistemas de asignación de costos. Las empresas incurren en costos no sólo
en la recopilación de datos, sino al dedicar el tiempo necesario para capacitar a la
administración respecto del sistema seleccionado. Por lo general, entre más complejo sea
el sistema, mayores serán estos costos de capacitación.

Los costos del diseño e implantación de sistemas complejos de asignación de costos

son visibles y la mayoría de las organizaciones trabajan para reducirlos. En contraste, los
beneficios de usar un sistema de asignación de costos bien diseñado -capacidad para
tomar decisiones informadas respecto de producir o comprar; decisiones sobre precio;
decisiones sobre el control de costos, etc.- son difíciles de medir y a menudo son menos
visibles. A pesar de ello, los diseñadores de sistemas de asignación de costos deben
considerar estos beneficios igual que los costos.

Encuestas de prácticas empresariales

¿Por qué asignar costos corporativos y otros costos de apoyo a las divisiones y departamentos?

Existe una extensa evidencia de encuestas sobre las razones por las que los administradores asignan
los costos corporativos y otros costos de apoyo a las divisiones y departamentos. Una encuestaa de
administradores estadounidenses reveló los siguientes propósitos, clasificados por frecuencia:

1.- Recordar a los administradores de centros de utilidad que existen costos indirectos y que las
utilidades del entro de utilidad deben ser adecuadas para cubrir cierto porcentaje de esos costos.
2.- Alentar el uso de servicios centrales que de otra manera serían subutilizados.
3.- Estimular a los administradores de centro de utilidad a que ejerzan presión sobre los administra-
dores centrales para que controlen los costos de servicios.

Los ejecutivos canadiensesb citaron los siguientes objetivos, clasificados en orden de importancia,
para asignar costos a las divisiones y departamentos:

1.- Determinar los cotos.

2.- Evaluar los centros de utilidad.
3.- Establecer responsabilidad.
4.- Asignar costos según el uso.
5.- Promover un uso más efectivo de los recursos.
6.- Fomentar la concientización de costos.

Estos ejecutivos encontraron las siguientes dificultades para implantar sus programas de asignación
de costos: hacer que las asignaciones resulten en pérdidas que se reportan; surgen fricciones entre
los administradores; los precios en el mercado son inestables; se percibe que las asignaciones son
arbitrarias; es difícil controlar su uso; es difícil obtener un acuerdo sobre el método de asignación y
el proceso de asignación consume tiempo.
Se realizó una encuesta similar entre administradores australianosc y del Reino Unidod. Los dos
grupos de administradores asignaron la misma calificación a las siguientes razones para la
asignación de costos corporativos en las divisiones (en orden de importancia):

1.- Reconocer que las divisiones incurrirían en estos costos si fueran unidades independientes o si
no se proporcionaran los servicios desde el centro.
2.- Hacer que los gerentes divisionales tomen conciencia de que existen los costos centrales.
3.- Estimular a los gerentes divisionales para que ejerzan presión sobre los administradores de
apoyo central para controlar los costos.
4.- Estimular a los gerentes divisionales a economizar en el uso de los servicios centrales.

a
.- Fremgen y Liao, The Allocation;
b
.- Atkinson, Intra-firm Cost;
c
.- Ramadan, "The Rationale";
d
.- Dean, Joye, y Blayney, Strategic Management. Se citan en su totalidad en el apéndice A.

Estimulados por la rápida reducción en los costos de captación y procesamiento de

información, las organizaciones hoy en día se mueven hacia sistemas de asignación de

212
costos más detallados. Varias compañías han desarrollado sistemas de costeo de gastos
general de distribución o producción que utilizan más de 10 bases diferentes para la
asignación de costos. Asimismo, algunos negocios tienen la más avanzada tecnología de
información ya colocada en su lugar para operar sus plantas o redes de distribución. La
aplicación de esta tecnología existente para el desarrollo y operación de un sistema de
asignación de costos es menos costosa -y por tanto, más atractiva- que comenzar un
sistema así desde cero.

Seguimiento y asignación de costos

El cuadro siguiente muestra una panorama global del sistema de costeo en la planta de
ensamble de St. Louis en la División de microcomputadoras de Computer Horizons. Esta
planta ensambla dos líneas de productos: (1) la línea Plum, utilizada básicamente por
estudiantes, en hogares y pequeñas oficinas; y (2) la línea Plum Laptop, la versión portátil
de Plum. El área dentro del recuadro en el cuadro 1-3 muestra un panorama general de
costeo para la versión modelo A del Plum. Este panorama general de costeo es similar al
que se presentó en capítulos anteriores.

Cuadro 1-3
Seguimiento y asignación de costos en la planta de ensamble en St. Louis de
Computer Horizons

213
 Los panoramas generales de costeo de productos que se presentaron en capítulos
anteriores por lo general son sólo partes de sistemas mayores de costeo. Este sistema
mayor de costeo puede ser para una planta, una división, o una división, o hasta para toda
una empresa con múltiples plantas y divisiones en muchos países. Computer Horizons
tiene ocho plantas de fabricación localizadas en Estados Unidos, Canadá, Singapur y el
Reino Unido. Tiene operaciones de comercialización en más de 20 países. Cada mes,
consolida la información contable de cada una de sus operaciones para utilizarla en sus
decisiones de planeación y control.

El sistema de costeo para la planta en St. Louis que se muestra en el cuadro anterior
destaca dos puntos importantes.

- Existen múltiples objetos de costos en la mayoría de los sistemas de costeo. Los

ejemplares en el cuadro anterior para la planta en St. Louis incluyen el departamento
de mantenimiento, el departamento de ensamble de Plum, el departamento de
ensamble de Plum Laptop y los productos separados en el departamento de ensamble
de Plum; por ejemplo, Plum modelo A, Plum modelo B y Plum modelo C. Sin embargo,
observe que el cuadro anterior presenta sólo un pequeño subconjunto de los objetos
separados de costos de la planta de St. Louis. Otros ejemplos incluyen el departamen-
to de adquisiciones, el departamento de energía eléctrica y diversos productos Plum
Laptop.
- Una partida individual de costos puede ser simultáneamente un costo directo de un
objeto de costos y un costo indirecto de otro objeto de costos. Consideremos el sueldo
del gerente del departamento de mantenimiento de planta. Éste es un costo directo
asignado al departamento de mantenimiento. Entonces Computer Horizons asigna
los costos de este departamento a los dos departamentos de ensamble en St. Louis,
utilizando las unidades producidas como base de asignación. A su vez, los costos de
los dos departamentos de ensamble se asignan a los productos individuales, como
el Plum modelo A, utilizando las horas-máquina de ensamble como base de asigna-
ción. En esta forma, el sueldo del gerente del departamento de mantenimiento es tanto
un costo indirecto de cada computadora ensamblada en planta como un costo directo
del departamento de mantenimiento de planta.

Grupos y asignación de costos

Objetivo 4
Analizar decisiones clave que enfrentará cuando obtenga costos
en grupos de costos indirectos.

Un grupo de costos es una agrupamiento de partidas individuales de costos. Esta

sección analiza los temas relacionados con los grupos de costos indirectos al diseñar el
componente de asignación de costos de un sistema de contabilidad.

Ejemplo de grupos de costos

Regresamos a Computer Horizons. Tiene dos divisiones de producción, la dirección de

microcomputadoras produce las líneas Plum y Plum Laptop de productos. La división de
equipo periférico produce impresoras y otros artículos que pueden utilizarse con los
productos Plum y Plum Laptop. El cuadro 1-4 muestra los costos que se incurren
normalmente a nivel de matriz corporativa y a nivel de planta productiva. El cuadro 1-4 se
enfoca en los costos indirectos con respecto de los productos de las divisiones manufac-
tureras. Los costos directos del producto, como los materiales directos y mano de obra
directa de producción, no están incluidos en el cuadro 1-4.

214
 Cuadro 1-4
Grupos de costos indirectos (respecto de los productos) de Computer Horizons

Matriz Corporativa

1.- Sueldos de ejecutivos corporativos. 7.- Departamento de nóminas.

2.- Departamento central de instalación 8.- Departamento de personal.
de computadoras. 9.- Investigación y desarrollo.
3.- Departamento de la contraloría. 10.- Relaciones gubernamentales.
4.- Departamento de tesorería. 11.- Relaciones con inversionistas.
5.- Departamento legal. 12.- Relaciones públicas.
6.- Departamento de mercadotecnia.

Costos indirectos de productos Costos indirectos de productos

ensamblados en la división ensamblados en la división de
de producción de producción de equipo periférico
microcomputadoras

1.- Mano de obra indirecta. 1.- Mano de obra indirecta.

2.- Materiales indirectos. 2.- Materiales indirectos.
3.- Maquinaria y equipo; costos rela- 3.- Maquinaria y equipo; costos rela-
cionados. cionados.
4.- Costos del edificio. 4.- Costos del edificio.
5.- Costos de energía. 5.- Costos de energía.
6.- Desarrollo del producto. 6.- Desarrollo del producto.
7.- Desarrollo del proceso. 7.- Desarrollo del proceso.

Preguntas en la recolección de costos

Supongamos que el objeto de costos es la división de producción de microcomputadoras

de Computer Horizons. Los costos directos serían aquellos que están relacionados con
la división de microcomputadoras y que pueden verificarse en forma económicamente
factible. Ejemplos incluyen los costos de renta de planta en la división de microcomputadoras
y los costos de materiales de los productos ensamblados en esa división. Los costos
indirectos de esta división incluyen los costos incurridos en la matriz corporativa,
posiblemente los costos incurridos en la división de equipos periféricos y otras divisiones.
Por ejemplo, si la división de microcomputadoras utiliza los servicios de diseñadores de
productos en la división de equipo periférico, algunos de los costos de estos diseñadores
serían un costo indirecto de la división de microcomputadoras. Las decisiones necesarias
al acumular y asignar posteriormente los costos indirectos de la división de microcom-
putadoras incluyen:

- ¿Cuáles categorías de costos de la matriz corporativa y de otras divisiones deben

incluirse en los costos indirectos de la división de microcomputadoras? ¿Deben
asignarse todos los 12 grupos de costos corporativos en el cuadro 1-4, o sólo debe
asignarse un subconjunto? Por ejemplo, algunas compañías excluyen las relaciones
públicas corporativas de cualquier asignación de costos corporativos a las divisio-
nes; los gerentes divisionales tiene poco que decir en las decisiones corporativas de
relaciones públicas y serían objeto de asignaciones como "impuestos sin tener
representación".

215
 - ¿Cuántos grupos de costos deben utilizarse al asignar los costos corporativos a la
división de microcomputadoras? Un extremo sería ingresar todos los costos corpo-
rativos en un solo grupo de costos. El otro extremo es tener numerosos grupos
individuales de costos corporativos. El concepto de homogeneidad (que se describe
a continuación) es importante al tomar esta decisión.
- ¿Qué base de asignación debe utilizarse par cada uno de los grupos de costos
corporativos al asignar costos corporativos a la división de microcomputadoras? A
continuación siguen unos ejemplos:

Grupos de costos Posibles bases de asignación

Sueldos de ejecutivos corporativos. Ventas; activos utilizados; ingresos de operación.

Departamento de Tesorería. Ventas; activos utilizados; tiempo o uso estimado.
Departamento Legal. Tiempo o uso estimado; ventas; activos usados.
Departamento de mercadotecnia. Ventas; número de vendedores.
Departamentos de nóminas. Número de empleados; importe de la nómina.
Departamento de personal. Número de empleados; importe de la nómina;
número de nuevas contrataciones.

Estas bases de asignación son ilustrativas solamente. La base que prefiere una
organización depende el propósito que debe servir la asignación de costos (véase el
cuadro "Propósito de la asignación de costos", de páginas anteriores), los criterios
utilizados para dirigir la asignación de costos (véase el cuadro "Criterios para guiar
decisiones de asignación de costos", de páginas anteriores), y los costos de implantar
diferentes bases de asignación.

Homogeneidad de grupos de costos

Un grupo de costos es homogéneo si todas las actividades cuyos costos están

incluidos en el grupo tiene la misma o similar relación causa-y-efecto o de beneficios
recibidos entre el factor de costos y los costos de la actividad. Una consecuencia del uso
del grupo de costos homogéneos es que la asignación de costos que utiliza ese grupo
será la misma que si se asignaran en forma separada los costos de cada actividad en el
grupo. Mientras mayor sea el grado de homogeneidad, menores serán los grupos de
costos necesarios para reflejar con exactitud la diferencias en la forma como los productos
utilizan los recursos de la empresa.

Supongamos que Computer Horizons desea utilizar el criterio causa-y-efecto para

dirigir las decisiones de asignación de costo. La compañía debe agregar sólo aquellos
grupos de costos que tienen la misma relación de causa-y-efecto al objeto de costos.2 Por
ejemplo, si el número de empleados en una división es la causa de incurrir tanto en costos
del departamento de nómina corporativa como en costos del departamento de personal
corporativo, pueden agregarse al grupo de costos de nómina y el grupo de costos de
personal antes de determinar el porcentaje de costos combinados de personal y nómina
por unidad de la base de asignación.

Permisibilidad de costos en grupos de costos

Se puede incluir o excluir una partida o cantidad determinada de costos de un grupo de

costos, lo que depende del propósito que se pretenda. Por ejemplo, una empresa
consultora, al fijar precios en el trabajo efectuado para un cliente comercial, puede incurrir
en el costo de alimentos y bebidas de sus socios si el negocio se realiza en un almuerzo

2.- Por la misma relación causa-y-efecto al objeto de costos queremos decir que hay tanto el mimso factor
de costos como el mismo porcentaje por unidad del factor de costo.

216
o cena. En contraste, cuando se factura bajo contrato al gobierno de Estados Unidos, no
puede entrar ningún costo por concepto de bebidas alcohólicas a los grupos de costos que
se asignan al gobierno. El gobierno de Estados Unidos exige que se excluyan todos los
costos de alcohol de los grupos de costos antes de que se efectúe cualquier asignación.

Asignación de costos de un departamento a otro

Objetivo 5
Describir cómo el método de asignación de costos de porcentaje
único difiere del método de porcentaje doble.

Pasamos ahora de un análisis general de los puntos de asignación de costos a una

evaluación de asignación de costos de un departamento a otro. Se analizarán las
decisiones relacionadas con tres puntos:

Conceptos en acción

¿Cómo un cuarto de agua destilada le costó a Cindy Chase 17 dólares?a

La asignación de costos es un aspecto del que no puede escaparse en esta vida. Cindy Chase
descubrió esto después de romperse una pierna mientras esquiaba en las Montañas
Rocallosas. Una estadía en el hospital de la universidad de Denver le costó más de $ 10.000.
Cindy estaba cubierta por su plan de seguros de salud, pero estaba desconcertada porque la
factura, por sólo cuatro días, pudiera alcanzar $ 10.000. La respuesta fue la asignación de
costos.

La partida en la factura que llamó la atención de Chase fue un cargo de $ 17 dólares por un cuarto
de agua destilada. Descubrió que el costo directo del cuarto de agua destilada era sólo $ 3,40.
La cantidad de gastos del hospital de la universidad de Denver proporcionó el siguiente detalle
del cargo de gastos generales de $ 13,60:

$ 4,25 Sueldos y equipos de la gente en el hospital que manejó el agua destilada.

3,40 De seguros contra práctica indebida, enseñanza y costos administrativos.
5,10 Costos por tratar a los pacientes no asegurados.
0,85 Componentes de utilidades.
$ 13,60

El cargo de gastos generales de $ 5,10 en el tratamiento del hospital de la universidad de Denver

por pacientes no asegurados, significa que Cindy Chase está subsidiando a aquellos pacientes
que no tienen seguros. Un administrador del hospital de la universidad de Denver reconoció que
el porcentaje de asignación de costos involucraba subsidios cruzados. Observó: "Cargamos
algunos costos por cuidar pacientes no asegurados a la gente que si tiene seguro o que pagan
de su bolsillo. A nade le gusta eso. No es lógico. Pero esa es la forma en que el sistema ha
evolucionado con los años".

La capacidad de soportar es el criterio para la asignación de costos que mejor explica la

inclusión que realiza el hospital de la universidad de Denver de la cantidad de $ 5,10 en los
gastos generales de $ 13,40 asignados a la botella de agua destilada de $ 3,40 para Cindy
Chase.

a
Adaptado de "ABC World News" (14 de abril de 1993).

- Si debe utilizarse un método de porcentaje único o un método de porcentaje doble.

Conforme a l método de porcentaje único, se agrupan todos los costos en un grupo
de costos y se asignan a los objetos de costos que utilizan el mismo porcentaje
unitario de la base única de asignación; no hay diferencia entre los costos fijos y los
variables. De acuerdo con un método de porcentaje doble, los costos se agrupan
en dos grupos separados, cada uno de los cuales tiene un porcentaje diferente de

217
 asignación y puede tener una base diferente de asignación. Por lo general, los dos
grupos de costos son costos fijos y variables.
- Si deben utilizarse los costos presupuestados o los costos reales al asignar los
costos del departamento.
- Si deben utilizarse las cantidades presupuestadas o las cantidades reales al asignar
los costos departamentales.

Métodos de porcentaje único y porcentaje doble

Consideremos el departamento central de instalación de computadoras de Computer

Horizons (véase el cuadro 1-4). En busca de mayor sencillez, supongamos que los únicos
usuarios de esta instalación son la división de microcomputadoras y la división de equipo
periférico. Los siguientes datos se aplican al próximo año presupuestal:

1.- Costos fijos de operar la instalación $ 300,000

2.- Capacidad total disponible 1,500 horas
3.- Uso presupuestado a largo plazo (cantidad) en horas:
División de microcomputadoras 800
División de equipos periférico 400
Total 1,200
4.- Costos variables presupuestados por hora en los
límites relevantes de 1,000 horas a 1,500 $ 200 por hora

De acuerdo con el método de porcentaje único, los costos de la instalación central de

computadoras se asignarían como sigue (suponemos que el uso presupuestado es la
base de asignación):

Total de grupo de costos: $ 300,000 +

(1,200 horas presupuestadas x 200) $ 540,000
Uso presupuestado 1,200 horas
Costo por hora $ 540,000 ÷ 1,200 $ 450
División de microcomputadoras $ 450 por hora utilizada
División de equipo periférico $ 450 por hora utilizada

El porcentaje de $ 450 por hora difiere considerablemente del costo variable presu-
puestado de $ 200 por hora. Este porcentaje de $ 450 incluye una cantidad asignada de
$ 250 por hora ($ 300 ÷ 1,200 horas) para los costos fijos por opera la instalación. Se
incurrirán estos costos fijos ya sea que la máquina funcione a su capacidad de 1,500
horas, su uso presupuestado de 1,200 horas, o hasta, digamos, un uso de sólo 600
horas.

El uso del método de porcentaje único de $ 450 por hora (combinado con la base
presupuestada de asignación de uso) transforma lo que es un costo fijo por la instalación
central de computadoras (y para Computer Horizons) en un costo variable para los
usuarios de esta instalación. Este enfoque podría llevar a los usuarios internos a comprar
tiempo de computación fuera de la compañía. Consideremos un vendedor externo que
cobra menos que $ 450 por hora pero más de $ 200 por hora. Una división que emplea a
este vendedor en lugar de la instalación central de computadoras puede disminuir sus
propios costos divisionales, pero se aumentan los costos globales para Computer
Horizons. Por ejemplo, supongamos que la división de microcomputadoras emplea un
vendedor externo que cobra $ 360 por hora, cuando la instalación central de computadoras
tiene un exceso de capacidad. A corto plazo, Computer Horizons incurre en un costo extra
de $ 160 por hora porque se emplea a este vendedor externo ($ 360 del precio de compra
externo por hora menos los $ 200 de costo variable interno por hora) y no su propia
instalación central de computadoras.

218
 Cuando se utiliza el método de porcentaje doble, deben escogerse bases de asignación
para cada función diferente de costos. Supongamos que las bases de asignación son el
uso presupuestado para los costos fijos y el uso real para los costos variables. Los costos
asignados a la división de microcomputadoras serían:

Función de costo fijo (800 ÷ 1,200) x 300,000 $ 200,000 anual

Función de costos variable $ 200 por hora utilizada

Los costos asignados a la división de equipo periférico serían:

Función de costos fijo (400 ÷ 1,200) x $ 300,00 $ 100,000 anual

Función de costo variable $ 200 por hora utilizada

Supongamos ahora, que durante el próximo año la división de microcomputadoras

utiliza realmente 900 horas y que la división de equipo periférico usa realmente 300 horas.
Se calcularían los costos asignados a estas dos divisiones como sigue:

De acuerdo con el método de porcentaje único:

División de microcomputadoras: 900 x $ 450 = $ 405,000

División de equipo periférico: 300 x $ 450 = $ 135,000

De acuerdo con el método de porcentaje doble:

División de microcomputadoras: $ 200,000 + (900 x $ 200) = $ 380,000

División de equipo periférico: $ 100,000 + (300 x $ 200) = $ 160,000

El beneficio obvio de utilizar una función de costo único es su bajo costo de implantación.
Evita el análisis necesario, a menudo caro, para clasificar las partidas de costos
individuales de un departamento en categorías fijas y variables. Sin embargo, una función
de costo única puede llevar a las divisiones a tomar acciones que parecen ser de su
exclusivo interés (divisional) pero que no son para el mejor interés de la organización total.

Un beneficio importante del método de porcentaje doble es que señala a los gerentes
divisionales cómo se comportan diferentes los costos variables y los costos fijos. Esta
importante información podría llevar a los gerentes divisionales a tomar decisiones que
beneficien a la corporación así como a cada división.

Costos presupuestales en comparación con los reales

Objetivo 6
Explicar cómo la selección de porcentajes presupuestados en la
asignación en comparación con los reales cambia los riesgos que
enfrentan los administradores.

La decisión de asignar los costos presupuestados en comparación con los reales

afecta el nivel de incertidumbre que enfrentan los departamentos usuarios. Los costos
presupuestados permiten a los departamentos usuarios conocer los costos por anticipa-
do. Los usuarios entonces están mejor equipados para determinar cuánto servicio deben
solicitar y -de existir la opción- si debe emplear la fuente interna departamental o un
vendedor externo.

Los costos presupuestados también ayudan a motivar al gerente del departamento de

apoyo a mejorar su eficiencia. Durante el periodo presupuestado, el departamento de
apoyo (no los departamentos usuarios) carga con el riesgo de cualquier variación

219
desfavorable en los costos. ¿Por qué? Porque el departamento usuario no paga por ningún
costo que exceda los costos presupuestados.

Algunas organizaciones reconocen que no siempre es mejor imponer todos los riesgos
de variaciones de las cantidades presupuestadas completamente al departamento de
apoyo (como cuando se asignan los costos utilizando los costos presupuestados) o
complemente al departamento usuario (como cuando se asignan los costos usando los
costos reales). Por ejemplo, los dos departamentos pueden acordar compartir el riesgo
(por medio de una fórmula explícita) de un gran aumento incontrolable en el precio de los
materiales utilizados por el departamento de apoyo.

Base de asignación presupuestada en comparación con el uso real

La selección entre el uso real y el uso presupuestado para asignar los costos fijos
departamentales también puede afectar el comportamiento de un gerente. Consideremos
el presupuesto de costos fijos de $ 300,000 en el departamento de instalación central de
computadoras de Computer Horizons. Supongamos que los costos fijos reales y presu-
puestados son iguales. Supongamos también que el uso real por la división de
microcomputadoras es siempre igual al uso presupuestado. Veremos ahora tres casos
diferentes que pueden surgir al asignar $ 300,000 en costos fijos totales.

- Caso 1: el uso real por la división de equipo periférico es igual al uso presupuestado.
- Caso 2: el uso real por la división de equipo periférico es mayor al uso presupuestado.
- Caso 3: el uso real por la división de equipo periférico es menor que el uso presupues-
tado.

Recuerde que el uso presupuestado es 800 horas para la división de microcomputadoras

y 400 horas para la división de equipo periférico. El cuadro 1-5 presenta la asignación de
costos fijos totales de $ 300,000 a cada división para estas tres variaciones en el uso real
en la división de equipo periférico.

Cuadro 1-5
Efecto de las variable en la cantidad real de la base de asignación
sobre las asignaciones de costos

En primer lugar, veremos cómo pueden ser diferentes las asignaciones de costos fijos
que pueden diferir para la división de microcomputadoras cuando el uso real es la base de
asignación. En el caso 1, la asignación de costos fijos es igual a la cantidad esperada. En
el caso 2, la asignación de costos fijos es $ 40,000 menos que lo esperado ($ 160,000 en
comparación con $ 200,000). En el caso 3, la asignación de costos fijos es $ 40,000 más

220
de lo esperado ($ 240,000 en comparación con $ 200,000). Veamos ahora el caso 3. ¿Por
qué hay un aumento de $ 40,000, aunque el uso real de la división de microcomputador es
exactamente lo que se había presupuestado? Porque los costos fijos se han distribuido
sobre menos unidades producidas. Vemos que las variaciones en el uso en otra división
afectan los costos fijos asignados a la división de microcomputadoras cuando se asignan
los costos fijos sobre la base del uso real. Cuando el uso real es la base de asignación,
las divisiones usuarias no sabrán cuáles serán sus costos asignados, sino hasta el fin del
periodo presupuestado.

Cuando la base de asignación es el uso presupuestado, las divisiones usuarias

conocerán sus costos asignados por anticipado. Esta información ayuda a las divisiones
usuarias con la planeación, tanto a corto plazo como a largo plazo. La justificación principal
que se da para aplicar el uso presupuestado en la asignación de los costos fijos está
relacionada con la planeación a largo plazo. Las organizaciones comprometen a los costos
de infraestructura (como los costos fijos de un departamento de apoyo) sobre la base de
un horizonte de planeación a largo plazo; la aplicación y uso de los costos presupuestados
para asignar esos costos fijos es consecuente con este horizonte a largo plazo.

Si se asignan los costos fijos sobre la base de compromiso o planes a largo plazo,
algunos gerentes se verán tentados a subestimar el uso que se planea. De esta manera,
ellos cargarán con una fracción menor de los costos totales. La alta administración puede
contrarrestar esta maniobra al comparar sistemáticamente el uso real con el uso planeado.
Algunas organizaciones ofrecen recompensas como aumentos salariales y ascensos
para los gerentes que efectúan proyecciones precisas. Igualmente, algunos métodos de
asignación de costos incluyen castigos para las subestimaciones del uso presupuestado.
Por ejemplo puede cargarse un porcentaje variable más elevado después de que una
división excede su uso presupuestado.

Asignaciones para influenciar el comportamiento

Los altos administradores en ocasiones recurren a la asignación de costos que parece

arbitraria: ¿Por qué? En algunos casos, la asignación es un medio para hacer que los
subordinados se comporten como lo desean los altos administradores. Supongamos que
Computer Horizons asigna a sus divisiones de operación los costos incurridos en el
departamento de investigación y desarrollo de matriz corporativa. Las justificaciones
causa-y-efecto pueden ser débiles, pero los altos administradores pueden creer que esta
asignación motiva a los gerentes divisionales a interesarse en las actividades de la
investigación central. De esta manera, el sistema formal de contabilidad proporciona una
manera importante para influenciar el comportamiento por medio de un artificio "arbitrario"
de asignación de costos. Esta práctica puede ser apropiada si se alcanza el objetivo
deseado, sin causar confusión en el análisis de costos y resentimiento acerca de los
métodos de asignación de costos.

La asignación de costos es sólo uno de varios medios existentes por los que los altos
ejecutivos pueden influir sobre el comportamiento de los gerentes. Otros enfoques
incluyen el involucramiento de todos los gerentes afectados en el proceso presupuestario,
o una simple emisión de leyes. Las compañías rara vez preguntan cuál enfoque único es
el mejor para motivar a los gerentes. Al contrario, coinciben este desafío como diseño de
un conjunto colectivo de mecanismos de motivación que se refuerzan unos a otros.

221
Asignación de costos a los departamentos de apoyo

Los departamentos de operación y los departamentos de apoyo

Muchas empresas distinguen entre los departamentos de apoyo. El departamento de

operación (también llamado un departamento de producción en una compañía indus-
trial) agrega valor que un cliente puede observar en un producto o servicio. Un departa-
mento de apoyo (también llamado un departamento de servicio) proporciona servicios
que mantienen a los otros departamentos internos (departamentos de operación y otros
departamentos de apoyo) en la organización. Los departamentos de apoyo en Computer
Horizons incluyen los departamentos legal y de personal.

Los departamentos de apoyo originan problemas contables especiales cuando se

proporcionan servicios recíprocos, lo mismo que cuando proporcionan servicios a los
departamentos de operación. Un ejemplo de servicios recíprocos en Computer Horizons
sería el departamento legal, que proporciona servicios al departamento de personal (como
consejo acerca de la contratación de abogados y secretarias). Una sección posterior de
este capítulo analiza con mayor detalle los departamentos de apoyo.

Sea cauto aquí. En primer lugar, las organizaciones difieren en los departamentos en
que están ubicados a niveles corporativos y divisionales. Algunos departamentos locali-
zados en la matriz corporativa de Computer Horizons (por ejemplo, investigación y
desarrollo) están ubicados a nivel divisional en otras empresas. En segundo lugar, las
compañías difieren en sus definiciones de departamento de operación y departamento de
apoyo. Procure cerciorarse siempre del significado preciso de estos términos al analizar
datos que incluyen asignaciones de cosos del "departamento de operación" y "departa-
mento de apoyo".

Métodos de asignación de costos al departamento de apoyo

Objetivo 7
Diferenciar entre los métodos de asignación directa, paso abajo,
y recíproco en la asignación de costos a departamentos de apoyo.

Ahora examinaremos tres métodos asignación de costos a los departamentos de

apoyo: directo, paso abajo, y recíproco. Para enfocarnos en estos conceptos, utilizaremos
el método de porcentaje único para asignar cosos a cada departamento de apoyo. El
problema de estudio al final de este capítulo, ilustra el uso del método de porcentaje doble
para asignar costos a los departamento de apoyo.

Veamos Castleford Engineering, que fabrica motores utilizados en plantas generadoras

de energía eléctrica. Castleford tiene dos departamentos de apoyo y dos departamentos
de operación en su instalación industrial:

Departamento de apoyo Departamento de operación

- Mantenimiento de la planta. - Maquinado

- Sistemas de información. - Ensamblado

Se acumulan los costos en cada departamento con propósitos de planeación y control.

Sin embargo, para el costeo de inventarios, tienen que asignarse los costos del departa-
mento de apoyo de Castleford a los departamento de operación. Los datos para nuestro
ejemplo aparecen en el cuadro 1-6.

222
 Cuadro 1-6
Datos para la asignación de costos al departamento de apoyo
en Castleford Engineering

Método de asignación directa

Método de asignación directa (frecuentemente llamado el método directo) es utilizado más

ampliamente para la asignación de costos a los departamentos deapoyo. Estemétodo pasapor alto
cualquier servicio proporcionado por un departamento de apoyo a otro; asigna los costos totales de
cada departamento de apoyo directamente a los departamentos de operación. El cuadro 1-7 ilustra
este método, utilizando los datos del cuadro 1-6. Observe cómo este métodos pasa por alto el
servicio proporcionado por el departamento de mantenimiento de la planta al departamento de
sistemas de información, y también hace caso omiso del servicio proporcionado por sistemas de
información a mantenimiento. Porejemplo, labase utilizada para asignarel mantenimientode planta
es el total de horas de mano de obra presupuestadas para mantenimientos laboradas en los
departamentos de operación: 2,400 + 4,000 = 6,400 horas. Esta cantidad excluye las 1,600 horas
de servicio proporcionado por mantenimiento de planta a sistemas de información. En forma similar,
la base utilizada para asignar los costos de sistemas de información es 1,600 + 200 = 1,800 horas
de tiempo de computación, queexcluye las200 horasde servicio proporcionado porel departamento
de sistemas de información al de mantenimiento de planta.

Cuadro 1-7
Método directo de asignación de costos al departamento
de apoyo en Castleford Engineering

223
 El beneficio del método directo es su sencillez. No hay necesidad de prever el uso de
los recursos del departamento de apoyo por otros departamentos de apoyo.

Método de asignación de paso abajo

Algunas organizaciones usan el método de asignación paso abajo (también llamado

método de paso, secuencial, o de asignación) que permite un reconocmiento parcial de
os servicios proporcionados por los departamentos de apoyo a otros departamentos de
apoyo. Este método es más complejo que el método directo porque debe escogerse una
secuencia de asignaciones. Muchas compañías adoptan la secuencia que principia con
el departamento que proporciona el porcentaje más elevado del total de sus servicios a
otros departamentos de apoyo. La secuencia continúa con el departamento que da el
siguiente porcentaje más alto del total de sus servicios a otros departamentos de apoyo,
y así sucesivamente, terminando con el departamento de apoyo que presta el porcentaje
más bajo del total de sus servicios a otros departamentos de apoyo.3

Continuemos con nuestro ejemplo de Castleford Engineering, donde tenemos solamen-

te dos departamentos de servicio. En el cuadro 1-6, vemos que el departamento de
mantenimiento de la planta porporciona 2/10 partes del total de sus servicios al otro
departamento de apoyo, sistemas de información. Sistemas de información suministra 1/
10 parte del total de sus servicio a mantenimiento de planta. Comenzamos, entonces, con
el departamento de mantenimiento de planta.

El cuadro 1-8 muestra una asignación de $ 210,000 (2/10 de $ 600,000) del total de los
costos de servicios de mantenimiento de planta a sistemas de información. El nuevo total
de sistemas de información, $ 236,000, se asigna entonces a los dos departamentos de
operación. La base de asignación es el total de horas-servicio proporcionado al departa-
mento al que se le asignará el costo. Una vez que se han asignado los costos de un
departamento de poyo, ningún costo posterior del departamento de apoyo se asigna o
circula de nuevo al mismo.

Cuadro 1-8
Método directo de asignación de cotos al departamento
de apoyo en Castleford Engineering

3.- Un enfoque alternativo para seleccionar la secuencia de asignaciones es comenzar con el departamento
que rinde la cantidad más alta en dinero de servicios a otros departamentos de apoyo. La secuencia
termina con la asignación de costos al departamento que rinde la cantidad más baja en dinero de servicios
a otros departamentos de apoyo.

224
 Método de asignación recíproca

El método de asignación recíproca asigna los costos al incluir explícitamente los

servicios mutuos proporcionados entre todos los departamentos de apoyo. En teoría, los
métodos directo y de paso abajo no son precisos cuando los departamentos de apoyo se
proporcionan servicios uno al otro. Por ejemplo, el departamento de mantenimiento de
planta da mantenimiento a todo el equipo de computación en el departamento de sistemas
de información. En forma parecida, sistemas de información porporciona apoyo de base
de datos para mantenimiento de planta. El método de asignación recíproca permite
incorporar plenamente las relaciones interdepartamentales en las asignaciones de costos
al departamento de poyo. La implantación del método de asignación recíproca requiere tres
pasos.

PASO 1: EXPRESE LOS COSTOS DEL DEPARTAMENTO DE APOYO Y LAS

RELACIONES RECÍPROCAS DEL DEPARTAMENTO DE APOYO EN FORMA DE
ECUACIÓN LINEAL. Sea MP el total de costos recíprocos sea de mantenimiento de la
planta y sea SI el total de costos recíprocos de sistemas de información. Entonces,
expresamos los datos en el cuadro 1-6 como sigue:

(1) MP = $ 600,000 + 0.1SI

(2) SI = $ 116,000 + 0.2MP

El término 1.0SI en la ecuación (1) es la proporción del trabajo de sistemas de

información usado por mantenimiento de planta. El término 0.2MP en la ecuación (2) es la
proporción del trabajo de mantenimiento de planta utilizado por sistemas de información.

Por costo recíproco completo en las anteriores (1) y (2), consideramos el costo real
incurrido del departamento de apoyo más una parte de los costos de los otros departamen-
tos de apoyo que le proporcionan servicios. A esta cantidad de costos recíproco completo
se le llama en ocasiones costo artificial del departamento de apoyo. Siempre es mayor
que el costo real.

PASO 2: RESOLVER EL SISTEMA DE ECUACIONES SIMULTÁNEAS PARA

OBTENER EL COSTO RECÍPROCO COMPLETO DE CADA DEPARTAMENTO DE
APOYO. Donde hay dos departamentos de apoyo, puede utilizarse el siguiente enfoque
de sustitución.

La sustitución de la ecuación (2) en la ecuación (1):

MP = $ 600,000 + [($ 116,00 + 0.2MP)]

MP = $ 600,000 + $ 11,600 + 0.2MP
0.98MP = $ 611,600
MP = $ 624,082

La sustitución en la ecuación (2):

SI = $ 116,000 + 0.2 (624,082) = $ 240,816

Donde existen más de dos departamentos de apoyo con relaciones recíprocas, pueden
usarse programas de computación para calcular el costo recíproco completo de cada
departamento de apoyo.

PASO 3: ASIGNE EL COSTO RECÍPROCO COMPLETO DE CADA DEPARTA-

MENTO DE APOYO A TODOS LOS DEMÁS DEPARTAMENTOS (TANTO DE APOYO
COMO DE OPERACIÓN) SOBRE LA BAE DE LAS PROPORCIONES DE USO (CON

225
BASE EN LAS UNIDADES TOTALES DE SERVICIO PROPORCIONADAS A TODOS
LOS DEPARTAMENTOS). Consideremos el departamento de sistemas de información,
que tiene un costo recíproco completo de $ 240,816. Este costo asignaría como sigue:

A mantenimiento de planta (1/10) x $ 240,816 = $ 24,082

A maquinado (8/10) x $ 240,816 = 192,652
A ensamble (1/10) x $ 240,816 = 24,082
Total $ 240,816

El cuadro 1-9 presenta los datos resumidos relacionados con el método recíproco.

Cuadro 1-9
Método recíproco para la asingación de costos a los departamenots
de apoyo de Castleford Engineering

Una fuente de confusión para algunos administradores que usan el método de

asignación de costos recíprocos es por qué los costos recíprocos completos de los
departamentos de apoyo ($ 624,082 y $ 240,816 en el cuadro 1-9) exceden su cantidad
presupuestada de $ 716,000 ($ 600,000 y $ 116,000). Este exceso de $ 148,898 ($ 24,082
para mantenimiento de planta y $ 124,816 para sistema de información) es el costo total
que se asigna de un departamento de apoyo al otro. Los costos totales asignados a los
departamentos de operación bajo la asignación de costos recíprocos siguen siendo sólo
$ 716,000.

Visión panorámica de los métodos

Supongamos que se asigna el total de gastos generales presupuestados de cada

departamento de operación en el ejemplo de los cuadros 1-7 a 1-9 a los productos
individuales sobre la base de horas-máquina presupuestadas para el departamento de
maquinado (4,000 horas) y las horas de mano de obra directa presupuestadas para el
departamento de ensamble (3,000 horas). Los porcentajes de asignación de gastos
generales presupuestados asociados con cada método de asignación de departamento
de apoyo son (redondeadas a la unidad más cercana):

226
 Total de costos de gastos Porcentaje de gastos
generales presupuestados generales presupuestados
después de la asignación por hora para propósitos de
de todos los costos al costeo del producto
Método de departamento de apoyo
asignación
de costos al Maquinado Ensamble Maquinado Ensamble
departamento (4,000 (3,000 horas de
de apoyo horas-máquina) mano de obra)

Directo $ 728,111 $ 587,889 $ 182 $ 196

Paso abajo 789,778 526,222 197 175
Recíproco 779,877 536,123 195 179

Estas diferencias en los porcentajes de gastos generales presupuestados con los

métodos alternativos de asignación de costos del departamento de apoyo pueden ser
importantes para los administradores. Por ejemplo, consideremos un contrato del reem-
bolso de costos. El método de asignación de costos seleccionado puede significar una
diferencia considerable en la cantidad del reembolso.

El método recíproco, mientras que teóricamente es el más fácil de defender, no se utiliza

ampliamente. La ventaja de los métodos directos y de paso abajo es que son relativamente
simples de calcular y comprender. Sin embargo, con la facilidad de obtener software para
computadora que resuelva sistemas de ecuaciones simultáneas, los costos adicionales
por usar el método recíproco serán mínimos en la mayoría de los casos. Las barreras más
probables a la adopción amplia del método recíproco son: (1) muchos administradores lo
encuentran difícil de comprender; y (2) las cantidades obtenidas al usar el método directo
o el de paso abajo.

Asignación de costos comunes

Un costo común es el de operar una instalación, operación, área de actividad u objeto

de costos similar, que comparten dos o más usuarios. Por ejemplo, consideremos la
Financial Accouting Standards Board (FASB) y la Governmental Accounting Standars
Board (GASB). La FASB se instituyó en 1972 para emitir normas que regularan los
reportes financieros de las corporaciones con fines lucrativos. La GASB se estableció en
1984 para formular estándares de regulación para los reportes financieros de organizacio-
nes del sector público. La FASB y GASB ocupan el mismo edificio, y una sola instalación
de correspondencia sive a ambas. Los costos variables del correo son fácilmente
identificables y se mantienen en grupos separados de costos que se cargan al usuario. Sin
embargo, los costos fijos del salón de correspondencia no pueden identificarse con cada
usuario sobre la base de una relación de causa-y-efecto. ¿Cómo deben asignarse estos
costos fijos entre los dos usuarios?

Supongamos que los costos fijos de la instalación de la sala de correos para el próximo
año, están presupuestados en $ 500,000. Si la GASB no utiliza la sala de correos, los
costos fijos de operación serían $ 480,000. Un vendedor externo ofrece proporcionar
servicios de correo a la FASB por un costo fijo de $ 600,000 más los costos variables del
correo. El mismo vendedor ofrece proporcionar servicios de correo a la GASB por un costo
fijo de $ 200,000 más los costos variables del correo. Se han propuesto dos métodos para
asignar los costos comunes a los usuarios individuales: el método incremental y el método
de aislamiento.

227
 Encuestas de prácticas empresariales

Asignación de costos al departamento de apoyo

El método directo para asignar costos al departamento de apoyo tiene uso en la

práctica. Existen encuestas sistemáticas de los métodos de asignación de costos
en los departamentos de apoyo para Australia, Japón y el Reino Unido.a

Método de asignación de costos Australia Japón Reino Unido

al departamento de apoyo

1.- Método directo 43% 58% 64%

2.- Método de paso 3 24 6
3.- Método recíproco 5 10 14
4.- Otros métodos 15 1 8
5.- No asignados 34 4 8
100% 100% 100%

a
De Blayney y Yokoyama, "Comparative Analysis". Se cita en su totalidad en el
apéndice A.

Método de asignación de costos comunes incrementales

Objetivo 8
Distinguir entre los métodos de asignación incremental y de costo
común aislado.

El método de asignación de costos comunes incrementales exige que se tome a un

usuario como la parte principal y al segundo como parte incremental. Se asigna a la parte
incremental el costo común adicional que surge por haber dos usuarios en lugar del usuario
primario único. Para el ejemplo del salón de correspondencia, se le asignarán a la FASB
$ 480,000 de los costos fijos y a la GASB $ 20,000. En el caso extremo en que los costos
fijos permanecen sin cambio cuando la parte incremental utiliza la instalación común, la
parte incremental recibirá una asignación de cero del costo común. Donde hay más de dos
usuarios de la instalación común, el método exige que se clasifique a los usuarios y los
costos comunes asignados a esos usuarios en la secuencia clasificada.

De acuerdo con el método incremental, la parte primaria frecuentemente recibe la

asignación más alta de los costos comunes. No debe sorprendernos que la mayoría de los
usuarios en los análisis sobre asignación de costos comunes se propongan a sí mismos
como parte incremental. En algunos casos, las partes incrementales son organizaciones
recientemente formadas o unidades nuevas de una corporación. Como una nueva línea
de productos o un nuevo territorio de ventas. Tendrán mayores oportunidades de
supervivencia a corto plazo si cargan una asignación relativamente baja de los costos
comunes.

Método de asignación de costos comunes aislados

El método de asignación de costos comunes aislados asigna el costo común sobre

la base del porcentaje en que participa cada usuario del total de los costos individuales
aislados. En el ejemplo del salón de correspondencia, el total de los costos individuales
aislados es $ 800,000 ($ 600,000 para FASB y $ 20,000 para GASB, según lo determina

228
el vendedor externo). El costo común de la instalación del cuarto de correos y manejo
internamente se asigna como sigue:

$ 600,000
FASB = x $ 500,000 = $ 375,000
$ 800,000

$ 200,000
GASB = x $ 500,000 = $ 125,000
$ 800,000

Los defensores del método de aislamiento a menudo enfatizan la justificación de

equidad o justicia; alegan que la justicia exige que cada usuario pague un porcentaje de los
costos comunes reales con base en su proporción del total de costos aislados.

También se han utilizado varias de las bases de asignación descritas con anterioridad
en este capítulo para asignar los costos comunes. Por ejemplo, a veces se adoptan los
ingresos relativos como una base de asignación justificada por el criterio de capacidad-
para-soportar. Asimismo, pueden asignarse los costos fijos comunes sobre la base de
estimaciones del usuario de sus exigencias de servicio a largo plazo.

Problema de Estudio

Problema

Este problema ilustra la forma en que pueden utilizarse los métodos de asignación de
costos de un departamento de apoyo en un departamento de apoyo en un ambiente distinto
del ejemplo de producción examinado en este capítulo (cuadros 1-6 a 1-9). En este
problema, los costos de los departamentos de apoyo corporativos centrales se asignan
a las divisiones de operación. Los departamentos corporativos se proporcionan servicios
entre sí, así como a las definiciones de operación. De igual manera, este problema ilustra
el uso del método de porcentaje doble al asignar los costos del departamento de apoyo.
(También puede usarse el método de porcentaje doble en asignaciones de costos del
departamento de apoyo en la producción).

Computer Horizons presupuesta las siguientes cantidades para sus dos departamen-
tos de apoyo corporativos centrales (legal y personal) al dar servicio uno al otro y a las dos
divisiones de producción de la división de microcomputadoras (DMC) y la división de
equipo periférico (DEP):

Capacidad presupuestada

Proporcionada por Legal Personal DMC DEP Total

Legal (horas) - 250 1,500 750 2,500

Legal (proporciones) - 0.10 0.60 0.30 1.00
Personal (horas) 2,000 - 22,500 25,000 50,000
Personal (proporciones) 0.05 - 0.45 0.50 1.00

229
 Los detalles sobre el uso real:

Uso real

Proporcionada por Legal Personal DMC DEP Total

Legal (horas) - 400 400 1,200 2,000

Legal (proporciones) - 0.20 0.20 0.60 1.00
Personal (horas) 2,000 - 26,600 11,400 40,000
Personal (proporciones) 0.05 - 0.665 0.285 1.00

Los costos reales fueron:

Fijos Variables

Legal $ 360,000 $ 200,000

Personal $ 475,000 $ 600,000

Se asignan los costos fijos sobre la base de la capacidad presupuestada. Se asignan

los costos variables sobre la base de uso real.

Se requiere

¿Cuáles costos del departamento de apoyo para el legal y personal se asignarán a DMC
y DEP utilizando: (a) el método directo; (b) el método paso abajo (asignando primero los
costos del departamento legal); y (c) el método recíproco?

Solución

El cuadro 1-10 muestra los cálculos para la asignación de costos fijos variables del
departamento de apoyo. A continuación un resumen de estos costos:

230
 Cuadro 1-10
Métodos alternativos para asignar costos del departamento de apoyo
corporativo a las divisiones operativas de Computer Horizons:
se ilustra el método de porcentaje doble.

La ecuaciones simultáneas por el método recíproco son:

231
Resumen

Los siguientes puntos están vinculados con los objetivos de aprendizaje de este
capítulo:

1.- Un objeto de costos es cualquier cosa par ala que se desea una medición separada
de costos. Los sistemas de costeo en la organizaciones tiene múltiples objetos de
costos incluidos departamentos, productos, marcas y clientes. Estos múltiples
objetos de costos significan que se asignan y reasignan varias veces muchos
costos individuales antes de convertirse en un costo indirecto de un objeto especí-
fico de costos.
2.- Los cuatros propósitos de asignación de costos son los de proporcionar información
para las decisiones económicas, motivar a los administradores y empleados,
justificar costos o calcular su reembolso, y medir los ingresos y activos para reportes
a personas externas. Pueden ser apropiadas diferentes asignaciones de costos, de
acuerdo con el propósito específico que persigan.
3.- Los criterios de causa-y-efecto y beneficios recibidos guían la mayoría de las
decisiones relacionadas con asignaciones de costos. Otros criterios que se encuen-
tran en la práctica incluyen justicia o imparcialidad y la capacidad para soportarlos.
4.- Un grupo de costos es un agrupamiento de partidas individuales de costos. Dos
decisiones clave relacionadas con los grupos de costos indirectos son el número de
grupos de costos indirectos y la permisibilidad que se incluyan partidas de costos
individuales en estos grupos de costos.
5.- Un método de asignación de costos de porcentaje único agrupa todos los costos en
un grupo y los asigna a los objetos de costos utilizando el mismo porcentaje por
unidad de la base única de asignación. En el método de porcentaje doble, los costos
se agrupan en dos, cada uno de los cuales tiene un porcentaje de asignación
diferente y puede tener una base distinta de asignación.
6.- Cuando se hacen las asignaciones de costos utilizando los porcentajes presupues-
tados, los gerentes divisionales a los que se asignan los costos no enfrentan
incertidumbre acerca de los porcentajes que van a utilizarse en ese periodo. En
contraste, cuando se usan los porcentajes reales para la asignación de costos, los
gerentes no conocen los porcentajes que se utilizarán hasta el fin del periodo
contable.
7.- Los tres métodos principales para la asignación de costos del departamento de
apoyo a los departamentos de operación son el directo, de paso abajo, y el recíproco.
Este último es el que puede defenderse con mayor facilidad, pero se utilizan más
ampliamente los métodos directo y de paso abajo.
8.- Los costos comunes son los costos de operar una instalación, suboperación o área
de actividad que comparten dos o más usuarios. En la práctica se utilizan diversos
métodos de asignación para asignar costos comunes a usuarios individuales. Éstos
incluyen los métodos de costo incremental y de aislamiento.

232
 LECTURA Nº 3

GIMENEZ CARLOS Y ASOC.

“Tratado de Contabilidad de Costos”
-Cap. VI, págs. 227 a 243.

La mano de Obra Directa

1.- Introducción
De entre los distintos elementos que han de ser considerados en la determinación de
los costos, la mano de obra aparece como un factor con características propias que habrá
de demandar del contador de costos respuestas técnicas acordes con las particularidades
que, para su empresa, asuma el proceso de incorporación de trabajo humano al producto
y la remuneración del mismo.

Por tratarse de un aspecto de la producción sólidamente vinculado con factores

sociales, el problema ha de tener distintas manifestaciones influido por características
regionales, por el nivel cultural medio de los recursos humanos con que se trabaje, y por
todo un cúmulo de situaciones sociales y políticas que de un modo o de otro han de tener
implicaciones en los costos.

En el desarrollo de las próximas páginas, habrá de hacerse referencia a situaciones

válidas para el contexto argentino en lo que a este tema se refiere. Queda a cargo de quien
aplique el sistema de costo la adecuación de los lineamientos generales a las particulari-
dades del caso que le quepa trabajar.

2.- Incorporación al costo de la remuneración al trabajador

Indudablemente, para la determinación del costo de producto deberán incorporarse los

montos devengados como consecuencia de los servicios que la empresa recibe de su
personal en relación de dependencia.

Un primer aspecto que habrá de tenerse en cuenta para la registración y procesamiento

de los gastos de personal, es la necesaria desagregación que deberá hacerse del total de
este rubro en función de la naturaleza de la actividad que realiza el personal y de su relación
o no con la producción.

En tal sentido deberá diferenciarse la remuneración liquidada al personal afectado a

tareas de producción de la correspondiente al personal administrativo, a los supervisores
de producción y al aplicado a trabajos de mantenimiento o servicio.

En gran número de fábricas se presenta una diferenciación dada por el sistema de

remuneración aplicado. Mientras que el personal administrativo y de supervisión es
retribuido mediante una suma fija mensual o sueldo (personal mensualizado), los operarios
son remunerados en función de un jornal horario lo que hace que -independientemente de
ausencias o trabajos extraordinarios- el monto que se liquida resulte influido por el número
de días laborables de cada mes.

Esta distinción ha de tener implicancias también -como desarrollaremos más adelante-

en la constitución de determinadas provisiones que han de ser típicas del personal
“jornalizado”.

233
 Se presente o no la diferenciación señalada, deberá ser un objetivo del contador de
costos la identificación de las remuneraciones que corresponden al persona directamente
a la producción, identificación que habrá de mantenerse durante todas las etapas de
registración y procesamiento del costo.

Esta necesidad de individualización responde a que esta “mano de obra productiva” (2)
ha de ser la que se tenga en cuenta para los cálculos de productividad, nivel de utilización
de capacidad de trabajo y determinación de estándar. Además, al margen de las
limitaciones a esta consideración que haremos más adelante, la mano de obra productiva
es notoriamente más sensible a las variaciones de los volúmenes de producción que las
remuneraciones correspondientes a personal afectado a otro tipo de tareas.

Identificado entonces el personal que cumple tareas productivas, será función de la

contabilidad de costos lograr una correcta apropiación o imputación de este gasto al
proceso productivo o a la orden de trabajo que corresponda, según cual sea el sistema
de costos utilizado en al empresa.

El Departamento de Personal ha de ser quien, a partir de datos obtenidos de la “ficha

de reloj” o de algún sistema semejante, podrá determinar el número de horas que el
obrero ha permanecido en la fábrica. Este dato, conjuntamente con los que se obtengan
del legajo personal, de los partes de enfermería y de los informes previstos la fábrica,
habrá de practicar la liquidación de remuneraciones, elementos a partir del cual podrá
realizar sus registraciones la contabilidad de costos.

Veremos que no han de ser cargados al costo del producto todos los conceptos que
integran el “monto a pagar” pero que tendremos que adicionar al mismo otro elemento que
constituyen indudablemente costos y no se reflejan normalmente en la planilla de
remuneraciones.

3.- Las cargas sociales. Su incidencia en el costo de la mano de obra

Dentro de la denominación genérica de “cargas sociales” encontraremos una serie de
conceptos, de distinto comportamiento, pero todos ellos de significación a los efectos de
la determinación de los costos.

En primera instancia, encontramos los llamados “aportes patronales”, que consisten en

la obligación que tiene todo empleador de depositar determinadas sumas -calculadas en
función del monto de remuneraciones y/o del número de empleados- a favor de ciertos
organismos denominados generalmente “de previsión social”.

Los montos o porcentajes de estos “aportes patronales” son periódicamente modifi-

cados (casi siempre incrementándolos) como así también se pueden notar variaciones
regionales por la existencia de leyes provinciales que fijan la obligación de efectuar aportes
con destino a institutos provinciales de previsión, pero la característica común a todos
ellos (y la que interesa para nuestro análisis) es que constituyen claramente un incremento
al costo de la mano de obra por la cual se origina.

Además de estas cargas, que podríamos llamar inmediatas, existen otras que también
deberán ser consideradas a los efectos de la determinación del costo de nuestra mano
de obra.

(2) Por lo general este rubro del costo es denominado "mano de obra directa". Sin embargo, considerando que la clasificación
de los insumos en directos e indire tos responde a un criterio diferenrte, hemos considerado más propio denominarla de
este modo.

234
 Una que presenta características propias es el “sueldo anual complementario”. Tam-
bién en este caso, cada liquidación de remuneración al personal en relación de dependen-
cia genera una obligación cierta -aunque su pago sólo se hará exigible en las fechas
prefijadas- de abonar esta remuneración adicional. De modo que, aunque no incluido en
la liquidación del período, el sueldo anual complementario deberá ser considerado a los
efectos de la determinación del costo de la mano de obra.

Igualmente habrán de ser considerados los aportes patronales a que está sujeta esta
remuneración adicional, que son los mismos que soportan las liquidaciones mensuales
más algunos otros que sólo se aplican al sueldo anual complementario.

Sin embargo, la inclusión de los aportes patronales del SAC y de las cargas sobre el
mismo no llegan a completar el panorama del costo total de la mano de obra.

En efecto, dentro de la denominación de cargas sociales se encuentra también incluida

la obligación -fijada por leyes o convenios colectivos- que tiene el empleador de, en
determinadas circunstancias, remunerar al personal sin que éste concurra a sus tareas.

Estas “ausencias pagas” se presentan en múltiples circunstancias, algunas colectiva-

mente (feriados nacionales) y otras en forma individual (licencias por enfermedad,
accidente, etc.) y deberán ser consideradas a los efectos del costo.

Pensemos, por ejemplo, que en le mes de mayo el empleador deberá afrontar el pago
de remuneraciones de dos días por los cuales no obtendrá el normal correlato productivo
y convengamos que no parece correcto implementar un sistema por el cual nuestro costo
de mayor resulte superior al de abril pro haber tenido el primero que soportar la incidencia
de los dos feriados nacionales.

Parece razonable, en consecuencia fijar una mecánica que permita que la incidencia de
la remuneración de estas ausencias pagas (y de sus correspondientes cargas sociales),
que en su mayoría son de ocurrencia cíclica o estacional, se distribuya en forma
homogénea en todos los meses del años.

Ello se logra mediante la impremeditación de un régimen de previsiones que permite

la carga regular a cada período de este costo, independientemente de la ocurrencia o no
de los factores que lo originan.

Es aquí donde surge claramente la implicancia de los distintos sistemas de remune-

ración y de la afectación de tareas como señaláramos anteriormente.

En el personal mensualizado, con remuneración constante por mes independientemen-

te del número de días trabajos, la presencia o no de feriados nacionales en un determinado
mes es irrelevante. Además, y valiendo esta observación para todo el personal no afectado
a la producción, no resulta significativo diferenciar, a los efectos del costo, la parte de
remuneración pagada por día de trabajo o por licencias.

En consecuencia, el régimen de previsiones propuesto, que se desarrollará en el punto

6, sólo tiene plena razón de existir para las remuneraciones de la mano de obra productiva,
donde podrá estudiarse la correlación entre los montos pagados por trabajo efectivo y la
producción.

Por último, mencionaremos un concepto que, formando parte de la remuneración total

del trabajador, no tiene incidencia a los efectos del costo. Tal es el caso de las asignaciones
familiares abonadas al obrero que, en virtud del régimen de compensaciones vigente, no

235
constituye un costo en sí, ya que el aporte a la Caja de Asignaciones Familiares -incluido
en el costo de la mano de obra dentro de los aportes patronales- es el único elemento que
debe ser considerado, con prescindencia de la situación familiar de los obreros.

4.- Comportamiento de la mano de obra productiva ante variaciones de los volúmenes

de producción

Hemos señalado anteriormente que, en razón de la estrecha vinculación existente entre

producción y mano de obra productiva, sería dable esperar que, fluctuando el volumen de
producción, el monto total de costo de mano de obra productiva siguiera estas variaciones.

Coincidentemente, la mayoría de la bibliografía clásica sobre costos supone para la

mano de obra un comportamiento semejante al de los materiales, o sea variable en
proporción a las variaciones de los volúmenes de producción.

Esta hipótesis, que resulta totalmente cierta cuando se trabaja con personal remune-
rado “por tanto” o a destajo, no mantiene el mismo grado de aproximación a la realidad
cuando analizamos las situaciones más frecuentes en nuestro país.

Cuando una empresa demanda personal con algún grado de capacitación específica
es interés del obrero y también de la empresa dar a la relación laboral una cierta
estabilidad. Simultáneamente, el monto de remuneración mensual también resulta
virtualmente garantizado ya que, aunque formalmente la retribución del obrero sea por
hora, la empresa no pude fijar a su arbitrio el número de días ni de horas por día que debe
trabajar el obrero, sino que existe una jornada legal de trabajo que sólo puede ser
reducida dentro de cierto límites y cuando se presentan determinadas circunstancias.

De modo que podemos afirmar que en nuestro país se dan situaciones de contexto
jurídico-gremial que apuntan a garantizar la continuidad de la relación laboral y la
percepción de un ingreso mensual al margen de las posibles caídas que pueda tener el
volumen de producción de la empresa.

Sin entrar a desarrollar -por ser ajeno al objetivo de este trabajo - las circunstancias
socio-económicas que históricamente han hecho que en nuestro país el despido de
personal como consecuencia de reducciones de la demanda tenga grandes limitaciones
legales y de hecho, y un alto costo por indemnización, analizaremos las implicaciones
que tienen estos hechos en la determinación de los costos.

La primera reflexión que surge de los datos enunciados es el cuestionamiento de la

caracterización clásica de la mano de obra productiva. En el análisis de una serie de datos
históricos donde relacionáramos los volúmenes de producción con los montos pagados
por jornales al personal afectado a la misma (lógicamente despojado de las variaciones
originadas en incremento del costo del jornal horario) seguramente visualizaríamos que
este gasto tiene un comportamiento más asimilable al de los estructurales o fijos que al de
los proporcionales o variables.

En consecuencia, cuando las necesidades del sistema de costo que aplique la

empresa o la elaboración de informes ampliatorios de los mismos hagan necesaria una
clasificación de los costos en proporcionales y estructurales resultará más propio
incorporarlos como un gasto estructural y no como proporcional según la postulación
clásica.(*)

(*) Ver clasifiación de los costos.

236
 Deberá tenerse muy en cuenta, sin embargo, que esta invariabilidad no se mantendrán
para cualquier volumen de producción.

De hecho, ningún gasto estructural permanece invariable cuando se comparan varia-

ciones muy amplias en el volumen de producción. Aun los ejemplos más típicos de esta
categoría de gastos (alquiler del taller, amortización de un equipo) presentarán un
incremento en un determinado momento (volumen de producción que hace necesario
alquilar otro taller o adquirir otro equipo).

La particularidad de la mano de obra estará dada por el hecho de que, a partir de un

determinado punto, el monto de jornales que se venía comportando como un componente
estructural comenzará a crecer, pero en lugar de hacerlo en escalones como en el ejemplo
anterior su crecimiento será gradual y proporcional a los incrementos de producción.

Para clarificar este concepto nos auxiliaremos con gráficas en ejes coordenados
cartesianos.

Si suponemos que una empresa utiliza un equipo que le permite producir 10.000
unidades por mes y calcula la depreciación del mismo en cuotas mensuales iguales, la
comparación del monto a amortizar ante distintos volúmenes de producción podría
graficarse. (Ver gráfico Nº 1).

Entre 0 y 10.000 unidades nuestra producción soportará el costo de amortización de

un solo equipo. A partir de 10.000 será necesario incorporar un nuevo equipo, duplicán-
dose la carga de amortización que permanecerá constante hasta las 20.000 unidades,
en que también resultará cubierta su capacidad de producción, y sólo podrá superarse
esa cantidad mediante la adquisición de un nuevo equipo con el consiguiente incremento
de los costos estructurales.

$ monto de amortización

10.000 20.000 Nº de unidades

producidas
Gráfico Nº 1

Si graficamos, en cambio, el comportamiento del monto de jornales pagados al

personal afectado a la producción, nos encontraríamos con una gráfica de este tipo:

237
 $
Jornales

0
n Nº de unidades producidas

Gráfico Nº 2

Para cualquier volumen de producción comprendido entre 0 y n el monto de jornales

será constante como consecuencia de la señalada estabilidad garantizada al personal.

A partir de la cantidad n el monto comenzará a crecer, pero en lugar de producirse una

fractura como en el ejemplo anterior el crecimiento será, en este caso, paulatino. Ello se
debe a que el incremento de horas hombres podrá ser logrado mediante la habilitación
de horas extras () las que responderán estrictamente a las necesidades de producción
y por lo tanto se comportarán como proporcionales.

El punto n donde nuestro monto de jornales comienza a crecer, corresponderá al

volumen máximo de producción susceptible de ser alcanzado dentro de la jornada normal
de trabajo por nuestra dotación estable de personal.

La determinación de esta “capacidad de producción de la mano de obra” puede ser

lograda mediante informes de ingeniería, pero en todos los casos deberá ser cotejada
con antecedentes históricos para evitar supuestos de optimización imposibles de lograr.

5.- La remuneración de jornadas extraordinarias

Un aspecto que habrá que tener en cuenta para el análisis de hipótesis donde el volumen
de producción exija la habilitación de horas extras, es que el costo de las mismas es
considerablemente superior al de las horas normales.

En efecto, la legislación vigente establece que todas aquellas horas trabajadas por
encima de la jornada legal deben ser remuneradas con un adicional sobre el jornal horario
que corresponde a la categoría del operario que, según los casos, será del 50% al 100%
sobre el jornal de la hora normal.

El tratamiento que la contabilización de los costos otorgue a estos adicionales

dependerá del hecho de encontrarse o no programadas dichas horas extras. Si la
habilitación de jornadas extraordinarias responde a la necesidad de recuperar un
volumen de producción que programado para jornadas normales no puede ser alcanza-
do por cualquier motivo, no debiera registrarse como un incremento del costo de mano
de obra sino como un quebranto imputable a la razón que impidió alcanzar la meta fijada.

238
 Si, en cambio, la programación de producción estableció un volumen que necesaria-
mente demandaría el trabajo en horas extras, será correcto que el adicional sea registrado
como un mayor costo de mano de obra para nuestros productos.

6.- Determinación del costo total de la mano de obra

Planteados los principales aspectos que deberán tenerse en cuenta para la incorpora-
ción al costo del producto de los costos de mano de obra productiva, comenzaremos a
desarrollar los instrumentos que permitirán un adecuado tratamiento de este importante
rubro.

En primer término presentaremos un esquema práctico para la determinación del

costo total de la mano de obra.

Como es lógico el componente básico de este costo ha de ser el monto liquidado al

obrero en concepto de remuneración por horas de trabajo efectivo. También habrá que
computar los aportes patronales que se devengan como consecuencia de esa liquidación,
como así también deberá reflejarse la incidencia del sueldo anual complementario y de las
cargas sobre el mismo cuyo devengamiento es un componente inseparable.

De un modo menos evidente se devengan también en cada liquidación una serie de

compromisos que, aunque sujetos a condición en un análisis individual, puede ser
considerados estadísticamente ciertos en el análisis de la planta obrera en su totalidad.
Nos referimos al derecho que tiene el obrero a cobrar salario por horas no trabajadas en
concepto de licencias ordinarias o especiales, feriados nacionales, etc.

Aceptado el devengamiento de estos compromisos de pago de jornal que no

corresponden a horas trabajadas, deberán considerarse también los aportes patronales
que soportarán las mismas.

Igual criterio deberá seguirse con aquellos costos que surjan como consecuencia de
mantener activo un determinado plantel, como sería, por ejemplo, la obligación fijada por
algunas convenciones colectivas de trabajo de entregar a los operarios periódicamente
ropas adecuadas al tipo de tarea que deben cumplir.

Tratando de hallar un valor unitario para nuestra hora de trabajo que refleje la totalidad
de erogaciones que, en forma inmediata o diferida, deberá realizar la empresa en favor
del obrero o de institutos de previsión, operamos del siguiente modo:

a) Cómputo de horas de trabajo efectivo

Supongamos una empresa que trabaja nueve horas diarias de lunes a viernes y
concede diariamente a sus obreros media hora de descanso.

De los 365 días del año debemos deducir en primera instancia los 104 sábados y
domingos, lo que nos deja 261 días laborables teóricos.

Estableciendo promedios en base a datos estadísticos y análisis de la antigüedad

media de cada empresa en particular podremos confeccionar una tabla de este tipo:

239
 Días laborales teóricos............................................................................261

Menos:
Licencia ordinaria............................................................18 días
Feriados nacionales.......................................................... 7 días
Enfermedad y accidente................................................... 9,4 días
Licencia especiales............................................................ 4,2 días 38,6
Días netos trabajados........................................................ 222,4

Horas netas trabajadas 222,4 x 8,5.......................................................1.890,4

Horas de descanso 222,4 x 0,5 ............................................................ 111,2
Horas de ausencia paga 38,6 x 9........................................................... 347,4
Horas totales a pagar anualmente......................................................... 2.349,0

A partir de esta información podemos fácilmente establecer la incidencia porcentual de

cada uno de estos conceptos en relación con las horas de trabajo efectivo.

Los jornales pagados por enfermedad y accidente (9,4 x 9 = 84,6 horas) representarán
84,6 x 100 = 4,475% de lo pagado por trabajo efectivo. 1.890,4

Si recordamos que todos estos jornales están sujetos a aportes patronales podremos
confeccionar la siguiente matriz del costo total de la mano de obra.

240
 CUADRO Nº 1

MATRIZ DEL COSTO TOTAL DE LA MANO DE OBRA

Concepto Jornal Jubil. CSFPI Ley FONAVI I. Educ. S.A.C. C. Soc. Previs. TOTAL
Básico 15 % 12% 18.610 5% 1 % 8,33 % S/SAC 20.744
4,5 % 3% 3%

Horas trabajadas............................ 100,000 15,000 12,000 4,500 5,000 5,000 8,333 3,000 3,000 151,833

Descanso....................................... 5,882 0,882 0,706 0,265 0,294 0,294 0,490 0,176 0,176 8,930

Feriados pagos............................... 3,332 0,500 0,400 0,150 0,167 0,167 0,278 0,100 0,100 5,060

241
Licencia ordinaria........................... 8,569 1,285 1,028 0,386 0,428 0,428 0,714 0,257 0,257 13,010

Enfermedad y accidentes................ 4,475 0,671 0,537 0,201 0,224 0,224 0,373 0,134 0,134 6,794

Licencias especiales...................... 1,999 0,300 0,240 0,090 0,100 0,100 0,167 0,060 0,060 3,036

TOTAL.............................. 124,257 18,638 14,911 5,592 6,213 6,213 10,355 3,727 3,727 188,663

Uniformes....................................... 3,703

COSTO TOTAL MANO DE OBRA 192,366

 De este modo queda evidenciado que, cada $100 liquidados en concepto de horas de
trabajo -o mejor dicho, de horas de presencia en fábrica- generan un costo total de
$192,366.

Claro que como muchos de estos conceptos no generan erogaciones inmediatas y

considerando que algunos de ellos son de cálculo estimativo deberá operarse con distintas
cuentas de deudas o de previsiones que, como señaláramos anteriormente, permiten
evitar la incidencia de estas “ausencias pagas” en el costo del período en que se presenta
la causal, distribuyéndola en forma homogénea en todos los períodos.

7.- Las horas netas productivas

Como acotáramos en el punto anterior, el concepto “hora de presencia en fábrica” no
es asimilable totalmente al de “hora trabajada”.

Múltiples razones pueden llevar a que personal disponible para ejecutar tareas
productivas permanezca ocioso durante lapsos de la jornada de trabajo o ejecutando
tareas no productivas. Estos casos, pueden ir desde la imposibilidad de trabajar por falta
transitoria de algún elemento indispensable (materiales, herramientas, fuerza motriz)
hasta la ausencia temporaria del lugar de trabajo para realización de gestiones particu-
lares ante el Departamento de Personal.

Resulta necesario entonces, que la empresa implemente un sistema de información

de los tiempos improductivos que permita depurar las “horas de presencia” a fin de
determinar las “horas de trabajo efectivo”, ya que una correcta desagregación de estos
conceptos resulta imprescindible para los estudios de productividad y un adecuado
análisis de costos.

De este modo, como concepto residual se obtendrían las horas hombre que válidamen-
te pueden cargarse al costo en concepto de mano de obra productiva, mientras que otros
conceptos también deberán ser cargados al costo pero bajo otras denominaciones que
permitan identificar su verdadera naturaleza.

8.- Recapitulación de los principios enunciados

Antes de continuar adentrándonos en las soluciones administrativo-contables que
deben brindarse para lograr una adecuada carga al costo de los distintos conceptos que
integran el total de erogaciones en concepto de remuneración al trabajo, recapitularemos
los puntos planteados hasta este momento.

1.- Independientemente del sistema de costos que utilice la empresa las remuneracio-
nes han de necesitar un tratamiento particular en atención de sus características
peculiares y del importante peso relativo que presentará en la mayoría de los casos.

2.- Los análisis han de ser extremados para aquellas remuneraciones del personal
vinculado en forma inmediata a la producción (mano de obra productiva) ya que
sobre este tipo de remuneración habrán de practicarse los estudios de productivi-
dad y ha de ser la que eventualmente resulte influida como consecuencia de las
variaciones de los volúmenes de producción.

3.- Dentro del concepto “costo de mano de obra” deberán integrarse todas las
erogaciones que la empresa deba soportar como consecuencia del mantenimiento

242
 de una planta de personal, aun cuando sean de exigibilidad diferida o aun incierta,
mediante el uso de un sistema de cuentas de Deudas y Previsiones.

4.- El dato básico a que ha de referirse el análisis es la “hora de presencia en fábrica”.

El costo de cada “hora de presencia” debe presentar un monto tal que permita
afrontar todas las erogaciones que se producirán en el futuro a favor del obrero
(sueldo anual complementario y remuneración de días no trabajados) o a institutos
de previsión.

5.- Pese a lo señalado en la última parte del punto 2, no debe esperarse que el monto
de remuneración de la mano de obra productiva tenga un comportamiento exacta-
mente proporcional a las variaciones del volumen de producción ya que ello
dependerá del grado de utilización de la capacidad de producción de la mano de
obra.
6.- Cuando se abonan remuneraciones por trabajo en jornadas extraordinarias, por las
cuales debe liquidarse un adicional del 50% o 100% deberá desdoblarse este
concepto en lo que es remuneración de trabajo efectivo (jornal básico) y lo que es
pagado en virtud de la exigencia legal (adicional).

7.- También el concepto “horas de presencia en fábrica” ha de ser depurado de la

remuneración en horas improductivas para lograr lo cual debe implementarse un
sistema de informes de “tiempos perdidos” a fin de obtener por diferencia las horas
netas disponibles para producción.

9.- La liquidación de jornales

No es nuestro objeto el análisis del sistema adecuado para proceder a la liquidación
de jornales sino precisar los datos que necesariamente debe brindar la planilla de
liquidación a fin de posibilitar una adecuada imputación de los distintos conceptos que
componen la remuneración total de obrero y su contabilización.

1.- Pago de horas de presencia en fábrica: Bajo este rubro se liquidará el jornal
correspondiente a las horas que el obrero ha permanecido disponible para
producir, dato que surgirá de la ficha de reloj o de la documentación que la sustituya.
Debe tenerse en cuenta que en este rubro las horas extras son computadas como
una hora, independientemente del hecho de que por las mismas deba pagarse un
jornal y medio o dos jornales. Por ejemplo, si un obrero ha trabajado en una quincena
95 horas normales, 10 extras con adicional de un 50% y 6 extras con adicional de
100% deberá liquidársele 122 horas (95 + 15 + 12) pero en este rubor se incluirán sólo
las 111 horas de trabajo efectivo desagregando la retribución adicional que se
liquidará en el rubro siguiente.

2.- Adicionales por horas extras: Como se explica en el punto precedente, se liquida bajo
este rubro exclusivamente la parte que corresponde a los adicionales. En el ejemplo
planteado en el punto 1, se liquidarían bajo este rubro 11 horas, o sea 5 por adicional
de 10 horas al 50% más 6 por adicional de 6 horas al 100%.

3.- Pago de horas de ausencia con derecho a remuneración: Este rubro incluirá la
liquidación de horas de enfermedad, accidente, feriados nacionales, licencias
ordinarias o especiales o cualquier otro motivo que dé derecho al trabajador a
cobrar jornal sin haber prestado servicios.

4.- Total sujeto a aportes: La suma de los tres rubros anteriores da como resultado el
monto total de remuneraciones sobre la cual han de efectuarse los aportes
patronales y practicarse las retenciones al obrero.

243
5.- Retenciones: Con todo el detalle necesario, se practicarán en la planilla las retencio-
nes de los montos que el obrero tiene a su cargo en favor de los distintos institutos
de previsión. Estos conceptos que reducen la remuneración neta son irrelevantes
a los efectos del costo ya que sólo modificarán el pasivo que, en lugar de constituirse
a favor del obrero por esta porción, se acreditará a los beneficiarios de estos aportes
del personal.

6.- Subsidios familiares: También este rubro carece de implicancias en lo que respecta
al costo en virtud del régimen de aportes y reintegros vigentes en el país. De él hemos
de obtener el dato del monto a debitar en la cuenta patrimonial que refleje nuestra
situación con la caja compensadora.

7.- Neto a pagar: Del total sujeto a aportes menos las retenciones más los subsidios
surge el dato del monto a pagar.

244
 LECTURA Nº 4

GIMENEZ CARLOS Y ASOC.

“Tratado de Contabilidad de Costos”
-Cap. VIi, págs. 281 a 309.

Costos comunes de Fabricación

Concepto y terminología

En este capítulo vamos a referirnos al tercer elemento estructural del costo de

producción.

Como el lector habrá podido apreciar, los elementos anteriormente tratados se referían
a conceptos homogéneos (Materias Primas o más genéricamente Materiales en el
primero, y costo del trabajo incorporado a la producción o Mano de Obra en el segundo).

En cambio, este tercer integrante se caracteriza por la heterogeneidad de sus

componentes, pues entran en su formación elementos disímiles como alquileres,
combustibles, fuerza motriz, amortizaciones, impuestos, teléfono, otros servicios, mate-
ria prima indirecta, mano de obra indirecta, etc.

Tanto es así que puede aceptarse definirlos de esta manera: todo costo de producción
atribuible a un período, que no sea mano de obra directa ni materia prima directa,
constituye un costo común de fabricación.

No obstante la heterogeneidad señalada, todos estos factores de producción tienen un

común denominador que permite incorporarlos en una cuenta de contabilidad que los
agrupe. Este común denominador es la imposibilidad técnica o inconveniencia práctica de
indentificarlos en forma directa con un producto final individualizado dentro del universo
producido. Dicho con otras palabras, el consumo de estos factores mensurados en
términos de numerario, tiene una relación, si bien absolutamente necesaria, no directa-
mente identificable con una unidad de producto terminado.

De allí la terminología más usual en la literatura clásica de la contabilidad de costos,

que a este conjunto de factores prefiere llamarlos “Gastos indirectos de fabricación”,
aunque también son conocidos como “Gastos generales de fabricación”, “Cargos
indirectos”, o “Gastos indirectos”.

Se prefiere el título mencionado de “Costos comunes de fabricación” por estas razones:

la primera palabra, para sentar la diferencia de aceptación que hemos propuesto entre lo
que constituye un gasto y lo que conforma un costo; la segunda, porque el término “común”
da una idea más clara de un consumo operado con destino a una producción global que
beneficia o se incorpora a todos los elementos elaborados sin identificarse con aceptable
exactitud con una unidad de producto especialmente determinado. El complemento
gramatical o modificador indirecto del título sirve para diferenciar estos costos de las
restantes funciones a través de las cuales cumple la empresa sus objetivos
(comercialización, financiación, administración).

La referida heterogeneidad de los factores aglutinados en el concepto que nos ocupa,

sumada a su no identificación con una unidad de producto determinada, hace que el

245
tratamiento contable de los mismos requiera una organización especial y compleja, que da
precisamente un carácter específico y distintivo a la Contabilidad de Costos.

Como se ha señalado en un trabajo anterior esta falta de identificación con el producto

es el único aspecto común de estos disímiles elementos, circunstancia que permite su
agrupamiento bajo una misma denominación o concepto contable. Por otra parte, esa
misma falta de identificación es la circunstancia que hace más compleja la determinación
y contabilización del costo de este elemento del costo total, imposibilitando la determina-
ción de costos unitarios con buen rigor de exactitud, aun cuando con el desarrollo y uso
de una buena técnica esta incógnita es susceptible de transformarse en un mínimo
problema.

EVOLUCION DEL RECONOCIMIENTO DE LOS ELEMENTOS DEL COSTO

Los costos comunes de fabricación constituyen, desde el punto de vista histórico, el tercer
elemento aceptado como componente de la estructura de los costos de elaboración.

Si nos remontamos a la Edad Media, cuando dominaba el modo artesanal de

producción vemos que el fabricante consideraba a los materiales utilizados como su costo
total. Pensemos que en esa época la mano de obra la constituía exclusivamente su trabajo
personal, que empleaba útiles y herramientas rudimentarias que él mismo elaboraba y que
toda su actividad se desarrollaba en la misma vivienda en que habitaba.

Cuando el sistema o forma de producción evoluciona y el fabricante solitario se hace

empresario, contratando obreros, reuniendo materiales y organizando el proceso pro-
ductivo, aparece reconocida la Mano de Obra como segundo elemento estructural del
costo.

Recién con la revolución industrial se hace necesario disponer de un capital invertido

en maquinarias y equipos realmente importante, que además de sustituir parcialmente la
mano de obra, genera consumo de bienes y servicios atribuibles a la producción que,
medido monetariamente, va adquiriendo una significatividad tal que alcanza hoy en
determinadas industrias una importancia relativa mayor que los materiales y la mano de
obra utilizada.

John G. Blocker comenta que el primer reconocimiento importante de los problemas de

los costos comunes (“gastos generales” como él los llama) es atribuido al estudio de las
operaciones ferroviarias. En la obra de este autor puede leerse que las primer tarifas
ferroviarias tenían tendencia hacia la uniformidad; estaban basadas en el peso y en la
distancia, y eran extremadamente elevadas. Un análisis de las condiciones operativas
reveló el hecho de que los ferrocarriles estaban sujetos a condiciones de costo
decreciente y que un tráfico adicional podría ser llevado a cabo con sólo un pequeño
aumento en los gastos. Ese análisis dio por resultado una rebaja en las tarifas ferroviarias
y la clasificación del tráfico en grupos de elementos a fin de adquirir un mayor volumen de
actividades. Aclara también que la competencia desleal, las prácticas deshonestas, la
discriminación y las tarifas injustificablemente bajas llevaron a las reorganizaciones y
fiscalizaciones en la mayoría de los ferrocarriles, pero la importancia de los “gastos
generales” como elemento fijo del costo fue generalmente reconocida.

No obstante podemos acordar en esta pequeña síntesis histórica que hasta la entrada
del siglo XX a este tercer elemento estructural del costo no se le dio en los estudios
conocidos la tremenda importancia para una adecuada comprensión de los problemas
empresarios. El resultado lógico de esta situación es la escasa trascendencia que hasta
1900 tuvo la contabilidad de costos, que recién después de la primera guerra mundial

246
comienza a ser utilizada como indispensable técnica administrativa alcanzando en
seguida la importancia que hoy le es reconocida.

CLASIFICACIONES CONTABLES USUALES DE COSTOS COMUNES DE FA-

BRICACIÓN
La Contabilidad de Costos se complementa con la contabilidad financiera e integra todo
un sistema informativo; en tanto que la contabilidad financiera, atendiendo a sus fines,
acumula datos homogéneos utilizando las cuentas en la búsqueda de la síntesis, la
Contabilidad de Costos examina los desembolsos y los cataloga buscando el máximo
análisis y apuntando también a sus propios objetivos.

De esta forma, la relación de complementariedad en un sistema orgánico de contabi-

lidad que integra las registraciones financieras y las registraciones de costos, hace
posible que la contabilidad, considerada como disciplina del patrimonio, pueda cumplir
la totalidad de sus propósitos.

Aparece así, claramente visible, que para poder cumplir la finalidad de la Contabilidad
de Costos respecto a la producción, sus registros deben ser elementos proporcionadores
de datos analíticos sobre consumo de bienes y servicios, originados en el proceso de
producción.

Si bien debe tenerse en cuenta que variedad pueden ser las motivaciones que nos
lleven a la obtención de distintas figuras de costo, lo esencial es partir de una información
detallada de los elementos consumidos y que son factibles de ser registrados como
fenómeno o hecho incontrovertible, medible en numerario.

Esta información analítica que se traduce en la segregación de costos, se realiza

atendiendo a las distintas clasificaciones consideradas en cada caso como necesarias.

Los costos comunes o indirectos de fabricación pueden ser registrados

desmenuzadamente y de acuerdo con múltiples criterios. Así, por ejemplo, pues interesar
que todos los desembolsos se contabilicen para que puedan quedar registrados
respetando estas clasificaciones:

a) Costos correspondientes o asignable a los distintos departamentos de la empresa,

tanto de producción como de servicio.

b) Costos clasificados según su condición de fijo, variable, o semivariable.

c) Costos ordenados según la función productiva (de funcionamiento, de manteni-

miento, de transporte interno, etc.).

Este trabajo de análisis y registro de los desembolsos, representa la primera y más

importante función de la Contabilidad de Costos.

La mencionada información analítica debe ser la fuente de los informe referidos a costos
de producción, a través de distintos procesamientos, con los ajustes, compatibilizaciones
y homogeneizaciones que en cada caso correspondan, para la confección de una variada
gama de documentos y estados contables.

Queremos destacar que los datos de los consumos analíticamente registrados,

pueden ser procesados posteriormente de tantas maneras como objetivos se persigan.

247
 La segunda función de la Contabilidad de Costos es reagrupar y ordenar datos que
previamente han merecido una cuidadosa clasificación y segregación, para referirlos a
costos de productos o de procesos, y para que así estos datos, ya no tan analíticos,
puedan ser aprehendidos por la contabilidad financiera y ser utilizados para el cumplimien-
to de las finalidades de esta última.

Vamos a considerar la primera tarea o función de la Contabilidad de Costos, consistente

como hemos dicho en el análisis y registro de los consumos de bienes y servicios que
constituyen los costos de fabricación.

CLASIFICACION DEPARTAMENTAL DE LOS COSTOS

Para un mejor control y evaluación de responsabilidades dentro de la empresa, así
como para un más exacta posterior vinculación de los distintos consumos configurativos
de costos con los productos elaborados, se hace necesario apropiar cada costo al
departamento o sección donde se produce.

Pero para poder determinar costos departamentales, o aun mejor, costos referidos a
unidades menores que éstos, debemos empezar por definir qué se entiende por departa-
mento y por centro de costo.

John W. Neuner caracteriza al departamento diciendo: “Se ha definido un departa-

mento o un centro de producción de una fábrica como un grupo de máquinas o de
trabajadores que realizan operaciones análogas”.

En relación al mismo concepto Sealtiel Altriste Jr. expresa: “Por departamento o centro
de producción debe entenderse una sección en la cual se ejecuta una operación
continua. Puede estar constituida por una máquina, o una serie de máquinas que
efectúan idéntico trabajo; o bien por un grupo de trabajadores que desarrollan labor similar”.

Theodore Lang manifiesta su opinión diciendo: “Para determinar los costos de produc-
ción es un requisito previo y fundamental dividir la organización en unidades. Las unidades
de organización establecidas para los fines de costos, se conocen con el nombre de
centros de costos”.

La base para establecer un centro de costos es el agrupamiento de las máquinas, los

métodos, los procesos, las operaciones, etc., a fin de separar las actividades que tienen
un interés común dentro del trabajo mismo. Expresado de otra manera, “un centro de
costos es una división lógica, dentro de una organización, establecida con el fin de
determinar los costos”.

Por su parte Armando Ortega Pérez de León sintetiza el mismo concepto en los
siguientes términos: “Una técnica de costos eficiente, ajustada a este enfoque moderno,
implica la necesidad de estructurar toda la organización fabril en atención a las diferentes
áreas de responsabilidad importantes que existan dentro de la planta, considerando que
cada sección de mando debe controlarse separadamente de las restantes y estableciendo
un centro recolector de costos, o centro de costos simplemente, para cada sección”.

Si bien la mayor parte de los autores consultados se refiere a centros de producción

como conjunto de máquinas u obreros que realizan funciones similares, para cuyo ámbito
deben determinarse los costos que en él se generen, debemos tener en cuenta que
pueden existir en cada departamento o centro de producción diversos centros de costo.
Así por ejemplo en una empresa textil, en el departamento o centro de producción de

248
Tejido, realizan tareas similares telares con distintos costos de inversión y de distintas
características técnicas. Por lo apuntado se deduce que ciertos costos propios de la
máquina, por ejemplo amortizaciones, seguros, etc., son diferentes en su importe a los
mismos conceptos para otras máquinas que efectúan similares funciones, lo que puede
hacer que sea necesario considerar a cada máquina como un centro de costos.

Respecto a la posibilidad de establecer varios centros de costo en cada departamento,

Palle Hansen expresa: “Para poder determinar el volumen de los costos para cada
máquina individual, será preciso, pues, en el último caso, establecer tantos lugares de
costo como máquinas haya, o como grupos de máquinas existan en las diferentes
secciones de producción de la empresa”.

Es evidente que cuando Palle Hansen habla de establecer lugares de costos para
grupos de máquinas, se refiere a maquinarias que cumplen labores similares, con costos
también similares, lo que hace innecesarios o poco conveniente la determinación de
distintos centros de costo.

Cuando antes hablamos de los costos que se generan en cada departamento o centro
de costos, no hemos hecho una diferenciación que resulta ahora absolutamente necesaria
para un mejor control de los costos y una más lógica y razonable elección de bases para
la posterior aplicación de los costos a la producción. Nos referimos a la clasificación de los
departamentos en departamentos de producción y de servicios.

DEPARTAMENTOS DE PRODUCCION Y DE SERVICIO

En toda empresa hay secciones o departamentos donde el producto es elaborado,
mientras que otras secciones o departamentos si bien contribuyen al proceso de
producción, no tienen directa participación en el proceso de transformación de la materia
prima en producto terminado.

Una forma de apropiación o cargo de los costos a la producción, se hace normalmente

haciendo incidir en cada producto los costos del departamento que lo elabora en forma
proporcional al tiempo en el cual es fabricado.

Claro que si nos limitáramos a distribuir entre los productos elaborados los costos de
los departamentos en los cuales ocurre realmente el proceso fabril, nos quedarían sin ser
considerados y afectados al costo de los productos aquellos costos generados en los
departamentos de servicio, o sea en las secciones donde no se realizan operaciones
fabriles.

Por lo expuesto, antes de determinar contablemente los costos de productos especí-

ficos, se hace necesario conocer los costos de los departamentos que intervienen
directamente en la producción, denominados precisamente Departamento de Producción,
como los correspondientes a los departamentos que si bien no operan directamente sobre
las órdenes de producción, están colaborando y apuntalando el proceso de fabricación,
constituyendo el grupo de los departamentos conocidos como de servicio.

Si analizamos los conceptos que sobre esta clasificación exponen los autores de obras
referidas a Contabilidad de Costos, encontramos entre otros que Sealtiel Alatriste Jr.
expresa: “En los departamentos de producción se lleva a cabo la elaboración, fabricación,
manufactura o transformación de los artículos. Tales departamentos constituyen el centro
de las actividades productivas y varían de acuerdo con la naturaleza de cada industria.

249
 Los departamentos de servicio pueden clasificarse en lo dos grupos siguientes:

a) Departamentos de Servicio de Producción que, como su nombre lo indica, propor-

cionan inmediato servicio a los Departamentos Productivo. Se consideran como
tales los Departamentos de Fuerza Motriz, de Herramientas, de Inspección, de
Conservación, etc.
b) Departamento de Servicio General, que dan servicio tanto a los Departamentos de
Producción como a los de Servicio de Producción; tales son los Departamentos de
Personal, de Administración de la Planta, de Costos, de Almacén General, etc.”.

Armando Ortega Pérez de león manifiesta: “Centros de Costos directos o de producción

son aquellos en los que se lleva materialmente a cabo la transformación física o química
de los productos elaborados por la empresa, o cuya actividad puede identificarse
precisamente con órdenes de producción o procesos específicos.

Centros de costos indirectos o de servicio son aquellos departamentos existentes

dentro de la planta fabril, cuya misión no consiste precisamente en llevar a cabo la
transformación material de los productos, sino contribuir indirectamente a que los
departamentos de producción puedan desarrollar sus actividades bajo determinadas
condiciones”.

CLASIFICACION DE LOS COSTOS COMUNES POR SU CONDICION DE FIJO O

VARIABLE

Así como la clasificación departamental tiene como objetivo principal la asignación de

los costos a los productos elaborados para su contabilización con una pretendida mayor
exactitud, en los registros auxiliares de análisis cada concepto aparece codificado
además de acuerdo con otras clasificaciones. Obviamente cada una de ellas responde
a distintas metas u objetivos.

De este modo, los costos son también clasificados por su condición de fijo o su grado
de variabilidad, como requisito indispensable para poder mostrar las relaciones de costo-
utilidad-volumen en los análisis económicos de explotación, para establecer presupuestos
flexibles o para separar costos controlables de los no controlables, entre otras finalidades.

En el libro “costos Industriales”, al referirnos a esta clasificación, hemos expresado que

son costos fijos aquellos que se mantienen constantes dentro de ciertas magnitudes de
producción. En cambio, son costos variables aquellos que mantienen una relación más
o menos directa con los distintos volúmenes de producción.

La importancia de esta clasificación de los costos comunes de fabricación es

destacada por John G. Blocker cuando dice: “Esta división de los gastos generales -en
gastos variables y fijos- tiene importancia, porque concentra la atención administrativa en
aquellos elementos de gastos que pueden ser controlados y alienta el aumento del
volumen de los negocios de manera que, al distribuir los gastos generales fijos entre una
gran producción, se puedan reducir los gastos generales por unidad”.

Esta clasificación de costos se efectúa por las ventajas que proporciona, pero no
debemos olvidar que son pocos los costos que permanecen fijos bajo los diversos
volúmenes de producción de una empresa.

Los costos fijo, llamados también estructurales, son independientes de que exista o
no producción y se cargan mensualmente de acuerdo a las técnicas que proporciona la

250
Contabilidad de Costos, a los productos fabricados en el período, o a cuentas de resultado
negativo, como costos de ociosidad, cuando correspondiere.

A estos costos fijos algunos autores los denominan no controlables, dado que
normalmente escapan a la posibilidad de ser modificados por la voluntad del empresario.

CLASIFICACION FUNCIONAL DE LOS COSTOS

Hemos señalado que los costos comunes de fabricación representan para la empresa
el costo de todas las funciones necesarias para la producción, que por su naturaleza
indirecta no pueden individualizarse con una orden de fabricación específica.

A efectos de un mayor contralor que evite la prodigalidad en una o todas las funciones
necesarias para el proceso fabril, que se traducirán en un incremento en los costos
totales, resulta absolutamente necesaria la clasificación de los costos comunes de
fabricación según las funciones que dichos costos cumplen en la empresa.

Esta clasificación debe hacerse para poder comparar no sólo las variaciones entre los
costos presupuestados y los reales o efectivos de cada función, sino también para
observar la tendencia tanto absoluta como relativa de ellas y, lo que es aun más importante,
llegar a determinar cuáles son los factores que influyen en el aumento de los costos, los
que pueden llegar a eliminarse si se los conoce y se los controla muy de cerca. Tal es el
caso de todo tipo de costos superfluos o innecesario, como por ejemplo exceso de
personal administrativo, mala organización de la planta que origine mayores costos de
movimiento, mal aprovechamiento de las máquinas con el consiguiente tiempo ocioso de
las mismas, etc.

Al margen de las posibilidades de estas medidas radicales -eliminación de costos-,

existen otros factores que al ser estudiados y controlados, permiten reducir los costos,
cosa que normalmente se logra mediante la racionalización tanto de la mano de obra
como del proceso productivo, buscando un mayor aprovechamiento de los recursos
humanos y máquinas.

Para poder llegar a la toma de decisiones que permitan reducir y hasta eliminar costos,
es condición indispensable conocer primeramente los costos totales actuales de cada una
de las funciones y además confeccionar un cuadro analítico de los conceptos que las
integran, para luego proceder a observar y controlar el comportamiento de cada uno de
ellos.

Como forma de establecer un sistema de contabilización y control, Francisco Cholvis

considera indispensable:

a) Determinar con precisión los costos funcionales a calcular.

b) Clasificar y codificar las cuentas y subcuentas sistemáticamente, a fin de facilitar
la apropiación de los gastos.
c) Fijar las bases necesarias para la distribución equitativa de las erogaciones.
d) Preparar los registros auxiliares y las planillas que requiera el cálculo y la presenta-
ción de los costos funcionales.
e) Establecer un régimen de análisis de los costos funcionales y del rendimiento de la
producción y ventas.

Para la determinación de los costos funcionales a calcular consideramos necesario

establecer en general las siguientes clasificaciones:

251
 1.- Costo de dirección de planeamiento y control.
2.- Costo de realización de las compras.
3.- Costo de recepción de materias primas.
4.- Costo de almacenamiento.
5.- Costo de administración de la fábrica.
6.- Costo de mantenimiento de la planta y equipo.
7.- Costo de funcionamiento de la planta.
8.- Costo del uso de la planta.
9.- Costo de experimentaciones y muestras.
10.-Costo de los desperdicios.
11.-Costo de la producción defectuosa.
12.-Costo de ociosidad de las máquinas.
13.-Costo de ociosidad de la mano de obra.

Parece conveniente aclarar que esta clasificación responde a la primera función de la

contabilidad de costos consistente en un análisis ordenado de todo consumo de bienes
o servicios, sin tener en cuenta el posterior destino contable de dichas cuentas o
subcuentas. Así muchos profesionales contables prefieren en la segunda función de la
Contabilidad de Costos cargar al costo de las materias primas almacenadas, los costos
de realización de las compras, los costos de recepción de materias primas y los costos
de almacenamiento.

En efecto, desde el punto de vista de la realidad económica, para tener disponible y

lista para ingresar a la producción cierta mercadería en el Almacén en un momento
determinado, la empresa ha debido necesariamente soportar costos de compra, recep-
ción y almacenamiento. Estos costos deben ser considerados un valor agregado a la
materia prima.

Si ésta permanece en el Almacén a fin de un período, su valor de inventario debe ser

igual a la suma de los factores económicos consumidos por la organización para lograr
esa situación, que lógicamente incluyen además del importe de la factura del proveedor,
los fletes de compra, costos de compra, costos de recepción y costos de almacenamiento.

Esta sumatoria de factores económicos comprenden el valor de la mercadería en stock,

y por ese valor global debe salir del Almacén rumbo a producción o a ventas según el caso.

De esta forma, incorporados al valor de la Materia Prima en stock, estos costos

funcionales incidirán en el costo de producción recién en el período en que ocurra el
proceso fabril, cuando la materia prima sea remitida desde el Almacén hacia los departa-
mentos de producción.

Desde el punto de vista técnico-contable, el agregado de estos costos funcionales al

costo de factura del proveedor de la materia prima se puede realizar aplicando sobre el
costo mencionado una cuota predeterminada, lograda en forma similar a la cuota
predeterminada de costos comunes de fabricación, cuyo procedimiento se expondrá más
adelante.

También en esta segunda etapa o función de la Contabilidad de Costos, los costos de

ociosidad de máquinas o de mano de obra pueden ser cargados directamente al cuadro
de resultados del período, separándolos así de los restantes conceptos que, considerados
como costos comunes de fabricación, son cargados a los inventarios de la producción
elaborada.

Después de estas aclaraciones, podemos decir que una vez determinadas con
precisión las funciones cuyo costo nos interesa conocer, debemos clasificar y codificar
las cuentas y subcuentas correspondientes a cada función.

252
 Así, en el costo funcional de dirección del planeamiento y control, incluiremos debida-
mente codificadas cuentas que correspondan a los conceptos de sueldos del personal
afectado a esas tareas, papelería y útiles utilizados en estudios, proyectos, y otros de la
oficina de planificación, teléfono, etc.

En el costo funcional de realización de compras tendremos: sueldos, derechos de

importación, costos de despacho, fletes de terceros, costos de transporte propio, seguro
sobre mercaderías en tránsito, etc.

En el costo funcional de recepción de la materia prima tendremos: sueldos, papelería

y útiles, teléfono, etc.

En el costo funcional de almacenamiento, además de los costos mencionados en el

párrafo anterior aparecen otros, como seguros sobre la materia prima en existencia.

El costo funcional de administración de fábrica comprende los sueldos, papelería,

teléfono y otras cargas propias de las oficinas de fábrica, contabilidad de costos y
personal.

El costo funcional de mantenimiento de la planta y equipo está integrado por cuentas

que representen los costos necesarios para mantener en condiciones de trabajo normal
la planta y equipo. Entrarían en éstos las mejoras que por su bajo monto no se consideren
como incrementos de activo, los costos de conservación y las reparaciones. Asimismo
estas cuentas, a efectos de un mayor análisis, pueden discriminarse según se trate de
mantenimiento de edificios, de dependencias auxiliares, de maquinarias, etc.

En el costo funcional de funcionamiento de la planta se incluyen las cuentas que

representan los costos necesarios para que la planta y equipo puedan trabajar,
encontrándose entre otros: combustibles, fuerza motriz, agua, luz, lubricantes, transpor-
tes internos, costos de limpieza, calefacción, sueldos de capataces y encargados de
sección, etcétera.

El costo funcional de uso de la planta comprende los costos motivados por la utilización
del activo fijo afectado al proceso fabril. Incluimos entre ellos la amortizaciones,
alquileres, seguros, impuestos y tasas, etc.

En el costo funcional de experimentación y muestras incluiremos los costos que se

producen como consecuencia de la búsqueda de nuevos productos. Por lo tanto compren-
derá los costos de los materiales y mano de obra directamente afectados a estos trabajos.

CRITERIOS DE DISTRIBUCION DE COSTOS COMUNES DE FABRICACION

Hemos señalado anteriormente que la primera función de la Contabilidad de Costos es
analizar y registrar ordenadamente cada factor de costo de manera tan minuciosa que
pueda proporcionar información detallada sobre la estructura de los costos de cada
departamento, sección o función de la empresa.

El problema que se plantea a esta altura es que existen desembolsos o consumos

representativos de costo que por su naturaleza no son enteramente atribuibles a un
departamento, sección o función. Para el cumplimiento de los fines de la Contabilidad de
Costos nace entonces la necesidad de asignar debidamente distribuidos esos costos
globales o comunes entre unidades menores.

253
 Así por ejemplo, si la empresa, a efectos del registro de sus costos está dividida en
varios departamentos o secciones, cuando se recibe la factura por el alquiler del inmueble
que ocupa la fábrica se hace necesario encontrar una fórmula para que ese costo total
afecte de una manera razonable a cada una de las secciones o departamentos que ocupan
el edificio.

Las fórmulas o métodos para prorratear costos globales entre unidades menores
pueden ubicarse entre algunos de los criterios de distribución que ahora veremos.

a) Criterio del uso

Se sostiene sobre el principio de la equidad. Se considera que el departamento, función

o artículo elaborado que más se beneficia con el costo común a distribuir, debe absorber
en mayor medida su cuota parte. De este modo, los alquileres pagados se distribuirán entre
los departamentos de acuerdo a la superficie ocupada; las depreciaciones se asignarán
a las distintas secciones según la inversión en los bienes amortizables; el importe de las
primas de seguro, sobre la base de los riesgos asegurados.

Cuando estemos en la segunda función de la Contabilidad de Costos, y se trate de

distribuir el costo global del departamento entre los distintos productos elaborados en el
período al que se refiere dicho costo, la adopción del criterio del uso implicará que los
productos absorben los costos en proporción al uso o beneficio que reciben de las
máquinas, obreros, etc., que deben emplearse para la fabricación, de acuerdo a los
métodos que más adelante desarrollaremos.

b) Criterio de la capacidad de absorción

Tiene su equivalencia en el criterio de la capacidad contributiva de la legislación fiscal.

Los productos que por su valor en el mercado tengan mayor margen de beneficio, dados
normalmente por mayores precios unitarios de venta, absorberán proporcionalmente
mayores costos sin tener en cuenta la mayor o menor utilización de la capacidad
productiva de la empresa. Así, por ejemplo, en una fábrica de muebles, un mueble en cuya
elaboración se ha empleado madera de peterby absorbería por este criterio mayor
cantidad de costos comunes que otro mueble similar elaborado con madera de inferior
calidad y por ende con un precio de venta y márgenes de utilidad eventualmente
menores, no obstante que el proceso de producción de ambos sea idéntico.

c) Otros criterios

En empresas con preponderante actividad comercial, para la distribución de los costos

de venta y administración podemos aplicar, además de los anteriormente señalados, los
criterios de distribución por incentivos o de análisis de condiciones particulares, sobre los
que no consideramos necesario explayarnos.

LA CONTABILIDAD DE COSTOS EN LAS EMPRESAS INDUSTRIALES

Hemos señalado que la Contabilidad de Costos logra sus propósitos a través de dos
funciones principales. La primera es de análisis pormenorizado de los distintos costos
vinculándolos a los distintos departamentos o secciones en que se divide la empresa,
tanto de producción como de servicio.

Además en esta primera etapa o función los distintos costos son clasificados por su
grado de variabilidad respecto a los volúmenes de producción, por su relación con las
distintas funciones del proceso productivo, por su naturaleza de costo vivo o extinguido,

254
y por cualquier otro criterio que interese a la administración de acuerdo a los posibles
futuros destinos a dar a esta información analítica.

En otras palabras esta primera etapa o función consiste en proporcionar un verdadero

banco de datos capaz de dar información veraz para someter a cualquier clase de
procesamiento posterior, de acuerdo con los fines buscados en cada caso.

Como también ya hemos expresado en un título anterior, la segunda etapa o función

consiste en reagrupar y ordenar estos datos ya clasificados y segregados, para ser
atribuidos a costos de procesos o de productos.

De esta manera, estos costos comunes formados por un conjunto heterogéneo de

consumos de bienes y servicios, agrupados en un primer momento en una cuenta
principal o de control en la contabilidad financiera, y anotados analíticamente en los
registros de la Contabilidad de Costos, llegan a ser distribuidos entre la producción a quien
benefició, dando costos unitarios con buen grado de exactitud, permitiendo así un correcto
inventario de los artículos producidos y por ende una adecuada determinación del
resultado económico del ejercicio.

Para el cumplimiento de estas funciones, que hacen a la esencia de la Contabilidad

de Costos, es necesario la aplicación de métodos de prorrateo que respondan a los
criterios de distribución de costos comunes que hemos analizado, en estas circunstan-
cias.

a) En la primera etapa o función:

1.- Métodos para la distribución de costos comunes entre los distintos departamen-
tos o secciones, tanto de producción como de servicio. (Distribución primaria).

b) En la segunda etapa o función:

2.- Métodos para la distribución de los costos de los departamentos de servicio entre
los de producción. (Distribución secundaria).

3.- Métodos para el prorrateo del costo del departamento después de la distribución
secundaria, entre los distintos centros de costo que lo integran (Distribución
terciaria).

4.- Métodos para la distribución del costo de los departamentos de producción o de

los centros de costo entre los distintos productos elaborados en el período al que
se refieren los costos. (Distribución cuaternaria).

El análisis pormenorizado de esta metodología lo desarrollaremos luego de definir una

cuestión previa, cual es la conveniencia de trabajar para la asignación de los costos
comunes de fabricación a los productos elaborados con costos reales o efectivos, o en
utilizar costos precalculados.

UTILIZACION DE COSTOS PRECALCULADOS

En el análisis de la cuestión planteada, aparecen por lo menos dos grandes razones que
justifican la utilización de costos precalculados para la asignación de este elemento
estructural del costo a los productos elaborados. Nos referiremos brevemente a las
mismas.

255
 Una primera razón es de orden práctico y se refiere a la oportunidad en la determinación
de los productos elaborados.

Se ha visto cómo es posible que los costos históricos (llamados también efectivos o
reales) de las Materias Primas directas y de la Mano de Obra directa, pueden ser
asignados a las hojas de costo a medida que se desarrolla el proceso productivo.

De esta forma tan pronto como un producto se termina de elaborar, una vez anotados
los cargos de Materia Prima y Mano de Obra directas de ese día en la respectiva hoja de
costo, se puede establecer inmediatamente el costo primo de producción históricamente
calculado.

En cambio, el monto total de los costos comunes de fabricación no se puede conocer

hasta el final del período contable, sea éste mensual o anual.

Es evidente que para tener una información útil y oportuna de la explotación, no

podemos esperar a la finalización del período de contabilidad para conocer los costos
totales unitarios de los productos elaborados.

Se hace necesario entonces para determinar el costo total de un articulo fabricado

agregar al costo primo histórico que figura en su respectiva hoja de costos, una cuota
predeterminada representativa de los costos comunes de fabricación que le son
asignables.

La segunda de las razones en favor de la utilización de costos precalculados nace en

la necesidad de evitar fluctuaciones en los costos motivadas por la arbitraria división de
los períodos contables, que normalmente no coinciden con un ciclo completo de gestión
de la empresa.

Muchos elementos integrantes de los costos comunes de fabricación se mantienen

constantes durante el ejercicio. No obstante, también son muchos los que varían de un
mes a otro y algunos que ocurren una vez durante el ejercicio anual. En este último caso
pueden considerarse las reparaciones para mantenimiento que muchas industrias efec-
túan con inactividad total del proceso productivo. Por ejemplo, la reparación del horno de
calcinación en las fábricas de cal.

En algunas industrias se aprovechan los períodos de menor producción para hacer las
mayores erogaciones en reparaciones y mantenimiento. En estos casos, la utilización de
los importes reales o históricos del período contable mensual para asignarlos a una escasa
producción tendrá como consecuencia la obtención de costos unitarios excepcionalmente
elevados.

En cambio, la mayor producción en períodos posteriores (que también se beneficia

con lo invertido en mantenimiento preventivo y reparaciones en épocas de escasa
actividad fabril) no soportaría el prorrateo de esos gastos elevados que ya fueron cargados
a la escasa producción del mes en que ocurrieron, y así se le asignaría entonces costos
unitarios bajos.

Para evitar estas fluctuaciones en los costos unitarios que son consecuencia de la
arbitraria división contable en períodos de costo (generalmente mensuales) distintos de
un ciclo completo de gestión fabril, se hace necesario la utilización de una cuota
normalizada que contemple la totalidad de los costos comunes de fabricación necesarios
para concretar un volumen de producción en un período razonablemente mayor (general-
mente un año).

256
 A ese total de costos comunes de fabricación que se calculan o predeterminan para un
período anual futuro, se lo relaciona con un volumen también precalculado de producción
anual (en unidades, horas de trabajo, etc.). Se predetermina así una cuota unitaria de
costos comunes de fabricación que se anotará en la hoja de costos, como veremos más
adelante.

En el cuadro siguiente puede apreciarse que la aplicación a los productos que se

elaboren en cada mes de la cuota-hora mensual correspondiente dará por resultado una
distribución completa de los costos comunes del año entre la producción del período. Esto
será siempre en el caso que los resultados reales de costos y horas coincidan con lo
precalculado, o sea vayan realizando las correcciones necesarias a medida que avanza
el ejercicio.

MESES Costos Horas Cuota-hora Cuota-hora

previstos previstas mensual normalizada

Enero 100.000 2.400 41,666

Febrero 108.000 2.500 43,200
Marzo 112.000 2.800 40,000
Abril 120.000 3.100 38,709
Mayo 130.000 3.500 37,143
Junio 160.000 5.000 32,000
Julio 165.000 5.500 30,000
Agosto 155.000 4.800 32,291
Setiembre 140.000 4.000 35,000
Octubre 135.000 3.700 36,486
Noviembre 118.000 3.000 39,333
Diciembre 109.000 2.600 41,923

1.552.000 42.900 36,177

No obstante puede inferirse fácilmente que la producción de los meses de menor

actividad, diciembre y enero, tendrá un costo unitario de producción mayor que la de los
meses de mayor intensidad de labor fabril.

La utilización de la cuota-hora normalizada en todos los meses dará el mismo resultado

final de total absorción de los costos comunes por la producción total del año, pero
manteniendo constantes los costos aplicables a cada unidad elaborada.

PREDETERMINACION DE UNA CUOTA DE COSTOS COMUNES DE FABRICA-

CION

La obtención de una cuota de costos comunes de fabricación, que servirá posterior-

mente para asignar este tercer elemento a las hojas de costo, se realiza a partir de un
precálculo de la totalidad de los costos comunes de fabricación de toda la fábrica para un
período anual y referido a un volumen también predeterminado de producción, medido éste
en unidades, horas de trabajo u otra base razonable.

La metodología para determinar la cuota comprende una serie de prorrateos a partir

de la ya comentada distribución primaria y hasta su relación con la base de aplicación.
Para una más fácil comprensión analizaremos cada uno de los pasos a seguir.

257
DISTRIBUCION PRIMARIA DE COSTOS COMUNES DE FABRICACION
El importe de los costos comunes de fabricación que ha sido precalculado como primer
paso pro cada concepto o cuenta para toda la fábrica en un período suficientemente largo,
normalmente un año, y obviamente referido a un nivel de producción también precalculado,
debe ser repartido entre los departamentos, tanto de producción como de servicio.

Aparecen conceptos de costos que son fácilmente identificables con un departamento

y en consecuencia deben ser asignados a él. Por ejemplo, el sueldo del capataz del
departamento de tornería debe cargarse íntegramente al mencionado departamento.

En cambio, otros conceptos de costo no se identifican con un departamento especí-

fico. El alquiler del inmueble de fábrica o el impuesto inmobiliario que lo grave según el caso,
es un desembolso que origina un costo que es común para todos los departamentos.

En estos casos surge la necesidad de encontrar para cada concepto de costo una
base razonable para distribuirlo, de modo tal que afecte de la manera más equitativa a las
distintas secciones o departamentos. Así, el mencionado concepto de alquiler puede ser
prorrateado entre los distintos departamentos de acuerdo con la superficie ocupada por
cada uno de ello; la depreciación de maquinarias sobre la base de la inversión en cada
departamento; la calefacción tomando en consideración los metros cúbicos de cada
sección, etc.

En resumen, la distribución primaria consiste en asignar en forma directa cuando es

posible, o mediante un prorrateo, cada concepto de costo precalculado para un período
y/o producción a los distintos departamentos en que se ha dividido la empresa, sean
éstos de producción como de servicio.

En el gráfico siguiente podemos observar un modelo de planilla para efectuar la

distribución primaria de costos comunes de fabricación. Este modelo ha sido extraído del
libro “Costos Industriales” y en él observamos:

258
 Bases de DEPARTAMENTOS DE DEPARTAMENTOS DE SERVICIO
Distribución PRODUCCION
TOTALES
URDIDO TEJIDO CONTROL PLANEA- ALMACEN RECEPCION COMPRAS CONT. CONT. PERSONAL
DE
CION GRAL. COSTOS
FABRICA
CONCEPTOS DE COSTO Base Unidades Base $ Base $ Base $ Base $ Base $ Base $ Base $ Base $ Base $ Base $

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13) (14) (15) (16) (17) (18) (19) (20) (21) (22) (23) (24)

DISTRIBUCION PRIMARIA
A) COSTOS FIJOS
.............................
.............................
.............................
.............................

B) COSTOS VARIABLES
.............................
.............................
.............................

259
.............................

Totales Departamentales

DISTRIBUCION SECUNDARIA

Del Dep. de Personal

Del Dep. Contabilidad de Costos
Del Dep. de Contabilidad General
Del Dep. de Compras
Del Dep. de Recepción
Del Dep. de Almacén
Del Dep. de Planeación

Modelo de Planilla de Distribución de Costos

Columna 1: Destinada a detallar los conceptos representativos de los costos. Estos
están clasificados en dos grupos: uno de costos fijos y otro de costos
variables. Esta división se hace con una finalidad que más adelante se
expondrá.

Columna 2: Se vuelcan en esta columna los totales que para cada concepto de costos
suman los presupuestos confeccionados para el total de la fábrica.

Columna 3: Para los conceptos de costo que no puedan ser considerados como
propios de los distinto departamentos y que, en consecuencia, hacen
necesario un prorrateo interdepartamental, se insertará en esta columna la
base de distribución elegida. Esta puede ser metros cuadrados, metros
cúbicos, valores de inversión, etc.

Columna 4: Se insertará en esta columna el número de unidades para toda la fabrica

de la base de determinada en la columna 3.

Columnas 5-7-9-11-13-15-17-19-21 y 23: Destinadas a recoger la información respecto

al número de unidades base de distribución correspondientes a cada
departamento, cuya suma debe ser igual a la cantidad indicada en la
columna 4.

Columnas 6-8-10-12-14—16-18-20-22 y 24: Se insertan las cantidades que surgen de

multiplicar el importe de la columna 2 por las cantidades indicadas en las
columnas 5-7-9-11-13-15-17-19-21 y 23 respectivamente, dividiendo lue-
go cada uno de estos totales por la cantidad expresada en la columna 4.

Una vez completada toda la información mencionada, se suman las columnas 6-8-10-
12-14-16-18-20-22 y 24, lo que nos dará los totales de costos presupuestados asignados
a cada departamento, tanto de producción como de servicio.

Finalizada la tarea de la distribución se puede hacer en la hoja de trabajo un doble

control. En sentido horizontal la sumatoria de cada concepto de costos asignados a los
distintos departamento debe ser igual al total de la partida sometida a distribución o
prorrateo.

También la sumatoria efectuada en sentido vertical nos dará el costo precalculado para
el período de cada departamento. La suma de los totales de cada columna deberá ser igual
al presupuesto de toda la fábrica.

Una vez finalizada la distribución primaria, debe procederse a efectuar la distribución

secundaria.

DISTRIBUCION SECUNDARIA DE COSTOS COMUNES DE FABRICACION

No debemos perder de vista que el objetivo de esta labor es poder asignar a los
productos que la empresa elabora un importe que haga posible que la totalidad de los
costos comunes de fabricación se distribuyan e incidan en el costo de toda su producción.

Hasta este momento sólo hemos encasillado todos los costos en los distintos
departamentos en que se ha dividido la empresa. Nuestro propósito final es derramar los
costos de cada departamento entre los productos que han sido elaborados y han utilizado
sus esfuerzos.

260
 Ahora bien, para que los costos que por la distribución primaria se han asignado a los
departamentos de servicio incidan y sean absorbidos por la producción del período,
debemos buscar y aplicar criterios razonables para distribuir el costo de cada departamen-
to de servicio entre los de producción.

Esto es necesario debido a que los productos son materialmente elaborados sólo por
los departamentos de producción, y en ellos se buscará posteriormente una relación
equitativa o razonable entre costo-producto. Si no se efectuara la distribución secundaria,
los costos asignados a los departamentos de servicio quedarían sin ser considerados en
el costo de los productos ante la falta de una relación más o menos directa servicio-
producto.

En consecuencia, la distribución secundaria de costos comunes de fabricación

consiste en el prorrateo de los costos asignados por la distribución primaria a los
departamentos de servicio, entre los de producción.

Desde el punto de vista eminentemente teórico de la búsqueda de costos más

exactos, deberíamos considerar para hacer la distribución del costo de cada departamen-
to de servicio no sólo la relación de beneficio existente entre un departamento de servicio
de los de producción, sino también su relación con los restantes departamentos de
servicio.

Así por ejemplo para distribuir el costo de un departamento de servicio como podría
ser “Restaurante de Fábrica”, deberíamos considerar que en el restaurante no sólo
meriendan los operarios de los departamento de producción, sino que concurren a él
también los agentes que pertenecen a otros departamentos de servicio. Lo mismo
podríamos decir del departamento de “Servicio médico”, pues atiende a los operarios de
todos los departamentos, tanto de producción como de servicio.

Resumiendo, y teniendo en cuenta las consideraciones expuestas, la distribución

secundaria de costos comunes de fabricación puede llevarse a cabo siguiendo uno de los
tres siguientes criterios:

1.- Distribuir los costos comunes de cada departamento de servicio entre los de
producción exclusivamente.

2.- Distribuir los costos comunes de cada departamento de servicio entre los de
producción y los restantes de servicio, sobre una base recíproca.

3.- Distribuir los costos comunes de cada departamento de servicio entre los de
producción y los restantes de servicio, sobre una base recíproca.

Para la aplicación del primer método es preciso determinar para cada departamento
de servicio cuál es la base más conveniente para su asignación a los departamentos de
producción; así por ejemplo, el departamento de servicio de “Restaurante” puede
prorratearse sobre la base del número de obreros de cada departamento de producción
que utilizan ese servicio.

Determinadas las bases de distribución de cada departamento de servicio, se

procederá a distribuir el costo de cada uno de ellos entre los departamentos de
producción exclusivamente, sin tener para nada en cuenta los beneficios que el
departamento de servicio prorrateado pueda prestar a los demás departamentos de
servicio.

261
 Para la aplicación del segundo método debemos también como primer paso, elegir la
base de distribución más conveniente. Luego corresponde determinar cuál es el departa-
mento de servicio más importante en relación al costo o en función de beneficiar a mayor
número de departamentos; el costo de este departamento se prorratea sobre la base
elegida, entre los departamentos de producción y los restantes de servicio.

Se toma luego el siguiente departamento de servicio en orden de importancia, y sobre

la base considerada más conveniente se prorratea entre todos los departamentos de
producción y los restantes de servicio, excepto el primero, que ya fue distribuido y que no
recibirá más cargos. De igual forma se sigue con los demás departamentos de servicio,
no cargándose costo alguno en los departamentos ya prorrateados.

En el tercer método los costos de los departamentos de servicio se prorratean entre

los de producción y los restantes de servicio, siguiendo igual orden que en el método
precedentemente expuesto, pero con la variante de que un departamento previamente
prorrateado, recibirá cargos posteriores que surgen del prorrateo de los restantes
departamentos de servicio.

Esta forma de distribuir costos crea un círculo vicioso matemático que puede resolver-
se, con idéntico resultado, por alguno de los siguientes métodos:

1.- De tanteos o de aproximaciones.

2.- De distribuciones sucesivas.
3.- De ecuaciones simultáneas.

Aplicando un criterio pragmático de los contadores se inclinan generalmente por la

adopción del procedimiento de distribuir los costos comunes de cada departamento de
servicio entre los de producción exclusivamente, por ser el de más fácil aplicación, y
además de ello por las objeciones que se hacen a las distribuciones complicadas, las que
Theodore Lang resume así:

1.- Los gastos de servicio son un mal inevitable, y la distribución más fácil es también
la mejor.
2.- No se aumenta la exactitud de los costos de los trabajos y de los productos.
3.- Las distribuciones interdepartamentales dan lugar a una mezcla más confusa de
gastos.
4.- Para los fines de control, es suficiente conocer los gastos de los departamentos
de servicio.

Para ejemplificar la mecánica de la distribución secundaria podemos volver al modelo

precedente, que ya utilizáramos para realizar el comentario de la distribución primaria.

Finalizada esta última en la forma que ya hemos explicado, se deben completar las
columnas, 2, 3 y 4.

En la columna 2 pondremos los totales de costos asignados a cada uno de los

departamentos de servicio.

En la columna 3 indicaremos la base que se tomará en cuenta par distribuir cada uno
de los citados costos entre los departamentos de producción exclusivamente (energía
consumida, número de operarios, porcentaje de análisis de beneficios recibidos, etc.).

En la columna 4 figurará el total de la base que corresponde a la suma de los

departamentos de producción.

262
 Las columnas 5, 7 y 9 expresarán las unidades base que corresponde a cada
departamento de producción y cuya suma será igual a la columna 4.

En las columnas 6, 8 y 10 figurará el resultado de multiplicar los importes de la columna

2 por los de las columnas 5, 7 y 9 respectivamente, dividiendo en cada caso el producto
resultante por las cantidades de la columna 4.

Sumando luego los parciales indicados en las columnas 6, 8 y 10 tendremos los totales
de costos asignados a los departamentos de producción que incluyen el costo de cada uno
de ellos surgido de la distribución primaria más la carga que deben soportar por el prorrateo
de la distribución secundaria.

Si el departamento de producción estuviere compuesto por una sola máquina, o por

un conjunto de máquinas de similar costos, podríamos ya intentar la obtención de un
costo hora departamental dividiendo el costo acumulado para el departamento luego de
la distribución secundaria por una base que se estime adecuada (número de horas-
máquinas a trabajarse en el período considerado, número de horas-hombres, monto de
mano de obra directa precalculada también para el período, etc.).

Pero puede ocurrir que en un mismo departamento exista una desproporción notable
de costos de adquisición y/o funcionamiento entre las máquinas que lo componen. Un
departamento de tejido en la industria textil puede tener telares de muy distinto costo. Una
imprenta puede utilizar impresoras que muestren la desproporción de costo señalada
entre ellas.

En estos casos puede no resultar equitativo que un producto que es elaborado en la

máquina “cara” durante una hora soporte el mismo cargo de costos comunes que otro
producto que es atendido por una máquina más económica en el mismo tiempo. Si se
adopta el criterio de distribución del beneficio o uso, se hace necesario que esa diferencia
de costos se traduzca en cargos desiguales por costos comunes a los productos
elaborados en distintas máquinas. Aparece en esta situación la necesidad de proceder a
una nueva distribución posterior a la secundaria.

DISTRIBUCION TERCIARIA DE COSTOS COMUNES DE FABRICACION

Cuando por las razones antes expuestas se hace necesario par su posterior cargo a
los productos dejar de considerar el departamento como una unidad de costos, y distinguir
en él a dos o más centros de costo, hay que proceder a efectuar esta distribución terciaria.

Para ello podemos tomar las cifras de la columna del departamento considerado, tal
como queda después de la distribución secundaria, y trabajar de la misma manera que
cuando se procedió a hacer la distribución primaria.

Tomamos cada concepto de costo ya asignado al departamento, lo relacionamos con

la base más razonable de prorrateo en cada caso, y lo distribuimos así entre los distintos
centros de costo. Para cada concepto de costo se debe considerar la base más
conveniente; así por “alquileres”, al total ya asignado al departamento en cuestión lo
podemos prorratear sobre la base del área de influencia de cada centro de costo en el
departamento; a la “depreciación de maquinaria”, sobre el valor de inversión de cada
centro; a la “fuerza motriz”, según el consumo previsto para cada centro.

En síntesis, la distribución terciaria consiste en tomar cada ítem de costo incluido en la

columna del Departamento que se trate y repartirlo equitativamente entre los distintos

263
centros de costo determinados. Obviamente la suma de los costos asignados ahora a los
distintos centros de costos debe ser igual al total que se había asignado al departamento
luego de la distribución secundaria.

Para una mejor comprensión se incluye el modelo, también tomado del libro “Costos
Industriales”, que muestra la planilla de distribución terciaria correspondiente a un
departamento, y en la que observamos:

Costos Comunes de Fab. en Proceso a Costos ................. 730.735,57

Comunes de Fab. Aplicados
Dpto. Corte.......................................................................... 730.735,57
Máq. 3: (341,46522 x 2.140)

2. Costos de Ociosidad Dpto. Corte a Costos..................... 73.038,50

Comunes de Fab. Aplicados
Dpto Corte........................................................................... 73.038,50
Máq. 1: (365,19251 x 200)

Máq. 1: (365,19251 x 200)

Costos de Ociosidad Dpto. Corte a Costos......................... 6.703,85
Comunes de Fab. Aplicados
Dpto. Corte.......................................................................... 6.703,85
Máq. 2: (335,19250 x 20)

Costos de Ociosidad Dpto. Corte a Costos......................... 19.075,19

Comunes de Fab. Aplicados
Dpto. Corte......................................................................... 19.075,19
Máq. 3: (317,91977 x 60)

3. Costos Comunes de Fab. Aplica do

Dptos. Corte.................................................................... 2.407.413,05
a Costos Com. de Fab. Dpto. Corte................................ 2.403.126,90
a Costos Com. de Fab. Sobreaplicac.
[Link]........................................................................ 4.286,15

264
 LECTURA Nº 5

GIMENEZ, CARLOS M. Y ASOC.

"tRATADO DE CONTABILIDAD DE cOSTOS"
eD. MACCHI - CAP. VII - PÁG. 345 A 359

Costos de Distribución
1.- Concepto e importancia

La acepción más común de los costos de distribución es aquella que los identifica en
los costos de no fabricación, es decir aquel cúmulo de erogaciones que se producen desde
el momento en que el producto se termina de elaborar hasta que es transformado en dinero
por la función de venta.

Los costos de distribución incluyen por lo tanto, gastos de diferentes tipos, como los
siguientes:

- Publicidad.
- Promoción de ventas.
- Almacenaje
- Transporte.
- Financiación.
- Cobranza.
- Administración.

En forma más general, podríamos decir que la función de distribución abarca las
funciones de:

- Comercialización
- Financiación
- Administración

El planeamiento y el control de los costos de distribución son en general bastante

engorrosos, pero de todas formas se ha venido dando en nuestro país un adelanto en el
desarrollo de los mismos en el curso de los últimos años. En general, los problemas que
se plantean para el análisis de los costos de distribución, son los siguientes:

- Se denota la falta de un elemento único o al menos de pocos elementos con los

cuales los costos de distribución se relacionen directamente.

- La clasificación de los costos de distribución es materia decisoria importante, pues

de ella derivarán luego los análisis futuros.

- Suelen ser costos cambiantes a lo largo de la vida de una empresa, transformán-

dose en fijos o variables en relación a algún factor, según la política de mercado
aplicada.

- Es muy dificultosa la obtención de costos unitarios, como se hace con el costo fabril,
pues depende de muchos factores, como medio de entrega, ruta elegida, canal de
distribución, etc.

265
 Desde el punto de vista de la contabilización en sí de los costos de distribución, el
sistema suele ser más simple que el de los costos de fabricación. Ello en virtud que estos
últimos deben ser distribuidos y aplicados al costo del producto, mientras que los primeros
son siempre considerados costos del período, es decir, gastos aplicados directamente al
cuadro de resultados. Generalmente, pues, y salvo muy raras excepciones, los costos de
distribución tienen la característica de su no diferimiento, por lo que quizás su acepción
más correcta se la de “Gastos de Distribución”.

Sólo en los últimos años se ha venido dando mayor importancia al análisis de los costos
de distribución. Ello fue a consecuencia de factores como los siguientes:

- Creciente importancia de los costos de distribución en el total de costos.

- Necesidad de extender el control de las operaciones de fabricación a las de

distribución, para evaluación del rendimiento y fijación de responsabilidades.

- La necesidad de contar con un presupuesto total de costos, incluyendo los costos de

distribución, para la fijación de precios.

- La conveniencia de efectuar un ajuste y control de costos en todos los sectores de

la empresa para evitar reducción de utilidades ante disminuciones en la demanda.

- La necesidad de contar con información adecuada para la toma de decisiones

especiales, como rentabilidad de un producto, efectos publicitarios, rendimiento de
una zona de venta, etc.

La contabilidad e los costos de distribución debería, entonces ser diseñada de modo

tal que brinde a la dirección de la empresa la información adecuada para dirigir
inteligentemente los esfuerzos en el campo comercial, administrativo y financiero.

2.- Etapas del estudio de costos de distribución

El estudio de los costos de distribución debe necesariamente comprender las siguien-
tes fases:

1. Acumulación de contabilización.
2. Estudios o análisis especiales.
3. Planeamiento y control.

Por la primera de ellas, agrupamos los costos de distribución según la o las

clasificaciones adoptadas.

Mediante el análisis, tomaremos los datos necesarios para evaluar una decisión
determinada.

El último aspecto está relacionado al conocimiento futuro de los costos de distribución

y la comparación no los reales a fines del control y de la evaluación de actuación de
sectores de la empresa.

En el desarrollo de este capítulo se procurará hacer un comentario más detallado de

cada una de estas tres etapas o fases en el estudio de los costos de distribución.

266
3.- Campos del costo de distribución
Una clasificación y acumulación adecuada del costo de distribución es útil prácticamen-
te para cualquier tipo de empresa, sea ésta industrial, comercial (mayorista o minorista) o
aun de servicio o empresas financieras.

Por consiguiente, el desarrollo de los temas siguientes del capítulo, si bien se hace en
forma general y más aplicada a empresas industriales, puede adaptarse fácilmente y con
similar éxito al resto de las empresas comentadas.

Ello será necesario hacer en una empresa de servicios por ejemplo si queremos
conocer el costo de una unidad. Si es casi de un Banco puede ser que deseemos obtener
el costo de cada cheque emitido, el costo medio de llevar una cuenta corriente con
actividad o sin ella el costo del servicio de clearing, etc.

Para el conocimiento del costo final de una unidad, sea ésta de cualquier tipo de
empresa, es necesario asignar todo tipo de costos, de producción y distribución.

Por consiguiente, el estudio y análisis de los costos de distribución, tienen el mismo

campo que la contabilidad de costos en sí, puesto que es parte de ella.

4.- Acumulación
La acumulación y contabilización de los costos de distribución dependerá de la
clasificación elegida de los mismos.

Podrían contabilizarse, entonces, por la naturaleza por la función, por producto, etc.

Cada cuenta auxiliar de costos de distribución se cerrará luego contra la cuenta

principal. Por ejemplo:

Cuenta principal:

COSTO DISTRIBUCION PRODUCTO A

Cuenta auxiliares:

COSTO ADMINISTRATIVO PRODUCTO A:

- Sueldos.
- Cargas sociales.
- Papelería
- Luz

COSTOS COMERCIALES PRODUCTO A

- Sueldos.
- Cargas Sociales
- Publicidad
- Promoción de ventas
- Comisiones pagadas

267
 COSTOS FINANCIERO PRODUCTO A

- Sueldos
- Cargas sociales
- Descuentos otorgados.
- Intereses pagados.

Frecuentemente, y sobre todo en empresas pequeñas y medianas la contabilización se

efectúa según la naturaleza del gasto, y extracontablemente se analizan los costos de
distribución por producto, por zona de venta, etc.

Sin embargo, esto en cierta manera supone doble trabajo a menos que la necesidad
del análisis sea muy variado y compleja, en cuyo caso sería difícil contabilizar los costos
de distribución en una forma adecuada a los diferentes análisis a confeccionar.

Podríamos dar como reglas generales de la contabilización del costo de distribución, en

el sentido que venimos comentando, las siguientes:

1. Que el plan de cuentas usado en la contabilización de los costos sea el mismo que
se usa para el presupuesto.

2. Que la clasificación de los costos adoptada en el plan de cuentas responda al factor

más importante de análisis dentro de cada empresa.

De esta forma, los análisis extracontables que se necesiten confeccionar, serán más
aislados y para casos especiales. No debemos olvidar que la contabilidad debe
proporcionarnos siempre, y en la forma más rápida posible, los datos necesarios para
evaluar una decisión determinada, y en tal sentido es de fundamental importancia la
clasificación adecuada de los costos de distribución y su inserción en el plan de cuentas
de la empresa.

5. Clasificación
Ya se ha dicho que los sistemas de clasificación pueden ser variados según el objetivo
buscado en el ordenamiento de información por la dirección de la empresa.

En tal sentido, podríamos clasificar los costos de distribución del modo siguiente:

A. Por el carácter de la asignación

1. Directos: Pueden ser asignados en forma directa a un factor determinado, como un

producto, zona de venta, canal de distribución, etc.

2. Indirectos: Deben ser prorrateados a los factores de clasificación ya que no pueden

ser asignados en forma directa.

B. Por su variabilidad

1. Fijos: No se alteran ante el cambio del factor de clasificación elegido. Ejemplo: el

alquileres un costo fijo con respecto al monto de ventas.

2. Variables: Se alteran ante cambios de un factor determinado. Ejemplo: la comisión

de los vendedores es variable en forma directa al monto de ventas.

268
 C. Por su grado de control

1. Controlables
2. No controlables
(Según puedan o no manejarse o controlarse por algún sector de la empresa).

D. Por función

Según el destino técnico de la erogación o el área de responsabilidad destinataria de la

erogación. Un ejemplo de clasificación por función sería el siguiente:

1. COMERCIALIZACION

1.1. Investigación del mercado.

1.2. Publicidad.
1.3. Supervisión de ventas.
1.4. Promoción de ventas.
1.5. Almacén de productos terminados.
1.6. Expedición.
1.7. Agencias de ventas.

2. ADMINISTRACION

2.1. Contabilidad
2.2. Facturación
2.3. Presupuestos
2.4. Capacitación
2.5. Impuestos
2.6. Gastos generales

3. FINANCIACION

3.1. Costos financieros

3.2. Cobranzas
3.3. Tesorería

Las subcuentas de estas funcione son comunes a todas ellas. Ejemplo: si se quiere
obtener el total de la cuenta sueldos, la cifra sólo puede obtenerse sumando los gastos por
tal concepto en las diferentes funciones.

E. Por naturaleza

Según el concepto del gasto. Una clasificación típica por naturaleza sería la siguiente:

1. PERSONAL

1.1. Sueldos
1.2. Cargas Sociales
1.3. Horas extras
1.4. Cargas sociales sobre horas extras
1.5. Comisiones
1.6. Premios

269
 2. MOVILIDAD Y VIATICOS

2.1. Estadía
2.2. Viajes
2.3. Movilidad.
2.4. Alquileres de vehículos

3. PUBLICIDAD Y PROMOCION

3.1. Publicidad oral.

3.2. Publicidad escrita.
3.3. Muestras.
3.4. Carteles.
3.5. Publicidad directa.
3.6. Promoción de ventas.

4. COMUNICACIONES

4.1. Teléfono.
4.2. Correo.
4.3. Servicio de télex.

5. GASTOS ADMINISTRATIVOS Y GENERALES

5.1 Papelería y Utiles

5.2 Gastos bancarios
5.3 Gastos de informes
5.4 Alquileres
5.5 Honorarios
5.6 Impuestos
5.7 Luz y fuerza motriz
5.8 Gastos financieros
5.9 Depreciaciones
5.10 Seguros
5.11 Gastos Generales
5.12 Reparaciones
5.13 Gas
5.14 Mantenimiento
5.15 Fletes
5.16 Almacenamiento

En la clasificación por naturaleza, los ítems pueden ser definidos de variadas formas,
según el tipo de empresa o la necesidad del análisis. La anterior tiene solamente la
pretensión de ser una de las clasificaciones posibles y tan solo para conceptualizar la
técnica de la clasificación por naturaleza.

F. Por productos

Se asignan los costos de distribución a los diferentes productos o servicios que brinda
la empresa.

G. Por territorio de venta

Según el territorio o zona de venta o agencia de venta.

270
 H. Por tamaño del pedido

Se podría clasificar a los costos de distribución, por ejemplo, según sean ventas
mayores o menores de 50 unidades.

I. Por ruta de entrega

Según la ruta elegida para la entrega de los pedidos, puede ser necesaria esta
clasificación a los fines de evaluar la conveniencia de usar preferentemente una cualquiera
de ellas.

J. Por canal de distribución

Según el tipo de canal o vía de distribución de los productos se asignan la totalidad

de los costos de distribución. Por ejemplo podría ser interesante conocer los costos de
distribución de ventas a:

1. Mayoristas
2. Minoristas
3. Supermercados

K. Por clase de clientes

Esta clasificación está dirigida a diferenciar los costos de distribución por tipos de
cliente. Ejemplo: supermercados o farmacias, si la venta es de artículos de perfumería.

La clasificación de los costos de distribución, de hecho tan importante para el análisis

y el control de los mismos, como ya se ha venido expresando en este capítulo, combina
seguramente en la práctica las diferentes posibilidades o técnicas de agrupamiento que
aquí se expusieron, o inclusive algunas otras posibles para cada empresa en particular.
Cualquier clasificación, sin embargo, debe siempre estar dirigida a la concreción del
objetivo primordial de la contabilidad de costos, que es sin dudas el control y la agilidad y
justeza en la toma de decisiones.

6. Análisis por productos

El análisis de los costos de distribución por productos es quizás la forma más usual y
frecuente en el estudio de este tipo de costos no fabriles. Sin duda la importancia en
conocer cuánto insume cada uno de los productos del total de los costos de distribución,
es de magnitud considerable para todo tipo de análisis de rentabilidad y aún de fijación
de precios adecuados.

Por ejemplo, una asignación cuidadosa de los costos de distribución entre los
diferentes productos, nos permitiría:

- Conocer la utilidad neta por línea de productos, lo que daría lugar a decidir cuáles
de ellas deben impulsarse.
- Hacer programas de reducción de costo, diferenciados por productos.
- Comparar resultados reales con presupuestados, lo que brindaría un adecuado
grado de control sobre cada línea de productos.
- Establecer incentivos para vendedores
- Establecer políticas diferenciales de fijación de precios o de condiciones de venta.
- Realizar campañas de publicidad por producto.

271
 - Hacer estudios de factibilidad de eliminación de un producto.
- Modificar la calidad de los productos

La asignación de los costos de distribución, según el tipo de empresa, podría hacerse:

a) Por producto.
b) Por líneas de productos.

En este último caso se agruparán aquellos productos de similar peso y constitución

física, con condiciones de elaboración y comercialización semejantes.

De una u otra forma, no es conveniente una distribución a muchos productos o líneas

de productos, pues la tarea del costeo posiblemente se encarecería demasiado.

La periodicidad en el preparado de informes sobre productos variará según las propias

características de cada situación particular pero generalmente se considera que un mes
suele ser un período adecuado.

Para la asignación se deberán usar bases de distribución previamente definidas, salvo

el caso de aquellos costos que puedan imputarse en forma directa a cada producto. Por
ejemplo, el sueldo y cargas sociales del Jefe de Producto, si existiera, es un cargo directo
al producto en cuestión. Lo mismo acontecería con el costo de una campaña de publicidad
de un artículo determinado. Si además se trabaja con costos predeterminados de
distribución, será conveniente usar como base de prorrateo de los costos reales, las
mismas usadas para la distribución de los predeterminados, y no tomar para el cálculo
de porcentajes las cifras provenientes de las operaciones reales del mes. Por ejemplo,
si el costo presupuestado de publicidad institucional de la empresa se prorrateó en un
55% para el producto A y un 45% al producto B, sobre la base de las ventas presupues-
tadas de cada artículo, esos mismos porcentajes deben ser usados en la distribución del
costo real de publicidad institucional, evitando tomar, por consiguiente, las cifras reales de
ventas de cada producto. De este modo el producto que no alcanzó el volumen de ventas
previsto, no se ve favorecido por absorción de menores costos de distribución.

En el cuadro Nº 1 pueden verse sintetizadas las bases más usuales para la distribución
de los costos indirectos entre los diferentes productos o líneas de productos.

A fin de ilustrar la manera de asignar los costos de distribución a los diferentes

productos, utilizaremos el caso de una empresa que elabora tres productos: cocinas,
lavarropas y turbocirculadores.

Los datos para el mes que acaba de finalizar son los siguientes:

Concepto Cocinas Lavarropas Turbo

circulador

- Ventas............................................... $ 600.000 $ 200.000 $ 200.000

- Nº de pedidos................................... 12 3 5
- Porcentaje de ventas en kilos sobre
el total de ventas.............................. 65% 25% 10%
- Publicidad realizada para producto.. ---- ---- 20.000
- Costo de venta de cada producto en
porcentaje del valor de venta........... 35% 40% 30%
- Valor de costo de la existencia del
producto terminado.......................... $500.000 $ 400.000 $ 100.000

272
 LOS COSTOS DE DISTRIBUCION DEL MES FUERON:

$
- Sueldos y comisiones de vendedores.................................................. 80.000
- Gastos de oficina de ventas................................................................. 20.000
- Publicidad de productos ...................................................................... 20.000
- Publicidad institucional......................................................................... 20.000
- Sueldos de expedición......................................................................... 150.000
- Gastos de entrega .............................................................................. 30.000
- Sueldos y gastos de almacén.............................................................. 80.000
- Sueldos y gastos de cobranzas .......................................................... 40.000
- Sueldos y gastos de administración .................................................... 120.000
- Gastos financieros............................................................................... 40.000
TOTAL DE COSTOS DE DISTRIBUCION............................................. 600.000

La empresa asigna los costos de distribución de acuerdo a la política que se ve

expresada en el cuadro Nº 2.

COSTOS DE DISTRIBUCION
CUADRO Nº 1

Bases de distribución de costos indirectos entre líneas de productos

Costo Base de distribución

Personal: - Directa de ser posible

Sueldos
Horas extras - Indirecta: Valor de venta del producto o monto de
Cargas sociales ventas de cada producto.
Comisiones
Premios

Movilidad y viáticos Monto de venta de cada producto

Publicidad y promoción de ventas Directamente al producto anunciado.

De ser publicidad institucional, valor de venta de
cada producto o monto de ventas.

Muestras Costo específico de las muestras de cada producto

Comunicaciones Monto de venta de cada producto o número de

pedidos de venta

Gastos administrativos y generales Valor de venta de cada producto Nº de pedidos de

venta.
Monto de ventas de cada producto.

Gastos financieros por descuentos en Monto de ventas al contado de cada producto.

venta al contado

Almacenamiento y depósito Costo de la existencia o stock de cada producto.

Seguros Costo de la existencia o stock de cada producto.

Costo de crédito y cobranzas Monto de ventas a crédito de cada producto.

273
 Cuadro Nº 2

Base de Importe Cocinas Lavarropas Turbo

Costo distribución Total circu-
ladores

Sueldos y comisiones Monto de

de vendedores Ventas 80.000 48.000 16.000 16.000

Gastos de oficina Monto de

de ventas Ventas 20.000 12.000 4.000 4.000

Publicidad de
productos Directa 20.000 --- --- 20.000

Publicidad de Monto de
institucional Ventas 20.000 12.000 4.000 4.000

Sueldos de Ventas en
expedición kilos 150.000 97.500 37.500 15.000

Gastos de Ventas en
entrega kilos 30.000 19.500 7.500 3.000

Sueldos y gastos Costo de

de almacén existencias 80.000 40.000 32.000 8.000

Sueldos y gastos Monto de

de cobranzas ventas 40.000 24.000 8.000 8.000

Sueldos y gastos Nº de
de administración pedidos 180.000 72.000 18.000 30.000

Gastos financieros Monto de

ventas 40.000 24.000 8.000 8.000

TOTAL 600.000 349.000 135.000 116.000

274
 El total de $ 600.000 acumulado en la cuenta control de “Costo de Distribución” se
descargará con un asiento que surge del cuadro anterior del modo siguiente:

Costo de Distribución - Cocinas................................................................ .349.000

Costo de Distribución - Lavarropas........................................................... .135.000
Costo de Distribución - Turbocirculadores................................................ 116.000
A Costos de Distribución.............................................................. 600.000

Con la información anterior es posible la preparación del cuadro Nº 3 de resultados por

líneas de productos, que se vería expresado de la manera siguiente:

Cuadro Nº 3

Concepto Total Cocinas Lavarropa Turbo circulador

Ventas..............................1.000.000 600.000 200.000 200.000

Costos de ventas.............. 350.000 210.000 80.000 60.000

Utilidad bruta..................... 650.000 390.000 120.000 140.000

Costos de distribución....... 600.000 349.000 135.000 116.000

UTILIDAD NETA............... 50.000 41.000 (15.000) 24.000

De no haber utilizado el análisis y distribución de los costos a los productos, la empresa

que nos ocupa hubiera obtenido la utilidad en forma global. Por el contrario, expuesto el
Cuadro de Resultados por Producto, es posible centrar la atención en aquellos productos
más rentables o intensificar programas de publicidad o de reducción de costos en los
menos rentables. De hecho que al analizar la rentabilidad deberá tenerse en cuenta otros
factores aparte de la utilidad neta, como es el capital invertido en cada producto, la
rotación del inventario, la actuación de la competencia, etc.

7. Análisis por territorios

La asignación de costos de distribución por territorios sigue en el fondo similar técnica
a la usada para el costo de líneas de productos. Aquí el propósito del análisis es investigar
el rendimiento de cada zona de venta.

Para ello, las cuentas de “Ventas” y “Costo de Ventas” lógicamente deben ser también
asignadas a los mismos territorios o zonas en que se basaría el análisis de los costos de
distribución.

Un examen cuidadoso de la rentabilidad de cada zona del país, permitirá tomar

medidas como las de acumulación, intensificación o subdivisión de regiones. No
debemos olvidar que el precio de venta es prácticamente similar en todas las áreas del
país, por lo que los costos de distribución que se asignan a cada una de ellas adquieren
fundamental importancia en el análisis de rentabilidad.

275
 Dentro de los costos de distribución habrá alguno de ellos de fácil asignación directa a
cada zona, como los impuestos provinciales y municipales, que en nuestro país suelen
tener importancia por las notables diferencias entre diversas jurisdicciones. Otros costos
será necesario asignarlos o distribuirlos sobre otras bases técnicas. Al respecto, el
cuadro Nº 4 muestra las principales de ellas.

276
 Ficha de Evaluación
Módulo 1
Sr. alumno/a:

El Sistema de Educación a Distancia, en su constante preocupación por mejorar la calidad de

su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración para responder a
esta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menor tiempo posible.

1) Marque con una cruz

MODULO En gran medida Medianamente Escasamente

1. Los contenidos de los módulos fueron

verdadera guía de aprendizaje.

2. Los contenidos proporcionados me ayu-

daron a resolver las actividades.

3. Los textos (anexos) seleccionados me

permitieron conocer más sobre cada
tema.

4. La metodología de Estudio (punto 4 del

módulo) me orientó en el aprendizaje.

5. Las indicaciones para realizar activida-

des me resultaron claras.

6. Las actividades propuestas fueron acce-

sibles.

7. Las actividades me permitieron una re-

flexión atenta sobre el contenido

8. El lenguaje empleado en cada módulo

fue accesible.

CONSULTAS A TUTORIAS SI NO

1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades.

2) Para que la próxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)

1.- Para mejorar este módulo se podría ................................................................................................................................

...................................................................................................................................................................................................

3) Evaluación sintética del Módulo.

...................................................................................................................................................................................................
Evaluación: MB - B - R - I -

4) Otras sugerencias.............................................................................................................................................................
..................................................................................................................................................................................................

476
34
1
2
Indice general

Unidad III

Análisis de la Conducta de los Costos-Costeo

Variable ......................................................... 5
1. Tipos básicos de Costos .......................... 5
2. Tipo intermedio de Costos en relación a
los tipos básicos ....................................... 9
3. El Costeo Variable .................................. 12
4. Estudio de la conducta de los Costos:
Herramientas de Análisis y Proyección .. 13
Lecturas Complementarias .......................... 21

Unidad IV

Costeo de Productos ................................... 99

IV. a) Costeo por procesos ....................... 99
IV.1. Costeo por procesos y métodos de
Valuación de Stocks .......................... 106
IV.2. Costeo por Lotes u ordenes específicas
de producción .................................... 126
Lecturas Complementarias ........................ 133

3
4
 Carrera: Administración de Empresas
Curso: 4º Año
Materia: Costos y Presupuestos
Profesor: Lic. Ester Puló
Año Académico: 2014

Unidad III

Análisis de la Conducta de los Costos-Costeo Variable

1. Tipos básicos de Costos

Nos interesa en este punto analizar el comportamiento de los costos ante cambios en
el volumen de actividad (Producción o ventas).

Encontramos en la realidad dos tipos básicos de costos:

a) Costos Variables.
b) Costos Constantes.

a) Costos Variables.

Definimos en forma general a los Costos Variables como aquellos que varían en
relación al volumen de actividad dentro de ciertos límites.

b) Costos Constantes

Son aquellos que permanecen invariables ante cambios en el volumen de actividad -

dentro de ciertos límites-.

La expresión "entre ciertos límites" está condicionando la validez de las definiciones

anteriores al período de tiempo en el cual se efectúa el análisis. Identificamos, entonces
los siguientes períodos:

- Período de Mercado: es el período en el cual permanecen constantes tanto la tasa

de actividad como la escala de planta. Es decir, no se esperan cambios en la estructura
ni en el volumen de producción. Se supone que los costos, en tales condiciones,
permanecen inalterados.

- Corto Plazo: es el período en el cual permanece constante la escala de planta y varía

la tasa de actividad. Es decir, no se producen modificaciones en la estructura productiva
pero si pueden producirse variaciones en el volumen de actividad. En estas condiciones
pueden identificarse con claridad costos constantes (derivados de la estructura) y costos
variables derivados de los cambios en el nivel de actividad.

- Largo Plazo: en el largo plazo pueden modificarse tanto la escala de planta como en
la tasa de actividad. Es decir, puede modificarse la estructura de producción (máquinas,
equipos, etc.) y en consecuencia, variará también el volumen de actividad.

5
 De la caracterización anterior, se puede concluir que la distinción entre Costos
Variables y Constantes, sólo puede darse en el Corto Plazo. Luego, cuando definimos
ambos tipos de Costos, añadiendo la expresión "entre ciertos límites", nos referimos
concretamente al Corto Plazo.

1.0. SUPUESTO: Sea una empresa industrial que produce y vende un sólo producto de
especificaciones conocidas y uniformes.

Dado este supuesto inicial, analizamos los tipos básicos de costos en relación a la
sensibilidad que estos manifiestan en relación a las variables:

q = volumen de producción medido en unidades físicas.

Q = volumen de ventas, medido en unidades físicas.

1.1. Costos Variables de Producción

1.1.1. Totales

Los definimos de la siguiente manera:

Cvp = f (q) ................. (0 ≤ q ≤ qn)

siendo Cvp = 0, para q = 0.

1.1.2. Por Unidad

Admiten las siguientes definiciones alternativas:

a) Costos Medios

cvp = Cvp
q

b) Marginales

cvp(k) = Cvp(k) - Cvp(k-1)

= f(q=qk) - f (q=qk-1)

donde:

cvp(k): incremento del costo variable total de producción para (k-1) unidades.

Generalizando, para una función continua, el costo marginal puede expresarse como
la derivada del costo variable total con respecto a la cantidad producida:

cmp = dCvp
dq

6
 1.2. Costos Variables de Comercialización

Se definen de manera análoga a los costos variables de producción:

1.2.1. Totales

Cvc = f (Q) ......................... (0 ≤ Q ≤ Qn)

siendo Cvc = 0 para Q = 0

1.2.2. Por Unidad

Pueden definirse alternativamente como:

a) Costos Medios

cvc = Cvp
Q

b) Marginales

cvc(k) = Cvp(k) - Cvp(k-1)

= f(Q=Qk) - f (Q=Qk-1)

generalizando para una función continua: el costo marginal de comercialización puede

definirse como la derivada del costo variable de comercialización total con respecto a la
cantidad vendida

cmp = dCvp
dq

EXPRESIONES GRAFICAS DE LOS TIPOS MAS COMUNES DE COSTOS VARIABLES

cv cv cv cv cv
UNITARIOS TOTALES

Q Q Q Q Q

Proporcionales Crecientes Decrecientes Combinados Discontinuos

cv cv cv cv cv

Q Q Q Q Q

7
 1.3. Caso particular: Costos Variables Proporcionales

NOTA IMPORTANTE: este tipo de costo es el utilizado como base para el desarrollo
del Costeo Variable, admitiéndose luego la posibilidad de aplicación en casos de costos
no proporcionales, como veremos más adelante.

Se define como costo proporcional (o lineal) de producción o de comercialización aquél

que varía en forma proporcional a las variaciones en el volumen de producción o
comercialización. Es decir, un cambio en el volumen de producción o comercialización
produce como consecuencia un cambio de la misma magnitud en el costo de producción
o comercialización. Luego, la tasa unitaria de variabilidad es constante y la función
responde a la siguiente expresión general:

y = ax + b ............ (0 ≤ x ≤ xn)

Donde:

y = Cvp o Cvc
a = cvp o cvc, respectivamente
x = q o Q, respectivamente
b=0

Como puede deducirse de lo expresado precedentemente, la expresión gráfica de esta

función es una recta:

cv cv

Total
Unitario
(Escala Ampliada)

Se cumple en el caso de los costos variables proporcionales, que:

cvp = cmp = cvp

cvc = cmc = cvc

Esto es: no existe motivo para distinguir entre el costo medio y el costo marginal. Ambos
son idénticos y se definen sencillamente como "costos por unidad" (o unitarios).

1.4. Costos Constantes

La definición general dada al comienzo de esta unidad puede expresarse algebraicamente

de la siguiente manera:

= f (q) ..... (0 ≤ q ≤ qm)

Cc
= f (Q) ..... (0 ≤ Q ≤ Qm)

8
 Como se observa, esta definición expresa que los costos Constantes son costos cuya
cuantía depende de variables distintas a las variables "producción" o "ventas". Por
ejemplo: el tiempo, la estructura, etc..

Luego, la validez de las definiciones básicas dadas anteriormente está condicionada

a los rangos de actividad (producción o ventas) expresados en cada caso y como ya se
expresara precedentemente, esta acotación sólo es posible en el Corto Plazo, período en
que varía el volumen de actividad, manteniéndose constante la capacidad o dimensión de
la empresa. En el Largo Plazo puede cambiar tanto el volumen de actividad como la
capacidad de la empresa, por lo tanto cambian la estructura de producción y ventas y la
estructura de costos asociada a la anterior.

ANALISIS GRAFICO:

Cc

1.4.1. Razones que determinan la existencia de costos constantes en la realidad.

Las razones que determinan la existencia de Costos Constantes pueden agruparse en

3 grupos básicos:

a) Rigidez de los bienes de producción: la tenencia de bienes de capital genera

costos constantes para el negocio. Por ejemplo: amortización de equipos, impues-
tos sobre la propiedad, los activos, etc..

b) Rigidez en la Mano de Obra: la existencia de un plantel humano especializado y

capacitado genera costos fijos ya que la empresa no está dispuesta y a menudo no
puede, por razones legales o contractuales disminuir los costos por este concepto.

c) Bienes y Servicios Diversos: contratos por servicios de mantenimiento, limpieza,

vigilancia, publicidad, etc., y provisión de diversos insumos dan origen a costos
constantes.

2. Tipo intermedio de Costos en relación a los tipos básicos

1. Costos Semivariables

Los costos semivariables se definen generalmente como "costos que participan

simultáneamente de la condición de costos constantes y costos variables".

Pueden distinguirse, dentro de este tipo de costos, dos categorías básicas:

9
 2.1. Combinados

Se definen como:

Cs = f (x) ........... (0 ≤ x ≤ xm)

Se cumple que:

Cs = 0 para x = 0

Un costo combinado se descompone, por definición, en una parte constante y otra

variable, como sigue:

Cs = Cv + Cc

Se trata, en consecuencia, de dos costos sumados (uno variable y otro constante) que
se manifiestan, en su incurrencia bajo la apariencia de un solo costo.

ANALISIS GRAFICO:

Cs Cs Cs Cs

Cc

2.2. Escalonados

Se trata de un caso particular de costos constantes, o de costos variables, cuyos

intervalos de invariabilidad o variabilidad están asociados a bloques de actividad.

Puede definírselos algebraicamente como sigue:

= A ..... (0 ≤ x ≤ x1)
Ccs = B ..... (x1 ≤ x ≤ x2)
= C ..... (x2 ≤ x ≤ xn)

En base a lo anterior podrían formularse las siguientes definiciones:

a) Costos Variables, cuya tasa de invariabilidad está asociada a cantidades relativa-

mente grandes de unidades.

b) Costos Constantes, cuyo rango de invariabilidad con respecto al volumen es

relativamente pequeño.

Los costos escalonados se clasifican en:

10
 2.2.1. Reversibles:

Son costos que aumentan escalonadamente con el volumen de actividad y que

decrecen aproximadamente en la misma forma si el volumen se reduce bruscamente.

ANALISIS GRAFICO:

Cs

2.2.2. Irreversibles:

Son costos que aumentan escalonadamente con el volumen pero tienden a permane-
cer invariables cuando el volumen decrece.

En la práctica, no puede hablarse, sin embargo de costos escalonados "absolutamen-

te" reversibles o irreversibles, sino que la reversibilidad tiene distintos grados. En otras
palabras, no siempre es posible eliminar el costo cuando baja o se paraliza la producción
debido a diversas causas. Por ejemplo: contratos por tiempo determinado, imposibilidad
de despedir obreros. Generalmente las acciones para controlar los costos se producen
con cierto retraso en relación a los cambios que se operan en la producción. En
consecuencia resulta más apropiado hablar de costos "aproximadamente reversibles o
irreversibles".

ANALISIS GRAFICO:

Cs

2.2.3. Caso particular de costos escalonados

Cuando los intervalos de invariabilidad están asociados a bloques muy pequeños de

actividad, se pueden tratar los costos escalonados como costos variables. Es decir, se
aproximan a una función lineal continua que se obtiene trazando una recta que una los
puntos medios de los escalones.

ANALISIS GRAFICO:

Cs

11
 3. El Costeo Variable

El análisis de la Conducta de los Costos constituye uno de los pilares en los cuales se
apoya el Costeo Variable para el desarrollo de este enfoque diferente en cuanto al
tratamiento de los costos. Se enuncian a continuación los supuestos en los cuales se basa
este sistema y luego se desarrollan los conceptos fundamentales.

3.0. Supuestos

1. La empresa fabrica y vende un sólo producto de especificaciones conocidas y

uniformes.

2. La estructura de costos esta compuesta por costos variables (cuyo comportamien-

to es proporcional) y Costos Constantes.

3. Los costos combinados se separan en sus partes componentes y se suman a los

costos variables y constantes.

4. Los costos escalonados se asimilan a funciones lineales de costos variables, en

caso de corresponder, o se tratan como costos combinados.

En base a los supuestos anteriores, el Costeo Variable distingue, de entre el conjunto

heterogéneo de costos que se producen en una empresa en un período determinado, las
siguientes categorías de Costos, según su comportamiento frente a las variables produc-
ción (q) y ventas (Q):

a) Costos Variables de Producción.

b) Costos Variables de Comercialización.
c) Costos Constantes.

Esta categorización surge del análisis del comportamiento de los costos ante cambios
en los volúmenes de producción y ventas en un período determinado.

Bajo el supuesto de proporcionalidad, el comportamiento de los costos variables es el

siguiente:

a) Cvp = f (q) ; cvp ≠ f(q). Esto es, los Costos Variables de producción totales están
en función de la cantidad producida, no así en términos unitarios donde la tasa de
variabilidad por unidad es constante.

Los definimos como aquellos que varían correlativamente con el volumen de produc-
ción en términos totales, mientras que en términos unitarios permanecen constantes.

b) Cvc = f (Q) ; cvc ≠ f(Q). Esto es, Costos Variables de Comercialización que en
magnitudes totales varían correlativamente con el volumen de ventas, mientras que en
términos unitarios permanecen constantes. La definición es similar a la anterior, estando
en este caso en función de la variable ventas.

c) Cc ≠ f (q,Q). Costos Constantes totales no están en función ni de la variable

producción ni de la variable Ventas. Pueden definirse como aquellos costos que perma-
necen inalterados ante cambios en las variables producción y/o ventas.

12
 3.1. Costos variables de producir y vender

3.1.1. Costo variable unitario de producir y vender

Se define como: cv = cvp + cvc

3.1.2. Costos variable de la producción vendida:

Aceptando que los cvp constituyen los "costos del producto", entonces, podemos
definir los costos variables de la producción vendida (o simplemente, "costos variables
totales") como:

Cv = f (Q)
= cv.Q

Luego el costo variable de la producción vendida está en función del volumen de ventas.

Demostración:

Cv = EIv + Cvp - EFv + Cvc

donde:

EIv: existencia inicial valuada a costos variables de producción.

EFv: existencia final valuada a costos variables de producción.
La expresión anterior puede reescribirse como:

Cv = {cvp. qI + cvp . q - cvp . qF} + cvc . Q

= cvp (qI + q - qF) + cvc . Q

donde:

qI: existencia inicial en unidades físicas.

qF: existencia final en unidades físicas.

Pero:
qI + q - qF = Q

luego:
Cv = {cvp . Q} + cvc.Q
= (cvp + cvc) Q
Cv = cv . Q

4. Estudio de la conducta de los Costos: Herramientas de

Análisis y Proyección

Estudiamos a continuación los métodos para determinar los costos unitarios de

producción y/o comercialización y los Costos Constantes. Esto es, debemos reducir los
costos totales a una clasificación entre Costos Variables y Costos Constantes para diseñar
la estructura de Costos.

13
 4.1. Clasificación

Los métodos de análisis pueden agruparse de la siguiente manera:

4.1.1. Métodos basados en el estudio del comportamiento de los costos en el pasado.

4.1.2. Método analítico o de Ingeniería, basado en el estudio técnico de las operaciones

productivas.

Problemas a considerar:

a) En el primer caso (comportamiento pasado de los costos) es necesario:

- aislar un período suficientemente breve como para que no hayan existido

alteraciones importantes en los métodos de producción, las características
productivas, etc..

- a la vez, dicho período debe ser tan prolongado como para que los volúmenes de
actividad hayan fluctuado entre límites suficientemente amplios.

b) Es necesario aislar la influencia del volumen sobre los precios de los insumos,
evaluar el grado de control que existe sobre los costos y las operaciones
productivas, etc..

c) Debe también, tenerse en cuenta la falta de información acerca del pasado o bien
la escasa calidad de la misma en algunos casos particulares.

4.1.1. Métodos basados en el estudio del comportamiento de los costos en el

pasado:

a) Método de los puntos extremos.

Llamado también "método del punto alto y bajo", es la forma más rudimentaria de
estimar el grado de variabilidad de un costo a través de la experiencia anterior.

Procedimiento:

- Se relacionan dos volúmenes de actividad extremos registrados en el período de

observación (q1 y q2).
- Se computan los valores de costos correspondientes a los niveles de actividad
determinados precedentemente (C1 y C2).
- Se determina la ecuación de la recta que pasa por esos dos puntos conocidos. Los
parámetros son:

cvp = C2 - C1
q2 - q1

= tang α

Ccp = C1 - cvp . q1
= C2 - cvp . q2
= Co

14
 Gráficamente:

C
DIAGRAMA C2
DE
DISPERSION
C1

q q1 q2

- Con los elementos anteriores se arma la función de Costos:

Cp = cvp . q + Cc

Para que la función sea confiable, debe cumplirse que:

- Los datos asociados a los volúmenes extremos sean representativos de condicio-

nes normales de trabajo.
- Entre tales puntos no existan diferencias significativas en cuanto a eficiencia,
métodos de producción, etc..
- Se aislaron (en el caso de haber existido) las diferencias de precios de los
insumos considerados entre los períodos a que corresponden las observaciones
extremas.
- Existen razones valederas para suponer que los puntos considerados correspon-
den efectivamente a una función lineal o aproximadamente lineal. Es necesario
apoyarse en bases objetivas (datos técnicos) para suponer que se trata de una
función lineal continua.

b) Ajuste Visual

Consiste en ajusta el conjunto de puntos en observación a una línea que indique la

tendencia aproximada del costo a distintos niveles de actividad. Es un procedimiento
gráfico.

c) Cálculo Sistemático

Es el cálculo numérico a través del método estadístico denominando de "Mínimos

Cuadrados". Este método se basa en el análisis de "regresión" y sintéticamente podemos
decir que se obtiene, a través del mismo, el valor en donde la sumatoria de los desvíos al
cuadrado (con respecto al valor medio) es mínima. (Repasar fundamentos en un libro de
estadísticas).

En base a los datos de las dos variables se plantean las ecuaciones:

15
 C
∑ Cpi = cvp ∑qi + N Cc
∑ Cpi . qi = cvp ∑qi2 + Cc ∑qi
donde:
Cpi Datos del (x - x)
qi Problema
N = número de observaciones.
q

Resolviendo el sistema de ecuaciones se encuentra el valor de una de las incógnitas

(cvp), luego reemplazando el valor hallado en una de las ecuaciones, se obtiene el valor
de la segunda incógnita (Cc).

Observaciones:

Es siempre conveniente aislar las diferencias de precios de los insumos y seleccio-

nar la información disponible.

NOTESE QUE:

a) El método de mínimos cuadrados no garantiza por sí mismo corrección o exactitud

en las conclusiones finales,

b) Se trata de un procedimiento mecánico que dados ciertos datos iniciales, nos

permite obtener la ecuación de la recta que más se ajusta a dichos datos;

c) El grado de corrección de las conclusiones finales depende, en definitiva, de la

calidad de la información básica.

d) Consideraciones Finales.

Período de observación:

- rango de operaciones suficientemente amplio.

- precio(s) constante(s) para el (los) insumo(s) correspondientes al costo bajo
análisis.
- iguales condiciones de operación.

Sistematización del Análisis

- Analizar previamente a todo cálculo la posibilidad de relacionar conceptualmente

las variables que se tratan de estudiar.
- Estudiar la posibilidad de la relación "costo-volumen" o, la necesidad de la
relación previa "costo-variable intermedia".
- Aislar o eliminar la influencia de terceras variables.
- Aislar las observaciones afectadas por condiciones normales de operación.

Consideraciones Generales

a) No generalizar sin haber considerado un número significativo de observaciones.

b) El número cuantitativo de observaciones consideradas no garantiza la corrección de
los resultados del análisis, interesa la calidad de la información básica.
c) No siempre el ajuste a una línea recta es el correcto, puede tratarse de una función
cuadrática y sin embargo el índice de correlación del primero ser satisfactoria.

16
 4.1.2. Enfoque Analítico

Utilidad y Aplicaciones

Nos interesa el estudio de la variabilidad de los costos para predecir su comportamiento

en el futuro.

El acabado conocimiento del comportamiento pasado de los costos no es más que un

antecedente.

Se trata de determinar como diferirán los costos futuros en relación de los costos
pasados.

Descripción:

De acuerdo a un estudio técnico de las operaciones de producción y otros aspectos

operativos de la empresa y dadas ciertas condiciones prefijadas en cuanto a:

- especificaciones técnicas de los productos.

- métodos de producción.
- niveles de eficiencia.
- política de retribución de la mano de obra.
- presupuestos de partidas discrecionales.
- etc..

Se predeterminan las relaciones insumo-producto y se proyecta la conducta de los

costos en términos de los niveles que "deberían" asumir los costos en un período
especifico a diferentes niveles de producción.

Se trata, en definitiva, de determinar primero la función de producción y ventas para

recién después determinar la función de costos asociada a la misma.

Este método se conoce también como Estudio de Ingeniería Industrial.

17
 Trabajo Práctico Modelo

EJERCITACION
(Métodos estadísticos)

ANTILLA S.A.

Antilla S.A. es una sociedad constituida hace un año que se dedica a la

compra-venta de automóviles.

El gerente de Antilla S.A. está interesado en conocer como se comportaron los

gastos en comisiones sobre ventas pagadas a terceros ajenos a la empresa.

Fue con este objetivo que el contador le preparo una tabla de unidades
vendidas y comisiones pagadas a terceros durante el último semestre, luego
de un ajuste a precios homogéneos.

MES [Link] [Link] A TERCEROS

Enero 20 $ 1.100
Febrero 25 $ 1.280
Marzo 28 $ 1.362,50
Abril 30 $ 1.400
Mayo 32 $ 1.307,50
Junio 35 $ 1.650

SE PIDE:

1. Determine la función del costo por el método del "Punto Alto y Bajo".
2. Determine la función del costo por el método de "Mínimos Cuadrados".
3. Comente acerca de la validez de las funciones obtenidas.

SOLUCION:

1. Método del Punto Alto y Bajo

1.650 - 1.100
cv =
35 - 20

550
cv =
15

cv = 36,67
Cc = 1650 - 35 x 36,67
= 1650 - 1283,45
= 366,55

Ct = 36,67 Q + 366,55

18
2.- Método de los Mínimos Cuadrados

x y x2 xy
20 1.100 400 22.000
25 1.280 625 32.000
28 1.362,50 784 38.150
30 1.400 900 42.000
32 1.307,50 1.024 41.840
35 1.650 1.225 57.750
170 8.100 4.958 233.740

y = a∑ x + b N
xy = a∑ x2 + b∑x

8.100 = a 170 + b 6
233.740 = a 4.958 + b 170

688.500 = 14.450 a + 510 b (Multiplic. x 85)

701.220 = 14.874 a + 510 b (Multiplic. x 3) - Restar miembro a
12.720 = 424 a miembro

12.720
a=
424

a = 30

Despejar b de la 1er. ecuación:

8.100 - 30 x 170
b=
6

8.100 - 30 x 170
b=
6

3000
b=
6

b = 500

Ct = 30 Q + 500

19
20
Lecturas Complementarias

21
22
Determinación del Comportamiento de Costos
Autor: HORNGREN, CHARLES y DATAR, SRIKANT - "Contabilidad de Costos -Un
enfoque Gerencial" - Prentice Hall - Cap. X.

a Puntos generales para estimar funciones de costos.

a Supuestos subyacentes a la clasificación de costos.
a Enfoques de estimación de costos.
a Pasos para calcular una función de costos.
a Evaluación y selección entre funciones de costos.
a Tópicos de recopilación y ajuste de datos.
a Jerarquía de costos y factores de costos.
a No linealidad y funciones de costos.
a Curva de aprendizaje y funciones de costos.
a Apéndice: Análisis de regresión.

Las empresas de ensamble de aviones reportan que los efectos

de la curva de aprendizaje hacen que disminuyan los costos va-
riables unitarios conforme aumenta el número de aviones ensam-
blados. Raytheon ha observado estos efectos de la curva de
aprendizaje al ensamblar aviones Beechjets en su planta de
Wichita, Kansas.

Objetivos de aprendizaje
Al concluir este capítulo, el lector estará capacitado para:
1. Presentar los dos supuestos que se utilizan con frecuencia en la estimación del
comportamiento de costos.
2. Describir tres tipos de funciones de costos lineales.
3. Describir cuatro enfoques de estimación de cotos.
4. Bosquejar seis pasos para calcular una función de costos basada en sus relacio-
nes presentes o pasadas.
5. Describir cuatro criterios para evaluar y escoger entre funciones de costos.
6. Comprender los problemas de datos que se encuentran al estimar funciones de
costos.
7. Describir la jerarquía de costos y factores de los mismos.
8. Explicar y proporcionar ejemplos de funciones no lineales de costos.
9. Distinguir entre el modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado y modelo
de aprendizaje de tiempo unitario incrementado.

Conocer la forma en que se comportan los costos y se distingue los variables de los
fijos, es la clave para tomar buenas decisiones. El comportamiento de los costos es una
idea central en los presupuestos y en la toma de otras decisiones de planeación como:
¿qué precio debemos cobrar? ¿Qué cotización debemos presenta para este contrato?
¿Fabricamos ese artículo o lo compramos? ¿Qué efecto tendrá un aumento del 20% en
las ventas sobre el ingreso de operación? La comprensión del comportamiento de los
costos es importante en la proyección del cambio en los niveles de costos conforme
varía la cantidad de productos fabricados. Las decisiones en el área de control, así como
la interpretación de variaciones, descansan fuertemente sobre el conocimiento del com-
portamiento de los costos. Este capítulo se enfoca en la manera en que puede determi-
narse el comportamiento de éstos.

23
 Puntos Generales para Estimar Funciones de Costos
Objetivo 1
Presentar los dos supuestos que se utilizan con frecuencia en la
estimación del comportamiento de costos.

Términos y supuestos básicos

La estimación de costos es el intento de medir las relaciones anteriores de costos.

Los administradores se interesan en calcular el comportamiento pasado de los costos,
principalmente porque estos cálculos pueden ayudarles a hacer proyecciones de cos-
tos, o estimaciones, más precisas acerca de los costos futuros. Una mejor proyección
de costos ayudará a los administradores a tomar decisiones de planeación más informa-
das.

A menudo se utilizan dos supuestos en el cálculo de las funciones de costos:

 Supuesto 1: las variaciones en un solo factor de costos explica las variaciones en

los costos totales. Un factor de costos es cualquier elemento que afecta los costos
-es decir, un cambio en el factor de costos ocasionará un cambio en el costo total
de un objeto relacionado de costos. Un objeto de costos es cualquier cosa para la
que se desea una medición separada de costos. Ejemplos de factor de costos
cuando el objeto de costos es un producto, incluyen las horas-máquina de fabrica-
ción, y el peso de los artículos que van a embarcarse, en la distribución.

 Supuesto 2: una función lineal se aproxima adecuadamente al comportamiento de

costos dentro de los límites relevantes del factor de costos. El límite relevante,
descrito en el capítulo 2, es el alcance del factor de costos en el que es válida una
relación específica entre los costos totales y el factor.

Se utilizarán estos dos supuestos durante gran parte de este capítulo. Secciones
posteriores proporcionarán ejemplos de comportamiento no lineal de costos. La última
sección en el apéndice describe cómo las variaciones en dos o más factores de costos
explican variaciones que podrían darse en el nivel del total de costos.

Dados los supuestos de linealidad y un sólo factor de costos, cada costo tiene algún
patrón subyacente de comportamiento, que se describe más técnicamente como función
de costos. El valor esperado del costo, E(C) tiene la forma donde

C es el total de costos
G es un parámetro subyacente (pero desconocido) que representa aquel compo-
nente del total de costos que, dentro de los límites relevantes, no varía con los
cambios en el nivel del factor de costos (D)
D es la cantidad del factor de costos
W otro parámetro subyacente (pero desconocido) que indica cuánto cambia el
total de costos (C) por cada cambio unitario en el factor de costos (D) dentro de
los límites relevantes.

Un parámetro es una constante, como G, o un coeficiente, como W, en la ecuación

modelo.

A E(.) se le llama operador de expectativas. El símbolo de expectativas E indica la

cantidad promedio o esperada de costo para cada nivel del factor de costos. Se usa el
costo esperado porque los factores aleatorios pueden hacer que el costo observado real
difiera de lo que se proyectaría sobre la base de la relación entre el costo y la cantidad del

24
factor de costos. Supongamos, por ejemplo, que la producción de una unidad del factor
de costos exige un kilogramo de materiales que cuesta $10 por kilogramo. Entonces, en
promedio, la fabricación de 100 unidades del producto (la cantidad del factor de costos)
requiere $1,000 de materiales de costos (el costo esperado). Sin embargo, esta cantidad
promedio no significa que se incurrirá exactamente en $1,000 de costos de materiales
cada vez que se fabrican 100 unidades del producto. Los costos reales de materiales
para un lote específico de 100 unidades del producto puede ser más o menos que los
costos esperados de los materiales de $1,000, como efecto de las variaciones aleatorias
en la calidad de los materiales o el desempeño del equipo.

Al trabajar con datos históricos consistentes en una serie de valores observados para
C y D, y al reconocer que los valores observados de C miden la relación entre C y D con
error, el analista de costos puede desarrollar una fórmula para calcular el total de costos,
como:

c = g + wD

donde los términos de las letras minúsculas representan estimaciones:

 c es el valor calculado (a diferencia del valor observado, C)

 g (llamada la constante, o intercepción) y la w (llamada coeficiente de la
pendiente) son cálculos de los parámetros subyacentes pero desconocidos
G y W.

Observe que la ecuación de la estimación calcula el total de costos estimados para

los valores reales del factor de costos D.

Ejemplos de funciones de costos

Objetivo 2
Describir tres tipos de funciones de costos lineales.

Ésta sección ilustra tres tipos de funciones de costos lineales. Una función de costo
lineal es aquella en la que una sola constante (g) y el coeficiente único de la pendiente
(w) describen el comportamiento de los costos totales, para todos los cambios en el nivel
del factor de costos dentro de los límites relevantes.

Supongamos que Cannon Services está negociando con World Wide Communications
(WWC) el uso exclusivo de una línea telefónica entre Nueva York y París. WWC ofrece
a Canon Services tres estructuras alternas de costos:

 Alternativa 1: $5 por minuto de uso del teléfono. Este es un costo estrictamente

variable para Cannon Services, con el número de minutos de llamadas telefónicas
como el factor de costos, D. En términos de nuestra ecuación,

C = $5D
con g = 0 y W = $5 por minuto

La gráfica 1 en el cuadro 10-1 muestra el costo estrictamente variable o proporcio-

nalmente variable. El total de costos cambia en proporción directa al número de
minutos de llamadas telefónicas usado dentro de los límites relevantes. No existen
costos fijos, y así la intercepción es cero. Cada minuto adicional del uso del teléfono
añade $5 al total de costos.

25
 CUADRO 10-1
Ejemplos de funciones de costos lineales

Gráfica 1: Gráfica 2: Gráfica 3:

Costo Variable Costo Fijo Costos Mixtos

$20,000 $20,000 $20,000

10,000 10,000 10,000

4,000 8,000 4,000 8,000 4,000 8,000

Factor de costos: Factor de costos: Factor de costos:
Número de minutos-teléfono Número de minutos-teléfono Número de minutos-teléfono

 Alternativa 2: $10,000 por mes. Según esta alternativa Cannon Services tiene un
costo fijo de $10,000. El total de costos será $10,000 mensuales sin importar el
número de minutos de uso del teléfono. En términos de nuestra ecuación,

c = $10,000
con g = $10,000 y w = 0

La gráfica 2 en el cuadro 10-1 muestra los costo fijos.

* Alternativa 3: $3,000 por mes más $2 por minuto de uso del teléfono. Este es un
ejemplo de un costo mixto. Un costo mixto (o costo semivariable) es un costo
que tiene elementos tantos fijos como variables. La alternativa 3 tiene un compo-
nente que es fijo con respecto del número de minutos de llamadas por teléfono
($3,000 mensuales), y otro componente que es variable con respecto del número
de minutos de llamadas por teléfono ($2, por minuto de uso del teléfono). En nuestra
ecuación

c = $3,000 + $2D
con g = $3,000 y w = $2 por minuto

La gráfica 3 en el cuadro 10-1 muestra el costo mixto. El costo total en los límites
relevantes aumenta conforme aumenta el número de minutos de llamadas por telé-
fono. Pero el costo promedio por minuto de llamada difiere a diferentes niveles de
uso. Por ejemplo, cuando se utilizan 4,000 minutos-teléfono, el costo promedio es
[$3,000 + ($2 x 4,000)] ¸ 4,000 = $2.75 por minuto-teléfono, peor cuando se usan
8,000 [3,000 + ($2 x 8,000)] ¸ 8,000 = $2,375 por minuto-teléfono.

Criterio causa-y-efecto en la selección de factores de costos

El punto más importante en la estimación de una función de costos es determinar si

existe una relación causa-y-efecto entre el factor de costos y los costos resultantes.
Esta relación puede surgir en diversas formas:

1. Puede haber sido originado por una relación física entre costos y el factor de
costos. Un ejemplo de una relación física es aquella en que se utilizan las unida-

26
 des de producción como el factor de costos de materiales. La producción de
más unidades requiere más unidades requiere materiales, lo que resulta en ma-
yores costos de materiales.
2. La causa y efecto pueden surgir de un arreglo contractual, como en el ejemplo
de Cannon Services que acaba de ser descrito.
3. La causa y efecto pueden establecerse implícitamente por medio de la lógica y
el conocimiento de las operaciones. Por ejemplo, parece claro que el diseño
complejo de un producto con muchos componentes que deben ajustarse con
precisión, requerirá de mayores cotos de diseño que un producto sencillo con
pocas piezas.

Tenga cuidado de no interpretar una alta correlación, o conexión, entre dos variables;
esto es que cualquiera de las variables causa la otra. Una alta correlación entre dos
variables, x y y, indica simplemente que éstas se mueven juntas. Es posible que x pueda
causar a y, y pueda causar a x, x y y pueden interactuar, ambas pueden ser afectadas
por una tercera variable z, o la correlación puede deberse al azar. No existe base para
establecer conclusiones de causa-y-efecto que estén fundadas en altas correlaciones.
Por ejemplo, una mayor producción generalmente da como resultado costos de materia-
les más elevados y mayores costos de mano de obra. Los costos de materiales y de
mano de obra están altamente correlacionados, pero ninguno causa al otro.

Consideremos la alta correlación entre la liga de donde proviene el equipo ganador en

la Supertazón y las utilidades de títulos cotizados en la Bolsa de Valores de Nueva York
(BVNY). Durante los últimos 25 años, cuando un equipo procedente de la Liga Nacional
de Fútbol (como los 49 de San Francisco) ha ganado el Supertazón, el índice de valores
de la BVNY casi siempre ha aumentado durante ese año. A la inversa, en un año en que
ha ganado un equipo de la Liga Americana de Fútbol (como los Delfines de Miami), el
índice de la BVNY casi siempre ha descendido1. Es difícil pensar en alguna razón causa-
y-efecto que haga plausible esta alta correlación. Aún cuando ha existido una alta corre-
lación en el pasado entre la liga de procedencia del ganador del Supertazón y los precios
de las acciones, es dudoso que continúe siendo válida esta correlación en el futuro.

Antes de calcular cualquier función de costos, el analista debe satisfacer la relación

entre el factor de costos y los costos económicamente factibles. Sin alguna razón econó-
mica plausible para que exista una relación, es poco posible que un alto nivel de correla-
ción observada entre el factor de costos y los costos en una serie de datos se encuen-
tren en otras series similares. Se establece la factibilidad económica si existe una rela-
ción causa-y-efecto entre el factor de costos y los costos.

Supuestos Subyacentes a la Clasificación de Costos

Al clasificar los costos en variables o fijos, necesitamos especificar:

 El objeto de costos,
 el período, y
 los límites relevantes.

1 Granelli y T. Patruno, "You Can Take Heart From The January Gain, or You Can Punt", Los Angeles
Times (1º de febrero, 1993).

27
 Analizaremos a cada uno por turno.

Selección del objeto de costos

El hecho de que un costo sea fijo o variable depende del objeto de costos. Una partida
específica de costos puede ser fija respecto de un objeto de costos, y variable respecto
de otro. Consideremos una compañía dueña de una cadena de restaurantes. Si el objeto
de costos es el equipo que opera en toda la empresa, la depreciación de los hornos sería
un costo variable con respecto del número de comidas servidas.

Período

El hecho de que un costo sea variable o fijo con respecto de un factor específico, se
ve afectado por el lapso que se toma en cuenta en la decisión. Si las demás cosas
permanecen iguales, entre más largo sea el período, más variable será el costo. Por
ejemplo, los sueldos de inspección y los costos típicamente son fijos a corto plazo. Es
decir, el total de los costos de inspección no cambiará, aunque varíe la cantidad de ins-
pección realmente requerida.

Pero a largo plazo, los costos totales de inspección variarán con el tiempo de inspec-
ción requerido. Si se necesita una mayor inspección, aumentarán los costos (se contra-
tarán más inspectores); si se necesita menor inspección, disminuirán los costos (se
asignarán algunos inspectores a otras funciones).

Límites relevantes

Pueden describirse los costos como fijos o variables solamente dentro de un límite
relevante. Por ejemplo, el costo de mano de obra directa en la fabricación es proporcio-
nalmente variable con respecto de la cantidad fabricada, únicamente mientras no se ne-
cesite pagar tiempo extra a mayores tasas (como salarios que se pagan una vez y media
la tasa normal por hora). Si pueden fabricarse 100,000 unidades sin que se requiera
trabajo de tiempo extra, entonces los límites relevantes sobre los que la mano de obra
directa de fabricación es un costo estrictamente variable, es de 0 a 100,000.

Asimismo, el costo de depreciación de la planta y equipo es un costo fijo sólo si la

cantidad producida se encuentra dentro del nivel de capacidad de ésta. Si la capacidad
de la planta es de 120,000 unidades y se necesita que la producción suba a 150,000
unidades, será necesaria una inversión adicional y el equipo. Esta inversión aumentará
el costo de depreciación. El costo de depreciación es fijo únicamente para niveles de
producción menores Ea 120,000 unidades.

Enfoques de Estimación de Costos

Objetivo 3
Describir cuatro enfoques de estimación de costos.

Existen cuatro enfoques a la estimación de costos:

1. Método de ingeniería industrial.

2. Método de conferencia.
3. Método de análisis de cuentas.
4. Método cuantitativo de relación de costos actuales o pasados.

28
 Estos enfoques difieren en los costos al llevar a cabo el análisis, los supuestos de
donde parten, y la evidencia que brindan acerca de la precisión de la función estimada de
costos. No son mutuamente excluyentes. Muchas organizaciones usan una combina-
ción de estos planteamientos.

Método de ingeniería industrial

El método de ingeniería industrial, también llamado método de medición del tra-

bajo, analiza en primer lugar las relaciones entre insumos y producción en términos
físicos. Por ejemplo, los insumos para un fabricante de alfombras incluyen algodón, lana,
tintes, mano de obra directa, tiempo de máquina y energía. La producción se mide en
metros cuadrados de alfombra. Estudios de tiempos y movimientos analizan el tiempo y
los materiales necesarios para determinar las diversas operaciones y fabricar la alfom-
bra. Por ejemplo, un estudio de tiempos y movimientos, puede llegar a la conclusión de
que para producir 20 metros cuadrados de alfombra se requieren dos placas de algodón
y tres litros de tinte. Las normas y los presupuestos transforman estas medidas físicas
de insumos y producción en costos.

El método de ingeniería industrial emplea mucho tiempo. Algunos contratos guberna-

mentales obligan a su uso. Sin embargo, muchas empresas lo encuentran demasiado
costoso para analizar su estructura de costos. Con mayor frecuencia, las empresas
utilizan este enfoque para las categorías de costos directos como materiales y mano de
obra, pero no para las categorías de costos indirectos como gastos generales de fabrica-
ción. Las relaciones físicas entre insumos y producción pueden ser difíciles de especifi-
car para partidas individuales de costos de gastos generales.

Método de conferencia

El método de conferencia desarrolla las estimaciones de costos sobre la base de

análisis y opiniones obtenidas en diversos departamentos de una organización (com-
pras, ingeniería de procesos, fabricación, relaciones laborales, etc.). Una compañía tie-
ne un departamento de estimación de costos que desarrolla los costos del producto so-
bre la base de un consenso de los departamentos involucrados. En otra empresa, los
representantes de todas las áreas de la cadena de valor (investigación, desarrollo, dise-
ño, producción, mercadotecnia, distribución y servicio al cliente) proporcionan cálculos
individuales de costos, que se combinan para llegar a una estimación del costo del pro-
ducto.

Encuestas de prácticas empresariales

COMPARACIÓN INTERNACIONAL DE CLASIFICACIÓN DE COSTOS POR COMPAÑIAS

Las organizaciones difieren en la clasificación de costos individuales. Una partida de costo variable en
una organización puede ser un renglón de costo fijo en otra compañía. Veamos los costos de mano de
obra. Las constructoras de casas a menudo clasifican los costos de mano de obra como costo variable.
Estas empresas rápidamente ajustan su fuerza laboral en respuesta a los cambios en la demanda de
construcción de casas. En contraste, las empresas de refinación de petróleo a menudo clasifican los
costos de mano de obra como costo fijo. La fuerza de trabajo es estable, aunque ocurran cambios
considerables en el volumen o topo de productos refinados.

Las encuestas indican considerables diferencias en el porcentaje de empresas en diversos países que
clasifican las categorías de costos individuales como variables, fijos o mixtos. Un porcentaje inferior de
compañías estadounidenses y australianas tratan los costos de mano de obra como costo fijo, en
comparación con las organizaciones japonesas.

29
 Compañías Compañías Compañías
estadounidenses japonesas australianas
Categoría de costos Variable Mixto Fijo Variable Mixto Fijo Variable Mixto Fijo

Mano de obra de producción 86% 6% 8% 52% 5% 43% 70% 20% 10%

Mano de obra de instalación 60 25 15 44 6 50 45 33 22
Mano de obra en mano de ma- 48 34 18 23 16 61 40 30 30
teriales
Mano de obra de control de ca- 34 36 30 13 12 75 21 27 52
lidad
Montaje 32 35 33 31 26 43 25 28 47
Energía 26 45 29 42 31 27 - - -
Ocupación del edificio 1 6 93 0 0 100 - - -
Depreciación 1 6 92 0 0 100 - - -

Adaptado de NAA Tokyo Affiliate, "Management Accounting in the Advanced

Manufacturing", y Joye y Blayney, "Cost and Management Accounting". Se cita en su
totalidad en el apéndice A.

El método de conferencia permite que se desarrollen con rapidez las estimaciones de

costos. El agrupamiento de conocimientos expertos de cada área en la cadena de valor
proporciona credibilidad al método. La precisión de las estimaciones de costos depende
en gran parte del cuidado y detalle que tuvieron las personas que proporcionan los
insumos2.

Método de análisis de cuentas

El método de análisis de cuentas clasifica las cuentas de costos en el libro mayor

como variables, fijas, o mixtas respecto del factor de costos. Típicamente, los adminis-
tradores utilizan el análisis cualitativo más que el análisis cuantitativo cuando toman es-
tas decisiones de clasificación de costos. El enfoque de análisis de cuentas está amplia-
mente difundido3.

Las organizaciones difieren respecto del cuidado que toman para implantar el análisis
de cuentas. En algunas empresas, personas con grandes conocimientos acerca de las
operaciones toman las decisiones de clasificación de costos. Por ejemplo, personal de
fabricación pueden clasificar costos como lubricantes para máquinas y mano de obra,
mientras que el personal de mercadotecnia puede clasificar, dentro de sus costos, los
folletos publicitarios y el sueldo del personal de ventas. En otras compañías, sólo se
realiza un análisis superficial, en ocasiones por individuos que tienen un conocimiento
limitado de las operaciones, antes de que se tomen las decisiones sobre las clasificacio-
nes de costos. Es evidente que el primer enfoque proporcionaría una clasificación de
costos más confiable que el segundo. El enfoque de análisis de cuentas puede ser útil
como primer paso en la clasificación y estimación de costos. El complemento de este
análisis por el método de conferencia mejora su credibilidad.

El método análisis de cuentas suele ser adecuado para estructuras sencillas de cos-
tos. El cuadro 10-2 muestra los costos presupuestados para el año 19_5, para Colorado
Skis, una pequeña tienda minoristas de esquís. Colorado Skis presupuesta ventas por
2,000 esquís (es decir, 2,000 pares de esquís).

2 Se describe con mayor detalle el método de conferencia en W. Winchell, Realistic Cost Estimating for
Manufacturing, 2ª ed. (Dearborn, Ml: Society for Manufacturing Engineers, 1991).
3 Se encuentra evidencia de encuestas sobre el uso ampliamente difundido del enfoque de análisis de
cuentas en M.M. Mowen, Accounting for Cost as Fixed and Variable (Montvale, NJ: National Association
of Accountants, 1986).

30
 CUADRO 10-2
Costos presupuestados para Colorado Skis para 19_5

Cuenta Costos totales Costos fijos Costos variables Costos variables

(1) (2)=(3)+(4) (3) (4) por esquí vendido
(5) = (4) ÷ 2,000

Costo de esquís vendidos $240,000 $240,000 $120

Sueldo del gerente de la
tienda 30,000 $30,000
Sueldo del cajero 10,000 10,000
Costos de operación de
la tienda 62,000 62,000
Renta, impuestos, segu-
ro, depreciación, servi-
cios públicos
Sueldos y comisiones de 24,000 14,000 10,000 5
vendedores
Publicidad y promoción 10,000 2,000 8,000 4
Total de costos $376,000 $118,000 $258,000 $129

La administración de Colorado Skis usa el método de análisis de cuentas para identi-

ficar costos fijos y variables respecto del número de esquís vendidos. La administración
trata los costos de los esquís vendidos como costo variable, y el sueldo del gerente de la
tienda, el del cajero, y los costos de operación de la tienda, como costos fijos. La admi-
nistración considera que los sueldos y comisiones de los vendedores y también los cos-
tos de publicidad y promoción son mixtos. Estos costos tienen un componente fijo y otro
variable que la administración calcula con base en la experiencia. El cuadro 10-2 separa
los costos totales presupuestados de $376,000 en costos fijos presupuestados de
$118,000, y costos variables presupuestados de $258,000. Los costos variables presu-
puestados cambian conforme el número de esquís vendidos; la columna 5 calcula el
costo presupuestado variable por esquí vendido. El costo total variable presupuestado
por esquí vendido es $258,000 ÷ 2,000 = $129. La ecuación de costos generales se
expresa como: c = g + wD. Costos totales presupuestados = $118,000 + ($129 x número
de esquís vendidos). El costo total presupuestado por esquí vendido para 19_5 es de
$376,000 ÷ 2,000 = $188.

¿Qué sucede si la administración de Colorado Skis desea calcular el costo por vender
2,200 esquís? El método de análisis de cuentas proporciona una información útil:

Total estimado de costos = $118,000 + ($219 x 2,200) = $401,800

El costo total estimado por esquí vendido disminuye a $401,800 ÷ 2,200 = $182,64.
Los costos unitarios disminuyen porque los costos fijos se dispersan sobre un mayor
número de unidades vendidas.

Método cuantitativo de relación de costos actuales o pasados

Con frecuencia se calculan las funciones de los costos utilizando datos de las anterio-
res relaciones de costos. Estos datos pueden ser datos en serie de tiempo o datos de
corte transversal. Los datos en serie de tiempo pertenecen a la misma entidad (empresa,
planta, áreas de actividad, etc.) durante una secuencia de períodos anteriores. Por ejem-
plo, las observaciones mensuales de gastos generales de fabricación y horas-máquina
para una planta específica en el año más reciente proporcionaría datos en serie de tiem-

31
po. Los datos de corte transversal pertenecen a diferentes entidades para el mismo pe-
ríodo. Por ejemplo, los estudios de costos de personal y préstamos procesados en 50
sucursales individuales de un banco durante el mes de marzo, generarían datos de corte
transversal.

Examinemos los costos de mano de obra indirecta de fabricación, que consisten en

costos de mantenimiento de máquinas y costos de mano de obra de instalación en Elegant
Rugs, que teje alfombras para hogares y oficinas. Los costos por mantenimiento de las
máquinas son los costos de ajuste y reparaciones de las mismas durante la producción.
Los costos por mantenimiento de máquinas también incluyen costos por proporcionar
servicio a las máquinas después de cada corrida de producción. Los costos de mano de
obra de instalación son los costos de la preparación del equipo para fabricar un patrón
específico de alfombra. La operación de producción está altamente automatizada con
máquinas tejedoras de la tecnología más reciente.

El cuadro 10-3 muestra datos semanales (series de tiempo) para el período más re-
ciente de 12 semanas. Observe que los datos se encuentran en pares. Cada semana,
los administradores reportan datos sobre los costos de mano de obra indirecta de fabri-
cación y la cantidad del factor de costos utilizado (horas-máquina). Por ejemplo, la sema-
na 12 muestra cotos de mano de obra indirecta de fabricación de $963 y 48 horas-máqui-
na. La siguiente sección utiliza los datos del cuadro 10-3 para ilustrar dos maneras cuan-
titativas para estimar una función de costos: el método alto-bajo y el análisis de regre-
sión.

CUADRO 10-3
Costos de mano de obra indirecta de fabricación semanal y hora-máquina
para Elegant Rugs
Semana Costos de mano de obra Factor de costos
indirecta de fabricación horas-máquina
(1) (2) (3)
1 $ 1,190 68
2 1,211 88
3 1,004 62
4 917 72
5 770 60
6 1,456 96
7 1,180 78
8 710 46
9 1,316 82
10 1,032 94
11 752 68
12 963 48

Pasos para calcular una función de costos

Objetivo 4
Bosquejar seis pasos para calcular una función de costos basa-
da en sus relaciones presentes o pasadas.

Hay seis pasos para calcular una función de costos sobre la base de un análisis de
costos actuales o anteriores: (1) seleccionar la variable dependiente (la variable a pre-
ver, que es algún tipo de costo); (2) identificar los factores de costos; (3) recopilación de

32
datos sobre la variable dependiente y los factores de costos; (4) seguimiento de datos;
(5) estimar la función de costos; y (6) evaluar la función estimada del costo. Con frecuen-
cia el analista de costos repasará estos seis pasos antes de identificar una función de
costos aceptable.

PASO 1: SELECCIONAR LA VARIABLE DEPENDIENTE. La Selección de la varia-

ble dependiente (la variable de costos a prever), a la que usualmente se llama C, depen-
derá del propósito al calcular una función de costos. Por ejemplo, si el propósito es deter-
minar los costos indirectos de fabricación para una línea de producción, entonces C
debe incorporar todos los costos clasificados como indirectos respecto de la línea de
producción. En forma ideal, todas las partidas individuales incluidas en la variable depen-
diente, C, tendrán una relación similar con los factores de costos seleccionados en el
paso 2. En donde no existe una relación única, el analista de costos debe investigar la
posibilidad de calcular más de una función de cotos.

Consideremos varios tipos de beneficios adicionales que se paga a los empleados y

sus factores de costos:

Beneficio adicional Factor de costos

1. Beneficio de salud Número de empleados
2. Comidas en la cafetería Número de empleados
3. Beneficios de pensión Sueldos de empleados
4. Seguros de vida Sueldos de empleados

Pueden agruparse los costos de los beneficios adicionales 1 y 2 en una variable de-
pendiente, porque ambos tienen el mismo factor de costos. Los costos de los beneficios
adicionales 3 y 4 no deben incluirse en una variable dependiente que contenga 1 y 2,
porque 3 y 4 no son factores relacionados con el numero de empleados. En su lugar, los
costos de 3 y 4 deben agruparse en una variable dependiente separada, y calcularse
utilizando los sueldos de los empleados como factor de costos.

PASO 2: IDENTIFICAR LOS FACTORES DE COSTOS: Ejemplos de factores de

costos, cuando el objeto de costos es un producto, incluyen el número de piezas en un
producto y las horas de prueba para un producto. Ejemplos de factores de costos cuan-
do el objeto de costos es una actividad, incluyen electricidad y mano de obra utilizado en
la actividad de mantenimiento. En forma ideal, el factor de costos seleccionado debe ser
económicamente posible y medible con precisión.

PASO 3: RECOPILACIÓN DE DATOS SOBRE LA VARIABLE DEPENDIENTE Y

LOS FACTORES DE COSTOS. Por lo general, este paso es el más difícil en el análisis
de costos. Los analistas de costos obtienen datos de documentos de la empresa, entre-
vistas con administradores por medio de estudios especiales. La base ideal de datos
debe contener numerosas observaciones de una empresa cuyas operaciones no se han
visto afectadas por cambios económicos o tecnológicos. Una tecnología estable asegu-
ra que los datos obtenidos durante el período de estimación representan la misma rela-
ción subyacente entre la variable dependiente y los factores de costos. Además, los
períodos (por ejemplo, diario, semanal o mensual) que se utilicen para medir la variable
dependiente y los factores de costos, deben ser idénticos. Una sección posterior de este
capítulo proporciona ejemplos de cómo los datos no se ajustan frecuentemente a esta
descripción "ideal".

PASO 4: SEGUIMIENTO DE DATOS. Este paso es importante. La expresión "una

imagen vale mil palabras" nos da la idea de los beneficios del seguimiento de datos. La
relación general entre la variable dependiente y el factor de costos (/con frecuencia lla-
mada correlación) puede observarse fácilmente en un seguimiento de datos. Además,

33
el seguimiento destaca observaciones extremas que los analistas deben confirmar. ¿Hubo
un error al registrar los datos o un evento desusado, como una huelga, que hace que
estas observaciones no sean representativas de la relación normal entre la variable de-
pendiente y el factor de costos? El seguimiento de datos también puede proporcionar
elementos de juicio respecto de si la relación es lineal y cuáles son los límites relevantes
de la función de costos.

El cuadro 10-4 hace el seguimiento de los datos semanales del cuadro 10-3. Hay una
fuerte evidencia visual de una relación positiva entre los costos de mano de obra indirec-
ta en la fabricación y las horas-máquina (es decir, cuando aumentan las horas-máquina,
también aumentan los costos). No parece que haya observaciones extremas en el cua-
dro 10-4. Los límites relevantes son de 46 a 96 horas-máquina por semana.

PASO 5: ESTIMAR LA FUNCIÓN DE COSTOS. La siguiente sección de este capítu-

lo ilustra el uso, tanto del método alto-bajo como del análisis de regresión, para estimar la
función de costos de mano de obra indirecta en la fabricación en Elegant Rugs.
Cuadro 10-4
Seguimiento de costos de mano de obra indirecta de fabricación y
horas-máquina semanal de Elegant Rugs.
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
$1,600 123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
de obra indirecta en fabricación

123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
1,400 123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
1,200
Costos de mano

123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
1,000 123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
800 123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
600 123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
400 123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
200 123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890
123456789012345678901234567890121234567890123456789012345678901212345678901234567890

20 40 60 80 100
Factor de costos: Hora-máquina

PASO 6: EVALUAR LA FUNCIÓN ESTIMADA DEL COSTO. Describimos criterios

para evaluar una función de costos después de ilustrar el método alto-bajo y el análisis
de regresión.

Método alto-bajo

Los administradores ocasionalmente utilizan formas muy simplificadas para estimar

las funciones de los costos. Un ejemplo es el método alto-bajo, que implica usar sola-
mente los valores más alto y más bajos observados del factor de costos dentro de los
límites relevantes. La línea que conecta estos dos puntos se convierte en la función
estimada del costo.

34
 Ilustremos el método alto-bajo usando los datos del cuadro 10-3.

Factor de costos: Costos de mano de obra

hora máquina indirecta de fabricación

La observación más alta del factor de costos 96 $1,456

La observación más baja del factor de costos 46 710
Diferencia 50 746

Diferencia entre costos asociados con las

observaciones más alta y más baja de un factor de costos
Coeficiente de la pendiente w =
Diferencia entre las observaciones más altas y
baja del factor de costos

Coeficiente de la pendiente w = $746 = $14.492 por hora-máquina

50

Total de costos por mano de obra Constante + (coeficiente de la pendiente x

indirecta de fabricación = cantidad del factor de costos)

Esto es:

Constante = Total de costos - (coeficiente de la pendiente x cantidad del factor de costos)

El término constante, o intercepción, no serviría como estimación del costo fijo de

Elegant Rugs si no funcionaran las máquinas. ¿Por qué? Porque la detención de las
máquinas y el cierre de la planta está fuera de los límites relevantes. El término intercep-
ción es el componente constante de la ecuación que proporciona la mejor aproximación
(lineal) de la forma en que se comporta un costo dentro de los límites relevantes, basa-
dos en el método alto-bajo.

Para calcular la constante, podemos utilizar la observación más alta o más baja del
factor de costos. Ambos cálculos brindan la misma respuesta (porque la técnica de solu-
ción resuelve dos ecuaciones lineales con dos parámetros desconocidos, el coeficiente
de la pendiente y la constante).

En la observación más alta del factor de costos:

Constante, g = $1,456 - ($14.92 x 96) = $23.68

En la observación más baja del factor de costos:

Constante, g = $710 - ($14.92 x 46) = $23.68

Por tanto, la estimación alto-bajo de la función de costos es

c = g + wD
= $23.68 + $14,92 (horas-máquina)

En algunos casos la observación más alta (más baja) del factor de costos no coincidi-
rá con la observación más alta (más baja) de la variable dependiente (costo). Dado que la
causalidad corre del factor de costos a la variable dependiente en una función de costos,
es apropiada la selección de la observación más alta y la observación más baja del factor
de costos.

Existe un peligro obvio al confiar en sólo dos observaciones. Pueden no ser represen-
tativas de todas las observaciones. Siempre haga el seguimiento de los datos. Conside-

35
remos como segundo ejemplo, el de Gemco Distributors. La gráfica en el cuadro 10-5
hace el seguimiento de los datos de las unidades embarcadas y los costos de distribu-
ción para Gemco Distributors. El cuadro ilustra el peligro de aplicar de manera mecánica
el método alto-bajo. Muestra cómo la selección de las observaciones más altas y más
bajas para la variable de unidades embarcadas, puede resultar en una función estimada
de costo que describe pobremente la relación de costo (lineal) subyacente entre los cos-
tos de distribución y las unidades embarcadas.

En ocasiones, se modifica el método alto-bajo para que las dos observaciones selec-
cionadas sean un "alto representativo" y un "bajo representativo". La razón es que la
administración desea evitar tener observaciones extremas que surgen de eventos anor-
males y que afectan la función de costos. Aún con una modificación así, este método
pasa por alto la información en todas las observaciones, con excepción de dos, cuando
se está calculando la función de costos.

CUADRO 10-5
Peligro del método alto-bajo al utilizar observaciones
no representativas para Gemco Distributors
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
Límites relevantes
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
Costos de distribución

$1,000 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
750 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
500 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
250 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345

50 100 150 200

Factor de costos: Unidades embarcadas

Métodos de análisis de regresión

El análisis de regresión es un modelo estadístico que mide la cantidad promedio de

cambio en l variable dependiente, que está asociado con un cambio unitario en una o más
de las variables independientes. A diferencia del método alto-bajo, el análisis de regre-
sión utiliza todos los datos disponibles para calcular la función de costos. La variable
dependiente, llamada C, es la variable calculada por el modelo de regresión. En el ejem-
plo de elegant Rugs, C es el total de costos de mano de obra indirecta en la fabricación.
La variable independiente, llamada D, es la variable utilizada para calcular la variable
dependiente en un modelo regresión. En el ejemplo de Elegant Rugs, D es horas-máqui-
na. Un análisis de regresión simple utiliza sólo una variable independiente para calcular
la variable dependiente; el análisis de regresión múltiple emplea más de una variable
independiente.

Enfatizamos la interpretación y uso de material impreso de los programas de software

de computación para el análisis de regresión. Existen programas disponibles de fácil
acceso (como SPSS, SAS, Lotus y Excell) en mainframes y computadoras personales,
que calculan casi todas las estadísticas a las que se refiere este capítulo.

36
 El cuadro 10.6 muestra la línea desarrollada utilizando el análisis de regresión que se
ajusta mejor a los datos del cuadro 10-3. La función estimada de costos es:

c = $300.98 + $10.31D

donde c es el costo de mano de obra indirecta prevista para la fabricación a cualquier

nivel de horas-máquina (D). El término constante, o intercepción, de la regresión (g) es
$300.98 y el coeficiente de pendiente (w) es $10.31 x hora-máquina.

CUADRO 10-6
Modelo de regresión de costos de mano de obra indirecta
y horas-máquina semanal para Elegant Rugs

Límites relevantes
$1,600
de obra indirecta de fabricación

1,400

1,200
Costos de mano

1,000

800

600

400

200
20 40 60 80 100 110
Factor de costos: Horas-máquina

¿Cómo derivamos la ecuación de regresión y la línea de regresión en el cuadro 10-6?

Utilizamos la técnica de mínimos cuadrados. Dibujamos la línea de regresión para mini-
mizar la suma del cuadrado de las distancias verticales desde los puntos de datos a la
línea de regresión. Las diferencias verticales miden la distancia entre el costo real (C) y
el costo proyectado (c) para cada observación. A la diferencia entre el costo real y el
previsto se le llama término residual. El apéndice del capítulo proporciona cálculos de-
tallados para derivar la línea de regresión.

Las líneas verticales de guiones en el cuadro 10-6 indican los límites relevantes. Por
lo general, la preocupación del administrador radica en los niveles de costos dentro de
los límites relevantes, no en los niveles de costos fuera de estos límites. El componente
constante de la ecuación $300.98 no es una estimación del costo fijo en que incurriría
Elegant Rugs si detiene todas las máquinas. El cierre de la planta está fuera de los límites
relevantes. La función estimada de costo es la combinación de g y w que proporciona la
mejor estimación disponible de la forma en que se comporta un costo dentro de los lími-
tes relevantes.

La estimación del coeficiente de la pendiente w indica que los costos promedio de

mano de obra indirecta de fabricación varían a razón de $10.31 por hora-máquina. La
administración puede utilizar esta ecuación para presupuestar los costos futuros de mano
de obra indirecta en la fabricación. Por ejemplo, si la administración presupuestó 90 ho-

37
ras-máquina para la próxima semana, los costos proyectados de mano de obra indirecta
en la fabricación serían

c = $300.98 + $10.31(90) = $1,228.88

Compare la ecuación de regresión con la ecuación alto-bajo en la sección anterior,

que era de $23.68 + $14.92 x hora máquina. Para 90 horas-máquina, el costo proyectado
basado en la ecuación alto-bajo es $23.68 + $14.92 (90) = $1,366.48. La diferencia de
$137.60 entre las dos proyecciones es 11% de la proyección de regresión. Esta diferen-
cia puede ser importante para una decisión específica.

Una aplicación inteligente del análisis de regresión requiere del conocimiento tanto de
las operaciones como de la contabilidad de costos. Consideremos los costos de repara-
ción. La programación de reparaciones cuando la producción está a un nivel bajo tiene la
ventaja de dejar máquinas fuera de servicio cuando menos se les necesita. En este
caso, el análisis de regresión de producción y los costos de reparación indicarían que
mientras mayor sea el nivel de producción, menores serán los costos de reparación, y
viceversa. Sin embargo, la vinculación de ingeniería entre reparaciones y producción por
lo general está muy clara. Con el tiempo se establece una relación causa-y-efecto; entre
mayor sea el nivel de producción, mayores serán los costos de reparación. Para calcular
mejor la relación, el analista debe reconocer que estos costos tienden a retrasarse des-
pués de los períodos de gran producción.

En forma similar, el agrupamiento de costos de reparación con otros costos de gastos

generales subestima la variabilidad estimada de los costos de gastos generales con los
cambios en la producción. A niveles altos de producción, los bajos costos de reparación
compensan (otros) costos altos de gastos generales; a niveles bajos de producción, los
bajos costos de gastos generales balancean los altos costos de reparación. El efecto
neto es que el total de costos de gastos generales parece no variar con cambios en los
niveles de producción. De hecho, la relación está clara: entre más alto sea el nivel de
producción, más alto será el total de costos de gastos generales. Sin embargo, una apli-
cación indiscriminada del análisis de regresión podría ocultar el verdadero alcance de la
variación en los costos de gastos generales.

Evaluación y Selección entre Funciones de Costos

Objetivo 5
Describir cuatro criterios para evaluar y escoger entre funciones
de costos.

Hay cuatro criterios relevantes para evaluar una función estimada de costos antes de
que los administradores puedan llegar a conclusiones, o hacer inferencias acerca del
impacto de los factores de cotos sobre el total de costos.

1. Factibilidad económica. Como ya señalamos, la relación básica entre la variable

dependiente y las variable independientes debe tener sentido económico y ser
intuitiva, tanto para el administrador de operaciones como para el contador. Por
ejemplo, los administradores en la división de faroles de General Motors creen
que los faroles complejos que desempeñan múltiples funciones exigen más prue-
bas y costos de inspección que los faroles sencillos de una sola función.
2 Bondad del ajuste. Esto mide qué tan bien se ajustan los valores proyectados, c,
basados en el factor de costos, D, a las observaciones reales de costos, C. El
método de análisis de regresión calcula una medición formal de la bondad del
ajuste, a la que se le llama coeficiente de determinación. El coeficiente de deter-
minación, r2, mide el porcentaje de variación en C explicado por D (la variable

38
 independiente). Cuando los valores proyectados igualan el valor real de los cos-
tos, la variable independiente, D, ha explicado perfectamente las variaciones en
los costos reales, C y r2 = 1. Los límites de r2 son de 0 (implica que no tiene
ninguna capacidad explicativa) a 1 (implica tener una perfecta capacidad expli-
cativa).4 Por lo general, un r2 de 30 o más pasa la prueba de bondad de ajuste. El
apéndice describe detalles de los cálculos de r2. Puede ser peligroso basarse
exclusivamente sobre el criterio de la bondad de ajuste. Puede llevar a la inclu-
sión indiscriminada de variables independientes que aumenta el r2, pero no son
factibles económicamente como factores de costos.

La factibilidad económica y la bondad de ajuste sirven como comprobación, una de la

otra. Por ejemplo, los datos pueden mostrar que un costo de gastos generales causado
por los empleados está más estrechamente relacionado con cambios en el costo de la
electricidad, que con cambios en el número de documentos procesados. Pero puede no
haber una relación lógica de causa y efecto que apoye dicha bondad de ajuste. En esta
situación, un administración podrá estar renuente a utilizar los costos de electricidad
como factor para prever cómo se comportarán los cotos de gastos generales causados
por empleados. Los administradores tienen mayor confianza en que una relación esta-
dística observada continuará en el futuro, si esa relación es económicamente factible.

3. Significado de las variables independientes. Una pregunta clave que formulan

los administradores es, ¿afectan en forma significativa los cambios en las varia-
bles independientes a los costos totales? El análisis de regresión proporciona
una manera formal para comprobar su significado. La estadística clave es el
valor-t de los coeficientes de la pendiente, w, que mide si los cambios en la varia-
ble independiente dan por resultado cambios significativos en la variable depen-
diente. Si el valor-t es bajo (menos de 2.00), el administrador puede llegar a la
conclusión que la variable independiente no es un factor de costos. El adminis-
trador podrá entonces examinar otros variables independientes económicamen-
te factibles para ver si satisfacen la prueba-t. El apéndice del capítulo explica los
cálculos del valor-t.

4 Los programas de computación a menudo reportan un r2 y un r2 ajustado. Se calcula el r2 ajustado como

sigue:
(k-l)
r2 ajustado = r2 (l-r2)
(n-k)
donde k es el número de variables independientes y n es el número de observaciones. El r2 ajustado
reduce el r2 sin ajustar conforme se añaden variables independientes a la regresión. En algunos casos,
la medición de r2 ajustada puede ser negativa (cuando existe un r2 bajo y muchas variables indepen-
dientes en la regresión). Sólo se reportan valores r2 en este capítulo. Para mayores detalles sobre r2
ajustada, véase J. Johnston, Econometric Methods (Nueva York: McGraw-Hill, 1984), p{aginas 177-
178. Muchos libros de textos econométricos analizan, con mucho detalle, puntos que surgen en el
análisis de regresión. Véase, por ejemplo, E. Berndt, The Practice of Econometrics (Reading, MA:
Addison-Wesley, 1991).

39
 Conceptos en acción

ESTIMACIÓN DE COSTOS EN NEPTUNE PLASTICS

MANUFACTURINGa

Neptune Plastics Manufacturing Company de Canadá fabrica productos plásticos utilizando el proceso
de moldeo por inyección de plástico. Neptune tenía en mente una cotización para proveer cajas para
botellas de leche a una granja lechera grande. Para llegar a una decisión, Neptune deseaba saber los
costos variables de fabricación y distribución de tales cajas.

Neptune utiliza el método de análisis de cuentas para identificar algunos de los costos variables-
materiales directos, mano de obra directa de fabricación y embarques. Pero es mucho más difícil utilizar
el análisis de cuentas para calcular los costos variables de gastos generales. En lugar de eso, Neptune
aplica un análisis de regresión En este caso, utiliza las horas de moldeo de máquina como variable
independiente y los costos totales de gastos generales como variable dependiente. Los resultados
indican que no hay una relación aparente entre el nivel de actividad (horas de máquina moldeadora) y
costos de gastos generales. Neptune llegó a la conclusión de que los costos de gastos generales son
totalmente fijos dentro de los límites relevantes con respecto de los cambios a corto plazo en los niveles
de actividad de la planta.

a Adaptado de A. Atkinson, Cost Estimation in Management Accounting-Six Case Studies (Hamilton,

Ontario: Society of Management Accountants of Canada, 1987).

4. Análisis de especificaciones de los supuestos de estimación. El análisis de es-

pecificaciones se refiere a la comprobación de los supuestos que subyacen en
el análisis de regresión. El apéndice del capítulo analiza estos supuestos: la
linealidad entre los límites relevantes, variación constante de residuales, inde-
pendencia de los residuales y normalidad de los residuales. Si el modelo estadís-
tico satisface esos supuestos, los usuarios pueden tener más confianza en las
estimaciones del comportamiento de costos de los procedimientos de regresión
más sencillos. Consideremos que una violación de estos supuestos podría re-
sultar en calificar de manera errónea una variable independiente como no signifi-
cativa, cuando, de hecho sí tiene significación. Muchos paquetes de Regresión
de software incluyen pruebas sistemáticas para ver si son válidos estos supues-
tos y otros.

Los factores de costos son aquellas variables independientes en un modelo de regre-

sión que satisfacen a estos cuatro criterios. El análisis de regresión ofrece un enfoque
estructurado, con base en las relaciones anteriores de los datos, para la identificación de
estos factores de costos.

Los administradores y los contadores deben escoger con frecuencia entre diversas
funciones de costos que utilizan diferentes combinaciones de variables independientes.
Por ejemplo, una función de costos puede utilizar horas-máquina como variable indepen-
diente, una segunda función de costos puede utilizar horas de mano de obra directa en la
fabricación, y una tercera puede utilizar ambas como variables independientes. ¿Cómo
seleccionan los administradores entre estas funciones alternas de costos? Aplican los
cuatro criterios que hemos descrito. La factibilidad económica y la bondad del ajuste son
criterios especialmente importantes para guiar la selección de las funciones de costos
que deben realizar los administradores.

El cuadro 10-7 muestra un formato conveniente para resumir los resultados de la re-
gresión. El apéndice de este capítulo se elabora sobre las estadísticas presentadas en el
cuadro 10-7.

40
 CUADRO 10-7
Resultados de regresión para una regresión simple con costos de mano de obra
indirecta en fabricación como variable independiente y horas-máquina como
variable independiente, para Elegant Rugs.
Variable Coeficiente Error estándar valor-t
(1) (2) (3) (4) = (2) ÷ (3)

Constante $300.98 $170.54 1.76

Variable independiente 1: horas-máquina 10.31 3.12 3.30
r2 = 0.52; estadística Durbin-Watson = 2.05

Tópicos de Recopilación y Ajuste de Datos

La base ideal de datos que debe usarse cuando se estiman cuantitativamente
las funciones de costos, tiene dos características:

1. Contiene numerosas observaciones de los factores de costos y la varia-

ble dependiente medidas confiablemente. Los errores en la medición de
los factores de costos son especialmente serios. Tales errores dan por
resultado cálculos imprecisos del efecto de los factores de costos sobre
éstos.

2. Incluye considerable variación de los valores de los factores de costos.

Las variaciones en los valores del factor de costos da mayor confianza en
las estimaciones obtenidas utilizando las técnicas de regresión.

Por lo general, los analistas de costos no tienen la ventaja de trabajar con una
base de datos que tenga ambas características. Esta sección bosqueja algu-
nos problemas de datos encontrados con frecuencia.

Problemas frecuentes de datos

Objetivo 6
Comprender los problemas de datos que se encuentran el esti-
mar funciones de costos.

En la mayoría de los casos, un analista de costos tropezará con uno o más de los
siguientes siete problemas.

1. El periodo para medir la variable dependiente (por ejemplo, costos de mano de obra
indirecta en la fabricación) no concuerda debidamente en el periodo para medir los
factores de costos. Este problema surge a menudo cuando no se mantienen los
registros contables sobre una base acumulada. Veamos una función de costos
con costos de lubricantes de máquina como la variable dependiente, y las horas-
máquina como el factor de costos. Supongamos que se compra esporádicamente
el lubricante y se almacena para su uso posterior. Los registros mantenidos sobre
una base de efectivo indicarán que no hay consumo de lubricantes durante mu-
chos meses y un consumo considerable de lubricantes en otros meses. Esto, ob-
viamente, es un cuadro impreciso de lo que realmente está sucediendo. En este
ejemplo, la contabilidad acumulada vincularía mejor los costos con el factor de cos-
tos.

41
 2. Los costos fijos se asignan como si fueran variables. Por ejemplo, los costos como
depreciación, seguros o renta, pueden asignarse sobre una base de unidad de
producto. El peligro es considerar estos costos como variables, en lugar de fijos.
Parecen ser variables por el método de asignación utilizado. El analista necesita
diferenciar cuidadosamente entre los costos fijos y variables.
3. Los periodos difieren para partidas incluidas en la variable dependiente y en los
factores de costos. Por ejemplo, los costos de mano de obra podrían acumularse
sobre una base mensual, mientras que la producción podría acumularse sobre una
base semanal.
4. Los datos no están disponibles para todas las observaciones o no son confiables
de manera uniforme. Con frecuencia faltan observaciones de costos porque no se
registra un costo o porque se clasifica un costo incorrectamente. Los datos sobre
los factores de costo a menudo se originan fuera del sistema de contabilidad inter-
na. Por ejemplo, el departamento de contabilidad puede obtener datos del departa-
mento de fabricación de la compañía sobre los tiempos de prueba de instrumentos
médicos, y datos del departamento de distribución sobre el número de artículos
enviados a los clientes. La confiabilidad de dichos datos ofrece fuertes fluctuacio-
nes entre una organización y otra. En algunos sistemas, los datos todavía se regis-
tran manualmente en lugar de procesarlos electrónicamente. Los datos registrados
manualmente por lo general tienen un mayor porcentaje de faltantes en las obser-
vaciones y errores en los registros de las observaciones que los datos procesados
electrónicamente.
5. Los valores extremos de observación ocurren por errores en la anotación de cos-
tos (por ejemplo, un punto decimal mal colocado), por períodos no representativos
(por ejemplo, un período donde ocurrió una importante descompostura en una má-
quina o en donde la demora en la entrega de materiales de un proveedor internacio-
nal redujo la producción), o de observaciones realizadas fuera de los límites rele-
vantes. Los analistas deben ajustar o eliminar observaciones desusadas antes de
estimar una relación de costos; de otra manera puede obtenerse un cálculo inco-
rrecto.
6. No existe una relación homogénea entre los renglones individuales de costos en el
grupo de variables dependientes y los factores de costos. Existe una relación ho-
mogénea cuando cada actividad cuyos costos se incluyen en la variable depen-
diente, tiene la misma relación de causa y efecto que el factor de costos. Conside-
remos los costos de gastos generales de compra de materiales. Esta cuenta de
costos de gastos generales puede incluir una serie diversa de actividades (por
ejemplo, nuevas negociaciones con un vendedor, órdenes de materiales, inspec-
ción de materiales que ingresan; y manejo de materiales). Un analista de costos
tiene que decidir si debe calcular una función separada de costos para cada activi-
dad o combinar dos o más de los grupos de costos asociados con estas activida-
des, antes de estimar una función de costos para los gastos generales de obten-
ción de materiales.
7. La inflación ha ocurrido en la variable dependiente, en un factor de costos, o am-
bos. Por ejemplo, la inflación puede provocar cambios en los costos aún cuando no
haya cambios en el factor de costos. Para estudiar la relación subyacente de cau-
sa y efecto entre el factor de costos y los costos, el analista elimina los efectos
puramente inflacionarios de los datos sobre el precio.

En muchos casos, un analista de costos debe esforzarse mucho para reducir el efec-
to de estos siete problemas antes de calcular una función de costos sobre la base de
datos anteriores.

42
Jerarquía de Costos y Factores de Costos5
Objetivo 7
Describir la jerarquía de costos y factores de los mismos.

Recuerde que los costos de mano de obra indirecta en la fabricación de Elegant Rugs
consisten de los costos de mantenimiento de las máquinas y los costos de mano de obra
de instalación. Se desarrolla la actividad de instalación para preparar y dar nueva confi-
guración a las máquinas tejedoras automáticas, para que produzcan un dibujo de alfom-
bra diferente al de la alfombra anterior. Una vez que se ha preparado la máquina, Elegant
Rugs escoge la longitud de la corrida -digamos, 1,000 metros cuadrados. La actividad de
instalación no depende ni de la cantidad de alfombra que se produce a partir de ese
momento ni del tiempo en que se trabajan las máquinas tejedoras después de su prepa-
ración. La actividad de instalación ocurre cada vez que se fabrica un nuevo lote de alfom-
bras, sin que importe el tamaño de cada lote. Si la administración de Elegant Rugs está
interesada en comprender el comportamiento de los costos de instalación, el factor de
costos apropiado que debe tomarse en cuenta es el número de lotes de alfombras produ-
cidas (o el tiempo que ha tomado la instalación), no la cantidad de alfombras producidas.

Contraste el análisis de los costos de instalación con nuevas descripción anterior y el

análisis de los costos de mantenimiento de las máquinas en Elegant Rugs. La actividad
del mantenimiento de las máquinas está influida por el número de horas que trabajan y la
cantidad de alfombra producida, en lugar del número de lotes. La noción de una jerarquía
de factores de costos proviene de la observación de que diferentes niveles de factores
de costos (unidad en comparación con lote) influencian los diferentes costos. En el ejem-
plo de elegant Rugs, los costos de mantenimiento de máquinas se ven afectados por la
cantidad individual de alfombras fabricadas, mientras que los costos de instalación se
relacionan con el número de lotes en los que se producen las alfombras.

Identificamos cuatro niveles jerárquicos de costos:

1. costos a nivel unitario de producción,

2. costos a nivel de lote,
3. costos apoyadores del producto, y
4. costos para apoyo de la instalación.

Los costos a nivel unitario de producción son recursos sacrificados en las activi-
dades desarrolladas por cada unidad de producto o servicio. Los costos de materiales
directos en la producción de alfombras son ejemplo de costos a nivel unitario de produc-
ción. Si los costos directos de materiales para la producción de un metro cuadrado de
alfombra son $8, y Elegant Rugs fabrica 10,00 metros cuadrados de alfombra, entonces
se espera que los costos de materiales directos igualen $80,000 ($8 x 10,000), ya sea
que las alfombras se fabriquen en tamaños de lotes de 1,000 metros cuadrados o de
5,000 metros cuadrados.

Los costos de mantenimiento de máquinas en Elegant Rugs es otro ejemplo de costos

a nivel de unidad producida. ¿Por qué? Porque las horas-máquina y las cantidad produ-
cidas influyen en los costos de mantenimiento. Sin embargo, reconozca un punto clave:
los costos de mantenimiento de las máquinas, a diferencia de nuestro ejemplo de costos
de materiales directos, pueden no cambiar proporcionalmente con los cambios en las
horas-máquina en las corridas cortas. Es decir, el costo de mantenimiento de las máqui-
nas puede ser un costo mixto con componentes tanto fijos como variables.

5 Se encuentra un análisis adicional de jerarquías de costos en R. Cooper y R.S. Kaplan, The Design of
Cost Management Systems (Englewood Cliffs, NJ: Prentice-Hall, 1991).

43
 Los costos a nivel de lote son recursos sacrificados en actividades que están rela-
cionadas con un grupo de unidades de productos o servicios, en lugar de estarlo con
cada unidad individual de producto o servicio. Los costos de instalación son un ejemplo
de costos a nivel de lote.

Para comprender la distinción entre los costos a nivel de lote y costos a nivel de
unidad producida, veamos la siguiente situación. Elegant Rugs fabrica 200,000 metros
cuadrados de alfombras tanto en enero como en febrero de 19_5. ¿Podemos concluir,
con base en esta información, que los costos de instalación serán los mismos en cada
uno de estos dos meses? La respuesta es no. ¿Por qué? Porque los costos de instala-
ción son costos a nivel de lote, que dependen del número de lotes producidos y del
tiempo de instalación necesario (factores de costos a nivel de lote). Supongamos, ade-
más, que el tamaño de los lotes en febrero fueron la mitad del tamaño de los lotes en
enero, y que los costos de instalación variaron proporcionalmente con el número de lo-
tes. Aunque las cantidades producidas en los dos meses fue la misma, los costos de
instalación en febrero serían el doble de los costos de instalación registrados en enero,
porque hubo el doble de instalaciones en febrero.

Otros ejemplos de costos a nivel de lote son los costos de órdenes de compras y
costos de manejo de materiales. Estos se ven afectados por los cambios en los factores
de costos a nivel de lote, como el número de órdenes colocadas y el número de lotes
manejados en lugar de las cantidades unitarias totales ordenadas o manejadas.

Los costos en apoyo del producto (o en apoyo del servicio) son recursos sacrifi-
cados en actividades desarrolladas para apoyar productos o servicios específicos. Los
costos en apoyo del producto no pueden verificarse en lotes individuales o unidades de
productos. Por ejemplo, los costos incurridos para diseñar una nueva alfombra son cos-
tos en apoyo del producto. Estos costos no están relacionados con el número de alfom-
bras fabricadas posteriormente ni con el número de lotes en que se fabriquen las alfom-
bras. Otro ejemplo de costo en apoyo del producto es el costo de la preparación de rutas
del proceso. Las rutas del proceso describen los pasos que deben darse al fabricar una
alfombra - la manera y la secuencia en que deben desarrollarse las operaciones.

¿Cuáles son los factores de los costos en apoyo del producto? ¿Por qué podría un
producto incurrir en más costos en apoyo del producto, que otro producto? La razón más
común es la complejidad -la complejidad del proceso de fabricación. La cantidad del pro-
ducto fabricado y el número de lotes iniciados no tienen impacto sobre los costos en
apoyo del producto.

Los costos en apoyo de la instalación son recursos sacrificados en actividades que

no pueden verificarse en productos o servicios específicos, pero que apoyan a la organi-
zación como un todo. Los ejemplos de costos en apoyo de las instalaciones son la admi-
nistración general y la publicidad de la imagen corporativa.

Los costos en apoyo de la instalación no tienen relación con las unidades producidas,
el número de lotes, ni la complejidad de los productos individuales. Es sumamente difícil
identificar los factores de costos para los costos realzados en apoyo de las instalacio-
nes.

La jerarquía de costos y factores de costos es útil para que los administradores com-
prendan el comportamiento de éstos. Veamos, por ejemplo, el gerente de una tienda
minorista está interesado en estudiar el comportamiento de los costos de las órdenes de
compra. Estos costos surgen de la actividad de procesar órdenes de compra individua-
les, en lugar del número de unidades de productos anotados en cada orden de compra.
Existe una relación de factibilidad económica entre los costos de la orden de compra y el

44
número de órdenes de compras colocados. Es menos factible que los costos de órdenes
de compra estén relacionados con el número de unidades de productos comprados, un
factor de costos a nivel de unidad producida.

Enfatizamos el hecho de que los costos de las órdenes de compra pueden no ser
estrictamente variables respecto del número de órdenes de compra colocadas. Estos
costos tienen componentes fijos y variables. Pueden utilizarse diversos métodos de es-
timación de costos descritos en el capítulo para determinar la relación entre los costos de
órdenes de compra y el número de órdenes de compra colocadas.

El cuadro 2-3 (página 30) en el capítulo 2 presente ejemplos de variables donde los
administradores encuentran importantes factores de costos en diferentes funciones de la
cadena de valor del negocio. Algunos factores de costos son factores a nivel de unida-
des producidas (número de unidades fabricadas o número de partidas totales distribui-
das); otros son factores a nivel de lote (número de instalaciones de máquinas o número
de llamadas de servicio); y otros más todavía son factores en apoyo del producto (núme-
ro de órdenes de cambio de ingeniería). Algunos costos pueden tener factores de costos
tanto a nivel de unidades producida como a nivel de lote. Por ejemplo, el apéndice de este
capítulo ilustra el uso del análisis de regresión para comprobar si, tanto las horas-máqui-
na como los lotes de fabricación, son factores de costos de mano de obra indirecta en la
fabricación en Elegant Rugs.

No Linealidad y Funciones de Costos

Objetivo 8
Explicar y proporcionar ejemplos de funciones no lineales de cos-
tos.

En la práctica, las funciones de costos no siempre son lineales. Una función no li-
neal de costos es una función de costos en donde una constante única (g) y un coefi-
ciente único de pendiente (w) no describen adecuadamente el comportamiento de los
costos para todos los cambios en el nivel del factor de costos. Por ejemplo, las econo-
mías de escala en la publicidad pueden permitir que una agencia duplique el número de
anuncios por una cantidad inferior al doble de los costos. Hasta los costos de materiales
directos no siempre son costos lineales variables. Consideremos los descuentos por
volumen en compras de materiales directos. Como se muestra en el cuadro 10-8, el
costo total aumenta, pero lo hace con mayor lentitud conforme aumenta el factor de cos-
tos debido a los descuentos por volumen. La función de costos en el cuadro 10-8 tiene w
= $25 por 1 a 1,000 unidades compradas, w = $15 por 1,001 a 2,000 unidades compra-
das, y w = $25 por 1 a 1,000 unidades compradas, w = $15 por 1,001 a 2,000 unidades
compradas, y w = $10 por 2,000 unidades o más compradas (g = $0 para todos los
límites de las unidades compradas). El costo por unidad disminuye con dada reducción
del precio; es decir, el costo unitario disminuye con las órdenes más grandes.

Las funciones de paso también son ejemplo de funciones de costos no lineales. La

gráfica en el cuadro 10-9 muestra una función de costos de paso variable. El costo del
insumo es constante dentro de límites pequeños del factor de costos, pero el costo au-
menta en cantidades discretas (esto es, en pasos) al moverse el factor de costos de un
límite relevante al siguiente. Este comportamiento del patrón de pasos ocurre cuando los
insumos, como mano de obra de instalación, programación de la producción, mano de
obra en el diseño del producto, mano de obra de ingeniería en el proceso, las máquinas y
el equipo, se adquieren en cantidades discretas, pero se utilizan en cantidad fraccionarias.

La gráfica en el cuadro 10-10 muestra una función de costos fija por pasos. La diferen-
cia principal en relación con el cuadro 10-9 es que el costo de los insumos permanece

45
 constante sobre grandes límites del factor de costos en cada límite relevante. Veamos,
por ejemplo, una empresa que opera dos grandes hornos de tratamiento término para
endurecer piezas de acero. Los pasos representan costos de operación de cada horno
($300,000 por horno). El límite relevante indica que la empresa espera operar con dos
hornos a un costo de $600,000. La administración considera el costo de la operación de
los hornos como costo fijo dentro del límite relevante de la operación.

CUADRO 10-8 CUADRO 10-9

Efectos de los descuentos por volumen en la Función de costos de paso variable
pendiente de la función de costo total
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
$50 12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
Total de costos (en miles)

12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
Comportamiento
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
40 12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012 real de costos
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901

Costo total
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
30 12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
20 12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
1234567890123456789012345678901212345678901
Aproximación
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
lineal del
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
10 12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012 comportamiento
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
12345678901234567890123456789012
de costos
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901
12345678901234567890123456789012 1234567890123456789012345678901212345678901

1,000 2,000 3,000 Factor de costos: Unidades de producción

Factor de costos: Unidades de materia-
les directos comprados
Cuadro 10-10
Función de costos fijada por pasos
Comportamiento real de costos
Costos totales de horneado (en miles)

1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
$ 900 1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
600 1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
Aproximación
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
300 lineal del
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
comportamiento
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
de costos
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678
1234567890123456789012345678901212345678

7,500 15,000 22,500

Límites relevantes
Horas de horneado

46
Curva de Aprendizaje y Funciones de Costos
Objetivo 9
Distinguir entre el modelo de aprendizaje de tiempo promedio acu-
mulado y modelo de aprendizaje de tiempo unitario incrementado.

La industria de ensamble de aviones fue la primera que documentó el efecto que el

aprendizaje tiene sobre la eficiencia. Conforme los obreros se familiarizan más con sus
tareas, aumenta su eficiencia. Los administradores aprenden a mejorar la programación
de los turnos de trabajo. Los operadores de planta aprenden el mejor uso de la instalación
de operación. Los costos unitarios disminuyen cuando aumenta la productividad, lo que
significa que la función del costo unitario se comporta en forma no lineal.

La curva de aprendizaje es una función que muestra cómo las horas de mano de
obra por unidad disminuyen al aumentar las unidades de producción. Los administrado-
res aprenden a utilizar las curvas de aprendizaje para prever cómo cambiarán las horas
de mano de obra (o costos de mano de obra) conforme se fabrican más unidades.

Los administradores extienden la noción de la curva de aprendizaje para incluir otras

áreas de costos en la cadena de valores, como mercadotecnia, distribución y servicio al
cliente. El término curva de experiencia describe esta aplicación más amplia de la curva
de aprendizaje. La curva de experiencia es una función que muestra la forma en que
todos los costos unitarios del producto (inclusive la fabricación, distribución, mercado-
tecnia y así sucesivamente) disminuyen conforme aumentan las unidades de produc-
ción.

Ahora describiremos los modelos de la curva de aprendizaje: el modelo de aprendiza-

je de tiempo promedio acumulado y el modelo de aprendizaje de tiempo unitario
incrementado.6

Modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado

En el modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado, disminuye el tiempo

promedio acumulado por unidad en un porcentaje constante cada vez que duplica la
cantidad acumulada de unidades fabricadas. El cuadro 10-11 ilustra el modelo de apren-
dizaje de tiempo promedio acumulado con una curva de aprendizaje del 80%. El 80%
significa que cuando la cantidad de unidades producidas se duplica de X a 2X, el tiempo
promedio acumulado por unidad para las unidades 2X es 80% del tiempo promedio acu-
mulado por unidad de las unidades X. La gráfica izquierda en el cuadro 10-11 muestra el
tiempo promedio por unidad como una función de las unidades fabricadas. La gráfica
derecha en el cuadro 10-11 muestra el número total de horas trabajadas como función de
las unidades producidas. Las observaciones subyacentes al cuadro 10-11 y los detalles
de sus cálculos se muestran en el cuadro 10-12. Para obtener el tiempo total acumulado,
multiplique el tiempo promedio acumulado por unidad, por el número acumulado de unida-
des producidas. Por ejemplo, para producir cuatro unidades acumuladas requeriría de
256.00 horas (4 x 64).

6 Para un análisis adicional, véase J. Chen y R. Manes, "Distinguishing the Two Forms of the Constant
Percentage Learning Curve Model", Contemporary Accounting Research (primavera de 1985), páginas
242-252. Véase también estudio del caso de Northem Aerospace Manufacturing en A.A. Atkinson, Cost
Estimation in Management Accounting-Six Case Studies (Hamilton, Ontario, Society of Management
Accountants of Canada, 1987).

47
 Modelo de aprendizaje de tiempo unitario incrementado

En el modelo de aprendizaje de tiempo unitario incrementado, el tiempo unitario

incrementado (tiempo necesario para fabricar la última unidad) disminuye por un porcen-
taje constante cada vez que se duplica la cantidad acumulada de unidades fabricadas. El
cuadro 10-13 ilustra el modelo de aprendizaje de tiempo unitario incrementado con una
curva de aprendizaje del 80%. Aquí, el 80% significa que cuando la cantidad de unidades
producidas se duplica de X a 2X, el tiempo necesario para producir la última unidad a
nivel de producción de 2X es 80% del tiempo necesario para producir la última unidad a
nivel de producción X. La gráfica izquierda en el cuadro 10-13 muestra el tiempo prome-
dio por unidad como función de las unidades fabricadas. La gráfica derecha en el cuadro
10-13 muestra el número total de horas de mano de obra como función de las unidades
producidas. Las observaciones que subyacen en el cuadro 10-13, y los detalles de sus
cálculos, se muestran en el cuadro 10-14. Obtenemos el tiempo total acumulado al su-
mar los tiempos unitarios individuales. Por ejemplo, producir cuatro unidades acumula-
das requeriría de 314.21 horas (100.00 + 80.00 + 70.21 + 64.000).

CUADRO 10-11
Seguimientos para el modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado

1234567890123456789012345678901212
acumuladopor unidad (horas)

1234567890123456789012345678901212
120 1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
Tiempo promedio

1234567890123456789012345678901212
80 1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
40 1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
16 32 48 64 80 96 112 128
Unidades acumuladas
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
4,000 12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
acumulado (horas)

12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
Tiempo total

3,000 12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
2,000 12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
1,000 12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123

16 32 48 64 80 96 112 128
Unidades acumuladas

48
 CUADRO 10-12
Modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado
Número Tiempo promedio Tiempo total Tiempo unitario
acumulado de acumulado por acumulado: individual para la
unidades unidades (y): horas horas unidad X: horas
(1) (2) (3) = (1) x (2) (4)

1 100.00 100.00 100.00

2 80.00 (100 x 0.8) 160.00 60.00
3 70.21 210.63 50.63
4 64.00 (80 x 0.8) 256.00 45.37
5 59.57 297.85 41.85
6 56.17 297.85 41.85
7 53.45 374.15 37.13
8 51.20 (64 x 0.8) 409.60 35.45
. . . .
. . . .
. . . .
16 40.96 (51.02 x 0.8) 655.36 28.06
Nota: La relación matemática subyacente del modelo de aprendizaje de tiempo promedio
acumulativo es

y = pXq
donde y = tiempo medio acumulado (horas) por unidad
X = número acumulado de unidades producidas
p = tiempo (horas) necesario para fabricar la primera unidad
q = índice de aprendizaje
Se calcula el valor de q como
In (%) de aprendizaje)
q=
ln 2
Para un índice de aprendizaje del 80%
-0.2231
q= = -0.3219
0.6931
Como ilustración, cuando X = 3, p = 100 y q = 0.3219
y = 100 x 3-0.3219 = 70.21 horas
El tiempo total acumulado cuando X = 3 es 70.21 x 3 = 210.63 horas
Los tiempos unitarios individuales en la columna 4 se calculan usando los datos en la
columna 3. Por ejemplo, el tiempo unitario individual de 50.63 horas para la tercera
unidad se calcula como 210.63 menos 160.00.

El modelo de tiempo unitario incrementado preve que se requiere un mayor tiempo

total acumulado para producir dos o más unidades, que el modelo de tiempo promedio
acumulado, suponiendo que la tasa de aprendizaje para los dos modelos es la misma
(compare los resultados del cuadro 10-12 con los resultados del cuadro 10-14). Por ejemplo,
para producir cuatro unidades acumuladas, el modelo de aprendizaje de tiempo unitario

49
incrementado preve 314.21 horas en comparación con 256.00 horas calculadas por el
80% del modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado.

CUADRO 10-13
Seguimientos para el modelo de aprendizaje de tiempo unitario incrementado

12345678901234567890123456789012123
acumuladopor unidad (horas)
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123
120 1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212 4,000 12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123

acumulado (horas)
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123
Tiempo promedio

Tiempo total
80 1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212 3,000 12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123
40
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
2,000 12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212 12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1234567890123456789012345678901212
1,000 12345678901234567890123456789012123
12345678901234567890123456789012123
0
0 16 32 48 64 80 96 112 128 0 16 32 48 64 80 96 112 128
Unidades acumuladas Unidades acumuladas

CUADRO 10-14
Modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado
Número Tiempo unitario Tiempo total Tiempo promedio
acumulado de individual para la acumulado: acumulado por
unidades unidad X: horas horas unidades (y): horas
(1) (2) (3) (4) = (3) x (1)
1 100.00 100.00 100.00
2 80.00 (100 x 0.8) 180.00 60.00
3 70.21 250.21 83.40
4 64.00 (80 x 0.8) 314.21 78.55
5 59.57 373.78 74.76
6 56.17 429.95 71.66
7 53.45 483.40 69.06
8 51.20 (64 x 0.8) 534.60 66.82
. . . .
. . . .
. . . .
16 40.96 (51.02 x 0.8) 892.00 55.75

Nota: La relación matemática subyacente del modelo de aprendizaje de tiempo promedio

incrementado es

m = pXq
donde m = tiempo (horas) necesarias para producir la última unidad
X = número acumulado de unidades producidas
p = tiempo (horas) necesario para fabricar la primera unidad
q = índice de aprendizaje
Se calcula el valor de q como
In (%) de aprendizaje)
q=
ln 2
Para una curva de aprendizaje del 80%
q = -0.3219
0.6931
Como ilustración, cuando X = 3, p = 100 y q = 0.3219
m = 100 x 3-0.3219 = 70.21 horas

El tiempo total acumulado cuando X = 3 es 100 + 80 + 70.21 = 210.21 horas

50
 ¿Cuál de los dos modelos es preferible? Aquel que se aproxima con mayor precisión
al comportamiento del uso de las horas trabajadas conforme aumentan los niveles de
producción. La selección puede decidirse únicamente sobre una base caso-por-caso.
Los ingenieros, gerentes de planta y obreros son buena fuente de información sobre la
cantidad de aprendizaje que realmente ocurre conforme aumenta la producción. Verificar
esta información ayuda a seleccionar el modelo apropiado.

CUADRO 10.15
Proyección de costos por medio de curvas de aprendizaje
Número Total acumulado Adiciones
acumulado de horas de Costos a los costos
de unidades mano de obra* acumulados acumulados
1 100.00 $5,000 (100.00 x $ 50) $5,000
2 160.00 8,000 (160.00 x %50) 3,000
4 256.00 12.800 (256.00 x $50) 4,800
8 409.60 20,480 (409.60 x $50) 7,680
16 655.36 32,768 (655.36 x $50) 12,288
* Basado en el modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado. Véase el cuadro 10-12
para los cálculos de estas cantidades.

El problema de estudio que sigue a esta sección ilustra el modelo de aprendizaje de

tiempo promedio acumulado y el modelo de aprendizaje de tiempo unitario incrementado
en una situación de costeo por trabajos.

Fijación de precios, presupuestos y estándares

La proyección de costos debe dar margen para el aprendizaje. Veamos los datos en el
cuadro 10-12 para el modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado. Suponga-
mos que los costos variables sujetos a los efectos de aprendizaje consisten en mano de
obra directa ($20 por hora) y gastos generales relacionados ($ 30 por hora). La adminis-
tración podría proyectar los costos mostrados en el cuadro 10-15.

Estos datos sobre los efectos de la curva de aprendizaje podrían tener gran influencia
sobre las decisiones. Por ejemplo, una compañía podría fijar un precio de venta suma-
mente bajo a su producto, a fin de generar gran demanda. Según aumenta la producción
de la empresa para satisfacer esta demanda creciente, disminuye el costo por unidad. La
organización "se monta sobre el producto al descender por la curva de aprendizaje" y
establecer una mayor participación en el mercado. Aunque la compañía puede no haber
aprendido mucho en su primera venta -en realidad hasta podría haber perdido dinero- la
organización gana más utilidades por unidad conforme aumenta la producción.

En forma alterna, sujeta a consideraciones legales y otras, la organización podría fijar

un precio menor únicamente sobre las últimas ocho unidades. Después de todo, se pre-
ve que la mano de obra y los costos relacionados, por gastos generales por unidad serán
sólo $12,288 en estas últimas ocho unidades ($32,768 - $20,480). El costo unitario de
$1,536 sobre estas ocho unidades ($12,288 ÷ 8) es muy inferior al costo unitario de
$5,000 de la primera unidad fabricada.

Los modelos de curva de aprendizaje examinados en los cuadros 10-11 al 10-14 su-
ponen que el aprendizaje está impulsado por un solo factor o variable (nivel de fabrica-
ción) relacionado con el producto. Otros modelos de aprendizaje se enfocan en el modo
en que cambiará la calidad (en lugar de las horas trabajadas) o con el tiempo (en lugar de
la mayor cantidad de unidades producidas). Algunos estudios recientes sugieren que

51
ciertos factores fuera de la producción alcanzada -como la rotación de puestos y la orga-
nización de obreros en equipos- contribuyen al aprendizaje que mejora la calidad.

PROBLEMA DE ESTUDIO
PROBLEMA
La división de helicópteros de Aeropastiale examina los costos de ensamble de heli-
cópteros en su planta de Marcella, Francia. Ha recibido una orden inicial para ocho de
sus nuevos helicópteros agrimensores. Aerospatiale puede adoptar uno de dos méto-
dos para el ensamble de helicópteros.
Método de ensamble de mano de obra intensiva
1. Costos de materiales directos de $40,000 por helicóptero.
2. El tiempo de mano de obra directa de ensamble para el primer helicóptero será de
2,000 horas.
El tiempo de mano de obra de ensamble por helicóptero sigue un modelo de curva
de aprendizaje de tiempo promedio acumulado del 85%.
(Se expresa una curva de aprendizaje del 85% en forma matemática como q =
0.2345). La mano de obra directa para el ensamble cuesta $30 por hora.
3. Se proyectan los costos indirectos de fabricación utilizando dos funciones separa-
das de costos, cada una con su propio factor de costos.
a. Costos indirectos relacionados con el equipo a razón de $12 por hora de mano
de obra directa de ensamble.
b. Costos indirectos relacionados con el manejo de materiales a razón del 50% de
los costos de materiales directos.
Método de ensamble intensivo en maquinaria
1. Costos de materiales directos de $ 36,000 por helicóptero.
2. El tiempo de mano de obra directa de ensamble para el primer helicóptero será de
800 horas sigue un modelo de curva de aprendizaje de tiempo unitario incementado
del 90%. (Se expresa una curva de aprendizaje del 90% en forma matemática como
q = -0.1520). Los costos de mano de obra directa en el ensamble son de $30 por
hora.
3. Se proyectan los costos indirectos de fabricación utilizando dos grupos separados
de costos, cada uno con su propio factor de costos.
a. Costos indirectos relacionados con el equipo a razón de $45 por hora de mano
de obra directa en el ensamble.
b. Costos indirectos relacionados con el manejo de materiales a razón del 50% de
los costos de materiales directos.
El equipo intensivo en capital utilizado en esta alternativa será operado por trabajado-
res que controlan la velocidad de la producción y, por ende, la utilización del equipo.
Se requiere
1. ¿Cuál es el número de horas de mano de obra directa en el ensamble necesarias
para los primeros ocho helicópteros según:
a. el método de mano de obra intensiva?
b. el método de ensamble de maquinaria intensiva?
2. ¿Cuál es el costo de ensamblar los primeros ocho helicópteros según
a. el método de mano de obra intensiva?
b. El método de ensamble de maquinaria intensiva?

52
SOLUCIÓN
1. a. El modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado (85% de aprendizaje).
Tiempo promedio Tiempo total Tiempo unitario
Número acumulado acumulado por acumulado: individual para la
de unidades unidad (y): horas horas unidad X: horas
(1) (2) (3) = (1) x (2) (4)

1 2,000 2,000 2,000

2 1,700 (2,000 x 0,85) 3,400 1,400
3 1,546 4,638 1,238
4 1,445 (1,700 x 0,85) 5,780 1,142
5 1,371 6,855 1,075
6 1,314 7,884 1,029
7 1,267 8,869 985
8 1,228.25 (1,445 x 0,85 9,826 957

El tiempo promedio acumulado por unidad para la unidad X en la columna 2 se calcula

como y = pXq; véase el cuadro 10-12, página 359. Por ejemplo, cuando X = 3, y = 2,000
x 3-0.2345 = 1,546 horas.
b. Modelo de aprendizaje de tiempo unitario incrementado (90% de aprendizaje).
Número Tiempo unitario Tiempo promedio
acumulado individual para la Tiempo total acumulado por
de unidades unidad X (m): horas acumulado: horas unidad: horas
(1) (2) (3) (4) = (3) ÷ (1)

1 800 800 800

2 720 (800 x 0.9) 1,520 760
3 677 2,197 732
4 648 (720 x 0.9) 2,845 711
5 626 3,471 694
6 609 4,080 680
7 595 4,675 668
8 583 (648 X 0.9) 5,258 657

El tiempo unitario individual para la unidad X en la columna 2 se calcula como m = pXq;

véase el cuadro 10-14, página 360. Por ejemplo, cuando X = 3, m = 800 x 3-0.1520 = 677
horas.
2. Los costos por ensamblar los primeros ocho helicópteros son:
a. Con el modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado (85% de aprendi-
zaje).
Materiales directos, 8 x $40,000 $320,000
Mano de obra directa en el ensamble, 9,826 x $30 294,780
Costos indirectos de fabricación:
relacionados con el equipo, 9,826 x $12 1 17,912
relacionados con los materiales, 0.50 x $320,000 160,000
$892,692

b. Con el modelo de aprendizaje de tiempo unitario incrementado (90% de apren-

dizaje):
Materiales directos, 8 x $36,000 $288,000
Mano de obra directa en el ensamble, 5,258 x $30 157,740
Costos indirectos de fabricación:
relacionados con el equipo, 5,258 x $45 236,610
relacionados con los materiales, 0.50 x $288,00 144,000
$826,350

53
 El método de maquinaria intensiva tiene un costos de ensamble de $66,342 menor que
el método de mano de obra intensiva ($892,692 - $826,350).

RESUMEN
Los siguientes puntos están vinculados con los objetivos de aprendizaje de este capí-
tulo.

1. Dos supuestos que se hacen frecuentemente en la estimación del comportamiento

de costos son: (a) un solo factor de costos puede explicar las variaciones en el total de
costos; y (b) una función lineal aproxima adecuadamente el comportamiento de costos
dentro de los límites relevantes.

2. Una función de costos lineal es una función en donde una sola constante (g) y un
solo coeficiente de pendiente (w) describen el comportamiento del total de costos para
todos los cambios en el nivel del total del factor de costos dentro de los límites relevan-
tes. La constante (g) representa la estimación del componente del costo total que no
varía con los cambios en el nivel del factor de costos. El coeficiente de pendiente (w)
representa la estimación de la cantidad en la cual los costos totales si cambian por cada
cambio unitario en el nivel del factor de costos. Existen tres tipos de funciones de costo
lineal, que son funciones de costos variables, fijos y mixtos o semivariables.

3. Muchas decisiones de los administradores se apoyan en las proyecciones de los

costos futuros. Una mayor comprensión de la forma en que se comportan los costos
anteriores ayuda a los administradores a formular proyecciones más precisas de los
costos futuros. La estimación de costos intenta medir las relaciones anteriores de cos-
tos. Cuatro enfoques amplios a la estimación de las funciones de costos son el método
de ingeniería industrial, el método de conferencia, el método de análisis de cuentas y el
análisis cuantitativo de las relaciones de costos (el método alto-bajo y el análisis de re-
gresión). El análisis de regresión es un enfoque sistemático a la estimación de una fun-
ción de costos sobre la base de los factores identificados de costos. El análisis de regre-
sión puede incorporar variables de factor de costos únicos y múltiples. En forma ideal, el
analista de costos aplica más de un enfoque; cada uno sirve como comprobación de los
otros.

4. Los seis pasos para calcular una función de costos sobre la base de un análisis de
relaciones actuales o anteriores de costos son: (a) seleccione la variable dependiente;
(b) identifique los factores de costos; (c) reúna datos sobre la variable dependiente y los
factores de costos; (d) haga el seguimiento de los datos; (e) calcule la función de costos;
y (f) evalúe la función estimada de costos. En la mayoría de las aplicaciones el analista
de costos tendrá que pasar varias veces por estos pasos antes de identificar una función
aceptable de costos.

5. Existen cuatro criterios para evaluar y escoger entre las funciones de costos, y
son. (a) la factibilidad económica; (b) bondad del ajuste; (c) el significado de las variables
independientes; y (d) análisis de especificación de los supuestos en la estimación.

6. La tarea más difícil en la estimación de costos es la recopilación de datos de gran

calidad, medidos en forma confiable, sobre la variable dependiente y los factores de cos-
tos. Los problemas comunes incluyen datos faltantes, valores extremos de observacio-
nes, y distorsiones resultantes por la inflación.

54
 7. Cuatro niveles jerárquicos de costos son: (a) costos de nivel unitario de producción;
(b) costos a nivel de lote; (c) costos que apoyan la producción; y (d) costos de apoyo a la
instalación. Los costos a nivel unitario de producción son recursos sacrificados en acti-
vidades desarrolladas sobre cada unidad de producto o servicio. Los costos a nivel de
lote son recursos sacrificados en actividades que se relacionan con un grupo de unida-
des de productos o servicios en lugar de cada unidad individual del producto o servicio.
Los costos de apoyo a la producción (o apoyo al servicio) son recursos que se sacrifican
en actividades desarrolladas para apoyar productos o servicios específicos. Los costos
de apoyo a la instalación son recursos sacrificados en actividades que no se pueden
verificar en productos o servicios específicos pero que apoyan al negocio como un todo.

8. Una función no lineal de costos es una función en donde una sola constante (g) y un
solo coeficiente de pendiente (w) no describen adecuadamente el comportamiento del
total de cotos para todos los cambios en el nivel de los factores de costos. Los costos no
lineales pueden surgir como resultado de las economías de escala, descuentos por volu-
men, funciones de costos por pasos, y efectos de la curva de aprendizaje.

9. La curva de aprendizaje es un ejemplo de una función de costos no lineales. Las

horas de mano de obra por unidad disminuyen conforme aumentan las unidades de pro-
ducción. En el modelo de aprendizaje de tiempo promedio acumulado, el tiempo promedio
acumulado por unidad disminuye por un porcentaje constante cada vez que la cantidad
acumulada de unidades se duplica. En el modelo de aprendizaje de tiempo unitario
incrementado (el tiempo necesario para producir la última unidad) disminuye por un por-
centaje constante cada vez que la cantidad acumulada de unidades se duplica.

APÉNDICE: ANÁLISIS DE REGRESIÓN

Este apéndice describe fórmulas para estimar la ecuación de regresión y varias esta-
dísticas de uso común. Usamos los datos de Elegant Rugs presentados en el cuadro 10-
3. El apéndice también analiza la bondad del ajuste, el significado de las variables inde-
pendientes, y el análisis de especificaciones cuando se utiliza el análisis de regresión.

Estimación de la línea de regresión

La técnica de mínimos cuadrados para calcular la línea de regresión reduce la suma

de los cuadrados de las desviaciones verticales (distancias) de los puntos de datos a la
línea estimada de regresión.

El objetivo es encontrar los valores de g y w en la ecuación proyectada c = g + wD, en

donde c es el valor proyectado a diferencia del valor observado, C. Deseamos encontrar
los valores numéricos de g y w que minimizan Σ(C - c)2. Se desarrolla este cálculo utili-
zando dos ecuaciones, por lo general llamadas ecuaciones normales:

ΣC = ng + w(ΣD)
ΣDC = g(ΣD) + w (ΣD2)

donde n es el número de los puntos de datos; ΣD y ΣC son, respectivamente, las

sumas de los valores dados D y C; ΣD2 es la suma de los cuadrados de los valores D; y
ΣDC es la suma de las cantidades obtenidas al multiplicar cada uno de los valores D
dados por el valor asociado C observado.

El cuadro 10-16 muestra los cálculos requeridos para obtener la línea que mejor se
ajusta a los datos de Elegant Rugs. Al efectuar la sustitución simultánea en las dos
ecuaciones lineales, obtenemos

55
 12,501 = 12g + 862w
928,716 = 862g + 64,900w

La solución es g = $ 300.98 y w = $ 10.31.

Al colocar las cantidades para g y w en las ecuaciones de la línea de mínimos cuadra-

dos, obtenemos

c = $300.98 + $10.31D

donde c son los costos proyectados para mano de obra indirecta de fabricación para
cualquier número específico de horas-máquina dentro de los límites relevantes. Por lo
general, se realizan estos cálculos utilizando paquetes de software para computadoras.

Bondad del ajuste

El coeficiente de determinación (r2) indica la proporción de la variación de C, Σ(C - C)2

÷ n, que se explica por la variable D (donde C = (ΣC) ÷ n, y n = el número de puntos de
datos). Es más conveniente expresar el coeficiente de determinación como 1 menos la
proporción de variación que no se explica. La variación no explicada surge como resulta-
do de diferencias entre los valores reales C y el valor proyectado, c.

CUADRO 10-16
Cálculos para la regresión de mínimos cuadrados entre los costos de mano de obra indi-
recta de fabricación y las horas-máquina para Elegant Rugs.
Costos de
mano Variación
de obra no
Horas- indirecta de Variación explicada Variación
máquina* fabricación* total de C de C total de D
Semana D C D2 DC c (C - C)2 (C - c)2 (D - D)2
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9)
1 68 1,190 4,624 80,920 1,002.06 21,978 35,321 15
2 88 1,211 7,744 106,568 1,208.26 28,646 8 261
3 62 1,004 3,844 62,248 940.20 1,425 4,070 97
4 72 917 5,184 66,024 1,043.30 15,563 15,952 0
5 60 770 3,600 46,200 919.58 73,848 22,374 140
6 96 1,456 9,216 139,776 1.290,74 171,603 27,311 584
7 78 1,180 6,084 92,040 1,105.16 19,113 5,601 38
8 46 710 2,116 32,660 775.24 110,058 4,256 667
9 82 1,316 6,724 107,912 1,146.40 75,213 28,764 103
10 94 1,032 8,836 97,008 1,270.12 95 56,701 491
11 68 752 4,624 51,136 1,002.06 83,955 62,530 15
12 48 963 2,304 46,224 795.86 6,202 27,936 568
Total 862 12,501 64,900 928,716 ≈12,501 607,699 290,824 2,980

*Son los mismos datos que los del cuadro 10-3

variación no explicada Σ(C - c)2

r2 = 1 - =1
variación total Σ(C - C)2

56
 Del cuadro 10-16, ΣC = 12,501 y C = 12,501 ÷ 12 = 1,041.75.

Por tanto,

Σ(C - C)2 = (1,190 - 1,041.75)2 + (1,211 = 1,041.75)2 + ... (963 - 1,041.75)2 = 607,699

Cada valor de D genera una proyección, c. Por ejemplo, en la semana 1, c = $300.98

+ $10.31(68) = $1,002.06.

Σ(C - c)2 = (1,190 - 1,002.06)2 + (1,211 - 1,208.26)2 ... (963 - 795.86)2

= 290,824

290,824
r2 = 1 = 0.52
607,699

Los cálculos indican que r2 aumenta conforme los valores proyectados, c, se aproxi-
man a las observaciones reales, C.

Significado de las variables independientes

Las estimaciones, g y w, de los verdaderos parámetros subyacentes de población, G

y W, son específicas de cada muestra. Están sujetas a factores aleatorios, como todas
las estadísticas de muestra. El error estándar del coeficiente estimado indica cuánto
del valor estimado, w, puede ser afectado por los factores aleatorios. El valor-t del coefi-
ciente w mide qué tan grande es el valor del coeficiente calculado con relación a su error
estándar. Un valor-t con un valor absoluto mayor al 2.00 sugiere que el coeficiente w es
considerablemente diferente de cero.7 En otras palabras, existe una relación entre la
variable independiente y la variable dependiente que no puede atribuirse únicamente al
azar.

En el caso de la regresión reportada para elegant Rugs en el cuadro 10-8, el valor-t

para el coeficiente de pendiente (w) es $10.31 ÷ $3.12 = 3.30, que excede la marca de
comparación de 2.00. El coeficiente de la variable de horas-máquina es significativamente
diferente de cero. Es poco probable que factores aleatorios puedan haber hecho que el
coeficiente (w) fuera positivo. Por tanto, podemos llegar a la conclusión de que las horas-
máquina afectan los costos de mano de obra indirecta en fabricación. En forma similar, el
valor-t para el término constante (g), es $300.98 ÷ $170.54 = 1.76, que es inferior a 2.00.
Este valor indica que dentro de los límites relevantes, el término constante no es
significativamente diferente de cero.

7 La marca para inferir que un coeficiente w es significativamente distinto a cero es una función de los
grados de libertad en una regresión. La marca de 2.00 supone un tamaño que demuestra de 60
observaciones. El número de grados de libertad se calcula como el tamaño de la muestra menos el
número de parámetros g y w que se estimó en la regresión. Para una regresión simple, los valores que
marcan los valores de t son:

Tamaño de la muestra Marca*

10 |t | > 2.31
15 |t | > 2.16
20 |t | > 2.10
30 |t | > 2.05
60 |t | > 2.00

* |t | denota el valor absoluto de la estadística t.

57
 Análisis de especificaciones de los supuestos de estimaciones

El análisis de especificaciones es la comprobación de los supuestos del análisis de

regresión. Si son válidas los supuestos de: (1) linealidad dentro de los límites relevantes;
(2) la variación constante de los residuales; (3) la independencia de los residuales; y (4)
la normalidad de los residuales, los procedimientos más sencillos de regresión propor-
cionan cálculos confiables de valores coeficientes desconocidos. Esta sección presenta
una breve revisión global del análisis de especificaciones. Cuando no se satisfacen es-
tos supuestos, se necesitan procedimientos de regresión más complejos para obtener
las mejores estimaciones. Para los detalles de estos procedimientos, consulte cualquier
libro de texto de econometría estándar.

1. LINEALIDAD DENTRO DE LOS LÍMITES RELEVANTES. Un supuesto frecuen-

te es que existe una relación lineal entre la variable dependiente C y la variable indepen-
diente D, dentro de los límites relevantes. Sin embargo, si se utiliza un modelo lineal para
estimar una relación fundamentalmente no lineal, los cálculos del coeficiente que se ob-
tienen serán incorrectos (a menudo, se les llama sesgados).

Cuando existe una variable independiente, la manea más fácil de comprobar la linealidad
es por medio del estudio de los datos en un diagrama de dispersión, un paso que en
ocasiones equivocadamente se omite. El cuadro 10-6 (página 351) muestra un diagrama
de dispersión, para las variables de los costos de mano de obra indirecta de fabricación
y de horas-máquina de Elegant Rugs en el cuadro 10-3. La linealidad parece ser un
supuesto razonable para estos datos.

Los modelos de curva de aprendizaje analizados en este capítulo (páginas 358-361)

son ejemplos de funciones no lineales de costos; éstos aumentan cuando sube el nivel
de producción, pero por cantidades menores que las que ocurrirían con una función lineal
de costos. En este caso, el analista debe calcular una función no lineal de costos que
incorpore explícitamente los efectos del aprendizaje.

2. VARIACIÓN CONSTANTE DE RESIDUALES. A la desviación vertical del valor

observado, C, del cálculo de la línea de regresión, c, se le llama término residual, térmi-
no de perturbación, o término de error, u = C - c. El supuesto de la variación constante
implica que los términos residuales no resultan afectados por el nivel de la variable inde-
pendiente. Este supuesto también implica que existe una dispersión, o desperdigamien-
to, de los puntos de datos alrededor de la línea de regresión. El diagrama de dispersión
es la forma más fácil para comprobar la variación constante. Este supuesto es válido
para la gráfica en el panel A del cuadro 10-17, pero no para la gráfica en el panel B. La
variación constante también se conoce como homoescedasticidad. La violación de este
supuesto se conoce como heteroescedasticidad.

La violación del supuesto de la variación constante no afecta la precisión de las esti-

maciones de regresión g y w. Sin embargo, sí reduce la confiabilidad en las estimaciones
de los errores estándares, por lo que afecta la precisión con las que pueden formularse
inferencias.

58
 CUADRO 10-17
Variación constante de supuestos residuales

PANEL A: Ejemplo de variación constante (disper- PANEL B: Ejemplo de variación no constan-

sión uniforme de puntos de datos alrededor de la te (producciones más elevadas tienen mayo-
línea de regresión) res residuales).
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
$ 80 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 $ 80 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
Costos de energía (en miles)

1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123

Costos de energía (en miles)

1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
70 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 70 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
60 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 60 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
50 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 50 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
40 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
40 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
30 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
30 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
20 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
20 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
10 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
10 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123

200 400 600 800 1,000 200 400 600 800 1,000
Unidades de producción Unidades de producción

3. INDEPENDENCIA DE LOS RESIDUALES. El supuesto de la independencia de

residuales es que el término residual, de cualquier observación, no está relacionado con
el término residual de cualquiera otra observación. Surge el problema de la correlación
en serie de los residuales (también llamado autocorrelación) cuando los residuales no
son independientes. Una correlación en serie significa que existe una patrón sistemático
en la secuencia de residuales, de tal manera que el residual en el período t conlleva
información acerca de los residuales en los períodos t + 1, t + 2, y así sucesivamente. El
diagrama de dispersión ayuda a la identificación de la autocorrelación. No existe
autocorrelación en la gráfica del panel A del cuadro 10-18, pero sí existe en la gráfica en
el panel B. Observe el patrón sistemático de los residuales del panel B; residuales nega-
tivos por cantidades bajas de costos de materiales directos y residuales positivos con-
forme aumentan los costos de materiales directos con el tiempo. No existe un patrón
sistemático así en la gráfica del panel A.

Al igual que la variación no constante en los residuales, la correlación en serie no

afecta la precisión de las estimaciones de regresión g y w. Pero sí afecta los errores
estándares de los coeficientes, que a su vez afectan la precisión con las que pueden
efectuarse inferencias acerca de los parámetros de población de las estimaciones de
regresión.

La estadística Durbin-Watson es una medida de correlación en serie en los residuales

calculados. Para muestras de 10 a 20 observaciones, una estadística Durbin-Watson en
los límites de 1.30 a 2.70 sugiere que las residuales son independientes. La estadística
Durbin-Watson para los resultados de la regresión de Elegant Rugs en el cuadro 10-7 es
de 2.05. Por tanto, parece razonable suponer independencia en los residuales estimados
para ese modelo de regresión.

59
 CUADRO 10-18
Independencia de residuales

PANEL A: Ejemplo de independencia de residuales PANEL B: Ejemplo de correlación en serie de

(no existe patrón en ellos) residuales (residuales negativos para bajos costos
de materiales directos; residuales positivos para al-
tos costos de materiales directos)
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567 12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
$ 125
Costos de manejo de materiales (en miles)

Costos de manejo de materiales (en miles)

12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
$125 12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567 12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567 12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
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25 12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
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12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567 12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567
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12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567 12345678901234567890123456789012123456789012345678901234567

$200 $400 $600 $800 $1,000 $200 $400 $600 $800 $1,000
Costos de materiales directos (en miles) Costos de materiales directos (en miles)

4. NORMALIDAD DE RESIDUALES: El supuesto de la normalidad de residuales

significa que los residuales, u, se distribuyen normalmente alrededor de la línea de regre-
sión. Este supuesto es necesario para poder realizar inferencias acerca de c, g y w.

Una gran limitación del análisis de regresión es el supuesto de que la relación en la

ecuación continuará en el futuro; es decir, que hay una relación constante y estable entre
la variable dependiente y los variables independientes. Por ejemplo, durante muchos
años las operaciones de fabricación en Elegant Rugs era muy intensivas en mano de
obra, con un uso mínimo de maquinaria automatizada. Durante los últimos dos años
Elegant Rugs ha invertido en máquinas tejedoras altamente automatizadas. La función
de costos calculada con datos del período cuando la mano de obra era intensiva en la
fabricación sería diferencia a la que se reporta en el cuadro 10-7, que está basada en
datos tomados del período de maquinaria automatizada.

EJEMPLO DE SELECCIÓN ENTRE FUNCIONES DE COSTOS

El cuadro 10-19 muestra datos adicionales de Elegant Rugs. Usamos el cuadro 10-19
para ilustrar los criterios esbozados anteriormente para escoger entre funciones alterna-
tivas de costos. Veamos dos funciones de costos:

c = g + w (horas-máquina)
c = g + w (horas de mano de obra directa en la fabricación)

Los cuadros 10-6 y 10-7 muestra un seguimiento de los datos y resultados de regre-
sión, respectivamente, para la función de costos que utiliza horas-máquina como la va-
riable independiente. Los cuadros 10-20 y 10-21 muestra información comparable para la
función de costos, utilizando horas de mano de obra directa en la fabricación como la
variable independiente.

60
 CUADRO 10-19
Costos semanales de mano de obra directa de fabricación, horas-máquina, ho-
ras de mano de obra directa de fabricación, y número de lotes de producción
para Elegant Rugs.
Costos de Horas de
mano de obra mano de obra Número
indirecta de horas- directa de de lotes de
Semana fabricación máquina fabricación producción
(1) (2) (3) (4) (5)
1 1,190 68 30 12
2 1,211 88 35 15
3 1,004 62 36 13
4 917 72 20 11
5 770 60 47 10
6 1,456 96 45 17
7 1,180 78 44 17
8 710 46 38 7
9 1,316 82 70 14
10 1,032 94 30 12
11 752 68 29 7
12 963 48 38 14

CUADRO 10-20
Seguimiento de costos semanales de mano de obra indirecta de fabricación y de
horas en mano de obra directa de fabricación para Elegant Rugs

Límites relevantes
Costos de mano de obra indirecta de fabricación

$1,600 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
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1,400 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
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1,200 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
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1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1,000 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
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1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
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800 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
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600 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
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1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
400 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890
200 1234567890123456789012345678901212345678901234567890123456789012123456789012345678901234567890121234567890

10 20 30 40 50 60 70 80
Factor de costos: horas de mano de obra directa de fabricación

61
 CUADRO 10-21
Resultado de regresión para una regresión simple con horas de mano de obra
directa de fabricación como variable independiente para Elegant Rugs
Variable Coeficiente Error estándar valor-t
(1) (2) (3) (4) = (2) ÷ (3)

Constante $744.67 $244.61 3.32

Variable independiente: horas de mano
de obra directa de fabricación 7.72 5.40 1.43

r2 = 0.17; estadística Durbin-Watson = 2.26

Basados en el material en este apéndice, ¿cuál regresión es mejor) El cuadro 10-22

compara estas dos funciones de costos. Para diversos criterios, la función de costos
basado en horas-máquina es preferible a la función de costos basada en horas de mano
de obra directa en la fabricación. El criterio de factibilidad económica es especialmente
importante. Componentes importantes de los costos de mano de obra indirecta en la
fabricación son la reparación de máquinas, su mantenimiento, y costos de servicios. Se
incurre en estos costos para apoyar el funcionamiento uniforme de las máquinas tejedo-
ras automáticas. El personal de operación en Elegant Rugs probablemente tendría ma-
yor confianza en horas-máquina que en horas de mano de obra directa en la fabricación,
como el factor de estos costos de mano de obra indirecta en la fabricación. La informa-
ción en el cuadro 10-22 identifica las horas-máquina como un factor de costos significa-
tivo de los costos mensuales de mano de obra indirecta en la fabricación.

CUADRO 10-22
Comparación de funciones alternativas de costos indirectos de mano de obra de
fabricación calculados con regresión simple para Elegant Rugs
Función 1 de costos: Función 2 de costos: horas de
Criterio horas-máquina como variable mano de obra directa de fabrica-
independiente ción como variable independiente

1. Factibilidad económica La relación positiva entre costos La relación positiva entre costos de
de mano de obra indirecta (mano mano de obra y las horas de mano
de obra de apoyo técnico) y las de obra directa de fabricación es
horas-máquina es económica- económicamente factible pero me-
mente factible en una planta al- nos que las horas-máquina sobre
tamente automatizada. una base semanal.

2. Bondad de ajuste r2 = 0.52 r2 = 0.17

Ajuste excelente Ajuste pobre

3. Significado de variables Valor-t en horas-máquina de 3.30 Valor-t en horas de mano de obra

independientes es significativo. directa de fabricación de 1.43 no
es tan significativo.
4. Análisis de especifica- El trazo de los datos indica que El trazo de los datos indica que son
ción son firmes los supuestos de firmes los supuestos de linealidad,
linealidad, variación constante e in- variación constante e independencia
dependencia de residuales, pero de residuales, pero las inferencias
las inferencias tomadas de sólo 12 tomadas de sólo 12 observaciones
observaciones no son confiables; no son confiables; estadística
estadística Durbin-Watson: 2.05. Durbin-Watson: 2.26.

62
 No conviene suponer que cualquier función de costos satisfará perfectamente todos
los criterios en el cuadro 10-22. Una analista de cotos debe seleccionar entre funciones
"imperfectas" de costos, en el sentido de que los datos de cualquier función específica de
costos no satisfarán perfectamente uno o más de los supuestos que subyacen al análi-
sis de regresión.

Regresión múltiple

En algunos casos, pueden formularse proyecciones satisfactorias de un costo a partir

de una sola variable independiente, como horas-máquina. Sin embargo, en muchos ca-
sos basar la proyección en más de una variable independiente, mejorará la precisión.
Las ecuaciones usadas más ampliamente para expresar las relaciones entre una varia-
ble dependiente y dos o más variables independientes son lineales de forma

C = g + w1 D1 + w2 D2 + ... + u

donde

C= el costo variable a proyectar

D1, D2 = las variables independientes en que se basará la proyección
g, w1, w2 = los coeficientes estimados del modelo de regresión
u= el término residual que incluye el efecto neto de otros factores que no
están en el modelo y errores de medición en las variables dependientes
e independientes

EJEMPLO: Veamos nuevamente los datos de Elegant Rugs en el cuadro 10-19 (pági-
na 369), que incluye observaciones semanales sobre tres variables independientes po-
tenciales en una función de costos -horas-máquina, horas de mano de obra directa en
fabricación, y número de lotes producidos. La variable de lote de producción mide el
número de trabajos separados de alfombras que se hicieron durante la semana; la misma
línea de alfombra que se trabajó múltiples veces (digamos, en diferentes días) se cuenta
como lotes múltiples. El personal de operación en Elegant Rugs reporta considerables
costos de cambios cuando se detiene la producción en un lote de alfombras y se inicia la
producción de otro lote. Por ejemplo, se deben cambiar los materiales en los telares
tejedores. Los costos de mano de obra indirecta en la fabricación incluyen el costo de
instalación y la mano de obra de los cambios. La administración cree que hay una rela-
ción positiva entre los costos de mano de obra indirecta de fabricación y el número de
lotes de producción.

El cuadro 10-23 muestra los resultados para el siguiente modelo de regresión múltiple,
utilizando datos de las columnas, 2, 3 y 5 del cuadro 10-19:

c = $95.13 + $4.99 D1 + $47.38 D2

donde D1 es el número de horas-máquina y D2 es el número de lotes de producción. Es

económicamente factible que tanto las horas-máquina y los lotes de producción ayuden
a explicar variaciones en los costos de mano de obra indirecta de fabricación en Elegant
rugs. El r2 de 0.52 para la regresión simple utilizando las horas-máquina (cuadro 10-7)
aumentan a 0.83 con la regresión múltiple en el cuadro 10.23. Los valores-t sugieren que
los coeficientes de las variables independientes tanto de horas-máquina como de lotes
de producción son significativamente diferentes de cero (t = 2.10 para el coeficiente de
horas-máquina, y t = 4.03 para el coeficiente de los lotes de producción). El modelo de
regresión múltiple en el cuadro 10-23 satisface tanto los criterios económicos como esta-
dísticos, y explica una variación mucho más grande en los costos de mano de obra
indirecta en fabricación que lo que hace el modelo de regresión sencilla, que utiliza las

63
horas máquina como la variable independiente. La información en el cuadro 10-23 indica
que tanto las horas-máquina como los lotes de producción son importantes impulsores
de costos en los costos mensuales de mano de obra indirecta en fabricación en Elegant
Rugs.

En el cuadro 10-23, los coeficientes de inclinación de la pendiente -$4.99 para las

horas-máquina y $47.38 para los lotes de producción- miden el cambio en los costos de
mano de obra indirecta en fabricación que están asociados con un cambio unitario en una
variable independiente (suponiendo que sigue constante la otra variable independiente).
Por ejemplo, los costos de mano de obra indirecta de fabricación aumentan en $47.38
cuando se agrega un lote más de producción, suponiendo que sigue constante el número
de horas-máquina.

Un enfoque alternativo crearía dos grupos separados de costos -uno para costos
unidos a las horas-máquina y otro para los costos unidos a los lotes de producción.
Elegant Rugs calcularía la relación entre el impulsor de costos y los costos de gastos
generales en forma separada para cada grupo de costos. La difícil tarea, de acuerdo con
este enfoque, sería la división de los costos de gastos generales en los dos grupos de
costos.

CUADRO 10-23
Resultados de regresión con regresión múltiple de dos variables independien-
tes (horas-máquina y lotes de producción) para Elegant Rugs
Variable Coeficiente Error estándar valor-t
(1) (2) (3) (4) = (2) ÷ (3)

Constante $95.13 $107.42 0.89

Variable independiente 1:
horas-máquina 4.99 2.37 2.11
Variable independiente 2:
lotes de producción 47.38 11.77 4.03

r2 = 0.83; estadística Durbin-Watson = 2.15

Multicolinealidad

Una preocupación básica que surge con la regresión múltiple es la multicolinealidad.

Existe la multicolinealidad cuando dos o más variables independientes están altamente
relacionadas una con la otra. Por lo general, los usuarios del análisis de regresión creen
que un coeficiente de correlación -esto es, r- mayor al 0.70 indica multicolinealidad. Esta
aumenta los errores estándares de los coeficientes de las variables individuales. El re-
sultado es que hay una mayor incertidumbre acerca del valor subyacente de los coefi-
cientes de las variables individuales independientes.

Los coeficientes de correlación entre los potenciales variables independientes para

Elegant Rugs en el cuadro 10-19 son:

Combinaciones en pares Coeficiente de correlación

Horas-máquina y horas de mano de obra directa en fabricación 0.11

Horas-máquina y lotes de producción 0.56
Horas de mano de obra directa en fabricación y lotes de producción 0.38

Estos resultados sugieren que las regresiones múltiples que utilizan cualquier parte
de las variables independientes en el cuadro 10-23 probablemente no encuentren proble-
mas de multicolinealidad.

64
Introducción al Costeo Variable

Autor: MARGALEF, ARMANDO J.: "Hacia una Teoría de los Costos: Costeo
Variable y Costos para Decisiones".

Introducción

Enfoque teórico conocido como Costeo Variable, Costeo Directo o Costeo Marginal
descansa sobre dos elementos fundamentales:

1) el estudio de la conducta de los costos con respecto al volumen de operaciones,

y
2) el Enfoque Contributivo o Marginal. El primer elemento constituirá nuestro acerca-
miento inicial a la masa no sistematizada de los costos totales de la empresa, con
el propósito de resolver el primer interrogante que se plantea a una Teoría de los
Costos:

¿Que costos ha de considerarse costos del producto y cuáles costos del período?

Arriendos
Depreciaciones
COSTOS Seguros COSTOS

?
TOTALES Materiales DEL
INCURRIDOS Mantención PRODUCTO
EN UN Sueldos y Salarios
PERIODO Comisiones COSTOS
DEL Energía
Etc.. PERIODO

Figura 5.1.

El segundo elemento, llamado Enfoque Contributivo o Marginal, está basado directa-

mente en los resultados del estudio de la conducta de los costos, a la vez que le da sentido
frente a situaciones específicas. Constituye, por así decirlo, un nuevo modo de pensar
respecto del proceso de generación de las ganancias en la empresa.

Nos ocuparemos en este capítulo de la relación entre los patrones de conducta de los
costos y la definición de costos del producto y costos del período bajo el enfoque del
Costo Variable.

Costos variables y costos constantes

Supongamos que nos encontramos frente a una empresa hipotética, que se dedica a la
producción y venta de un producto único, de especificaciones perfectamente estandarizadas.

Nuestra primera preocupación será la de observar el comportamiento de los diversos

costos en los que incurre esta empresa en su actividad normal, frente a cambios de la
variable volumen de producción que mediremos en unidades y designaremos por q.
Prescindiremos, en esta primera observación, de las unidades vendidas, centrando toda
nuestra atención en la actividad de producción. Nótese, sin embargo, que la masa total de
costos que constituye nuestro campo de observación permanece aún indivisa, no hemos
intentado distinguir dentro de ella costos de producción y costo de no producción.

65
 La simple observación empírica nos sugiere la conveniencia de distinguir entre los
costos totales de categorías opuestas y bien definidas.

1. Costos Variables de Producción, esto es, costos que en magnitudes totales

tienden a fluctuar correlativamente con el volumen producido, mientras que reducidos a
unidades de producto tienden a permanecer inalterados entre ciertos límites. Si desig-
namos a los primeros como costos variables de producción totales (Cvp) y a los segundos
como costos variables de producción por unidad (cvp), tenemos que:

Cvp = f(q) ........................... (1)

cvp = f(q) ........................... (2)

La primera expresión es válida en todos los casos, mientras que la segunda lo será
sólo cuando exista una correspondencia perfecta entre las variaciones de volumen de
producción y el nivel de los costos variables de producción totales, esto es, cuando los
costos variables sean también costos proporcionales, en cuyo caso la expresión (1)
puede reescribirse como:

Cvp = cvp . q

Mantendremos durante este capítulo, para simplificar nuestra exposición, el supuesto

de la proporcionalidad de los costos variables 1/.

2. Costos constantes, cuyo comportamiento es exactamente opuesto al del grupo

anterior, esto es, tienden a mantenerse inalterados, entre ciertos límites, cualquiera sea
el volumen de actividad. Si designamos por Cc a los costos constantes totales, podemos
expresar que:

Cc = f(q) ...................... (3)

Estos costos constantes incluyen a todos los costos no variables de la empresa, esto
es, a los costos no variables con respecto al volumen de producción y también a los no
variables con respecto al volumen de ventas 2/. Si designamos por Q al volumen de
ventas medido en unidades, podemos reescribir la expresión (3) como:

f(q)
Cc =
f(Q)

La introducción de esta nueva variable-volumen de ventas, nos obliga a completar

nuestro intento de sistematización con una tercera categoría de costos, que designare-
mos por:

3. Costos Variables de Comercialización, definidos como aquellos que en magni-

tudes totales tienden a fluctuar consistentemente con el volumen de ventas, tendiendo
a mantenerse invariables, entre ciertos límites, en términos unitarios. Podemos escribir,
entonces, en forma análoga a las expresiones (1) y (2), que:

Cvc = f(Q)
cvc = f(Q)

1/ En el capítulo 6 se discute con cierta extensión al aspecto de la proporcionalidad de los costos variables.
2/ Recuérdese que iniciamos la observación del conjunto total de costos sin ninguna distinción preestablecida
entre costos de producción y costos de no producción. No estableceremos, por ahora, otras distinciones
que las sugeridas por la conducta de los costos.

66
 Si aceptamos nuevamente el supuesto de la proporcionalidad de los costos variables,
entonces:

Cvc = cvc . Q

Designaremos como costo variable unitario de producir y vender, o simplemente

costo variable unitario, a la suma:

cv = cvp + cvc

El costo variable de la producción vendida en un período será, entonces:

Cv = f(Q)
= cv . Q
= (cvp + cvc) Q

Esta expresión es válida aún cuando no exista coincidencia entre los volúmenes de
producción y ventas, siempre que aceptemos que los costos variables de producción
correspondientes a la producción no vendida pueden diferirse en el activo. Si hacemos:

qI = existencia inicial en unidades.

qF = existencia final en unidades.

podemos escribir que:

Cv = qI . cvp + q . cvp - qF . cvp + Q . cvc

= cvp (qI . + q - qF ) + Q . cvc

Pero qI . + q - qF = Q, luego:

Cv = (cvp + cvc ) Q

Significado de la Condición: entre ciertos límites

Hemos condicionado con una expresión vaga -entre ciertos límites- casi todas
nuestras afirmaciones anteriores respecto de la conducta de los costos frente a cambios
en el volumen de actividad. Es conveniente, antes de seguir adelante, dedicar alguna
atención a explicar por qué sólo entre ciertos límites es cierto que los costos constantes
totales y los costos variables unitarios tienden a permanecer invariables.

La distinción entre costos variables y costos constantes no puede formularse en forma

absoluta, esto es, con validez para cambios de cualquier magnitud en el volumen de
actividad, sino que ha de limitarse a un determinado intervalo de esta variable. Esto
guarda alguna relación con los conceptos de corto y largo plazo, que trataremos de
esbozar con referencia a los fines de nuestro estudio. Los economistas suelen distinguir,
cuando exponen los problemas de la Teoría de la Firma, entre:

1. Período de Mercado, esto es, un período durante el cual la tasa de producción

(volumen de actividad) se mantiene constante.
2. Corto Plazo, esto es, un período en el que varía la tasa de producción (volumen
de actividad), manteniéndose constasnte la escala de producción (capacidad o
dimensión de la empresa).
3. Largo Plazo, esto es, un período en el que cambian tanto la escala como la tasa
de producción.

67
 Es fácil comprender que en el período de mercado todos los costos serán constantes,
y que en el largo plazo todos los costos serán variables en alguna medida. Vemos, pues,
que la distinción entre costos variables y costos constantes sólo tiene sentido y validez
cuando está referida al corto plazo. Nos referiremos al corto plazo como a aquel período
en el que sólo ocurren cambios en los volúmenes de actividad, manteniéndose inalterada
la estructura de producción y ventas, esto es, mientras no sufran cambios significativos:

(a) la capacidad de los equipos e instalaciones productivas,

(b) la estructura organizativa,
(c) la capacidad de la fuerza de ventas etc.. No es posible definir de un modo preciso
e inequívoco el concepto de estructura de producción y ventas 3/. Es una idea
a la que nos iremos aproximando en forma gradual.

Por oposición al corto plazo, diremos que estamos frente a una situación de largo plazo
cuando se produzcan -además de cambios en el volumen de actividad-modificaciones en
la estructura.

Ahora bien, se puede decir, en relación a los costos, que a una cierta estructura de
producción y ventas se puede asociar a su vez una determinada estructura de costos,
conformada por:

(1) una tasa de variabilidad de los costos variables de producción,

(2) una tasa de variabilidad de los costos variables de comercialización, y
(3) una cantidad relativamente invariable de costos constantes o cargas de estruc-
tura. Una estructura de costos así definida permanecerá inalterada siempre que
no existan cambios en los precios de los insumos, especificaciones del producto,
métodos de producción, etc.. Debería quedar claro, entonces, que una estruc-
tura de costos sólo es válida como reflejo de una determinada estructura de
producción y ventas y, por lo tanto, está condicionada a un determinado intervalo
del volumen de actividad. Por esta razón, toda vez que se afirma que: cv = a y
Cc = b; se está queriendo decir, implícitamente, que:

cv = a
para todo Q1 Q Q2
Cc = b

Es necesario hacer notar que los límites de invariabilidad de los costos constantes no
han de coincidir necesariamente con los del costo variable por unidad. Más aún, es
probable que en muchos casos reales existan diferencias importantes entre los límites
de los distintos costos constantes, como así también entre los de las diversas partidas
individuales que componen el costo variable unitario. Todos estos problemas serán
analizados con cierta detención en los próximos capítulos.

3/ Cuando decimos estructura de producción y ventas nos referimos a la empresa en forma integral, más
bien que a las funciones de producción y comercialización. Esta estructura cuenta también, implícita o
explícitamente, con las funciones de finanzas, personal y relaciones humanas, relaciones públicas,
investigación y desarrollo de productos, etc.. Las funciones de producción y comercialización son las
llamadas básicas, la primera cumple el cometido de transformar un conjunto de insumos en productos
para el mercado y la segunda es el nexo que vincula a esa producción con el mercado mismo. Ambas
funciones, en conjunto, brindan al consumidor las utilidades en forma, lugar, tiempo y posesión, lo que
constituye, en cierto sentido, la razón de existir de la empresa en el sistema económico. El resto de las
funciones existe para facilitar o hacer posible el desarrollo de las así llamadas básicas.
Véase, por ejemplo, TIMMS, Howard L., The Production in Business: Fundamentos and Analysis for
Management (R.D. Irwin, Inc., Homewood, Illinois, 1962), p. 3-6.

68
La Conducta de los Costos y el enfoque del Costeo Variable4/

Hasta ahora no hemos hecho nada más que describir, en términos por demás sencillos
y adoptando algunos supuestos simplificadores, los patrones de conducta de los costos,
lo que en sí no es nada nuevo. El hecho de que no todos los costos se comportan del
mismo modo ante cambios en los volúmenes de actividad es conocido desde que el
mundo existe o, por lo menos, desde que existe el mundo industrial. La clasificación de
los costos en constantes y variables no es, pues, una novedad del Costeo Variable. Los
economistas desarrollaron su Teoría de los Costos basada en la observación de este
fenómeno, y también el Costeo de Absorción conoció y usó este tipo de clasificación. Lo
que hay de distinto en el Costeo Variable es la relación establecida entre la conducta de
los costos y la distinción entre costos del productos y costos del período, distinción que
en la Teoría de la Firma no es necesaria -en virtud del supuesto de la inexistencia de
inventarios- y que en el Costeo de Absorción se hace descansar en la separación
relativamente arbitraria entre costos de producción y costos de no producción.

Costos variables

Tipos de Costos Variables

En el capítulo anterior definimos a los costos variables como aquellas que en

magnitudes totales varían en función del volumen de actividad (producción o ventas).
Esta definición es bastante amplia y abarca una gama de tipos distintos de costos, de los
que examinaremos los más comunes. A continuación se muestran, representadas
gráficamente, algunas formas típicas de costos variables, en términos totales y unita-
rios1/

Totales Por Unidad

Cv

Q Q

4/ El desarrollo de esta sección del Capítulo se basa particularmente en un escrito inédito de Juan Carlos
D'Pinto A. y Patricio Labbé A.: El Punto de Partida del Costeo Directo: La separación de los Costos en
Constantes y Variables, desarrollo en el Instituto de Administración de la Universidad de Chile (ISORA).
1/ Los gráficos expuestos representan funciones hipotéticas y generales de costos variables. No se
especifica variabilidad con respecto al volumen de ventas o con respecto al volumen de producción, sino
que se habla genéricamente de costos variables y volúmenes de actividad. En este sentido se usan en
este caso los símbolos Cv y Q, respecitivamente.

69
 Figura 6.1.(a) Figura 6.1. (b)
Totales Por Unidad

Cv Q cv Q

Figura 6.2.(a) Figura 6.2. (b)

Totales Por Unidad

Cv Cv

Q Q

Figura 6.3.(a) Figura 6.3. (b)

Totales Por Unidad

Cv Cv

Q Q

70
 Figura 6.4.(a) Figura 6.4. (b)
Totales Por Unidad
Cv Cv

Q Q
Figura 6.5.(a) Figura 6.5. (b)

Nota: En los gráficos de costos por unidad la escala del eje de las ordenadas ha sido ampliada
convenientemente, para mostrar con mayor claridad su comportamiento. Para el eje de las abcisas
se ha tomado la misma escala en ambos casos.

Los cinco tipos de costos representados en las figuras anteriores satisfacen la

definición general de costo variable, que impone como condición la existencia de una
relación funcional definida entre el volumen de actividad y el nivel del costo en
magnitudes totales, esto es: Cv = f(Q). Sólo difieren entre sí en cuanto al grado de
sensibilidad con respecto a las variaciones del volumen o, dicho en otras palabras, en
cuanto al tipo de función que relaciona a las variables Cv y Q.

El caso de variabilidad perfecta está representado en la figura 6.1. (a), por medio de
una recta que parte del origen y responde a la expresión: Cv = cv . Q; esto es, una
ecuación de la forma: y = a.x + b, en la que el parámetro b es igual a cero. Se trata de
lo que denominamos un costo variable proporcional, en el que la tasa de variabilidad con
respecto al volumen permanece inalterada durante todo el intervalo considerado en la
variable Q, tal como se puede apreciar en la figura 6.1. (b).

Las figuras 6.2, 6.3. y 6.4 muestran el comportamiento de costos variables no

proporcionales, cuya expresión algebraica está dada por funciones de grado superior a
uno. La figura 6.2. (a) muestra un costo variable total degresivo, en el que la tasa de
variabilidad decrece a medida que crece el volumen de actividad, como puede apreciarse
en la figura 6.2. (b). Las figuras 6.3. (a) y 6.3. (b) muestran el caso opuesto, esto es, un
costo variable progresivo, en el que el costo variable por unidad es mayor a medida que
crece el volumen de actividad. Finalmente, en las figuras 6.4. (a) y 6.4. (b) se ha
representado un costo variable que combina las características de los dos anteriores. Se
trata de la típica curva de costos variables totales con las que trabajan generalmente los
economistas, en forma de S invertida.

Las figuras 6.5. (a) y 6.5. (b) muestran una función discontínua de costo variable. En
términos unitarios, tenemos:

a1, para todo Q ≤ Q ≤ Q1

a2, para todo Q1 < Q ≤ Q2

a3, para todo Q2 < Q ≤ Q3

71
 Se trata de un caso hipotético en el que el costo variable unitario decrece en forma
brusca cada cierto intervalo. Es apenas un ejemplo de una función discontínua de costo
variable, de las que puede existir una amplia gama (lineales, no lineales, progresivos,
degresivos, etc.).

Algunos ejemplos de Costos Variables

Es muy difícil clasificar a un costo como variable o como constante por la sola mención
del nombre con el que figura en el catálogo de cuentas de una empresa, ya que costos
aparentemente similares se comportan de distinto modo en diferentes empresas o, aún
en una misma empresa, bajo diferentes condiciones. Es posible mencionar, sin embargo,
a modo de ejemplos, algunos costos típicamente variables en un gran número de
situaciones reales.

Posiblemente el caso más frecuente -entre los costos variables de producción- sea el
caso de los llamados materiales directos en el Costeo de Absorción. Salvo circunstancias
excepcionales, el costo de los materiales se comporta como variable y, más aún, tiende
a una variabilidad de tipo proporcional. Esta proporcionalidad será más rigurosa cuando
mayor sea el grado de estandarización o normalización de los procesos u operaciones
de producción y el grado de control ejercido sobre el manejo de los materiales.

Con respecto a la mano de obra, el caso más evidente de costo variable proporcional
es el del trabajo contratado por pieza o a destajo, sin ninguna asignación fija ni incentivos
de ninguna clase. Esta forma de retribución al trabajo no es, sin embargo, frecuente en
las empresas industriales actuales. Pero no sólo el trabajo por pieza da lugar a costos
variables. También el costo del trabajo retribuido en base al tiempo puede comportarse
como variable bajo determinadas condiciones. Se puede decir, en general, que el grado
de variabilidad de los costos del trabajo contratado sobre una base temporal depende de
factores tales como: (a) la unidad de tiempo tomada como base de contratación (b) el
grado de flexibilidad de la situación de la empresa con respecto a contrataciones y
despidos, en relación con necesidades variables de mano de obra, (c) las características
de los procedimientos de planeamiento y control de las operaciones de producción y el
grado de flexibilidad de las destrezas de los trabajadores para efectuar alternativamente
distintos tipos de labores, etc.. Así, por ejemplo, es más fácil controlar y hacer tender hacia
el comportamiento de un costo variable al costo del trabajo retribuido por hora o por día
o por día que al costo del trabajo contratado en forma semanal o mensual.

En relación al factor (b), por ejemplo, es fácil comprender que una empresa cuyas
operaciones requieren operarios de cierto nivel de destreza o que está operando en un
mercado de trabajo relativamente difícil, optará por garantizar a sus operarios el máximo
de estabilidad, con lo que sus costos de mano de obra serán relativamente constantes.
Finalmente, con respecto a los factores considerados en (c), un grado adecuado de
planeamiento y control de las operaciones productivas puede transformar en variable a
un costo de mano de obra que en un primer análisis se presenta como constante. Esto
se consigue reduciendo al mínimo el tiempo ocioso mediante asignaciones y
reasignaciones oportunadas de trabajo, entre distintas operaciones, productos, proce-
sos, etc.. Este tipo de flexibilidad estará limitado, sin embargo, por el grado de
especialización requerido para cada proceso u operación.

En general, en el costo de la mano de obra se combinan, en proporciones diversas,

elementos de costos variables y de costos constantes, conformando una gama de casos
posibles que van desde la variabilidad perfecta (trabajo por pieza) hasta la completa
ausencia de variabilidad (trabajo contratado por período relativamente prolongados, con
flexibilidad nula en cuanto a despidos y redistribuciones internas de tareas).

72
 El costo de la energía puede comportarse también como un costo variable con respecto
al volumen de producción, aunque suele presentar elementos constantes. Este costo -o
su fracción variable- suele fluctuar en función de las horas de trabajo de los equipos que
utilizan dicha energía, de su velocidad, etc.. La variabilidad con respecto a unidades de
producto se establece, entonces, de un modo indirecto, por medio de coeficientes
técnicos, lo mismo que el costo del trabajo se establece con referencia al tiempo trabajado.

Con respecto a los costos variables de comercialización, los casos más frecuentes son
los de las comisiones pagadas a vendedores, algunos gastos de empaque y despacho y
ciertos tipos de costos de promoción que se comportan típicamente como una función de
las ventas.

Costos Constantes y Semivariables

Costos Constantes

Introducción

En el capítulo 5 definimos a los costos constantes como aquellos que en magnitudes

totales tienden a mantenerse inalterados, entre ciertos límites, cualquiera sea el volumen
de producción o ventas. No se trata, desde luego, de costos que sean constantes en un
sentido absoluto, sino sólo de costos que no muestran sensibilidad frente a variaciones
del volumen de actividad que no sobrepasen cierto intervalo, esto es:

f (q)
Cc ≠
f (Q)

Sólo a este tipo de invariabilidad alude su denominación de constantes. Su nivel no

es, por lo tanto, inmutable, ni responde en la realidad al mero transcurso del tiempo, sino
que puede estar condicionado por influencias de tipo estacional o de temporada, por
políticas y decisiones directivas, etc.. Así, por ejemplo, existen costos como los de
calefacción, refrigeración, etc., que muestran una tendencia de comportamiento típica-
mente estacional, sin que por ello pierdan su carácter de constantes. Existen otros, como
los de propaganda, publicidad, investigación, y desarrollo, etc., cuya naturaleza de
constantes no implica en absoluto el carácter de inmutables o inflexibles, puesto que su
nivel es presupuestado -esto es, decidido- por la dirección periódicamente. Quiere decir
entonces que, si bien hemos definido a los costos constantes como cargas de estructura,
su nivel periódico no ha de ser necesariamente irrevocable. Todos los costos constantes
han sido decididos alguna vez y estas decisiones poseen algún grado de revocabilidad.
En algunos casos las decisiones directivas generan costos constantes para períodos
relativamente breves, como cuando se firma un contrato semestral de propaganda o se
decide el presupuesto anual de investigación y desarrollo. Otras decisiones, por el
contrario, implican introducir rigideces más serias en la estructura de costos, tal como
ocurre cuando se adquieren equipos e instalaciones y su depreciación se computa sobre
una base temporal, cuando se diseña la estructura organizativa y se establece la planta
permanente de personal, etc..

Estos son, entre otros, algunos de los problemas de los que nos ocuparemos en este
capítulo, a fin de perfeccionar nuestro conocimiento de la diversidad de tipos de costos
que hemos designado genéricamente como costos constantes.

73
 ¿Por qué existen costos no variables?

En una Utopía de los empresarios industriales todos los costos

serían controlables con el volumen. En los tiempos de recesión de
la actividad todos los costos se reducirían conforme a la reducción
de las ventas. Este mundo de Utopía es, sin embargo, inalcanza-
ble, la necesidad de asegurarse un nivel estable de "capacidad"
permanece en el camino1/.

Tal como lo sugiere el párrafo citado, la necesidad de incurrir en costos no variables es

inherente a las condiciones propias del mundo de los negocios, entre las que se pueden
citar:2/.

1º) Existe una acentuada rigidez o inmovilidad económica en los bienes de producción.
Sería económicamente costoso -además de físicamente imposible- adquirir y liquidar
sucesivamente equipos, instalaciones, etc., de acuerdo a las fluctuaciones del volumen
de actividad. Las empresas adquieren, expanden o reducen su inversión en bienes de
producción a intervalos relativamente prolongados y de acuerdo a sus expectativas de
actividad de largo plazo, proveyéndose así de un volumen razonable de capacidad, que
utilizan a través del tiempo en proporciones variables. La posesión -ya sea en propiedad
o en arriendo- de estos bienes de producción, genera frecuentemente costos constantes
como los arriendos, parte o la totalidad de las depreciaciones, impuestos a la propiedad,
etc..

2º) Algo análogo ocurre con la contratación de la fuerza de trabajo. A ningún empresario
se le ocurre pensar, por ejemplo, en expandir o reducir sucesivamente su planta estable
de personal no operativo en forma proporcional a los cambios del volumen de operaciones,
debido, entre otras razones, a que despedir personal cuesta dinero. La forma de
contratación del personal no operativo (por períodos) y las disposiciones legales relativas
a despidos, crean cierta inflexibilidad en su utilización. Por otra parte, este personal ha
adquirido cierto grado de destreza, que constituye, en cierto sentido, un activo para la
empresa. Prescindir de sus servicios en tiempos de baja actividad implica asumir el riesgo
de no poder recuperarlo cuando las operaciones retoman su nivel normal.

Lo dicho se aplica también, en alguna medida, al personal operativo. Aunque en general

los costos del trabajo directamente relacionado con la actividad productiva se consideran
menos rígidos que los del personal superior, están sujetos también a cierto grado de
inflexibilidad. Una mirada rápida a la industria del mundo real nos permitiría comprobar que
el sistema de pagos por pieza es cada vez menos frecuente y que, aún tratándose de
contratos por hora o por día, los empresarios son cada vez más afectos a mantener un
nivel mínimo de empleo hasta en las épocas de receso. Y esto no se debe sólo a una
legislación social estricta ni a razones humanitarias, sino también y en buena medida, al
ánimo de disponer de una reserva de destrezas, análoga a la capacidad productiva de los
equipos e instalaciones.

3º) Por otra parte -y esto es aplicable tanto a los bienes de producción como a los
servicios del trabajo- en muchos casos los insumos no pueden adquirirse en unidades
suficientemente pequeñas. En tales condiciones, ni aún suponiendo niveles de actividad
siempre crecientes o constantes, es posible obtener una variabilidad total de la estructura
de costos. No es posible adquirir media máquina o contratar fracciones de un supervisor,
cuando el incremento de la producción no es suficiente para ocupar plenamente una
unidad de tales recursos.

1/ CROWNINGSHIELD, Gerald R., Cost Accounting: Principles and Managerial Applications (Houghton
Mifflin Company, Boston, 1962, p. 329.
2/ Véase PEDERSEN, H. Winding, Los Costos y la Política de Precios. (Aguilar s.A., Madrid, 1958), p. 21-22.

74
 4º) Finalmente, con respecto a los costos de algunos bienes o servicios utilizados por
la empresa en sus operaciones, no existe ninguna relación de causalidad entre los
volúmenes de actividad y su nivel. Se trata de costos que simplemente existen en beneficio
de las operaciones globalmente consideradas. Consideremos, por ejemplo, los costos de
propaganda, de naturaleza predominantemente constante. Constituyen en el fondo una
herramienta destinada a lograr ventas. Si alguna relación existe entre el nivel de estos
costos y los volúmenes de ventas, la relación se da en sentido contrario a lo que constituye
el modelo de un costo variable de comercialización. Alguien podría razonar en el sentido
de que menores volúmenes de ventas inducen a mayores costos de propaganda,
definiendo a estos costos en función inversa de las ventas, pero esto es suponer
demasiado. Volúmenes de ventas bajos pueden inducir a la dirección, es cierto, a ampliar
el presupuesto de propaganda, pero también pueden inducirla a eliminar o agregar un
producto, a alterar sus características físicas, o a hacer cualquier otra cosa. Nos
encontramos, pues, ante un costo que existe y asume determinado nivel sólo porque así
se ha decidido, porque de ello se espera algún beneficio para las operaciones. Lo mismo
puede decirse de los costos de estudios de mercado, investigación y desarrollo, servicios
al personal, etc.. Su naturaleza nada tiene que ver con la inmovilidad económica o con
la indivisibilidad de los recursos. Se establecen periódicamente y no se alteran mientras
así no se decida.

Clasificación de los Costos Constantes

Si atendemos a las circunstancias que provocan su incurrencia es posible clasificar a

los costos constantes en:3/

1.- Costos constantes causados por la posesión de los bienes de producción:

Toda empresa posee, para sus operaciones normales, una determinada combinación de
bienes duraderos, tales como terrenos, edificios, instalaciones, equipos, etc., dedicados
a la actividad específica de producción o bien afectados a las operaciones en su conjunto.
Ya sea que estos bienes formen parte de sus activos o hayan sido arrendados, el mero
hecho de su posesión genera normalmente costos tales como depreciaciones, arriendos,
impuestos a la propiedad, etc..

2.- Costos constantes inherentes a la existencia del plantel humano: Este grupo
representa en conjunto los costos derivados del derecho de disponer de los servicios de
un plantel humano de determinada composición cuantitativa y cualitativa. Incluye, por lo
tanto, a todas las retribuciones fijas -o cuyo monto no guarda relación con el volumen de
actividad- del personal, cualquiera sea la función desempeñada.

3.- Costos constantes derivados del empleo de bienes y servicios diversos: Este
es más bien un grupo residual, que incluye a todos los costos constantes no clasificados
en las agrupaciones anteriores. Entre ellos se pueden citar los costos derivados de los
seguros, servicios de mantenimiento, reparaciones y repuestos, publicidad y propagan-
da, etc..4/.

Con cierta frecuencia se intenta clasificar también a los costos constantes en fijos y
regulables,5/ controlables y no controlables, etc., aludiendo a la posibilidad de la
dirección de revocarlos o disminuirlos en épocas de baja actividad. Se puede observar,

3/ Esta clasificación constituye una variante de la propuesta por Juan Carlos D'Pinto A. y Patricio Labbé A.
en un escrito inédito: Costos Constantes, desarrollado en el Instituto de Administración de la Universidad
de Chile (INSORA).
4/ Algunos de estos costos pueden presentar, por supuesto, una fracción variable.
5/ Véase, por ejemplo, RAUTENSTRAUCH, Walter y VILLERS, Raymond, Economía de las Empresas
Industriales (Fondo de Cultura Económica, México, 1959), p. 107.

75
por ejemplo, en relación a la clasificación comentada más arriba, que el grado de
regulabilidad de los costos incluidos en el primer grupo es relativamente reducido. Se
trata, en efecto, de costos inherentes a la decisión de operar con una determinada
combinación de activos duraderos y bienes de producción tomados en arriendo, y sólo
pueden alterarse modificando el tamaño o la composición de tales activos y/o los
términos de los contratos de arriendo.

Con respecto a los costos del segundo grupo, que en cierto sentido representan
también los costos de poseer un tipo particular de activo, su grado de regulabilidad puede
suponerse, en general, mayor que el de los costos del grupo anterior.

Finalmente, entre los costos del tercer grupo podemos distinguir:

a.- Costos cuyos objetivo es mantener la integridad de la inversión en activos durables,

tales como los seguros, los servicios de mantenimiento, las reparaciones y
repuestos, etc.. El grado de regulabilidad de estos costos es variable. Aunque la
dirección es teóricamente libre de decidir una política de seguros, por ejemplo,
razones de seguridad suelen fijar un mínimo prudente de transferencia de riesgos.
Con respecto a los servicios de mantenimiento, reparaciones, etc., su intensidad
suele estar condicionada por consideraciones técnicas y aún por circunstancias
fortuitas. Es posible, sin embargo, reducir estos costos en alguna medida en los
tiempos de baja actividad, aunque con cargo a la eficiencia o la seguridad de las
operaciones futuras.
b.-Costos derivados de la actividad normal de la empresa, tales como los de energía
eléctrica, gas, teléfonos, etc., cuyo grado de flexibilidad es relativamente reducido.
c.- Costos típicamente discrecionales, como los de publicidad y propaganda, por
ejemplo, que son fijados por decisión directiva de tiempo en tiempo. La regulabilidad
de estos costos es menor, sin embargo, para períodos breves, cuando existen
contratos periódicos con terceros por tales servicios.

Como se puede observar, la clasificación de los costos constantes en fijos y regulables

descansa sobre base relativas y carece de sentido si no está referida a una situación
específica. Todo lo que puede decirse en términos generales, o, por así decirlo, en el
vacío, no pasa de consideraciones vagas e imprecisas, del tipo de las que formulamos
más arriba. Sólo frente a una situación concreta y con relación a un período de tiempo
perfectamente establecido, puede intentarse una clasificación entre costos fijos y
regulables.

Intervalos de Invariabilidad de los Costos Constantes

La invariabilidad de los costos constantes se cumple, como sabemos, sólo en el corto

plazo y con referencia a cierto intervalo en el volumen de actividad. Ahora bien, la suma
total de costos constantes está compuesta por diversas partidas individuales -que
representan aproximadamente otros tantos componentes parciales de lo que hemos
llamado una estructura de producción y ventas- cuya capacidad, en términos de
volúmenes de operación, no coincide necesariamente. La capacidad de los edificios de
la planta y otras dependencias para adaptarse a mayores volúmenes de actividad es
usualmente mayor que la de los equipos, por ejemplo. Los costos de depreciación o
arriendos a que dan lugar tendrán, por lo tanto, un amplio margen de invariabilidad. En
orden decreciente pueden mencionarse, en un caso hipotético, los sueldos del personal
superior, las depreciaciones de los equipos (o su parte constante), etc., hasta llegar a
costos relativamente sensibles como los de supervisión, algunos tipos de mantenimiento,
etc..

76
 Esta diversidad de intervalos de invariabilidad plantea algunas dificultades cuando nos
enfrentamos con el problema de establecer una estructura global de costos constantes,
con el objeto de proyectar las ganancias futuras, calcular puntos de nivelación entre
ingresos y costos totales, etc.. A primera vista podríamos decir que el límite máximo de la
estructura de costos constantes está simplemente determinado por la partida individual de
menor intervalo de invariabilidad, como se muestra en la figura 7.1.. Pero esto es simplificar
demasiado el problema. El establecimiento de una estructura de costos de acuerdo a un
procedimiento mecánico de este tipo podría inducirnos a fijar sus límites dentro de un
intervalo demasiado pequeño, de limitada utilidad práctica para la proyección de los
resultados. La idea de corto plazo, que comentamos en el capítulo anterior, no es tan
limitada como para considerar que ocurre un cambio en la estructura de producción y
ventas por el sólo hecho de agregar nuevos supervisores a la planta actual o porque un
incremento en el volumen de actividad hace necesario aumentar escalonadamente
algunos costos de mantenimiento. La permanencia de una estructura de producción y
ventas -y, por consiguiente, de una parte importante de una estructura de costos- va
mucho más allá de simples fluctuaciones temporarias y frecuentes en el volumen de
actividad.

Cc

Depreciación de Equipos

Arriendos
Supervisión

q
Figura 7.1.

Por otra parte, es necesario introducir en nuestro análisis la dimensión tiempo. Como
sabemos, no se puede hablar de costos constantes sólo con referencia al volumen de
actividad. Se habla siempre de costos constantes mensuales, trimestrales, anuales, etc..
La idea de una periodicidad es inherente al concepto mismo de costos constantes,
aunque, como sabemos, el nivel de estos costos no está determinado por el mero
transcurso del tiempo.

En términos generales la tarea de establecer una estructura de costos constantes

debería iniciarse con:

(a) la especificación de un período de tiempo, y

(b) la estimación de los límites probables entre los que razonablemente fluctuará el
volumen de actividad en el período considerado.

Este intervalo estará comprendido dentro de los límites más amplios de la capacidad
máxima de la estructura de producción y ventas. Debemos descartar, entonces, -dado
que nuestro análisis se sitúa en el corto plazo- la posibilidad de cambios de estructura en
el período considerado.

El problema podría entonces enfocarse contrastando el límite máximo del intervalo de

actividad esperado con los límites de los rangos de invariabilidad de las distintas partidas

77
individuales que componen el total de costos constantes. Muchos costos -tales como los
de arriendos, depreciaciones periódicas, una parte importante de los sueldos y salarios
constantes- permanecerán invariables durante todo el intervalo considerado, pues su
nivel corresponde aproximadamente a la capacidad máxima de la estructura de produc-
ción y ventas.

Aquellos costos constantes que hemos definido como relativamente discrecionales se

presupuestan sin referencia alguna al volumen de operaciones. Con respecto a estos
costos tenemos, por una parte, partidas para las cuales existe un mínimo irrevocable,
derivado de decisiones anteriores que afectan al período bajo análisis (contratos con
empresas publicitarias, compañías de seguros, firmas consultoras, subcontratistas, etc.).
Tales costos han sido ya decididos en una fecha anterior y, por así decirlo, sus montos
están comprometidos, por lo que deben necesariamente considerarse en la estructura
de costos constantes del período bajo análisis. Tenemos, por otro lado, costos discrecio-
nales con respecto a los cuales no existen compromisos anteriores de tipo formal, cuyo
nivel se determina simplemente por decisión directiva. Esto último rige también, desde
luego, para los incrementos con respecto a los mínimos comprometidos.

Costos Semivariables

Designaremos como costos semivariables o semiconstantes a aquellos que, en

general, participan simultáneamente de las características de constantes y de variables.
Entre las distintas formas que pueden asumir estos costos, cuya definición es relativa-
mente amplia, se distingue frecuentemente entre: (a) costos escalonados, y (b) costos
combinados6/. Nos ocuparemos separadamente de ambos tipos básicos.

Costos Escalonados

Un costo escalonado puede definirse como un tipo particular de costo constante cuyos
intervalos de invariabilidad son relativamente pequeños, o bien como un tipo especial de
costo variable, cuya tasa de variabilidad se relaciona con bloques de determinado
número de unidades. Se trata de un costo que aumenta escalonadamente con el
volumen de actividad, en condiciones tales que dentro de los límites de la estructura de
producción y ventas -y aún dentro del intervalo de fluctuación máxima probable del
volumen para un período específico- existen varios escalones sucesivos, tal como se
muestra en la figura 7.2..

Cs

Figura 7.2.

Q
6/ Véase, por ejemplo, HORNGREN, Charles T., Cost Accounting: A Managerial Emphasis (Prentice-Hall,
Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1963), pp. 197-198.

78
 Es posible distinguir entre los costos escalonados dos tipos básicos, definidos como:

1.- Costos Escalonados Reversibles, esto es, costos que aumentan escalonadamente
con el volumen de actividad y que decrecen aproximadamente en la misma forma si
el volumen se reduce bruscamente. No existe, con respecto a estos costos, el riesgo
de agregar a la estructura global de costos nuevos elementos de rigidez cuando se
trasponen ciertos límites en el volumen de actividad, puesto que los incrementos
sucesivos de estos costos semivariables son rápidamente eliminables cuando
decrece el volumen.

2.- Costos Escalonados Irreversibles, esto es, costos que -como los anteriores-
aumentan escalonadamente con el volumen, pero tienden a permanecer invaria-
bles cuando el volumen decrece.

Cs Cs

Q Q

Figura 7.3. Figura 7.4.

Los gráficos de las figuras 7.3. y 7.4. muestran, respectivamente, los casos extremos
de reversibilidad e irreversibilidad absoluta. En la práctica, sin embargo, quizá sea más
propio hablar de costos escalonados predominantemente reversibles y predominante-
mente irreversibles. Toda vez que la reversibilidad no se opera en forma espontánea o
automática sino más bien a través de una acción consciente de la dirección por controlar
este tipo de costos, será posible encontrar costos que siguen a las disminuciones del
volumen en forma retardada, esto es, cuyos escalones descendentes no corresponden
exactamente a los ascendentes, debido a que los mecanismos de eliminación de los
escalones innecesarios entran en acción sólo cuando la caída del volumen es de cierta
magnitud significativa o bien cuando no se espera una recuperación inmediata o dentro
de un plazo breve. Otro elemento que influye en el comportamiento descendente de estos
costos de reversibilidad no automática es la magnitud relativa del costo considerado -o
de sus escalones- con respecto a la suma total de costos constantes. Si la magnitud de
un costo semivariable escalonado -o de sus escalones- es relativamente significativa, la
dirección estará más dispuesta a controlarlo en forma efectiva, aún con respecto a
reducciones de corta duración o de escasa significación en los volúmenes de actividad.

No pueden establecerse normas rígidas respecto del tratamiento de los costos

semivariables escalonados frente al problema de establecer la estructura de costos de
una empresa para un período determinado. Sólo comentaremos aquí algunos criterios
muy generales, cuya aplicación estará sujeta en cada caso a consideraciones particula-
res.

79
 Con respecto a los costos escalonados reversibles, se acepta generalmente el
procedimiento de aproximarlos a una función lineal continua, cuando se trata de partidas
de escasa significación o cuyos escalones implican cambios relativamente pequeños,7/
como se muestra en la figura 7.5. Nótese que el grado de aproximación de la recta trazada
por los puntos intermedios de cada intervalo será mayor mientras menor sea la longitud
de dicho intervalo (medido en la abcisa) y la magnitud de cada escalón (medido en la
ordenada). Cuando las aproximaciones lineales de este tipo conduzcan a distorsiones
significativas de la estructura de costos, será preferible mantener el costo en su forma
original, con lo que la función del costo total será discontínua.

Cs

B
A
q
Figura 7.5.

Examinemos ahora el caso de los costos escalonados irreversibles. Teóricamente, el

límite mínimo al que pueden presupuestarse un costo de esta naturaleza para un período
particular estará dado por el escalón máximo logrado en los períodos inmediatamente
anteriores, puesto que, por definición, el costo habría dejado de ser escalonado respecto
de volúmenes de actividad inferiores a los de esos períodos. Nótese, sin embargo, que
esta afirmación no será enteramente correcta en la medida en que el costo considerado
no sea de irreversibilidad absoluta. Cuando se trata, por el contrario, de que el volumen
de actividad esperado para el período bajo análisis no ha sido aún alcanzado en períodos
anteriores, se plantea un problema de estimación que podría abordarse mediante
algunos de los siguientes enfoques:

a. Establecer el costo a un nivel constante, en términos del intervalo correspondiente

al volumen más probable, o bien en términos de un volumen que responda a una
estimación optimista. En tal caso, si el volumen real se sitúa en otros intervalos,
existirán variaciones favorables o desfavorables con respecto a los costos presu-
puestados.

b. Mantener el costo en su forma escalonada para el período considerado. La

estructura de costos así obtenida será válida sólo para ese período, puesto que si
el volumen de actividad se incremente con respecto a los de períodos anteriores
en una magnitud suficiente para avanzar uno o más escalones, entonces habrá
quedado establecido automáticamente un nuevo límite mínimo para el costo en
cuestión, dada su naturaleza irreversible.

7/ Véase, por ejemplo. CROWNINGSHIELD, G.R., [Link]., p. 334 y BIERNAM, Harold, Jr., Managerial
Accounting: An Introduction (The Macmillan Company, New York, 1959), p. 374.

80
 Costos Combinados

En un costo combinado puede distinguirse una parte constante y una parte variable en
forma definida. Se trata, en otras palabras, de un costo cuyo comportamiento equivale al
que se obtendría sumando un costo constante y un costo variable, como se muestra en
la figura 7.6..
Cs

Cv

Cs

Cc

q
Figura 7.6.

Muchas partidas de costos constituyen en sí una suma de dos componentes de

naturaleza diferente: una parte constante, relacionada al tiempo, y una parte variable,
relacionada al volumen de actividad. Tal es lo que ocurre, por ejemplo, con el costo de
la energía eléctrica comprada a terceros, en el que puede distinguirse: (a) una parte
constante, periódica, que representa en cierto sentido el costo de mantener una conexión
con la red de distribución de la compañía de electricidad, y (b) una parte variable,
representativa del consumo de energía. Algo análogo ocurre con algunos costos de
mano de obra, cuando existe una retribución mínima periódica y una asignación adicional
por unidad producida, por ejemplo.

En otros casos los costos combinados son sólo aparentes, y deben su existencia al
sistema de clasificación de cuentas. Muchas veces se agrupan, para efectos contables,
partidas pequeñas, de diverso comportamiento frente al volumen, bajo una denomina-
ción única, resultando así un costo semivariable de la simple suma de partidas individua-
les variables y constantes.

En la figura 7.6. pudimos observar el modelo típico de un costo combinado, en el que

existe una parte constante perfectamente establecida y una parte variable que empieza
a operar desde el volumen mínimo de actividad. Es posible encontrar en la realidad, sin
embargo, costos combinados cuyo patrón de conducta se aleja un tanto de este modelo,
como los que muestran, a modo de ejemplos hipotéticos, las figuras 7.7., 7.8., 7.9. y 7.10..

Cs Cs

O O
Figura 7.7. Figura 7.8

81
Cs Cs

F F

O O
Figura 7.9. Figura 7.10

El gráfico de la figura 7.7. podría representar, por ejemplo, el costo de cierto tipo de mano
de obra, variable sólo a partir de un cierto volumen mínimo de producción (A), lo que puede
obedecer, entre otras causas, a que:

a) se paga mediante una combinación de salario periódico (F) y salario por pieza (tg ),
computándose este último a partir de cierto volumen mínimo de producción (A); o bien

b) se retribuye por día o por semana, de modo tal que se contrata para cada período
de trabajo un número de operarios proporcionalmente relacionados al volumen de
producción, existiendo sin embargo un número mínimo de obreros, que serán
empleados cualquiera sea el volumen de producción.

Este gráfico también podría representar el caso de costos de energía eléctrica o de

agua, cuando existe un consumo mínimo (A), cuyo costo es constante (F), y a partir de
ese mínimo se liquida el consumo de acuerdo a una tasa proporcional. En tal caso la
variable X representará consumo en kw. o litros, respectivamente. La relación con
unidades de producto se obtendría, si fuera el caso, a través de coeficientes técnicos. Si
la tasa por consumo de electricidad o de agua no fuera proporcional a partir del mínimo,
sino degresiva, entonces nos encontraríamos frente a un costo como el de la figura 7.8.,
o bien como el de la figura 7.9.. finalmente, el gráfico de la figura 7.10 podría
corresponder, por ejemplo, al caso de un incentivo progresivo que se computa a partir del
volumen mínimo A.

Estos son sólo algunos ejemplos. Las fracciones variables no proporcionales (figuras
7.8., 7.9. y 7.10) también podrían partir, en algunos casos, del volumen cero de actividad,
conformando costos del tipo del que se muestra en la figura 7.6.

Con respecto al tratamiento de los costos combinados al diseñar la estructura de

costos, su misma naturaleza sugiere que han de aislarse sus componentes constantes
y variables. En el caso de los costos como los que se muestran en las figuras 7.7., 7.8.,
7.9. y 7.10 pueden surgir, sin embargo, algunas dificultades en lo relativo a la valuación
de la producción no vendida, sobre los que no pueden formularse recomendaciones de
ninguna clase sin llegar al análisis de casos particulares.

82
 Determinación de la Variabilidad de los Costos

Introducción

No es una tarea fácil la de reducir la complejidad del conjunto de costos totales de una
empresa a una clasificación entre costos variables y costos constantes. Aún si enfrenta-
mos este problema con una base conceptual relativamente clara acerca de los patrones
ideales de conducta de los costos, este acercamiento a la realidad no estará exento de
dificultades y sorpresas. Si dirigimos nuestra atención, por ejemplo, al comportamiento
de los costos en el pasado -para extraer de allí algunas conclusiones acerca de sus
futuros patrones de conducta- nos encontraremos con dificultades para aislar un período
suficientemente breve como para que no hayan habido alteraciones importantes en los
métodos de producción, las características de los productos, etc., a la vez que sean tan
prolongados como para que los volúmenes de actividad hayan fluctuado entre límites
suficientemente amplios. Por otra parte, aún cuando en teoría se puede hablar del nivel
de los costos en función del volumen de actividad, suponiendo constantes elementos
tales como los precios de los insumos, el grado de control de los costos y de las
operaciones productivas, etc., en la vida real estos elementos no han permanecido
constantes muchas veces y, salvo en casos calificados, su influencia no se encuentra
aislada de la influencia del volumen en sí mismo.

No es muy grande, finalmente, la probabilidad de encontrarnos con un conjunto

ordenado y sistemático de informaciones básicas acerca del pasado. En muchos casos
la información básica requerida no existe, o bien es de una calidad muy dudosa. Más aún,
en no pocos casos tendremos que enfrentarnos con empresas nuevas, que no tienen
pasado.

En todos estos casos es posible, sin embargo, la aplicación del enfoque de costeo que
comentamos en este trabajo, con un mayor o menor grado de precisión. Para ello es
necesario tener una noción clara de los elementos teóricos y de los alcances, defectos
y limitaciones de un conjunto de técnicas que pueden auxiliarnos en nuestra tarea, a la
vez que cierta dosis de confianza en tales instrumentos, que nos impida ceder a la
desafortunada y tan frecuente reflexión de que el abismo entre la teoría y la realidad es
insalvable. Este abismo existe, es cierto, pero no podremos decir que sea insalvable
mientras no hayamos desarrollado un esfuerzo serio y consecuente por salvarlo. Este
esfuerzo no sólo requiere claridad teórica sino también un alto grado de flexibilidad y de
imaginación, toda vez que los supuestos de la teoría no se den en el mundo real en forma
cabal.

Aunque existen algunos costos que aparecen como evidentemente variables o

constantes por sí mismos, el grado de variabilidad ha de determinarse a través de un
análisis relativamente acucioso. Aún con respecto a estos costos evidentemente
variables, si existen, es necesario determinar cuál es su tasa de variabilidad y bajo qué
condiciones se comportan efectivamente como variables. No existe una metodología
general para abordar el estudio de la estructura de costos. La secuencia de tal estudio
dependerá, en un caso dado, de factores tales como la calidad de las informaciones
básicas disponibles, el grado de aproximación deseado, el grado de normalización o
estandarización de las operaciones productivas, etc., tanto como del juicio personal del
analista. Nos limitaremos, pues, a comentar brevemente las características de algunos
instrumentos generalmente utilizados para abordar estos problemas, incluyendo algu-
nas recomendaciones y prevenciones que el autor considera de alguna utilidad.

83
 Analisis de la Información proveniente del pasado

El conocimiento de la conducta de los costos en el pasado constituye un buen elemento

de juicio para predecir el tipo de comportamiento que asumirán en el futuro, siempre que
sea posible relacionarlos significativamente con los volúmenes de actividad -aislando en
forma satisfactoria la influencia de otros factores que hayan influido en su comportamiento-
y, lo que es más importante, siempre que no se olvide en ningún momento del análisis que
los costos mantendrán en el futuro los mismos patrones de conducta observados en el
pasado sólo si se mantiene el conjunto de condiciones vigentes durante los períodos
observados.

Método de los puntos extremos

Este procedimiento, conocido también como el Método del Punto Alto y el Punto Bajo,
representa la forma más rudimentaria de estimar el grado de variabilidad de un costo a
través de la experiencia anterior. Como lo sugiere su denominación, consiste simplemen-
te en seleccionar dos volúmenes de actividad extremos registrados en el período de
observación, computando los niveles del costo bajo estudio a esos niveles, tal como se
muestra en la figura 8.1.. Se trata, en nuestro caso, de un costo de producción que a los
volúmenes q1 y q2 asumió los niveles C1 y C2, respectivamente. Si se unen por una recta
los puntos M y N, y se prolonga ésta hasta cortar el eje de las ordenadas, se tiene que:

cvp = tg

Cc = Co

C2 N

C1

C0

Q
O q1 q2
Figura 8.1.

Luego:
C = cvp . q + Cc

No hemos hecho otra cosa que determinar la ecuación de una recta que pasa por dos
puntos conocidos. Los parámetros son:

C2 - C1
cvp =
q2 - q1

= tg

84
 Cc = C1 - cvp . q1
= C2 - cvp . q2
= Co

Si aceptamos que los puntos M y N han sido correctamente establecidos y que pueden
razonablemente unirse por una recta, entonces el costo en cuestión es del tipo
semivariable combinado, con una parte constante igual a Co y una tasa de variabilidad
de cvp por unidad.

Es fácil darse cuenta que esta forma de determinar la variabilidad de un costo es

demasiado poco confiable. Sólo en casos muy calificados este tipo de determinación
dará lugar a conclusiones correctas. Debe cumplirse, en general, que:

1. Los niveles de costos asociados con los volúmenes extremos sean representativos
de condiciones normales de explotación y que entre tales puntos no existan
diferencias significativas en cuanto a eficiencia, métodos de producción, etc..
Deben aislarse, si existen, las diferencias de precios de los insumos considerados
entre los períodos a los que corresponden las observaciones extremas.

2. Existan razones valederas para suponer que los puntos considerados correspon-
den efectivamente a una función lineal o aproximadamente lineal. Nótese, en
efecto, que aún eliminando los posibles elementos de distorsión enunciados en el
punto anterior, es necesario apoyarse en bases objetivas (coeficientes técnicos o
similares) para suponer que se trata de una función lineal continua. Los puntos M
y N bien podrían pertenecer a una curva, o bien a una función discontínua. En otras
palabras, el solo antecedente de dos puntos aislados no nos autoriza a suponer
una función lineal.

Diagramas de dispersión

Trabajaremos ahora con un conjunto de datos, obtenidos de un período de observa-

ción. Supongamos que durante los dos últimos años de operación de una empresa
hipotética un determinado costo ha asumido los niveles que se indican en la tabla 8.1.
a distintos volúmenes de producción. Supondremos para simplificar nuestro análisis, que
han sido eliminados los efectos de cambios en los precios y que no han existido cambios
significativos en los métodos de producción.

En la figura 8.2. se han representado gráficamente los datos de la tabla 8.1. en un

diagrama de dispersión. Como se observa a primera vista, podríamos ajustar a dichos
puntos, con un margen aceptable de error, una recta. Esto puede hacerse, como se sabe,
por simple aproximación visual o a través de un cálculo numérico, por el método de los
Mínimos Cuadrados 1/. Se trata, en nuestro caso, de resolver un sistema de ecuaciones
como el siguiente:

Ci = cvp . qi + [Link] .................................... (1)

Ci . qi = cvp . + qi2 .Cc qi .................... (2)

donde los valores de Ci, qi y N son datos del problema. N representa el número de
observaciones.

1/ Para la justificación matemática del método de los Mínimos Cuadrados puede consultarse cualquier texto
de Estadística.

85
 PERIODO UNIDADES PRODUCIDAS COSTO

Año I Enero 5.700 Eº 2.100

Febrero 7.000 2.500
Marzo 7.800 2.650
Abril 6.400 2.350
Mayo 5.000 2.100
Junio 3.100 1.650
Julio 3.600 1.750
Agosto 4.600 2.050
Setiembre 6.800 2.450
Octubre 7.600 2.600
Noviembre 8.100 2.750
Diciembre 8.100 2.900

Año II Enero 10.000 3.150

Febrero 7.900 2.650
Marzo 6.500 2.650
Abril 2.000 1.650
Mayo 700 1.150
Junio 2.100 1.350
Julio 3.000 1.500
Agosto 4.000 1.800
Setiembre 6.200 2.200
Octubre 7.200 2.400
Noviembre 9.500 2.850
Diciembre 9.800 2.900

Tabla 8.1.

3.5
3.0
x
(Miles de Eº )

x x x
x x x x xx x
2.5
x x
2.0 x x x x x
1.5
x
x x x
1.0
0.5

0 q
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
(Miles de Unidades)

Figura 8.2.

86
 qi Ci qi Ci qi2
PERIODO
(miles) (miles)

Enero (II) 10,0 3,15 31,500 100,00

Diciembre (II) 9,8 2,90 28,420 96,04
Noviembre (II) 9,5 2,85 27,075 90,25
Diciembre (I) 9,1 2,90 26,390 82,81
Noviembre (I) 8,1 2,75 22,275 65,61
Febrero (II) 7,9 2,65 20,935 62,41
Marzo (I) 7,8 2,65 20,670 60,84
Octubre (I) 7,6 2,60 19,760 57,76
Octubre (II) 7,2 2,40 17,280 51,84
Febrero (I) 7,0 2,50 17,500 49,00
Septiembre (I) 6,8 2,45 16,660 46,24
Marzo (II) 6,5 2,65 17,225 42,25
Abril (I) 6,4 2,35 15,040 40,96
Septiembre (II) 6,2 2,20 13,640 38,44
Enero (I) 5,7 2,10 11,970 32,49
Mayo (I) 5,0 2,10 10,050 25,00
Agosto (II) 4,6 2,05 9,430 21,16
Agosto (II) 4,0 1,80 7,200 16,00
Julio (I) 3,6 1,75 6,300 12,96
Junio (I) 3,1 1,65 5,115 9,61
Julio (II) 3,0 1,50 4,500 9,00
Junio (II) 2,1 1,35 2,835 4,41
Abril (II) 2,0 1,65 3,300 4,00
Mayo (II) 0,7 1,15 0,805 0,49
143,7 54,10 356.325 1.019,57

Tabla 8.2.

De acuerdo a la tabla 8.2. las ecuaciones (1) y (2) pueden plantearse como sigue:

54, 1 = cvp . 143,7 + Cc . 24 ......................... (3)

356,325 = cvp . 1.019,57 + Cc . 143,7 ................ (4)

La resolución de este sistema arroja los siguientes valores aproximados:

cvp = 0,20356
Cc = 1,03535

Dado que los valores de la tabla 8.2. están expresados en miles, tenemos, finalmente:

cvp = 0,20356 por unidad

Cc = 1.035,35 por mes

Se trata, entonces, de un costo semivariable combinado, que responde aproximada-

mente a la expresión:

C = 0,20356 . q + 1.035,35, .................... (5)

cuya representación gráfica se muestra en la figura 8.3., superpuesta al diagrama de

dispersión.

87
 C

3.5
x xx x
x xx
3.0
x

(Miles de Eº )
2.5 x xx x
2.0 x x
x x
1.5 x
1.0 x x
0.5

0 q
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
(Miles de Unidades)

Figura 8.3

El método de los Mínimos Cuadrados ofrece -en comparación con el ajuste gráfico
aproximado de una recta a una serie de datos- el atractivo de que garantiza la eliminación
de sesgos o errores personales en el trazado de la recta. Esto no significa, sin embargo,
que garantice por sí mismo corrección o exactitud en las conclusiones finales. Se trata
sólo de un procedimiento mecánico que, dados ciertos datos iniciales, nos permite
obtener la ecuación de la recta que más se ajusta a dichos datos. Es necesario evitar,
entonces, atribuir excesiva confiabilidad a las conclusiones finales, basándose sólo en
la exactitud numérica del procedimiento de los Mínimos Cuadrados. El grado de
corrección de las conclusiones finales depende, en definitiva, de la calidad de la
información básica.

En nuestro ejemplo habíamos supuesto que los datos de la tabla 8.1. estaban libres
de distorsiones debidas a cambios en los precios y los métodos de producción. Pueden
existir, sin embargo, otras posibles causas de distorsión. Supongamos, por un momento,
que los costos de Marzo y Abril del año II fueron anormalmente altos, por desviaciones
no habituales en la eficiencia de las operaciones. Si nos fijamos en los puntos correspon-
dientes a tales períodos en la figura 8.2., podemos observar, en efecto, que se
encuentran relativamente alejados de la tendencia general del resto de las observacio-
nes. Estos valores anormales han influido, sin embargo, en la determinación numérica
de los parámetros de la ecuación (5). Si eliminamos de la tabla 8.1. estas observaciones,
por no considerarlas representativas de condiciones normales de operación, las ecuaciones
(1) y (2) quedarían planteadas como sigue:

49,8 = cvp . 135,2 + Cc . 22 ............................. (3')

335,8 = cvp . 973,32 + Cc . l35,2 ....................... (4')

La tasa de variabilidad del costo bajo estudio y su parte constante serán ahora
aproximadamente iguales a:

cvp . = 0,20888 por unidad

Cc = 979,95 por mes

En la figura 8.4. se muestra la representación gráfica de la función corregida:

C = 0,20888 . q + 979,95 .......................... (5')

88
 C

x
3.5
xx xx
3.0 xx
x

(Miles de Eº )
2.5 x xx x
2.0 x xx
x
1.5 x x
1.0
0.5

0 q
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
(Miles de Unidades)

Figura 8.4.

Supongamos ahora que una vez obtenida la expresión (5') descubrimos, revisando
algunos informes de eficiencia del departamento de producción, un cambio favorable a
partir del mes de Junio del año II, como resultado de un cambio de algunos sistemas de
control. Si existen razones para suponer que este cambio pudo afectar al costo bajo
estudio (supongamos que efectivamente existen), sería interesante dividir el período de
observación en dos subperíodos: (a) Enero / I - Mayo / II, y (b) Junio / II - Diciembre / II.
Los valores correspondientes a estos subperíodos se muestran en las tablas 8.3. y 8.4,
respectivamente.

Subperíodo Enero/I - Mayo/II

qi Ci qi Ci qi2
PERIODO
(miles) (miles)

Enero (II) 10,0 3,15 31,500 100,00

Diciembre (I) 9,1 2,90 26.390 82,81
Noviembre (I) 8,1 2,75 22,275 65,61
Febrero (II) 7,9 2,65 20,935 62,41
Marzo (I) 7,8 2,65 20,670 60,84
Octubre (I) 7,6 2,60 19,760 57,76
Febrero (I) 7,0 2,50 17,500 49,00
Septiembre (I) 6,8 2,45 16,660 46,24
Abril (I) 6,4 2,35 15,040 40,96
Enero (I) 5,7 2,10 11,970 32,49
Mayo (I) 5,0 2,10 10,500 25,00
Agosto (I) 4,6 2,05 9,430 21,16
Julio (I) 3,6 1,75 6,300 12,96
Junio (I) 3,1 1,65 5,115 9,61
Mayo (II) 0,7 1,15 0,805 0,49
93,4 34,80 234,850 667,34

Tabla 8.3.

89
 Subperíodo Junio/II - Diciembre/II

qi Ci qi Ci qi2
PERIODO
(miles) (miles)

Diciembre (II) 9,8 2,90 28,420 96,04

Noviembre (II) 9,5 2,85 27,075 90,25
Septiembre (II) 6,2 2,20 13,640 38,44
Enero (I) 5,7 2,10 11,970 32,49
Mayo (I) 5,0 2,10 10,050 25,00
Agosto (II) 4,0 1,80 7,200 16,00
Julio (II) 3,0 1,50 4,500 9,00
Junio (II) 2,1 1,35 2,835 4,41
143,7 54,10 356.325 1.019,57

Tabla 8.4.

Si tomamos el subperíodo Enero/I - Mayo/II -excluidas las observaciones correspon-

dientes a los meses de Marzo y Abril del año II- el sistema de ecuaciones queda planteado
como sigue:

34,8 = cvp . 93,4 + Cc . 15 .................. (3'')

234,85 = cvp . 667,34 + Cc . 93,4 .......... (4'')

de donde se deduce que el nivel mensual del costo en cuestión respondió durante este
subperíodo a la función:

C = 0,211755 . q + 1.001,48 ............................ (5'')

Esta función se ha representado gráficamente en la figura 8.5..

Ahora bien, si tomamos el subperíodo Junio/II - Diciembre/II, la función tendría

aproximadamente los siguientes valores:

C = 0,20190 . q + 937,58 .............. (5''')

La expresión (5'''), representada en la figura 8.6, se ha obtenido a partir del siguiente

sistema de ecuaciones:

15 = cvp . 41,88 + Cc . 7 ......................... (3''')

100,95 = cvp . 305,98 + Cc . 41,8 .................... (4''')

Como se puede observar, las rectas ajustadas que aparecen en las figuras 8.5. y 8.6.
muestran un mayor grado de aproximación a los datos originales que las examinadas en
las figuras 8.3. y 8.4.. Hemos ganado precisión en nuestro análisis del comportamiento
de este costo hipotético a medida que hemos eliminado sucesivamente observaciones
más antiguas o poco representativas de las actuales condiciones de operación. Se puede
apreciar, entonces, que una apropiada elección del período de observación y una
cuidadosa selección de los datos básicos son factores tan importantes como la exactitud
de los métodos de cálculo para llegar a conclusiones finales válidas.

En la tabla 8.5. se muestra un resumen de los distintos valores aproximados de los

parámetros cvp y Cc de nuestro costo hipotético, obtenidos a partir de diferentes

90
conjuntos de observaciones. En la figura 8.7. se comparan gráficamente las respectivas
funciones de costo.

3.5
x x xx
3.0 x
x x

(Miles de Eº )
2.5 x xx
2.0 x
x
1.5
1.0
0.5

0 q
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
(Miles de Unidades)

Figura 8.5.

3.5
xx
x
3.0 x
(Miles de Eº )

2.5
2.0 x
x
1.5
1.0
0.5

0 q
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
(Miles de Unidades)

Figura 8.6.

cvp Cc FUENTE

0,20356 1.035,35 Tabla 8.2 - 24 observaciones

0,20888 979,95 Tabla 8.2. depurada - 22 observaciones
0,20190 937,58 Tabla 8.4. - 7 observaciones

Podemos concluir, finalmente, que los valores obtenidos a través del grupo de siete
observaciones del subperíodo Junio/Diciembre del año II serán los más apropiados para
proyectar los costos futuros, siempre que las futuras condiciones de operación sean las
mismas de dicho subperíodo.

El ejemplo que hemos discutido, aunque artificial, nos ha servido para apreciar los
efectos de una adecuada selección de la información básica. Aunque podría afirmarse,
teóricamente, que la depuración de los datos primarios debe ocurrir antes de cualquier
intento por ajustar una función a esos datos, ocurre con frecuencia que algunas
correcciones sean sugeridas precisamente por las conclusiones del análisis preliminar.
En principio, y hasta el límite de lo razonable, deberíamos inquirir información adicional
sobre cualquier observación relativamente anormal con respecto a las demás, bajo la

91
presunción de que la desviación ha sido ocasionada por factores distintos al volumen de
actividad. El grado de profundidad de estas indagaciones sucesivas estará condicionado
por factores tales como la importancia relativa del costo bajo estudio, el grado deseado
de aproximación, el costo de las informaciones adicionales (medido en unidades de
tiempo, en términos de oportunidad, etc.).. Este proceso de adecuación paulatina de los
datos primarios no debe implicar, por supuesto, la introducción de correcciones arbitra-
rias o sesgos personales en el análisis. Cada ajuste o eliminación de datos ha de estar
respaldado por circunstancias perfectamente objetivas. Desechar observaciones poco
representativas es algo completamente objetivas. Desechar observaciones poco repre-
sentativas es algo completamente distinto a ignorar deliberada y arbitrariamente obser-
vaciones inconvenientes para nuestros supuestos iniciales. Esto último es sencillamente
engañarnos a nosotros mismos.

(4) Recta ajustada para 7 observaciones - subperíodo Junio/11 - Diciembre/11 (0)

(1) Recta ajustada para 24 observaciones - período Enero/1 - Diciembre/11.
(2) Recta ajustada para 22 observaciones - período enero/1 - Diciembre/11. exclidos Marzo/11 y
Abril/11( )
(3) Recta ajustada para 15 observaciones -subperíodo Enero/1 - Mayo 11( )

3 5
(3)
3 25 (1)
(2)
30 (4)
2 75
25
(Miles de Eº )

2 25
20
1 75
15
05
1 25
10
0 75
05
0 25

0 q
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
(Miles de Unidades)

Figura 8.7

Consideraciones finales sobre el estudio de

los costos incurridos en el pasado

Algunos de los puntos que comentaremos más abajo han sido ya mencionados en las
páginas anteriores y otros se refieren sencillamente a verdades relativamente evidentes.
De cualquier modo, esta reconsideración nos permitirá insistir sobre las limitaciones de
los métodos mecánicos de estudio de la conducta de los costos en el pasado, a la vez
que formular algunas recomendaciones interesantes tendientes a minimizar los errores
más comunes a que está sujeto este tipo de análisis.

92
 1.- Calidad de la información básica: Tal como se sugiere en páginas anteriores, un
período de observación ideal debería cumplir, en general, los siguientes requisitos:

a) un intervalo suficientemente amplio de fluctuación de la variable seleccionada para

medir el volumen de actividad,
b) precios constantes para el o los insumos correspondientes al costo bajo análisis,
y
c) ausencia de cambios significativos en las condiciones de operación.

Es fácil comprender que en muchos casos resultará muy difícil aislar un período que
satisfaga estas condiciones ideales. El problema se planteará, entonces, en términos de
aislar o eliminar la influencia de los elementos que tienden a distorsionar la influencia del
volumen sobre el nivel de los costos. La influencia de cambios en los precios puede
eliminarse, por ejemplo, expresando los costos en términos de los precios vigentes en el
momento del análisis, o bien computándolos en términos de unidades físicas del insumo
considerado. Los cambios debidos a factores de eficiencia, control, etc., son más difíciles
de aislar. Cuando no sea posible convenientemente su influencia debería optarse por
eliminar las observaciones afectadas por condiciones anormales de operación.

2.- Unidades ntermedias: No siempre será posible, o conveniente, relacionar

directamente volúmenes de producción con valores monetarios de costos incurridos.
Existen algunos costos variables, especialmente entre los de producción, que podríamos
calificar, en cierto sentido, de indirectos. Se trata de costos cuya variabilidad debe
asociarse, en una primera etapa de análisis, con variables intermedias, representativas
también, aunque de un modo indirecto, de los niveles de actividad. La búsqueda de una
relación funcional entre tales variables intermedias y las variables finales -esto es, las
unidades de productos específicos- pertenece a una segunda etapa de análisis.

3.- Generalidades defectuosas:

El hecho de que tres de cinco personas interrogadas acerca del hábito de fumar
respondan que no fuman, no justifica la conclusión de que el sesenta por ciento de la
población se abstiene del tabaco2/.

Salvando las distancias, constituye una generalización igualmente temeraria el

establecimiento de la tasa de variabilidad de un costo a través de la aplicación mecánica
del llamado Método de los Puntos Extremos. Toda vez que se pretenda formular
generalizaciones relativas al tipo de comportamiento de un costo a través de la
observación de su conducta en el pasado, es necesario contar con un número suficiente
de observaciones. Por otra parte, es necesario recordar que un elevado número de
observaciones no garantiza, por sí mismo, consistencia en las conclusiones finales.
Recuérdense, a propósito, las consideraciones que formulamos al desarrollar el ejemplo
de las páginas anteriores.

4.- Falsas relaciones funcionales: Aunque las relaciones de causalidad entre los
volúmenes de actividad y los niveles de los distintos costos suelen ser relativamente
evidentes, es necesario prevenir la posibilidad de caer en ciertos espejismos, originados
por la aplicación mecánica de métodos que -como el de los Mínimos Cuadrados-
relacionan los movimientos de dos variables. Es posible, por ejemplo, que si en una caso
dado se relacionan con el volumen de operaciones costos como los de investigación y
desarrollo, servicios al personal, o, incluso propaganda, se descubra una correlación
positiva. No existe, sin embargo, ninguna relación funcional entre ambas variables. Todo

2/ CROWNINGSHIELD, Gerald R., Cost Accounting: Principles and Managerial Applications, (Houghton
Mifflin Company, Boston, 1962), p. 338.

93
lo que ocurre es que, como sabemos, se trata de costos relativamente discrecionales, y
es probable que la dirección se sienta más inclinada a destinar recursos a la investigación
o a brindar servicios a su personal cuando los negocios son prósperos, y esto ocurre
generalmente cuando los niveles de actividad son altos.

5.- Los prejucios en el análisis de la conducta de los costos: Es necesario evitar que
las ideas preconcebidas resten objetividad lineales de costos, debido básicamente a
razones de simplicidad en el análisis. Las funciones lineales facilitan notablemente los
distintos análisis que se proponen y las conclusiones obtenidas no difieren significativa-
mente de las que se obtendrían con funciones no lineales. Existen, por otra parte,
razones para suponer que una empresa industrial moderna puede operar -en la medida
en que las características de sus productos y de sus métodos de producción estén
normalizados- con rendimientos aproximadamente proporcionales durante un período
dado 3/. Si aceptamos esta proposición podríamos pensar que la probabilidad de
encontrar costos variables progresivos o degresivos se reduce, en tales industrias, a la
probabilidad de que con respecto a algunos insumos existan problemas de divisibilidad
imperfecta, tarifas o precios que varían en función del volumen, u otros similares, no
relacionados directamente con el problema de los rendimientos de los recursos.

Lo anterior no debería crear en el lector, sin embargo, el prejuicio de la línea recta, en

el sentido de hacer nacer en él la idea de que en la práctica ha de encontrar
necesariamente funciones lineales o aproximadamente lineales de costos variables.
Existe, es cierto, la evidencia de algunos estudios empíricos, para los cuales se ha
demostrado que las funciones lineales son suficientemente aproximadas, pero tales
experiencias son relativamente escasas, además de que son estrictamente válidas sólo
para los casos estudiados. La suposición a priori, no apoyada en elementos objetivos, de
que un costos variable particular debe ser proporcional, puede inducirnos a ignorar o
desestimar evidencias que señalen lo contrario, con lo que estaríamos forzando a los
datos al cumplimiento de una imagen preconcebida y echando por tierra las ventajas del
estudio de la conducta de los costos. Es cierto que en algunos casos se acepta -e incluso
se sugiere- la suposición de una función lineal, aún cuando en términos estrictos el costo
en cuestión sea ligeramente progresivo o degresivo, pero éste será un ajuste consciente
y deliberado, justificado por el hecho de que en ese caso particular las ventajas de la
simplicidad que se logra al suponer una función lineal son comparativamente mayores
que las desventajas del sacrificio de la precisión. En tales casos se sabe, a través de
indicadores objetivos, que se trata de una función no lineal; y se supone, para fines de
análisis, una función lineal, aceptando cierto grado de arbitrariedad, que no hará variar
fundamentalmente las conclusiones del análisis.

Limitaciones inherentes a las funciones de

costos determinados a través de la experiencia anterior

El estudio de la conducta de los costos a través de la experiencia anterior sólo es capaz

de decirnos, obviamente, cómo se han comportado los costos en el pasado. Si este
estudio ha sido exitoso, sabremos, en general:

a) Qué costos se han comportado como variables y cuáles se han comportado como
constantes, durante uno o varios períodos de observación.
b) Con respecto a los costos variables, cuáles se relacionaron funcionalmente con el
volumen de ventas.
c) Cuál ha sido la tasa de variabilidad de cada partida o grupo de partidas de costos
variables, aislada la influencia de otros determinantes del nivel de costos.
3/ Véase capítulo 6.

94
 d) Con respecto a los costos constantes, cuáles han sido relativamente fijos durante
el período de observación, cuáles han sufrido cambios como reflejo de cambios de
la estructura de producción y ventas y cuáles han sido determinados por decisión
directiva para períodos específicos.

Nuestro interés principal se refiere, sin embargo, al futuro. Se trata, básicamente, de

diseñar la estructura de costos que estará en vigencia durante un período futuro, para
auxiliar a la dirección en la adopción de decisiones, que se relacionan con el planeamiento
de las ganancias, el establecimiento de precios de venta, el diseño de la mezcla de
productos, etc.. Cada uno de estos problemas requiere, como sabemos, análisis
específicos de costos e ingresos, hechos a medida. Está fuera de toda duda, sin
embargo, que en todos estos casos nuestro quehacer se relaciona con costos futuros.
Para simplificar las cosas, pensemos por un momento en el problema aislado de planear
los costos futuros a distintos niveles de actividad. Se trata, en otras palabras, de
establecer las características de la estructura de costos que debería estar en vigencia en
un período próximo, perfectamente individualizado. Contamos, como antecedentes
conocidos, con los modelos de conducta de los diferentes costos en un período anterior,
dado un conjunto de condiciones de operación. Esto es, desde luego, apenas un
antecedente. En ningún caso el problema se reduce a extrapolar los costos futuros en
términos de su comportamiento anterior, sino que se trata de establecer las futuras
funciones de costos, lo que implica encontrar respuestas satisfactorias a interrogantes
como los siguientes:

- ¿Cuáles serán los precios de los distintos insumos en el período considerado?

- ¿Qué cambios proyecta introducir la dirección en las especificaciones de los
productos, en la calidad de los materiales usados, en los métodos de producción,
etc.? ¿Qué efectos tendrán estos cambios sobre las funciones de costos?
- ¿Qué cambios pueden razonablemente anticiparse en los niveles de eficiencia de
las operaciones y en los mecanismos de control de éstas?
- Con respecto a algunas partidas que admiten cierto grado de discrecionalidad,
¿qué políticas han adoptado la dirección? Más específicamente:
- ¿Cómo piensa retribuir la dirección a la fuerza de ventas?
- ¿Se ha establecido un presupuesto de costos de publicidad y otros similares?
- ¿Se preven cambios en las modalidades de retribución de la mano de obra
operativa y del personal ejecutivo?
- Etc..

Enfoque Analítico

El llamado Enfoque Analítico, conocido también como Enfoque de Ingeniería, aborda

el problema de la proyección de la conducta de los costos en términos de los niveles que
deberían asumir los costos de un período específico a distintos volúmenes de operación,
de acuerdo a un estudio técnico de las operaciones de producción y de otros aspectos
operativos de la empresa, dadas ciertas condiciones prefijadas en cuanto a: especifica-
ciones de los productos, métodos de producción, niveles de eficiencia, política de
retribución de la fuerza de trabajo en sus distintos niveles, presupuestos directivos
específicos con respecto a partidas de costos de tipo discrecional, etc.. Resulta ilustrativo
a este respecto el siguiente párrafo de Charles T. Horngren:

El enfoque de ingeniería involucra un estudio destinado a establecer los medios

más eficientes que permitan lograr la producción deseada. Supone una revisión
sistemática de los materiales, el trabajo, los servicios y los equipos e instalaciones
necesarios para lograr los objetivos establecidos. Los estudios de movimientos y
tiempos y de evaluación del trabajo y los medios materiales de producción son

95
 esenciales. Los cuerpos asesores de ingeniería industrial trabajan en conjunción
con las personas responsables de los presupuestos. Los ingenieros expresan
requerimientos en términos de medidas físicas -horas de trabajo, toneladas de
material, número de supervisores, etc. y estas medidas físicas se transforman en
presupuestos en dólares mediante la aplicación de los precios apropiados 4/.

Los estudios previos que caracterizan al llamado Enfoque Analítico no difieren de los
necesarios para establecer un sistema de estándares reales esperados 5/. Sólo se
elimina, en este caso, la necesidad de establecer un volumen estándar de actividad, ya
que los costos constantes no se asignan -bajo un enfoque de Costeo Variable- a los
productos. Existe, por otra parte, una diferencia de énfasis en relación al estudio de la
variabilidad de los costos, que en este caso adquiere la primera prioridad.

A pesar del apelativo de Enfoque de Ingeniería Industrial, este enfoque no debería

limitarse a las operaciones productivas. Si bien es cierto que la idea de estándar físico
es aplicable con más propiedad a la actividad productiva, el criterio de establecer el nivel
de los costos en términos de la valorización de los insumos físicos requeridos para lograr
los objetivos propuestos puede extenderse a toda la actividad de la empresa. Recuérde-
se que un estándar, en último término, no es más que un patrón de medida y que, por
consiguiente, puede establecerse de muy variadas formas. No existe ninguna razón para
restringir la aplicación de este concepto a los costos que se asocian a determinadas
unidades de costo. Un presupuesto de publicidad, por ejemplo, es también un estándar,
puesto que constituye, en cierto sentido, una norma impuesta por la dirección -con
respecto a la cantidad de recursos que se destinarán a adquirir servicios de publicidad
durante un período dado, en este caso-, y esta norma ha de servir posteriormente como
punto de referencia para controlar los costos realmente incurridos.

Consideraciones Finales

Enfoque analítico y enfoque histórico

El llamado Enfoque Analítico no se contrapone con el diseño de la estructura de costos

a través de la experiencia anterior, conocido también como enfoque Histórico 6/. No se
trata, pues, de enfoque alternativos. Ambos enfoques no se excluyen mutuamente sino
que, por el contrario, se complementan. Nótese, en efecto, que las consideraciones
necesarias para operar la transición de los costos históricamente observados a los costos
proyectados para el futuro descansan aproximadamente sobre las mismas bases que lo
que ha dado en llamarse el Enfoque Analítico. Recíprocamente, el Enfoque Analítico rara
vez implica el establecimiento de estándares sin referencia a la experiencia histórica.
Aunque pueden existir diferencias de énfasis en la aplicación de ambos enfoques -que
nos permitirían afirmar que en ciertos casos el diseño de la estructura de costos descansa
predominantemente sobre la experiencia pasada o sobre consideraciones analíticas-
debería quedar claro que en todos los casos se opera con una combinación de los dos
enfoques.

4/ HORNGREN, Carlos T., Coust Accounting: A Managerial Emphasis (Perentice-Hall, Inc., Englewood
Cliffs, New Jersey, 1962), p. 211.
5/ Véase capítulo 3.
6/ Véase, por ejemplo, MATZ, Adolph, CURRY, Othel J. y FRANK, George W., Cost Accounting (South-
Watern Publishing Company, Ohio, 1957), p. 539.

96
 Proyecciones estándar y proyecciones estimadas

La distinción conceptual entre costos estándar y costos estimados sigue teniendo

validez, desde luego, bajo un enfoque de Costeo Variable. Recuérdese, a propósito, que
la diferencia entre este enfoque y el enfoque tradicional reside, en último análisis, en el
modo de definir el concepto de costos del producto.

Diremos que una estructura de costos es estándar cuando, además de haber sido
diseñada para proyectar costos futuros -y, por consiguiente, para asistir a la dirección en
el planeamiento de las ganancias-, constituye un punto de referencia objetivo para el
proceso de control de costos. Diremos, en cambio, que una estructura de costos es
simplemente estimada, cuando expresa sólo las expectativas de la dirección en cuanto
al nivel esperado de los costos a distintos volúmenes de actividad.

Ambas formas de proyectar la estructura de costos serán útiles a la dirección para

planear las ganancias, difiriendo entre sí sólo en el grado de confiabilidad asignable a
dicho análisis. Muestran diferencias importantes, en cambio, en cuanto a su aptitud para
convertirse en herramientas efectivas de control de costos. En el caso de los costos
estimados las variaciones de los costos incurridos con respecto a las estimaciones no
representan necesariamente desviaciones del desempeño ejecutivo. En el caso de los
costos estándar, por el contrario, se acepta -al menos teóricamente- que los estándares
representan la norma, lo que hace posible un análisis significativo de las desviaciones en
términos de sus causas.

El control y la conducta de los costos

Como se sugirió en páginas anteriores, uno de los determinantes de la conducta que

adoptan los costos frente al volumen de operaciones es el grado de control que se ejerza
sobre ellos o sobre las condiciones operativas que los origina. Aunque es difícil imaginar
que un cambio en la intensidad del control pueda transformar a un costo constante en un
costo variable o viceversa, es perfectamente posible que un costo escalonado teórica-
mente reversible deje de serlo debido a un control defectuoso, o que un costo variable
definido como proporcional muestre un comportamiento errático por la misma causa. Así,
por ejemplo, para que el costo de las materias primas -habitualmente citado como
ejemplo típico de costo variable proporcional- sea efectivamente una constante por
unidad producida, es necesario, entre otras cosas, que exista un control adecuado sobre
la calidad de los materiales recibidos (en relación a las especificaciones), sobre las
condiciones de almacenamiento, sobre la eficiencia de las operaciones productivas y
sobre los porcentajes de mermas o desperdicios. Algo análogo puede afirmarse de
algunos costos de mano de obra.

Se hace necesario, entonces, cuando se proyecta la estructura de costos, establecer

objetivamente el tipo de controles necesarios para lograr que los costos se comporten
efectivamente de acuerdo a lo establecido.

97
 Actividad Nº 1

ROBERT ANDY y Cía.

La Robert Andy es una compañía en pleno proceso de expansión fundada años atrás
por un joven con gran visión para los negocios. Al principio su propietario trató de contro-
lar el negocio por sí solo, pero el inesperado incremento de las operaciones lo obligó a
requerir los servicios de un licenciado en Administración especializado en el área de
costos.

Robert Andy solicitó al experto que organizara el Departamento de Pintura que estaba
funcionando desordenadamente. El experto se dedicó a la tarea de estudiar la estructura
productiva, las características del proceso de fabricación, especificaciones técnicas de
los productos, etc. Una vez que reunió la información necesaria, comenzó a analizar el
comportamiento de ciertas partidas de costos indirectos a fin de buscar bases de distri-
bución que redujeran al máximo la arbitrariedad en el proceso de asignación de estos
costos a los productos.

Dentro del Departamento de Pintura, el experto encontró que la variable que más
influenciaba sus montes y que por lo tanto era la más adecuada para servir como base
de distribución eran las horas de trabajo directo. Esta variable mostraba el índice de
correlación más elevada al relacionarla con los costos de departamento.

El experto basó su conclusión en los siguientes datos:

Meses Costos Hs. de T.D.

Dpto. Pintura
Ene. 37.200 900
Feb. 38.000 1.000
Mar. 36.400 800
Abr. 35.600 700
May. 35.200 650
Jun. 24.800 600
Jul. 24.000 500
Agost. 23.200 400
Set. 24.400 700
Oct. 36.000 900
314.800 7.150

SE PIDE:

1) Determine la función de costos por el método de puntos extremos.

2) Determine la función de costos por el método de mínimos cuadrados.

98
 Unidad IV

Costeo de Productos

Mecanismos y procedimientos de costeo para Costeo de Absorción

El Costeo tradicional ha desarrollado dos procedimientos para el costeo de la

producción. No se trata de procedimientos de uso indistinto, sino que su aplicación
depende del sistema de producción bajo estudio. Estos son:

a) El Costeo por Procesos

b) El Costeo por Lotes u Ordenes Específicas de Producción.

Ambos se analizan a continuación por separado.

IV.a) Costeo por procesos

Esta especialmente diseñado para los casos en que la producción es estandarizada y

las distintas operaciones o procesos presentan las características de un verdadero flujo
productivo. Las materias primas, a efectos de convertirse en productos elaborados,
atraviesan una serie de etapas o procesos estandarizados, de manera tal, que resulta
difícil identificar unidades de producto durante el proceso de elaboración. Luego, podemos
decir que el costeo por procesos es aplicable cuando el proceso productivo es normalizado
y la producción se comporta como un flujo continuo que se desarrolla a través de una serie
homogénea de fases de procesos.

Depto. Prod. Depto. Prod. Depto. Prod.

Mat. Prima I II III Prod. Term.

Bajo este sistema los costos de producción son clasificados y acumulados por
departamentos o procesos y totalizados periódicamente para atribuirlos a las unidades de
producto que atraviesan esos procesos durante el período considerado.

D.P.I [Link] [Link] [Link].

[Link]. [Link]. [Link].. [Link].

[Link]. [Link]. [Link].

[Link]. Costos de [Link]. [Link] [Link]

[Link]. Transform. [Link]. Transf. [Link]

Costos { CC.a Transfererir Costos { C.a Transferir Costos { C. a

Transferir

99
 (dividido) % % %
[Link]. [Link]. [Link].
= Costo Medio = Costo Medio = Costo Medio
[Link] [Link]. [Link].

El costo Medio obtenido en cada Departamento permite valuar la existencia final en

productos semielaborados, los productos que se transfieren al siguiente departamento y
al finalizar la totalidad del proceso, es decir cuando sale el producto terminado del último
Departamento, el costo medio que es acumulado, constituye el “costo de producción” del
bien. Con el costo de producción valuamos la existencia final en productos en proceso y
terminados y el costo de los productos vendidos.

Se hace notar que, en muchos casos, el costeo por procesos se encuentra con
complejas corrientes de producción, por lo que resulta imprescindible realizar un diagrama
del ciclo de producción y del flujo físico de unidades, antes de iniciar el costeo. Más
adelante se citan los cinco pasos básicos que se deben seguir a efectos de costear la
producción. Se desarrolla a continuación un ejemplo elemental a efectos de familiarizar-
nos con el procedimiento.

Costeo por Procesos. Ilustración Numérica

(Costeo de Absorción)

1.- Flujo Productivo

Depto. Prod. A Depto. Prod. B Depto. Prod. C

Mat. Prima Pr. Term.

Depto. Serv. Depto. Serv.

"α" "β"

2.- Movimiento físico

Al comenzar el mes no existían stocks de productos terminados ni en proceso. Durante

el mes se observó el siguiente movimiento físico en cada uno de los departamentos
productivos.

Departamento Productivo “A”

Unidades Iniciales ............................. 500

Unidades Procesadas ...................... 500
Unidades Transferidas ...................... 400
Stock Final ....................................... 100

100
 Departamento Productivo “B”

Unidades Recibidas ...................... 400

Unidades Procesadas ..................... 400
Unidades Transferidas ................... 400
Stock final ..................................... -

Departamento Productivo “C”

Unidades Recibidas ...................... 400

Unidades Procesadas ..................... 400
Unidades Transferidas ................... 350
Stock final ...................................... 50

En el almacén de productos terminados no había stock inicial. A fin de mes la existencia

era de 50 unidades.

3.- Costos

Los costos totales incurridos durante el mes fueron de $ 2.250.-; la clasificación primaria
arrojó los siguientes costos departamentales:

- Departamento Productivo “A”: $ 1.000.- (de los cuales, $ 500.- corresponden a 1.000
unidades de materia prima).
- Departamento Productivo “B”: $ 450.- (de los cuales, $ 200 corresponden a 400
unidades de materia prima).
- Departamento Productivo “C”: $ 350.-
- Departamento de Servicio “ ”: $ 150.-
- Departamento de Servicio “ ”: $ 300.-

4.- Base de distribución de los costos de los departamentos de servicio

a) Departamento de Servicio " ": los costos de este departamento auxiliar se asignan en
su totalidad al Departamento Productivo "A".

b) Departamento de Servicio “ “: este departamento tiene asignada la tarea de reparación

de máquina e instrumentos. Sus costos se distribuyen en base a las horas de servicio
en cada departamento productivo, que fueron los siguientes:

Depto. Productivo “A”: .................... 20 hs. de reparación

Depto. Productivo “B”: .................... 30 hs. de reparación
Depto. Productivo “C”: .................... 10 hs. de reparación
———
Total ....... 60 hs.

101
 Costeo por Procesos - Ilustración númerica

I. FLUJO PRODUCTIVO

MAT. PRIMA [Link].A [Link].B [Link].C [Link].

[Link]. α [Link]. β

II. MOV. FISICO

STOCK INICIAL 0 0 0 0
UNIDADES RECIBIDAS - 400 400 350
UNIDADES PROCES. 500 400 400 -
UNIDADES TRANSFER 400 400 350 300
STOCK FINAL 100 50 50

III. COSTOS DEPARTAMENTALES

-----
--— 2250
-----

COSTOS 150 300 1000 450 350

100
150
50
150
COSTOS A ABSORBER 1250 600 400

IV. COSTEO

C0OSTO RECIBIDO 1000 1600 1750

MATERIA PRIMA 500 200
COSTO DE TRANSFORM. 750 400 400
COSTO A RENDIR CTA. 1250 1600 2000 1750
COSTO STOCK FINAL 250 0 250
COSTO TRANSFERIDO 1000 1600 1750
COSTO STOCK FINAL 250
C. MERC. VENDIDA 1500

V. COSTOS MEDIOS

COSTO A RENDIR CTA. 1250 1600 2000

UNIDADES PROCESADAS 500 400 400
COSTO MEDIO ACUMUL. 2,5 4 5

COSTO A RENDIR CTA. = C. RECIBIDO + MAT. PRIMA + COSTO TRANSFORM.

= COSTO STOCK FINAL + COSTO TRANSFERIDO

102
 Concepto de Unidades Equivalentes

Al finalizar el proceso en un Departamento determinado, ocurre generalmente que un

porcentaje de la producción queda sin terminar, mientras que la producción terminada (en
ese Depto.), se transfiere al siguiente para continuar el proceso. Dada la situación
descripta, no sería correcto valuar la existencia final en proceso con el mismo costo con
que se valúa la producción que se transfiere al siguiente Centro de Producción habiendo
recibido la totalidad del tratamiento que correspondía aplicarle.

Para solucionar el problema planteado surge de la idea de “unidades equivalentes” o

“producción equivalente” que es en realidad una técnica para determinar el costo de
producción.

Consiste en expresar las unidades físicas en dosis o cargos de trabajos aplicados a

aquellas. Las unidades físicas se consideran como una acumulación de cargos de trabajo.
El costo unitario se determina, no ya sobre las unidades físicas, sino sobre las unidades
equivalentes, tal como se muestra en el siguiente ejemplo:

Corriente Unidades Equivalentes

física Factor de Conversión Unidades
[Link] Proc. 0
[Link] el período 40.000
Total de Unidades a
costear 40.000
Unid. Terminadas 38.000 1 38.000
Prod. en Proc. al
finalizar el período,
terminados en 50%,
como promedio 2.000 50% 1.000
Total Unidades Costeadas 40.000 39.000
Costos del período $ 39.000 (costo total acumul. a asignar)

Dividido entre las

Un. Equival. 39.000

Costo por Un. Eq. $ 1,00

Costo Un. Term. $ 38.000 (38.000 un. equiv. a $ 1,00)

Prod. en Proc. al fin
del per. $ 1.000 (1.000 un. equiv. a $ 1,00)
Costos totales Asignados $ 39.000

En base al ejemplo precedente, se observa que a efectos de aplicar correctamente el

mecanismo de costeo, resulta imprescindible determinar previamente el grado de termi-
nación de las unidades que se procesan, determinando el grado de terminación en cuanto
a materiales y a conversión.

Si se ha comprendido la naturaleza del Costeo por Procesos, se pueden aplicar los

Cinco Pasos Básicos, no como una técnica de mecánica estricta sino como el desarrollo
lógico de una secuencia de operaciones. Los Pasos mencionados son:

1.- Flujo Físico: Si es necesario trace primero el diagrama de operaciones y luego

determine el movimiento de las unidades a costear.

2.- Unidades Equivalentes: Convierta la corriente física determinada en el paso

anterior en unidades equivalentes. Esto es, determine a cuantas unidades equivalen

103
 las unidades procesadas en el departamento, dado el grado de terminación que
registran en cuanto a materiales y a conversión. P. ej. Si se 3.000 unidades están
a 1/2 de terminación en materiales y conversión equivalen a 1.500 unidades a los
fines del costeo en c/uno de estos conceptos.

3.- Costos Totales a Asignar: totalice los costos correspondientes (Materiales, Mano
de Obra y Gastos de Fabricación) a efectos de asignarlos a las unidades.

4.- Costo por Unidad Equivalente Completa: divida los costos obtenidos en el paso
3 entre las unidades determinadas en el paso 2.

5.- Costeo: aplique el costo unitario obtenido en el paso anterior a los inventarios y a
los artículos que se traspasan fuera del departamento. Totalice estas cifras y
constate que coincidan con el total obtenido en el paso 3.

CONTABILIZACION: Ciclo de Imputaciones Contables. Esquema de Cuentas “T”.

Mat-stock Mat-costo [Link].

Compra insumo transfer. transfer.

s>0 s=0 s>0

s>0 [Link].

Trab. Directo Trab. Dir. en Pr.

incurrencia transfer. Transfer. Pr. Ter. C.M.V.
Transf.

s=0
s>0 imput. pend. s>0 Incidencia final Neta
de Costos del Pro-
G. Fabric. G. Fabric. en Proc. ducto
incurrencia transfer. Transfer. Ra = V-CMV-Cnp
s=0 s>0
s>0

104
 Trabajo Práctico Modelo

EJEMPLO (UN. Equivalentes)

COMPAÑIA MOVAN (*)

La Compañía Movan es una empresa manufacturera

que consta de tres departamentos de operación. El
Departamento A, el Departamento B y el Departamen-
to C.

El 1 de enero se entregaron al Depto. A 196.000 Tns.

de material con un costo de $ 49.000. Durante el mes
el Depto. A Transfirió 80.000 toneladas al Depto. B y
100.000 toneladas al Dpto. C.

A fin de mes el Depto. A tenía 16.000 toneladas en

proceso, el Depto. B tenía 20.000 toneladas en proce-
so y el Depto. C tenía 10.000 toneladas. Durante el
mes, el Depto. B había enviado 60.000 toneladas a
Productos Terminados y el Depto. C. había enviado
90.000 toneladas.

La mano de obra directa y los gastos de fabricación

aplicados a los departamentos durante el mes fueron
los siguientes:

Depto. A Depto. B Depto. C

Mano de Obra $ 4.700 $ 4.200 $ 4.750
Gastos de Fab. 940 700 570

El progreso de terminación de los inventarios era

como sigue en los tres departamentos:

Materiales: Terminados
Mano de Obra Directa: 1/2 terminados
Gastos de Fabricación: 1/2 terminados

SE PIDE:

Un estado de costos de producción por cada departa-

mento, mostrando costos unitarios.

(*) Adaptado de HORNGREN, CHARLES T. "La Cont. de Costos en la Administración de Empresas".

105
 CIA. MOVAN
SOLUCION

CONCEPTO

UNIDADES TOTAL MAT. CONV. TOTAL MAT. CONV. TOTAL MAT. CONV.

1. M O V I M I E N -
TO FISICO
[Link] Proc -.- -.- -.-
Unid. Iniciadas
o recib. 196.000 80.000 100.000
A rendir Cta. 196.000 80.000 100.000
Termin. y
Transfer. 180.000 180.000 180.000 60.000 60.000 60.000 90.000 90.000 90.000
[Link] en proc. 16.000(1/2) 16.000 8.000 20.000(1/2) 20.000 10.000 10.000(1/2) 10.000 5.000
Rendido Cta. 180.000 196.000 188.000 80.000 80.000 70.000 100.000 100.000 95.000

2. COSTOS
[Link]., Proc. -.- -.- -.- -.- -.- (1) -.- -.- -.- (2) -.-
De [Link]. 54.640 49.000 5.640 27.300 22.400 4.900 33.320 28.000 5.320
a Rendir Cta. 54.640 49.000 5.640 27.300 22.400 4.900 33.320 28.400 5.320

3. COSTOS Med.
Costos a Ren
dir Cta.: 49.000 5.640 22.400 4.900 28.000 5.320
[Link]. 196.000 188.000 80.000 70.000 100.000 95.000
[Link] por Un.
Equivalentes 0,28 0,25 0,03 0,35 0,28 0,07 0,336 0,28 0,056

4. COSTEO
Terminadas y
transferidas 50.400 (180.000 * 0,28) 21.000 (60.000 * 0,35) 30.240
E. Final en Proc:
Recibido -.- 5.600 (20.000 * 0,28) 2.800
Materiales 4.000 (16.000 * 0,25) -.- -.-
Conversión 240 ( 8.000 * 0,03) 700 (10.000 * 0,07) 280
4.240 6.300 3.080
RENDIDO
CUENTA 54.640 27.300 33.320

(1) 80.000 X 0,28

(2) 100.000 X 0,28

IV.1. Costeo por procesos y métodos de Valuación de Stocks

En los casos desarrollados precedentemente no se incluían Existencias Iniciales, no

existiendo, en consecuencia necesidad de aplicar criterios de valuación para los productos
que se transfieren a otros departamentos ni para las existencias finales. En la práctica
pueden encontrarse existencias iniciales en proceso al iniciar un nuevo ciclo productivo,
siendo necesario aplicar alguno de los métodos conocidos (FIFO, LIFO, PROMEDIO
PONDERADO). El Método FIFO puede aplicarse en dos variantes: FIFO PURO (se aplica
en forma estricta, tanto dentro del Departamento como para los traspasos a otros centros
productivos). El método LIFO no resulta de aplicación práctica dado que, por las
características del Costeo por Procesos difícilmente la última Materia Prima en entrar sea
la primera en ser aplicada a la producción. El método de Promedio Ponderado consiste
valorizar tanto las existencias finales como los traspasos a un costo promedio departa-

106
mental. Se obtienen valores intermedios en relación a los métodos citados precedente-
mente.

Se desarrolla a continuación un ejemplo donde se aplican los tres casos mencionados

y determinan luego resultados, valor de existencias finales y costos de la mercadería
vendida. Del análisis de estos valores se concluye que FIFO brinda resultados más altos,
C.M.V. más bajo y valor de la existencia final más elevado en relación al método LIFO. Para
Promedio Ponderado los valores se ubican entre ambos métodos. (Cía FLOW-5 hojas)

107
 Trabajo Práctico Modelo

COMPAÑIA FLOW (A) (1)

La Cía. Flow opera en dos procesos sucesivos: A y B. Al comienzo

del proceso A se introduce el material “alfa”, que sufre operaciones
de transformación que lo dejan en condiciones de ingresar al
proceso “B”, donde recibe un tratamiento final a base de material
“beta”, que se aplica uniformemente mientras el proceso B avan-
za.

Los informes de producción del mes de abril muestran lo siguiente:

DEPTO. A DEPTO. B
Existencia inicial, en proc. 5.000 (1/2)(*) 2.000 (1/2)(**)
Unidades iniciadas (o recib.) 10.000 10.000
Unidades termin. y transfer. 10.000 6.000
Existencia final, en proc. 5.000 (2/5)(*) 6.000 (1/2)(**)

(*) Grado de terminación para el proceso de conversión.

(**) Grado de terminación para materiales y conversión.

Los gastos de producción incurridos en el mes (luego de realizada

la distribución de los costos de conversión) fueron los siguientes:

A B
Materiales $ 12.000 $ 4.800
Costos de Conversión 8.550 3.200
————— ————
$ 20.550 $ 8.000

El valor de la existencia inicial en proceso estaba formado como

sigue:

Proceso [Link] Mater. Conv. Total

A -.- 2.900 1.050 $ 3.950
B 1.580 600 400 2.580

SE PIDE:

1.- Costee la producción del mes por el método de promedios

ponderados.
2.- Repita el cálculo por el método FIFO “modificado”.
3.- Idem para LIFO “modificado”.
4.- Compare los tres métodos en cuanto a: a) sencillez de cálculo,
b) Información proporcionada, y c) acercamiento a la realidad.

(1) Ejercicio preparado por el C.P.N. A. MARGALEF para la cátedra de Costos.

108
 FLOW A
PROMEDIO PONDERADO

DEPTO.A DEPTO.B

UNIDADES TOTAL MATER. CONV. TOTAL RECIBIDO MATER. CONVER.

1. Movimiento fí-
sico
[Link] Proc 5.000(1/2) 2000(1/2)
Iniciadas 10.000,00 10.000,00
A rendir Cta. 15.000,00 12.000,00

Termin. y
Transfer. 10.000,00 10.000,00 10.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00
[Link] en proc. 5.000(2/5) 5.000,00 2.000,00 6.000(1/2) 6.000,00 3.000,00 3.000,00
Rendido Cta. 15.000,00 15.000,00 12.000,00 12.000,00 12.000,00 9,000,00 9,000,00

2. Costos
[Link] Proc. 3.950,00 2.900,00 1.050,00 2.580,00 1.580,00 600,00 400,00
Corrientes 20.550,00 12.000,00 8.550,00 25.933,00 17.933,00 4.800,00 3.200,00
a Rendir Cta. 24.500,00 14.900,00 9.600,00 28.513,00 19.513,00 5.400,00 3.600,00

3. Costos Medios
C. a Rendir Cta.: 14.900,00 9.600,00 19.513,00 5.400,00 3.600,00
Unidades Equival. 15.000,00 12.000,00 12.000,00 9.000,00 9.000,00

1,7933 0,9933 0,8000 2,6260 1,6260 0,6000 0,4000

4. Costeo
Terminadas y
transferidas 17.933,00 (1000 * 1,7933) 15.756,00 (6000 * 2,626)
E. Final en Proc:
[Link] -*- 9.756,00
Materiales 4.966,00 (5000 * 0,9933) 1.800,00 (6000 * 1,626)
Conversión 1.600,00 (2000 * 0,8) 1.200,00 (3000 * 0,6)
[Link] Cta. 24.499,00 28.512,00 (3000 * 0,4)

Observaciones: en cada Depto. se abren columnas de Materiales y Conversión para

registrar las Unidades equivalentes. En el Depto. B se adiciona una columna de Recibido
en la que se costean las Unidades recibidas del Depto. anterior.

En el costeo se valúan las unidades terminadas y transferidas al costo medio

departamental, las unidades en E. final se valúan al costo medio de Materiales, Recibido
o Conversión, según corresponda.

Si el costeo ha sido correctamente realizado, el costo “Rendido Cuenta” debe coincidir

lo más aproximadamente posible con el total de costos “A Rendir Cuenta” consignados en
el Punto 2.

109
 FLOW A
FIFO MODIFICADO

DEPTO.A DEPTO.B

UNIDADES TOTAL MATER. CONV. TOTAL RECIBIDO MATER. CONVER.

1. Movimiento fí-
sico
[Link] Proc 5.000(1/2) 2000(1/2)
Iniciadas 10.000,00 10.000,00
A rendir Cta. 15.000,00 12.000,00

Termin. y
Transfer.:
de [Link].,proc. 5.000(1/2) -*- 2.500,00 2.000(1/2) -.- 1.000,00 1.000,00
de [Link]. 5.000,00 5.000,00 5.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00
[Link] en proc. 5.000(2/5) 5.000,00 9.500,00 6.000(1/2) 10.000,00 3.000,00 3.000,00
Rendido Cta. 15.000,00 10.000,00 12.000,00 10.000,00 8.000,00 8.000,00

2. Costos
[Link] Proc. 3.950,00 2.580,00
Corrientes 20.550,00 12.000,00 8.550,00 24.700,00 16.700,00 4.800,00 3.200,00
a Rendir Cta. 24.500,00 10.000,00 8.550,00 27.280,00 16.700,00 4.800,00 3.200,00

3. Costos Medios
C. a Rendir Cta.: 12.000,00 8.550,00 16.700,00 4.800,00 3.200,00
Unidades Equival. 10.000,00 9.500,00 10.000,00 8.000,00 8.000,00
[Link] [Link]. 2,1 1,2 0,9 2,67 1,67 0,6 0,4

4. Costeo
[Link] E.I.
-Valor Inic. 3.950,00 (2.500 * 0,9) 2.580,00 (1000 * {0,4+0,6})
-[Link] 2.250,00 1.000,00
6.200,00 (5.000 * 2,1) 3.580,00 2
[Link] [Link]. 10.500,00 10.680,00
E. Final en Proc:
-[Link] -*- (5.000 * 1,2) 10.020,00 (6000 * 1,67)
-Materiales 6.000,00 (2.000 * 0,9) 1.800,00 (3000 * 0,6)
-Conversión 1.800,00 1.200,00 (3000 * 0,4)
Rendido Cta. 7.800,00 13.020,00
24.500,00 27.280,00

Observaciones:

(*) de E. Inic.: 6.200 + 5.000 de Producción Corriente.

En este caso, el método Fifo se aplica sólo dentro del Depto., pero para los traspasos
se utiliza el costo medio departamental.

110
 FLOW A
FIFO MODIFICADO

DEPTO.A DEPTO.B

UNIDADES TOTAL MATER. CONV. TOTAL RECIBIDO MATER. CONVER.

1. Movimiento fí-
sico
[Link] Proc 5.000(1/2) 2000(1/2)
Iniciadas 10.000,00 10.000,00
A rendir Cta. 15.000,00 12.000,00

Termin. y
Transfer.:
de [Link].,proc. 5.000 2.500
de [Link]. 5.000 5.000 5.000 6.000 6.000 6.000 6.000
[Link] en proc.:
de EI, proceso 2.000
de [Link]. 5.000(2/5) 5.000 2.000 4.000(1/2) 4.000 2.000 2.000
Rendido Cta. 15.000 10.000 9.500 12.000 10.000 8.000 8.000

2. Costos
[Link] Proc. 3.950,00 2.580
Corrientes 20.550,00 12.000 8.550 24.700 16.700 4.800 3.200
a Rendir Cta. 24.500,00 12.000 8.550 27.280 16.700 4.800 3.200

3. Costos Medios
C. a Rendir Cta.: 12.000 8.550 16.700 4.800 3.200
Unidades Equival. 10.000 9.500 10.000 8.000 8.000
[Link] [Link]. 2,1 1,2 0,9 2,67 1,67 0,6 0,4

4. Costeo
[Link] E.I.
-Valor Inic. 3.950,00
-[Link] 2.250,00 (2.500 * ,9)
6.200,00
[Link] [Link]. 10.500,00 (5.000 * 2,1) 16020 (6000 * 2,67)
E. Final en Proc:
V. Inicial -*- 2.580
[Link]
2.580
[Link] de [Link].
-[Link] 6.680 (4000 * 1,67)
-Materiales 6.000 (5.000 * 1,2) 1.200 (2000 * 0,6)
-Conversión 1.800 (2.000 * ,5) 800 (2000 * 0,4)
7.800 8.680
Rendido Cta. 24.500 27..280

Observaciones: (*) Terminadas de E.I. en A, más Terminadas de P. Cte. en A.

111
 Trabajo Práctico Modelo

COMPAÑIA FLOW (B)

En base a los datos de la Cía. Flow (A) rehaga los cálculos

del método FIFO, adoptando el criterio de FIFO puro.
Prepare además un cuadro comparativo del valor de los
stocks finales y un cuadro de resultados para el mes de abril
usando cada uno de los cuatro métodos de costeo.

Los datos necesarios son los siguientes:

a) En el mes se vendieron 6.000 unidades a $ 4,00.-.

b) No existían stocks de productos terminados al comenzar
el mes ni tampoco al final.
c) Los costos de no producción habían sido de $ 5.000.-

Comente acerca de las ventajas y desventajas del método

FIFO puro desde el punto de vista de la información que
suministra y de los métodos de cálculo.

112
 CIA. FLOW B
FIFO PURO
DEPTO.A RECIBIDO

UNIDADES TOTAL MATER. CONV. TOTAL De [Link]"A" De [Link] "A" MATER. CONVER.

1. Movimiento fí-
sico
[Link]. Proc 5.000(1/2) 2000(1/2)
Iniciadas o
Recibidas 10.000 10.000
a Rendir Cta. 15.000 12.000
Termin. y
Transfer.:
-de [Link].,proc. 5.000(1/2) -.- 2.500 2.000(1/2) 1.000 1.000
-[Link] E.I.,
en "A" -.- -.- -.- 4.000 4.000 4.000 4.000
-Recib. de
[Link]., en "A" 5.000 5.000 5.000
[Link] proc.: 5.000(2/5) 5.000 2.000
-[Link] E.I., -.- -.- 1.000(1/2) 1.000 500 500
en "A" -.- -.- -.- 5.000(1/2) 5.000 2500 2500
-Recib. de 10.000 9.500 12.000 5.000 5.000 8000 8000
[Link]., en "A" -.- .
Rendido Cta. 15.000

2. Costos
[Link] Proc. 3.950 2.580
Corrientes 20.550 12.000 8.550 24.700 6.200 10500 4800 3200
a Rendir Cta. 24.500 12.000 8.550 27.280 6.200 10500 4800 3200

3. Costos Medios
C. a Rendir Cta.: 12.000 8.550 6200 10500 4800 3200
Unidades Equival. 10.000 9.500 5000 5000 8000 8000
[Link] [Link]. 2,1 1,2 0,8 2,24(+) 1,24(+) 2,1(++) 0,6(+)(++) 0,4(+)(++)
3.1(++)

4. Costeo
[Link] E.I.
-Valor Inic. 3.950 2.580
-[Link] 2.250 (2.500 *,9) 1.000 (1000 * 1)
6.200 3.580
[Link] [Link]. 10.500 (5.000 *2,1)
[Link] E.I.,
en "A" -*- 8960 (4000 * 2,24)
-Recib. de
[Link]
E.I. en "A"
[Link] 1240 (1000 *1,24)
Materiales 300 (500*,6)
Conversión 200 (500*,4)
1740
[Link]
[Link] "A"
[Link] 10500 (5000*2,1)
Materiales 6.000 1500 (2500*,6)
Conversión 1.800 1000 (2500*,4)
7.800 13000
Rendido Cta. 24.500 27.280

(+) Costo Medio de E.I.

(++) Costo Medio de [Link].

Observaciones: En el Depto. A. no hay diferencias en el costeo en relación al método FIFO

modificado, si se modifica el Depto. B incluyéndose dos columnas para registrar las unidades
que se reciben de la Elab. de la Prod. Cte. del Depto. A.
En el Depto. B, las unidades transferidas corresponden a 2000 unidades de E.I. y 4.000 recibidas
de la E.I. en A.
En E.F. quedan 1.000 de las 5.000 transferidas de E.I. en A y 5000 de las transferidas de P. Cte.
de A.
(*) (+) costo medio de Exist. Inicial.
(*) costo medio de prod. corriente.

113
 FLOW B

1. ESTADOS DE RESULTADOS

CONCEPTO [Link]. FIFO MODIF. LIFO MODIF. FIFO PURO

Ventas(6000 x $4) $ 24.000 $ 24.000 $ 24.000 $ 24.000

(-) CMV: (x) 15.756 14.260 16.020 12.540
[Link]: $ 8.244 $ 9.740 $ 7.980 $ 11.460
(-) [Link] producción 5.000 5.000 5.000 5.000
$ 3.244 $ 4.740 $ 2.980 $ 6.460

2. VALOR STOCKS FINALES

DEPTO A 6.566 7.800 7.800 7.800

DEPTO.B 12.756 13.020 11.260 14.740
19.322 20.820 19.060 22.540

El método FIFO puro es más laborioso y no hayu una excesiva diferencia en cuanto a la
información suministrada.

(*) El C.M.V. resulta de sumar las unidades terminadas y transferidas en el costeo del
Depto. B.

- Desde el punto de vista de la simplicidad el método [Link]. es el más fácil.

- Los otros métodos son más laboriosos y no hay una excesiva diferencia en cuanto a
la información brindada.

114
 Costeo por Procesos-Tratamiento de la merma y el desecho

Es corriente que se produzcan deterioros o pérdidas que generan diferencias entre los
volúmenes que ingresan y los volúmenes que se transfieren en cada proceso. En un
proceso de fabricación estandarizado y continuo, se fija generalmente un punto de control
en donde os ingenieros de planta, encargados del control de calidad, determinan la
cantidad de unidades que satisfacen los estándares de calidad y aquellas que, por no
cumplir con los mismos, deben ser desechadas.

Según el tipo de industria de que se trate, se establece el porcentaje de desecho que

se considera aceptable. Normalmente, este porcentaje se fija en valores inferiores al 10%.

Existen distintos términos para identificar los tipos de desecho que se producen en el
ciclo de fabricación. Identificamos algunos de ellos, haciendo notar que no hay un criterio
único de clasificación de los mismos:

- Material Averiado: Producción que no satisface los estandares de calidad y se

vende como desecho. El costo puede determinarse a partir de los costos
acumulados hasta el punto de control menos el valor de realización de las
unidades que se desechan.

- Unidades Defectuosas: producción que no satisface los estandares de calidad

o tamaño y se somete nuevamente a proceso para rehabilitarla.

- Desperdicio: material que se pierde por evaporación, pérdida, o algún proceso

químico que disminuye su volumen. P. Ej. gases, polvo, etc. No tiene valor de
recuperación pero, en algunos casos puede generar altos costos de disposición,
es decir, de eliminación de estos residuos. Por ej.: los residuos atómicos.

- Desecho: residuos o descarte de materiales. Puede tener valor de recuperación

y también costos de disposición. Por ej. viruta, aserrín, recortes de hierro.

A los efectos prácticos trabajamos con el término “Unidades Desechadas” indicando en

cada caso si tienen o no valor de recuperación y costos de disposición.

Desecho Normal: es el que se produce como consecuencia del desarrollo normal de

las operaciones de producción en condiciones eficientes. Se acepta que el costo del
desecho normal sea absorbido por la producción buena del período.

Desecho Anormal: es aquel que no debería producirse en condiciones normales de

operación. Debería ser controlado en el curso normal de las operaciones. El costo del
desecho anormal debe ser tratado como una pérdida por ineficiencia y deducido de las
utilidades.

Tratamiento en el Costeo

Los procedimientos que se describen a continuación son aplicables a las unidades

desechadas en general (mermas, evaporación o unidades perdidas). En primer lugar es
importante aclarar que los costos de los artículos averiados, tanto normales como
anormales, son costos de producción, toda vez que se originan en el curso normal de las
operaciones. Lo que nos interesa es aislarlos e identificar los que corresponden a desecho
normal y a desecho anormal para agregarlos al costo de las unidades buenas o bien
aplicarlos como pérdidas.

115
 Distintos autores citas tratamientos diferentes. Se citan aquí dos criterios usuales
relativamente sencillos. Estos son:

a) Costeo “Separado”: consiste como su nombre lo indica, en asignar costos

separadamente al desecho normal y al anormal. En el costeo se añaden ajustes por
el Desecho Normal en la Existencia Inicial y Fin y en las unidades transferidas. El
desecho Anormal aparece como un costo aislado junto a cada uno de los ítems
mencionados precedentemente.

b) Costeo “Residual”: en el movimiento físico se incluye sólo la cantidad total de

unidades desechadas normales (sin discriminar), ya que el costo correspondiente
a las mismas es absorbido por la producción buena. El desecho anormal si se
discrimina en las unidades equivalentes que corresponden a materiales y conver-
sión y luego en el costeo se refleja el costo resultante como un valor residual.

Se incluye a continuación un ejemplo simplificado del tratamiento por ambos criterios:

116
 Trabajo Práctico Modelo

OCIO S.A. (A)

Ud. está a punto de perder su trabajo por inasistencias reiteradas
y su jefe ha resuelto ponerlo a prueba encargándole que costee la
producción del mes anterior.

Después de ponerse en contacto con el archivo y el departamento

de producción, Ud. logró reunir los siguientes datos:

a) Movimiento Físico:
Existencia Inicial en proceso 10.000 (50%) (*)
Unidades Iniciadas en el mes 80.000
Un. Term. y Transf. a Pr. Term. 76.500
Un. desechadas 8.500
Existencia Final en proc. 5.000 (80%) (*)
(*) Grado de temrinación en conversión.

b) Costos
Valor de la Exist. Inic. en Proceso:
en Materiales $ 37.657
en Conversión 17.479,50 $ 55.136,50

Costos incurridos durante el mes:

en Materiales $ 305.00
en Conversión 420.000 $725.000,00
$780.136,50

Ud. no se animó a preguntarle a su Jefe qué porcentaje de

desecho se considera normal ni cuál es el método de costeo
utilizado. Dadas las circunstancias, lo mejor que puede hacer es
realizar varios estados de costos alternativos e impresionar al
gerente.

SE PIDE:

Costee la producción por FIFO y:

1.1. Costeo Separado, suponiendo que;
1.1.1. El desecho "normal" es el 5 % de la producción que llega
al punto de control
1.1.2. Todo el desecho es anormal.

1.2. Costeo Residual, suponiendo que:

1.2.1. El desecho "normal" es el 5 % de la producción que llega
al punto de control.
1.2.2. Todo el desecho es anormal.

117
OCIO S.A «A»
SOLUCION
[Link]
1.1. COSTEO SEPARADO
1.1.1 DESECHO NORMAL : 5 % DE LAS UNIDADES CONTROLADAS.
[Link] FISICO TOTAL MATERIALES CONVERSION

[Link].,proceso 10.000(1/2)
Iniciadas 80.000
a Rendir Cta. : 90.000
Term.y Transferidas de E.I (1) 9.000 -.- 4.500
Term.y Transferidas de [Link].(2) 67.500 67.500 67.500
Desecho Normal de E.I. (3) 500 -.- 250
Desecho Normal de [Link](4) 3.750 3.750 3.750
Desecho Anormal de [Link]. (5) 500 -.- 250
Desecho Anormal de [Link] (6) 3.750 3.75 3.750
[Link] en proceso 5.000(4/5) 5.000 4.000
Rendido Cuenta : 90.000 80.000 84.000

2) Costos
Ei, proc. 55.136,50 -.- -.-
Corrientes 725.000,00 305.000 420.000
A Rendir Cta. 780.136,50 305.000 420.000

3) Costos Medios

C.a [Link]./ Un. 305.000/80.000 420.000/84.000

[Link].x [Link]. 8,8125 3,8125 5,000

4) Costeo
T. Y [Link] E.I., [Link]
[Link] 49.623 9000* 5,51365)
[Link] 22.500 72.123 (4500 * 5)
Aj.x Desecho Normal:

[Link] 2.757 (500 x 5,51365)

[Link] 1.250 4.007 (250 x 5)
T. Y [Link] [Link]., [Link] 594.844 (67500 * 8,8125)
Aj.x Desecho Normal 33.046,88 627.891 704.020 (3750 * 8,8125)

[Link], proc.:
Mater. 19.062,50 (5000 *3,8125)

Convers. 20.000,00 39.062,50 (4000 * 5)

Desecho An. De [Link].
[Link] 2.757 (500 * 5,51365)
[Link] 1.250 4.007 (250 * 5)
Desecho An. De [Link]. 33.047 37.054 (3750 * 8,8125)

Rendido Cuenta: 780.136,50

(1) Desecho Total : Total Desechado dividido el total de unidades que llegan al punto de control.
: 8.500/ 85.000 = 10%
En consecuencia, las unidades transferidas buenas (tanto de [Link] como de Producción Corriente) representan el 90 %
Terminadas y transferidas de [Link] = 0,9 x 10.000
= 9.000 9.000
(2) Producción Corriente : Unidades Iniciadas - Existencia Final
: 80.000 - 5.000
: 75.000
Terminadas y transferidas de [Link]. = 0,9 x 75.000
= 67.500
(3) Desecho Normal : es el 5 % tanto de la [Link] como de la Producción Corriente. En el ejemplo, como el
desecho total es el 10 %, resulta que la mitad es normal y la otra es anormal.
Desecho Normal de [Link] = 0,05 x 10.000 = 500
(4) Desecho Normal de Producción Corriente = 0.05 x 75.000
= 3750
(5) Desecho Anormal de [Link] = 0,05 x 10.000
= 500

(6) Desecho Anormal de Producción Corriente = 0,05 x 75.000

= 3750
(**) Costo Medio de Existencia Inicial : en el método FIFO se valúan todas las unidades que provienen de la Existen-
cia Inicial con el costo unitario de Existencia Inicial que se calcula dividiendo el Costo Total de Existencia Inicial entre
las Unidades en [Link] en el Mov.Físico ( 55.136,55/10.000).-
Nota Importante: las unidades provenientes de E.I. Sólo van en la columna de Conversión porque según dato del
problema sólo les falta un porcentaje de terminación en Conversión (M.O + [Link] FABRICACION).

118
OCIO A.-Solución
[Link]
1.1. COSTEO SEPARADO
1.1.1 TODO EL DESECHO ES ANORMAL.
[Link] FISICO TOTAL MATERIALES CONVERSION

[Link].,proceso 10.000(1/2)
Iniciadas 80.000
a Rendir Cta.: 90.000
Term.y Transferidas de E.I 9.000 -.- 4.500
Term.y Transferidas de [Link]. 67.500 67.500 67.500
Desecho Anormal de E.I. 1.000 -.- 500
Desecho Anormal de [Link] 7.500 7.500 7.500
[Link] en proceso 5.000(4/5) 5.000 4.000
Rendido Cuenta: 90.000 80.000 84.000

2) Costos
Ei, proc. 55.136,50 -.- -.-
Corrientes 25.000,00 305.000 420.000
A Rendir Cta. 780.136,50 305.000 20.000

3) Costos Medios
C.a [Link]./ Un. 305.000/80.000 420.000/84.000
[Link].x [Link]. 8,8125 3,8125 5,000

4) Costeo
T. Y [Link] [Link]:
[Link] 49.623 (9000* 5,51365) (**)
[Link] 22.500 72.123 (4500 * 5)
T. Y [Link] [Link]., [Link] 594.844 (67500 * 8,8125)
[Link], proc.:
Mater. 19.062,50 (5000 *3,8125)
Convers. 20.000,00 39.062,50 (4000 * 5)
Desecho An. De [Link].
[Link] 5.514 (1000*5,51365)
[Link] 2.500 8.014 (500*5)
Desecho An. De [Link]. 66.094 (7500*8,8125)

Rendido Cuenta: 780.136,50

119
OCIO A.-Solución
[Link]
1.1. COSTEO RESIDUAL
1.1.1 DESECHO NORMAL: 5 % DE LAS UNIDADES CONTROLADAS.
[Link] FISICO TOTAL MATERIALES CONVERSION

[Link].,proceso 10.000(1/2)
Iniciadas 80.000
a Rendir Cta.: 90.000
Term.y Transferidas de E.I. 9.000 -.- 4.500
Term.y Transferidas de [Link] 67.500 67.500 67.500
Desecho Normal de E.I. 500 -.- -.-
Desecho Normal de [Link] 3.750 -.- -.-
Desecho Anormal de [Link]. 500 -.- 250
Desecho Anormal de [Link] 3.750 3.750 3.750
[Link] en proceso 5.000(4/5) 5.000 4.000
Rendido Cuenta: 90.000 76.250 80.000

2) Costos
Ei, proc. 55.136,50 -.- -.-
Corrientes 725.000,00 305.000 420.000
A Rendir Cta. 780.136,50 305.000 420.000

3) Costos Medios
C.a [Link]./ Un. 305.000/76.250 20.000/80.000
[Link].x [Link]. 9,2500 4,000 5,250

4) Costeo
T. Y [Link] [Link]:
[Link] 52.234,20 (9000* 5,8038) (**)
[Link] 23.625,00 75.859,20 (4500 * 5,25)
T. Y [Link] [Link]., [Link] 624.375,0 (67500 * 9,25)
[Link], proc.:
Mater. 20.000,00 (5000 *4)
Convers. 21.000,00 41.000,00 (4000 * 5,25)
Desecho An. De [Link].
[Link] 2.901,9 (500*5,8038)
[Link] 1.312,5 4.214,40 (250*5,25)
Desecho An. De [Link]. 34.687,50 (3750*9,2500)

Rendido Cuenta: 780.136,10

(**) En costeo Residual el desecho Normal es absorbido por la producción [Link] costo medio de Existencia
Inicial se calcula dividendo el costo de [Link] entre las Unidades buenas de [Link] más las Un. Desechadas de
[Link] (9.000 +500)

120
OCIO A.-Solución
[Link]
1.1. COSTEO RESIDUAL
1.1.1 TODO EL DESECHO ES ANORMAL.
[Link] FISICO TOTAL MATERIALES CONVERSION

[Link].,proceso 10.000(1/2)
Iniciadas 80.000
a Rendir Cta.: 90.000
Term.y Transferidas de E.I. 9.000 -.- 4.500
Term.y Transferidas de [Link]. 67.500 67.500 67.500
Desecho Anormal de [Link]. 1.000 -.- 500
Desecho Anormal de [Link] 7.500 7.500 7.500
[Link] en proceso 5.000(4/5) 5.000 4.000
Rendido Cuenta: 90.000 80.000 84.000

2) Costos
Ei, proc. 55.136,50 -.- -.-
Corrientes 725.000,00 305.000 420.000
A Rendir Cta. 780.136,50 305.000 420.000

3) Costos Medios
C.a [Link]./ Un. 305.000/80.000 420.000/84.000
[Link].x [Link]. 8,8125 3,8125 5,000

4) Costeo
T. Y [Link] [Link]:
[Link] 49.622,85 (9000* 5,51365) (**)
[Link] 22.500,00 72.122,85 (4500 * 5,00)
T. Y [Link] [Link]., [Link] 594.843,8 (67500 * 8,8125)
[Link], proc.:
Mater. 19.062,50 (5000 *3,8125)
Convers. 20.000,00 39.062,50 (4000 * 5,00)
Desecho An. De [Link].
[Link] 5.513,7 (500*5,51365)
[Link] 2.500,0 8.013,65 (250*5,00)
Desecho An. De [Link]. 66.093,75 (7500*8,8125)

Rendido Cuenta: 780.136,50

(**) Costo Medio de E.I.= 55.135,55/10.000

121
 Trabajo Práctico Modelo

OCIO S.A. (B)*

Después de haber trabajado todo el día, Ud. entregó al gerente la

planilla de costos que había preparado.

Luego de haber estudiado atentamente su trabajo el gerente le

dijo:

Me viene muy bien lo que Ud. me trae ahora. ¿Cuando estará lista
la planilla de costeo que incluye el costo de disposición y el valor
de recuperación del desecho? ¿Podrá Ud. prepararla para maña-
na?

Ud. asintió y se fue a su oficina. Estaba aún pensando, sin saber

como empezar, cuando recibió un mensaje del gerente en donde
le informaba que, durante el mes pasado, el costo de acarreo del
desecho desde la fábrica al comprador había sido de $ 2,00 por
unidad y su precio unitario de venta de $ 4,00; Ud. se alegró porque
el conocer estos datos le facilitaba mucho su trabajo.

SE PIDE:

Complete sus hojas de trabajo anteriores para ser presentadas al

gerente.

122
OCIO «B» - Solución
1. FIFO
1.1 Costeo Separado
1.1.1. Desecho Normal 5% de las Unidades Controladas
2) Costos Total Mater. Convers.

Ei, proc. 55.137

Corrientes 725.000 305.000 420.000

+ [Link]. 17.000

- [Link]. - 34.000

A Rendir Cta. 763.137 305.000 420.000

3) Costos Med.

C.a [Link]./ Un. 305000/ 80000 420000/84000

[Link].x [Link]. 8,8125 3,8125 5

4) Costeo
T. Y [Link] E.I., [Link]
[Link] 49.623 (9000* 5,51365)
[Link] 22.500 72.123 (4500 * 5)
Aj.x Desecho Normal:
[Link] 2.757 (500 x 5,51365)
[Link] 1.250 (250 x 5)
+ [Link]. 1.000 (500 x 2)
- [Link]. - 2.000 3.007 75.129,68 (500 x 4)
T. Y [Link] [Link]., [Link] 594.844 (67500 * 8,8125)
Aj.x Desecho Normal: 33.046,88 (3750 * 8,8125)
+ [Link]. 7.500 (3750 * 2)
- V. Recup. - 15.000 25.546,88 620.390,63 (3750 * 4)
695.520,31
[Link], proc.:
Mater. 19.062,50 (5000 *3,8125)
Convers 20.000,00 39.062,50 (4000 * 5)
Desecho An. De [Link].
[Link] 2.757 (500 * 5,51365)
[Link] 1.250 (250 * 5)
+ [Link]. 1.000 (500 * 2)
- [Link]. - 2.000 3.006,82 (500 *4)

Desecho An. De [Link]. 33046,87 (3750 * 8,8125)

+ [Link]. 7500 (3750* 2)
- [Link]. -15000 25.546,87 28.553,69

Rendido Cuenta: 763.163,50

123
OCIO «B» - Solución
1. FIFO
1.1 Costeo Separado
[Link] el desecho anormal
2) Costos Total Mater. Convers.

Ei, proc. 55.137

Corrientes 725.000 305.000 420.000

+ [Link]. 17.000

- [Link]. - 34.000

A Rendir Cta. 763.137 305.000 420.000

3) Costos Med.

C.a [Link]./ Un. 305000/ 80000 420000/84000

[Link].x [Link]. 8,8125 3,8125 5

4) Costeo
T. Y [Link] E.I., [Link]
[Link] 49.622,85 (9000* 5,51365)
[Link] 22.500 72.122,85 (4500 * 5)
T. Y [Link] [Link]., [Link] 594.844 (67500 * 8,8125)
[Link], proc.:
Mater. 19.062,50 (5000 *3,8125)
Convers. 20.000,00 39.062,50 (4000 * 5)
Desecho An. De [Link].
[Link] 5.513,65 (1000 * 5,51365)
[Link] 2.500 (500 * 5)
+ [Link]. 2.000 (1000 * 2)
- [Link]. - 4.000 6.013,65 (1000 *4)

Desecho An. De [Link]. 66093,75 (7500 * 8,8125)

+ [Link]. 15000 (7500* 2)
- [Link]. -30000 51.093,75 57.107,40 (7500*4)

Rendido Cuenta: 763.136,50

124
OCIO «B» - Solución
1. FIFO
1.2 Costeo Residual
1.2.1. Desecho Normal: 5 % de las un. Controladas

2) Costos Total Mater. Convers.

Ei, proc. 55.136,50

Corrientes 725.000 305.000 420.000

+ [Link]. 17.000

- [Link]. - 34.000

A Rendir Cta. 763.136,50 305.000 420.000

3) Costos Med.

C.a [Link]./ Un. 305000/ 76250 420000/80000

[Link].x [Link]. 9,14375 4 5,14375

4) Costeo
T. Y [Link] E.I. :
[Link] 52.234,58 (9000* 55136,5/9500)
[Link] 23.147 75.381,46 (4500 * 5,14375)
T. Y [Link] [Link]., [Link] 617.203,12 692.584,58 (67500 * 9,14375)
[Link], proc.:
Mater. 20.000,00 (5000 *4)
Convers. 20.575,00 40.575,00 (4000 * 5,14375)
Desecho An. De [Link]. 733.159,58
[Link] 2.901,92 (500 * 55136,5/9500)
[Link] 1.286 (250 * 5,14375)
+ [Link]. 1.000 (500 * 2)
- [Link]. - 2.000 3.187,86 (500 *4)

Desecho An. De [Link]. 34289,06 (3750 * 9,14375)

+ [Link]. 7500 (3750* 2)
- [Link]. -15000 26.789,06 29.976,92 (3750*4)

Rendido Cuenta: 763.136,50

1. FIFO
1.2 Costeo Residual
1.2.2. Todo el desecho es anormal : idem a 1.1.2

125
 IV.2. Costeo por Lotes u ordenes específicas de producción

El Costeo por Lotes se aplica en aquellas empresas que fabrican a pedido o con fines
de acumulación de stocks. Un lote puede estar constituido por uno o por varios productos
que responden a especificaciones técnicas definidas. El proceso productivo no es, en este
caso, un flujo continuo sino una secuencia de pasos que se adapta a las características
del producto que se desea fabricar. Por ejemplo, una carpintería que fabrica muebles
conforme a diseños y materiales específicos. En este caso, el proceso variará según el tipo
de mueble que se fabrique. También puede tratarse como lotes la producción de artículos
de demanda estacional, tales como adornos de Navidad o elementos de Carnaval que las
empresas fabrican durante un período previo para acumular stocks y poder satisfacer la
demanda en el momento adecuado. Las industrias que generalmente aplican este método
son la de la construcción, artes gráficas, muebles, partes de automotores y maquinarias,
etc..

El proceso se inicia con la remisión a la planta o a talleres de una “Orden de Producción”

en la que se especifican las características del producto fabricar, cantidad, material fecha
de entrega prevista y todo otro dato de interés. Como paso previo se habrá presupuestado
el trabajo solicitado a efectos de convenir el precio con el cliente.

A diferencia del sistema de costos por procesos, los costos no se acumulan por centros
de responsabilidad sino que se registran en un documento denominado “Hoja de Costos”.
La Hoja de Costos sigue el itinerario de la Orden de Producción y en ella se van registrando
los costos que en concepto de materiales y Mano de Obra se van produciendo en los
distintos departamentos, con cargo a dicha Orden.

Los costos que se consignan en la Hoja son tomados de los registros existentes en los
distintos departamentos denominados “Documentos Fuente”. Los documentos fuente
pueden ser, en el caso de Materiales, las Requisiciones de Almacén, en el caso de Mano
de Obra pueden utilizarse las Boletas de Tiempo o bien Tarjetas de Reloj o Boletas de
Trabajo. En el caso de los Gastos de Fabricación, se presentan dos situaciones: costos
históricos puros o bien, cuando no se dispone de los datos reales, se recurre a las cuotas
predeterminadas debido a que difícilmente se conocen los Gastos de Fabricación
realmente incurridos (históricos) al momento del costeo. La aplicación consiste en dividir
los Gastos de Fabricación Presupuestados (o incurridos) por alguna base representativa
(Horas Hombre, Horas Máquina, Costo Primo, Sup. Ocupada, etc.) a efectos de distribuir-
los entre las Ordenes de Producción procesadas en la planta. Al finalizar el mes o el
período, cuando se conocen los Gastos efectivamente incurridos se determina si hubo
sobre o sub aplicación de los mismos a las distintas órdenes (en el caso de la cuota
predeterminada) y la Gerencia establece el tratamiento contable a seguir. Esto es, se debe
identificar en primer lugar si el error en la estimación se refiere al presupuesto o al volumen
para luego decidir si se corregirán el C.M.V. y el valor de los stocks finales o se considerara
que los GASTOS sobre o sub-aplicados se deducirán o sumarán a las utilidades del
ejercicio.

126
 Recapitulación

a) Mecánica General

Mat. Directos: imputación directa

Trabajo Directo: imputación directa
Gastos de Fabric.: imputación
indirecta. Sistema de cuotas o tasas.

b) Ciclo de Imputaciones Contables: ver descripción precedente.

c) Sistema de registración: documentos “fuente” a Hoja de Costos (eje del Sistema

de Costeo)

d) Tratamiento de los Gastos de Fabricación:

Supuestos:

1. Costeo TOTALMENTE HISTORICO.

2. Los Gastos de Fabricación asignados a los Centros de Costos mediante los mecanis-
mos conocidos (distribución primaria, secundaria y final) se asignan a las órdenes de
producción mediante cuotas.

3. La asignación mediante cuotas implica la selección previa de la base o bases de

distribución:

- Unidades Físicas
- Horas de Trabajo Directo
- Horas Máquina
- Costo Mat. Directos
- Costo Mano de Obra Directa.
- Costo Primo etc.

El propósito es lograr una distribución equitativa de los G. Fabr. Al seleccionarse la base

debe tenerse en cuenta el principio de “causalidad”. A menudo la variable utilizada para
distribuir los G.F. en los Centros de Costos es representativa del volumen de operaciones
de ese centro y puede utilizarse como base para distribuir los G. F. a las órdenes.

Otros factores a considerar en la selección de bases, son:

- el costo: (trabajo, minuciosidad, laboriosidad).

- calidad de la información proporcionada.

NOTA IMPORTANTE: puede utilizarse una “cuota única” para aplicar los G. F. a todas
las órdenes que se procesan en la planta o bien, el criterio de cuotas múltiples es decir
una cuota para cada orden según el tipo de trabajo realizado en cada una.

Cuando no es posible aplicar el criterio de “cuota histórica” por distintas razones

operativas, como por ejemplo que el tiempo de procesamiento de las órdenes sea reducido
y no se conozcan todos los G. F. incurridos debido a que algunos ítems tales como la
energía solo pueden conocerse al final del período (fin del mes o bimestre), es necesario
aplicar el criterio de “cuota predeterminada” para lo cual es necesario trabajar con los
Gastos de Fabricación proyectados para cada centro de costos al comienzo del período.

127
HOJAS DE COSTOS

HOJA DE COSTOS DE TRABAJOS

TRABAJO Nº
ESPECIFICACIONES: .................................................... CLIENTE ................................
.................................................... CANTIDAD.............................
.................................................... FECHA DE INICIAC................
.................................................... FECHA DE TERMINAC. ...........

MATERIALES MANO DE OBRA GASTOS DE FABRICAC.

FECHA REQUISIC.Nº IMPORTE FECHA BOLETA DE TIEMPO IMPORTE FECHA DEPTO. TASA IMPORTE

TOTAL TOTAL TOTAL

RESUMEN

Materiales $.......
Mano de Obra $......
G. de Fabric. $......
--------------
TOTAL --------------

128
 Trabajo Práctico Modelo

COSTEO POR LOTES: ILUSTRACION NUMERICA

(COSTEO DE ABSORCION)

1. SECUENCIA DE PRODUCCION

LOTE XX1 DEPTO. PROD. 1

○
○

○ ○
○
○

LOTE XX2 DEPTO. PROD. 2

○
○

○
○
○

○
○

LOTE XX3 DEPTO. PROD. 3 PRODUCTOS

○

TERMINADOS

LOTE XX4 DEPTO. PROD. 4

DEPTO. PROD. 5

La Cía. fabrica rejas y carpintería de hierro a pedido.

2. STOCKS INICIALES

A principios de mes no había stocks de productos terminados.

Había solamente un lote en proceso, el N XX1, al cual se le
habían imputado en el mes anterior los siguientes costos:

Materiales Directos .................. $ 2.000

Trabajo Directo ...................... $ 1.000
Gastos de Fabricación ................ $ 1.000

3 COSTOS DE PRODUCCION

Durante el mes se requirieron materiales por $ 11.500, asigna-

dos como sigue:

LOTE XX1 ................. $ 1.000

LOTE XX2 ................. $ 5.000
LOTE XX3 ................. $ 3.000
LOTE XX4 ................. $ 500
Indirectos ............... $ 2.000

129
 La imputación de los costos de la Mano de Obra fue la siguiente:

LOTE XX1 ................. $ 1.000

LOTE XX2 ................. $ 3.000
LOTE XX3 ................. $ 5.000
LOTE XX4 ................. $ 200
Indirecta ................ $ 3.000

Los Gastos de Fabricación, excluidos los materiales indirectos y

el trabajo indirecto, ascendieron a $ 4.350.

4. STOCKS FINALES

A fin de mes aún estaban en proceso los Lotes XX3 y XX4. No

había stocks de productos terminados.

5. DATOS GENERALES

a) Durante el mes se comenzaron los lotes XX2, XX3, XX4.

b) En el mismo período se vendieron los lotes XX1 y XX2.

c) La empresa acostumbra a distribuir los Gastos de Fabricación con

una cuota histórica en base al costo primo. (Materiales Directos +
Trabajo Directo).

SE PIDE:

Costee la Producción del mes.

130
 COSTEO POR LOTES
ILUSTRACION NUMERICA
SOLUCION
1. SECUENCIA DE PRODUCCION: ESQUEMA EN TEXTO
2. COSTEO 0/XX1 0/XX2 0/XX3 0/XX4 TOTAL

2.1. VALOR DE LA [Link]. -.- -.- -.- -.- -.-

2.1.1. [Link].
2.1.2. PROD. EN PROC.:
[Link]. 2.000 2.000(1)
[Link] O. DIR. 1.000 1.000(2)
G. DE FABR. 1.000 1.000(3)
4.000 4.000(4)
2.2. COSTOS DE PRODUCCION
MAT. DIR. 1.000 5.000 3.000 500 9.500(5)
M. DE O. DIR. 1.000 3.000 5.000 200 9.200(6)
COSTO PRIMO 2.000 8.000 8.000 700 18.700(7)
G. [Link](*) 9.350(8)
[Link](*) 1.000 4.000 4.000 350 (9)
TOTAL 3.000 12.000 12.000 1.050 28.050(10)
CONTROL i (2.1.2. + 2.2.) 7.000 12.000 12.000 1.050 32.050(11)
2.3. VALOR DE LA E. FINAL
2.3.1. PROD. TERMINADOS -.- -.- -.- -.- -.- (12)
2.3.2. PRODUCTOS EN PROC. -.- -.- 12.000 1.050 12.050(13)
-.- -.- 12.000 1050 13.050(14)
2.4. COSTO MERC. VENDIDA 7.000 12.000 -.- -.- 19.000(15)
CONTROL ii (2.3. + 2.4) 7.000 12.000 12.000 1.050 32.050(16)

(1) Suma Material DIRECTO imputado en el momento O.

(2) Suma Trabajo DIRECTO imputado en el momento O.
(3) Suma Gastos de Fabr. imputados en el momento O.
(4) (1) + (2) + (3)
(5) Suma Nat. Directos imputados en el período.
(6) Suma Trabajo Directo imputado en el período.
(7) (5) + (6)
(8) Total Gastos de Fabricación incurridos en el período.
(9) Gastos de fabricación imputados en el período.
(10) 5 + 6 + 8 = 7 + 9
(11) 4 + 10 = 11 = 16
(12) Stock Prod. Terminados
(13) Stock Prod. en Proc.
(14) 12 + 13 = Valor Stock final
(15) C.M.V.

131
 Costeo por Procesos y Costeo por Lotes-Cuadro comparativo

COSTEO POR PROCESOS

1. Los costos se acumulan por centros de costos.

2. Los G. de Fabric. se asignan a los centros productivos a través de un proceso de
distribución.
3. Costo medio acumulativo para cada proceso.

COSTEO POR LOTES

1. Los costos se registran en la Hoja de Costos.

2. Los Gastos de Fabric. de los distintos centros productivos se asignan a las órdenes
por medio de cuotas.
3. Costo medio del lote.

COSTEO POR PROCESOS Y COSTEO POR LOTES-ADAPTACION PARA COSTEO

VARIABLE

Ambos mecanismos pueden utilizarse bajo el enfoque de Costeo Variable.

132
Lecturas Complementarias

133
134
El Enfoque Tradicional de Costeo
Autor: MARGALEF, ARMANDO J. - "Hacia una Teoría de los Costos: Costeo
Variable y Costos para Decisiones". Cap. III.

Primera Parte

Criterios de Clasificación de los Costos

Los costos totales en los que incurre una empresa industrial para el desarrollo de sus
actividades están compuestos por una diversidad de partidas heterogéneas; se trata de una
gran masa de costos compuesta por partidas tales como materiales, sueldos y salarios,
energía, arriendos, depreciaciones, etc.. Por otra parte, su actividad da lugar, período a
período, a una cierta cantidad de productos (bienes o servicios). ¿Cuál es el costo de estos
productos?. Dicho de otro modo, ¿qué parte de los costos totales de un período es lícito
identificar con las unidades terminadas y semiterminadas de productos?, ¿qué relación
vincula a los productos con los costos?. Estas interrogantes plantean, como sabemos, uno
de los primeros problemas a resolver por la Teoría de los Costos. El primer cometido de nuestra
disciplina debería ser el de estudiar las características de lo que hemos llamado la masa de
los costos totales. Se trata, en otras palabras, de ordenar el universo objeto de nuestro estudio,
de dividirlo en partes homogéneas, de modo tal de encontrar una respuesta general al problema
de determinar qué costos asignar a la producción terminada y en proceso y cuáles atribuir a
la empresa en sí misma y, por lo tanto, cargar directamente al período de operaciones.
Examinaremos en este capítulo el enfoque tradicional frente a este problema, partiendo de los
criterios de clasificación de los costos.

Costos de Producción y Costos de No Producción

Según esta primera y más rudimentaria clasificación de los costos totales, se define como
costos de producción a todos los gastos necesarios para obtener los productos terminados
y semiterminados. Esta denominación incluye tanto costos directamente relacionados con las
unidades producidas (algunos materiales y cierto tipo de mano de obra) como costos
representativos de insumos asociados con las operaciones productivas en su conjunto. En
general, el costo de producción de un artículo se define tradicionalmente como:

El total de los costos relacionados directa o indirectamente con su

producción, desde la adquisición de las materias primas hasta la trans-
ferencia del producto terminado de la fábrica al depósito de ventas,
desde donde estará en condiciones de despacharse al cliente. (1)

Quedan excluidos del grupo de costos de producción los gastos ocasionados por la
distribución y venta de los productos y aquellos atribuibles al funcionamiento de la
empresa como un todo. Este grupo residual recibe la denominación genérica de costos de
no producción.

Los Elementos del Costo de Producción

Una vez eliminados los llamados costos de no producción se hace necesario dividir los
costos de producción en parte relativamente homogéneas. Una primera subclasificación
puede hacerse atendiendo a las características físicas visibles de los insumos que dan
lugar a dichos costos. Surge así la distinción entre materiales, trabajo y gastos, que cubre

1/ CROWNINSHIELD, Gerald R., Cost. Acocounting: Principles and Managerial Applications (Houghton
Mifflin Company, Boston, 1962).

135
los elementos particulares del costo de producción. Finalmente, el grupo de gastos es
heterogéneo, de naturaleza residual. Incluye a todo costo de producción que no pueda
clasificarse en los dos grupos anteriores. Participan de esta condición las depreciaciones,
gastos de mantenimiento, etc..

Pero la clasificación anterior es todavía demasiado imperfecta, puesto que dentro de

cada grupo se incluyen dos tipos de costos. Entre los materiales, por ejemplo, algunos
pueden identificarse sin mayor dificultad con un lote específico de productos o con
determinado proceso de producción, mientras que otros contribuyen indirectamente a la
producción, sin que pueda identificarse en qué productos o procesos incide específicamente.
Lo mismo sucede con los costos que integran los otros dos grupos. Esto dirige nuestra
atención hacia otro criterio de clasificación, surgiendo así la distinción entre costos directos
y costos indirectos. Se define a los primeros como aquellos que cumplen la condición de
poder identificarse razonablemente con determinados lotes de productos o procesos
productivos, y a los costos indirectos como los que no cumplen dicha condición.

Superponiendo ambos criterios se clasifica a los costos de producción en materiales

directos, trabajo directo y gastos de fabricación. Tanto los materiales directos como el
trabajo directo son fácilmente identificables (o a un costo razonable) con determinados
productos o procesos. Los gastos de fabricación, en cambio, incluyen costos de natura-
leza heterogénea, cuyo rasgo distintivo es el de no ser identificables con productos o
procesos específicos. Este grupo está constituido típicamente por materiales, trabajo
directo y otros gastos indirectos, tales como arriendos, depreciaciones, seguros, energía,
mantención, supervisión, etc..

Para ser enteramente consistentes con los criterios que sustentan la clasificación en
elementos del costo, deberíamos mencionar un cuarto elemento, los gastos directos,
para designar a ciertas partidas que, no pudiendo clasificarse como materiales ni como
trabajo, cumplen la condición de ser atribuibles a productos o procesos específicos.

Clasificación Funcional

Tan pronto como se reconoce la necesidad de conocer y controlar todos los costos -
y no sólo los de producción- se hace evidente que la clasificación primaria entre costos de
producción y costos de no producción resulta insuficiente. El enfoque tradicional adopta,
con este fin, la llamada clasificación funcional, cuya versión más generalizada divide a los
costos totales en: (1) costos de producción, (2) costos de comercialización, y (3) costos
de administración.

Esquema Total de Clasificación y Asignación de los Costos

Materiales Directos
Trabajo Directo COSTOS
Gastos Directos [Link]. DEL
COSTOS Producción Gastos de Fabricación [Link]. PRODUCTO
TOTALES [Link].

Comercialización COSTOS
DEL
Administración PERIODO

Cuadro 3.1.

Tal como se indica en el cuadro 3.1. el enfoque tradicional de costeo considera costos
del producto a la totalidad de los llamados costos de producción, de acuerdo al criterio de

136
que debe incorporarse al valor de la producción el costo de todos los esfuerzos dedicados
a obtener esa producción. Este esquema se modificó ligeramente con la aparición de los
costos estándar (2), al generalizarse la idea de que sólo debería atribuirse a la producción
-y, por lo tanto, al valor de las existencias- los costos que deben ser, de acuerdo a un
estudio técnico de las operaciones productivas. En tal caso las desviaciones negativas con
respecto a los estándares pasarían a integrar la categoría de costos del período, como
costos atribuibles a la dirección por el incumplimiento de tales estándares. De cualquier
modo, el principio fundamentalmente permanece intacto: la producción debe absorber
todos los costos de producción. De allí la denominación de Costeo de Absorción para
caracterizar al enfoque tradicional.

El criterio de la absorción es tan antiguo como el problema de los costos y su validez

fue considerada evidente durante mucho tiempo, hasta la aparición del enfoque del
Costeo Variable en la década de los treinta. Deberíamos preguntarnos, sin embargo, cuál
es el fundamento teórico de este criterio. El objeto de introducir un ordenamiento de la
masa de los costos totales debería ser, como se ha dicho, el de dividirla en partes
relativamente homogéneas, de modo tal de hacer posible la definición de laguna relación
entre productos y costos. En otras palabras, la distinción entre costos del producto y costos
del período debería ser el resultado de un estudio de la masa de costos. El esquema
tradicional, sin embargo, parece haber sido formulado en forma relativamente arbitraria,
como veremos enseguida.

En primer lugar, se procede a dividir primariamente a la masa de costos en costos de

producción y costos de no producción, con un criterio que no aparece del todo claro. Se
dice que los costos de producción son las necesarias para producir, pero esta definición
no hace más que crear nuevos interrogantes: ¿qué es lo necesario para producir?,
¿incluye al sueldo del gerente de producción o es éste un costo de administrar?, ¿podría
continuar la producción sin el gerente general?, ¿qué parte del arriendo -por ejemplo- es
necesaria para producir y qué partes es necesaria para otros fines?. Los interrogantes de
este tipo se resuelven en cada caso con criterio personal. No existe, como vemos, una
definición clara de lo que es un costo de producción y de lo que no lo es.

Aislado el grupo de costos de producción se enuncia el principio general de que las

unidades producidas en un período deben absorberlos en su totalidad, sin que se formule
una razón valedera para justificar este proceder. A partir de este momento, entonces, la
sistematización de la masa de costos deja de tener por objeto la búsqueda de una relación
productos-costos (puesto que ya está dada, a priori), sino que responde al propósito de
hacer posible el imperativo de la absorción total. Nace así la clasificación del costo de
producción en elementos. Esta es -a juicio de este autor- la falla básica del enfoque
tradicional de costeo.

Como se opera la Absorción de los Costos de Producción

Existen básicamente dos sistemas para asignar y acumular los costos de producción,
conocidos generalmente como Costeo por Procesos y Costeo por Ordenes Específicas.
Ambos constituyen métodos de asignación y acumulación conducentes a la obtención de
costos unitarios de producción y difieren sólo en algunos aspectos del proceso de
elaboración de la información final. Estos sistemas no son -salvo casos muy calificados-
de uso alternativo, ya que en la mayoría de los casos la aplicación de uno u otro está
determinada por las características de las operaciones de producción.

2/ Véase capítulo 1.

137
 Costeo por Procesos

El Costeo por Procesos está especialmente diseñado para los casos en los que la
producción es relativamente estandarizada y las distintas operaciones o procesos
presentan las características de un verdadero flujo productivo. Los productos, para su
elaboración, atraviesan una serie de etapas o procesos estandarizados, de modo tal que
resulta difícil o innecesario individualizar lotes específicos de productos en la corriente de
producción.

Bajo el sistema de Costeo por Procesos los costos de producción son clasificados y
acumulados por departamentos o procesos y totalizados periódicamente para atribuirlos
a las unidades de producto que atravesaron esos procesos durante el período conside-
rado. Es relativamente fácil determinar, a través del sistema de control de existencias, la
cantidad y valor de los materiales directos insumidos a cada departamento o proceso
durante el período de costos. Tampoco suele presentar problemas graves la determina-
ción del costo del trabajo directo asignable a cada departamento. El problema se plantea
con los gastos de fabricación, para cuyo tratamiento se ha desarrollado todo un sistema
de distribuciones y prorrateos, que caracteriza al Costeo de Absorción. Los gastos de
fabricación indirectos se prorratean entre los departamentos de acuerdo a cierto número
de bases relativamente arbitrarias. En algunos casos se hace distinción entre los llamados
departamentos productivos, en los que se lleva a cabo un proceso u operación
directamente relacionado con la producción, y los departamentos de servicio, que
prestan servicios generales a la fábrica, tales como producción de energía, mantención,
etc.. Cuando esto ocurre, los costos totales de los departamentos de servicio se
distribuyen entre los departamentos productivos.

Luego de estas operaciones el total de los costos de producción se encuentra asignado

a los departamentos productivos, desde donde se atribuyen a las unidades de producto
procesadas durante el período.

Costeo por Ordenes Específicas

Este sistema de atribución de los costos a los productos está especialmente indicado
para los casos en que, debido a las características de las operaciones productivas, es
posible identificar lotes específicos de producción y seguir su trayectoria a través de las
distintas operaciones hasta su acabado final. Es lo que ocurre normalmente en las
empresas cuya producción se realiza a pedido. También se encuentra esta modalidad, por
supuesto, en industrias cuya producción se realiza para stock, cuando ésta es realizada
por lotes.

En estos casos el mecanismo de costeo suele ser más engorroso, ya que implica algo
así como seguir la pista de cada orden de producción a fin de acumular los costos en que
incurre. Dicha acumulación se lleva a cabo en la práctica, cuando los costos de producción
son post-calculados, mediante las llamadas hojas de costos.

Cuando se inicia la producción de un lote de productos se acumulan en una hoja de

costos todos los costos atribuibles a ese lote. Los materiales directos se individualizan a
través del sistema de control de existencias, mediante órdenes de entrega, y la asignación
de los costos del trabajo directo se lleva a cabo por un sistema de controles de tiempo de
los distintos operarios que trabajan en cada lote de producción. Los gastos de fabricación
se distribuyen entre las distintas órdenes sobre la base de cuotas, cuyo funcionamiento
es aproximadamente el siguiente:

138
 1º) Los gastos de fabricación se prorratean, de un modo análogo a lo que ocurre en el
Costeo por Procesos, entre los llamados centros de costos, que pueden ser
departamentos, secciones, estaciones de trabajo, etc. Muchas veces este tipo de
distribución se realiza a través de varios prorrateos sucesivos.

2º) Los costos totales de cada centro de costos se distribuyen entre las órdenes que
los han utilizado, mediante cuotas aplicadas sobre la base de:

- costos primos (mat. directos + trabajo directo)

- costos del material directo
- costo del trabajo directo
- horas de trabajo directo
- horas - máquina
- etc..

Tratamiento de los Costos de no Producción

Aunque, como se ha dicho, los costos de no producción reciben en el Costeo de

Absorción el tratamiento de costos del período, se someten también en muchos casos a
un proceso de distribución y asignación a determinadas unidades de costo. Comentare-
mos brevemente los criterios más generalizados para realizar dichas asignaciones.

Costos de Comercialización

Los costos de comercialización se distribuyen y analizan generalmente con referencia

a unidades de costo como las asignaciones:

- productos o líneas de productos

- territorios de venta
- canales de distribución
- vendedores
- tamaño de órdenes de venta
- etc..

Aunque, en principio, estas unidades de costo representan formas alternativas de

analizar y controlar los costos de comercialización, en muchos casos pueden complemen-
tarse. Es posible, por ejemplo, realizar una distribución primaria por territorios de venta,
y realizar para cada territorio una nueva clasificación por tamaño de órdenes de venta o
por canales de distribución.

Los procedimientos de distribución son análogos a los seguidos para los costos de
producción. Se realiza en primer término una división entre costos directos e indirectos,
los primeros se atribuyen directamente a las unidades elegidas y los costos indirectos
sufren un proceso de distribución de acuerdo a ciertas bases relativamente arbitrarias.

Costos de Administración

Resulta difícil identificar a los costos de administración con el desarrollo de una función
específica en la empresa. La administración está presente en toda la actividad de la
empresa, en todas las funciones y en todos los niveles, por lo que no parece correcto
hablar de una Función Administración como de un grupo definido de tareas. No resulta
claro, entonces, cuál es el contenido de estos costos de administración. Normalmente se

139
incluye dentro de este grupo a las retribuciones de los ejecutivos superiores y a todos los
demás costos no atribuidos a la Función Comercialización ni a las operaciones producti-
vas.

En cuanto al tratamiento posterior de estos costos, se pueden citar dos criterios

principales:

a. Suponer que existe realmente una Función Administración con individualidad

propia, en cuyo caso su costo se considera un cargo al período de operaciones.

b. Considerar que la administración beneficia en definitiva a las funciones básicas de

producir y comercializar y, por consiguiente, distribuir su costo entre ellas sobre una
base más o menos arbitraria.

El primer criterio es el más generalizado y es menos atacable que el segundo. Nótese

que el segundo procedimiento implica llevar a los productos, a través de un proceso de
distribución, una parte arbitrariamente determinada de los llamados costos de administra-
ción.

Ahora bien, cualquiera sea el criterio adoptado para el destino final de los costos de
administración, muchas veces se los somete -para propósitos distintos al de determina-
ción de ganancias periódicas- a procesos de distribución y asignación a determinadas
unidades de costo, tales como departamentos, secciones, etc.. Para estos fines el
tratamiento de estos costos no difiere mayormente del que ya hemos comentado para los
costos de comercialización.

Costos Estándar: conceptos básicos

Para completar nuestra visión general del enfoque tradicional de costeo es necesario
referirnos brevemente a los costos estándar, que constituyen la forma más evolucionada
de costos predeterminados. Aunque los sistemas tradicionales de costos estándar están
basados en el mismo esquema general de costeo que comentamos para los costos
históricos en relación a los criterios básicos de clasificación y asignación de costos,
presentan aspectos importantes con respecto a la determinación de los resultados
periódicos y al control de costos, a los que debemos prestar alguna atención.

Los costos estándar son algo más que simples estimaciones de los costos futuros.
Representan, por así decirlo, los costos que deberían cumplirse en un período futuro,
dadas ciertas condiciones preestablecidas en cuanto a diseño de los productos, volúme-
nes de producción, tipos y calidades de los insumos materiales y humanos, grado de
utilización de la capacidad productiva, etc. y, como tales, cumplen básicamente la función
de servir como normas o patrones de medida para evaluar, a través de su comparación
con los costos realmente incurridos, el desempeñó de quienes dirigen las operaciones.
Aunque este concepto de stándar es aplicable a todas las actividades de la empresa, nos
ocuparemos sólo de su aplicación a las actividades productivas.

140
Ampliación Gastos de Fabricación
Autor: BIERMAN, HAROLD: "El Flujo de Costos de una Empresa Industrial". Reco-
pilación Nº 1. Segunda Parte.

Gastos de Fabricación

El contador clasifica generalmente como gastos de fabricación a todos los costos -

relacionados con el proceso de fabricación- distintos al trabajo directo y los materiales
directos. Esto difiere en alguna medida de la definición del economista, que incluye sólo
costos fijos. La diferencia entre ambas definiciones no es importante mientras se
reconozca qué definición se está usando. Aquí la expresión gastos de fabricación
designará a los costos de producción -tanto fijos como variables- que no pueden ser
fácilmente identificados con productos, procesos u órdenes específicas de trabajo.

Costos Incluidos en los Gastos de Fabricación

Los gastos de fabricación incluyen una amplia variedad de costos. Estos podrán ser
fijos o variables, desembolsos o no, evitables o inevitables, etc., la siguiente lista da alguna
idea de la variedad de estos costos:

Depreciación de Edificios
Calefacción
Reparaciones
Trabajo Indirecto: Personal de Limpieza, Electricistas, Cargadores, etc.
Suministros: Suministros de Limpieza, pequeñas herramientas, guantes, etc..
Impuestos: Carga Sociales (las cargas sociales de la mano de obra directa se
tratan a menudo como gastos de fabricación por razones prácticas).
Costos de Cafetería
Remuneración de Supervisores
Costos del Departamento de Contabilidad de Costos

Centros de Costos - Fijación de Responsabilidades

Los gastos de fabricación -no menos que otros costos- deben ser controlados. Con este
propósito, y también para una adecuada asignación de costos a los productos, se
establecen distintos centros de costos o responsabilidad. Se ha de establecer al menos
un centro de costos por cada departamento. Los gastos de fabricación se acumulan en
primer lugar en estos centros de costos. Este proceso se designa como DISTRIBUCION
de costos. Nótese que este es un problema de identificación, no de asignación arbitraria.
Por ejemplo, si determinados costos de mano de obra fueron incurridos en cinco
departamentos, se tabulará el tiempo usado por cada trabajador en cada departamento
y éste sería la base para la DISTRIBUCION de estos costos de trabajo.

El próximo paso será asignar todos los gastos de fabricación a los departamentos
operativos. Algunos costos han sido ya identificados directamente con un departamento
productivo a través del procedimiento de distribución. Muchos costos, sin embargo, han
sido distribuidos a los departamentos de servicios, y dichos costos han de ASIGNARSE
a los departamentos operativos. Las asignaciones de costos se hacen a menudo a través
de bases arbitrarias, y los costos así asignados no tienen uso para propósitos de control
de costos.

141
 Después de la asignación de los costos de los departamentos de servicios a los
operativos, el siguiente paso será APLICAR los gastos de fabricación a los productos (o
ABSORBER los gastos de fabricación).

Deben notarse que existen realmente tres pasos en el registro de los gastos de
fabricación:

1.- Cargar los costos a los centros de costos (centros de responsabilidad). Esto puede
llamarse DISTRIBUCION DE COSTOS.
2.- ASIGNAR los costos de los departamentos de servicios a los departamentos
productivos.
3.- APLICAR los gastos de fabricación a los productos (o ABSORBER los gastos de
fabricación).

Los gastos de fabricación se distribuyen primero entre los centros de costos para
establecer la responsabilidad por los costos. Sólo si la responsabilidad por la incurrencia
de los costos es definida claramente podrán estos controlarse efectivamente. Por ejemplo,
el costo de mantenimiento del edificio de la planta puede clasificarse en primer lugar como
un coso del departamento de mantenimiento, para propósitos de control, y luego asignarse
a los distintos departamentos productivos, de modo que los productos pueden absorver
una porción del costo de mantener el edificio.

Asignación de los Gastos de Fabricación a los Departamentos Operativos

Supóngase que todos los costos asociados al mantenimiento del edificio de la fábrica
han sido ya acumulados en un centro de responsabilidad llamado “Mantenimiento del
Edificio”. Es necesario ahora asignar estos costos a los departamentos operativos. Cuál
podría ser una base razonable?. La superficie ocupada por cada departamento operativo
es una posibilidad adecuada. El volumen cúbico sería también razonable.

Ejemplo:

Se han cargado los siguientes ítems a la cuenta “Mantenimiento del Edificio”:

Edificio de Fábrica

Depreciación $ 10.000
Reparaciones 150
Implementos de limpieza 100
Mano de obra 2.750
$ 13.000

Existen cuatro departamentos operativos, que ocupan la siguiente superficie:

Departamento operativo

1 ............................................ 3.000 pies cuad.

2 ............................................ 2.000
3 ............................................ 4.000
4 ............................................ 1.000
10.000 pies cuad.

Compútese la asignación de los gastos de mantenimiento del edificio a los departamen-

tos operativos.

142
 Departamento Superficie Base de Asig. Gastos de Mantenimiento Asignación

1 3.000 pies2 30% $ 13.000 3.900

2 2.000 20 13.000 2.600
3 4.000 10 13.000 5.200
4 1.000 100% $ 13.000 1.300

10.000 pies2 100% $ 13.000

No existen reglas definidas para seleccionar las bases de asignación. los gastos de
fabricación de los departamentos de servicio se asignan generalmente sobre ciertas
bases que se consideran razonables. La lista siguiente muestra alguna de las más usadas.

Costo a Asignar Base de Asignación

Energía . . . . . . . . . . . . . Potencia de los equipos

Calefacción . . . . . . . . . . . Volumen o superficie
Agua. . . . . . . . . . . . . . . Estudio ingenieril de consumo
Taller de reparaciones. . . . . . Costos realmente incurridos en cada departamento

Departamento de personal. . . . . Número de obreros y empleados

Cafetería . . . . . . . . . . . . Número de obreros y empleados
Departamento de pagos . . . . . . Número de obreros y empleados
Departamento de compras . . . . . Costo de los materiales usados

Un Problema de Reasignación

Surge un problema cuando un departamento presta servicios a otro y es servida a su

vez por ésto. La asignación de los gastos de fabricación en este tipo de situación se
resuelve de la mejor manera a través del álgebra. La solución es relativamente simple, a
menos que el número de departamentos implicados sea muy grande.

La utilidad de este cómputo (que implica, de hecho, una asignación y reasignación) es

limitada. No cumple ninguna función relativa al control de los costos. Resulta, eso sí, en
una más lógica asignación de los costos a los departamentos operativos y conduce, de
esta manera, a un mejor cómputo de los costos unitarios. En muchos casos puede lograrse
una solución razonable a través del sentido común, evitando la solución matemática.

Ejemplo de un Problema de Reasignación

El costo del departamento de mantenimiento del edificio debería asignarse como sigue
(los porcentajes se basan en las superficies ocupadas):

20% al Departamento de Reparaciones

70% al Departamento Operativo Nº 1
10% al Departamento Operativo Nº 2

El costo del departamento de reparaciones debería, a su vez, asignarse así (los

porcentajes se basan en las reparaciones del período):

80% al Departamento de Mantenimiento del Edificio

20% al Departamento Operativo Nº 1

143
 Los costos incurridos en el departamento de mantenimiento del edificio fueron de $
5.960 y los del departamento de reparaciones de $ 2.000.

Compútense los costos totales de los departamentos de reparaciones y mantenimiento

del edificio y la asignación de estos costos a los departamentos operativos.

Solución:

Sea B = costos totales de mantenimiento del edificio (costos incurridos directamente en

el departamento de mantenimiento del edificio más la asignación de los costos del
departamento de reparaciones).

R =costos totales de reparaciones (costos incurridos directamente en el departa-

mento de reparaciones más la asignación de los costos del departamento de
mantenimiento del edificio).

Entonces:

B = 5.960 + 0;8 R
R = 2.000 + 0,2 B

El siguiente paso es despejar B y luego R

B = 5.960 + 0,8 R
B = 5.960 + 0,8 (2.000 + 0,2 B)
B = 5.960 + 1.600 + 0,16 B

0,84 B = 7.560

B = $ 9.000 (costos totales del departamento de mantenimiento del edificio)

R = 2.000 + 0,2 B

R = 2.000 + 0,2 . 9.000

R = $ 3.800 (costo total del departamento de reparaciones).

Asignación de los costos de mantenimiento del edificio y de reparaciones

Costo Asignado a

Total Dpto. Op.1 Dpto. Op. 2 Mantenimiento Reparaciones

Manten. $ 9.000 $ 6.300 (70%) $ 900 (10%) $ 1.800 (20%)

Reparac. 3.800 760 (20%) $ 3.040 (80%)

$ 12.800 $ 7.060 $ 900 $ 3.040 $ 1.800

El costo total del departamento de mantenimiento del edificio ($ 9.000) y el costo del
departamento de reparaciones ($ 3.800), sumados, son mayores que los costos totales
incurridos en ambos departamentos ($ 7.960). Esto ocurre a causa de la reasignación del
costo de mantenimiento al departamento de reparaciones, la reasignación del costo de
reparaciones al departamento de mantenimiento, y así sucesivamente. El total asignado

144
a los departamentos operativos es $ 7.960, y esto es igual a los costos incurridos en los
dos departamentos de servicios ($ 5.960 más $ 2.000).

Resumen

El lector debe conservar en mente los objetivos asociados a la contabilidad de los

gastos de fabricación. El contador quiere:

1.- Controlar los costos.

2.- Determinar los costos de los productos con los propósitos de medir las ganancias,
establecer la posición financiera y adoptar decisiones.

Estos objetivos no son siempre compatibles, y el contador puede verse obligado a

realizar cómputos especiales para lograr los propósitos específicos que tiene entre
manos.

El control de los costos se facilita con la acumulación de los gastos de fabricación por
centros de costos e identificando estos costos con el mayor detalles posible. Los costos
reales se compara periódicamente con los costos presupuestados para determinar si se
han alcanzado los niveles previstos de eficiencia.

Mecanismos de Asociación de Costos-Productos:

Costeo por Lotes y Costeo por Procesos

Los sistemas de Contabilidad de Costos pueden ser clasificados en: (x)

- Costeo por órdenes de trabajo (por Lotes).

- Costeo por procesos (por procesos y/o por productos).
- Sistema de costeo estándar (usado más comúnmente en el sistema de costeo por
procesos).

El lector no debe pensar que el contador está limitado por estos 3 sistemas. Hay
muchas variaciones y combinaciones que se pueden usar. La relación final del sistema
dependerá en los hechos de la situación y las necesidades de la gerencia.

Sistema de Costeo por Lotes

Los costos son mejor acumulados por órdenes cuando la firma está comprometida en
un tipo de proceso productivo no repetitivo y donde cada producto o grupo de productos
es más o menos distintivos. Cada trabajo tiene un número o código. Cuando se incurre en
costos de Mano de Obra o Materia Prima relacionados con el trabajo, se registran en una
cuenta general de productos en proceso.

(x) N. del T.: La Clasificación planteada por el autor podría inducir a error. Para evitar
confusiones, convienen tener en cuenta que hay 2 formas básicas de asociar los costos
a los productos, de acuerdo a las características del flujo productivo: (a) por órdenes de
producción (esto es, por lotes de productos individualizados); y (b) por procesos.

145
 Se registrarán además en un registro subsidiario que mantiene el costo de cada trabajo.
Este registro subsidiario toma a menudo la forma de una tarjeta o ficha denominada “hoja
de costos”.

Ilustración de una hoja de costos

Nº de trabajo _____________

Descripción)) ____________________

Fecha_________________ Fecha a Completarse _______________________

Especificaciones_____________ Lista de Materiales___________

Fecha Material Directo TRABAJO DIRECTO Gastos

Horas Importe

Para cada costo registrado en la cuenta de productos en proceso, se hace un registro

similar en la hoja de costos.

N. del T.: (continuac.) Ahora bien, el costeo estándar -tal como se explica más adelante
en la sección IV- consiste en valuar las transferencias de “productos en proceso” a
“productos Terminados” a valores estándar preestablecidos, lo que es compatible tanto
con el costeo por lotes como con el costeo por procesos.

Registros Generales

Materiales (stock) Gastos de Fabricación

XXXX (1) $ 1.000 XXXXX (3) $ 1.000

(El crédito podría ser hecho también a G. de

Fab., Aplicados)

Rem. a Pagar Prod. en Proceso

(2) $ 2.000 (1) $ 1.000

(2) 2.000
(3) 1.600

Registro Subsidiario (Hojas de costo)

Hojas de Costos

Trabajo Nº 556

Material M. de O. Gasto

Fecha Pedido Peso Monto Horas Dólares Tasa Dólares

21/1 26 60 $ 600 700 $ 1.400 $ 1,60 $ 1.120

146
 Trabajo Nº 557

Material M. de O. Gasto
Fecha Pedido Peso Monto Horas Dólares Tasa Dólares
21/1 27 40 $ 400 300 $ 600 $ 1,60 $ 480

El total de costos registrados en las hojas de costos es igual al total de costos

registrados en la cuenta de productos en proceso:

Productos en Proceso Hojas de Costo del Trabajo

Trabajo Material M. de O. Gasto Total
Costos
Material $ 1.000 556 $ 600 $ 1.400 $ 1.120 3.120
M. de O. directa 2.000
Gasto 1.600 557 400 600 480 1.480
Balance $ 4.600
Totales $ 1.000 $ 2.000 $ 1.600 4.600

Cuando el trabajo esta terminado la hoja de costo es sacada del archivo de productos
en proceso y colocada en el de productos terminados. La tarjeta de costos completada
hace las veces de un registro subsidiario para la cuenta de productos terminados. Se hace
entonces un asiento de diario, transfiriendo el costo total de productos en proceso a
productos terminados.

En la hoja de costos hay una columna para gastos. Si el trabajo es terminado durante
el período contable, el gasto puede más bien computarse por el trabajo en su totalidad más
bien que sobre una base diaria a medida que se incurre en el costo de trabajo. Si el período
termina antes que el trabajo esté completado, entonces debería computarse el gasto
correspondiente hasta ese momento.

El total de gastos es la base para el asiento de transferencia de gastos en la cuenta de

gastos de fabricación a la cuenta de productos en proceso.

El sistema de órdenes de trabajo es relativamente caro de mantener porque requiere

un volumen apreciable de trabajo de oficina para registrar la información detallada en las
hojas de costos.

Costeo por Procesos

El costeo por procesos no intenta contabilizar costos por ítems individuales o grupos
específicos de ítems. Por el contrario, todos los costos son acumulados en cuentas
relativamente globales y asignados al producto sobre una base sistemática. Los costos
pueden ser acumulados por procesos diferentes en la producción de un producto, o bien
puede ser necesario tener diferentes series de cuentas globales para diferentes produc-
tos. Estas “cuentas globales” son en realidad cuentas de productos en proceso.

Supongamos un proceso de fabricación de 3 etapas a través de las cuales sólo se

produce un producto. El metal es primero fundido, luego moldeado y después pintado.
Esto requiere tres cuentas de productos en proceso y los costos fluirán como se muestra
en el diagrama a continuación (en el diagrama se considera a “pintura” como material
directo, también podría ser tratada como gastos en algunos casos).

147
 En el esquema aparece sólo una cuenta de gastos de fabricación. En muchos casos
es deseable establecer diferentes cuentas para cada proceso. Estas cuentas son
denominadas a menudo “centros de cargas”.

Trabajo Directo Productos en Proc.(Fundido) Productos Term.

(1) (1) (4) (6) (7)
(2)
(3)

Mater. Direct. Produc. en Proc.(Moldeado) C. Mercad. Vend.

(1) (2) (5) (7) (8)
(3) (4)

Gastos de Fabric. Prod. en Proc.(Pintura). Pérdidas y Ganancias

(1) (3) (6) (8)

(2) (5)
(3)

Mientras más cantidad de cuentas de gastos, (haya), más acertada tenderá a ser la
contabilidad de costos, pero se incrementarán los costos de registrar la información.

Si se produce un producto adicional que también requiere tres procesos, habrá tres
cuentas adicionales de productos en proceso, una adicional de productos terminados y
una o más cuentas adicionales de gastos.

En lugar de tener una cuenta de trabajo en proceso para “fundido” es posible tener tres
cuentas en proceso, para material, para trabajo y para gastos. Esto es muy útil en la
práctica.

Problemas particulares de la contabilidad de Costos por Procesos

Hasta aquí se ha supuesto que el monto del costo a transferir del proceso 1 al proceso
2 era conocido.

En realidad, este tipo de transferencia requiere cálculos que, aunque simples en

principio, se complican en la práctica. El procedimiento a seguirse para computar la
transferencia al proceso próximo y el monto remanente se puede ilustrar a través de un
ejemplo sencillo:

Compute la transferencia de productos en proceso a productos terminados, dados los

siguientes hechos:

Existencia inicial 100 unid. (1/4 com.)

Existencia final 200 un. (1/2 compl.)
Completadas durante el período 500 un.
Costos de producc. incurridos en el período $ 1150
M. de O. en Proc. al principio del período $ 75

Solución: El primer paso es computar las llamadas “unidades equivalentes”:

148
 Total Unidades Terminadas 500
Más Inventario Final (200 x1/2) 100
600

Menos Inventario Inicial (100 x 1/4 25

Total unid. equivalentes procesadas en el per. 575

La misma solución puede ser obtenida usando una técnica levemente diferente.

Un. de Trabajo requeridas para empezar y completar 400 un. 400

Un. de Trab. requeridas para completar el Invent. Inicial (100 x 3/4) 75
Un. de Trabajo requeridas para empezar el invent. final (200 x 1/2) 100
Total Un. equivalentes procesadas en el período ...................................................... 575

El segundo paso en la solución es calcular el costo por unidad equivalente procesada

durante el período.

Costos incurridos $ 1.150

Costo por unidad equivalente:
Unidades equivalentes 575
de trabajo
: $ 2 por unidad de trabajo.

El tercer paso es adoptar un supuesto acerca del flujo físico de la producción (F.I.F.O.:
L.I.F.O.: o Promedio). Esto es necesario porque el costo por unidad del stock inicial
difícilmente coincidirá con el costo por unidad incurrido durante el período. En el problema
que se ilustra, el costo por unidad del inventario inicial es:

$ 75 $ 75
: $ 3 por unidad
100 x 0,25 25

Si se adopta F.I.F.O., cuando se asume el flujo de costos, entonces la transferencia a

productos terminados puede computarse como sigue:

Inventario inicial (100 x 1/4 x 3) $ 75

Requerido para completar el Inv. Inic. (100x3/4x $ 2) 150
Requerido para empezar y completar 400 un. (400x1x $2) 80

Transferido a productos terminados ......................................$ 1.025

El cuarto paso es computar el monto que permanece en productos en proceso. Esto

puede hacerse de dos modos.

Inventario inicial, Prod. en Proceso $ 75

Costos incurridos en el período 1.150
1.225
Menos remanente en proceso $ 200

Los $200 también pueden calcularse (o comprobarse) multiplicando las unidades

equivalentes del inventario final por el costo por unidad equivalente. Esto puede hacerse
si todo el inventario final fue elaborado durante este período.

200 unidades x 1/2 x 2: $ 200 (Trabajo en Pr. inventario final).

149
 El quinto paso es probar la solución. Esto consiste en sumar el monto transferido a
productos terminados. ($ 1.025), el inventario final ($ 200) y comprobar la suma ($ 1.225)
para ver que iguala ala suma de los costos incurridos ($ 1.150) más el inventario inicial ($
75).

RESUMEN: La solución consiste en cinco pasos:

2.- Determine el costo por unidad equivalente.

3.- Suponga un flujo físico y compute la transferencia a productos terminados.
4.- Compute el inventario final de productos en proceso.
5.- Compruebe el resultado.

Si se adopta L.I.F.O. en el flujo físico, la transferencia a productos terminados será:

500 unidades x $ 2: $ 1.000 (transfiera Prod. en Proc. a P. Termin).

El inventario final de Prod. en proceso sería $ 225.

25 unidades equivalentes valuadas a $ 3 $75

75 unidades equivalentes valuadas a $ 2 150
100 unidades equivalentes valuadas como se indicó 225

Los cómputos pueden ser chequeados sumando los $ 1.000 más $ 225 y comparándolo
con la suma del inventario inicial y el costo incurrido durante este período ($ 1.225).

Puede usarse un procedimiento de costo Promedio en lugar de FIFO o LIFO. En tal caso
el cómputo será el siguiente:

$ 75 $ 1.150 1.225
Costo promedio por unidad: + = = $ 2,04167
25 575 600

Transfiere a Productos Terminados (500 x 2,04167): $ 1.020,83

Monto remanente en proc. (200 x 1/2 x $ 2,04167) 204,83

$ 1.225.00

Pueden introducirse varias complicaciones. Parte del material puede introducirse

cuando el producto está parcialmente completado, o puede ser totalmente introducido al
comienzo del proceso.

Parte del material puede “evaporarse”, creando una complicación, especialmente

cuando la desaparición del material es fuera de lo normal. La pérdida o desperdicio normal
se carga a la producción buena pero la anormal es considerada como pérdida. Existen
técnicas para resolver todos estos problemas, pero no serán tratadas aquí porque son
problemas especiales ajenos al propósito de este trabajo.

150
Acumulación de Costos para fines de Control y Costeo de Pro-
ducción
Autor: HORNGREN, CHARLES T. - "La Contabilidad de Costos en la Administración
de Empresas". Cap. IV.

Introducción

En este capítulo se examinan algunos problemas generales de la acumulación de

costos con relación a dos principales propósitos de un sistema de contabilidad de costos:
planeación y control, y costeo de productos. Debemos, aquí, acudir primordialmente a las
técnicas, pues son ellas parte esencial de la función de la contabilidad. Igualmente
importante es la oportunidad de familiarizarse con muchos términos y relaciones funda-
mentales de los mayores, que ayudarán a la visualización y comprensión de las materias
clave que se estudian en los capítulos 5 al 11.

Si nunca ha trabajado usted en una fábrica, necesitará estudiar cuidadosamente el

presente capítulo y su apéndice. El capítulo fue escrito para ser comprendido por el
estudiante que posee escasa preparación y experiencia mercantiles. El lector que desee
un estudio más completo de los aspectos de la teneduría de libros en la contabilidad de
costos tal vez quiera también consultar el Capítulo 23, “Mayores de fábrica y diarios
especiales”, así como el Capítulo 25, “Contabilidad de listas de raya”. Si ha tenido usted
alguna experiencia en negociaciones mercantiles, probablemente podrá omitir el apéndi-
ce de este capítulo.

En todo caso, los estudiantes, cualesquiera que sean sus preparación y experiencia,
deben estudiar muy cuidadosamente la Parte IV (sección sobre la contabilidad de gastos
indirectos).

Parte I: Planeación y Control

Departamentos o centros de costo

La contabilidad de costos para fines de dirección se concentra principalmente en los

departamentos como el marco de consulta para la planeación, acumulación y control de
los costosa. A estos departamentos se les llama a veces centros de costo. Un centro de
costo es la unidad más pequeña de actividad o el área de responsabilidad por la cual se
acumulan costos. Comúnmente, los centros de costo son departamentos, pero en algunos
casos un departamento puede contener varios centros de costo. Por ejemplo, un
departamento de maquinado puede estar bajo un supervisor; pero puede contener varios
grupos de máquinas, tales como tornos, máquinas perforadoras, fresadoras, etc. Cada
grupo de máquinas puede considerarse como un centro de costo separado, con su propio
sobrestante o ayudante de sobrestante.

El objeto principal de una fábrica es producir artículos. Así, pues, los principales
departamentos de una fábrica son los departamentos de producción u operación; por
ejemplo, el departamento de prensas de taladro, el departamento de ensamble y el
departamento de acabado. Con el fin de auxiliar a la producción, la mayoría de las plantas
tienen también departamentos de servicio; por ejemplo, el departamento de control de
producción, el departamento de personal y el comedor. Los departamentos de servicio
existen únicamente para ayudar a los departamentos de producción en su principal tarea:
la producción eficiente de artículos.

151
 Los individuos a cargo de los departamentos deben tener autoridad y responsabilidad
para el logro de resultados eficientes. Una importante necesidad para la evaluación de los
resultados es la acumulación de datos por departamentos o centros de costo.

Datos para ilustración de las partes I y II

Los siguientes datos se usarán como base de todas las explicaciones en las partes I
y II de este capítulo:

La Compañía X elabora un producto químico. Hay dos departamentos. El Departamen-

to A prepara una mezcla que se traslada al Departamento B. El Departamento B añade
otros materiales al final de su proceso, antes de traspasar los productos a la existencia de
artículos terminados. Los productos se mueven a través de ambos departamentos en una
corriente continua y constante; esto es, la mano de obra y otros costos se incurren
uniformemente. El material, en el se les llama a veces centros de costo. Un centro de costo
es la unidad más pequeña de actividad o el área de responsabilidad por la cual se
acumulan costos. Comúnmente, los centros de costo son departamentos, pero en algunos
casos un departamento puede contener varios centros de costo. Por ejemplo, un
departamento de maquinado puede estar bajo un supervisor; pero puede contener varios
grupos de máquinas, tales como tornos, máquinas perforadoras, fresadoras, etc. Cada
grupo de máquinas puede considerarse como un centro de costo separado, con su propio
sobrestante o ayudante de sobrestante.

El objeto principal de una fábrica es producir artículos. Así, pues, los principales
departamentos de una fábrica son los departamentos de producción u operación; por
ejemplo, el departamento de prensas de taladro, el departamento de ensamble y el
departamento de acabado. Con el fin de auxiliar a la producción, la mayoría de las plantas
tienen también departamentos de servicio; por ejemplo, el departamento de control de
producción, el departamento de personal y el comedor. Los departamentos de servicio
existen únicamente para ayudar a los departamentos de producción en su principal tarea:
la producción eficiente de artículos.

Los individuos a cargo de los departamentos deben tener autoridad y responsabilidad

para el logro de resultados eficientes. Una importante necesidad para la evaluación de los
resultados es la acumulación de datos por departamentos o centros de costo.

Datos para ilustración de las partes I y II

Los siguientes datos se usarán como base de todas las explicaciones en las partes I
y II de este capítulo:

La Compañía X elabora un producto químico. Hay dos departamentos. El Departamen-

to A prepara una mezcla que se traslada al Departamento B. El Departamento B añade
otros materiales al final de su proceso, antes de traspasar los productos a la existencia de
artículos terminados. Los productos se mueven a través de ambos departamentos en una
corriente continua y constante; esto es, la mano de obra y otros costos se incurren
uniformemente. El material, en el Departamento A, se añade continuamente a medida que
progresa el proceso, mientras que en el Departamento B el material se introduce al final
del proceso departamental.

El presupuesto del departamento

En el Capítulo 1 vimos que los directivos a) planean, b) actúan (controlan), y c) evalúan

los resultados. Los presupuestos son expresiones cuantitativas formales de los planes
administrativos. Los presupuestos reducen los sueños de fantasía y las vastas genera-

152
lizaciones a una predicción realista y a especificaciones perfectamente bien definidas., El
presupuesto es un medio de comunicar las decisiones de planeación a aquellos que son
responsables de su cumplimiento. La planeación para marzo, en la X Chemical Company,
ha sido hecha por centros de costo o departamentos. Por ejemplo, el plan del Departamen-
to A se expresa en el siguiente presupuesto:

X COMPANY
Departamento A
Por el mes que termina el 31 de marzo de 1962

Costos variables:
Materiales $ 9,820
Trabajo de manejo de materiales 9,500
Otro trabajo 5,050
Servicios y misceláneos 8,100
32,470

Costos fijos: *
Impuestos sobre la propiedad $ 2,000
Seguros 300
Depreciación 3,000
$ 5,500
Costos totales a un nivel de producción de 39,000
unidades equivalentes $37,770

* Muchos contadores directivos mantendrían estos costos no con-

trolables fuera del presupuesto departamental.

Tómese nota de que deben considerarse varios factores al preparar un presupuesto.

Especialmente importante es el conocimiento de los patrones individuales del comporta-
miento de los costos variables y fijos con relación a la medida del volumen. Este
presupuesto sirve como un ejemplo más de un importante punto en el Capítulo 3; esto es,
el conocimiento del comportamiento del costo es de significación para muchos de los usos
finales de los datos contables. Para ser realista, el presupuesto debe adaptarse al nivel
previsto del volumen de producción; en otras palabras, las cifras presupuestales de los
costos variables totales no serán las mismas para niveles de actividad, digamos, de 30,000
unidades (u horas) por mes y de 40,000 unidades, respectivamente. La preparación del
presupuesto se tratará en los capítulo 6, 7 y 8. Por ahora, nos limitaremos a la acción
administrativa de control.

Registro, por el contador, de la acción para control

La dirección actúa para completar y ejecutar los planes. Los contadores registran estas
actuaciones, emplean documentos fuente, diarios y mayores para acumular y clasificar los
resultados, e informar sobre los mismos. Los datos de operación correspondientes a
marzo, de la X Company, comprenden:

Corriente física: Departamento A Departamento B

Inventario inicial, en proceso - -
Unidades empezadas 40,000 38,000
Unidades terminadas y traspasadas 38,000 32,000
Inventario final, en proceso, equivalente
a 50% de terminación 2,000 6,000

153
 Gastos incurridos: Departamento A Departamento B
Materiales utilizados $10,000 $42,000
Costos de conversión:
Trabajo de manejo de materiales $10,000 $29,00
Otro trabajo 5,000
Servicios y misceláneos 8,700
Impuestos sobre la propiedad 2,000 $10,300
Seguro 300 700
Depreciación 3,000 $29,000 2,000 42,000
$39,000 $84,000
Costos traspasados fuera del departamento
Otra información:
Compras de materiales, $ 60,000
Ventas: 30,000 unidades terminadas

Examinemos ahora cómo registra el contador los costos del Departamento A. En

seguida se presentan los asientos de diario apropiados, con sus redacciones:

1. Control de almacenes* 60,000

Cuentas (o comprobantes) por pagar 60,000
Para registrar compras de materiales y suministros.

* La palabra “control”, como se emplea en los asientos de diario y cuentas del mayor general, tiene un
estrecho significado de teneduría de libros. En contraste con el “control” en el sentido administrativo,
aquí “control” significa que la cuenta de control en cuestión está apoyada por un mayor auxiliar. Por
ejemplo, en la contabilidad financiera, Control de cuentas por cobrar está apoyada por un mayor
auxiliar de clientes. Se aplica aquí el mismo significado.

Todas las compras de materiales y suministros se cargan a Almacenes al ser

efectuadas, pues el almacenista es responsable de tales existencias. Los registros
auxiliares para el Control de almacenes serían los registros del inventario perpetuo
llamados tarjetas de almacén. Como mínimo, estas tarjetas contendrían columnas de
cantidades para entradas, salidas y existencias. La ilustración 4-1 es un ejemplo de la
tarjeta de almacén.

2. Control de productos en proceso Departamento A 10,000

Control de almacenes 10,000
Para registrar los materiales utilizados.

La responsabilidad se fija usando las requisiciones al almacén (llamadas a veces

requisiciones de material) como base para cargar a los departamentos. La requisición al
almacén podría tener el rayado que se muestra en la ilustración 4-2.

3. Control de productos en proceso - Departamento A 29,000

Sueldos y salarios acumulados por pagar 15,000
Cuentas por pagar y otros créditos 8,700
Impuestos sobre la propiedad, acumulados 2,000
Seguro por amortizar 300
Reserva para depreciación - Equipo 3,000
Para registrar los costos de conversión.

154
 ILUSTRACION 4-1 Tarjeta de almacén

TARJETA DE ALMACEN

Artículo ............................................................................................

Entradas Salidas Saldo

Fecha Referencia Cantidad Costo Costo Cantidad Costo Costo Cantidad Costo Costo
unitario unitario total unitario total

Los documentos básicos para este asiento de diario son las facturas, las tarjetas de reloj
de los empleados y las autorizaciones especiales de algún funcionario contable respon-
sable (por ejemplo, para contabilización de los costos apropiados por depreciación y
seguro). Estos documentos se usan para registrar los datos en el mayor auxiliar de la
cuenta Control de productos en proceso - Departamento A. El mayor auxiliar se compone
de hojas de costos de departamento, una de las cuales se muestra en la ilustración 4-3.
Cada departamento tendría una hoja de costos diferente, con columnas para los distintos
tipo de costos.

ILUSTRACION 4-2 Requisición al almacén

REQUISICION AL ALMACEN

Trabajo Nº . ......................................................
Departamento: ................................................... Fecha: ................................................
Con cargo a la cuenta .......................................

Descripción Cantidad Costo Unitario Importe

Las tarjetas de reloj de los empleados (ilustración 4-4) se usan, por lo general, como
registros de asistencia y como base para el cálculo de los salarios que han de pagarse.

155
 ILUSTRACION 4-3 Hoja de costos-de departamento

HOJA DE COSTOS - Departamento A

marzo
Mes de: .........................................

Costos corrientes de operación

Fecha Documento Materiales Manejo de Otro Servicios Impuestos Seguros Depreciación

fuente materiales trabajo

(Aquí se registra el detalle)

$10.000 $10.000 $5.000 $8.700 $2.000 $300 $3.000

ILUSTRACION 4-4 Tarjeta de reloj de empleado

TARJETA DE RELOJ

Nombre ............................................... Número del empleado ........................

Departamento ..................................... Semana que termina el ......................

AM PM Tiempo extra
Total
Fecha Entrada Salida Entrada Salida Entrada Salida de horas

Tiempo ordinario .................................. hrs. a .................................. ...................................

Prima de tiempo extra ......................... hrs. a .................................. ...................................
Percepción bruta ...................................

Informes de ejecución

Las columnas del costo corriente de operación, de la Hoja de costos del departamento
A, proporcionan los datos históricos, o “reales”, para un informe de ejecución de costos,
al sobrestante y su(s) superior(es). En la ilustración 4-5 se muestra un informe de
ejecución.

156
 ILUSTRACION 4-5
X COMPANY
Departamento A
Por el mes terminado el 31 de marzo de 1962
F - Favorable
D - Desfavorable
Producción: 39.000 unidades equivalentes
Este mes Año de la fecha

Concepto Presupuesto Real Variación Presupuesto Real Variación

Materiales* $ 9.820 $ 10.000 $ 180 D
Manejo de materiales 9.500 10.000 500 D
Otro trabajo 5.050 5.000 50 F
Servicios y misceláneos 8.100 8.700 600 D (no se reproducen en esta
Impuestos sobre la propiedad** 2.000 2.000 --- ilustración)
Seguro** 300 300 ---
Depreciación** 3.000 3.000 ---
$ 37.770 $ 39.000 $ 1.230 D

* Todos los conceptos que aquí se muestran están condenados. La hoja de costos y el informe usuales
detallarían los materiales, el trabajo y los costos misceláneos en un número mucho mayor de
subclasificaciones.

** Muchos contadores directivos quitarían estos costos no controlables del informe de ejecución. La razón
para tal exclusión es la de que el sobrestante puede comprenderlo mejor y concentrar su atención en las
partidas sujetas a su control directo.

La administración emplea estos informes para ver si las operaciones se están

ajustando al plan. La comparación de las cifras reales con las del presupuesto revela las
áreas de actividad en donde la ejecución no coincidió con los planes. A estas desviaciones
comúnmente se les llama variaciones; son las excepciones que constituyen las guías para
la investigación administrativa. Las variaciones señalan la necesidad de que la adminis-
tración de línea indague las razones y causas de una ejecución deficiente o extraordinaria.
Las variaciones son investigadas con el fin de encontrar mejores formas de alcanzar los
objetivos. Esta es la fase más importante del control administrativo. Los resultados de la
investigación guían las decisiones de la dirección sobre cómo la futura planeación y el
control pueden ser ejecutados más eficientemente. El sistema de contabilidad suministra
la información que pone de manifiesto las situaciones de operación que más urgentemen-
te necesitan de la atención de la gerencia.

Parte II: Costeo de Productos

Costos por Procesos

Necesidad de los costos de productos

Las explicaciones que hasta aquí hemos dado han destacado el propósito primordial
del sistema de contabilidad para fines de dirección: ayudar a la planeación y el control
administrativos. La acumulación de costos por departamentos ilustra este propósito. Un
segundo importante objetivo de la contabilidad de costos es el costeo de productos para
fines de valuación de inventarios y determinación de resultados. El propósito del costeo
de productos significa que los costos departamentales deben aplicarse (asignarse) a las
unidades físicas que pasan a través de los departamentos.

157
 Existen dos técnicas bastante generalizadas para la asignación de los costos a los
productos manufacturados: el costeo por procesos y el costeo por órdenes de producción.
Primeramente examinaremos el costeo por procesos; el costeo por órdenes de produc-
ción lo veremos más adelante.

Breve descripción del costeo por procesos

El costeo por procesos se usa con mayor frecuencia en industrias tales como la
química, petróleo, textiles, plásticos, pinturas, harina, conservas alimenticias, hule,
madera, alimentos, vidrio, minería, cemento y empacadoras de carne. En tales industrias
existe la producción en masa de unidades similares, a diferencia de la producción de
artículos únicos o hechos a la orden, tales como la maquinaria para fines especiales o la
industria tipográfica.

Cuando la producción se lleva a cabo mediante operaciones continuas, los costos se

acumulan por departamentos (llamados a veces operaciones o procesos). Estos costos
departamentales se aplican a un número relativamente grande de las unidades que pasan
a través del departamento. El centro de atención relacionado con las unidades en proceso
durante determinado período de tiempo lo constituyen los costos departamentales totales.
Los costos departamentales acumulados se dividen entre las cantidades producidas
durante un período dado con el fin de obtener costos unitarios. Después, los costos
unitarios se multiplican por las unidades traspasadas, para obtener los costos totales
aplicados a esas unidades.

Aplicación en el Departamento A

Unidades equivalentes-la clave

En esta etapa de nuestro ejemplo, todos los costos de marzo se han cargado al
Departamento A. El siguiente paso es la asignación de los costos a) a las unidades
terminas, y b) a los productos en proceso. Se debe adoptar algún tipo de promedios, pues
es evidente que, al calcular el costo unitario, las unidades que se hallen en proceso no
deben recibir el mismo valor que las unidades terminadas. Las unidades parcialmente
terminadas han recibido únicamente la mitad de la atención y el esfuerzo que han recibido
las unidades terminadas. Así, pues, la idea de la “producción equivalente” o “unidades
equivalentes” se usa como técnica para establecer el costo por unidad. En esencia, la idea
de las unidades equivalentes es expresar las unidades físicas en dosis o cargos de trabajo
aplicados a aquéllas. Las unidades físicas se consideran como una acumulación de
cargos de trabajo.

158
 Las unidades equivalentes se calculan como sigue para el Departamento A:

(Paso I) (Paso 2)
Unidades equivalentes
Corriente
Física Factor de conversión Unidades
Producto en proceso al iniciarse -.-
el período
Unidades empezadas durante el período 40.000
Total de unidades a costear 40.000
Unidades terminadas 38.000 I 38.000
Productos en proceso al finalizar el perío-
do, terminados en 50 % como promedio 2.000 50% 1.000
Total de unidades costeadas 40.000 39.000
Costos del período $39.000 (costo total acumulado a asignar-Paso 3)
Divididos entre las unidades equivalentes 39.000
Costos por unidad equivalente
(Paso 4) $ 1.00
Resumen de costos (Paso 5):
Costo de las unidades terminadas
(38.000) $38.000 (38.000 unidades equivalentes x $1.00)
Productos en proceso al finalizar el
período (2.000) 1.000 (1.000 unidades equivalentes x $1,00)
Costos totales asignados $39.000

Nótese que el costo unitario no se determina con base en las unidades físicas, sino
sobre las unidades equivalentes resultantes; esto es, con base en los cargos o dosis de
costo requeridos para terminar una sola unidad física. Así, a una unidad terminada
totalmente le corresponde un cargo completo, en tanto que en la parte inferior se hace
notar la aplicación de los costos.

4. Control de producción en proceso - Departamento B 38,000

Control de producción en proceso- Departamento A 38,000
Para cargar al Departamento B los costos
traspasados del Departamento A.

Cinco pasos básicos

En muchas ocasiones el costeo por procesos se encuentra con complejas corrientes

de producción. Es esencial comprender el ciclo de producción en sí antes de iniciar ningún
cálculo; a menudo resulta útil hacer un diagrama del flujo físico de las unidades. Para
desarrollar los cálculos, el lector debe limitarse primeramente a la corriente física y las
unidades equivalentes y no tomar para nada en cuenta las cifras de valores hasta que se
hayan calculado las unidades equivalentes.

La inclusión de las verificaciones automáticas en el desarrollo gradual del cálculo

constituye una técnica en extremo útil. Tales verificaciones automáticas se intercalan
entre los cinco pasos de que consta el método que en seguida se esboza. Estos cinco
pasos se indican en el cálculo de unidades equivalentes para el Departamento A (entre
paréntesis), así como en el desarrollo correspondiente al Departamento B.

Se ha de obrar con cautela al estudiar los cinco pasos condensados que a continuación
se explican, pues existe verdadero peligro de adherirse a los mismos, como una técnica
puramente mecánica, sin comprender por qué casi todos los problemas del costo por
procesos pueden resolverse mediante el repetido método de cinco pasos. A medida que
se avance en el tema se irán haciendo los razonamiento pertinentes.

159
 Si se comprende la naturaleza básica de la contabilidad de costos por procesos, en
cualquier momento pueden aplicarse los cinco pasos sin necesidad de memorización.

Como puede apreciarse fácilmente en nuestros ejemplos, la mayoría de los problemas

de costos por procesos pueden ser resueltos mediante el método uniforme que se
describe en seguida:

Paso 1. Flujo físico. Siga el flujo físico de la producción (¿de dónde vinieron las
unidades? ¿adónde fueron?. En otras palabras: a) ¿cuáles son las unidades que han de
costearse?, y b) ¿cómo se costean?. Trace gráficas de la corriente física, como paso
preliminar, si es necesario.

Paso 2. Unidades equivalentes. Convierta la corriente física, como se sugiere en el

paso 1 b), en unidades equivalentes de producción. Así, por ejemplo, si 6,000 unidades
físicas están terminadas en 2/3 del proceso en cuanto a materiales, y en 1/2 en cuanto a
costos de conversión, significa que se han aplicado 4,000 dosis de material y 3,000 dosis
de costos de conversión. (Véase más adelante el ejemplo del Departamento B.).

Paso 3. Costos totales a asignar. Totalice (usando el material, la mano de obra, los
gastos de fabricación, etc.) los costos totales a asignar.

Paso 4. Costo por unidad equivalente completa. Divida los datos del paso 3 entre
las unidades equivalentes calculadas en el paso 2. El resultado será el costo por unidad
equivalente completa.

Paso 5. Desarrolle el costo TOTAL de la producción y los inventarios. Aplique los

costos unitarios obtenidos en el paso 4 a los inventarios y a los artículos traspasados fuera
del departamento. Asegúrese de totalizar estas cifras para ver si concuerdan con el gran
total obtenido en el paso 3.

Aplicaciones en el Departamento B

Los cargos adicionales del Departamento B, que se muestran en la página 80, se

registrarían con los siguientes asientos de diario. Las redacciones serían similares a las
de los asientos (2) y (3), en las páginas 80 y 81.

160
 ILUSTRACION 4-6

HOJA DE COSTOS DEL DEPARTAMENTO A

Mes de marzo de 1962

Costos corrientes de operación

Materiales Manejo de Otro Servicios Impuestos Seguros Depreciación
Fecha Documento fuente materiales trabajo sobre la
propiedad

Requisiciones xxx
Tarjetas de reloj
y análisis de la
mano de obra xxx xxx
Facturas o autorizaciones
para acumulaciones de pasivo xxx xxx
Cédulas de seguro xxx
Cédulas de depreciación xxx
$10,000 $10.000 $3.000 $8.700 $2.000 $3000 $3.000

Unidades Unidades Resumenes de costos

En proceso físicas equivalentes Costos corrientes de operación
Inicial -0- -0- totales $39.000
Empezadas 40.000 40.000 Producción en proceso,a febrero
A costear 40.000 40.000 28, 1962 -0-
Traspasadas 38.000 38.000 Costo unitario Total a asignarse $ 39.000
En proceso final 2.000 1.000 equivalente: Costos traspadados al Departamento B,
40.000 39.000 $39.000: 39.000-$1.00 38.000 unidades, a $1,00 c/u $ 38.000
Producción en proceso, a marzo 31,
1962, 2.000 unidades, 1/2 terminadas
(1.000 unidades equivalentes a $1.000
c/u) 1.000**
Total asignado $ 39.000

* De la sección de resumen de la hoja de costos del departamento A, por febrero.

** A la sección de resumen de la hoja de costos del departamento a, por abril.-

5. Control de producción en proceso - Departamento B 42,000

Control de almacenes 42,000

6. Control de producción en proceso - Departamento B 42,000

Sueldos y salarios acumulados por pagar 29,000
Cuentas por pagar 10,300
Seguro por amortizar 700
Reserva para depreciación - Equipo 2,000

Finalmente, los costos del Departamento B deben asignarse a las unidades traspasa-
das a Productos terminados. La idea de las unidades equivalentes se emplea nuevamente
para calcular los costos a asignar. El problema aquí es más complejo debido a que hay
que considerar los costos del departamento anterior y porque no se incurre de modo
uniforme en los elementos del costo.

161
 ILUSTRACION 4-7

Departamento B
Cálculos del costo producto
Por el mes terminado el 31 de 1962

(Paso 1) (Paso 2)
Producción equivalente

Costos traspasados
Corriente del departamento Costos
Cantidades física anterior Materiales conversión
Producción en proceso, inicial 0
Unidades empezadas (o
traspasadasal departamento) 38.000
Unidades a costear 38.000

Unidades terminadas 32.000 32.000 32.000 32.000

Producción en proceso, final 6.000 (1/2)* 6.000 0 3.000
38.000 38.000 32.000 35.000
Costos corrientes
Costos traspasados
del departamento Costos de Unidad equiva-
Total anterior Materiales conversión lente completa
(Paso 3) Costos a asignar $122.000 $38.000 $42.000 $42.000
Divididos entre las unidades
equivalentes
(Paso 4) Costo por unidad equivalente ÷38.000 ÷32.000 ÷35.000
(Paso 5) Resumen de costos $ 1.00 $ 2.3125 $ 1.20 $3.5125
Unidades terminadas (32.000) $112.400 32.000($3.5125)
Producción en proceso, final
(6.000 unidades terminadas 1/2):
Costos traspasados del de-
partamento anterior $ 6.000 6.000 ($1.00)
Material agregado --- 3.000 ($1.20)
Costos de conversión 3.600
Costo total de la producción ----
en proceso $ 9.600
Costos totales asignados $122.000

* Grado estimado de terminación sobre los costos de conversión

Flujo irregular

Nuestro cálculo para el Departamento A suponía que todos los elementos de cargo a
la producción (materiales y costo de conversión) se aplicaban uniformemente al avanzar
la producción. Sin embargo, la mayoría de las veces los costos se aplican a diferentes
tasas. Típicamente, los materiales se introducen al principio del proceso, en tanto que los
costos de conversión se aplican, a una tasa uniforme, a través de todo el ciclo de
producción. Algunas veces, como se ilustra en el ejemplo del Departamento B, se agrega
material al final del proceso. Así, pues los costos de los materiales se promedian en forma
diferente a los demás costos; es decir: las unidades equivalentes por materiales general-
mente son distintos a las unidades equivalentes por costos de conversión. Para aclarar lo
anterior, examinemos los cálculos del Departamento B, en la ilustración 4-7. Los datos
aparecen en la pág. 80.

Los cálculos mostrados en la ilustración 4-7 sirven de base para el siguiente asiento:

7. Productos terminados 112,400

Control de producción en proceso Departamento B 112,400
Para traspasar los productos terminados,
32,000 unidades a 3.5125.

162
 8. Costo de ventas 102,000
Productos terminados 102,000
Para registrar el costo de mercancía
vendida, 30,000 unidades a 3.5125

ILUSTRACION 4-8

Sistema de costos por procesos, diagrama del mayor general

(Los números encerrados en los círculos se refieren a los asientos
de diario que se describen en el texto)

Reserva para Sueldos y salarios

depreciación acumulados por pagar
Contorol de almacenes
3 3
1 2
ComprasUso de 6 6
material
5
Costos de conversión
Seguro por amortizar Cuentas por pagar

3 1
Uso de Control de producción en proceso- 6 3
material Departamento A
6
2 4
3 Traspasos

Control de productos terminados

7 8
Control de producción en proceso-
Departamento B
4 7 Control de costos de ventas

5 8
6

La ilustración 4-8 contiene un diagrama de las relaciones del mayor general que
acabamos de describir.

Dos cuentas clave que cumplen doble propósito

Las dos cuentas de mayor Producción en proceso-Departamento A, y Producción en

proceso-Departamento B, cumplen un doble propósito: control y costeo de productos.

163
 Control de producción en proceso Control de producción en proceso
Departamento A Departamento B
(2) Material 10.000 (4) Traspasado (4) Traspasado (7) A productos
(3) Costos de al Departa- del Departa- terminados
conversión mento B mento A 112.400
29.000 38.000 38.000
(5) Material 42.000
(6) Costos de
Para saldar conversión
1.000 42.000 Para saldar
9.600
Mar. 31 Mar. 31
Saldo 1.000 Saldo 9.600

El problema del control de costos consiste en tratar de obtener cantidades deseadas

de productos de calidad a los costos mínimos. El punto importante estriba en que se
necesitan registros detallados para la compilación de costos sobre una base departamen-
tal; los jefes de departamento son responsables de los costos que se cargan a sus
departamentos. Los registros detallados, las hojas departamentales de costos (ilustración
4-6), se llevan en el mayor auxiliar. La sección del costo corriente de operación de estas
hojas suministra los datos para los informes de ejecución que mantienen informada a la
gerencia sobre las desviaciones respecto de los planes.

Los jefes de departamento ejercen varios grados de control sobre los costos cargados
a sus departamentos. Por ejemplo, pueden tener un mejor control sobre el uso de la mano
de obra que sobre las cuotas de salarios. No obstante, desde el punto de vista de costeo
de productos, estos gerentes son responsables de todos los costos que se cargan a sus
departamentos. El importe de los costos incurridos se aplica a los productos a medida que
éstos se fabrican. El departamento se carga con todos los costos, para efectos de costear
los productos, si bien el grado de control sobre los costos individuales puede variar
considerablemente.

El objetivo del costeo de productos se logra aplicando los costos a las unidades físicas
en forma sistemática y racional. Cuando existen muchas unidades similares, los prome-
dios ponderados que se usan en los sistemas de costos por procesos proporcionan una
base práctica para la valuación de inventarios y la determinación de resultados.

El costeo por procesos puede volverse complejo

La presentación que aquí se hace tiene el carácter de mera introducción. Por razones
de simplificación, se ha supuesto que todos los gastos de fabricación reales del mes de
marzo se aplican a la producción de dicho mes. Rara vez es válida tal suposición, según
se verá más adelante en este capítulo.

Otra faceta del costeo por procesos es la presencia de inventarios iniciales. Algunos de
los lectores querrán estudiar detalladamente estas complicaciones del costeo de produc-
tos en los capítulo 16 y 17, después de terminar esta sección.

RESUMEN DE LAS PARTES I Y II

La administración planea y controla. Los presupuestos constituyen los principales

instrumentos contables para la planeación. Los informes de ejecución de la acción
administrativa, al compararse con el presupuesto, se convierten en el principal instrumen-

164
to de control. Con el fin de obtener estos informes, los contadores deben registrar y
clasificar las actuaciones administrativas. Los documentos fuente, los mayores auxiliares
y el mayor general son dispositivos que se emplean para compilar y clasificar las medidas,
en valor, de los actos administrativos.

La contabilidad de costos para fines de dirección enfoca su función en los departamen-

tos, los que se constituyen en el marco de referencia para la compilación de datos con
miras a la planeación y el control administrativos. Un registro auxiliar, la hoja departamen-
tal de costos (ilustración 4-6), tiene columnas para el “Costo corriente de operación”, en
las que se acumulan los detalles para los informes de ejecución. Estos informes son
empleados por los gerentes para verificar si las operaciones se están ajustando al plan.

El contador se enfrenta también a la tarea de asignar los costos de la fábrica al producto;

debe, pues, satisfacer dos propósitos: el control y el costeo de productos.

Se establecen cuentas departamentales, a las que se cargan los costos corrientes de

operación. Esta característica de la cuenta departamental subraya el propósito de control
que se persigue con el diseño del mayor. Al fin de cada mes, estos costos departamentales
se aplican a las unidades físicas (expresadas en unidades equivalentes de trabajo) que
han pasado a través de los departamentos. La función de la cuenta departamental, que
se encuentra en la sección de Resumen de la hoja departamental de costos (ilustración
4-6), es satisfacer la necesidad del costeo de productos. La cuenta de mayor general,
Control de producción en proceso-Departamento A, cumple este doble propósito.

El diseño de los mayores generales y los mayores auxiliares se complica un tanto por
el doble propósito de la función de la contabilidad de costos. La mayoría de las
negociaciones manufactureras son grandes y complejas. Los distintos gerentes exigen a
la contabilidad gran diversidad de propósitos y es, por tanto, imposible diseñar un sistema
de mayores que cumpla cómodamente los deseos y necesidades de todas las partes
interesadas. Por ejemplo, el mayor típico no contiene asentada ninguna partida del
presupuesto. Los presupuestos se llevan fuera de los mayores, y, sin embargo, son parte
vital de la función de la contabilidad.

El método tradicional de contabilidad, por el cual el contador lo mira todo a través de

los ojos del mayor general, ha pasado ya a la historia. El mayor general es un cómo
dispositivo para apreciar sólo las relaciones básicas. Pero la moderna contabilidad para
fines de dirección se proyecta hacia áreas en las que el mayor general no tiene cabida. El
doble propósito de la contabilidad para control y la contabilidad para costos de productos
puede cumplirse sólo de modo imperfecto. Lograr ambos propósitos mediante el mayor
general es prácticamente imposible, a menos que el diseño del mayor sea exageradamente
complejo.

Las dificultades del costeo de productos, en los casos del costeo por procesos, se
resuelven de la mejor manera mediante el método de cinco pasos. Las ventajas de la
técnica de los cinco pasos resultan más evidentes a medida que crece la complejidad del
flujo de los costos. En los capítulo 16 y 17 se tratan estas complejidades.

165
Parte III: Costeo de Productos: Costos por Ordenes de
Producción
Distinción entre el costeo por órdenes y el costeo por procesos

Los sistemas de contabilidad de órdenes de producción (o costos por órdenes) los usan
aquellas compañías cuyos productos son identificados fácilmente por unidades o lotes
individuales, cada uno de los cuales recibe variados grados de atención y habilidad. Las
industrias que generalmente usan los métodos de costos por órdenes son las de
construcción, la de artes gráficas, la de fabricación de naves aéreas, la de muebles, la de
maquinaria, etc.

La distinción entre los sistemas de costos por órdenes de producción y por procesos
estriba principalmente en la forma en que se lleva a cabo el costeo de productos. A
diferencia del costeo por procesos, que tiene que ver con promedios generales y grandes
masas de unidades similares, la peculiaridad esencial del sistema de costos por órdenes
de producción estriba en el hecho de que se persigue aplicar los costos a órdenes
específicas, las que pueden constar de una sola unidad física (como un sofá hecho a la
orden), o bien, de muchas unidades iguales (como una docena de mesas) que formen un
lote determinado de producción perfectamente identificado. Nuevamente, debe uno
distinguir entre los costos para control y los costos de productos. Ya sea que se use un
sistema de costos por procesos o por órdenes de producción, los costos deben acumu-
larse por centros de costo o departamentos, para efectos de control.

Las explicaciones anteriores sobre los costos por procesos se enfocaron principalmen-
te en el cargo de los costos a los departamentos; la cuenta del departamento cumplía el
doble propósito de la acumulación de costos para fines de control y para costeo de
productos. El sistema típico de costos por órdenes emplea un cuenta para seguir la huella
al costo del producto y otra u otras cuentas, para la acumulación de los costos por
departamento.

166
 ILUSTRACION 4-9

Hoja de costos de orden de producción

CUALQUIER COMPAÑIA

Orden de producción Nº ..................

Para existencia ........................... Cliente............................................................

Producto............................ Fecha de iniciación................Fecha de terminación...............

Departamento A

Material directo Mano de obra directa Gastos de fabricación

Fecha Referencia Importe Fecha Referencia Importe Fecha Importe

(Número de (Número de (Con base en la

requisión boleta de tasa predetermi-
al almacén: trabajo nada de gastos
de fabricación)

Departamento B

Material directo Mano de obra directa Gastos de fabricación

Fecha Referencia Importe Fecha Referencia Importe Fecha Importe

Resumen
Precio de venta xxx
Depto. A Depto.B Total

Costos: Material directo xx xx xxx

Mano de obra directa xx xx xxx
Gastos de fabricación aplicados xx xx xxx
Utilidad bruta xxx xxx xxx
xx

El documento básico que se utiliza para acumular los costos de productos se llama
orden de producción u hoja de costos de orden de producción. El archivo de órdenes de
producción no terminadas constituye el mayor auxiliar de la cuenta Control de producción
en proceso. En la ilustración 4-9 se aprecia una hoja de costos de orden de producción.

Los talleres para el proceso de las órdenes de producción generalmente atienden a

varias de las órdenes que simultáneamente pasan a través de la planta. Típicamente, cada
orden requiere diferentes clases de material y de esfuerzo departamental. Así, las órdenes
pueden tener diferentes itinerarios, diferentes operaciones diferentes tiempos requeridos
para su terminación. Se usan las requisiciones al almacén para cargar el material directo
utilizado a las hojas de costos de las órdenes. Se usan las boletas de trabajo para cargar
a las órdenes la mano de obra directa empleada. En la ilustración 4-10 se muestra una
boleta de trabajo (a la que a veces se llama boleta de tiempo o tarjeta de tiempo) y que
indica el tiempo ocupado en una orden específica. Por ejemplo, un empleado al que se le
paga una cuota por hora y que opera un torno tendrá una tarjeta de reloj, la cual se usará
como base para determinar su percepción individual. Pero también llenará o perforará
varias boletas de trabajo cada día, al empezar y terminar su trabajo en órdenes u
operaciones específicas.

167
 ILUSTRACION 4-10

BOLETA DE TRABAJO

741
Empleado Nº.............................. 2/22
Fecha............... Orden de producción Nº...................
41
drill
Operación ................................ Workin [Link] Departamento.........................
Cuenta....................... A
Piezas.
4:_45 P.M.
Terminó ................................... $ 2.40
Cuota..................... 15
Trabajadas .......................................
4:00 P.M.
Empezó ................................ $ 1.80
Importe................. -
Rechazadas....................................
15
Terminadas..................................

Responsabilidad y control

La responsabilidad departamental por el uso del material directo y de la mano de obra

directa es muy real. Las copias de las requisiciones del material directo, y de las boletas
de trabajo por mano de obra directa, se usan para dos finalidades. Una de las copias se
utiliza para hacer el registro correspondiente en las hojas de costos de las órdenes; la otra
se emplea para fijar la responsabilidad por departamentos. Los jefes de departamento
generalmente se mantienen informados sobre lo que han gastado por material y mano de
obra directos mediante concentraciones clasificadas (diarias o semanales) de las
requisiciones y boletas de trabajo cargadas a sus departamentos.

Las hojas de costos de órdenes cumplen además una función de control. Se hacen
comparaciones entre las estimaciones de costos de la orden y los costos finalmente
aplicados a la misma. Se investigan las desviaciones de modo de poder descubrir las
causas que las originaron.

El Mayor General y los Costos de las Ordenes

Dado que cada orden de producción contiene a menudo diferentes materiales y sigue
un diferente itinerario a través de los departamentos, el tiempo, los costos y la atención
dedicada por los departamentos a una determinada orden pueden variar considerable-
mente. Es conveniente, por lo tanto, llevar una cuenta para efectos de inventario y otra u
otras cuentas para los fines de responsabilidad departamental. En la práctica, general-
mente se emplea una cuenta de Producción en proceso (analizada por un mayor auxiliar
de órdenes individuales de producción) para los fines del costeo de productos. Sin
embargo, la práctica difiere grandemente en cuanto a la acumulación de costos en el
mayor general para efectos de la responsabilidad departamental.

Material directo y mano de obra directa

El tratamiento, en el mayor general, del material directo y la mano de obra directa difiere
considerablemente de una compañía a otra. El método que ha de ilustrarse aquí
probablemente es el más fácil de aprender porque emplea menos asientos de diario y
menos cuentas. No obstante, debemos examinar también el tratamiento por conceptos
con el fin de poder apreciar así que el procedimiento abreviado no es sino un recurso
práctico, más que un método teórico refinado. Véase la ilustración 4-11, en la que se
compara la noción conceptual con el tratamiento común en la práctica.

168
 La ilustración 4-11 muestra que el material directo y la mano de obra directa, por
conceptos, a) se cargan a los departamentos, y b) después se aplican a las órdenes. Pero
nótese que la cuenta departamental se convierte en una cuenta liquidadora del material
directo y de la mano de obra directa. Por ejemplo, el cargo a Control del costo para efectos
de responsabilidad departamental, en el asiento 2(a), se compensa inmediatamente con
el crédito en el asiento 2(b). Un tratamiento común que se usa en la práctica es cargar estos
conceptos directamente a la cuenta de Producción en proceso y no usar la cuenta de
Responsabilidad departamental para el material directo o para la mano de obra directa.
Esto simplifica el mayor general y, como veremos después, pone de relieve el intrincado
problema de la contabilización de los gastos de fabricación. No cometa ningún error: se
llevan registro contables de la responsabilidad departamental por el material directo y la
mano de obra directa, pero tales registros son concentraciones e informes del uso de
materiales y de mano de obra, que se llevan fuera del propio mayor general.

Estos informes, así como el que se formula acerca de los costos indirectos departamen-
tales, pueden fácilmente tener diferente periodicidad. Según su relativa importancia, el uso
del material directo puede informarse diariamente; el uso de la mano de obra directa,
semanalmente; y la realización de los gastos indirectos departamentales, mensualmente.
En tales casos es poca la necesidad de llevar una hoja auxiliar departamental para el
material directo, la mano de obra directa y las partidas de gastos indirectos de fabricación.
En vez de ello, la hoja departamental de costos generales se lleva únicamente para las
partidas de gastos indirectos, en tanto que los informes sobre el uso del material directo
y de la mano de obra directa se producen automáticamente por concentraciones de las
requisiciones y de las boletas de trabajo. Así, pues, los documentos fuente se emplean
directamente como base para el control, sin que necesariamente tengan que concentrarse
por departamentos de manera formal, ya en los mayores auxiliares o en el mayor general.

ILUSTRACION 4-11
Asientos de diario por el material directo y la mano de obra directa - Sistema de órdenes de
producción
Tratamiento conceptual Tratamiento básico
El material y la mano de obra di- El material y la mano de obra directos se cargan
rectos a) se cargan al departa- directamente al producto. Los registros contables
mento, y b) se aplican al producto. se llevan fuera del mayor genera con el fin de fijar
la responsabilidad departamental por el uso del
material y de la mano de obra. Se emplean fojas
de análisis, en las que se concentra el uso del
material y de la mano de obra por departamentos
como base para preparar los informes de ejecu-
ción. Estos informes pueden formularse semanal
o diariamente y, en ocasiones, incluso por ahora.
Además, puede informarse por separado del uso
del material directo y del de la mano de obra
directa.

Uso del material directo

2(a). Control del costo para efectos de 2. Control de producción en

responsabilidad departamental xx proceso xx
Control de almacenes xx Control de almacenes xx

2.(b) Control de producción en proceso xx

Control del costo para efectos
de responsabilidad departamental xx

169
 Uso de la mano de obra directa

3(a). Control del costo para efectos de res- 3. Control de producción en

ponsabilidad departamental xx proceso xx
Sueldos y salarios acumulados xx Sueldos y salarios
acumulados xx
3(b). Control de producción en proceso xx
Control del costo para efectos de
responsabilidad departamental xx

Limitaciones del mayor general

Muchos de los problemas de costos para planeación y control son demasiado extensos
y profundos para apiñarse en un mayor general. El ámbito de la contabilidad de costos para
fines de dirección se extiende mucho más allá del simple registro en mayores. Debido a
que casi todos los mayores generales se orientan tradicionalmente hacia el costeo de
productos, en forma especial tratándose de la contabilización del material y la mano de
obra, el lector debe ponerse en guardia para evitar preocuparse por el propósito de costeo
de productos y perder, en cambio, la visión del objetivo principal de la contabilidad de
costos: auxiliar a la planeación y al control administrativo. Un recurso práctico que
emplearemos será el de hacer que el mayor general se use como base del método de
responsabilización que establece la contabilidad de costos, evitando que el número de las
partidas registradas llegue a ser exageradamente voluminoso. Digámoslo de otra forma:
el punto que nos ocupa es que el costeo para control constituye una tarea diaria y rutinaria,
que se lleva a cabo principalmente mediante los documentos fuente y a través de
resúmenes diarios o semanales. Aunque los elementos de control pueden quedar
totalmente integrados dentro del mayor general, las complejidades resultantes serán más
engorrosas que las ventajas que se obtengan.

Ejemplo de la Contabilidad de Costos por ordenes

Supongamos una fábrica que tiene dos departamentos y emplea el sistema de costos
por órdenes de producción. El departamento A es el de maquinado; el departamento B es
el de ensamble. En el presente ejemplo se usarán las mismas cifras totales de valores que
se utilizaron para el sistema de costos por procesos ilustrado en la sección que antecede.
Sin embargo, las unidades físicas (o sea, las órdenes de producción que se llevan en el
mayor auxiliar) no se cargarán con costos unitarios promedio generales. Los variados
grados de atención y de esfuerzo originan una aplicación irregular de los costos, en vez
de la aplicación continua y uniforme, posible bajo el método de costeo por procesos.

La ilustración 4-12 muestra, en esquemas, las relaciones entre las cuentas de mayor.
A continuación se presentan los asientos de diario típicos en un sistema de costos por
órdenes. Se incluyen explicaciones especiales en la redacción de cada asiento. Los datos
son figurados.

1. Control de almacenes 60,000

Cuentas (o Comprobantes) por pagar 60,000
Para registrar compras de materiales

Todos los materiales, ya sea directos o indirectos, se cargan a Almacenes al ser

comprados, pues el almacenista es responsable de ambos.

170
 2. Control de producción en proceso 48,000
Control de gastos de fabricación departa-
mentales (suministros) 4,000
Control de almacenes 52,000
Para registrar los materiales y suministros despachados.

Los materiales directos se cargan a las órdenes de producción; los materiales

indirectos (suministros) se cargan a las hojas individuales de costos indirectos departa-
mentales, las que integran un mayor auxiliar de la cuenta Control de gastos de fabricación
departamentales. En la contabilidad de costos por órdenes, puede llevarse una sola
cuenta de Control de gastos de fabricación departamentales, en el mayor general. El
detalle de los gastos indirectos de fabricación se carga a los departamentos y se registra
en los mayores auxiliares de gastos de fabricación departamentales (hojas departamen-
tales de costos indirectos), Véase la ilustración 4-13 (página 102). Los gastos indirectos,
a su vez, se aplican a las órdenes, en la norma que más adelante se describe.

3. Control de producción en proceso (mano de obra directa) 39,000

Control de gastos de fabricación departamentales
(mano de obra indirecta) 5,000
Sueldos y salarios acumulados 44,000
Para registrar los costos incurridos por nómina de la fábrica.

Las retenciones a los empleados no se consideran aquí, sino más adelante en el libro.
Se fija la responsabilidad usando las boletas de trabajo, o los resúmenes individuales de
tiempo, como base para verificar la aplicación que se ha hecho de la mano de obra directa
a las órdenes y de la mano de obra, directa e indirecta, a los departamentos. Se usan las
tarjetas de reloj para calcular el salario devengado por cada empleado individual.

ILUSTRACION 4-12
Sistema de costos por órdenes, diagrama de las relaciones entre las cuentas de mayor
(Los números que aparecen en un círculo se refieren a los asientos de diario que se describen en el texto)

Control de producción Control de productos

Control de almacenes en proceso terminados Costos de ventas

1 2 2 7 7 8 8
Mano de
obra 3
directa
6
Caja Cuentas por pagar

4 1
general
Mayor

Control de gastos de Gastos de fabricación Seguro para amortizar Sueldos y salarios

fabricación aplicados acumulados
departamentales 5
4 3
Materiales 6
indirecto
Mano de
obra Reserva para depreciación
indirecta
Otros
gastos de
5
fabricación

171
 TARJETAS DE ALMACEN NOTAS DE COSTOS DE ORDENES TARJETAS DE PRODUCTOS
DE PRODUCCION TERMINADOS
Entradas Saludos Existencia Material Mano de Obra Gastos de
directo directa fabricación Entradas Salidas Existencia
1 2 aplicadas
7 8
2 3 6

Copia del compro- Copia de la Resumen Hojas de costos Facturas de

bante o factura requisición MD de órdenes ventas con
al almacén MOD terminadas costos
Gastos registrados
Indirectos
Copia de la Cuota predeterminada
requisición al basada en las horas
almacén de trabajo

Boletas
de trabajo

HOJAS DE COSTOS DE GASTOS DE FABRICACION

DEPARTAMENTALES

Material Mano de Fuerza Depreciación Seguro Varios

indirecto obra
2 3 5 5 5 5

Copia de la requisición Facturas, autorizaciones NOTA

al almacén especiales El tipo del documento fuente
que se usa se designa en la
Boleta de trabajo cola de la flecha
o análisis de la
lista de raya

ILUSTRACIÓN 4-13

Hoja de costos de gastos de fabricación departamentales

HOJAS DE COSTOS DE GASTOS DE FABRICACION DEPARTAMENTALES

Fecha Documento Lubricantes Otros Manejo de Tiempo Prima de Otro Servicios Seguro Depreciación
Fuente suministros materiales inactivo tiempo trabajo
extra
Requisiciones xx xx
Resumen de mano xx xx xx xx
de obra
Facturas xx
Memorandos es-
peciales del con-
tador en jefe sobre
partidas acumula-
das, pagos por
adelantado, etc. xx xx xx

4. Sueldos y salarios acumulados 44,000

Caja 44,000
Para registrar el pago de la nómina

172
 Los pagos y asientos en realidad pueden hacerse semanalmente, si bien el asiento (3)
se formula cada mes. La razón de ello es que los días de pago rara vez coinciden con el
período contable ordinario (el mes) que sirve de base para la acumulación de los costos
en el mayor general.() Así, pues, la cuenta de Sueldos y salarios acumulados aparece
como sigue:

Sueldos y salarios acumulados

Pagos Percepciones brutas

El saldo representa los salarios

devengados, pero no pagados.

5. Control de gastos de fabricación

departamentales 18.000
Cuentas por pagar 11.000
Seguro por amortizar 1.000
Reserva para depreciación-Equipo 6.000
Para registrar los gastos de fabricación incurridos:
Servicios, reparaciones, etc. $ 11.000
Depreciación 6.000
Seguro 1.000
$ 18.000

El detalle de estos costos se distribuye en las correspondientes columnas de las hojas

de gastos de fabricación departamentales que integran el mayor auxiliar de la cuenta
Control de gastos de fabricación departamentales. Los documentos básicos para efectuar
estas distribuciones pueden ser los comprobantes, las facturas o los memorandos
especiales girados por el funcionario contable responsable.

6. Control de producción en proceso 26,460

Gastos de fabricación aplicados 26,460
Para registrar la aplicación de los gastos
de fabricación a las órdenes de producción.

La tasa predeterminada de gastos de fabricación usada aquí es de $ 2.70 por hora de

mano de obra directa. Así, pues, el importe de los gastos de fabricación aplicados a una
determinada orden depende del importe de las horas de mano de obra directa utilizadas
en esa orden. Se supone aquí que se usaron 9,800 horas de mano de obra directa en todas
las órdenes, dando como resultado una aplicación de gastos de fabricación por un total
de $ 26,460. Más adelante, al final del presente capítulo, se explica este asiento.

7. Control de productos terminados 108,800

Control de producción en proceso 108,800
Para registrar la terminación de las órdenes 101 a 108.

A medida que se van terminando las órdenes de producción, se van cortando y

sumando las correspondientes hojas de costos. Algunas compañías usan las hojas de
costos de las órdenes terminadas como su mayor auxiliar de productos terminados. Otras
negociaciones emplean tarjetas diferentes de control de existencias de productos termi-
nados para formar el mayor auxiliar en cuestión.

8. Costo de ventas 102,000

Control de productos terminados 102,000
Para registrar el costo de la mercancía vendida.

173
 Los asientos de concentración que antes se describen generalmente se preparan cada
mes. La mayor parte del tiempo de trabajo de escritorio se dedica a la compilación de los
detalles diarios que se registran en los mayores auxiliares. Los estudiantes deben tratar
de abarcar la masa de los detalles diarios que fluyen a los mayores auxiliares, a diferencia
de las concentraciones de tales detalles que se asientan mensualmente en el mayor
general.

Parte IV: Aplicaciones de los Gastos de Fabricación al

Producto

Rastreo o verificación de los gastos de fabricación hacia el producto

El asiento (6) en el ejemplo anterior usó una tasa predeterminada de gastos de

fabricación para aplicación de éstos al producto. El rastreo o verificación del material y de
la mano de obra directos hacia las unidades físicas puede efectuarse con ayuda de las
requisiciones y las boletas de trabajo. Las requisiciones identifican las órdenes de
producción específicas en las que han de emplearse los materiales. Las hojas de tiempo
o boletas de trabajo se usan para aplicar la mano de obra directa a órdenes específicas.
Por su misma naturaleza, los gastos de fabricación no pueden identificarse específicamente
con las unidades físicas. Sin embargo, la fabricación de productos sería imposible sin la
realización de costos indirectos tales como la depreciación, el manejo de materiales, los
servicios de conserjería, las reparaciones, los impuestos sobre la propiedad, la calefac-
ción, la luz, etc. Los gastos de fabricación generalmente se consideran tan elemento del
costo de un producto terminado como lo son los costos primos. (Algunos contadores han
puesto en tela de juicio esta idea, según veremos en un capítulo posterior). Los problemas
prácticos de aplicar los distintos elementos de los gastos de fabricación a las unidades
físicas están plagados de dificultades. La comprensión de las limitaciones de la aplicación
de los cargos indirectos debe acompañarse de la comprensión de la técnica básica. Estas
limitaciones se tratarán en detalle en el Capítulo 10. Primeramente, examinaremos la
técnica básica.

Los gastos de fabricación se aplican a los productos en virtud de la necesidad de la

administración de conocer, lo más aproximadamente posible, los costos de los distintos
productos antes del cierre de un ejercicio fiscal. Esencialmente, esta necesidad surge por
la fijación de precios, la determinación de los resultados y la valuación de inventarios. Si
tales costos de productos han de ser útiles a la administración, deben ser tan precisos
como sea posibles.

Los contadores han escogido un proceso a base de promedios para incorporar al

producto los gasto de fabricación. Las partidas de gastos de fabricación se clasifican
cuidadosamente en conceptos variables y fijos. El comportamiento de las partidas
individuales de los gastos de fabricación es pronosticado para el siguiente año. (Nueva-
mente, como se hizo notar en el Capítulo 3, apreciamos la importancia de comprender las
relaciones de costo-volumen). El total pronosticado de los gastos de fabricación se
relaciona con algún denominador o base común, como el total de horas-máquina, las
horas de mano de obra directa o el costo de la mano de obra directa para el siguiente año.
Se obtiene, después, una tasa de gastos de fabricación dividiendo el importe previsto de
tales gastos entre la base apropiado. Esta tasa se emplea para aplicar los gastos de
fabricación a órdenes específicas.

Por ejemplo, una compañía puede presupuestar sus gastos de fabricación para el año
próximo como se muestra en la ilustración 4-14.

174
 ILUSTRACION 4-14

Presupuesto de gastos de fabricación

Para el año 1961
Departamento A Departamento B Total
Gastos de fabricación presupuestados:
Conceptos variables:
Lubricantes $ 5.000 $ 3.000 $ 3.000
Otros suministros 19.000 21.000 40.000
Manejo de materiales 1 9.000 12.000 21.000
Tiempo inactivo 2 2.000 2.000 4.000
Prima de tiempo extra 3.000 5.000 8.000
Otro trabajo 30.000 35.000 65.000
Servicios y otros gastos indirectos
variables 34.000 24.000 58.000
Total de gastos indirectos
variables $ 102.000 $ 102.000 $ 204.000

Conceptos fijos:
Seguro $ 2.000 $ 3.000 $ 5.000
Depreciación 30.000 35.000 65.000
Supervisión 16.000 15.000 31.000
Otros gastos indirectos fijos 12.000 7.000 19.000
Total de gastos indirectos
presupuestados $ 60.000 $ 60.000 $ 120.000

Total de los gastos indirectos

presupuestados $ 162.000 $ 162.000 $ 324.000
Dividido entre:
Las horas presupuestadas de
mano de obra directa 60.000 60.000 120.000
Tasa predeterminada por hora de
gastos de fabricación $ 2.70 $ 2.70 $ 2.70

Notas:
1. Costos del trabajo de mover materiales y suministros.
2. Costos de trabajo incurridos en el tiempo de los empleados no dedicado a la
producción. Entre las causas pueden encontrarse falla del equipo, programa-
ción deficiente, falta de materiales y otras similares.

En nuestro ejemplo, supongamos que el pronóstico se basa en un volumen de actividad

expresado en horas de mano de obra directa. Entonces, si el detalle de los pronósticos
arroja un total estimado de $ 324,000 de gastos de fabricación para el año entrante, a un
nivel previsto de actividad de 120,000 horas de mano de obra directa, la tasa de gastos
de fabricación sería $ 324,000 dividida entre 120,000 horas, o sea, $ 2,70 por hora de mano
de obra directa. (Este ejemplo supone que la misma tasa de gastos de fabricación es
apropiada para los departamentos A y B. Este es un caso sumamente simplificado. Como
se explicará en un capítulo posterior, generalmente ha diferentes tasas de gastos
indirectos para diferentes departamentos).

La tasa de $ 2,70 se usaría para costear las órdenes de producción. Por ejemplo,
durante 1961, en la hoja de costos de la orden 323 aparecían los siguientes datos:

Costo del material directo $ 40

Costo de la mano de obra directa $ 60
Horas de mano de obra directa 40

Los gastos de fabricación que habrían de aplicarse a la orden 323 serían: 40 horas por
$ 2.70, o sea, $ 108. El costo total de la orden 323 sería de $ 40, más $ 60, más $ 108,
o sea, $ 208.

175
 Si los resultados efectivos en el año concuerdan con el pronóstico de $ 324,000 de
gastos de fabricación y con el nivel de actividad de 120,000 horas de mano de obra directa,
el costo total de los gastos de fabricación se aplicará por su importe exacto a los productos
trabajados durante el año. La idea básica de este método es usar un costo anual promedio
por hora de gastos de fabricación, sin cambiar dicha tasa anual al costear las órdenes de
producción, día a día y mes a mes. Los costos resultantes se denominan más apropiada-
mente costos normales, en vez de costos reales.

Tasa anualizadas

¿Deben las tasas de gastos de fabricación establecerse con base en la actividad

semanal, mensual o anual?. Algunos renglones de los gastos de fabricación son variables
(por ejemplo, los suministros y el trabajo indirecto), en tanto que otros son fijos (por
ejemplo, los impuestos sobre la propiedad; la renta y a depreciación). Si la producción
cambia de mes a mes, los gastos variables de fabricación fluctuarán estrechamente en
proporción a los cambios en la producción, mientras que el total de los gastos fijos de
fabricación permanecerá constante. Ello significa que las tasas de gastos indirectos
basadas en la actividad mensual diferirán bruscamente de un mes a otro. La ilustración
4-15 es un ejemplo de una negociación que ajusta la producción de su único artículo a un
patrón de ventas altamente estacional. Véase la ilustración.

ILUSTRACION 4-15

Tasas mensuales y anuales de gastos de fabricación

Mes Gastos totales de fabricación Unidades que Tasa mensual Tasa anual
presupuestados ($ 50.000 han de por unidad por unidad
por mes, más $ 1 por unidad) producirse

Enero $ 70.000 20.000 $ 3.50 $ 3.715

Febrero 80.000 30.000 2.67 3.715
Marzo 90.000 40.000 2.25 3.715
Abril 100.000 50.000 2.00 3.715
Mayo 65.000 15.000 4.33 3.715
Junio 60.000 10.000 6.00 3.715
Julio 55.000 5.000 11.00 3.715
Agosto 51.000 1.000 51.00 3.715
Setiembre 55.000 5.000 11.00 3.715
Octubre 60.000 10.000 6.00 3.715
Noviembre 65.000 15.000 4.33 3.715
Diciembre 70.000 20.000 3.50 3.715

$ 821.000 221.000 - 3.715

Son pocas las personas que apoyan el argumento de que el producto idéntico debiera
inventariarse con un costo, por gastos de fabricación, de $ 11.00 o de $ 51.00, al fin de julio
o de agosto, respectivamente, y de sólo $ 2.25 o de $ 2.00, al fin de marzo o de abril. Estas
diferentes tasas de gastos indirectos son incorrectas, pues no son representativas de las
condiciones típicas y normales de la producción. La administración se ha comprometido
a un cierto nivel de costos fijos, a la luz de las necesidades previsibles más allá de los
simples treinta días. De esta manera, cuando fluctúa la producción, las tasas mensuales
de gastos de fabricación son inadecuadas; una tasa promedio anual, basada en la relación
de los gastos indirectos totales a la actividad anual total, es más significativa que una tasa
mensual.

176
 Peculiaridades de ciertas partidas de gastos indirectos

La idea fundamental en que se apoya la tasa anualizada es considerar a la empresa

como un negocio en marcha, que opera mes a mes sin interrupción. Si la administración
se entrega a una operación continua, la acumulación global de ciertos costos, y su
distribución entre la producción de un año, resultan más aceptables.

Ciertos costos tienen un peculiar comportamiento; aparecen con diferentes montos en

las distintas épocas del año. Si se considerasen aisladamente los costos de un mes, el
costo de la calefacción se cargaría solamente a la producción de invierno, y el costo del
acondicionamiento de aire, a la producción de verano.

Otro ejemplo lo serían las cuotas del seguro social a cargo del patrono. Dichas cuotas
se calculan con base en las nóminas de los primeros meses del año, cuando la nómina
íntegra está sujeta al gravamen en cuestión. El pasivo en diciembre, por las cuotas del
seguro social, estará muy por debajo del de marzo debido a que los sueldos de muchos
empleados exceden al máximo gravable al entrar el mes de diciembre.

Ejemplos típicos del comportamiento errático son las reparaciones, el mantenimiento

y ciertos suministros que se piden durante un mes, pero que van a durar dos o más. Estas
partidas pueden cargarse a un departamento con base en órdenes de reparación o en
requisiciones mensuales. No obstante, los beneficios de tales cargos pueden fácilmente
prolongarse a la producción de varios meses. Sería injusto, y al propio tiempo teóricamen-
te erróneo, hacer recaer en un solo mes costos que benefician a las operaciones de varios
meses.

El calendario mismo tiene una distribución irregular que no se acopla a las necesidades
del negocio; algunos meses tienen 20 días laborales, en tanto que otros tienen 24, o más.
¿Tiene sentido decir que un producto hecho en febrero debiera recibir una mayor
proporción de cargos indirectos como la depreciación y los impuestos sobre la propiedad,
que si hubiese sido producido en marzo?.

Otras partidas erráticas que deforman las tasas mensuales de gastos de fabricación
son las vacaciones y el pago de días festivos, los honorarios profesionales y las
suscripciones que pueden vencerse en un determinado mes, así como los costos extras
del aprendizaje y el tiempo inactivo originados por la instalación de una nueva máquina o
línea de productos.

Todos los costos y peculiaridades que se han mencionado antes se mezclan en el

torrente anual de gastos de fabricación, junto con las clases de gastos que sí se presentan
mensualmente y que observan un patrón uniforme de comportamiento (v. gr., los
suministros y el trabajo indirecto). En otras palabras, el contador levanta las manos y
exclama: “Debemos empezar por algún lado, de modo que consideremos los gastos
globales anuales de fabricación y establezcamos una tasa anual de cargos indirectos, sin
hacer caso de las peculiaridades que, de mes a mes, ofrecen ciertos costos indirectos. Tal
procedimiento tiene un fundamento razonable y lógico porque el costo normal de un
producto es más significativo y representativo para fines de valuación de inventarios que
el llamado costo “real” del producto, el cual es deformado por las fluctuaciones que se
operan de mes a mes en el volumen de producción y por el comportamiento errático de
muchos de los costos indirectos.

177
 Tratamiento de los gastos de fabricación en los mayores

Veamos en qué forma afectan al mecanismo del mayor general las ideas antes
expuestas. Por alguna razón, los estudiantes tienen mucha dificultad para comprender
esta fase de la teneduría de libros de costos, de manera que se justifica un estudio especial
de esta sección.

A medida que se incurre en los gastos de fabricación en los departamentos, mes tras
mes, estos costos “reales” se cargan, en detalle, a las hojas de costos para gastos de
fabricación departamentales (el mayor auxiliar) y, por concentración, a la cuenta Control
de gastos de fabricación departamentales. Estos costos se acumulan semanal o mensual-
mente, sin considerar cómo se aplican los gastos de fabricación. Los costos reales en
cuestión se comparan, en los informes de ejecución, con las cantidades presupuestadas.

Debido a que la tasa predeterminada de gastos indirectos ($ 2.70 por hora de mano de
obra directa, en nuestro ejemplo) es un promedio que se usa para aplicar los costos a los
productos, el costeo diario, semanal o mensual del inventario es independiente de la
realización de los costos indirectos en los departamentos. Por otra razón, en cualquier
momento dado en el año, es improbable que el saldo de la cuenta Control de gastos de
fabricación departamentales coincida con el importe aplicado al producto. En otras
palabras, el control administrativo se lleva a cabo comparando, por ejemplo, los lubricantes
realmente utilizados con los lubricantes presupuestados. Los lubricantes realmente
utilizados se acumulan en las hojas de costos de gastos de fabricación departamentales.
Para el costeo de los productos, todas las partidas de gastos indirectos se acumulan
globalmente, se calcula una tasa predeterminada de gastos indirectos y esta tasa
promedio se usa en las órdenes de producción para costear la Producción en proceso. El
empleo de un promedio anual da como resultado que los inventarios soporten una porción
normalizada de los costos indirectos de fabricación.

La mayoría de los contadores acentúan esta peculiaridad de la contabilización de los

costos indirectos confinando la cuenta Control de gastos de fabricación departamentales
a la acumulación de los cargos indirectos “reales” incurridos, y registrando los créditos en
otra cuenta llamada Gastos de fabricación aplicados (denominada a veces Gastos de
fabricación absorbidos), en la misma forma que la cuenta de Reserva para depreciación
contiene separadamente los créditos, digamos, de la cuenta de Maquinaria. Por ejemplo:

Control de gastos de fabricación departamentales Gastos de fabricación aplicados

A B
Gastos de fabricación Gastos de fabrica
"reales" ción aplicados

Cuentas por pagar,seguro por amortizar,etc. Gastos de producción en proceso

A B
Pasivo o reducciones Gastos de fabricación
de saldos de acti aplicados

178
 Gastos de fabricación subaplicados o sobreaplicados

El funcionamiento de las cuentas de mayor relacionadas con los gastos de fabricación

puede comprenderse más claramente si continuamos con nuestro ejemplo de las páginas
102-103. Supongamos que los asientos usados en este capítulo son los del mes de enero,
primer mes del ejercicio contable de la compañía. Las cuentas aparecerían con las
siguientes partidas:

Control de gastos de fabricación departamentales Gastos de fabricación aplicados

Ene. 31 (2) 4,000 Ene.31(6)26,460

Ene. 31 (3) 5,000
Ene. 31 (5) 18,000
Ene. 31 Saldo 27,000

Los débitos del mes a la cuenta Control de gastos de fabricación departamentales

nunca igualarán a los Créditos mensuales a Gastos de fabricación aplicados, salvo por
mera coincidencia. En enero, por ejemplo, hay una diferencia de $ 540 entre los dos
saldos. A esta cantidad de $ 540 comúnmente se la considera como gastos de fabricación
subaplicados (o subabsorbidos). Se dice que los gastos de fabricación han sido subaplicados
cuando el saldo aplicado es inferior al saldo incurrido (real); y se han sobreaplicado cuando
el saldo aplicado excede el saldo incurrido.

Si bien los saldos al fin de cada mes pueden no coincidir, los saldos de fin de año deben
ser casi iguales. Los expertos contadores de presupuestos pueden predeterminar las
tasas con asombrosa exactitud (uno por ciento de error). Por supuesto, la precisión de las
tasas predeterminadas de gastos de fabricación depende principalmente de la habilidad
de quienes hacen las predicciones y de la naturaleza del negocio. Supongamos que los
costos de fabricación incurridos durante el año ascienden a $ 326,000, en tanto que al
producto se han aplicado únicamente $ 324,000. Los saldos de fin de año se eliminan uno
contra el otro cualquier diferencia insignificante2 entre los saldos finales generalmente se
lleva a Costo de ventas para ajustar la diferencia en cuestión.3

Costo de ventas 2,000

Gastos de fabricación aplicados 324,000
Control de gastos de fabricación departamentales 326,000
Para saldar y cargar a Costo de ventas los gastos de fa-
bricación subaplicados. Si los gastos de fabricación se
hubiesen sobreaplicado, la diferencia se acreditaría a
Costo de ventas.

2. Para nuestro objeto, digamos que los gastos de fabricación sub o sobreaplicados son de alguna
importancia cuando su monto representa 10 por ciento, o más, del total de los gastos de
fabricación incurridos.

3. Este asiento de diario no es sino una de las diversas técnicas de teneduría de libros. Podría
seguirse otro tratamiento, como se ilustra a continuación:
Costo de ventas 2,000
Gastos de fabricación aplicados 2,000
Para cargar los gastos de fabricación subaplicados.

Gastos de fabricación aplicados 326,000

Control de gastos de fabricación departamentales 326,000
Para saldar ambas cuentas.

179
 Conceptualmente, el tratamiento de la sub o sobreaplicación de los gastos de fabrica-
ción no es otra cosa que la corrección de los costos de las órdenes trabajadas durante el
año. Estas órdenes se costearon utilizando tasas predeterminadas de gastos de fabrica-
ción, en vez de las tasas reales, y que pueden determinarse sólo al finalizar el año. En una
situación ideal, un empleado tomaría todas las órdenes de producción trabajadas durante
el año y ajustaría sus costos finales. Así, pues, la forma más sustentable de transformar
las órdenes de producción en costo “reales” sería la que se muestra en la ilustración 4-16.

ILUSTRACION 4-16

Análisis para el prorrateo de los gastos de fabricación subaplicados

Saldos finales en las cuentas

Gastos de Corrección por la
fabricac. Costo total % Cuentas subaplicación de
aplicados % del producto gastos de fabricación

Ordenes traba- Basada en Basada en

jadas: gastos de los costos
101 a 150 fabricac. totales de
aplicados
las cuentas
(primera (segunda
opción) opción)

Vendidas: $275,40 85 $ 900,000 90 Costo de ventas $ 1,700 $ 1,800

101-139
Terminadas:
140-146 32,400 10 70,000 7 Productos termin. 200 140
En proceso:
147-150 16,200 5 30,00 3 [Link] proceso 100 60

$324,000 100% $1,000,000 %100 $ 2,000 $ 2,000

Supóngase que el análisis de fin de año es el que aparece en la ilustración 4-16. Desde
un punto de vista ideal, los $ 2,000 de gastos de fabricación subaplicados debieran
distribuirse entre las tres cuentas que contienen los costos de las órdenes. Este prorrateo
debiera, teóricamente, hacerse en proporción al componente no ajustado de gastos de
fabricación en cada cuenta. El asiento de diario sería el siguiente:

Costo de ventas 1,700

Productos terminados 200
Producción en proceso 100
Gastos de fabricación aplicados 324,000
Control de gastos de fabricación departamentales 326,000
Para saldar y prorratear los gastos de fabricación subapli
cados entre las tres cuentas pertinentes.

Algunas compañías harán el prorrateo en proporción a los costos totales del producto.
Este método es teóricamente aceptable sólo cuando las proporciones del material directo,
la mano de obra directa y los costos indirectos son constantes en las diversas órdenes.
Por ejemplo, si se emplea piel de lagarto para fabricar 100 bolsas para señora (orden A)
y, en cambio, se usa imitación de lagarto para hacer otras 100 bolsas idénticas (orden B),
los respectivos costos totales de las órdenes diferirán marcadamente; no obstante, es

180
probable que los componentes de sus costos indirectos no difieran, puesto que las horas
de trabajo sobre cada orden deberán aproximadamente ser las mismas. En este caso,
hacer el ajuste por los gastos indirectos subaplicados, basándose en los costos totales del
producto, daría resultados deformados porque, conceptualmente, se usa una base para
los ajustes de fin de año diferente a la que se emplea durante el año para la aplicación de
los gastos de fabricación. A pesar de estas objeciones, muchas compañías harán el
prorrateo con base en los costos totales del producto, porque la diferencia en los
resultados finales no es lo bastante importante para justificar mayores refinamientos. Por
ejemplo, examinemos los resultados de la pequeña diferencia entre los dos métodos,
según se muestra en la ilustración 4-16.

Ajustar el Costo de ventas por los gastos de fabricación sub o sobreaplicados es el

tratamiento más prudente 4. Es válida esta aseveración en tanto los resultados finales no
se distorsionen considerablemente. La ilustración 4-16 muestra que los cálculos más
refinados que resultan del prorrateo no afectan a los costos finales lo bastante para
considerarse importantes. Sin embargo, si el monto de los gastos de fabricación sub o
sobreaplicados es lo suficientemente elevado para señalar algún error importante en la
tasa de gastos indirectos, la suma en cuestión debe distribuirse entre las tres cuentas que
contienen las órdenes que soportan la tasa defectuosa.

Estados financieros provisionales

El complicado proceso de cierre por los gastos de fabricación sub o sobreaplicados

comúnmente tiene lugar sólo a fin de año. Pero ¿qué sucede mes a mes, en que tienen
que prepararse estados financieros provisionales?

Hemos visto ya que los saldos de mes a mes en las cuentas de gastos indirectos
incurridos y gastos aplicados no concuerdan. Veamos nuevamente estas cuentas:

Control de gastos de fabricación Gastos de fabricación aplicados

departamentales Ene. $ 26,460
Feb. 26,810
Ene. $ 27,000 Juntos $ 53,270
Feb. 26,000
Juntos $ 53,000

Los estados correspondientes a enero pueden prepararse en cualquiera de las dos

formas siguientes:

4. Muchos contadores son partidarios de presentar el ajuste de los gastos indirectos sub o sobreaplicados correspondiente
al final del año como una partida diferente en el estado de pérdidas y ganancias, después de calcular la utilidad bruta
basada en el Costo de ventas “normal”. Se basan para ello en la creencia de que los costos normales son los más
representativos, y, en consecuencia, no debe deformarse el Costo de ventas por ajustes a los gastos indirectos sub o
sobreaplicados. En cambio, consideran que estos gastos deben figurar en una partida diferente, haciendo resaltar la
desviación ocurrida en los resultados de las operaciones respecto a las predicciones. Sin duda, la utilidad neta será la
misma tanto si se muestran los gastos indirectos sub o sobreaplicados como un ajuste directo al Costo de ventas como
si aparecen en otra partida después de la Utilidad bruta. Solamente el saldo anterior de los gastos indirectos subaplicados
afectaría al total de la utilidad.

181
 OPCION UNO
Estado parcial de pérdidas y ganancias Balance general
Ventas (supuestas) $150,000
Costo de ventas (según cuenta)$102,000
Más: (Preparado sobre la base usual)
Gastos de fabricación sub-
aplicados* 540
Costo de ventas ajustado 102,540
Utilidad bruta $ 47,460

* Diferencia entre los saldos, al 31 de enero, de Control de gastos de fabricación departamentales

y Gastos de fabricación aplicados.

OPCION DOS

Estado parcial de pérdidas y ganancias Balance General

Ventas $150,000 ACTIVO PASIVO Y CAPITAL
Costo de ventas 102,000 Activo circulante:
Utilidad bruta $ 48,000 Caja $XX Pasivo XX
Partidas a Capital contable XX
cobrar XX
Inventarios XX
Gastos de fa-
bricación sub
aplicados 540 XX
Otro activo XX
Total XX Total XX

La Opción Uno trata los gastos de fabricación subaplicados como si fuesen inmedia-
tamente cargables al período. La Opción Dos trata los gastos indirectos subabsorbidos
como un costo que habrá de beneficiar al resto de la producción del año. La preferencia
de la gerencia general dictaría cuál de las dos opciones habría de usarse para fines de
información. Este autor prefiere la Opción Dos porque permite presentar el Costo de
ventas en cantidades promedio o representativas; reconoce también el hecho de que la
realización de los costos indirectos no significa necesariamente que tales costos deban
aplicarse inmediatamente a gastos. Por ejemplo, una reparación beneficiará a la produc-
ción de todo el año, y no sólo a la de un mes. Además, la idea central de la aplicación de
los gastos indirectos es el uso de una tasa predeterminada promedio anual. Las sub o
sobreaplicaciones que lleguen a ocurrir inesperadamente, mes a mes, deben casi
comenzarse unas con otras al finalizar el año. Las causas más frecuentes de estas
desviaciones de un mes a otro son: a) operaciones a diferentes niveles de actividad en
diferentes meses, y b) la presencia de costos estacionales, tales como la calefacción, que
se promedian junto con otras partidas de costos indirectos al establecer una tasa anual de
gastos de fabricación.

Los resultados de enero y febrero, tomados juntos, un saldo sobreaplicado de $ 270.

El método seguido en la Opción Dos deduciría esta cantidad del Costo de ventas, en el
estado de pérdidas y ganancias, por los dos meses terminados el 28 de febrero de 1961.
El método de la Opción Dos mostraría los $ 270, bien como un crédito diferido, en el lado
derecho del balance, o como una partida de ajuste al inventario.

Análisis de las razones que dan lugar a los gastos de fabricación

sub o sobreaplicados

Puede haber múltiples razones y explicaciones para la existencia de los gastos de

fabricación sub o sobreaplicados. Este complejo asunto se trata ampliamente en los
capítulos 9 y 10. Ahora, el lector debe concentrarse en la terminología y en las relaciones
de los mayores.

182
 Recapitulación de la Teoría de los Costos por ordenes y por Procesos

La diferencia en la naturaleza del costeo por procesos y la del costeo por órdenes exige
también diferentes técnicas para la aplicación del costo al producto. Sin embargo, las
técnicas del costeo para control no son diferentes.

En el costeo por procesos, todos los costos de los departamentos se aplican al producto
distribuyéndolos sobre la producción de los departamentos, mediante el uso de promedios
generales. Es posible el uso de este método en virtud de que todas las unidades
terminadas reciben la misma atención, y esfuerzo. En el costeo por órdenes se requieren
técnicas más refinadas para seguir el rastro de los costos departamentales hacia las
unidades, pues a las distintas órdenes se aplican diferentes cantidades de material y de
mano de obra directos; esto es, las órdenes varían y, de igual modo, varían la atención y
el esfuerzo.

La idea de una tasa predeterminada para aplicación de los gastos de fabricación se usa
tanto en el costeo por órdenes como en el de procesos. Se aprecia la tendencia de
englobar la mano de obra y los costos indirectos, como costos de conversión, para efectos
del costeo por procesos. En muchas industrias en las que se aplica el costeo por procesos,
la producción uniforme da como resultado una pequeña fluctuación en el total de los gastos
indirectos, de un mes a otro. En tales casos, quizá haya poca necesidad de las tasas
predeterminadas de gastos indirectos. Cuando los costos indirectos o la producción, o
ambas, varían de un mes a otro, se emplean tasas predeterminadas de costos indirectos,
con el fin de obtener costos unitarios representativos.

Resumen de las Partes III y IV

Este capítulo examinó los dos métodos básicos del costeo de productos en forma que
el lector pudiera comprender mejor la terminología y las clasificaciones fundamentales de
los costos. Como en la mayoría de las fases de la contabilidad, la parte principal del trabajo
de escritorio y del esfuerzo, en la contabilidad de costos, se dedica a los documentos
básicos y a los mayores auxiliares, y muy poco al mayor general. Pero las relaciones del
mayor general proporcionan una vista a vuelo de pájaro del sistema completo.

En las diferentes compañías manufactureras se emplea una gran variedad de diseños

para el mayor general, pero casi todos los mayores generales se ocupan principalmente
de seguir la huella a los costos del producto, y no de tratar de resolver los problemas del
costo para fines de control. En este libro se ha presentado el acostumbrado sistema del
mayor general que se ocupa fundamentalmente del costeo del producto. El control del
costo debe aparecer en prima fila en el estudio de la contabilidad de costos, pero no hay
necesidad de cambiar dramáticamente el mayor general tradicional para subrayar la
importancia del control del costo. Es dudoso que el mayor general por sí solo, con la
importancia que concede a los resúmenes históricos, pueda suministrar el detalle que
requiere el control del costo. El costeo para control implica una tarea que se realiza horas
tras principalmente a través de los documentos fuente y de resúmenes oportunos.

La mayoría de las empresas usa tasas predeterminadas para aplicar los gastos de
fabricación a las unidades físicas. El costo de producto resultante consta de material
directo “real”, de mano de obra directa “real” y de costos indirectos “promedio”. Por
consiguiente, el costo total del producto debiera llamarse costo normal, en vez de costo
real.

183
 Podrá obtenerse una mejor comprensión de las relaciones fundamentales si, en esta
etapa del estudio, se resuelven algunos de los interesantes problemas que se ofrecen
como material de tarea. Si se entienden dichas relaciones, podrán captarse más
fácilmente los detalles y ramificaciones de los sistemas de contabilidad de costos que se
presentan en capítulos posteriores.

184
 Actividad Nº 2

MENAX S.A. (A)

Menax S.A. fabrica y vende un solo producto que elabora en un proceso único. Por la
baja calidad de los materiales que se vio obligada a utilizar en el último tiempo, está
desechando un considerable porcentaje de la producción, superando el margen previsto.
Hace algunos meses se había estimado como "normal" un porcentaje de unidades de-
fectuosas de hasta un 5% sobre la producción sujeta al control de calidad. Actualmente
se controla todas y cada una de las unidades terminadas.

Los datos de operación del último mes son los siguientes:

a) Movimiento físico (unidades):

Stock inicial en proceso 4.000 (50%) (x)
Iniciadas 32.000
Terminadas y transferidas 30.600
Desechadas 3.400
Stock final en proceso 2.000 (80%) (x)

(x) Grado de terminación en conversión. Los materiales se introducen al comienzo

del proceso.

b) Costo del Stock inicial en proceso:

Materiales 30.125,60.-
Conversión 10.487,70.-
$ 40.613,30.-

c) Costos de producción incurridos durante el mes:

Materiales 244.000.-
Conversión 252.000.-
$ 496.000.-

SE PIDE:

Costee la producción usando:

1. FIFO y
a) costeo separado
b) costeo residual

2. Promedio Ponderado y
a) costeo separado
b) costeo residual

185
 Actividad Nº 3

COMPAÑIA FIERRO

La Compañía Fierro fabrica rejas para ventanas de las formas y tamaños requeridos
por los clientes.

La producción, por lo tanto, se realiza por lotes.

El 1º de febrero estaban aún en proceso las órdenes Nº 180 y Nº 181 con los siguien-
tes costos:

Mater. Directos Trabajo Directo Gtos. de Fabricación

O/Nº 180 $ 965 95 hs. $ 475 $ 285
O/Nº 181 $ 1.220 170 hs. $ 850 $ 510

Durante el mes de febrero se usaron materiales directos por un valor de $ 4.400,

detallados como sigue:

O/Nº Costo
181 80
182 1.800
183 1.550
184 970

Se usaron 600 hs. de trabajo directo, distribuido así:

O/Nº Hs. Trabajo Directo

180 20
181 30
182 210
183 180
184 160

Se usaron también 244 hs. de trabajo indirecto. El costo por hora de trabajo fue el
mismo que el del mes de enero.

Se tienen además, los siguientes datos del mes de febrero:

Materiales Directos comprados de febrero: $ 5.530

Otros Gastos de Fabricación: 42.440
Ordenes terminadas al 28/02: Nº 180, 181 y 182.
Ordenes entregadas al 28/02: Nº 180 y 181
Saldo cuenta Materiales Directos al 18/02: $ 1.810
Los Gastos de Fabricación se distribuyen sobre la base de Horas de Trabajo Directo.

186
Se pide:

1.- ¿Cuál fue el saldo de la cuenta "Materiales Directos" al 1º de febrero?

2.- ¿Cuál fue el costo de las órdenes entregadas en febrero?
3.- Determine el valor de los stocks al 28 de febrero.
4.- ¿Cuál hubiera sido el costo de la orden Nº 182 si se hubiera usado una cuota
predeterminada de gastos de fabricación de $ 5,8 por hora de Trabajo Directo?

187
 Control de Lectura de UDA Nº 1 (unidades III y IV)

Unidad 3

1.- Grafique, tanto en términos totales como unitarios:

- Crecientes o Progresivos.
- Proporcionales.
- Decrecientes o Degresivos.
Indique, cuales son los que el Costeo Variable toma como supuesto inicial para el
desarrollo de su enfoque particular respecto a los costos.

2.- ¿Qué métodos -basados en el análisis estadístico- pueden aplicarse para determi-
nar la Tasa de variabilidad y el nivel de Costos Constantes a partir de una serie de
datos de Costos Totales y Unidades producidas o vendidas u otra variable represen-
tativa?
Enunciélos y explique uno de ellos. (Gráfica y algebraicamente)

Unidad 4

1.- Describa a que tipo de actividad productiva se adaptan el Costeo por Procesos y el
Costeo por Lotes.
2.- Enuncie los 5 pasos básicos que es necesario seguir para costear la producción en
un Esquema de Procesos.
3.- ¿Cómo se registran los costos y cómo se determina el costo de producción en un
sistema de Costeo por Lotes?

188
 Ficha de Evaluación
Módulo 2
Sr. alumno/a:

El Sistema de Educación a Distancia, en su constante preocupación por mejorar la calidad de

su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración para responder a
esta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menor tiempo posible.

1) Marque con una cruz

MODULO En gran medida Medianamente Escasamente

1. Los contenidos de los módulos fueron

verdadera guía de aprendizaje.

2. Los contenidos proporcionados me ayu-

daron a resolver las actividades.

3. Los textos (anexos) seleccionados me

permitieron conocer más sobre cada
tema.

4. La metodología de Estudio (punto 4 del

módulo) me orientó en el aprendizaje.

5. Las indicaciones para realizar activida-

des me resultaron claras.

6. Las actividades propuestas fueron acce-

sibles.

7. Las actividades me permitieron una re-

flexión atenta sobre el contenido

8. El lenguaje empleado en cada módulo

fue accesible.

CONSULTAS A TUTORIAS SI NO

1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades.

2) Para que la próxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)

1.- Para mejorar este módulo se podría ................................................................................................................................

...................................................................................................................................................................................................

3) Evaluación sintética del Módulo.

...................................................................................................................................................................................................
Evaluación: MB - B - R - I -

4) Otras sugerencias.............................................................................................................................................................
..................................................................................................................................................................................................

451
34
1
2
Indice General

Unidad V

Presupuestos ................................................ 5
V.1. Concepto de presupuesto ...................... 5
Aplicabilidad de los presupuestos ................. 6
Tipos de presupuestos .................................. 6
El presupuesto en base cero ......................... 8

Unidad VI

Costos Predeterminados ............................. 17

VI.1. Concepto, propósitos .......................... 17
VI.2. Estandares .......................................... 18
VI.3.- ¿Qué es el Control? ........................... 43
Lecturas Complementarias .......................... 45

3
4
 Carrera: Administración de Empresas
Curso: 4º Año
Materia: Costos y Presupuestos
Profesor: Lic. Ester Puló
Año Académico: 2014

Unidad V

Presupuestos

V.1. Concepto de presupuesto

La meta principal del empresario es la obtención del máximo beneficio; existen ade-
más, otros objetivos complementarios, pero solo la obtención de utilidades garantizara la
supervivencia de la empresa y la consecución de los mismos.

Las decisiones, los planes y los presupuestos de una empresa están relacionados de
tal manera que pueden resumirse en los siguientes pasos.

1. La empresa fija sus objetivos básicos o estratégicos en función del ámbito donde
desarrolla sus actividades y de los recursos disponibles. En base a ellos elabora
las líneas de acción necesarias para alcanzarlos.

Los objetivos fijados, así como los medios para conseguirlos, se deben plasmar en
lo que podemos denominar "presupuestos estratégicos".

2. Cumplida la etapa anterior se debe iniciar el proceso de planificación a medio y

largo plazo esto es, la toma de decisiones tácticas para llegar a los objetivos. Los
criterios de actuación a seguir se recogen, se plasman y cuantifican en los presu-
puestos financieros (presupuestos de capital).

3. Las decisiones adoptadas en el paso anterior exigen el desarrollo de planes de

acción a corto plazo y la fijación de objetivos concretos. Estos, y los medios para
conseguirlos, deben recogerse y plasmarse en los denominados "presupuestos
operativos" (Ventas, producción, etc.)..

4. Por último, las decisiones operativas se relacionan con la marcha del proceso de
operaciones concreto y se plasman en los programas de tareas, con niveles muy
precisos de instrucciones para el desarrollo de las actividades de producción.

De la descripción de los pasos anteriores pueden deducirse las siguientes definicio-

nes:

- El presupuesto es un plan de acción cuantitativo y un auxiliar de la coordina-

ción y el control.

5
 - El presupuesto es una expresión formal de los planes administrativos.

- Es un estado financiero anticipado. Cuantifica los objetivos y abarca todas las

fases de las operaciones.

Aplicabilidad de los presupuestos

Se usan con más rigor en las grandes empresas organizadas, pero en realidad son
necesarios en todas las actividades económicas, por pequeñas que ellas sean. De hecho
todas las negociaciones implican la existencia de presupuestos aunque hayan sido rea-
lizados de manera intuitiva y sin respetar técnicas específicas.

Tipos de presupuestos

Como se dijo precedentemente, los presupuestos se pueden clasificar en una primera

etapa en: Presupuestos de Largo y Mediano Plazo, de Corto Plazo y finalmente, el Pre-
supuesto para el período de mercado, esto es el Presupuesto Anual.

Los Presupuestos de Largo y Mediano Plazo, están asociados a la destinación de

recursos a las inversiones en bienes de capital. Se realizan en la primer etapa de planifi-
cación. Son presupuestos financieros.

En el Corto Plazo, se realizan presupuestos parciales, denominados "operativos" que

abarcan todas las actividades de la empresa. Los más conocidos son: el Presupuestos
de Ventas, Presupuesto de Producción, Presupuesto de Compras. Presupuesto de Fi-
nanciación, etc.. Estos pueden abarcar la totalidad de la empresa o sectores o activida-
des de la misma. Pueden abarcar vs. períodos (Presupuestos Plurianuales). La suma de
los Presupuestos parciales da lugar al "Presupuesto maestro" que refleja la actividad
integral de la empresa. La integración de los presupuestos parciales en el presupuesto
global puede producirse a través de dos procedimientos.

- Integración sucesiva.
- Integración simultánea.

- Integración Sucesiva:

Se busca la coordinación progresiva entre los distintos presupuestos parciales hasta

quedar consolidados en un sólo presupuesto global.

a) Presupuesto de Ventas: Se basa en el estudio de la demanda y la estimación de

las ventas y de los costos asociados a las mismas. Constituye el punto de partida
para la elaboración de toda la estructura presupuestaria de la empresa.

b) Presupuesto de Inventarios: una vez definido el volumen de ventas de cada pro-

ducto, es necesario determinar las cantidades en inventario tanto de productos
terminados como de productos en proceso así como los niveles de existencias de
seguridad para determinar las cantidades de producto que es necesario producir
para satisfacer los volúmenes de ventas determinados en el proceso anterior.

6
 c) Presupuesto de Producción: con la información obtenida en las etapas anterio-
res es posible establecer un plan de producción que resultara de la integración de
los siguientes presupuestos:

- Mano de Obra
- Materias primas
- Gastos de fabricación

d) Presupuesto de Compra de Equipos: los ingenieros de planta determinan, en

base a las necesidades de producción, y a los estudios de las operaciones produc-
tivas, los requerimientos de máquinas y equipos que es necesario satisfacer para
cumplimentar los objetivos de producción. También se tendrán en cuenta los gas-
tos y consumos que se deriven de los mismos.

e) Presupuesto de Capital y Presupuesto de Caja:

En el primero, el área financiera de la empresa, estimará los recursos necesarios

para proporcionar una adecuada financiación de las operaciones de la empresa.
En el Presupuesto de Caja se estimará el grado de liquidez necesario teniendo en
cuenta los ingresos y los gastos a producirse en el período de análisis.

f) Presupuesto de Resultados

Con la información producida en los apartados anteriores, se puede elaborar un

estado predeterminado de Pérdidas y Ganancias teniendo en cuenta los ingresos a
producirse (por ventas y otros conceptos) así como los gastos de explotación para
el mismo período.

Periodicidad: los presupuestos parciales generalmente se desglosan en períodos

más breves a efectos de mayor control (semestres, cuatrimestres, bimestres, meses,
etc.).

- Integración simultánea.

En el Presupuesto de Integración simultánea todos los conceptos y variables que in-

tervienen en los distintos presupuestos parciales quedan integrados en un solo Presu-
puesto. Se parte de una Función Objetivo a la que se deben ajustar todos los subobjetivos
definidos en los presupuestos parciales. Se recurre generalmente para su confección a
algún método de programación matemática.

Clases de Presupuesto

Según la perspectiva de análisis pueden distinguirse diferentes clases de Presupues-

tos:

Según el período:

- Presupuesto Unico: comprende un sólo ejercicio económico finalizado el cual se

procede a la confección de uno nuevo para el siguiente período.

- Presupuesto Progresivo (Incremental): El Presupuesto se divide en subperíodos

y cada vez que finaliza uno de ellos se confecciona, con los ajustes necesarios, el
presupuesto para un subperíodo adicional. De esta manera la empresa cuenta per-
manentemente con el presupuesto para un año completo de actividad. Ofrece la
ventaja de una rápida adaptación a los cambios.

7
 Según el comportamiento de los costos:

- Presupuesto Fijo: No tiene en cuenta las variaciones que puedan producirse en los
costos ante cambios en los niveles de actividad. No distingue entre costos fijos y
costos variables.

- Presupuesto Flexible: distingue costos fijos y costos variables. Para el caso de los
segundos se determinan las variaciones a producirse ante cambios en los niveles de
actividad.

El presupuesto en base cero

Se parte del supuesto de que se realizará un gasto nulo en cada programa o actividad
hasta que se justifique un gasto superior. El punto inicial de la presupuestación es cero,
en lugar de la cantidad que se gasta actualmente.

Para hacerlo se debe justificar cada actividad que da origen al gasto y presentar alter-
nativas que se evalúan.

En estas alternativas se fija un "nivel objetivo mínimo". Esto es, el gasto mínimo parar
lograr el objetivo. Se establecen también un nivel de "objetivo actual" y un nivel de "obje-
tivo mejorado".

Los paquetes de decisiones son clasificados luego en términos de beneficios y luego

sometidos a la Dirección para ser evaluados. Por ejemplo: gasto en publicidad necesario
para cumplir con un nivel de ventas estimado.

Ventajas y Desventajas

Permite medir la eficacia de los Centros de Costos. Implica, por otra parte, un gran
movimiento de papeles. No siempre es posible analizar el volumen de información que se
produce, con lo cual no habría un ahorro en la aplicación de esta técnica. Puede ser útil
usándolo en forma parcial, -especialmente para control. Esto es, mediante la revisión de
objetivos, costos y método de operaciones en áreas significativas.

8
 Trabajo Práctico Modelo

COMPAÑIA M

La Cia M utiliza un sistema de costos predeterminados para los materiales directos y

la mano de obra directa. Estos valores se basan en un presupuesto de las operaciones
considerando el nivel de producción que se preve para el período corriente.

Los valores actuales son los siguientes:

Materiales:

Material 111 $ 1.20 p. unidad

Material 112 $ 2.60 p. unidad
Mano de Obra Directa $ 2.05 p. hora

Los gastos de fabricación se aplican sobre la base de horas predeterminadas de Mano

de Obra Directa.

Producto F Producto G
Accesorios Accesorios
Especiales De lujo

Productos Terminados(conten.p/un.):
Material 111 12 unid. 12 unid.
Material 112 6 unid. 8 unid.
Mano de Obra Directa 14 horas 20 horas

A continuación se muestra el balance para el año que acaba de terminar:

COMPAÑIA M
Balance General
Diciembre 3, 1995.

ACTIVO PASIVO Y [Link]

Activo Circulante: Pasivo Circulante:

Caja $ 10.000 [Link] Pagar 8.200

Ctas. por Cobrar 25.000 Impuestos por
Material(Predet.) 19.000 Pagar 5.000
[Link].(Pred) 14.480 $68.480 ------- $13.200
Activo Fijo: Capital Contable:

Terreno 50.000 [Link].-25.000 acciones

Edificio y eq. 380.000 comunes sin Valor
[Link]. ( 75.000) Nominal 350.000
----------- 355.000 [Link] dist 60.280
----------- --------- 410.280
$423.480 $423.480

9
 Datos adicionales relativos al año 1996:

PRODUCTOS TERMINADOS
F G

Volumen esperado de Vtas, en un. 5.000 1.000

Precio unitario de venta 105,40 164,00
Ex. Final deseada, en un. 1.100 50
Ex. Inicial, en unid. 100 50

MATERIAL DIRECTO
111 112
Ex. Inicial,en unid. 5.000 5.000
[Link],deseada,en unid. 6.000 1.000

La producción en proceso es insignificante y puede ignorarse. Se incurrirá en los si-

guientes gastos considerando los niveles de volumen previstos:

Gastos Indirectos de Fabricación:

Suministros $ 30.000
Mano de Obra Indirecta 70.000
Costo de los beneficios a emplead. 25.000
Fuerza Motriz-Parte Variable 8.000
Mantenimiento-Parte Variable 20.000
Depreciación 25.000
Impuestos sobre la propiedad 4.000
Seguro sobre la propiedad 500
Supervisión 20.000
Fuerza Motriz-Porción Fija 1.000
Mantenimiento-Porción Fija 4.500
$208.000

Gastos de Venta y Administración:

Comisiones por ventas $ 20.000

Publicidad 3.000
Sueldos de Ventas 10.000
Gastos de Viaje 5.000
Sueldos de Oficina 10.000
Suministros 1.000
Sueldos de Ejecutivos 21.000
Varios 5.000
$75.000

El presupuesto de Caja se ha elaborado en base a los gastos y ventas detallados en

los puntos anteriores. Por razones de comodidad, las cifras se presentan por trimestres.

La Cia desea mantener un saldo mínimo en efectivo de $ 15.000 al fin de cada uno de
los tres primeros trimestres, pero las mayores exigencias de capital de trabajo al terminar
el año 1996 harán necesario un saldo final mínimo en efectivo de $ 40.000. Puede
obtenerse dinero en préstamo y hacerse el reembolso del mismo en múltiplos de $500 a
una tasa del 6% anual. La Gerencia no quiere pedir más dinero prestado que el necesario
y, por otra parte desea reembolsarlo lo más pronto posible. En todo caso, los préstamos
no podrán prolongarse por más de cuatro trimestres. El interés se calcula y se paga al

10
reembolsarse el capital. Supongamos que los préstamos obtenidos tienen lugar al princi-
pio y los préstamos al fin de los trimestres en cuestión. Redondee el cálculo de intereses.

SE PIDE:

1. Presupuesto de ventas.
2. Presupuesto de Producción.
3. Presupuesto de compras de Material Directo.
4. Presupuesto de Mano de obra Directa.
5. Presupuesto de Gastos Indirectos de Fabricación.
6. Presupuesto de Inventarios Finales.
7. Presupuesto de Costo de la Mercadería Vendida.
8. presupuesto de Gastos de Venta y Administración y:
- Estado Presupuestado de Pérdidas y Ganancias (Suponga que los impuestos
para el ejercicio 96 ascienden a $20.000.

Trabajo Práctico Modelo

CIA M.

SOLUCION

1. PRESUPUESTO DE VENTAS:
(Para el ejercicio 1996)

UNIDADES [Link]. VTAS. TOTALES

Producto F (de lujo) 5.000 $ 105,40 $527.000
Producto G(Super lujo) 1.000 164,00 164.000
$691.000

2. PRESUPUESTO DE PRODUCCION:
(Para el ejercicio 1996)
PRODUCTOS
F G
Ventas Planeadas (Punto 1.) 5.000 1.000
[Link] deseada de [Link]. 1.100 50
Necesidades totales 6.100 1.050
Menos:
[Link] Pr. Termin. 100 50
Unidades a Producir 6.000 1.000

NOTA: No se considera la producción en Proceso por ser insignificante.

3. PRESUPUESTO DE COMPRAS DE [Link]

MATERIAL
111 112
Ex. final deseado de Mat.(en unid.) 6.000 1.000
Unidades requeridas para la Prod. 84.000 44.000
Necesidades totales 90.000 45.000
Menos Ex. Inicial de [Link] unid. 5.000 5.000
Unidades que deberán comprarse 85.000 40.000
Precio Unitario $ 1,20 $ 2,60
Costo de Compra $102.000 $104.000
Costo de Compra Total $206.000

11
CONSUMO DE MATERIALES EN UNIDADES Y EN PESOS

Producción Consumo Costo Costo

Prof. F Prod.G total de Unitario Mater.
6.000 u. 1000 u. [Link]. del Mat. Utiliz.
111(12 [Link]
[Link].) 72.000 12.000 84.000 $ 1,20 $100.800

112(6 un. por

prod.F-8 un.
por prod.G) 36.000 8.000 44.000 $ 2,60 $114.400

$215.200

4. PRESUPUESTO DE MANO DE OBRA DIRECTA

(Para el ejercicio 1996)

Unidades Horas de Mano Horas Presup.

Producidas de O. Dir. Totales Total a
[Link] un. $2,05
la hora

Producto F 6.000 14 84.000 $172.000

Producto G 1.000 20 20.000 41.000
$213.200

5. PRESUPUESTO DE GASTOS [Link] FABRIC.

(Ejercicio 1996)

Para una actividad prevista de 104.000 hs. predetermin. de Mano de Obra Directa.

Suministros $30.000
Mano de Obra ind. 70.000
Costos de los Beneficios Soc 25.000
Fuerza Motriz-Porción Variable 8.000
Matenimiento-Porción Variable 20.000
$ 153.000

Depreciación $ 25.000
Impuestos s/la propiedad 4.000
Seguro s/la propiedad 500
Supervisión 20.000
Fuerza Motriz-Porción Fija 1.000
Mantenimiento-Porción Fija 4.500
Total Gastos Ind. fijos $ 55.000
Gastos totales Ind. de Fabr. $208.000

Gastos Ind. por hora predetermin. $2,00

(208.000 % 104.000)

12
6. PRESUPUESTO DE INVENTARIOS FINALES
(A Dic. 1996)

Unidades Costo Unit. Importe total

Mater. Directos:
111 6.000 $ 1,20 $ 7.200
112 1.000 2,00 2.600
9.800
Productos Termin:
F 1.100 86,70* $95.370
G 50 116,20* 5.810 $101.180
$110.980

* Cálculo de los costos unitarios

PRODUCTO F PRODUCTO G
Costo Unidades Importe Unidades Importe

Material 111 $1,20 12 $14,40 12 $ 14,40

Material 112 2,60 6 15,60 8 20,80
Mano de [Link]. 2,05 14 28,70 20 41,00
Gastos [Link]. 2,00 14 28,00 20 40,00
$86,70 $116,20

7. PRESUPUESTO DEL COSTO DE LA MERCADERIA VENDIDA

(a DIC. 1996)

De Punto
N
- Materiales directos utilizados 3 $215.200
- Mano de Obra Directa 4 213.200
- Gastos [Link] Fabric. 5 208.000
$636.400
Mas Prod. Term. al 31/12/95 Los que se dan $ 14.480
Menos [Link]. al 31/12/96 6 101.180
Aumento del Inventario en el año (86.700)
$549.700

8. PRESUPUESTO DE GASTOS DE VENTAS Y ADMINISTRACION

(Al 31/12/96)

Comisiones por Ventas $20.000

Publicidad 3.000
Sueldos de Ventas 10.000
Gastos de Viaje 5.000
$38.000
Sueldos de oficina 10.000
Suministros 1.000
Sueldos de Ejecutivos 21.000
Varios 5.000
Gastos totales de Administración $ 37.000
Gastos totales de Administ.y Vtas. $ 75.000

13
- ESTADO PRESUPUESTADO DE PERDIDAS Y GANANCIAS
(AL 31/12/96)
De Punto:
Ventas 1 $ 691.000
C.M.V. 7 549.700
Utilidad Bruta $ 141.300
Gastos de Vta. y Admin. 8 $ 75.000
Intereses Pagados ($1,058+ 233) 1.291
76.291
Utilidad Neta antes de Impuestos $ 65.009
Impuesto a las Ganancias (Supuesto) 20.000
Utilidad Neta después de Impuestos $ 45.009

EJERCITACION: analice atentamente cada paso del ejercicio anterior (Cia M) y rehágalo.

14
 Actividad Nº 1
Salados "TOM"

Salados Tom es una empresa que fabrica galletas y otros productos de copetín en base
a una mezcla básica que se saboriza de distintas maneras y se presenta en distintos
formatos. El negocio se encuentra convenientemente equipado y su propietario estudia la
posibilidad de aprovechar al máximo la capacidad instalada ya que hasta el mes pasado
estuvo trabajando a un 70% de la misma. Tom observa que la demanda se encuentra en
expansión y, que sin esfuerzos publicitarios adicionales, podrá vender toda su producción,
trabajando a plena capacidad.

Para preparar su presupuesto de inventarios para el próximo bimestre, Tom cuenta con
los siguientes datos:

Productos:

Palitos de Queso: (Q) = 10.000 Kg.

Galletas sabor Cebolla: (C) = 5.000 Kg.
Grisines orégano y tomate: (T) = 5.000 Kg.

El requerimiento de materias primas necesario por Kg. de producto es:

Producto Necesidades de materias primas en Kg.

X Y Z W

Q 1,2 0,8 0,75 0,5

C 1,10 -.- 0,8 0,10

T 1 0,75 0,6 0,4

Las existencias a fin del corriente mes, las que desea tener al finalizar el próximo y los
precios por Kg. de los distintos insumos son:

Ex. Final al 31/07 5.000 3.000 4.000 1.200

Ex. Final (*) al 30/08 4.000 2.500 2.000 1.000

Costo Unitario 1,20 0,80 3,75 4,25

(*): Prevista

Pedido 1: Ayude a Tom a preparar el Presupuesto de Compras de Materias Primas.

15
 El Presupuesto de Gastos de Fabricación, basado en 3.500 horas de Trabajo Directo
(70%) fue el siguiente:

Gastos Variables 3.500 horas

Materiales Ind. 6.000

M.O. Indirecta 2.000

O. Gastos Variables 1.800

Total: 9.800

Gastos Fijos

Imp. y Serv. (Porción fija) 3.200

Depreciaciones 1.200

Reparaciones (P. Fija) 2.200

Total: 7.200

Pedido 2: Prepare el Presupuesto de Gastos de Fabricación para las 5.000 horas de

T.D. que Tom estima trabajar el próximo bimestre.

16
 Unidad VI

Costos Predeterminados

VI.1. Concepto, propósitos

El Costeo Histórico presenta dificultades relacionadas con el tiempo y la oportunidad

en que se dispone de la información.

Desde el punto de vista del control, la imposibilidad de fijar previamente "PATRONES

DE MEDIDA" impide poner en marcha el proceso de control. Los costos predetermina-
dos, como su nombre lo indica, son costos precalculados. Estos según el grado de exac-
titud con que se elaboren pueden variar entre dos niveles: costos estimados y costos
estandar.

Costos estimados: se ubican en el menor nivel de exactitud. Surgen de una proyec-

ción basada en datos anteriores y en expectativas de períodos futuros. Son costos espe-
rados. Pueden usarse en períodos cortos.

Costos Estandar: son costos que deberían darse en un período determinado si se

cumplen ciertas condiciones técnicas y de operaciones. Esto es, que se mantengan las
características de los productos, procesos, insumos y precios.

Propósitos: entre los principales merecen mencionarse:

- Valuación de Existencias: tanto de materiales como de productos en proceso y ter-

minados, manteniendo valores homogéneos.
- Control: surge de la comparación de los costos estandar con los costos reales.
- Eficiencia: como consecuencia del proceso de control pueden lograrse mejoras en
la productividad.

VENTAJAS:

Técnicas:

- Oportunidad.
- Sencillez.

De Gestión:

- Posibilidad de Control por Excepción.

- Responsabilización sobre los resultados.
- Determinación de los puntos críticos.
- Base para la Gestión Presupuestaria.

LIMITACIONES:

- Teóricamente: no las hay.

- Prácticamente: el costo de implementación puede ser un factor limitante en empre-
sas pequeñas y con escaso nivel de organización.

17
 RELACION CON LOS PRESUPUESTOS: para la puesta en marcha de un sistema de
costos estandar es necesario partir de datos precisos sobre el volumen de actividad con
que espera trabajar la empresa. Esta tarea implica el análisis y elaboración previa de los
presupuestos correspondientes.

VI.2. Estandares

Procedimiento:

1. Elaboración de Estándares Técnicos.

2. Elaboración Costos Estándar.
3. Confrontación con costos reales.
4. Análisis e Interpretación de Desviaciones.
5. Conclusiones y Medidas Correctivas.

El estándar es una norma o patrón de medida. Es el costo que debería darse si se

respetan ciertas condiciones preestablecidas. Estas condiciones implican la existencia
de productos y procesos normalizados.

Tipos de Estándares:

Los estándares varían según la definición de capacidad que se adopte. Los tipos de
capacidad más comunes son los siguientes:

Capacidad Máxima o Ideal: es el volumen de producción que se obtendría si la plan-

ta operara, en forma continua, a su máximo nivel de eficiencia, sin paros ni interrupciones
de ningún tipo. Como su nombre lo indica, representa un caso ideal. Puede darse, sin
embargo en algunas situaciones y por períodos no demasiado prolongados. Por ejemplo:
un alto horno de fundición de hierro.

Capacidad Práctica: representa el volumen de producción que se obtendría si la

demanda permitiera operar a un nivel teórico de eficiencia definido por los ingenieros de
planta. Se hacen, en este caso previsiones para interrupciones normales debidas a los
equipos o al personal, no para los paros que se producen por insuficiencia de la deman-
da.

Capacidad Normal: es el volumen anual promedio de producción necesario para

satisfacer la demanda de un ciclo de años. Este ciclo debe ser lo suficientemente prolon-
gado como para compensar las fluctuaciones en los volúmenes de ventas. Se hacen
previsiones para los paros en personal y equipos derivados de las caídas de las ventas.
No establece un nivel estable de eficiencia.

Capacidad Real Esperada: Difiere de la capacidad normal en el período de tiempo

tomado para el cálculo y porque no intenta compensar las variaciones cíclicas de las
ventas. Equivale al volumen de producción que se requiere para satisfacer la demanda
de un año.

Las definiciones de capacidad coinciden con los estándares que normalmente se de-
finen:

- estándares ideales: representan los costos que se obtendrían en condiciones idea-

les de operación.

18
 - estándares normales: se definen como referencia a la capacidad normal. Pueden
inducir a errores al tomar ciclos de operaciones, lo cual implica efectuar proyeccio-
nes sobre ventas, precios, salarios, etc..

- estándares reales esperados: son estándares que se establecen sobre la base del
volumen de producción equivalente al de la capacidad real esperada.

- estándares mixtos: pueden establecerse separadamente estándares para la ma-

teria prima y la mano de obra basados en la capacidad real esperada y estándares
basados en la capacidad normal o práctica para los gastos de fabricación.

Una vez definido por parte de la dirección el nivel de capacidad a aplicar, se procede
a elaborar los estándares (primeros físicos y luego de precios), respetando los siguientes
procedimientos:

I. Materiales:

- Especificaciones: Estimación de Precios:

a) Tipo - Precios (del insumo y de insumos

substitutos)
b) Calidad - Localización.
c) Cantidad por Unidad de Producción - Transporte (fletes, seguros, etc.)
d) Merma Normal
e) Desecho Normal

II. Mano de Obra

- Especificaciones Estimación de Tasas

a) Análisis de Procesos - Cargos

b) Análisis de Operaciones - Mercado de Trabajo
c) Análisis de Movimientos y Tiempos - Sistema de Contratación.

III. Gastos de Fabricación

1. Especificaciones de Equipos y otros Insumos diferentes de Materiales y Mano de

Obra.
2. Cantidad de Insumo de Equipos por unidad de producto.
3. Estudio de la Conducta de los Costos (Método de Ingeniería).
4. Definimos el Presupuesto de Gastos de Fabricación Variables:
Gvb = f (x)
b = presupuesto;
x = volumen expresado en horas máquina x. Luego: es la unidad de medida.
La igualdad anterior expresa que los Gastos Variables de Fabricación Presupues-
tados están en función del volumen.
5. Definimos el Presupuesto de Volumen:

xb = f(qi) ==== qi = f (Q, Ei, Ef)

xb = volumen presupuestado
qi = cantidad de unidades producidas

La expresión anterior indica que el volumen presupuestado (en horas máquina) está
en función de la cantidad de unidades producidas. Por otra parte la cantidad de unidades

19
producidas depende de Q = el volumen de ventas, y las existencias (Inicial y Final).
Luego x = ∝ qbi. es la relación técnica que existe entre el producto y la unidad de
medición. Por ejemplo ∝ = 2 hs. de trabajo por un. de producto.

6. Presupuesto de Gastos constantes

Gcb = k

La igualdad anterior significa que el monto de los Gastos de Fabricación Constantes

Presupuestados (Gcb) es igual a un valor constante (k). Esto es, los Gastos Constantes
Presupuestados constituyen un valor fijo. Para efectuar los cargos por unidad de produc-
to, se puede obtener una cuota media (estandar) de Gastos Constantes por Unidad:

Gcb
gcx,e =
xb

Costeo de productos y determinación de desviaciones

1. MATERIALES DIRECTOS:

Es posible utilizar dos métodos:

Método A: se utiliza cuando la cantidad de materiales es grande y no resulta práctico

individualizar separadamente sus costos.

Método B: pocos materiales, se individualizan.

1.1. Método A

a) La Compra

qm, r x pm,e === ingreso a stock

DM,p = (pm, e - pm, r) qm, r

Simbología:

qm,r: cantidad de materiales real.

pm,e: precio de materiales estandar.
DMp: desviación de materiales en precio.
pm,r: precio de materiales real.

En este método A, los materiales se valúan directamente a precios estandar al mo-

mento de su ingreso a stock. Sólo se registra una desviación al comparar con los valores
reales. Esta es la desviación de materiales en precio y surge de la diferencia entre el
precio estandar y el precio real multiplicada por la cantidad de materiales realmente utili-
zada.

b) Insumos: (Usos)

M = qmr x pme ==== imputación a la cuenta Materiales.

Materiales = cantidad de materiales real por precio de materiales estandar.

20
 c) Costeo:

Me = qme x pme
Materiales estandar = cantidad de materiales estandar por precio de materiales
estandar.

d) Desviación:

DM = Me - M, reemplazamos Me y M:
= qme x pme - qmr x pme factor común:
= (qme - qmr) pme

Luego:

DM = (qme - qmr) pme

En el método A, la Desviación total en materiales refleja sólo una desviación en canti-

dad (Dm, q) puesto que se valúan desde el ingreso a stock, todos los materiales al precio
estándar.

e) Esquema de cuentas "T":

[Link] Mater. [Link] Proc. [Link].

[1] [2] [3] [4] [4]

5 5
D.M. [Link] Proc.
[5] [5] [4]

[1] qmr x pme

[2] qmr x pme
[3] qmr x pme
[4] qme x pme
[5] Dmq = (qme - qmr) pme

f) Análisis Gráfico:

MATERIALES DIRECTOS

pme Pm,c

+ +
Pmr Pm,r

qme qme qM,r

=
qM,r
Favorable en precio, Favorable en precio,
Nula en cantidad Desfavorable en cantidad

21
 pm,r Pm,e
=
pmr

Pm,e

+
qm,r qm,e qm,e qwr
Desfavorable en precio, Nu l a e n p r e c i o,
Favorable en cantidad Desfavorable en cantidad

1.2. METODO "B"

a) La compra:

qm,r x pm,r ⇒ ingreso a stock

b) Insumos (Usos)

M = qmr x pm,r

c) Costeo

Me = qme x pme

d) Desviaciones

DM = Me - M (Desviación total). Se descompone en las siguientes desviaciones):

Dm,q = (qm,e - qm,r) pm,e (Desviación de materiales cantidad)

Dm,p = (pm,e - pm,r) qm,r (Desviación de materiales precio)

La suma de las desviaciones de cantidad y precio resulta igual a la desviación total en

materiales;

Dm,q + Dmp
qm,e x pm,e - qm,r x pm,e + pm,e x qm,r - pm,r x qm,r
simplificando:

qme x pme - pmr x qmr = DM

e) Esquema de Cuentas "T"

[Link] [Link]. [Link]. [Link].

[1] [2] [3] [4] [4]

5 5
D.M. [Link] Proc.
[5] [5] [4]
[1] qm,r x pm,r
[2] qm,r x pm,r
[3] qm,r x pm,r
[4] qm,e x pm,e
[5] DM = (Dm,q + Dm,p)

22
 f) Análisis Gráfico
MATERIALES DIRECTOS

pme Pm,c

+ +
Pmr Pm,r

qme qme qM,r

=
qM,r
Favorable en precio, Favorable en precio,
Nula en cantidad Desfavorable en cantidad

pm,r pme
=
pmr

Pm,e

+
qm,r qm,e qm,e qwr
Desfavorable en precio, Nu l a e n p r e c i o,
Favorable en cantidad Desfavorable en cantidad

2. TRABAJO DIRECTO

a) Costos reales o Incurridos

Tr = qt,r x pt, r ⇒cargo a la cta. Trabajo Directo.

(Trabajo real es igual a la cantidad de trabajo real por precio de trabajo real)

b) Costeo

Te = qt,e x pt,e (Trabajo Estándar es igual a la cantidad de trabajo estandar por precio
de trabajo estandar)

c) Desviación

DT = Te - Tr La desviación total se descompone en dos desviaciones:

DT,q = (qt,e - qt,r) pt,e (Desviación de trabajo en eficiencia = cantidad)

DT,p = (pt,e - pt,r) qt,r (Desviación de trabajo en tarifa = precio)

d) Esquema de Cuentas "T"

T.D. [Link] Proc. [Link].

[1] [2] [3] [3]

4 4
D.T. [Link] Proc.
[4] [4] [3]
[1] qt,r x pt,r = Tr
[2] qt,r x pt,r = Tr
[3] qt,r x pt,e = Te
[4] DT = Dt,p + Dt,q

23
 e) Análisis Gráfico
MATERIALES DIRECTOS

pte pte

+ +
ptr pt,r

qte qte qt,r

Favorable en tasa, = Favor abl e en t asa,
Nula en eficiencia qtr Desfavorable en Eficiencia

pt,r ptr
=
pte

pt,e

+
qtr qte qte = qtr
Desfavorable en tasa, Desfavorable Tasa,
Favorable en eficiencia Nula en Eficiencia

3. GASTOS DE FABRICACION

Se agregan nuevos supuestos:

3. El análisis se efectúa para sólo un departamento.

4. Los Gastos de Fabricación Variables responden a funciones lineales (se trata de

costos variables proporcionales).

La variable "x" es una variable independiente que representa el volumen expresado

en horas de trabajo (de equipos) necesario para producir q unidades de producto.

Se pueden utilizar, en el caso de los Gastos de Fabricación dos métodos diferentes de

costeo y análisis de desviaciones:

a) Tres Desviaciones o Base Real.

b) Dos Desviaciones o Base Estandar.

Utilizamos para el desarrollo del análisis una simbología especial, acompañada en

cada caso del significado correspondiente.

Método de tres desviaciones - Base real

Gastos variables

a) Gastos Variables Incurridos: (Reales)

Gv, r = xr, r x gvx,r

Gastos variables reales = volumen real de la producción real multiplicado por la cuota
unitaria de gastos variables reales del insumo x.

24
 b) Gastos Variables Aplicados: (imputación a Productos en Proceso)

Gva = xr,r x gvx,e

Gastos variables aplicados = volumen real de la producción real multiplicado por la

cuota unitaria de gastos variables estandar del insumo
x.

c) Costeo: (imputación a Productos Terminados)

Gve = xe,r x gvx,e

Gastos variables estándar = volumen estandar de la producción real multiplicado por

la cuota unitaria de gastos variables estandar del insumo
x.

Nota: se cumple que xe,r / q = k (cantidad estandar de insumo por unidad de producto q)

d) Desviación:

Se obtiene en este caso una desviación total que se descompone en dos desviacio-
nes: de Presupuesto y Eficiencia.

DGv = Gve - Gvr

Desviación Total en Gastos Variables = Gastos Variables Estandar menos Gastos

Variables Reales.

DGv = DGv,f + DGv,b

[Link] Gastos Variables = [Link] eficiencia más [Link] [Link]

Presup.

Cómputo:

DGv,b = Gva - Gvr

[Link] Variables en Presupuesto = Gastos Var. Aplicados menos Gastos Varia-

bles Reales.

Desarrollamos esta desviación reemplazando cada concepto por su correspondiente

expresión en términos de volumen y cuotas de gastos:

DGv,b = xr,r x gvx,e - xr,r x gvx,r - Factor común: xr,r

DGv,b = (gvx,e - gvx,r) xr,r La Desviación de presupuesto expresa una diferencia de

cuotas.

DGv,f = Gve - Gva

Desviación Gastos Variables en eficiencia = Gastos Variables estandar menos Gas-

tos Variables aplicados.

25
 Desarrollo:

DGv,f = xe,r x gvx,e - xr,r x gvx,e - Factor común: gvx,e

DGv,f = (xe,r - xr,r) gvx,e. La Desviación de eficiencia expresa una diferencia de

volúmenes.
e) Esquema de Cuentas "T"
[Link]. [Link] Proc. P.T.
[1] [2] [2] [3] [3]
[4] [4] [5] [5]

Desv.G.V. [Link] Proc.

[4] [4] [3]
[1] Gvr = xr,r x gvx,r
[2] Gva = xr,r x gvx,e [5] [5]
[3] Gve = xe,r x gvx,e
[4] DGv,b = Gva - Gvr
[5] DGv,f = Gve - Gva

f) Análisis Gráfico
Gv

Gve
DGv,f Dgv
Gva
A
Gvr DGv,b

Tag α = gv,r
Tag β = gv,e
[Link]

α β
x
xr,r xer
q
qr

Método 3 desviaciones - Base real

GASTOS CONSTANTES

a) Gastos Incurridos

Gcr = k
Gastos Constantes reales = k (valor constante)

b) Gastos Constantes Aplicados

Gca = xr,r x gcx,e ⇒gcxe = Gcb /xee

Gastos Constantes aplicados = volumen real de la producción real multiplicado por la
cuota media de gastos constantes estandar. La cuota media de gastos constantes estandar
es igual al cociente entre los Gastos Constantes Presupuestados y el volumen estándar
de la producción estandar.

26
 c) Costeo

Gce = xe,r x gcx,e

d) Desviación total

DGc = Gce - Gcr

La Desviación total se descompone en tres desviaciones:

d.1. Desviación Gastos Constantes en Presupuesto:

DGc,b = Gcb - Gcr

Desviación Gastos Constantes Presupuestados = Gastos Constantes Presupuesta-

dos menos Gastos Constantes Reales. Desarrollamos esta desviación:

DGc,b = xe,e x gxc,e - Gcr (valor constante)

d.2. Desviación Gastos Constantes en Eficiencia:

Dgc,f = Gc,e - Gc,a

Desviación Gastos Constantes en Eficiencia = Gastos Constantes Aplicados.

Desarrollamos esta desviación:

DGc,f = xe,r x gcx,e - xr,r x gcx,e Factor común

DGc,f = (xe,r - xr,r) gcx,e Esto es:

Desviación de Eficiencia: diferencia entre el volumen estandar de la producción real y

el volumen real de la producción real, multiplicado por la cuota media de gastos constan-
tes estandar.

d.3. Desviación de Gastos Constantes en Volumen

DGc,x = Gca - Gcb

Desviación Gastos Constantes en Volumen = Gastos Constantes Aplicados menos

Gastos Constantes Presupuestados.

Desarrollamos esta Desviación:

DGc,x = xr,r x gcx,e - xe,e x gcx,e Factor común

DGc,x = (xr,r - xe,e) gcx,e

Esto es, la Desviación de volumen es igual a la diferencia entre el volumen real de la

producción real y el volumen estandar de la producción estandar, valuada a la cuota
media de gastos constantes estandar.

27
 e) Esquema de Cuentas "T"

Gastos Const. Gastos [Link] Proc. [Link].

[1] [2] [2] [3] [3]
[4] [4] [5] [5]

[Link]. [Link] Proc.

[4] [4] [3]
[1] Gcr [5] [5]
[2] Gca = xr,r x gcx,e
[3] Gce = xe,r x gcx,e
[4] DGc,b + DGc,x = Gcb - Gcr + Gca - Gc,b; simplificando = Gca - Gcr
[5] DGc,f = (xe,r - xr,r) gcx,e= Gce - Gca

f) Análisis Gráfico
Gc

Gcr
DGc,b DGc
Gcb
DGc,x B
Gce
DGc,f
Gca Tag α = gcx,e
G const.
[Link]

α
x
xr,r xe,r xe,e
q

Método de dos desviaciones o base estandar

Gastos Variables

a) Incurrido

Gvr = xr,r x gvx,r

Gastos Variables reales = volumen real de la producción real.

b) Aplicado

Gva = xe,r x gvx,e

Gastos Variables Aplicados = volumen estandar de la producción real multiplicado por

la cuota unitaria de gastos variables estandar.

c) Costeo

Gve = xe,r x gvx,e

28
 d) Desviación

Total: DGv = Gve - Gvr

= Gva - Gvr

NOTA IMPORTANTE: Cuando se trabaja en base estandar, los Gastos Variables

estandar coinciden con los Gastos Variables aplicados porque en este caso la cuota se
aplica sobre el volumen estandar de la producción real

[b) = c)]

De lo expresado precedentemente surge que, en base estandar, la Desviación total

coincide con la Desviación de Presupuesto, que es la única desviación que se obtiene en
este método:

DGv,b = Gva - Gvr

NOTA: La Desviación total coincide con la desviación de presupuesto

Porque Gva = Gve

e) Esquema de Cuentas "T"

Gv. Gastos Proc. [Link].

[1] [2] [3] [3]
[4] [4]

[Link]. [Link] Proc.

[4] [4] [3]
[1] Gvr = xvr x gvx,r
[2] Gva = xer x gvx,e
[3] Gve = xer x gvx,e
[4] DGv = DGvb = Gva - Gvr

f) Análisis Gráfico:

Gr

Gvr

Gve
=
Dgv = Dgv,b C
Gva

Tag α = gve
Tag β = gvr
α β
x G.V. Base
Xe,r Xr,r
ESTANDAR
q
qr

29
 Gastos constantes

DGc = Gce - Gcr

Desviación Gastos Constantes = Gastos Constantes Estandar menos Gastos Cons-

tantes Reales.

La Desviación Total se descompone en dos desviaciones:

a) Desviación de Presupuesto

DGc,b = Gcb - Gcr

Desviación Gastos Constantes en Presupuesto = Gastos Constantes Presupuesta-

dos menos Gastos Constantes reales. Desarrollamos esta desviación:

DGc,b = xe,e x gcx,e - Gcr

Desviación Gastos Constantes en Presupuesto = volumen estandar de la producción

estandar multiplicado por la cuota media de gastos constantes estandar, menos Gastos
Constantes Reales.

b) Desviación de Volumen

DGc,x = Gca - Gcb en base estandar: Gca = Gce;

= Gce - Gcb

Desviación Gastos Constantes en volumen = Gastos Constantes Aplicados menos

Gastos Constantes Reales. Desarrollo:

DGc,x = xe,r x gcx,e - xe,e x gcx,e Factor común:

DGc,x = (xe,r - xe,e) gcx,e

Desviación de Volumen = diferencia entre el volumen estandar de la producción real y

el volumen estandar de la producción estandar, multiplicado por la cuota media de gastos
constantes estandar.

c) Esquema de Cuentas "T"

Gastos Const. Gastos [Link] Proc. [Link].

[1] [2] [2] [3] [3]
[4] [4]

[Link]. [Link] Proc.

[4] [4] [3]

30
 [1] Gcr
[2] Gca = xe,r x gcx,e
[3] Gce = xe,r x gcx,e
[4] DGc = DGc,b + DGc,x

d) Análisis Gráfico
Gc

Gcr
DGc,b
Gcb
DGc DGc,x D
Gce = Gca

Tag α = gcx,e
G const.
[Link]

α
x
xe,r xr,r xe,e
q
qr
Resumen

Para el análisis estandar se procede en primer término a elaborar los estándares físicos y
luego los estándares de precios. Ambos tipos de estandares responden a un nivel de capacidad
previamente determinado.

En el caso de los Materiales Directos pueden utilizarse dos criterios:

1) valuar los materiales a precio estandar desde el momento de su ingreso a stock, con lo que
la Desviación total sólo comprende una desviación en cuanto a la cantidad de materiales
utilizados, o bien;

2) valuar a precios reales los materiales al momento de su ingreso a stock, mantener valores
reales en el momento de su imputación a la cuenta Materiales Directos que se origina en los
pedidos a los almacenes desde la planta y finalmente valuar a precios estandar la produc-
ción terminada o semiterminada una vez terminado el proceso.

Las desviaciones se originan en la confrontación de los valores reales con los valores estandar.
En el segundo caso, la Desviación total contiene dos desviaciones: una desviación en cantidad y
otra en precio.

En el caso de Trabajo Directo se procede de igual manera que en el método 2 de materiales,

iniciándose el proceso con la Cuenta Trabajo Directo en donde se registran las horas de trabajo
efectivo en cada operación a su valor real. Las Desviaciones que comprende la Desviación Total
se denominan Desviación de Tasa o Tarifa (precio) y Desviación de Eficiencia (cantidad).

DESVIACIONES DE GASTOS DE FABRICACION

Pueden utilizarse dos métodos según se aplique la cuota unitaria de gastos variables estandar
sobre el volumen real de la producción real o sobre el volumen estandar de la producción real.
Estos son: Base Real o Tres Desviaciones y Base Estandar o dos Desviaciones.

Se hace notar que el nombre de ambos está relacionado con la cantidad de desviaciones que
se obtienen en cada caso en el análisis de Gastos Constantes.

31
 NOTA IMPORTANTE:

El alumno debe prestar atención a la simbología utilizada, que es única y uniforme en todo el
análisis. Se enumeran y aclaran a continuación los símbolos utilizados:

q = cantidad en unidades físicas de producto (producción). En el análisis de materiales se

utiliza para indicar cantidad de materiales.

x = volumen expresado en horas de trabajo (de máquinas). Es, en otras palabras la cantidad
de horas máquina equivalentes a una determinada cantidad de producto.

r= cantidad o valor real (incurrido)

e = cantidad o valor estandar.

a = aplicado. Se usa en Gastos. Consiste en aplicar la cuota unitaria estandar al volumen

(real-real o estandar de la producción real) para imputar al proceso productivo.

Volumen: Se definen tres niveles de actividad a los efectos del costeo y análisis de desviacio-
nes:

xr,r: Volumen real de la producción real. Es la cantidad de horas realmente incurridas.

xe,r: Volumen estandar de la producción real. Es la cantidad de horas estandar que corres-
ponden a un determinado nivel de producción real (q).
xe,e: Volumen estandar de la producción estandar. Este volumen surge de la definición de
capacidad y en base al mismo se determina el presupuesto de Gastos Constantes y la
cuota a aplicar por unidad.

DESVIACIONES

Signo

Las Desviaciones pueden tener signo negativo, positivo o nulo. Esto es desfavorables (cuando
los valores reales superan a los estándares), favorables (cuando los gastos reales son inferiores
a los estándares) y no existe desviación cuando el valor estandar coincide con el real. Puede
ocurrir que una desviación total nula se descomponga en dos desviaciones de distinto signo cuya
suma sea igual a cero. Es decir, exista una compensación.

Significado

Las desviaciones de Presupuesto indican diferencia en las cuotas utilizadas para valuar la
producción. Cuando ocurre una desviación desfavorable en Presupuesto quiere decir que el Gas-
to real fue superior al Estandar elaborado en base al análisis técnico descripto inicialmente.

Las desviaciones de Eficiencia miden la diferencia entre las horas determinadas en los están-
dares y las horas realmente utilizadas en la producción.

La desviación de volumen ocurre sólo en el análisis de Gastos constantes muestra el aprove-

chamiento que se hizo de la capacidad definida al momento del inicio de las operaciones. Una
desviación nula indica el aprovechamiento total de la capacidad.

Causas

Las causas pueden originarse en distintas razones:

Precios - Presupuestos: errores en los estándares, modificaciones imprevistas en el merca-

do, malas compras, etc..

Eficiencia: errores en los estándares, en las operaciones, falta de capacitación del personal,
etc..

32
 Volumen: incorrecta definición de la capacidad, problemas originados en el proceso, proble-
mas de demanda, etc..

Tratamiento

Las desviaciones no atribuibles a problemas internos, generalmente se acepta trasladarlas al

costo de los productos vendidos. Cuando se deben a problemas de presupuestación, de elabora-
ción de estándares o de eficiencia, pueden considerarse -dependiendo del criterio de la dirección-
como gastos y en consecuencia deducirse de los ingresos del período.

Cuando la capacidad se define como real esperada o normal las variaciones de los subperíodos
se tratan como activos o pasivos transitorios intentando compensarlas al finalizar el ciclo.

33
 Trabajo Práctico Modelo

STANDPLEX Co (A)

STANDPLEX Co, fábrica un sólo producto el cual costea mediante un sistema de

costos estándar.

En los últimos meses del año 1994 el contador de costos estaba preparando la hoja
de costos que usaría durante 1995. Los elementos que tenía, ya casi terminado su
trabajo, eran los siguientes:

a) Resumen del informe preparado por el ingeniero jefe de producción: "Una unidad
de producto terminado necesita: 4 unidades de material tipo "A", 2 unidades de
material tipo "B", 1 hora y 1/2 de trabajo directo tipo "X", 2 horas de trabajo directo
tipo "Y", 2 horas de trabajo directo tipo "Z" y 5 horas máquina. La capacidad real
esperada para el año 1995 es de 10.000 horas máquina.

b) Informes del departamento de compras: "Los estudios y contratos de provisión

efectuados para el año 1995 arrojaron los siguientes precios de compra de mate-
riales directos:

Materiales Directos Tipo "A": $10 por unidad.

Materiales Directos Tipo "B": $15 por unidad.

c) Informe del departamento de personal: "Los convenios suscriptos con los obre-
ros comprometen para el año 1995 las siguientes tarifas por hora:

Trabajo Directo tipo "X": $4.-

Trabajo Directo tipo "Y": $8.-
Trabajo Directo Tipo "Z": $6.-

Los impuestos y contribuciones por leyes sociales sobre salarios serán del 24%
para el primero, 32% para "Y" y 62 % para "Z".

d) Proyección de costos preparada por la sección "Presupuestos" del Departamen-

to de Costos:

Gastos de Fabricación Variables "α": $ 4 por hora máquina.

Gastos de Fabricación Variables "β": $8 por hora de trabajo directo tipo "X".
Gastos de Fabricación Constantes: $100.000 para el año 1995.

SE PIDE:

Prepare la hoja de costos estandar para el año 1995.

34
Solución:

STANDPLEX "A"

HOJA DE COSTOS ESTANDAR POR UNIDAD DE PRODUCTO

AÑO 1995

Material tipo "A": 4 un. x $10 $ 40,00

Material tipo "B": 2 un. x $15 $ 30,00
$ 70
Trabajo Directo tipo "X": 1,1/2 Hs.x $4,96 $ 7,44
Trabajo Directo tipo "Y": 2 Hs. x 10,56 $ 21,12
Trabajo Directo tipo "Z": 2 Hs. x 9,72 $ 19,44
$ 48
Gastos de Fabricación Variables:
"α": 5 Hs. x $ 4,00 $ 20,00
"β ": 1,5 Hs (T.D. "X" x 8,00) $ 12,00
$ 32
Gastos de [Link] (5 hs. x $10,00) $ 50,00
$ 50
COSTO ESTANDAR POR UNIDAD: $ 200

35
 Trabajo Práctico Modelo

STANDPLEX Co. (B)

En los primeros días del mes de Enero de 1995 el contador de costos de Standplex
Co. tenía los datos de costos incurridos durante 1994 a los efectos de determinar y
analizar las desviaciones con respecto a los estándares.

Las cifras de costos reales eran las siguientes:

Materiales Directos tipo "A" .................... $ 79.200

Materiales Directos tipo "B" .................... $ 54.612
Trabajo Directo Tipo "X" ........................... $ 13.838,40
Trabajo Directo Tipo "Y" ........................... $ 36.115,20
Trabajo Directo Tipo "Z" ........................... $ 33.242,40
Gastos de [Link] "α" .................. $ 34.839
Gastos de [Link] "β " ................... $ 22.320
Gastos de Fabricación Variables ............. $ 95.000
Total Costos Incurridos ............................. $369.167

Los datos de volúmenes realmente usado de insumos eran:

Materiales Directos tipo "A" .................... $ 7.200 unidades

Materiales Directos tipo "B" .................... $ 3.690 unidades
Trabajo Directo Tipo "X" ........................... $ 2.790 horas
Trabajo Directo Tipo "Y" ........................... $ 3.420 horas
Trabajo Directo Tipo "Z" ........................... $ 3.420 horas
Horas Máquina ........................................ $ 8.820 horas
Unidades Terminadas en 1994 ................. $ 1.800
Existencia Final en Proceso: ..................... 300 unidades a 2/3 en
materiales y conversión
Existencia Inicial en proceso: -.-

SE PIDE:

1.- Determine el valor de la existencia final en proceso.

2.- Determine el total de débitos a la cuenta "Productos Terminados" registrados

durante 1994 (exceptuando el débito correspondiente al asiento de apertura).

3.- Determine y analice las desviaciones por los métodos de:

3.1. "dos desviaciones".

3.2. "tres desviaciones".

36
 STANDPLEX "B"

SOLUCION:

1. Costo estandar de la E.F.

E.F.e = 2/3 x 300 x $200

= 200 x $200
= $ 40.000

Se multiplican las unidades equivalentes por el costo estandar de producción por uni-
dad.

2. Costo Estandar de los Productos terminados en el ejercicio

[Link] = 1.600 x $200

= $320.000

3. Desviaciones

Para proceder al análisis de desviaciones debe tomar como base los datos proporcio-
nados en STANDPLEX "A". Es importante que tenga presentes los siguientes datos:

La Producción del ejercicio es de 1.800 unidades. Esta cantidad resulta de: 1.600
unidades terminadas + 300 unidades en Existencia Final en Proceso a 2/3 de termina-
ción en materiales y conversión (Unidades Equivalentes: 200).

Para el análisis de Gastos de Fabricación se deben tener en cuenta los siguientes

volúmenes:

El volumen real de la producción real (xr,r) es de: 8.820 hs. máquina (dato) para los
gastos variables tipo "α" y 2.790 hs. de trabajo directo para los gastos "β " (dato trabajo
directo tipo "X").

El volumen estandar de la producción real (xe,r) es de: 9.000 hs. máquina para los
gastos variables tipo "α" (5 hs x 1.800 unid) y 2.700 hs. máquina para los gastos varia-
bles tipo "β " (1,5 hs x 1.800 un.).

El volumen estandar de la producción estandar (xe,e) es de 10.000 hs. máquina (dato

capacidad real esperada).

Totales

(Costos totales de Producción Estandar menos Costos totales de Producción Reales).

D = Cpe - Cpr
= $ 360.000 - $ 369,167
= ($ 9.167)

NOTA: Los Cpe surgen de multiplicar las 1.600 un. producidas más 200 un. equiva-
lente en exist. final por el costo unitario estandar de producción por unidad.

37
Materiales

DM = Me - Mr
= 1.800 x 70(*) - 133.812
= 126.000 - 133.812
= (7.812)

(*) cantidad de unidades producidas por costo unitario estandar de materiales.

Trabajo

Dt = Te - Tr
= 1.800 x 48 - 83.196
= 86.400 - 83.196
= 3.204

Costos Variables

DGv = Gve - Gvr

= 1.800 x 32 - 57.159
= 57.600 - 57.159
= 441

DGc = Gce - Gcr

= 1.800 X 50 - 95.000
= 90.000 - 95.000
= (5.000)

Análisis de Desviaciones

Materiales

DMA,p = (PmA,e - PmA,r qmA,r

= (10 - 11) 7.200
= (7.200)

DMA,q = (qmA,e - qmA,r) pmA,e

= (7.200(*) - 7.200) 10 (*) 4 [Link] [Link] x 1800
= 0

DMB,p = (pmB,e - pmB,r) qmB,r

= (15 - 14,8(*)) 3.690 (*) 54.612 / 3.690 ⇒ costo
= 738 total dividido volumen realmente utilizado

DMAB,q = (qmB,e - qmB,r) pmB,e

= (3.600 - 3.690) 15
= (1.350)

DM = Me - Mr
= 70 x 1.800 - 133.812
= 126. 000 - 133.812
= (7.812)

38
Trabajo Directo

DTX,p = (PtX,e - PtX,r) qtX,r

= (4,96 - 4,96) 2.790
= 0

DTX,q = (qtX,e - qtX,r) ptX,e

= (2.700 - 2.790) 4,96
= (446,40)

DTY,p = (PtY,e - PtY,r) qtY,r

= (10,56 - 10,56) 3420
= 0

DTY,q = (qtYe, - qtY,r) ptY, e

= (3.600 - 3.420) 10,56
= 1.900,80

DTZ,p = (ptZ,e - ptZ,r) qtZ,r

= (9,72 - 9,72) 3.420
= 0

DTZ,q = (qtZ,e - qtZ,r) ptZ,e

= (3.600 - 3.420) 9,72
= 1.749,60

DT = Te - Tr
= 48 x 1.800 - 83.196
= 86.400 - 83.196
= 3.204

GASTOS DE FABRICACION VARIABLES - BASE REAL

DGv,b = gv x,e x xr,r - Gv,r

= 4 x 8.820 - 34.839
= 35.280 - 34.839
= 441

DGv α,f = (xe,r - xr,r) gv x,e

= (9.000 - 8820) x 4
= 720

DGv β ,b = (gv x,e x xr,r - Gv ,r

= 8 x 2.790 - 22.320
= 22.320 - 22.320
= 0
DGv β ,f = (xe,r - xr,r) x gv x,e
= (2.700 - 2.790) x 8
= (720)

DGv = Gve - Gvr (Total)

= 32 x 1.800 - 57.159
= 57.600 - 57.159
= 441

39
 GASTOS DE FABRICACION CONSTANTES: BASE REAL

DGc,b = Gcb - Gcr

= 100.000 - 95.000
= 5.000

DCc,f = (xe,r - xr,r) x gcx,e

= (9.000 - 8.820) x 10
= 1.800

DGc,x = (xr,r - xe,e) x gcx,e

= (8.820 - 10.000) x 10
= (11.800)

DGc = Gce - Gcr

= 50 x 1.800 - 95.000
= 90.000 - 95.000
= (5.000)

GASTOS DE FABRICACION VARIABLES: BASE ESTANDAR

DGv = DGv,b = gvx,e x xe,r - Gvr

DGv = DGv α,b = 4 x 9.000 - 34.839

= 36.000 - 34.839
= 1.161

DGv = DGv β , b = 8 x 2.700 - 22.420

= 21.600 - 22.320
= (720)

DGv = DGv + DGv

= Gve - Gvr
= 1.161 + (720)

Esta desviación puede expresarse en términos de unidades físicas de producción y

del costo variable por unidad producida:

DGv = 32 x 1.800 - 57.159

= 57.600 - 57.159
= 441

GASTOS DE FABRICACION CONSTANTE - BASE ESTANDAR

DGc = DGc,b + DGc,x

= Gce - Gcr

DGc,b = Gcb - Gcr

= 100.000 - 95.000
= 5.000

DGc,x = (xe,r - xe,e) x gcx,e

= (9.000 - 10.000) x 10
= (10.000)

40
DGc = DGc,b + DGc,x
= 5.000 + (10.000)
= (5.000)

41
 Actividad Nº 2

Albuma Química S.A.

Albuma Química S.A. usa un sistema de costos estándar que para el año 20xx se
resumía en la siguiente "hoja de costos estándar" de su único producto:

Material Directo: 0,10 x $ 4 $ 0,40

Trabajo Directo: 0,05 X $ 8 $ 0,40

Gastos de Fabric. Variable: 0,05 hs. x $ " $ 0,10

Gastos de Fabric. Constantes: 0,05 x $ 12 $ 0,60

Costos Unitario Estándar $ 1,50

El volumen estándar se presupuestó en 100.000 unidades.

El costo estándar de la producción del año 19xx fue de $ 157.500, mientras que los
costos de producción realmente incurridos sumaron $ 156.600, detallados como sigue:

Materiales Directos (10.500 lts.) $ 43.050

Trabajo Directo (5.500 hs.) $ 45.100

Gastos de Fabric. Variables $ 10.450

Gastos de Fabric. Constantes $ 58.000

Total Costos Incurridos $ 156.600

Se pide:

1.- Determine y analice algebraicamente las desviaciones por el método de:

a.- "Dos Desviaciones".
b.- "Tres Desviaciones".

2.- Muestre en un esquema de cuentas "T" el flujo de registraciones.

3.- Analice gráficamente las desviaciones.

42
 VI.3.- ¿Qué es el Control?

Control, como casi todos los términos administrativos, suele tener acepciones vulga-
res que distorsionan su verdadero significado. Se suele hablar de control como sinónimo
de inspección y existe tendencia a asociarlo a sanciones punitivas hacia las personas
directamente vinculadas al hecho que se controla.

Si el control fuera solamente eso, sería un acto esencialmente negativo, ya que tanto
la inspección como la sanción se relacionan al pasado y, el proceso administrativo, por
esencia, tiene su razón de ser en el futuro. En consecuencia, al hablar desde el punto de
vista administrativo queremos decir algo más que inspeccionar y algo distinto que san-
cionar. Control es un componente del proceso administrativo que tiende a asegurar el
cumplimiento de los objetivos propuestos.

El proceso de Control: Como paso previo es necesario responder a cuatro pregun-

tas básicas:

- ¿Qué se controla? Lo que se controla son siempre personas, ya que todo hecho -
no fortuito- (que escapan al control), proviene de una decisión humana.
- ¿Quién controla? Todo aquel que delega, en cualquier nivel de la organización; ya
que todo aquel que dirige debe controlar a sus subordinados.
- ¿A quién se controla? esencialmente el control se ejerce sobre los subordinados,
excepcionalmente puede ejercerse sobre terceros, sobre una base contractual (p.
ej.: contratistas de obras).
- ¿Por qué se controla? Quién delega mantiene su responsabilidad, es decir, que no
puede excusarse por la acción desacertada de su subordinados.

Por medio de un control adecuado minimizará los efectos de estas acciones

desacertadas.

El proceso mediante el cual se ejerce el control consta de cinco etapas:

1.- Fijación de Patrones de Medida: para poder controlar, debe definirse previamen-
te cual es el resultado esperado de las decisiones y acciones de las personas, para
ello deben fijarse "patrones" contra los cuales se cotejará luego lo realmente reali-
zado. Estos patrones surgen de la planificación y su elaboración (en el caso de
costos) se explica en el desarrollo de Costos Estándar.
2.- Recolección de información: el paso siguiente consiste en recoger información
acerca de lo ocurrido en la realidad.
3.- Evaluación de la Información: la información recogida se coteja con los patrones
de medida para determinar las desviaciones entre lo programado y lo realizado.
Estas desviaciones pueden ser:

- Desviaciones Positivas: lo realizado excede a lo programado. En el caso de cos-

tos una desviación es positiva cuando se produce la situación inversa. Es decir
cuando lo incurrido es inferior al estándar (ahorro de costos).
- Desviaciones Negativas: lo realizado es menor que lo programado. En costos, se
produce la situación inversa. Una desviación es negativa cuando lo incurrido su-
pera al estándar.
- Desviaciones Nulas: lo realizado coincide con lo programado. (Idem Costos). En
la práctica es difícil encontrar desviaciones nulas en forma absoluta. La dirección
considera nulas a aquellas desviaciones que, según determinados parámetros,
se consideran "poco significativas".

43
 - Búsqueda de Causas: la existencia de una desviación tiene siempre una causa, su
hallazgo es parte fundamental del proceso de control.

Estas causas pueden ser:

a) Controlables: aquellas que son posibles de neutralizar mediante nuevas accio-

nes.
b) Incontrolables: obedecen a factores que escapan al control del sujeto activo del
proceso.
Por otra parte, no debe descartarse la posibilidad, especialmente en las desvia-
ciones de signo positivo, a que estas obedezcan a una deficiente programación.
Si son controlables, pueden reprogramarse.

- Acciones Correctivas: es la parte positiva del proceso de control y consiste en

tomar las medidas tendientes a anular las desviaciones observadas.

Cuando la causa es controlable, la acción correctiva se ejerce sobre la ejecución y/

o la programación, según corresponda. Si no logran establecerse las causas, o si
estas resultan ser incontrolables, es necesario corregir la programación para
adecuarla a la nueva circunstancia.

- La oportunidad del Control: El pasado es inmodificable, por lo tanto el control

debe ejercerse en forma tal que el lapso transcurrido desde la ocurrencia del hecho
controlado sea mínimo. Aquellos controles que se realizan "a posteriori" cuando el
hecho se encuentra totalmente consumado, son en esencia negativos. La acción
derivada de ellos no es correctiva sino punitiva, pero no neutraliza el efecto de la
desviación.

- Tipos de Control:

a) Control Directo: se ejerce directamente sobre el controlado, recogiendo infor-

mación acerca de sus actos y cotejandólo con los patrones de medida
preestablecidos.
b) Control Indirecto: se parte del supuesto: "las acciones de las personas pueden
medirse a través de sus resultados". Es el caso del Control de Costos.

Control por Excepciones:

Dado el volúmen de tareas que implica el desarrollo de un proceso de control en todas

sus etapas, a menudo la dirección, una vez detectadas las desviaciones, decide solo
desarrollar el proceso en su totalidad en aquellas que pueden considerarse significativas
a juicio de los parámetros fijados. Esto es, sólo se investigarán en profundidad aquellas
que llamen la atención de la dirección por razones tales como su magnitud (altamente
favorable, nula, altamente desfavorable).

Corresponde referir el proceso de Control descripto precedentemente a la Función

Costos (1º Unidad) ya que uno de sus propósitos es posibilitar y proveer información para
el Proceso de Control. Referir luego el tratamiento a dar a las desviaciones relativas a
Costos a los Costos Estandar (Leer pág. 179 de este módulo, Variaciones Favorables y
Desfavorables, Significado y Disposición).

44
Lecturas Complementarias

45
46
 CONTROL DE LECTURA UDA Nº 4

ALUMNO: ..................................................................................................................................
FECHA: ........................................................................................................................................

Responda de manera concisa y breve:

1. Concepto de Presupuesto: ........................................................................................................

...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

2. Diferencia entre presupuestos operativos y presupuestos estratégicos ..........................

...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

3. Qué son los estándares físicos? ...............................................................................................

...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

4. Para qué se usan los costos estándares? ............................................................................

...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

5. Qué se entiende por capacidad práctica? ...............................................................................

...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

6. Qué se entiende por capacidad real esperada? ...................................................................

...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

7. Qué desviaciones o variaciones pueden encontrarse con respecto a la mano de

obra?................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

8. Cuáles son los métodos normalmente utilizados para aplicar a la producción los gastos
de fabricación y calcular las desviaciones (o variaciones) con respecto a los
estándares?......................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

47
[Link]é Criterios se siguen para decidir el tratamiento a dar a las variaciones de precios de
los insumos productivos? ..................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

10. Qué destino se da normalmente a la desviación de volumen y de que depende uno u

otro destino (en el caso de que hubiera más de uno posible)? ................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................

48
 LAETRYCIA GAYLE, RAYBURN

"CONTABILIDAD DE COSTOS - 2"

CAP. 15 -

CAPITULO 15

El proceso de presupuestación

. Principio de la presupuestación 574 . Proceso de presupuestación

. Presupuesto base ...................... 580 participativo ....................... 594
. Limitaciones de los . Comportamiento orientado
presupuestos ............................ 590 hacia la presupuestación.... 597

Muchos directivos sostienen que los presupuestos se hacen impracticables debido a

que existe un gran número de variables en su empresa. Sin embargo, es muy probable
que sus competidores estén utilizando sus presupuestos como herramientas indispensa-
bles y sean los líderes del mercado. Los directivos deben enfrentarse con estas
indeterminaciones independientemente de si tienen presupuesto o no. Los presupuestos
ayudan a los directivos a tratar estas variables y hacen que el proceso de adopción de
decisiones sean más efectivo. El objetivo de la presupuestación es sustituir el éxito acci-
dental en la gestión de la empresa por criterios profesionales deliberados y bien concebi-
dos. La presupuestación no debería entenderse como la expresión de un deseo sino
como la descripción de un objeto alcanzable. Debe hacerse hincapié en que los presu-
puestos reflejan los planes y que la planificación debe realizarse antes de prepararlos.

La contabilidad proporciona los costos totales y detallados de los productos fabrica-

dos o de los servicios prestados por una empresa. Para medir su eficacia, se debe com-
parar con un "patrón" que se prepare antes de comenzar la producción y que marque qué
es un buen nivel de rendimiento. El método más comúnmente empleado para evaluar el
rendimiento real es el análisis del presupuesto. De todas las herramientas de que la
dirección dispone, los presupuestos son los que se emplean más a menudo y tienen la
máxima importancia. Además, la gerencia ya se ha convencido de lo importante del pro-
ceso de presupuestación, de forma que el contador de costos generalmente no tiene que
invertir mucho tiempo en convencer a la dirección de la importancia del presupuesto
como dispositivo de planificación y control.

Sin embargo, el contador de costos quizás tenga que convencer a la dirección de que
se apliquen las técnicas de presupuestación correctas. Se debería emplear presupues-
tos variables en lugar de fijos, de forma que se pueda realizar una comparación de los
costos reales con los presupuestados para el volumen de producción real alcanzado. El
contador de costos también debería animar a la dirección a que combine un sistema de
costos estándar con los presupuestos para poder realizar sus operaciones más fácilmen-
te y lograr los objetivos establecidos. La dirección debería estar informada de los factores
de comportamiento inherentes al proceso de presupuestación. Como se explica en este
capítulo, se debería realizar unos intentos honestos para explicar el proceso de
presupuestación a los empleados y hacer que intervenga el máximo número posible de
ellos en el proceso.

49
 Por desgracia, en algunas empresas el proceso de presupuestación se introduce, no
porque la dirección reconozca su necesidad, sino por exigencias de la banca en caso de
financiación ajena. Estos presupuestos permiten a los bancos u otras instituciones finan-
cieras estudiar las operaciones proyectadas antes de proporcionar el apoyo financiero
solicitado. Dado que la dirección es consciente de que las instituciones financieras estu-
dian dichos presupuestos, se realiza un esfuerzo de análisis respecto a los costos y a la
obtención de la máxima utilización de los recursos disponibles. Los presupuestos pue-
den representar además un aliciente para obtener un rendimiento más alto.

Definición de la presupuestación. La presupuestación es un medio de coordinar la

inteligencia combinada de una organización entera en un plan de acción, basado en los
resultados anteriores, que influirá sobre la marcha del negocio en el futuro. Sin esta
coordinación que proporciona la presupuestación, los jefes de departamento podrían seguir
una marcha que resulte beneficiosa para su sección, pero no para el conjunto de la em-
presa. Así, el control presupuestario debería considerarse como una operación de la
empresa con un plan completo de ejecución -un programa que abarca mucho más que
los aspectos monetarios.

Aunque los presupuestos expresan normalmente datos numéricos -efectivo, horas de

mano de obra directa, horas-máquina o unidades- no se deberían considerar sólo como
un listado abstracto. Los presupuestos traducen el esfuerzo humano en datos cuantitati-
vos. Esta traducción muestra el grado en que se alcanzaron los objetivos de la empresa
y los equipos, materiales y personal necesarios para ello.

Principios de la presupuestación

Independientemente del tipo de presupuesto que se prepare, se aplican ciertos princi-

pios generales. En primer lugar, el apoyo de la gerencia es vital para el éxito del progra-
ma presupuestado. A pesar de que ésta podría no darse cuenta del papel tan importante
que juega en la presupuestación, su posición filosófica respecto a la misma trasciende
pronto al resto de la empresa. Si consideran que el presupuesto es un proceso mecánico
que se deben realizar lo más rápidamente posible, es probable que los empleados pres-
ten menos atención a la preparación del presupuesto.

El proceso de presupuestación fracasará también si la gerencia considera los presu-

puestos como chivo expiatorio al que echar la culpa de todo. Por el contrario, si se consi-
dera que el presupuesto es un medio excelente de planificación y desempeña un papel
activo en la ejecución de los mismos, es más probable que la empresa obtenga todos los
beneficios que ofrece este proceso.

Relación con el contexto de la organización

Los presupuestos se efectúan dentro del contexto de unas variables de organización;

como los sistemas sociales, las compensaciones y la tecnología; una organización evo-
luciona a lo largo del tiempo con etapas de crecimiento: a medida que el contexto de
organización cambian, deben reflejarse los cambios en el diseño de los sistemas de
control presupuestario. Una organización es casi una sociedad dentro de sí misma que
puede apartarse del entorno externo, pero ese entorno existe y debe considerarse tam-
bién.

Los sistemas de control presupuestario no pueden funcionar correctamente cuando

se mantienen aislados de la organización -la separación de la realidad los hace inefectivos-
. La organización proporciona todas las bases para las proyecciones empleadas en la
preparación del presupuesto. Incluso en un presupuesto no participativo, la organización
debe efectuar algunas aportaciones de entrada. Es necesario conocer la tecnología, las

50
líneas de productos, el tamaño del mercado y las áreas de éste para inyectar o predecir
los datos necesarios para la preparación del presupuesto.

Los presupuestos deben diseñarse y llevarse a cabo dentro de estas limitaciones de

entorno y de esta estructura de organización. La eficacia del sistema de control presu-
puestario, por lo que se refiere a la consecución de sus objetivos, debe tener en cuenta
estas diferentes variables. La eficacia de un departamento puede depender de factores
internos de un centro de costos, factores externos al mismo y exógenos a la empresa.
Los factores internos son los más importantes para los departamentos de producción; los
externos tienen carácter vital para del departamento de investigación y desarrollo, y és-
tos y los factores exógenos desempeñan un papel esencial en el departamento de mar-
keting. En estos términos, se deben diseñar sistemas de control presupuestario alrede-
dor de cada estructura organizativa, ya que la turbulencia de ese entorno tiene un gran
impacto sobre la eficacia de un sistema de control, afectando a los mecanismos de con-
trol que se utilizan. Dado que cada organización medirá los diversos factores de forma
diferente, este análisis es importante para lograr la eficacia del sistema de control presu-
puestario.

No se pueden diseñar y poner en funcionamiento sistemas de control presupuestario

aislados de su contenido organizativo debido a que es necesaria una diferenciación e
integración de las diferentes áreas de la organización. Los sistemas de control eficaces
tienen en cuenta la interrelación de las diversas áreas de la organización. La integración
es especialmente importante cuando la salida, o producción de un área, se convierte en
el elemento de entrada en otro área. Cuando las entradas y salidas de una unidad no
tienen efecto alguno sobre otra, es importante realizar esta diferenciación. Se entiende
por diferenciación el grado de libertad de que disponen los responsables para utilizar sus
propias técnicas de gestión y adoptar sus propias decisiones. Sin embargo, aunque los
directivos tengan un alto grado de diferenciación, las áreas de la organización no funcio-
nan totalmente aisladas; así pues, el sistema de control no puede funcionar sin tomar
como referencia el conjunto de la organización.

El tamaño y la tecnología de una organización afectan también al proceso de

presupuestación. Generalmente, cuanto mayor es el tamaño y más compleja es la tecno-
logía de la empresa, existe un mayor grado de diferenciación o descentralización. El
tamaño de la organización puede determinar también el grado de participación individual.
En una empresa pequeña pueden participar muchos empleados. Sin embargo, dado que
la empresa es pequeña, la preparación del presupuesto se realiza de forma centralizada.
En las empresas grandes es necesario que participen la mayoría de los directivos, quizás
incluso los supervisores. En las empresas de alta tecnología se producen unos cambios
tan rápidos que no se dispone de tiempo para lograr la participación plena. En las empre-
sas con tecnología anticuada es posible que el presupuesto se prepare durante un perío-
do de tiempo determinado, dando así tiempo para lograr una mayor participación.

Comunicación, coordinación y flexibilidad

En la fase inicial del proceso de presupuestación los directivos deben estudiar los
problemas de cada uno de los otros miembros. En caso contrario, la dirección podrá
estar mal informada de las actividades de cada división de la empresa y no sería capaz
de lograr la coordinación necesaria de las diferentes divisiones. Puesto que los presu-
puestos obligan a la dirección a expresar los objetivos de forma escrita, normalmente se
realiza un intercambio de puntos de vista cuando se planifica la situación de la empresa
para los próximos cinco o diez años. Es probable que existan muchos puntos de vista
diferentes sobre la situación futura y el presupuesto ayudará a la dirección a llegar a un
compromiso. Si no se logra este compromiso, puede ocurrir que cada división de la em-
presa siga su propio rumbo, lo que puede beneficiar a una división, pero no al conjunto de

51
la empresa. Si el proceso de presupuestación no facilita la planificación a largo plazo, es
posible que la dirección se preocupe únicamente de satisfacer los objetivos operacionales
diarios. La mejor forma de obtener una buena coordinación es emplear un método de
presupuestación participativo en el que todos los directivos contribuyan al proceso de
establecer los objetivos.

No tiene mucho sentido establecer unos objetivos si los individuos que deben cumplir-
los no saben que existen. Es injusto hacer responsable a una persona de un rendimiento
determinado que desconoce. Tan injusto como no informar de los resultados a las partes
involucradas. Cuanto más rápidamente se comuniquen estos resultados, mayor es la
probabilidad de alcanzar un rendimiento más alto.

Otro principio de la presupuestación es que el proceso debe tener en cuenta la flexibi-

lidad. La frecuencia de actualización del presupuesto es muy importante; la situación
dentro y fuera de la empresa puede cambiar, y por lo tanto son necesarias estas revisio-
nes. Si no se ajustan los presupuestos para determinar la influencia de situaciones exter-
nas imprevistas, la empresa se puede llevar un gran desengaño. Por ejemplo, puede
registrarse en el mercado una entrada de competidores con un producto a un precio de
venta inferior que resulte ser un buen sustituto de producto que nuestra empresa fabrica.
Esto hace que sea difícil poder cumplir con las previsiones de ventas. Si la dirección
considera que incluso con unos gastos de promoción más elevados no se puede realizar
el volumen de ventas presupuestado, se deben revisar todos los presupuestos afecta-
dos. Estas revisiones son preferibles a utilizar presupuestos inalcanzables.

Ventajas de los presupuestos

Los presupuestos se pueden preparar de diferentes formas, dependiendo de la com-

plejidad deseada. Incluso los presupuestos simples presentan gran número de ventajas
por razones externas e internas. A continuación se exponen algunas de las que presen-
tan un sistema de presupuestación o planificación de beneficios formalizado:

1. Obliga a la dirección a especificar los objetivos a corto y largo plazo.

2. Obliga a la dirección a analizar los problemas futuros de forma que se puedan
identificar las diferentes alternativas.
3. Dirige el esfuerzo y la inversión hacia la alternativa más rentable de todas.
4. Hace hincapié en la necesidad de coordinación entre todos los elementos de la
empresa, ya que la presupuestación desvela rápidamente las debilidades de una
organización.
5. Sirve como medio de comunicación.
6. Proporciona las normas de funcionamiento que sirven de aliciente para obtener un
mejor rendimiento.
7. Indica aquellas áreas faltas de control, proporcionando datos que se pueden em-
plear para analizar las varianzas entre los valores reales y los presupuestados.
Estas varianzas deberían servir de plataforma para el estudio de la causa del pro-
blema.

Comité para el presupuesto

La gerencia de línea tiene la responsabilidad última en la preparación de los presu-

puestos individuales, pero es necesario que exista alguien que preste una ayuda técnica
imparcial. El director o ejecutivo jefe establece normalmente los principios de
presupuestación, mientras que la dirección y ejecución de los procedimientos del presu-
puesto generalmente se delegan en un comité para el presupuesto. Este comité sirve de
cuerpo consultivo al oficial de presupuesto; está formado por un director de presupuesto
y altos ejecutivos que representan a todas las divisiones de la empresa.

52
 Dado que las funciones del comité de presupuestos incluyen la coordinación de toda
la planificación, debería revisar y evaluar todos los informes preparados en el momento
en que se inicia el sistema presupuestario. Se puede eliminar más fácilmente la duplica-
ción si el comité prepara una lista de los informes que cree que proporcionan la informa-
ción necesaria y si a continuación consulta a los demás responsable de la empresa para
saber si estos informes son suficientes. En caso contrario, dado que normalmente existe
una resistencia al cambio, la mayoría de los responsables continuarán solicitando infor-
mes aunque éstos sean redundantes.

Manual del presupuesto

Las funciones del comité para el presupuesto incluyen también la revisión y aproba-
ción de las estimaciones presupuestarias y la indicación de las revisiones necesarias.
Este comité debería revisar los presupuestos de las diferentes divisiones para determi-
nar si son excesivamente optimistas, conservadores o si son muy flojos. El comité tiene
la responsabilidad de recomendar las acciones que se han de realizar para mejorar el
rendimiento si es necesario. Además, la preparación de un manual del presupuesto como
referencia para la organización de un programa de presupuestación le será de suma
utilidad. Este manual tiene ventajas a largo plazo, ya que presenta procedimientos que
de otro modo están en las mentes de aquellos que no siempre permanecerán en el mis-
mo puesto.

Incluso una vez preparados los presupuestos, el comité debería continuar con una
posición de consejero, ya que debe aprobar los cambios posibles del mismo si la situa-
ción varía. Por la misma razón, se debe reorganizar periódicamente. Normalmente el
director del presupuesto proporciona información a los ejecutivos del comité y además
les asesora en calidad de consejero.

Directores del presupuesto. El director del presupuesto, que trabaja en calidad de

consejero, es normalmente el contralor o alguna persona bajo su mando. Este solicita
estimaciones del costo de funcionamiento de cada centro de costos, de los titulares y de
los supervisores de departamento. De forma similar, solicita estimaciones de ventas de
los ejecutivos de ese departamento. Entre sus funciones estaría también suministrar a
los ejecutivos información referente a las operaciones de períodos anteriores, para que
les sirva de guía en la preparación de los nuevos presupuestos. La reputación que logre
el director del presupuesto y su comité es crucial para el éxito del programa presupuesta-
rio.

Una de las facultades más importantes del director del presupuesto es la capacidad
de conversar con los ejecutivos, con tacto y dignidad, y mostrar un conocimiento profun-
do e contabilidad general y de costos. El director del presupuesto también debe ser ca-
paz de analizar una organización y definir el cometido de los ejecutivos principales. Mu-
chos contadores son un fracaso en esta función, no por falta de conocimientos, sino
porque no son capaces de identificar los problemas administrativos que se originan en el
proceso de presupuestación. Los presupuestos y los costos estándar son indispensables
cuando se administran con habilidad. Cuando no es así, pueden hacer más mal que bien.

Los presupuestos deberían basarse en el marco básico del organigrama de la empre-

sa. Se deberían indicar líneas de autoridad y responsabilidad claras, de forma que no sea
necesario preguntarse qué individuo es responsable de cada gasto. Cada empleado cu-
yas operaciones justifiquen la determinación de un presupuesto debería ser rápidamente
identificado estudiando el organigrama.

53
Período de validez del presupuesto

Generalmente el presupuesto de una empresa corresponde al período fiscal emplea-

do en el sistema de contabilidad. Los presupuestos pueden ser a corto o a largo plazo.
Aunque los presupuestos a largo plazo no presentan el grado de detalle de uno a corto
plazo, proporcionan unas líneas de acción más amplias. Por ejemplo, un presupuesto
para diez o quince años determina las necesidades y oportunidades a largo plazo que
podrían exigir que se den algunos pasos a corto plazo. Puesto que los presupuestos a
largo plazo están sometidos a muchos cambios, no se deben hacer circular entre man-
dos medios y bajos. Dado que los presupuestos a corto plazo se preparan para períodos
más cortos, tienen la ventaja de ser más exactos.

Algunas empresas preparan un presupuesto anual detallado empleando un método

giratorio o continuo. Por ejemplo, si se emplea un método giratorio, al final de Mayo de
cada año, la empresa añade una partida de presupuesto correspondiente a Mayo del
siguiente año; de esta forma al final de cada mes se añade una partida de presupuesto
correspondiente a Mayo del siguiente año; de esta forma al final de cada mes se añade
un nuevo "mes duodécimo". Con este método la empresa siempre dispone de un presu-
puesto detallado para doce meses, por adelantado. La ventaja que presentan los presu-
puestos giratorios es que se pueden incorporar los cambios registrados en la situación
económica a los planes de producción cada vez que se añade un nuevo mes. La
presupuestación se convierte así en un proceso continuo en lugar de una tarea realizada
una sola vez al año. Otras empresas preparan su presupuesto anual en dos fases, deta-
llando la primera mitad del año y resumiendo los seis meses restantes por trimestres con
un grado de detalle inferior. Cada seis meses se prepara un nuevo presupuesto detallado
a corto plazo, basándose parcialmente en los datos resumidos anteriormente y en los
resultados de los seis meses anteriores.

Presupuestos fijos y variables

Como se ha expuesto en el Capítulo 5, los presupuestos variables (flexibles) hacen

posible un control más estricto del rendimiento que los fijos. Esto se debe a que se realiza
una comparación de los ingresos y gastos reales con los gastos presupuestados basán-
dose en el volumen real obtenido. Los presupuestos variables se calculan para un inter-
valo de niveles de actividad, en lugar de para un nivel único, como se hace en un presu-
puesto fijo. Los presupuestos variables se determinan mediante una fórmula presupues-
taria que se puede utilizar para una serie de volúmenes posibles, considerando todos
dentro del intervalo de probabilidad. De esta forma se puede preparar un presupuesto
para cualquier nivel de actividad con tal de que éste esté incluido dentro del intervalo
considerado como factible. En los presupuestos variables, las partidas pueden ser dife-
rentes cada mes o en diferentes meses seleccionados según las variaciones de tempo-
rada y la actividad del centro de costos. Por otro lado, los presupuestos fijos no se ajus-
tan al volumen real alcanzado; por el contrario, se basan en ciertas situaciones definidas
de las cuales se ha partido como supuesto, y se comparan los resultados reales con los
supuestos fijados previamente. Un presupuesto fijo es satisfactorio únicamente cuando
las actividades de una empresa se pueden estimar dentro de unos límites fijos.

Costos estándar y presupuestos

Los costos estándar están estrechamente relacionados con los presupuestos, ya que
sirven de bloques básicos para su construcción. Como se explicó en los Capítulos 10 y
11, una vez que se han establecido los costos estándar se pueden traducir las necesida-
des de producción para obtener los objetivos marcados por la empresa en costos están-
dar totales. En estos términos, el presupuesto se convierte en un resumen de los valores
estándar para ingresos y costos. sin embargo, un presupuesto va más allá de esto, ya

54
que sirve para mantener a la empresa en una determinada línea. Por otro lado, los valo-
res estándar indican cuál será el valor de los costos si se logra un nivel de rendimiento
predeterminado y no sólo cuál es el valor esperado de los costos.

Comunicación formal

El presupuesto general de funcionamiento o plan de beneficios anual no solamente es

una herramienta de gestión importante, sino que representa un canal formal de comuni-
cación dentro de la empresa. Supone un compromiso, por parte de la dirección, de tomar
decisiones positivas para que los hechos reales se correspondan con este plan. Además,
los planes de beneficios son normalmente revisados y aprobados por una autoridad su-
perior y se cambian únicamente en circunstancias específicas poco corrientes, una vez
que se ha concedido su aprobación. Los planes de beneficios contienen también unas
declaraciones explícitas referentes a la consecución de los objetivos de dirección duran-
te un período de tiempo; éstas se comunican a todas las partes que tienen responsabili-
dades de control. Como se expondrá con más detalle en este mismo capítulo, la compa-
ración de los resultados reales con los establecidos en el plan de beneficios constituye la
base fundamental de evaluación que realiza la dirección de control, motivación y rendi-
miento de la empresa.

Pasos en el desarrollo de un plan de beneficios

En el desarrollo de un plan anual de beneficios, cuando la empresa emplea un método

desde el nivel inferior hasta el superior, intervienen los pasos siguientes. También se
indica el nivel o grado de los mandos que intervienen y la naturaleza y dirección del
proceso de comunicación. Cada uno de estos pasos se discutirá con mayor detalle más
adelante.

1. Identificación, por parte de la gerencia, de las líneas generales de planificación.

Intervienen todos los niveles de dirección y la comunicación se realiza desde el
nivel más alto al más bajo.

2. Preparación del presupuesto general de funcionamiento o plan de beneficios, co-

menzando con un presupuesto de ventas. Los mandos inferiores reciben unos ob-
jetivos de venta que servirán de base para la preparación de los presupuestos de
producción y otros componentes del presupuesto general. Podría ser necesario un
proceso de consulta con un mando intermedio para determinar ciertos aspectos del
presupuesto de un directivo determinado. El proceso de comunicación es funda-
mentalmente lateral, esto es, entre mandos del mismo nivel, con posibilidad de
comunicación con mandos de un nivel superior.

3. Podría ser necesario entrar en negociaciones para llegar a unos planes finales; la
comunicación es desde nivel inferior a superior.

4. Coordinación y revisión del plan de beneficios; la gerencia hace las recomendacio-

nes y devuelve los diferentes planes a mandos de nivel intermedio. Una vez que
éstos han hecho los cambios, se devuelve el presupuesto a gerencia para su apro-
bación. La comunicación será generalmente de mandos superiores a inferiores; sin
embargo, podría existir cierta comunicación lateral durante la fase de ajuste.

5. Se realiza la aprobación y distribución final del plan formal. La gerencia da su apro-

bado final y comunica su decisión a mandos de nivel inferior.

55
Presupuesto base

El presupuesto base de una empresa cubre varios tipos de presupuestos, muchos de

los cuales incluyen tabla de presupuestación adicionales. Sin embargo, en este libro se
ilustran únicamente los tipos de presupuestos siguientes:

1. Presupuesto de ventas desglosado según:

a. Zona comercial y producto
b. Zona comercial, producto y agrupamiento de clientes
2. Presupuesto de producción en unidades.
3. Presupuesto de compras de materiales directos.
4. Presupuesto1 de mano de obra directa.
5. Presupuesto1 de gastos generales de fabricación.
6. Presupuesto de costos de bienes vendidos.
7. Presupuesto de gastos de marketing y administrativos.
8. Balance de resultados presupuestados.
9. Presupuesto de ingresos y pagos en efectivo.
10. Hoja de balance presupuestado.
11. Presupuesto de inversiones.
1.
Se puede combinar con el presupuesto de materiales directos en una estimación del presupuesto de
fabricación.

En el Capítulo 16 se explica e ilustra el presupuesto de gastos de marketing y adminis-

trativos, el balance de resultados presupuestados, el balance de gastos y desembolsos
en efectivo presupuestados, la hoja de balance presupuestado y el presupuesto de inver-
siones. Todos los demás presupuestos se ilustran y comentan en este capítulo.

Presupuesto de ventas

Antes de que se pueda preparar ninguno de los presupuestos anteriormente listados,

se debe realizar una predicción del volumen de ventas para el período presupuestado. El
director de marketing es el principal responsable de la preparación de la predicción del
volumen de ventas, pero se debe tener en cuenta a otros individuos y factores. A su vez,
la predicción del volumen de ventas determina normalmente el nivel de actividad para el
cual se establecen los presupuestos. Sin embargo, si una empresa puede vender más de
lo que puede producir, se debe considerar en primer lugar esta limitación. Por ejemplo,
supongamos que la empresa puede vender 1.000 unidades debido a un incremento de la
demanda; sin embargo, si en las instalaciones de fabricación se pueden producir única-
mente 750, el nivel de actividad considerado en todos los presupuestos será de 750
unidades, a no ser que se adquieran instalaciones adicionales de producción.

El director de marketing debe considerar también factores internos, como el modelo

histórico de ventas, los beneficios deseados, las características del producto nuevo o de
temporada) y las estimaciones de mano de obra disponible. Entre otras cosas, se debe-
rían analizar las ventas correspondientes al período anterior para detectar posibles fluc-
tuaciones causadas por variaciones de temporada, ciclos económicos o huelgas labora-
les. Sin embargo, la demanda del período anterior puede que no quede completamente
reflejada en las ventas históricas, ya que la mayoría de las empresas no disponen de
archivos de los pedidos no realizados. un valor que se acerca más a la demanda de
períodos anteriores es la suma de los pedidos no realizados y de las ventas obtenidas.
Dado que esta información no está disponible normalmente, las estimaciones de la de-
manda futura se basan sólo en las ventas históricas, que sólo reflejan la demanda satis-
fecha en el pasado.

56
 El volumen de ventas futuro está influido también por un gran número de factores
externos. Como se puede comprender, la dirección tiene muy poco control sobre ellos;
sin embargo, si se puede establecer una relación causal, se podrá realizar una estima-
ción más exacta.

Por ejemplo, los datos históricos pueden mostrar que existe una relación entre las
ventas de la empresa y la renta personal o el producto nacional bruto. Una empresa
puede estudiar también la relación de cada uno de estos productos con los demás.

No se puede dejar de considerar la situación económica y social general cuando se

realiza la predicción del volumen de ventas. Por ejemplo, en un entorno social con un
elevado índice de desempleo y pocas esperanzas de cambio en el futuro, se debería
realizar una predicción moderada de ventas. El poder adquisitivo del consumidor, así
como las variaciones y cambios en los hábitos de compra, deberían estudiarse antes de
finalizar las predicciones del volumen de ventas. Cualquier cambio en el número de com-
petidores, así como los cambios en el programa de promoción de ventas de los actuales,
desempeñan un papel significativo en la predicción del volumen de ventas. A pesar de
que las políticas monetaria y fiscal de la administración en materia tributaria, comercio
internacional y política no están diseñadas para afectar a una determinada empresa,
sino que son condiciones económicas generales en su conjunto, deberían tenerse en
cuenta.

Métodos de estimación del volumen de ventas futuro. Existen varios métodos

para la estimación de las ventas futuras. La utilización de estos métodos varía mucho,
dependiendo de los productos que se venden y del canal de distribución empleado. Inde-
pendientemente de los métodos que se utilicen en realidad, existen dos fundamentales.
Con uno de ellos, los individuos pertenecientes a la empresa que están familiarizados
con las operaciones son los que realizan la predicción de ventas. Con el otro método se
emplean técnicas de investigación de mercado, como el análisis de la regresión y el de la
correlación.

Como es obvio, el personal de ventas de la empresa puede adoptar información útil a

este proceso. Cada gerente de ventas puede proporcionar a su supervisor una estima-
ción de las ventas que podría alcanzar en su zona comercial durante el siguiente perío-
do. No solamente se obtiene una información de una fuente original, sino que además
esto puede estimular el interés del agente de ventas en el proceso de presupuestación.
El jefe de ventas del área debería revisar cada una de estas estimaciones individuales,
ya que es posible que estén polarizadas en uno u otro sentido. O bien el agente de
ventas se siente muy optimista y presenta una estimación exagerada de las ventas futu-
ras, o podría ocurrir lo contrario, si las ventas son inferiores no tendría que responsabili-
zarse de una varianza elevada. Sin embargo, antes de ajustar ninguno de los presupues-
tos de los agentes de ventas, el jefe de ventas del área debería tener la cortesía de
discutir con ellos si es necesario realizar alguna revisión. A este método se le denomina
frecuentemente, método desde el nivel inferior hasta el superior ya que estos presupues-
tos se combinan siguiendo los niveles más elevados de la estructura de mandos.

También se debería utilizar el criterio de los principales ejecutivos de la empresa que

tengan mucha experiencia. Sus estimaciones subjetivas de las ventas futuras reflejan
muchos factores que resultan difíciles de cuantificar, como la situación económica e in-
dustrial generales o la competencia y calidad del personal de ventas. El valor de las
estimaciones basadas en la intuición de la dirección y en la evaluación de la situación del
mercado varía según las empresas. Frecuentemente la aportación de un ejecutivo se
utiliza para refinar las estimaciones de ventas determinadas a partir de otras fuentes,
como en el método "dese el nivel inferior hasta el superior". Otras veces, las empresas
comienzan su proceso de predicción de ventas con estimaciones proporcionadas por los

57
principales ejecutivos. En las empresas pequeñas autogestionadas están a menudo ba-
sadas exclusivamente en el juicio personal de los ejecutivos.

La desventaja de utilizar a los agentes de ventas para preparar la predicción consiste

en que, aunque están familiarizados con la situación actual de su zona comercial, no
están bien informados acerca de otras cuestiones económicas que cubren aspectos más
amplios. Además, muchos agentes tienen una cierta aversión a analizar valores de ven-
tas y pueden lamentarse del tiempo destinado a la realización de tales predicciones; el
resultado puede ser una predicción de ventas preparada de forma muy rápida y que no
refleje todos los factores importantes. Por ejemplo, normalmente pueden estimar muy
exactamente el potencial de clientes, pero no es muy probable que entiendan el efecto de
los ciclos económicos sobre el volumen de ventas de un producto. Por este motivo la
mayoría de las empresas utiliza también métodos de investigación de mercado en la
realización de predicciones del volumen de ventas. El personal de investigación de mer-
cados de la empresa deberían proporcionar a los jefes de ventas de área información que
pueda emplearse en las estimaciones territoriales.

Análisis de la regresión y de la correlación. El otro método básico utilizado en la

predicción de ventas emplea el departamento de investigación de mercados, que deter-
mina y analiza los datos de ventas previstas de forma centralizada. Los investigadores de
mercado determinan el volumen de ventas proyectado mediante el uso del análisis de
correlación, proyección del ciclo y análisis de la regresión. El departamento de investiga-
ción de mercados puede realizar también una investigación sobre la motivación, para
medir las fuerzas que influyen en la decisión del consumidor. Se estudia la motivación
subconsciente del comprador empleando la asociación de palabras, entrevistas a fondo y
otras técnicas de las ciencias del comportamiento. sin embargo, tales técnicas pueden
tener una mayor utilidad en las predicciones de ciertas industrias que en la del volumen
de ventas de una empresa única.

Los investigadores de mercado podrían estudiar las ventas reales durante los último
años, así como el período correspondiente del año anterior, de forma que se pueda deter-
minar qué pauta sigue el mercado. Sin embargo, la utilización exclusiva de datos históri-
cos de venta en la predicción del volumen de ventas presenta deficiencias, ya que puede
haberse modificado la política de la empresa, lo que a su vez influye en el volumen de
ventas futuro. Por ejemplo, podría haberse producido una mejora en la calidad de un
producto, de forma que haya aumentado su demanda, o se pueden haber adoptado unas
condiciones de crédito más liberales. Aunque la forma más simple de utilización de los
datos de pedidos anteriores en la predicción de ventas es la de promediar todos los datos
disponibles para un número específico de períodos anteriores, la debilidad de este méto-
do está en que a los datos más recientes no se les da una importancia mayor que a los de
períodos más alejados en el tiempo. sin embargo, se puede superar este problema si se
emplean valores y medias móviles, ya que para calcularlos se utilizan únicamente datos
recientes. La tendencia a largo plazo se puede predecir representando las ventas de
períodos anteriores, pero tomando como base la media móvil. El análisis de la correlación
es un intento de establecer la relación entre los valores de dos atributos: la relación entre
un indicador económico (variable independiente) y las ventas (variable dependiente). Por
ejemplo, en la predicción de ventas de biberones, la variable independiente es la tasa de
natalidad prevista. La utilización de estas técnicas de predicción estadísticas es muy efi-
caz para los productos que disfrutan de una situación estable en el mercado. Para aque-
llos cuya situación en el mercado fluctúa consideramente y que exigen una promoción de
ventas muy fuerte, se deben utilizar estimaciones más subjetivas.

Independientemente del método empleado en la determinación del volumen de ventas

previsto, se deberían identificar los supuestos que han servido de base para realizar cada
predicción. De esta forma la persona que utiliza la predicción puede evaluar la importan-

58
cia de cada uno de los supuestos. También se deberían incluir en la documentación las
fuentes principales de información empleadas, así como las técnicas utilizadas para de-
terminar la predicción final. La recopilación de estos datos representa una buena fuente
para revisar la exactitud de la predicción y permite al pronosticador refinar sus supuestos
de forma que se puedan hacer estimaciones futuras más exactas.

Presupuesto de ventas de una zona comercial. Como se muestra en el Cuadro 15-

1, el presupuesto de ventas se prepara para un mes y se clasifica según el tipo de pro-
ducto. Un presupuesto de ventas podría indicar también si la venta se realiza a mayoris-
tas, detallistas, agencias de la administración, compradores del extranjero, y así sucesi-
vamente. Con este desglose de clientes la dirección podría determinar mejor el porcenta-
je de ventas correspondiente a cada grupo. Para simplificar el presupuesto presentado
en el Cuadro 15-1 no se consideran grupos de clientes.

El presupuesto de ventas debería desglosarse también para cada zona comercial. Sin
embargo, en lugar de mostrar todos los presupuestos individuales según las diferentes
zonas comerciales de la empresa Hart, se utilizan únicamente los datos combinados en
los ejemplos para los presupuestos ilustrados en los Cuadros 15-1, hasta el 15-9. En el
Cuadro 15-2 se muestra un presupuesto de ventas anuales simplificado, que combina
los datos mensuales del Cuadro 15-1.

Cuadro 15-1

EMPRESA HART
Presupuesto de ventas
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2

Producto A Producto B Producto C

Cantidad Ventas Cantidad Ventas Cantidad Ventas Total

Enero 100 4.000 1.150 69.000 800 72.000 145.000

Febrero 120 4.800 980 68.800 770 69.300 132.900
Marzo 110 4.400 1.000 60.000 650 58.500 122.900
Abril 115 4.600 1.080 64.800 600 54.000 123.400
Mayo 140 5.600 1.200 72.000 680 61.200 138.800
Junio 150 6.000 1.250 75.000 725 65.250 146.250
Julio 145 5.800 1.375 82.500 780 73.800 158.500
Agosto 155 6.200 1.400 84.000 820 76.500 164.000
Septiembre 160 6.400 1.500 90.000 850 73.800 172.900
Octubre 150 6.000 1.600 96.000 900 81.000 183.000
Noviembre 145 5.800 1.770 106.200 925 83.250 195.250
Diciembre 130 5.200 1.800 108.000 975 87.750 200.950
Total 1.620 64.800 16.105 966.300 9.475 72.000 1.883.850

Cuadro 15-2

EMPRESA HART
Presupuesto de ventas
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2

Unidades Precio de venta medio Ventas totales

Producto A 1.620 40$ 64.800$

Producto B 16.105 60 966.300
Producto C 9.475 90 852.750
1.883.850

59
Presupuesto de producción

Una vez que se ha finalizado el presupuesto de ventas, se prepara un presupuesto de

producción, en el que se indica el número de unidades físicas que se ha de fabricar. El
presupuesto de producción es el mismo que el de ventas, pero ajustado para los cambios
que se registran en el inventario, de la siguiente forma: Unidades que se han de producir
= ventas presupuestadas + inventario final de bienes acabados deseados - inventario
inicial de bienes acabados. Téngase en cuenta que la fórmula de presupuestación: Fuen-
tes = consumos, se puede aplicar para cada una de las muchas decisiones de
presupuestación que se han de tomar. Por ejemplo: inventario inicial (una fuente) + uni-
dades que se han de producir (una fuente) = inventario final deseado (un consumo) +
ventas parciales presupuestadas (un consumo). Despejando el número de unidades que
se han de producir, se determina matemáticamente el presupuesto de producción a partir
de su antecedente necesario: el de ventas.

Aunque las ventas pueden tener un carácter estacional, muchas empresas tienden a
estabilizar su nivel de producción utilizando el inventario. Esto es, el inventario sirve de
amortiguador o tope que absorbe la producción extraordinaria cuando la demanda es
escasa y sirve para suministrar unidades en períodos fuertes de demanda. En el Cuadro
15-3 se ilustra un presupuesto de producción únicamente para el inventario de bienes
acabados. Si el inventario de trabajos en curso representa una porción importante del
inventario total o si se extiende el ciclo de producción, no se puede olvidar el inventario de
bienes parcialmente acabados. Se supone que se obtiene el inventario inicial de bienes
acabados de los archivos de la empresa Hart, mientras que la dirección especifica el
inventario final deseado de los mismos.

El Cuadro 15-3 es un resumen del presupuesto de producción de cada producto que

se prepara para cada mes. El presupuesto de producción parcial mostrado en el Cuadro
15-4 refleja la producción de cada mes para uno de los mismos.

El Cuadro 15-3 es un resumen del presupuesto de producción de cada producto que

se prepara para cada mes. El presupuesto de producción parcial mostrado en el Cuadro
15-4 refleja la producción de cada mes para uno de los productos.

Una empresa que fabrica un producto estándar puede adaptar fácilmente los presu-
puestos de producción anteriores. Sin embargo, si se fabrica según los pedidos efectua-
dos por los clientes, no es necesario un grado de detalle tan elevado en los presupues-
tos. Aunque de todos modos, si se emplean piezas estandarizadas de materiales direc-
tos en el proceso de producción, la empresa puede presupuestar de una forma similar.
Un factor importante en la estimación de costos por órdenes de trabajo, según el cual la
fabricación de un producto se realiza de acuerdo con las especificaciones del cliente, es
evitar demoras y la realización de horas extraordinarias distribuyendo y programando el
trabajo de forma correcta por toda la fábrica.

Para lograr un flujo de producción lo más fluido posible, la dirección debería coordinar
los presupuestos de ventas y de producción. A veces ocurre que el personal de marke-
ting no está muy enterado de la capacidad disponible de planta y puede que no tenga en
cuenta qué productos se pueden fabricar y cuáles no se pueden fabricar en las instalacio-
nes de la empresa. Podría ser necesario desviar los esfuerzos del personal de ventas
para evitar que se dé un exceso de capacidad y para aprovechar totalmente las instala-
ciones de producción. Dado que el presupuesto de producción determina el volumen de
fabricación, sirve de base para los presupuestos de compra de materiales directos, mano
de obra y gastos generales de fabricación.

60
 Cuadro 15-3

EMPRESA HART
Presupuesto de producción total
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2

Productos
A B C
Ventas proyectadas (del Cuadro 15-2)........... 1.620 16.105 9.475
Inventario final deseado de bienes acabados.. 100 500 450
Unidades totales que se han de disponer.... 1.720 16.605 9.925
Menos inventario inicial de bienes acabados.. 70 475 525
Unidades que se han de producir.................... 1.650 16.130 9.400

Cuadro 15-4

EMPRESA HART
Presupuesto de producción del producto A
Por meses para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2

Para el
Enero Febrero Diciembre año 19X2
Ventas proyectadas .......................................... 100 120 130 1.620
Inventario final deseado de bienes acabados.. 60 65 100 100
Nº total de unidades que se ha de disponer.... 160 185 230 1.720
Menos inventario inicial de bienes acabados.. 70 60 85 70
Unidades que se han de producir.................... 90 60 85 70

Presupuesto de compras de materiales directos

Una vez que se ha determinado el número de unidades que se van a fabricar de cada
producto, se puede calcular el material necesario para ese nivel de operaciones y se
puede combinar en un presupuesto de compras de materiales directos como se ilustra en
el Cuadro 15-5. Se muestran únicamente dos elementos de materiales diferentes para
mantener la sencillez de esta ilustración. Como se estableció en el presupuesto de pro-
ducción, la dirección debe indicar el nivel deseado del inventario final de materiales direc-
tos que desea mantener. El nivel del inventario inicial se obtiene directamente de los
archivos. El presupuesto se prepara en la unidad de medida (kilos, litros, etc.) empleada
para los materiales.

Aunque el Cuadro 15-5 resume las necesidades anuales de materiales directos (con
los datos obtenidos de los presupuestos mensuales para cada material), el Cuadro 15-6
muestra las necesidades de producción y de inventario para el material directo AA2,
desglosadas por meses. Se puede preparar un presupuesto similar para cada elemento,
especialmente para los más importantes. En los Cuadros 15-5 y 15-6 se muestran única-
mente materiales directos, ya que normalmente los materiales directos y suministros se
indican en el presupuesto de gastos generales de fabricación.

61
 Cuadro 15-5
EMPRESA HART
Presupuesto de compras de materiales directos
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2
Material Material Total
AA2 BB3
Unidades necesarias para la producción (véase más abajo) 54.360 81.540
Inventario final deseado de materiales directos................. 2.500 4.500
Nº total de unidades de material de que se ha de disponer 56.860 86.040
Menos: Inventario inicial de materiales directos ............... 1 .900 5.000
Unidades que se han de adquirir ....................................... 54.960 81.040
Precio de compra unitario .................................................. 1,10$ 2,25$
Costo total de la compra ................................................. 60.456$ 182.340$ 242.796$
Consumo de materiales directos
Producción
Producto Producto Producto
A B C Consumo Costo Costo de
(1.650 (16.130 (9.400 total de unitario de materiales
unidades) unidades) unidades) materiales materiales empleados
AA2 (2 unidades por pro-
ducto acabado)................... 3.300 32.260 18.800 54.360 1,10$ 59.796
BB3 (3 unidades por pro-
ducto acabado)................... 4.950 48.390 28.200 81.540 2,25$ 183.465
243.261$

Téngase en cuenta además que, en el cálculo de unidades que se han de adquirir, la

fórmula: fuentes = consumos, se aplica de la forma siguiente: inventario inicial (una fuen-
te) + compras (una fuente) = inventario final deseado (un consumo) + unidades necesa-
rias para la producción (un consumo). Despejando las compras, se obtiene matemática-
mente el presupuesto de compra de materiales directos de su antecedente necesario, el
presupuesto de producción.

Cuadro 15-6

EMPRESA HART
Presupuesto decompras del material AA2
Para meses para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2

Material directo AA2 Enero Febrero Diciembre Total

Unidades necesarias para la producción............. 4.260 3.740 2.905 54.360
Inventario final deseado de materiales directos.. 1.000 1.500 2.500 2.500
Unidades totales de materiales de que se ha de
disponer ............................................................ 5.260 5.240 5.405 56.860
Menos: inventario inicial de materiales direc-
tos .................................................................... 1.900 1.000 1.600 1.900
Unidades que se han de adquirir ........................... 3.360 4.240 3.805 54.960
Precio de compra unitario ................................... 1,10$ 1,10$ 1,10$ 1,10$
Costo de compras .......................................... 3.696$ 4.664$ 4.185,50$ 60.456$

Presupuesto de mano de obra directa

El presupuesto de mano de obra directa está íntimamente ligado al número de unida-

des que se ha de producir especificado en el presupuesto de producción. Generalmente
se incluye sólo la mano de obra directa, ya que la indirecta forma parte del presupuesto
de gastos generales de fabricación. La información que aparece en el presupuesto de
mano de obra directa sirve de guía al departamento de personal en las operaciones de
contratación, de forma que se disponga de las facultades necesarias en la plantilla. Esto
da tiempo al departamento de personal a determinar si se debe contratar o despedir
trabajadores. Una vez determinado el número de horas de mano de obra directa necesa-

62
rias por período, se traducen en efectivo, aplicando los sueldos correspondientes. El
Cuadro 15-7 ilustra un presupuesto de mano de obra anual resumido. Se deberían pre-
parar presupuestos más detallados para cada departamento y mes.

Presupuesto de gastos generales de fabricación

Aunque los gastos generales de fabricación pueden agruparse de varias formas: se-
gún la función; comportamiento de costos; por departamentos, normalmente se utiliza la
clasificación por naturaleza de gastos. Sin embargo, esta clasificación, en la que intervie-
nen categorías como agua, gas y electricidad, mano de obra indirecta o materiales indi-
rectos; presenta una actividad limitada para fines de presupuestación. En su lugar, se
deberían preparar presupuestos de gastos generales de fabricación para cada centro de
costos, de forma que se pueda hacer responsable al supervisor del mismo de los gastos
originados. Se debería hacer una distinción entre los gastos controlables y los no contro-
lables, para poder responsabilizar al supervisor únicamente de aquellos gastos que es-
tán bajo su control. Cada presupuesto de gastos generales de fabricación departamenta-
les se resume en uno anual similar al que se muestra en el Cuadro 15-8. Se muestra un
número limitado de partidas de gasto.

Cuadro 15-7

EMPRESA HART
Presupuesto de mano de obra directa
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2
Unidades Nº de horas de Nº total Presupuesto
producidas mano de obra de total a 4$
directa por horas por hora
unidad
Producto A .............. 1.650 3 4.950 19.800$
Producto B .............. 16.130 5 80.650 322.600
Producto C .............. 9.400 10 94.000 376.000
179.600 718,400$

Cuadro 15-8

EMPRESA HART
Presupuesto de gastos generales de fabricación
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2
(Para una capacidad presupuestada de 179.600 horas de mano de obra directa)
Materiales indirectos ..................................................................... 94.000$
Mano de obra indirecta ................................................................... 75.000
Amortización (porción variables ................................................... 25.000
Gastos generales variables totales .................................................. 194.000$
Seguros .......................................................................................... 50.000$
Amortización (porción fija) ........................................................... 125.000
Supervisión ..................................................................................... 80.000
Gastos generales fijos totales ......................................................... 255.000
Gastos generales de fabricación totales .......................................... 449.000$
(449.000$ 179.600 horas = 2,50$ por hora de mano de obra
directa)

Presupuesto de costos de bienes vendidos

Una vez que se han determinado los presupuestos de materiales directos, mano de
obra directa y gastos generales de fabricación, se resumen todos estos datos en un
presupuesto de costos de bienes vendidos, como se muestra en el Cuadro 15-9. Se

63
indica el costo unitario de cada uno de estos tres datos para poder realizar una valoración
del balance final del inventario de bienes acabados. El balance inicial de los mismos se
obtiene a partir de los archivos de contabilidad.

Limitaciones de los presupuestos

A pesar de que los presupuestos son una herramienta muy útil, se deben aplicar co-
rrectamente para que la dirección pueda lograr los beneficios máximos. Indudablemente,
los presupuestos no constituyen el sustituto de un equipo de dirección experimentado y
se debe recordar que describen únicamente una serie de estimaciones que parecen
constituir un buen medio de medición en el momento en que se establecen. Si las condi-
ciones cambian la situación, no debería creerse que el presupuesto es una camisa de
fuerza y que no se puede revisar.

Muy a menudo el presupuesto se convierte en un factor inhibidor y la dirección no se

atreve a arriesgarse por miedo a no poder cumplirlo.

Si la empresa tiene un tamaño importante, la realización de los pasos preliminares

para la puesta en marcha del presupuesto dura más de un año. Esta demora de tiempo
hace que a veces el programa presupuestario pierda el apoyo de la gerencia ya que
cuesta mucho tiempo materializar los resultados. Ocasionalmente los ejecutivos pierden
el interés antes de que se hagan visibles los resultados. Los supervisores de departa-
mento pueden también desinteresarse ya que después de oír hablar del presupuesto, no
ven nada más de él hasta después de muchos meses. Pueden llegar a la conclusión de
que el asunto ha sido olvidado. Es necesaria la cooperación y participación de todos los
miembros de la dirección en un programa presupuestario. La base del éxito de un presu-
puesto reside en la adhesión fiel, pero no insensata, al plan de presupuestos, así como el
entusiasmo de la gerencia de la empresa. Muy a menudo, el plan presupuestario fracasa
ya que ésta se ha dedicado a él solamente de refilón. A veces nadie, excepto la persona
que realiza el presupuesto, sabe mucho de él o tiene mucho interés en el mismo. Ade-
más, se hace frecuentemente demasiado hincapié en las técnicas de contabilidad del
presupuesto sin prestar mucha atención a los factores humanos. Por ejemplo, se ignora
a menudo la tarea de educar al personal sobre los beneficios importantes que presenta el
proceso de presupuestación. Además, la dirección no se da cuenta de que a veces se
debe vender la implementación del presupuesto, dado que la reacción natural al control y
a las críticas es la resistencia y autodefensa.

Puesto que los presupuestos establecen metas que se utilizan para medir a las perso-
nas, suelen levantar muchas protestas. Un presupuesto es una de las pocas herramien-
tas de evaluación que se establece por escrito y es muy concreta. Un motivo de ficción
entre el personal de presupuestación y el de producción es la diferencia de puntos de
vista y de conocimientos. Los presupuestos ponen de relieve períodos anteriores y el
personal de producción no suele estar muy interesado en esos temas, sino más bien en
la situación diaria de la empresa que no en la futura o la pasada. Si el personal de la
empresa está interesado únicamente en los planes a corto plazo, y el de presupuestación
da la impresión de que éstos no revisten gravedad, como es lógico se producirán discu-
siones.

64
 Cuadro 15-9

EMPRESA HART
Presupuesto del costo de bienes vendidos
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2
Materiales directos empleados (del Cuadro 15-5) .............................. 243.261.00$
Mano de obra directa (del Cuadro 15-7) ......................................... 718.400.00
Gastos generales de fabricación (del Cuadro 15-7) .......................... 449.000.00
Costos de fabricación totales ......................................................... [Link]$
Más saldo del inventario de bienes acabados 1 de Enero de 19X2
(según los registros de contabilidad) ............................................. 53.598.00
[Link]$
Menos saldo del inventario de bienes acabados, a 31 de Diciembre
de 19X2 (véase más abajo) ............................................................. 56.847.50
Costo de bienes vendidos .............................................................. 1.407.511,50$
Producto A Producto B Producto C
Costo Unidades Costo Unidades Costo Unidades Costo
Total Total Total
Total
Material directo AA2 ... 1,10$ 2 2,20$ 2 2,20$ 2 2,20$
Material directo BB3 .. 2,25 3 6,75 3 6,75 3 6,75
Mano de obra directa .. 4,00 3 12,00 5 20,00 10 40,00
Gastos generales de fa-
bricación ...................... 2,50 3 7,50 5 12,50 10 25,00
28,45$ 41,45$ 73,95
Unidades Costo unitario Costo total
Saldo final:
Producto A .............. 100 28,45$ 2.845,00
Producto B .............. 500 41,45 20.725,00
Producto C .............. 450 73,95 33.277,50
56.847,50$

Punto de vista cerrado. Además, la forma en que se administran los archivos de

presupuestos fomenta a menudo la existencia de un punto de vista cerrado. La dirección
podría decidir proporcionar a cada supervisor únicamente el presupuesto de su propio
departamento. Esto pretende asentar la filosofía de que si cada uno se preocupa de su
parte, no habrá discusiones en la planta; cada supervisor es responsable únicamente de
su centro individual de costos. Sin embargo se está olvidando un tema importante: una
empresa es algo más que la suma de sus partes individuales. Las diversas divisiones de
la empresa presentan un grado de interrelación entre ellas. Estas relaciones son impor-
tantes y no deberían soslayarse.

Presupuestos no realistas

Otro problema frecuente que se da en la presupuestación es que la gerencia a veces

opina que los presupuestos se pueden emplear para aumentar la producción. Aún cuan-
do no se exprese esta opinión de forma manifiesta a los empleados, a menudo trascien-
de de formas muy sutiles -por ejemplo, cuando se establece un presupuesto estricto que
es casi imposible de cumplir-. Un presupuesto no realista no puede funcionar bien y crea
resentimientos. Los supervisores se resienten de este tipo de prácticas, ya que coloca
tanto a trabajadores como a supervisores en una situación en la que nunca podrán tener
éxito. Esta práctica también implica que la empresa no cree que el propio deseo del
supervisor de hacer un buen trabajo sea suficiente para satisfacer un presupuesto razo-
nable. A veces el personal de presupuestos cree de forma muy simplista que los emplea-
dos son unos perezosos y que trabajarán lo mínimo posible, y que el personal de produc-
ción es demasiado liberal con los trabajadores. Los empleados financieros deben darse
cuenta que es más fácil resolver los problemas con números que discutirlos directamen-
te con los empleados.

65
 Cuando se cumple un presupuesto a veces se establece una meta más alta en el
siguiente. Esta presión incremental constante dirigida a obtener una producción superior
lleva a menudo a resultados negativos a largo plazo. Las personas que viven en situacio-
nes tensas tienden a sospechar de cada nuevo cambio que realiza la dirección para
aumentar la producción. Estas personas pueden llegar hasta un determinado límite de
presión; una vez que se sobrepasa, no lo toleran más. Para combatir tales tensiones los
empleados podrían establecer grupos informales de oposición y podría resultar difícil
disolverlos, incluso una vez que estas tensiones desaparezcan.

Los supervisores también sufren esta presión, pero ellos, a su vez, no se pueden
juntar a uno de esos grupos de oposición a la dirección, ya que forman parte de ella y no
les conviene por razones de promoción. Muchos supervisores intentan evitar el uso del
término "presupuesto" con sus empleados, pues creen que el precio de mencionar esta
palabra es demasiado alto; podrían tener que enfrentarse con un grupo de trabajadores
resentidos. Dado que los presupuestos hacen que los empleados trabajen bajo restric-
ciones y control, la reacción natural que se produce es la de resistencia y autodefensa.
La palabra "presupuesto" representa a menudo una etiqueta de tacañería e intención de
presión por parte de la dirección. Los presupuestos a menudo originan temor, resenti-
miento, hostilidad y agresión entre los empleados -lo que puede provocar un descenso
de la producción-. Muchos supervisores intentan combatir tales resentimientos y temores
reduciendo los resultados de los presupuestos a un lenguaje informal de taller.

A pesar de que los supervisores de primera línea normalmente no utilizan los presu-
puestos libremente con sus empleados, la gerencia sí los emplea muy frecuentemente y
de forma estricta con ellos. Esto les obliga a situarse en posiciones donde tienen que
recibir presión de arriba pero no pueden transmitirla a sus empleados. En estas condicio-
nes, a menudo se liberan de parte de esta presión presentando varianzas desfavorables
en los presupuestos. Pueden invertir más tiempo en la invención de razones para no
llegar al presupuesto que en intentar cumplirlo. En estas circunstancias, es muy probable
que los presupuestos y los contadores carezcan de aceptación, no solamente entre los
supervisores, sino entre todos los empleados. Por otro lado los empleados podrían con-
tener esta presión, que pasaría a formar parte de ellos mismos. Una tensión constante
conduce a la frustración. Y una persona frustrada no trabaja como lo haría normalmente.

La dirección debe rehusar unos aumentos inmediatos de la eficacia o rendimiento que

implica un crecimiento a largo plazo de las buenas relaciones entre sus empleados. El
ejercicio de una presión excesiva para aumentar el rendimiento genera fuerzas que, a
largo plazo, hacen que el rendimiento disminuya. El mejor método es hacer que los em-
pleados participen y así debilitar las fuerzas que tiendan a disminuir el rendimiento o la
eficacia.

El personal de presupuestación cree que los presupuestos son extremadamente im-

portantes porque proporcionan o establecen una meta, una fuerza motivadora, para los
empleados de producción. Los contadores presupuestarios no suelen entender por qué
los ejecutivos de la factoría no los ven con buenos ojos, ya que están diseñados para
hacer que los individuos mejoren su rendimiento. El problema está en que se anima
constantemente al personal de presupuestos a que encuentre o determine los proble-
mas; a menudo el éxito del contador presupuestario depende del hallazgo de los errores
y deficiencias de la planta y en la determinación de la parte culpable. En estos términos,
el presupuesto coloca al personal de contabilidad en una posición desde la cual el éxito
únicamente lo puede alcanzar criticando al personal de producción. Indudablemente,
tales críticas constantes producirán una enajenación del personal de producción.

66
Comunicación de las deficiencias

Otro factor que provoca malentendidos es el método que el personal de presupuestos

utiliza para dar parte de las deficiencias. Este personal no puede coger el camino más
corto y dirigirse directamente al supervisor correspondiente. De hecho, podría constituir
una violación de las normas el que el personal asesor se dirija directamente al de línea
de producción. Además, el contador presupuestario tiene su supervisor inmediato para
que sepa que han aparecido errores y que está realizando un buen trabajo. La informa-
ción sobre deficiencias debe transmitirse hacia niveles de dirección más elevados y tam-
bién hacia la estructura lineal de la empresa. Esto pone a los supervisores de fabricación
en una posición embarazosa, ya que saben que sus superiores conocen el error y saben
además que los han puesto en una posición indeseable. Estas deficiencias pueden
publicarse también en informes presupuestarios que se hagan circular a través de los
diferentes canales de la gerencia. Frecuentemente no se publican las razones que moti-
van una varianza desfavorable junto con los resultados para eliminar esta situación. Si se
da una razón, ésta la presenta el contador y no los supervisores de línea. El personal de
presupuestos podría alegar como causa unos costos excesivos de mano de obra, pero el
supervisor podría estar interesado en explicar por qué se produjeron y sentirse frustrado
al no poder hacerlo.

Los efectos que estas deficiencias tienen sobre los empleados son muy significativas.
Algunos supervisores de fabricación no creen haber presentado deficiencias cuando se
les ha apartado del proceso debido a errores en el mismo; estos empleados no se pre-
ocupan demasiado de realizar un buen trabajo. Otros que están muy interesados en su
trabajo pueden sufrir indebidamente cuando se señalan las deficiencias de su departa-
mento. Estos supervisores de fabricación tienden a intentar nuevos métodos si temen
cometer errores. También pueden tender a echar las culpas a los demás y mostrarse
demasiado críticos sobre el trabajo de los otros. Es necesario examinar el método em-
pleado para dar parte de las varianzas desfavorables debido a sus diferentes efectos
sobre los supervisores.

Proceso de presupuestación participativo

Dado que la aceptación de los presupuestos por los empleados representa un proble-
ma crucial en la administración de las previsiones, las empresas deberían intentar intro-
ducir un proceso de presupuestación participativo. La presupuestación participativa per-
mite a los individuos que son responsables de unas determinadas actividades y del ren-
dimiento alcanzado participar en las decisiones que conducen al establecimiento de un
presupuesto. De esta forma aquellas personas que intervienen directamente en determi-
nadas funciones dispondrán de un conocimiento más amplio de esa función en concreto
y de sus necesidades. La consecución de una participación real de todos los niveles de
la dirección, además de suponer un mejor funcionamiento de la empresa, tiene un carác-
ter psicológico. Investigaciones realizadas mediante la teoría de la motivación han de-
mostrado que intentar satisfacer las necesidades de aprecio y autorrelación de los parti-
cipantes, haciendo las tareas más excitantes y dotando a los individuos de un mayor
sentido de la responsabilidad, contribuye notablemente a los intereses de la empresa. Es
evidente que la participación en la confección del presupuesto, en lo que se refiere a
comparar y revisar el proceso, puede llevar a una mayor aceptación de los objetivos. La
participación en el sistema de control presupuestario es un intento de hacer que los
participantes intervengan concienzudamente y no sólo porque tengan que cumplir con
su deber.

La presupuestación participativa aumenta la probabilidad de que los individuos que

intervienen acepten los objetivos presupuestos presupuestarios como suyos propios y
se comprometan personalmente a aceptar el sistema de control. Cuando los empleados

67
participan en el proceso de establecimiento de normas, tienden a darles un carácter pro-
pio. Se puede reducir la resistencia que presentan los empleados, ya que es más proba-
ble que piensen en el presupuesto como su objetivo, y no únicamente de la dirección. Los
sistemas de presupuestos participativos tienen una mayor probabilidad de lograr una
congruencia de objetivos que los demás. En general, los presupuestos no participativos
causan una disonancia de objetivos dentro de la organización. Los usuarios de estos
objetivos intentarán en primer lugar alcanzar los suyos propios antes que los objetivos
presupuestarios, lo que conllevará a una serie de consecuencias negativas.

Uno de los verdaderos fines de un presupuesto es hacer saber a los empleados lo que
se espera de ellos en lo que se refiere a la contribución al objetivo conjunto de toda la
empresa. Los directivos deben entender también el presupuesto para poder darle un
carácter propio. Deben entender cómo se ha compuesto, qué costos intervienen y de
cuáles son responsables. Si la gerencia es la que se encarga del establecimiento del
objetivo conjunto y de su distribución como objetivos secundarios sin consultar con sus
subordinados, es muy difícil lograr que el personal de un nivel inferior esté dispuesto a
aceptar un grado de sometimiento completo al presupuesto. No es muy raro encontrar
empleados que piensen que el proceso presupuestario es una especie de táctica de
presión que utilizan los mandos superiores. Es necesaria la participación, tanto en lo que
se refiere al contenido del presupuesto como al proceso de confección del mismo, si se
está intentando que se cumplan sus objetivos.

La influencia que tiene el presupuesto sobre la motivación puede ser superior si en

vez de imponerse se acepta. La mayoría de las empresas han comprobado que la mejor
forma de lograr la aceptación es hacer que todos los supervisores participen en la con-
fección de los presupuestos que les afectan directamente. Si los individuos responsables
de cumplir unos determinados objetivos interiorizan los mismos, la probabilidad de que
tengan éxito es superior. Desde este punto de vista esta técnica de presupuestación
proporciona el aliciente y sentido de la responsabilidad necesarios para motivar con ma-
yor eficacia a los individuos. La presupuestación participativa fomenta y anima al cumpli-
miento de los objetivos, ya que se tienen en cuenta las necesidades, metas y actitudes
de los individuos que están sometidos a este presupuesto. El resultado de un alto grado
de participación es a menudo una iniciativa más amplia y la elevación de la moral de los
empleados.

A veces la dirección quiere que los empleados crean que les están pidiendo sugeren-
cias, cuando, de hecho, lo -único que desea es una falsa participación. La dirección
puede a veces examinar los movimientos de las técnicas de presupuestación participativa
sin someterse a la idea fundamental: "autorregulación", y sin invitar a una participación
real. Puede que esto sea incluso más perjudicial, ya que actitudes tan poco sinceras
como éstas trascienden enseguida a los empleados que se sienten muy resentidos si se
intenta hacerles creer que están participando en el proceso presupuestario cuando en
realidad no es así. Este método de participación falsa viene a ser tan malo como la impo-
sición del presupuesto a la brava. Puede que la dirección se dé cuenta que una acepta-
ción fría podría ser demasiado arriesgada. Para asegurarse de la posición real de los
empleados, la dirección podría exigir las firmas conforme lo aceptan, de forma que éstos
no puedan decir más tarde que no aceptaron el presupuesto, pero no servirá de nada.

Aunque la presupuestación participativa presenta unas mejoras sustanciales sobre

las prácticas tradicionales y autoritarias, puede que no sea la mejor solución para todas
las empresas. La participación no funcionará igual en todas las situaciones presupuesta-
rias, ya que entran en juego un número de variables psicológicas que pueden dar como
resultado un rendimiento más elevado o inferior. Aunque la participación debería dirigirse
hacia la consecución de los objetivos que la organización desea alcanzar, la libertad de
los directivos en el establecimiento de sus propios presupuestos, en el caso de

68
presupuestación participativa, puede tener efectos negativos para la organización. A
menudo con la determinación del presupuesto y no por otras decisiones, los empleados
pueden emplear su poder influyente para establecer un objetivo menos exigente. Los
directivos pueden emplear la participación para introducir "una debilidad organizativa" en
su presupuesto, sobreestimando los costos y subestimando los ingreso. Esta debilidad
pueden definirse como la diferencia entre los recursos totales disponibles y los necesa-
rios para mantener las actividades de la organización. Los individuos que intervienen se
sienten motivados a crear esta debilidad dado que, si logran recursos extraordinarios en
el presupuesto, tendrán más flexibilidad para poder lograr objetivos personales, como la
relajación, mientras que al mismo tiempo la empresa podrá conseguir sus propios objeti-
vos. Aunque los estudiosos de las ciencias del comportamiento creen que es deseable
una cierta debilidad, ya que permiten combinar los objetivos personales y los de la em-
presa, la existencia de una debilidad excesiva iría en detrimento de los intereses comu-
nes. Este problema podría eliminarse si la dirección establece unos procedimientos de
revisión a fondo durante la confección del presupuesto.

Otro posible limitación sería la influencia que tiene la presupuestación participativa

sobre los niveles de aspiración. Los individuos, en el caso de la presupuestación
participativa, aceptan los objetivos como sus propios niveles de aspiración u objetivos
personales. La interacción entre los niveles de aspiración y el rendimiento real puede
llevar a un comportamiento que sea deseable o indeseable. Esto depende de la dificultad
de alcanzar el rendimiento proyectado, la naturaleza de la tarea y la personalidad del
individuo. Se debería crear una atmósfera en la que se les anime a establecer y cumplir
continuamente unos niveles de rendimiento personal elevados. La consecución repetitiva
de objetivos fáciles o un fracaso continuo en la consecución de objetivos demasiado
elevados puede influir de forma adversa sobre los niveles de aspiración y de rendimiento.

La teoría de la esperanza parte de que los individuos modificarán su comportamiento

dependiendo del resultado que se espera obtener de un suceso. La utilidad que se obtie-
ne del resultado esperado puede ser intrínseca (como por ejemplo: alabanza o respeto a
sí mismo) o extrínseca (como un pago, elogio o promoción). Si se diseña un sistema
presupuestario para proporcionar unas compensaciones, ya sean intrínsecas o extrínse-
cas, en una medida suficiente, se influirá sobre el comportamiento del empleado y se
mejorará notablemente su rendimiento.

La dirección debe preguntarse también si la personalidad e historial de los empleados

les lleva a participar. La presupuestación participativa no es ninguna proposición absolu-
ta. Por el contrario, el grado y forma de participación y el poder de decisión que la empre-
sa permite a sus directivos en el proceso de establecimiento de objetivos o de fijación de
presupuestos pueden y de hecho varían notablemente según la empresa. Dado que el
proceso de presupuestación es tan diferente de las operaciones que normalmente se
realizan en el proceso de producción, el personal de la cadena de producción prefiere a
menudo dejar las responsabilidades presupuestarias al personal de contabilidad. Su ac-
titud es simplemente indiferente.

La puesta en marcha de un sistema de presupuestación permite un alto grado de

interacción entre los diversos niveles de dirección. Antes de que se comience un progra-
ma de presupuestación participativa, la alta dirección debe preguntarse si está dispuesta
a ser más flexible y aceptar decisiones refinadas realizadas conjuntamente con los em-
pleados y mandos bajos o intermedios.

69
Limitaciones básicas.

Los empleados tienen un mejor conocimiento de las razones que existen en las limita-
ciones presupuestarias mediante su participación en la confección del presupuesto. Otro
método que puede ayudar a vencer la incapacidad del personal de presupuestos es
obtener una participación de los empleados de la cadena de producción en la fijación de
los mismos es proporcionarles un marco de limitaciones básicas donde puedan trabajar
antes de que comience la preparación del presupuesto. Se deberían explicar los objeti-
vos y metas de la dirección, así como todos los factores importantes que se espera que
en el futuro afecten a las operaciones. No se debería desestimar nunca la inteligencia y
dignidad humanas de los empleados de niveles más bajos. Si no pueden entender ni
aceptar los objetivos de la empresa es menos probable que alcance los objetivos esta-
blecidos por la misma.

Comportamiento orientado hacia la presupuestación

Las diferencias en el comportamiento mostrado hacia el presupuesto por parte de los

directivos afectan también al resultado y a la forma en que se evalúa el rendimiento. Si
los directivos valoran el tiempo invertido en la planificación, los subordinados mostrarán
una mayor predisposición a preparar unas predicciones exactas. Esta actitud se refleja
también en la forma en que se utiliza la información presupuestaria para la evaluación del
rendimiento de la empresa. Los directivos podrían elegir un estilo "de presupuesto res-
tringido" o un estilo "orientado hacia los beneficios".

En el sistema "de presupuesto restringido" el rendimiento se evalúa fundamentalmen-

te por la capacidad de cumplir un presupuesto a corto plazo. Un directivo que emplea
este modo de evaluación está interesado en establecer unos procedimientos de trabajo y
medios de evaluación bien definidos, ya que los métodos de contabilidad deben ser cla-
ros y objetivos. Este tipo de directivo se preocupa de la eficacia de las operaciones y por
la comprensión correcta del papel que el empleado debe desempeñar, y no se interesa
en concreto por las necesidades personales de cada uno de ellos. Un director como éste
no tiene ningún sentido de las relaciones interpersonales y centra su atención en la con-
secución de unos objetivos y en la realización de unas tareas.

Los directivos de este estilo generalmente no son partidarios de reducir los gastos
drásticamente por miedo a que se produzca un recorte en el presupuesto del período
siguiente. Pueden intentar obtener varianzas favorables eliminando gastos de manteni-
miento y adquiriendo materiales de calidad inferior. A menudo no se sienten motivados a
meterse en proyectos nuevos, aunque se sepa que éstos pueden ser más rentables, por
miedo a que fracasen. Este tipo de directivo logrará probablemente hacer que el trabajo
se cumpla sin sobrepasarse en los costos, pero olvidando el factor humano.

Como contraste, en un estilo de evaluación "orientado hacia los beneficios" se mide el

rendimiento de los directores basándose en su capacidad para mejorar la eficacia a largo
plazo de sus departamentos, en relación con los objetivos de la organización. Este estilo
de directivo se interesa mucho más por las mediciones de costos dentro del centro de
beneficios que en el cumplimiento de las consideraciones presupuestarias y aunque es
eficaz, además tiene en cuenta el factor humano. En este tipo de evaluación, los datos de
contabilidad no indican necesariamente si se está consiguiendo una eficacia a largo pla-
zo, aunque sí indican si se ha cumplido o no el presupuesto.

Estos directivos son conscientes de que si no se realizan los desembolsos necesarios

para este período podrían obtenerse unos beneficios inferiores en una fecha posterior y
también de que no serán penalizados por reconocerlo. Están más dispuestos a empren-
der nuevos proyectos con la condición de que parezcan rentables.

70
Resumen

El verdadero éxito de cualquier sistema presupuestario depende de la aceptación por

parte de todos los miembros de la empresa a los que afecta. Si se da un grado de parti-
cipación adecuado, debería procurarse la aceptación del presupuesto por parte de los
responsables de que se cumpla. Los contadores no deberían considerar que su función
es fundamentalmente criticar las acciones de los demás; por el contrario, deberían de-
mostrar que están dispuestos a revisar el presupuesto cuando la experiencia indique es
necesario. El contador deberían demostrar que están dispuestos a revisar el presupues-
to de la persona que debe cumplirlo, y buscar la causa o razón de un rendimiento desfa-
vorable, si existe. Indudablemente la administración del presupuesto no debe ser muy
rígida, dado que puede ser necesaria una revisión del mismo si se produce un cambio en
la situación.

Para que el presupuesto sea eficaz, aquellos individuos a los que afecta deberían
conocer de antemano las normas empleadas para su evaluación, de forma que sirvan de
guía cuando se realicen los diferentes gastos. El proceso de presupuestación permite
una revisión completa de las operaciones. Sin embargo, no tiene mucho sentido el que
sólo sirva para saber que existe una diferencia entre el rendimiento real y presupuestado.
El verdadero valor de un programa presupuestario está en la identificación de las causas
de las varianzas. Cuando este programa se utiliza adecuadamente, los presupuestos
preparan el terreno para aumentar la moral de los empleados y lograr una mejor relación
entre éstos y la dirección.

71
72
 LAETRYCIA GAYLE, RAYBURN

"CONTABILIDAD DE COSTOS - 2"

CAP. 16 -

Presupuestos de efectivo, administrativo y de marketing y balances previstos.

. Gestión del efectivo ........... 618 . Balance de resultados y hoja

. Presupuestos de marketing de balance presupuestos ...................... 627
y administrativos ............... 622 . Presupuesto en base cero .................... 632
. Presupuestación incremental ................ 639

En el capítulo anterior se expusieron los principios de las limitaciones de los presu-

puestos, así como la importancia de la participación y el reconocimiento de los factores
humanos que intervienen en el proceso de presupuestación. Este capítulo analiza los
presupuestos de efectivo, de marketing y administrativos, de inversiones y los balances
de predicciones. Como se ha presentado en el Capítulo 15, los presupuestos pueden
tener mucha importancia en el control interno. Si se diseña y sigue correctamente el
proceso presupuestario, puede servir de plataforma para otras técnicas de control. Se
logrará este control si se mide y compara el progreso hacia las metas finales de la empre-
sa con los planes presupuestados a intervalor determinados de tiempo.

Los presupuestos sirven de ayuda también en la coordinación de la adquisición y uso

de los recursos de la empresa. Los presupuestos deberían singularizarse para cada
empresa en concreto, ya que los objetivos y limitación varían en cada una de ellas. Por
ejemplo, a algunas empresas les puede parecer el presupuesto en base cero el que
mejor se adapta a sus necesidades, mientras que otras adoptan otros métodos. Del mis-
mo modo que el método de presupuestación varían según la empresa, así lo hace tam-
bién el grado de detalle y número de presupuestos específicos preparados. Se debe
prestar una especial atención a la fase del presupuesto de efectivo, pues desempeña un
papel muy importante en la supervivencia de la empresa.

Gestión del efectivo

La gestión del efectivo es muy importante en la economía actual, como la evidencia el

hecho de que la incapacidad de disponer de fuentes de efectivo adecuadas para pagar
las deudas a medida que éstas se producen, se ha convertido en una de las causas más
corrientes de fracaso en el mundo de los negocios. La gestión del efectivo se originó a
partir de la función de vigilancia que tenía el control del efectivo y la custodia de las cajas
fuertes. Sin embargo, el papel actual de esta función se ha ampliado. El cobro de las
deudas y los desembolsos de efectivo han sido siempre funciones de la gestión del efec-
tivo, pero hoy en día ésta incluye también la evaluación del costo del dinero y su capaci-
dad de proporcionar beneficios. Aunque indudablemente los conceptos de gestión de
efectivo no son nuevos en el entorno del mundo de los negocios, se han registrado cam-
bios importantes en su rumbo durante los últimos años que han tenido un cierto impacto
en su desarrollo. Por ejemplo, las mejoras introducidas en las comunicaciones y el trans-
porte han facilita el movimiento y comprobación de fondos, y el incremento del número de
empresas con filiales en el extranjero a aumentado los problemas de controlar y dotas de
fondos a una sociedad para sus operaciones.

Los accionistas y directivos de una sociedad invierten mucho tiempo en discutir el

balance de efectivo de su empresa, dada la importancia de éste. Sin embargo, muchas

73
empresas disponen de reservas de efectivo y de valores liquidables que son un tanto
exageradas para satisfacer las necesidades esperadas inmediatas o futuras. Estos sal-
dos sobrepasan lo que sería una reserva adecuada para satisfacer las necesidades
operacionales y de emergencia. Por ejemplo, muchas empresas mantienen un saldo de
efectivo de, digamos, 10.000$, que consideran satisfactorio sin ni siquiera haber estudia-
do sus necesidades. Como resultado, la dirección se equivoca a menudo al disponer de
un saldo de efectivo muy elevado en su cuenta corriente en lugar de uno muy bajo, si no
se realiza un análisis de la cantidad de efectivo necesaria para disponer de fondos para
el nivel de actividad esperado. Las empresas persiguen tres objetivos en la gestión del
efectivo, que son, por orden de importancia descendente: seguridad de capital, liquidez
del mismo y rendimiento.

Las empresas están a menudo dispuestas a aceptar rendimientos bajos, o porcenta-

jes de beneficios bajos, para lograr una seguridad y liquidez de capital. Les preocupa la
liquidez de sus inversiones, de forma que puedan satisfacer sus obligaciones a corto
plazo. La seguridad de capital se refiere a la protección o seguridad de que se podrá
satisfacer esta obligación. Esta política conservadora puede justificarse si el saldo de
efectivo es bajo y es necesario para satisfacer unas necesidades operacionales y emer-
gencias, sin embargo, cuando el saldo de efectivo sobrepasa los límites proyectados o
esperados, se debería cambiar.

Centralización del efectivo

Otro problema de la gestión del efectivo es que los elevados tipos de interés hacen
que algunas empresas tengan que reducir sus saldos de efectivo u observar el venci-
miento de las cuentas a cobrar, pero esto se suele hacer poco a poco, por departamentos
individuales; únicamente en casos muy raros se hace una revisión multidepartamental de
las funciones de efectivo. Esta revisión es fundamental para lograr una mejor gestión de
efectivo ya que, en la mayoría de los casos, existen ventajas en su centralización. Para
lograr una gestión centralizada del efectivo se depositan los recibos en las cuentas co-
rrientes controladas centralmente y se realizan los pagos de fondos fijos o cuentas de
nómina a las diversas divisiones, pagos que se abonan de nuevo mediante transferen-
cias de efectivo de las cuentas del banco central. En la mayoría de los casos, las funcio-
nes descentralizadas deberían quedar limitadas al pago de gastos y cobro de los clientes
locales. La autoridad sobre inversiones principales deberían estar centralizadas, al igual
que aquellas funciones que afectan a la empresa en su conjunto, como la venta de
acciones, el pago del impuesto sobre la renta y el pago de dividendos. La centralización
del efectivo impide además el gasto desautorizado de fondos y facilita el control de todos
los documentos firmados y de los préstamos del bando. Aparte de que es más económi-
co disponer de todos los datos de contabilidad y otros trabajos administrativos relaciona-
dos con el efectivo en una ubicación centralizada.

Con la centralización del efectivo es necesario un saldo inferior para mantener un

determinado nivel de operaciones, pues se pueden invertir parte de este efectivo que
quedaría bloqueado en los saldos de numerosos bancos locales. Obra buena razón para
concentrar las cuentas de bancos es que esto permite a la sociedad maximizar su impor-
tancia como cliente de un banco en concreto. Así es más fácil obtener créditos, a menudo
en poco tiempo, y consejos financieros cuando sean necesarios, ya que cuanto mayor
des la cuenta, más servicial se suele mostrar el banquero. Sin embargo, algunas empre-
sas siguen la política de mantener cuentas de depósito en cada banco de aquellas comu-
nidades donde disponen de una oficina. Hacen esto para mantener buena relaciones
públicas dentro del área de servicio, pero cabe la objeción de si el costo adicional de esta
política tiene alguna justificación.

74
 Disponibilidad anticipada de cobros. La gestión del efectivo exige además la mejora
de los cobros. Una revisión de los procedimientos de concesión de créditos, facturación,
descuentos y cobros ofrece a veces oportunidades para obtener unos pagos inmediatos
por parte de los clientes. Por ejemplo, se deberían revisar las cuentas que tarden en
cobrarse, para determinar el grado en que el efectivo queda bloqueado por disputas evi-
tables. Se debería hacer también una revisión de las políticas de concesión de créditos
para determinar si estas concesiones son demasiado estrictas y están dando como resul-
tado un recorte de los ingresos en efectivo por el rechazo de ventas solventes. Por el
contrario, puede ocurrir que las condiciones de estos créditos sean demasiado liberales,
aumentando así el número de morosos y las pérdidas por fallidos. Como es obvio, cual-
quier demora en la facturación trae como resultado un cobro en efectivo retrasado; esto
mismo ocurre si existen errores en los recibos enviados a los clientes. Existen diversas
técnicas, como la impresión en negrita sobre la factura de la cantidad en efectivo ahorra-
da si se acepta el descuento, que puede inducir a los clientes a realizar un pago inmedia-
to. Una vez que la empresa recibe el dinero en efectivo estará disponible antes si los
cobros se procesan y depositan inmediatamente.

Presupuestos de efectivo

Las empresas se están dando cuenta de que el efectivo invertido en operaciones de

fabricación y de marketing produce unos beneficios notablemente superiores a los que
produce el capital en las cuentas corrientes. Puede que al revisar las tácticas de gestión
de efectivo de la empresa se compruebe la existencia de fondos prácticamente inactivos
en las cuentas del banco. En el Cuadro 16-1 se muestran las previsiones de cobros y
desembolsos, lo que puede ayudar a reducir el saldo de efectivo necesario. La dirección
no sólo necesita unas predicciones detalladas a corto plazo de los niveles de efectivo,
sino también una proyección a largo plazo. Esta proyección a largo plazo no muestra
estimaciones detalladas de los ingresos y gastos; por el contrario, su fin es mostrar si se
puede generar dinero mediante un crecimiento del capital circulante y en qué momento se
necesitan los fondos. En una proyección de efectivo a largo plazo se representan los
efectos del crecimiento de la sociedad y la tendencia o pauta a largo plazo.

Se realiza un presupuesto donde se muestran los cobros y desembolsos de efectivo

esperados, y que indica los meses en que se preven deficiencias o excesos de efectivo,
de forma que la dirección pueda realizar las acciones oportunas por adelantado. Estos
presupuestos de efectivo se deberían preparar para el año siguiente, desglosando los
valores por meses. El Cuadro 16-1 muestra un presupuesto de efectivo para tres meses.
Se deberían comparar los cobros y desembolsos en efectivo reales con los presupuesta-
dos, de forma que se puedan llevar a cabo las pertinentes acciones correctoras. El proce-
dimiento empleado en el Cuadro 16-1 es estimar cada ingreso y desembolso de efectivo
esperado para ese período de tiempo. En él se considera que la única fuente de efectivo
proviene de las ventas, donde se ha cobrado el 97% de las mismas. Se tomaron como
base del método de cobro y del volumen de ventas las siguientes:

40 % en el mes de la venta
30 % en el mes posterior al que realizó la venta
27 % en el segundo mes posterior al que se realizó la venta
3 % incobrado
100%
Ventas reales para
Noviembre ............................. 125.000$
Diciembre .............................. 135.000

Las ventas presupuestadas para el año 19X2 se obtienen del presupuesto de ventas,
Cuadro 15-1 del Capítulo 15.

75
 Las cuentas a pagar se liquidan el mes siguiente al de su compra, y no se han obteni-
do descuentos. Se realizaron las siguientes compras:

Diciembre de 19X1 ................... 18.000$

Enero de 19X2 .......................... 19.000
Febrero de 19X2 ........................ 20.000
Noviembre de 19X2 ................... 22.000

Se espera que los desembolsos en efectivo, en concepto de costos fijos, sean de

50.000$ al mes y los variables del 5% de las ventas mensuales; el 30% se paga en el
mismo mes y el 70% restante en el siguiente.

Los impuestos sobre la propiedad, que ascienden a 60.000$, se pagarán en Febrero;

se espera realizar un pago de dividendos de 80.000$ en el mes de Diciembre. El saldo de
efectivo a 1 de Enero es de 20.100$ y a 1 de Diciembre de 25.600$. Se espera realizar
unas compras de equipos por un valor total de 50.000$, que se pagarán en el mes de
Enero. En el Cuadro 16-1 se presenta el presupuesto de efectivo donde se reflejan estas
predicciones para los dos primeros meses del año y para el mes de Diciembre. En la
columna de presupuesto total se añaden únicamente los totales de cobros y desembol-
sos.

76
 Cuadro 16-1

EMPRESA HART
Presupuesto de cobros y desembolsos en efectivo
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2
Cobros de ventas en efectivo Enero Febrero Diciembre Total
De las ventas de Noviembre 19X1:
27% x 125.000$ ............................................................. 33.750$
De las ventas de Diciembre de 19X1:
30% x 135.000$ ............................................................. 40.500
27% x 135.000$ .............................................................. 36.450$
De las ventas de Enero de 19X2:
40% x 145.000$ .................................................................. 58.000
30% x 145.000$................................................................... 43.500
De las ventas de Febrero de 19X2:
40% x 132.900$ .................................................................. 53.160
De las ventas de Octubre de 19X2:
27% x 183.000$ .................................................................. 49.410$
De las ventas de Noviembre de 19X2:
30% x 195.250$ .................................................................. 58.575
De las ventas de Diciembre de 19X2:
40% x 200.950$ .................................................................. 80.380
Cobros totales .................................................................. 132.250$ 133.110$ 188.365$ 1.860.000$
Desembolsos:
Compras - mes anterior .......................................................... 18.000$ 19.000$ 22.000$
Costos fijos ............................................................................ 50.000 50.000 50.000
Costos variables.
Ventas de Enero:
5% x 145.000$ = 7.250
30% x 7.250$ ...................................................................... 2.175
70% x 7.250$ ...................................................................... 5.075
Ventas de Febrero:
5% x 145.000$ = 6.645$
30% x 6.645$ ...................................................................... 1.994
Ventas de Noviembre:
5% x 195.250$ = 9.763$
70% x 9.763$ ...................................................................... 6.834
Ventas de Diciembre:
5% x 200.950 = 10.048$
30% x 10.048$ .................................................................... 3.014
Impuestos sobre la propiedad ................................................ 60.000
Dividendos ............................................................................ 80.000
Compras de equipos ............................................................... 50.000
Total de desembolsos .......................................................... 125.175$ 136,968$ 161.848$ 1.827.983$
Diferencia entre cobros y desembolsos ...................................... 12.075$ (2.959)$ 26.517$ 32.017$
Saldo inicial de caja ................................................................... 20.100 32.175 25.600 20.100
Saldo final de caja ...................................................................... 32.175$ 29.216$ 52.117$ 52.117$

Presupuestos de marketing y administrativos

Puede que sea más difícil controlar y presupuestar los gastos de marketing y adminis-
trativos que los costos de producción, ya que las condiciones no están normalizadas. Sin
embargo, dado su gran impacto sobre los beneficios, la dirección debería aplicar tam-
bién técnicas de presupuestación a estas áreas. El Cuadro 16-2 ilustra un presupuesto
de gastos anuales de marketing y administrativos clasificado según gastos fijos y varia-
bles. (Se podrían preparar presupuestos separados para cada uno de estos tipos de
gastos). Se debería desglosar el presupuesto anual por meses, para que se puedan
comparar cada mes los gastos reales con los presupuestados.

Un presupuesto combinado de gastos de marketing y administrativos similar al que se

ilustra en el Cuadro 16-2 no sería muy adecuado para una gran empresa; por el contra-
rio, ésta debería preparar unos presupuestos de gastos individuales para cada función.
Esto permite un desglose de los gastos de marketing y administrativos de forma que se
pueden considerar mejor los factores que afectan a cada uno. Por ejemplo, el presu-
puesto de publicidad debería incluir la cantidad que se puede gastar, los proyectos en los
que se debe invertir y la periodicidad de los mismos. Se debería incluir un margen de

77
seguridad en el presupuesto de publicidad, ya que ésta está muy influida por factores
externos. Algunas de las inversiones de la promoción de ventas obtienen una respuesta
inmediata mientras que otras reciben una respuesta a largo plazo. Además, la publicidad
institucional está dirigida a promover todos los aspectos de la empresa, mientras que
otros tipos de publicidad sirven para promover productos específicos.

Cuadro 16-2

EMPRESA HART
Presupuesto de marketing y administración
Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2

Gastos de marketin variables:

Ventas y salarios .................................................................... 10.500$
Comisiones de ventas ............................................................. 10.000
Publicidad ............................................................................. 10.000
Gastos de viajes ...................................................................... 18.000
Gastos de marketing variables totales .................................. 48.500$

Gastos fijos de marketing:

Almacenamiento ................................................................... 20.000$
Publicidad ............................................................................. 10.000
Salario del director de marketing ............................................ 22.000
Gastos de marketing fijos totales ......................................... 52.500$
Gastos de marketing totales ............................................. 100.500$

Gastos administrativos variables.

Salarios de los emplleados de oficina ...................................... 10.000$
Suministros de oficina ............................................................ 10.213

Gastos administrativos variables totales.............................. 20.213$

Gastos administrativos fijos:

Amortización ......................................................................... 90.000$
Salarios .................................................................................. 40.000
Gastos administrativos fijos totales..................................... 130.000
Gastos administrativos totales ......................................... 150.213$
Gastos de marketing y administrativos totales ........................ 250.713$

Presupuestos de publicidad

Es difícil establecer el presupuesto de publicidad, dada la infinidad de factores que

influyen en el éxito de una campaña publicitaria. El hecho de que se efectúe una venta
puede ser debido a otras razones que no sean la promoción del producto; por ejemplo,
un consumidor se puede sentir influido por la disponibilidad de dinero o crédito o por el
método utilizado por el agente de ventas. La influencia de las condiciones económicas
puede ser un factor importante, ya que todas las ventas aumentan en períodos de tasas
de empleo elevadas. El período de tiempo entre el momento que se efectúan los gastos
por publicidad y la venta del producto hace todavía más difícil el establecimiento de un
presupuesto de publicidad y además frecuentemente es complicado medir la eficacia de
los diferentes medios publicitarios. Es más fácil medir la publicidad local que la nacional;
sólo la medición de la publicidad en los medios de comunicación mediante tarjetas o
cupones de respuesta se puede medir con relativa facilidad.

Dado que en el presupuesto de publicidad influyen tantos factores, muchos de los

cuales es difícil medir, se utiliza generalmente un criterio intuitivo en el establecimiento
de este presupuesto más que en el de cualquier otro. No obstante, deberían ser conjun-
tamente el personal de marketing, financiero y de contabilidad los que determinen el
presupuesto publicitario, ya que de esta forma se pueden considerar los problemas de

78
cada área lo más objetivamente posible. Frecuentemente las empresas utilizan una de
las bases siguientes para establecer el presupuesto publicitario: un porcentaje de ventas,
una cantidad por unidad de producto de las ventas presupuestadas, las acciones de los
competidores, "todo lo que nos podemos permitir", métodos de investigación de mercado
o el método de tareas o del objetivo de ventas.

Porcentaje de ventas fijo. Aunque el establecimiento del presupuesto publicitario

como un porcentaje fijo de las ventas es muy conocido, presenta muchos puntos débiles,
ya que se supone que la campaña publicitaria es el resultado final de las ventas en lugar
de lo contrario. Aunque muchos ejecutivos sostienen que este métodos es ventajoso, ya
que así se dispone de fondos adicionales cuando el mercado es favorable, le falta flexibi-
lidad. Indudablemente, si se emplea este método, es lógico relacionar las consignacio-
nes publicitarias con las ventas previstas ya que la empresa parte del supuesto que la
publicidad precede a las ventas y no al revés.

Cantidad por unidad. En lugar de establecer el presupuesto publicitario como un

porcentaje de las ventas es muy conocido, presenta muchos puntos débiles, ya que se
supone que la campaña publicitaria es el resultado final de las ventas en lugar de lo
contrario. Aunque muchos ejecutivos sostienen que este método es ventajoso, ya que
así se dispone de fondos adicionales cuando el mercado es favorable, le falta flexibilidad.
Indudablemente, si se emplea este método, es lógico relacionar las consignaciones pu-
blicitarias con las ventas previstas ya que la empresa parte del supuesto que la publici-
dad precede a las ventas y no al revés.

Cantidad por unidad. En lugar de establecer el presupuesto publicitario como un

porcentaje de las ventas, la consignación para publicidad se puede basar en un costo
unitario según un grupo de productos, según el cliente o según la división. Este método
se puede adaptar fácilmente si se emplea la presupuestación variable. Por ejemplo, se
puede establecer el presupuesto publicitario como un costo por artículo de promoción
enviado por correo, un costo por pulgada de periódico o por minuto de radio o televisión.
Este debería ser un costo estándar estimado científicamente, que se calcula después de
realizar un cuidadoso estudio de las cuotas de publicidad existentes.

Acciones de competidores. Las acciones de los competidores son importantes, es-

pecialmente en lo que afecta a la cantidad de fondos publicitarios y a la actividad del
personal de ventas de las empresas competidoras. Sin embargo, este método permite a
los competidores marcar el paso, ya que los gastos de publicidad se establecen según
los costos publicitarios de los competidores. Las empresas emplean este método en un
intento de no realizar unos gastos superiores a los de la competencia. Además una em-
presa que se dedica a reaccionar deja a un lado sus propias aptitudes competitivas y no
considera sus necesidades reales. Las acciones de los competidores y otros factores
entre los que se incluyen las características de la población deberían afectar al tipo espe-
cífico del medio publicitario empleado para realizar una campaña en cada zona comer-
cial.

Todo lo que nos podemos permitir. Este método desestima la relación entre los
costos publicitarios y sus efectos, ya que la dotación de fondos para las actividades publi-
citarias se produce después de presupuestar todos los demás gastos. Una forma de este
método es especificar la suma fija que se invertirá en publicidad, sin tener en cuenta
otros factores.

Investigación del mercado.

La investigación del mercado puede determinar la relación probable entre las caracte-
rísticas demográficas de la población y el medio publicitario escogido. Cuando se deter-

79
minen los gastos publicitarios, el responsable de marketing debe considerar la densidad
de población, si ésta es urbana o rural, el tipo de industrias ubicadas en la zona comercial
y el clima. La dirección puede variar la cantidad gastada en promoción de ventas en
zonas comerciales limitadas para observar los beneficios obtenidos en relación con un
incremento de estos gastos. Estos resultados se pueden utilizar para realizar unas medi-
ciones del presupuestos publicitario necesario.

Método de tareas u objetivo de ventas. Empleando este método, se establece un

objetivo publicitario definido para cada producto, como el nivel deseado de aceptación
por parte del cliente. A continuación se determina la publicidad necesaria parar lograr
ese objetivo. Este método es acumulativo y la suma de todas las consignaciones para
cada uno de los productos se convierte en el presupuesto publicitario.

Dado que la publicidad se considera un costo discrecional que se origina a partir de

decisiones de consignaciones periódicas que reflejan la política de la gerencia, el tamaño
de presupuesto publicitario podría ser simplemente la cantidad de fondos disponibles. Si
existen fondos en exceso, se incrementa el presupuesto publicitario. Aunque no existe
lógica en este método, la consignación realizada puede reflejar el "clima" en el que la
empresa se desenvuelve. Sin embargo, dada la importancia de los gastos publicitarios,
se debería emplear un método más válido. En la práctica, la mayoría de las empresas
utilizan una combinación de todos los métodos presentados.

Presupuesto de gastos por ventas directas

Otro presupuesto difícil de estimar es el efectuado por ventas directas, que afecta a
aquellos costos de obtención de pedidos que resultan de la presentación personal del
producto o servicio a los comprobadores en potencia. La dirección, antes den preparar
un presupuesto de gastos por venta directa, debería establecer su política de reembolso
de los mismos. Generalmente una empresa considera los gastos por comidas y aloja-
miento fuera de la ciudad, gastos de transporte, propinas, gastos de teléfono y telégrafo
como normales del negocio. Sin embargo, esta política puede variar en lo que se refiere
al reembolso de regalos y gastos por diversiones. En cualquier caso, el método emplea-
do para reembolsar a los agentes de ventas o adelantarles fondos debería ser simple y
económico de administrar, aunque se debería exigir a los mismos la presentación de los
recibos pagados. Para mantener la armonía dentro de la empresa, los agentes de ventas
deberían entender totalmente el plan de gastos, de forma que no surjan preguntas sobre
cuáles se reintegrarán. Los valores estándar y presupuestados para las actividades de
venta directa se discuten detalladamente en el Capítulo 21.

Presupuesto de investigación y desarrollo

La investigación es una función permanente en muchas empresas y, al igual que para

otros gastos, se podrían identificar los componentes de los programas de investigación y
estimar el costo de los mismos. El presupuesto es la herramienta más útil, tanto para
planificar como para controlar los gastos de investigación y desarrollo. Estos presupues-
tos deberían basarse en estimaciones exactas razonables, coordinadas con la política
general de la empresa y, por su naturaleza, deberían ser flexibles. Para establecer un
presupuesto eficaz, se debería planificar y evaluar los proyectos, y a continuación agru-
parlos según objetivos a corto y a largo plazo. A corto plazo, la dirección debe asegurarse
de que los esfuerzos de investigación y desarrollo van dirigidos hacia proyectos de los
que se espera obtener un rendimiento satisfactorio de los fondos invertidos. El objetivo a
largo plazo es asegurarse de que los programas experimentales se ajustan a las predic-
ciones del futuro del mercado. El presupuesto de investigación y desarrollo puede servir
como un medio de coordinación de estos objetivos con los globales de la empresa.

80
 Cuadro 16-3

PRESUPUESTO PARA EL NUEVO ZERXX

Director del proyecto: Sr. Harold Douglas
Nº del proyecto: 2118
Fase del departamento Presupuesto
Gastos Planificación Producción Promoción total

Materiales directos ...................................... 4.000$ 26.300$ 2.700$ 33.000$

Costo de mano de obra ................................. 1.000 29.000 6.000 36.000
Cuotas de la empresa de consultoría ............. 10.000 3.000 5.000 18.000
Mano de obra indirecta ................................ 1.500 2.800 300 4.600
Suministros y otros materiales indirectos 1.500 6.800 2.900 11.200
... -0- 40.000 -0- 40.000
Equipos ....................................................... 1.500 9.000 3.000 13.500
Distribución de gastos generales .................. 19.500$ 116.900$ 19.900$ 156.300$

Nº estimado de horas de mano de obra 50 300 100 450

Fecha de acabado 31 de Mayo 31 de Enero 30 de Abril
de 19X1 de 19X2 19X2

Para determinar el tamaño del presupuesto de investigación y desarrollo, la dirección

debe interesarse por si esta consignación produce los beneficios suficientes como para
justificar dicho gasto. Para contestar a esta pregunta, puede basarse en una base que se
haya empleado en el pasado, como una cierta suma por un año o un determinado por-
centaje del volumen de ventas. Muchas empresas siguen un método flexible en lo que se
refiere a investigación y desarrollo, ya que estos gastos representan costos discreciona-
les. Por ejemplo, si la situación económica atraviesa una depresión y han disminuido los
beneficios operacionales, se deberán posponer algunas actividades de investigación.

Los presupuestos para estas actividades deberían desglosarse según los diferentes
proyectos. A continuación se debería desglosar cada proyecto en fases y predecir la
fecha de acabado de cada una de ellas. Se deberían establecer presupuestos departa-
mentales separados para cada proyecto si interviene más de un departamento en la
ejecución del mismo. El Cuadro 16-3 ilustra un presupuesto detallado para el desarrollo
del nuevo producto ZERXX, desglosado por elementos de gastos para las tres fases del
proyecto. Se aplican unos gastos generales en una relación de 30$ por hora de mano de
obra para completar las diferentes fases.

Informes de situación. Se debería preparar periódicamente un informe de situación,

como se ilustra en el Cuadro 16-4, para todas las fases o departamentos que intervienen
en cada proyecto. En este informe se comparan los gastos en que se ha incurrido hasta
la fecha y los compromisos adquiridos con el presupuesto, para determinar las cantida-
des que todavía no se han gastado. A continuación el director del proyecto puede estu-
diar las cantidades no gastadas para determinar si son suficientes para acabar la fase
del mismo. Puede que la dirección tenga que aprobar revisiones presupuestarias si se
comprueba que no se pueden alcanzar los resultados planificados con la cantidad res-
tante.

81
 Cuadro 16-4

INFORME DE SITUACION PARA EL NUEVO PRODUCTO

ZERXX - PROYECTO NUMERO 2218
Departamento de producción
31 de Diciembre de 19X1
Gastos y
Gastos compromisos
hasta compro- hasta la Pendiente
Gastos Presupuesto la fecha misos fecha de gastar

Materiales directos 26.300$ 25.100$ 100$ 25.200$ 1.100$

Costo de mano de obra 29.000 20.000 1.000 21.000 8.000
Cuoestas de la empresa
de consultoría 3.000 2.700 200 2.900 100
Mano de obra indirecta 2.800 2.300 2.900 3.000 (200)
Suministros y otros
materiales indirectos 6.800 4.200 1.800 6.000 800
Equipos 40.000 40.000 --------------- 40.000 -------------
Distribución de gastos
generales 9.000 6.800 1.800 8.600 400
116.900 101.100 5.600 106.700 10.200

Cuadro 16-5

RESUMEN DE COSTOS DE INVESTIGACION Y DESARROLLO

31 de Diciembre de 19X1

Costos de Costos Beneficio

Descripción 1 de Enero para el año Costos Costos anuales
Proyecto Nº del proyecto de 19X1 19X1 futuros totales proyectados

2118 Producto ZERXX ------------- 101.100$ 5.600$ 106.700$ 16.000$

2119 Producto YERXX 5.000$ 4.000 3.000 12.000 4.000
2120 Mejorar el producto
AAX 1.000 15.000 2.000 18.000 5.000

Se deberían revisar periódicamente todos los proyectos de investigación. El Cuadro

16-5 muestra una revisión de los tres proyectos que se están realizando. Se muestran
los costos incurridos en los períodos anteriores junto con los gastos del año en curso; se
añaden a éstos los costos futuros para obtener el costo total esperado del proyecto.
También se pueden incluir los beneficios anuales previstos para facilitar una evaluación
del éxito del mismo.

Análisis del presupuesto de tiempos. No se deberían realizar únicamente una eva-

luación de los gastos de investigación y desarrollo, sino que se debería hacer también
una comparación del número real de horas invertidas en un proyecto con el número de
horas previstas. En el Cuadro 16-6 se muestra un método para hacerlo. Como se puede
ver, se invirtieron 27 horas más de las previstas en el desarrollo del producto ZERXX.

A veces la competencia por la participación en el mercado hace que el tiempo sea

más importante que el dinero. La diferencia o ingresos extraordinarios que se pueden
obtener a partir de un lanzamiento anticipado al mercado de un producto, y por lo tanto la
derrota de la competencia, deberían compararse con el costo diferencial de aumentar la
producción y las pruebas de mercado. A continuación se deberían comparar estos bene-

82
 ficios diferenciales con los estimamos para el caso de que se cumpliera lo previsto en un
principio. Estos esfuerzos para acabar el proyecto por adelantado se conocen como pro-
grama intensivo y forman parte del análisis denominado Técnica de Evaluación y Revi-
sión de Programas (PERT). El análisis de tiempos y costos mediante la técnica PERT,
donde intervienen redes que indican las trayectorias o itinerario de acabado, se exponen
detalladamente en el Capítulo 19. Para el lanzamiento al mercado de cualquier producto
nuevo es esencial un programa detallado de actividades, independientemente de si se
emplea un método simple de preparación de fechas o un método más sofisticado me-
diante ordenador, como una red PERT.

Balance de resultados y hoja de balance presupuestados

Después de preparar el presupuesto de ventas y todos los gastos, se puede preparar

un balance de resultados presupuestados similar al que se muestra en el Cuadro 16-7.
Como se ha indicado no se han realizado estimaciones nuevas; los valores se han toma-
do de los presupuestos mostrados anteriormente. El Cuadro 16-7 compara el balance de
resultados presupuestados para 19X2 con el de beneficios reales para 19X1, lo que
facilita un estudio de los cambios de porcentajes. Por ejemplo, a pesar de que se espera
un incremento de las ventas en 19X2 de 283.850$ o, lo que es lo mismo, del 17,7%
(283.850$/1.600.000$), también se espera un aumento del costo de bienes vendidos
como porcentaje del volumen de ventas, lo que hace que el porcentaje de beneficios
brutos sea inferior, así como el de beneficios netos después de impuestos. En la práctica
se debería preparar mensualmente un balance de beneficios presupuestado más deta-
llado. La dirección puede analizar el rendimiento real e investigar rápidamente las causas
de las varianzas empleando estos balances de resultados previstos mensuales. Ade-
más, la mayoría de las empresas redondean los valores a cientos o miles de dólares; sin
embargo, en el Cuadro 16-7 los valores se han redondeado a dólares para facilitar el
traspaso de un presupuesto a otro.

Cuadro 16-6

ANALISIS DEL PRESUPUESTO DE TIEMPOS - PRODUCTO ZERXX

30 de Mayo de 19X2
Planificación:
Especificación del producto. 20 24 4, desfavorable
Personal que interviene....... 5 3 2, favorable
Investigación........................ 6 8 2, desfavorable
Análisis del mercado............ 10 7 3, favorable
Finanzas.............................. 9 14 5, desfavorable
50 56 6, desfavorable
Producción:
Entrenamiento de personal.. 25 26 1, desfavorable
Compras.............................. 15 20 5, desfavorable
Funciones de control............ 10 8 2, favorable
Series de pruebas................ 200 225 25, desfavorable
Revisiones del producto....... 50 40 10, favorable
300 319 19, desfavorable
Promoción: 15 20 5, desfavorable
Pruebas in situ..................... 85 82 3, favorable
Publicidad............................. 100 102 2, desfavorable
Nº total de horas............. 450 477 27, desfavorable

El Cuadro 16-8 muestra una hoja de balance presupuestado que representa todos los
cambios esperados en el activo, pasivo y neto patrimonial. Se pueden preparar presu-
puestos similares para cada mes. Se podría hacer también un análisis comparativo simi-
lar sal mostrado en el Cuadro 16-7. En el Cuadro 16-8 se muestra también la forma de

83
 calcular los saldos finales; la mayoría de estos datos se toman de otros presupuestos.
Como resultado se utiliza también una hoja de balance presupuestado para probar la
exactitud de todos los demás presupuestos. Por ejemplo, el saldo final de efectivo pre-
sentado en el Cuadro 16-1 se muestra en la hoja de balance presupuestado junto con
todos los demás cambios registrados en el activo, pasivo y neto patrimonial. Se puede
aplicar también un análisis de ratios a la hoja de balance presupuestado, de forma que se
puedan descubrir a tiempos los ratios desfavorables que se esperan, para poder tomar
las medidas oportunas. Se puede preparar también un ratio de rendimiento del capital
invertido estableciendo una relación entre los beneficios netos esperados y dicho capital.
Si se determina un ratio inferior al que la dirección esperaba, puede servir de estímulo
para revisar los planes.

Presupuesto de inversiones

La presupuestación de inversiones tiene una importancia vital, ya que en ella intervie-

nen grandes sumas de dinero y su aplicación repercute a lo largo de muchos años. Para
que sea eficaz debe basarse en las estimaciones de diferentes departamentos relacio-
nadas con las inversiones necesarias en cada uno de ellos. A continuación se deberían
introducir estas estimaciones en el presupuesto, pero únicamente después de recibir la
autorización correspondiente de la gerencia, que debería estudiar la conveniencia de
estos desembolsos en términos de la prevista disponibilidad de fondos. En el Capítulo 18
se presentarán los procedimientos y métodos concretos para la evaluación del mérito de
cada uno de los proyectos propuestos. Se ejerce un control de las inversiones por antici-
pado exigiendo la evaluación de cada uno de estos proyectos mediante uno o más de
estos métodos. Después de haber investigado y escogido los proyectos de inversiones
alternativas, se deberían revisar las que se han llevado a cabo.

Se deberían preparar unos presupuestos de inversiones para proyectos a corto y a

largo plazo. Los proyectos a corto plazo deberían ser detallados en lo que se refiere a
costos y fechas de vencimiento.

Cuadro 16-7

EMPRESA HART
Cuenta de resultados presupuestados y reales
Para el año finaliza el 31 de Diciembre
19X2 19X1
(presupuestados) (reales)
Cantidad Porcentaje Cantidad Porcentaje
Ventas (del Cuadro 15-1)..................... 1.883.850$ 100,0 1.600.000$ 100,0
Costos de bienes vendidos (del Cuadro
15-9).................................................... 1.407.512 74,7 1.120.000 70,7
Margen bruto....................................... 476.338$ 25,3 480.000$ 30,0
Gastos de markentig y administrativos
(del Cuadro 16-2)................................. 250.713 13,3 160.000 10,0
Beneficios antes de impuestos sobre la
renta.................................................... 225.625$ 12,0 320.000$ 20,0
Impuestos sobre la renta......................
proyectados......................................... 107.625 5,7 128.000 8,0
Beneficios netos después de
impuestos............................................ 118.000$ 6,3 192.000$ 12,0

84
 Cuadro 16-8

EMPRESA HART
Balance de la situación prevista
31 de Diciembre de 19X2
Cantidad Porcentaje
Activos circulantes
Caja (del Cuadro 16-1)......................... 52.117$ 7.9
Cuentas a cobrar (balance inicial,
30.250$ + 1.883.850, ventas -
1.860.000$, cobros).............................. 54.100 8,3
Inventarios de materiales directos (del
Cuadro 15-5)........................................ 12.875 1,9
Inventarios de bienes acabados (del
Cuadro 15-9).......................................... 56.848 8,7
Activos circulantes totales...... 175.940$ 26,8
Inmovilizado material
Terrenos (del saldo inicial)..................... 80.000$ 12,2
Edificios y equipos(650.000$, saldo
inicial + 50.000$, adquisiciones)............. 700.000
Menos amortización acumulada
(60.000$, saldo inicial + 150.000$ del
cuadro 16-2)......................................... (300.000) 400.000 61,0
Inmovilizado material total........... 480.000$
Activo total............................................... 655.940$ 100,0
Exigible a corto plazo
Cuentas a pagar (saldo inicial + compras
de materiales, costos de mano de obra y
gastos generales)................................... 60.000$ 9,2
Impuestos sobre la renta a pagar (del
Cuadro 16-7)........................................ 107.625 16,4
Exigible a corto plazo................ 167.625$ 25,6
Neto patrimonial
Acciones ordinarias (del balance de si-
tuación inicial).................................... 200.500$ 30,5
Beneficios no repartidos (del balace de
situación inicial + 118.000$, beneficios
netos - 80.000$, dividendos del cuadro
16-1).................................................... 287.815 43,9
Capital total ........................... 488.315$ 74,4
Pasivo más neto patrimonial................. 655.940$ 100,0

Los presupuestos para proyectos a largo plazo deberían presentar en términos gene-
rales, ya que no se llevarán a cabo en el período en curso. La gerencia tiene la responsa-
bilidad de traducir los proyectos de inversiones a largo plazo en términos de presenta-
ción de presupuestos, ya que la periodicidad es importante y muchas inversiones llevan
consigo un desembolso de cantidades importantes de efectivo.

Presupuestación de la administración

El concepto de presupuestación puede tener connotaciones diferentes dependiendo

del uso y carácter de la organización en cuestión. Por ejemplo, los presupuestos de
organizaciones sin ánimo de lucro, como los de la administración, son presupuestos de
consignaciones y difieren de los empresariales. Un presupuesto de consignación esta-
blece unas cantidades fijas que se pueden aplicar para alcanzar los objetivos de la orga-
nización durante un período concreto. Existen varios factores en la administración que
hace que se empleen estos presupuestos. La función de la gerencia, que está simboliza-
da por unos límites de gastos, tiene un carácter muy fuerte, pues se están utilizando
fondos de los contribuyentes. Las fuentes de ingresos de la administración están limita-
das y son fijas, para unos períodos de tiempo seleccionados. Así, muchos gastos no se

85
pueden basar en los cambios de la demanda de servicios, ya que los ingresos no varían
con la misma. Además, determinados ingresos, como los impuestos, están destinados a
actividades específicas seleccionadas mediante el voto de los contribuyentes o mediante
disposiciones legislativas y los gastos en tales actividades están limitados por los ingre-
sos disponibles.

El concepto del presupuesto de consignación hace que los responsables concentren

más en el desembolso de los gastos que en la obtención de unos tentados a gastar las
cantidades consignadas, aunque éstas no se necesiten. Por desgracia, este concepto de
presupuesto induce a los responsables a pensar en términos de aumentos incrementales
de las cantidades presupuestadas, en lugar de considerar los servicios prestados. Los
responsables de la administración se comportan de esta forma ya que los presupuestos
de consignación centran su atención en gastar hasta el límite de la misma. A menudo la
evaluación del rendimiento financiero se basa en el límite de gastos en lugar de basarse
en la relación costo/resultado obtenido. Así, los responsables se sienten motivados a
actuar de una forma que dé como resultado una evaluación favorable respecto al límite
de gastos. Además, si no son capaces de gastar hasta el límite permitido, indica que la
cantidad no era necesaria, dando como resultado una reducción en el futuro.

Un paso de mejora. Sin embargo, una modificación importante en los presupuestos

de la administración es relacionar los costos con los resultados, lo que permite un control
de gestión más eficaz. Existen varios métodos que sirven para relacionar estos dos fac-
tores. Uno de ellos es la presupuestación de rendimientos que se centra fundamental-
mente en los fines de la gestión en lugar de la cantidad gastada. En la formulación de un
presupuesto de rendimientos se realiza una definición precisa del trabajo que se va a
realizar y una estimación cuidadosa del costo del mismo. El número de unidades de
trabajo y el costo unitario de las mismas se convierten en la base de evaluación del grado
de servicio alcanzado. Los presupuestos de rendimiento se preparan basándose en las
funciones y objetivos de las agencias y departamentos de la administración. A menudo
este método de presupuestación se considera una forma extrema de presupuestación
programada, que consiste en un intento de describir los objetivos programados y los
métodos alternativos para alcanzarlos. A continuación se hacen encajar los objetivos con
los costos de los mismos. También se podría considerar un sistema de presupuesto en
base cero, que exige una nueva evaluación de todas las actividades y sus costos de
forma constante. Uno de los objetivos de la organización es concentrarse en el presu-
puesto en base cero, que es similar al presupuesto por programas. El presupuesto en
base cero se aplica también a las organizaciones con ánimo de lucro.

Presupuesto en base cero

La presupuestación en base cero se originó al comienzo de los años setenta en algu-

nas organizaciones empresariales y de la administración, ya que los directivos no esta-
ban del todo satisfechos con los resultados del proceso clásico de presupuestación. Cuan-
do se emplea este sistema se revisan todos los programas, lo que hace que cada director
tenga que justificar su presupuesto completo, y no únicamente los cambios propuestos
para el añ-o de aplicación del mismo. Se parte del supuesto de que se realizará un gasto
nulo en cada programa o actividad hasta que se justifique un gasto superior (de aquí el
término "en base cero"). El punto inicial del proceso de presupuestación es cero, en lugar
de la cantidad que se gasta actualmente.

Paquetes de decisiones

Dado que cada directivo debe justificar en el sistema de presupuesto en base cero
cualquier gasto debe preparar y clasificar unos paquetes de decisiones. Este primer paso
es un documento que identifica y describe una actividad específica para que la dirección

86
pueda evaluarla y clasificarla junto con otras actividades en competencia por los recur-
sos disponibles. Para que se pueda comparar y evaluar un paquete de decisiones con
los demás, cada uno debería prepararse para el mismo nivel de dirección. Este debería
ser el nivel operacional mínimo para el cual se puedan compilar datos de costos significa-
tivos. Si se permite a las personas que son responsables de una actividad la identifica-
ción de las alternativas, esto presenta la ventaja de generar interés en las mismas.

Niveles de esfuerzo

Aunque los paquetes de decisiones varían en formato dependiendo del nivel de direc-
ción a que correspondan, todos incluyen diferentes métodos para realizar la misma fun-
ción, así como diferentes niveles de esfuerzo en la realización de ésta. Se puede escoger
el mejor método y explicar el rechazo de los alternativos. Para definir los diferentes nive-
les de esfuerzo se utilizan paquetes incrementales. Se establece un nivel de esfuerzo
mínimo; a continuación se identifican los niveles de esfuerzo adicionales como paquetes
de decisiones. Por ejemplo, se puede preparar un paquete para un nivel de esfuerzo
actual y otro para un nivel algo mejorado. Aunque en este capítulo se muestran única-
mente tres, se puede usar cualquier número de niveles de esfuerzo. Si bien el nivel de
esfuerzo mínimo normalmente no cumple con el fin de la función, debería identificar y
atacar los elementos más importantes. Generalmente, el nivel de esfuerzo mínimo se
sitúa por debajo del nivel de gastos actual. Para asegurar su aprobación se debería
clasificar por encima de los paquetes adicionales. Dado que el paquete del nivel de es-
fuerzo mínimo solicita únicamente aquellos fondos necesarios para cumplir con los debe-
res fundamentales de esta función, normalmente se prepara un segundo paquete de
decisiones que solicita unos fondos más elevados de forma que ésta pueda realizarse en
su capacidad normal. Se pueden preparar otros paquetes incrementales para financiar
nuevas actividades. El directivo que determina las funciones, al preparar paquetes de
decisiones para diferentes niveles de esfuerzo, indica que todos ellos merecen ser consi-
derados. A continuación la gerencia compara los niveles de esfuerzo dentro de cada
función y decide cuáles son los mejores sustitutos entre funciones. Además de los dos
tipos de alternativas discutidos, los paquetes de decisiones incluyen generalmente un
desglose de los fondos necesarios por elementos de gastos lineales y algunas medidas
cuantitativas de la eficacia. Sin embargo, para simplificar, en los Cuadros 16-9, 16-10 y
16-11 se muestran únicamente los gastos totales necesarios. Estos cuadros muestran
una serie de paquetes de decisiones que contienen los tres niveles de esfuerzo para la
campaña publicitaria del producto Alpha durante 19X2. El gasto total necesario está so-
portado por descripciones adjuntas y gastos por elementos lineal, en unos impresos adi-
cionales de forma que un conjunto de papeles tan grande no se haga pesado.

87
 Cuadro 16-9

PETICION DE UN PRESUPUESTO EN BASE CERO

Paquete de decisiones - Nivel de objetivo actual
para el año 19X2
Departamento:Markenting Actividad: Publicidad Programa: Producto Alpha

Describir el programa en términos de su objetivo

principal:
Para realizar una campaña oportuna para el pro-
ducto Alpha de forma que se pueda cumplir el
objetivo de ventas para 19X2, que es de 5 millo-
nes de dólares.

Describir el programa en términos del objetivo ac-

tual para 19X1:
Para realizar una campaña publicitaria del pro-
ducto Alpha de forma que se pueda alcanzar el
objetivo de ventas presupuestadas para 19X1,
de 4,5 millones de dólares.

Explicar el objetivo limitado de nivel mínimo que

nos proporciona este paquete de decisiones:
Dado que el 10% de la pòblación de la zona co-
mercial se dará cuenta de la publicidad a través
de los periódicos, se espera obtener unas ven-
tas de 4,3 millones de dólares.

Explicar el servicio que excluye este nivel de ob-

jetivo mínimo, y que se prestaba hasta ahora:
Se excluye la publicidad radiofónica y la publici-
dad en las publicaciones en las Cámaras de Co-
mercio de las grandes ciudades de la zona co-
mercial. Se eliminan un recepcionista, un
diseñador de spots publicitarios y un experto en
"layout".

19X1 19X2
Gastos totales........................................... 525.000$ 380.000$
Costos medios por anuncio de periódico...... 750 800
Costos medios por anuncio en las publicaciones
de la Cámara de Comercio 250
Costo medio por minuto de radio................. 90
Posiciones................................................ 9 6

Nombre del paquete: Publicidad Alpha Paquete 1 de 3

Preparado por: Louis Wells Código de clasificación de actividad 1

Nivel de objetivo mínimo: El Cuadro 16-9 contiene el nivel de objetivo mínimo, que
requiere menos esfuerzo de gastos (380.000$) con respecto a los 525.000$ gastados en
19X1 para la publicidad del producto Alpha. Pero la probabilidad de alcanzar el volumen
de ventas de 19X1, de 4,5 millones de dólares, muy por debajo de los 5 millones de
dólares presupuestados para las ventas de 19X2, des muy reducida. Indudablemente, no
es razonable pensar que se pueden lograr unas ventas adicionales de 500.000$ si el
presupuesto publicitario es inferior al del año anterior. Como se explica en el Cuadro 16-
9, el nivel del objetivo mínimo excluye la publicidad por radio y en las publicaciones de la
Cámara de Comercio en las grandes ciudades del área comercial. Este nivel de objetivo
mínimo exige el empleo de seis personas, mientras que en 19X1 se emplearon nueve;
así, si se adopta este nivel, se debería despedir a un recepcionista, a un redactor de
textos publicitarios y a un maquetista.

88
 Nivel del objetivo actual. El Cuadro 16-10 muestra un nivel de esfuerzo más eleva-
do, que tiene como objetivo alcanzar al 15% de la población de la zona comercial, mien-
tras que el nivel de objetivo mínimo era del 10%. Esta expansión prevista del área de
marketing hace necesaria la contratación de un redactor de textos publicitarios. Los gas-
tos proyectados para el nivel de objetivo actual son de 180.000$; a esto se añaden los
380.000$ del nivel de objetivo mínimo para obtener un total acumulado de 560.000$ para
19X2. Esto representa un aumento con respecto a los 525.000$ gastados en 19X1. Se
espera la contratación de cuatro personas para el nivel de objetivo actual, lo que daría un
total de diez puestos de trabajo, incluyendo los seis existentes para el nivel de objetivo
mínimo.

Teóricamente se puede preparar un número cualquiera de paquetes de decisiones

para un nivel de objetivo mejorado, aunque este número queda limitado por un valor
máximo de gastos predeterminado. Cada paquete de decisiones para un nivel mejorado
debería exigir los fondos incrementales necesarios para realizar el servicio.

Nivel de objetivo mejorado. Si se escoge un nivel de objetivo mejorado para hacer

publicidad del producto Alpha, se deben presupuestar 340.000$ adicionales, como se
muestra en el Cuadro 16-11. Además, se deben contratar dos redactores de textos publi-
citarios más para lograr alcanzar al 25% de la población del área comercial. El nivel de
objetivo mejorado incluye la publicidad televisiva, que no se incluía en el nivel de objetivo
actual. Si se adopta este nivel de esfuerzo aumentado, se proyecta una cantidad total de
gastos de 900.000$, que se obtiene sumando a los 560.000$, cantidad acumulada
(380.000$ del nivel de objetivo mínimo + 180.000$ del nivel de objetivo actual = 560.000$),
que aparecen en el Cuadro 16-10 con los 340.000$ presupuestados para el nivel mejora-
do (560.000$ + 340.000$ = 900.000$).

89
 Cuadro 16-10

PETICION DE UN PRESUPUESTO EN BASE CERO

Paquete de decisiones - Nivel de objetivo actual
para el año 19X2
Departamento:Markenting Actividad: Publicidad Programa: Producto Alpha

Describir el programa en términos de su objetivo principal:

Para realizar una campaña oportuna para el producto Alpha de forma que se
pueda cumplir el objetivo de ventas para 19X2, que es de 5 millones de
dólares.

Describir el programa en términos del objetivo actual para 19X1:

Para realizar una campaña publicitaria del producto Alpha de forma que se pueda
alcanzar el objetivo de ventas presupuestadas para 19X1, de 4,5 millones de
dólares.

Explicar el objetivo limitado de nivel mínimo que nos proporciona este paquete de
decisiones:
Puesto que el 15% de la pòblación de la zona comercial se enterará del producto a
través de los periódicos, y de la publicidad en las publicaciones de la Cámara de
Comercio y mediante la publicidad radiofónica, se espera obtener un bolúmen de
ventas de 4,5 millones de dólares.

Explicar cualquier cambio de costos que se dé cuando se establece un objetivo actual

o un objetivo mínimo:
Volver a introducir la publicidad radiofónica y la publicidad en las publicaciones en
las Cámaras de Comercio. Contratar un recepcionista, dos diseñadores publicita-
rios y un experto en "layout".

Explicar cualquier cambio de la carga de trabajo en el nivel actual respecto al de 19X1:

Ampliar el área de markenting a que va destinada la publicidad mas allá de la zona
comercial regional. Para poder lograr esto, debe contratarse un redactor de textos
publicitarios.
Programa Estepaquete Cantidad
de 19X1 de19X2 acumulada
para 19X2
Gastos totales........................................... 525.000$ 180.000$ 560.000$
Costo medio por anuncio de periódico...... 750 -- 800
Costo medio por anuncio en las publicaciones de la Cámara de Comercio 250 275 275
Costo medio por minuto de radio.................
90 100 100
Posiciones................................................
9 4 10
Nombre del paquete: Publicidad Alpha Paquete 2 de 3
Preparado por: Louis Wells Código de clasificación de actividad 4

Clasificación de los paquetes de decisiones

Una vez que se han evaluado los diferentes niveles de objetivo, se comparan y clasi-
fican con otros paquetes de decisiones. Esta clasificación permite a la dirección decidir
qué operaciones son más importantes para lograr las metas y objetivos previstos, y les
permite además decidir qué cantidad de fondos debería destinarse a cada operación.

90
 Cuadro 16-11
PETICION DE UN PRESUPUESTO EN BASE CERO
Paquete de decisiones - Nivel de objetivo mejorado
Para el año 19X2

Departamento:Markenting Actividad: Publicidad Programa: Producto Alpha

Describir el programa en términos de su objetivo

principal:
Para realizar una campaña oportuna para el pro-
ducto Alpha de forma que se pueda cumplir el ob-
jetivo de ventas para 19X2, que es de 5 millones
de dólares.

Describir el programa en términos del objetivo ac-

tual para 19X1:
Hacer publicidad del producto Alpha de forma
que se pueda cumplir el vulumen de ventas pre-
supuestadas para 19X1, de 4,5 millones de dóla-
res.

Explicar el objetivo limitado de nivel mejoradoque

nos proporciona este paquete de decisiones:
Dado que el 25% de la pòblación de la zona co-
mercial a que va destinada la publicidad, se en-
terará del producto a través de los periódicos, y
de la publicidad en las publicaciones de la Cáma-
ra de Comercio y por radio y televición, se espera
obtener un bolúmen de ventas de 5 millones de
dólares.

Explicar este paquete en términos de costos:

Para obtener un 10 % adicional de la población
de la zona comercial seria necesario contratar
otros dos redactores de textos publicitarios.

Explicar los servicios que excluye el objetivo de

nivel actual:
En este paquete se incluye la publicidad televisiva.

Cantidad
Programa de 19X1 Estepaquete de19X2 acumulada
para 19X2
Gastos totales....................................................... 525.000$ 180.000$ 560.000$
Costo medio por anuncio de periódico................. 750 ----- 800
Costo medio por anuncio en las publicaciones de
la Cámara de Comercio ....................................... 250 275 275
Costo medio por minuto de radio........................... 90 100 100
Posiciones.............................................................. 9 4 10

Nombre del paquete: Publicidad Alpha Paquete 3 de 3

Preparado por: Louis Wells Código de clasificación de actividad 6

Los paquetes de decisiones completos se clasifican por orden decreciente de benefi-

cios. El Cuadro 16-12 muestra los siete paquetes publicitarios clasificados presentados
por el departamento de marketing. A continuación se introducen estos grados de activi-
dad en el paquete de decisiones concreto; por ejemplo, el nivel de esfuerzo actual o
segundo para hacer publicidad del producto Alpha recibió una clasificación de grado 4,
que se ha introducido en el espacio correspondiente del Cuadro 16-10. En este cuadro
se presenta también una comparación de los gastos de 19X1 con los de 19X2. El valor
acumulado para 19X2 se calcula también como un porcentaje de los gastos de 19X1; por
ejemplo, una vez indicado el paquete de segundo grado, el gasto acumulado de 480.000$
representa un 44% (480.000$/1.085.000$) de los gastos de 19X1.

91
 Este proceso de clasificación permite a la dirección identificar los beneficios que se
obtendrán para cada nivel de gastos y las consecuencias que traerá la no aprobación de
paquetes de decisiones adicionales clasificados por debajo de ese nivel. El proceso de
clasificación debería comenzar en el nivel más bajo que tenga más de una función a su
cargo. A continuación se envía cada clasificación inicial de paquetes de decisiones a un
nivel más elevado, donde se evalúa y se fusiona con clasificaciones de otras actividades
dentro de la misma estructura organizativa. En esta etapa se realizan cambios en el
orden de la clasificación para reflejar los objetivos más amplios de esta revisión; durante
esta consolidación, se eliminan ya algunos paquetes de decisiones.

Cuadro 16-12

PETICION DEL PRESUPUESTO EN BASE CERO

Clasificación de los paquetes de deciciones

Departamento: Marketing Actividad: Publicidad

Valores solicitados
Valores presupuestados para 19X2 por el Valor acumulado
para 19X1 paquete de decisiones solicitado

Código de Nombre del Puestos Puestos Porcentaje Puestos

clasificación Paquete Gastos necesarios Fondos necesarios Gastos 19X2/19X1 necesarios

1 Publicidad del Producto Alpha

(1 de 3)........................... 525.000$ 9 380.000$ 6 380.000$ 35 6
2 Publicidad institucional(1 de 2) 300.000 3 100.000 2 480.000 44 8
3 Publicidad del producto Delta
(1 de 2)................................... 260.000 7 120.000 4 600.000 55 12
4 Publicidad del producto Alpha
(2 de 3)................................... 180.000 4 780.000 72 16
5 Publicidad del producto Delta
(2 de 2)................................... 150.000 3 930.000 86 19
6 Publicidad del producto Alpha
(3 de )................................... 340.000 2 1.270.000 117 21
7 Publicidad institucional(2 de 2)
Totales................................... 225.000 2 1.495.000 138 23
1.085.000 19 1.495.000 23 1.495.000 138 23

1.495.000$
= 138 %
1.085.000$

J.M.R Director de Markenting 11/11/19X1 Página 1 de 1

Aprobado por Cargo Fecha

Este proceso de revisión y fusión se repite hasta que se hayan consolidado todos los
paquetes de decisiones de una empresa en una clasificación única que represente el
presupuesto de la empresa.

La tarea de clasificar los paquetes de decisiones se hace más difícil a medida que el
procedimiento se desplaza hacia arriba a través de la jerarquía de la organización. A
pesar de que a niveles más bajos puede que un solo individuo sea capaz de clasificarlos,
para niveles más altos son necesarios criterios y experiencia, lo que se consigue a través
de un comité de clasificación. El comité debería estar formado por todos los directivos
cuyos paquetes se van a clasificar y un presidente seleccionado del nivel inmediato su-
perior de la organización.

92
 No se debería perder mucho tiempo con aquellos paquetes de decisiones que son
absolutamente esenciales para el funcionamiento correcto de la empresa; éstos debe-
rían clasificarse en una posición alta para asegurar su posición. La mayoría del esfuerzo
clasificatorio debería dirigirse hacia aquellos paquetes que son esencialmente margina-
les por naturaleza. Dado que éstos se clasifican en una posición inferior, es más grande
la probabilidad de que algunos sean rechazados. La evaluación que realizan los directi-
vos de los paquetes de decisiones marginales influye fuertemente sobre los que se han
de aprobar para el presupuesto del año siguiente.

Se puede emplear una recta de corte, el punto de aprobación o rechazo, para facilitar
la clasificación de los paquetes de decisiones. Los directivos pueden emplear un porcen-
taje arbitrario del presupuesto del año anterior para determinar esta recta de corte. Gene-
ralmente, cuanto mayor es el número de paquetes que se han de evaluar y clasificar,
mayor es el porcentaje empleado en la determinación de la recta de corte. A medida que
se consolidan las clasificaciones de los niveles más bajos de la empresa, el porcentaje
de paquetes de decisiones sujeto a un examen riguroso disminuye, o se eleva la recta de
corte. Los paquetes que están situados por encima de ella no se examinan en profundi-
dad, mientras que los que están por debajo son examinados con mayor rigurosidad en lo
que afecta a su contribución relativa a la consecución de los objetivos de la empresa.

Se obtiene un número de ventajas importante mediante la presupuestación en base

cero, ya que exige que la planificación se efectúe antes de que comience el proceso de
presupuestación real. El hecho de que los mandos inferiores o intermedios participen en
el proceso, clasificando los paquetes de decisiones, aumenta la calidad y cantidad de
información que la dirección recibe de todos los niveles de la organización.

Un sistema de presupuestación en base cero proporciona además los datos necesa-

rios para medir la eficacia de los centros de costos discrecionales, ya que se proporciona
una estructura más formalizada para su presupuestación. Por lo tanto una correcta apli-
cación de las técnicas de presupuestación en base cero debería proporcionar una distri-
bución eficaz de los recursos financieros distribuyéndolos más equitativamente entre
aquellas divisiones y departamentos que realizan una mayor contribución a los benefi-
cios de la empresa.

Limitaciones de este método. La presupuestación en base cero tiene ciertamente

limitaciones, algunas de las cuales se pueden utilizar para ocultar ineficacias o flojedad
de presupuesto. Puesto que la presupuestación en base cero genera a menudo un gran
volumen de papeles, algunos oficiales de la administración y del mundo empresarial han
comprobado que los paquetes de decisiones se hacen impracticables. Indudablemente
el volumen de papeles aumenta normalmente en proporción geométrica con el tamaño
del departamento. Esto ha difundido la creencia de que este proceso de presupuestación
podría ser más útil para los directivos que formulan el presupuesto que para aquellos
responsables de la alta dirección o miembros del congreso que deben examinarlo poste-
riormente. Normalmente no hay tiempo suficiente para que estas personas puedan ana-
lizar los méritos de cada paquete de decisiones; además si esta tarea se delega en otras
personas, queda comprometida la idea de comparar las prioridades. Aún cuando se re-
duzca el número de paquetes, no hay tiempo suficiente para realizar un análisis detallado
durante el período en que se establece el presupuesto. La experiencia enseña además
que la clasificación de los paquetes de decisiones puede ser compleja y cara, como lo
muestra el ejemplo de que algunos funcionarios encuentran dificultades en la compara-
ción entre los programas del Ministerio de Obras Públicas y los del Ministerio de Sanidad.

Los empleados de la administración y los directivos pueden aprender rápidamente la

técnica de preparación de paquetes de decisiones convincentes para proteger sus pro-
yectos. Los miembros del congreso y los directivos han comprobado que si la ha habido,

93
ha existido una redistribución mínima de recursos, como resultado de la utilización del
sistema de presupuestación en base cero.

A pesar de estas limitaciones tan drásticas, se pueden adaptar ciertos aspectos de la

presupuestación en base cero para hacer de ésta un componente muy valioso del proce-
so de control. Mediante una revisión de los objetivos, costo y método de operaciones de
cada departamento pueden descubrirse aquellas áreas en las que se han de realizar
mejoras. También puede ser beneficioso presentar unos resultados cuantitativos en la
propuesta de presupuesto, similar a los que son necesarios en los paquetes de decisio-
nes, aunque la dirección podría prescindir del gran número de papeles que frecuente-
mente son necesarios en este tipo de presupuestos en base cero. Puesto que es necesa-
rio introducir mejoras en las operaciones de presupuestación, la adopción de ciertas téc-
nicas del presupuesto en base cero podría servir para lograr los resultados deseados sin
contar con un proceso excesivamente caro y largo.

Presupuestación incremental

La presupuestación tradicional, en contraposición con los presupuestos en base cero,

centra su atención en los cambios o diferencias entre las consignaciones presupuesta-
rias existentes y los gastos propuestos. Dado que un procedimiento de presupuestación
de este tipo acepta la existencia de una base y examina únicamente los incrementos que
se producen, se le puede denominar presupuestación incremental. La persona encarga-
da de adoptar la decisión se centra únicamente en un reducido número de todos los
factores relevantes que intervienen, ya que se analizan únicamente aquellas áreas en las
que existen diversas alternativas. La presupuestación incremental es un método más
simple, y sus defensores sostienen que la aproximación a la consecución de objetivos
debería realizarse progresivamente, dada la capacidad limitada de la dirección para pre-
decir el futuro.

La presupuestación incremental es un método conservador que tiene la debilidad de

estimular frecuentemente a las empresas a mantener funciones y actividades que han
perdido su utilidad. Se deberían renovar éstas ya que en la práctica los objetivos de le
empresa cambian constantemente; pero en el procedimiento de presupuestación
incremental, con frecuencia es difícil redistribuir los recursos de funciones obsoletas a las
nuevas tareas. Dado que pocas empresas presentan el mismo tipo de problemas, la
utilización de recursos puede ser más eficaz con la presupuestación en base cero, ya
que cada solicitud de fondos se compara y evalúa respecto a todas las demás reivindica-
ciones que afectan a la limitación de recursos financieros de la empresa.

Revisiones del presupuesto

Indudablemente, no se deberían revisar los presupuestos cada vez que exista un ob-
jetivo que no se haya cumplido, puesto que este tipo de revisión eliminaría por completo
la función controladora de los presupuestos. Sin embargo, en algunas situaciones es
necesario realizar dicha revisión. Por ejemplo, un error en la recopilación de datos del
presupuesto exige una revisión del mismo, al igual que en el caso de una reorganización
de la empresa. Sin embargo, los presupuestos se revisan con mayor frecuencia cuando
cambian algunos factores externos a la empresa que tienen un impacto fundamental en
el funcionamiento de la misma; por ejemplo, si una empresa o productos nuevos entran
en el mercado y se espera que la competencia aumente. Normalmente es la gerencia la
encargada de revisar y aprobar los presupuestos.

94
Resumen

Como se ha analizado en este capítulo y en el anterior, los presupuestos pueden tener

una gran utilidad como herramientas de control interno, pero tienen sus limitaciones, ya
que pueden conducir a una crítica mezquina y a ejercer presiones sobre el personal.
Además, existe el peligro de que las estimaciones y bases de presupuestación no sean
tan exactas como fuera deseable. Sin embargo, esta actitud no debería concebirse como
complejidad. Los presupuestos no deberían ser demasiado complejos, para permitir un
manejo fácil de los mismos. Además, el presupuesto tampoco debería servir para susti-
tuir a la dirección ni debería utilizarse como un dispositivo para ocultar las ineficacias en
una empresa. Puede ser una herramienta fabulosa para la planificación y control, pero
únicamente si se establece cuidadosamente y si se explica su funcionamiento a los em-
pleados.

Las empresas no pueden funcionar o crecer sin las fuentes de capital circulante o de
efectivo adecuadas. Esto exige disponer de información puntual, detallada y fiable sobre
los flujos de efectivo de la empresa. Es esencial disponer de predicciones fiables de los
cobros y desembolsos futuros para lograr una gestión más eficaz de los fondos en efec-
tivo. Los presupuestos de efectivo que se han presentado en este capítulo deberían adap-
tarse para ajustarse a las necesidades de cada empresa, de forma que se pueda com-
prender mejor su sistema de flujo. Si la dirección maneja el efectivo correctamente se
podrían obtener unos ahorros adicionales; habría que aprovechar cada oportunidad para
realizar mejoras en esta área.

En este capítulo también se ha expuesto la preparación de los presupuestos de mar-

keting y administrativos, incluyendo los presupuestos para los gastos de publicidad e
investigación. Dado que la naturaleza de estas actividades suele estar menos normaliza-
da y ser menos repetitiva que las actividades de producción, la confección de estos pre-
supuestos podría constituir un reto para el contador. Sin embargo, aunque es imposible
presupuestar los gastos correspondientes a las actividades de marketing y administrati-
vas tan objetivamente como los de producción, la experiencia demuestra que una plani-
ficación cuidadosa y una comparación de los gastos reales con los presupuestos evitará
que sea necesario realizar gastos innecesarios sin hacer que la eficacia disminuya.

Aunque la presupuestación en base cero puede considerarse un método simple, exi-

ge que los directivos justifiquen todo lo que van a hacer o están a punto de hacer. En
lugar de poner en marcha los aumentos de presupuesto propuestos, los responsables
deben partir de cero al comienzo de cada año y presentar las alternativas, incluyendo los
aumentos o reducciones de las actividades de cada departamento. Se preparan paque-
tes de decisiones que presentan una descripción de la actividad, las consecuencias que
tendría la no realización de la misma, las acciones alternativas y los costos y beneficios
estimados. El próximo paso es establecer los criterios para la clasificación de los paque-
tes y a continuación decidir qué programas se han de aceptar y a qué escala.

La presupuestación en base cero debe ajustarse cuidadosamente a las necesidades

de cada empresa. Muchas la utilizan como base selectiva para evaluar las operaciones.
Muchos responsables han comprobado que la presupuestación en base cero es muy útil
para los gastos que no sean de producción, o gastos discrecionales. Existe una presión
constante para cumplir los costos de las operaciones de fabricación en empresas alta-
mente competitivas, lo que fuerza a la dirección a realizar muchos cambios durante el
año. Tales cambios anulan rápidamente paquetes de decisiones aprobados al comienzo
del ejercicio. Además, generalmente ese sistema es útil únicamente en grandes empre-
sas, ya que a menudo la formalidad del proceso sólo es factible donde existen comunica-
ciones limitadas. La presupuestación en base cero no es muy práctica en pequeñas
empresas donde los directivos principales deben sentarse en su despacho y adoptar

95
unas determinadas decisiones, ya que el sistema requiere más tiempo que un proceso
de presupuestación normal.

Autoevaluación

Predicción mensual de efectivo para un trimestre

Usted, como censor jurado de cuentas (CPA) empleado por la empresa minorista
Barrabás, debe preparar una predicción de efectivo. Las ventas del último año fueron las
siguientes:

Enero .............................. 410.000$

Febrero ........................... 390.000
Marzo ............................. 275.180
Abril ............................... 405.600
Mayo .............................. 325.000

96
 Autor: MARGALEF, ARMANDO J.

"HACIA UNA TEORIA DE LOS COSTOS".

PAGS. 27-33.

COSTOS ESTANDAR: CONCEPTOS BASICOS

Para completar nuestra visión general del enfoque tradicional de costeo es necesario
referirnos brevemente a los costos estándar, que constituyen la forma más evolucionada
de costos predeterminados. Aunque los sistemas tradicionales de costos estándar están
basados en el mismo esquema general de costeo que comentamos para los costos his-
tóricos en relación a los criterios básicos de clasificación y asignación de costos, presen-
tan aspectos importantes con respecto a la determinación de los resultados periódicos y
al control de costos, a los que debemos prestar alguna atención.

Los costos estándar son algo más que simples estimaciones de los costos futuros que
presentan, por así decirlo, los costos que deberían cumplirse en un período futuro, da-
das estas condiciones preestablecidas en cuanto a diseño de los productos, volúmenes
de producción, tipos y calidades de los insumos materiales y humanos, grado de utiliza-
ción de la capacidad productiva, etc., y, como tales, cumplen básicamente la función de
servir como normas o patrones de medida para evaluar, a través de su comparación con
los costos realmente incurridos en desempeño de quienes dirigen las operaciones. Aun-
que este concepto de estándar es aplicable a todas las actividades de la empresa, nos
ocuparemos aquí sólo de su aplicación a las actividades productivas.

La determinación de los costos estándar propiamente tales es la culminación de un

proceso que comienza con un estudio ingenieril de las operaciones productivas. Es im-
posible pensar en el establecimiento de un sistema de costos estándar si no se han
determinado antes las características de los productos, la cantidad y calidad de los insumos
necesarios y una secuencia estandarizada de procesos y operaciones de producción,
con especificación de los métodos de producción, las características de los equipos y
herramientas, etc.. Como se puede observar, la labor del analista de costos ha de desa-
rrollarse sobre la base de estándares físicos de producción, cuya determinación cae más
bien en el ámbito de la Administración de la producción, del Estudio de Métodos o de la
Ingeniería Industrial.

El sistema de estándares es aplicable tanto a los Costos de Procesos como a los

costos por Lotes, siempre que la producción sea suficientemente normalizada. Resulta-
ría imposible, por ejemplo, aplicar un sistema de estándares en una empresa cuya pro-
ducción sea realizada a pedido y en la que cada orden de producción presenta caracte-
rísticas distintas.

Los estudios conducentes a la implantación de un sistema de estándares -cuyo co-

mentario omitiremos- se concretan en definitiva en un costo estándar por unidad, con
mención detallada de: (a) las cantidades, calidades y precios de los materiales necesa-
rios, (b) las horas de trabajo directo y su costo previsto, y (c) los gastos de fabricación por
unidad. Los dos primeros componentes del costo unitario de producción se derivan de
estándares físicos, reducidos a valores monetarios sobre la base de proyecciones de
precios para el período considerado.

La determinación del cargo por unidad en concepto de gastos de fabricación se lleva

a cabo a través de un proceso de departamentalizaciones, prorrateos y cuotas, análogo
al que comentamos para los costos históricos, con la sola diferencia de que se realiza

97
con un presupuesto de gastos totales de fabricación y sobre la base de volúmenes están-
dar de producción. Los puntos críticos de la determinación de los estándares de gastos
de fabricación son, precisamente: (a) la elección de los volúmenes estándar de actividad,
y (b) la proyección de las partidas individuales que integran los gastos de fabricación
totales

Con respecto al volumen de producción se ha de servir de base para la determinación

de las tasas estándar de gastos de fabricación, se citan generalmente las siguientes
alternativas:

(1)CAPACIDAD MAXIMA, esto es, el volumen de producción que se obtendría si la

planta se mantuviera continuamente en operación a su máxima eficiencia. Antici-
pándose que todos los equipos y el personal estarán operando a una eficiencia
máxima, no se realizan previsiones para interrupciones o demoras de ninguna cla-
se, ni aún para aquellas descritas como normales e inevitables.

(2) CAPACIDAD PRACTICA, esto es, el volumen de producción que se obtendría si la

demanda permitiera operar a la planta continuamente algún nivel teórico de eficien-
cia determinado por los ingenieros de la compañía. A diferencia de la capacidad
máxima, no se espera una utilización plena y se realizan previsiones para paros
inevitables de hombres y máquinas, incluyendo las demoras causadas por mante-
nimiento y reparaciones, preparación de máquinas y tiempo ocioso por vacaciones
y feriados. La capacidad práctica no toma en consideración, sin embargo, paros
del personal y los equipos por insuficiencia de la demanda.

(3) CAPACIDAD NORMAL, esto es, el volumen anual promedio de producción nece-
sario para satisfacer la demanda a través de un ciclo de años suficientemente pro-
longado como para compensar fluctuaciones cíclicas en los volúmenes de ventas.
A diferencia de la capacidad práctica, la capacidad normal toma en consideración
el tiempo ocioso de equipos y personal resultante de caídas en los volúmenes de
ventas, y no establece un nivel estable de eficiencia. Dependiendo del volumen de
las ventas esperadas, la capacidad normal puede ser igual o menor que la capaci-
dad práctica.

(4)CAPACIDAD REAL ESPERADA, que equivale al volumen de producción requerido

para satisfacer la demanda prevista para año determinado. La capacidad real es-
perada difiere de la capacidad normal en el período de tiempo tomado para el cál-
culo. A diferencia de la capacidad normal, la capacidad real esperada no intenta
compensar las variaciones cíclicas de las ventas.

Estos distintos tipos de volúmenes estándar de producción guardan estrecha relación

con la distinción que aparece en muchos textos de costos entre: (a) estándares ideales o
perfectos, (b) estándares normales, y (c) estándares reales esperados.

Los estándares ideales representan los costos que se obtendrían en condiciones

idealmente favorables en cuanto a eficiencia, nivel de utilización de la capacidad produc-
tiva y calidad de los materiales utilizados. Se dice de esto estándares que:

...se establecen sin referencia a los cambios en las condiciones y represen-

tan el nivel de los resultados que se obtendrían con la mejor combinación
posible de factores: los precios más favorables para los materiales y la mano
de obra, la producción máxima con el mejor equipo y la mejor disposición del
equipo posibles, y el rendimiento máximo en la utilización de los recursos;
esto es, la producción máxima con el costo mínimo.

98
 Como se puede observar, los estándares ideales toman como base la capacidad máxi-
ma para el cálculo de las tasas de gastos de fabricación. Deben cumplir, además, otros
requisitos: tomar en consideración insumos humanos y materiales de la mejor calidad y a
los precios más favorables, etc.. No es necesario decir que este tipo de estándar repre-
senta una abstracción teórica más bien que un concepto susceptible de expresarse en
términos operativos.

Los estándares normales se definen con referencia a la capacidad normal y se les

atribuye el mérito de servir para aislar los efectos del ciclo mercantil sobre los costos 7.
También se trata -a juicio del autor- de una pretensión teórica con escasas posibilidades
de traducirse a una expresión significativa. Nótese que establecer estándares de esta
clase requeriría poco más o menos que proyectar los efectos de un ciclo de los negocios
sobre: (a) los volúmenes de ventas de la empresa, (b) los precios de los materiales usa-
dos, y (c) el nivel de salarios para los diversos tipos de mano de obra utilizada. Si los
empresarios fueran capaces de predecir los ciclos de negocios -lo que implica, a su vez,
anticipar sus causas- es probable que tales ciclos no existieran.

Los estándares reales esperados se refieren, como su nombre lo indica, a los costos
efectivamente esperados por la dirección de la empresa para un período determinado,
en base a los planes de operación de dicho período y a las condiciones previstas en
cuanto a precios y calidades de los insumos, niveles de eficiencia, etc.. Se trata de están-
dares diseñados para períodos breves y, en su forma más pura, sobre la base de: (a)
volúmenes de producción equivalentes a lo que se designa como capacidad real espera-
da, (b) los niveles de eficiencia que deberían obtenerse en relación a dicho volumen de
utilización de la capacidad y a la calidad establecida para los insumos productivos, y (c)
los precios proyectados para los insumos, con referencia al período considerado.

En algunos casos se adopta un sistema de estándares que combina las característi-

cas de varios de los tipos básicos considerados. Así, por ejemplo, existen sistemas de
costos que adoptan estándares reales esperados con respecto a las calidades y precios
de los insumos y con respecto al nivel de eficiencia de las operaciones, seleccionando, a
su vez, para las tasas de gastos de fabricación, niveles de producción equivalentes a la
capacidad normal o la capacidad práctica. Frecuentemente se defiende la utilización de
la capacidad didáctica con el argumento de que pone de manifiesto los llamados costos
de la capacidad ociosa, los cuales quedan expresados, como veremos más adelante, por
el valor de los costos subabsorbidos en cada período. También goza de cierto favor la
llamada capacidad normal, a pesar de las dificultades de llevar esta idea al terreno prác-
tico. En opinión del autor, los estándares reales esperados -en su forma pura- son los
únicos significativos.

Ahora bien, una vez seleccionado un volumen estándar de producción, se hace nece-
sario proyectar las cifras de las distintas partidas individuales que componen los gastos
de fabricación. Conocidos ambos elementos, se lleva a cabo con estas cifras estándar el
consabido proceso de asignaciones, prorrateos y determinación de cuotas, hasta llegar a
los cargos estándar de gastos de fabricación por unidad de producto.

LOS COSTOS ESTANDAR EN FUNCIONAMIENTO

Una vez determinados los costos estándar por unidad, de acuerdo a los lineamientos
básicos esbozados en el parágrafo anterior, esta magnitud es usada para costear los
productos finales durante el período de costos. Por mecanismos separados se conoce,
además, el nivel de los costos realmente incurridos en ese período. El control de los
costos se realiza a través de un análisis sistemático de las desviaciones de los costos
incurridos con respecto a los estándares. El cómputo y análisis de estas desviaciones se
lleva a cabo generalmente por elementos del costo, y se diseña en cada caso para cum-

99
plir el propósito de aislar las causas de dichas desviaciones y asignar responsabilidades
a través de la estructura organizativa. Examinaremos los elementos principales de este
proceso de cálculo y análisis de las desviaciones, con referencia a los tres elementos
clásicos del costo de producción. Supondremos, para simplificar nuestra exposición, que
se trata de una empresa que se limita a la producción de un artículo.

Materiales Directos

De la simple comparación entre: (a) el costo total de los materiales insumidos en el

período, sobre una base estándar, y (b) el costo atribuido a dichos materiales según el
sistema de control de existencias, se obtiene una desviación total por concepto de mate-
riales directos. Dicha comparación debe realizarse, para que sea significativa, para cada
distinto tipo de material.

Ahora bien, dicha variación tendrá distintos significados según sea el sistema usado
para valuar las existencias en bodega y costear los materiales efectivamente usados en
la producción. Se citan generalmente dos sistemas principales, que denominaremos ar-
bitrariamente A y B. El sistema A responde a la idea de que las variaciones con respecto
al precio estándar de los materiales debe computarse en el momento mismo de la com-
pra. De acuerdo a esta idea los materiales comprados se incorporan al activo valuados al
precio estándar, con lo que las variaciones de precio se acumulan en forma sistemática.
Bajo este sistema, entonces, la desviación total comentada más arriba es atribuible sólo
a la utilización de los materiales en la producción. Se trata, en otras palabras, de lo que
se conoce como variación de cantidad.

De acuerdo al sistema B, en cambio, tanto las entradas como las salidas de materiales
de bodega se valúan de acuerdo a los precios reales. Siendo así, entonces, la variación
total de un período -para cada tipo de material- debería descomponerse en una variación
de precio y una variación de cantidad, como sigue:

[Link] = Cantidad Real (Precio Estándar - Precio Real)

[Link] = Precio Estándar (Cant. Estándar - Cant. Real)

La información básica para el uso de las fórmulas debe ser proporcionada por el siste-
ma de control de existencias, cuyas características no comentaremos.

Como podrá notar el lector, la diferencia entre ambos sistemas no es meramente for-
mal. Bajo el sistema A se consideran variaciones del período, mientras que bajo el siste-
ma B se toman en cuenta las variaciones correspondientes a los materiales enviados a la
producción durante el período.

Las variaciones de precio pueden estar originadas por simples cambios de precios en
el mercado, por compras apresuradas o en cantidades menores a las establecidas, por
adquisiciones de materiales de calidades distintas a las especificadas, etc.. En cuanto a
las variaciones de cantidad, éstas pueden obedecer a ineficiencias de las operaciones
productivas, a materiales inadecuados, etc..

100
Trabajo Directo

Lo mismo que en el caso de los materiales, los productos terminados son costeados
de acuerdo a una tasa estándar de trabajo directo por unidad. Por conductos separados
se acumulan los costos efectivamente incurridos por este concepto, para cada proceso u
operación. La variación total se descompone nuevamente en:

[Link] (Precio) = Horas Reales (Tasa Estándar - Tasa Real)

[Link] (Cant.) = Tasa Estándar (Horas Estándar - Horas Reales)

Las variaciones en la tasa de trabajo directo se deben, generalmente, a cambios en el

nivel de salarios o a la utilización de operarios relativamente calificados en operaciones
para las que las especificaciones establecen menores niveles de destreza. Las variacio-
nes de eficiencia pueden atribuirse a operarios no entrenados, deficiencias en los mate-
riales, herramientas o equipos, fallas de planeamiento y control de la producción, etc..

Gastos de Fabricación

Los gastos de fabricación presupuestados para un determinado volumen estándar de

actividad son aplicados a la producción real a través de las llamadas cuotas o tasas
estándar. En los sistemas tradicionales más evolucionados existen cuotas distintas para
cada centro de costos (os centros de costos pueden ser departamentos, secciones, esta-
ciones de trabajo, etc.). Supondremos en adelante, al sólo efecto de simplificar nuestra
exposición, que los centros de costos son departamentos productivos y que para cada
uno de ellos existen dos tasas de gastos de fabricación, una para los gastos constantes
y otra para los variables. Supondremos, además, que tanto los gastos constantes como
los variables se aplican a la producción sobre la base de horas de trabajo directo.

Existen dos métodos convencionales para aplicar a la producción los gastos de fabri-
cación y calcular las desviaciones con respecto a los estándares, conocidos como: (1)
Método de Dos Variaciones, y (2) Método de Tres Variaciones.

1.- Método de Dos Variaciones: Según este método la cuota se aplica a los produc-
tos sobre la base de las horas estándar de trabajo directo que corresponden al volumen
real de producción, de modo tal que los cargos aplicados por unidad de producto coinci-
den con los cargos unitarios estándar. Consideraremos separadamente las desviaciones
correspondientes a los gastos constantes y variables.

a) Gastos de Fabricación Constantes: Dada la forma de aplicar a la producción los

gastos constantes de cada departamento, existen sólo dos posibles causas de dis-
cordancia entre los gastos aplicados y los realmente incurridos, a saber: (a) el vo-
lumen de producción real difiere del volumen estándar, y (b) los gastos departa-
mentales incurridos han sufrido variaciones con respecto a los presupuestados. La
primera circunstancia da lugar a lo que se designa generalmente como variación
de volumen, variación de capacidad o gastos sobre o sub-absorbidos, que se defi-
ne como:

Variación de Gastos Constantes Gastos Constantes

= - (1)
Volumen Aplicados Presupuestados

101
 O bien como:

Variación de Cuota Estándar de Horas Est. Horas Est.

= - (2)
Volumen Gastos Constantes a [Link] a [Link].

Aislada la influencia del volumen, lo que resta de la diferencia entre gastos aplicados
e incurridos debe atribuirse a una variación de presupuesto o variación de importe, defi-
nida como:

Variación de Gastos
Presupuesto = Gastos Constantes - Variables
Gastos Const. Presupuestados Incurridos

b) Gastos de Fabricación Variables: En este caso la única circunstancia que puede

dar origen a una desviación es una diferencia entre los gastos incurridos y los
presupuestados para el volumen de producción realmente alcanzado. Se trata,
entonces, de una variación de presupuesto, definida para los gastos variables como:

Variación de Gastos
Presupuesto = Cuota Est. x Horas Est. - Variables
[Link] [Link] a [Link] Incurridos

En este caso no tendría sentido comparar el total presupuestado con el total incurrido
porque el total presupuestado se relaciona con el volumen estándar de producción, que
puede ser distinto al volumen real.

2.- Método de Tres Variaciones: Según este método la cuota se aplica a los produc-
tos de acuerdo a las horas reales de trabajo directo, con lo que ya no se cumple necesa-
riamente que los cargos aplicados por unidad de producto coincidan con los cargos uni-
tarios estándar. En este caso una variación en la eficiencia del trabajo directo distorsiona
la aplicación de los gastos de fabricación a la producción. Veamos ahora el análisis de
las desviaciones:

a) Gastos de Fabricación Constantes: Existen, de acuerdo a lo anterior, tres posi-

bles causas de no coincidencia entre los gastos aplicados a la producción durante
un período de los realmente incurridos: (a) el volumen de producción real difiere del
estándar, (b) los gastos departamentales incurridos han sufrido variaciones con
respecto a los gastos presupuestados, y (c) los cargos por unidad de producto
difieren de los estándares, debido a un cambio en la eficiencia del trabajo directo.
Las dos primeras dan origen a la variación de volumen 8 y a la variación de presu-
puesto, ya conocidas, y la última origina la llamada variación de eficiencia, que es
igual a la diferencia entre los gastos aplicados en el período y los que se hubieran
aplicado si la eficiencia del trabajo directo no hubiera sufrido alteraciones. En térmi-
nos algebraicos:

Variación de Cuota Est.

Eficiencia = Gastos. x Horas Est. - Horas Reales
[Link] Constantes a [Link] a Vol. Real

102
 b) Gastos de Fabricación Variables: En este caso no existe, como sabemos, la
posibilidad de una desviación de volumen -aplicable, por definición, sólo a gastos
constantes- de modo que las desviaciones posibles quedan reducidas a: (a) presu-
puesto y (b) eficiencia. En fórmulas:

Variación de Gastos
Presupuesto = Cuota Est. x Horas Est. - Variables
[Link] [Link] a [Link] Incurridos

Variación de Cuota Est.

Eficiencia = Gastos. x Horas Est. - Horas Reales
[Link] Constantes a [Link] a Vol. Real

LOS COSTOS ESTANDAR Y LA DETERMINACION DE LOS RESULTADOS PERIO-

DICOS

El criterio generalizado en materia de costos estándar excluye de los costos del pro-
ducto a las desviaciones con respecto a los estándares, de acuerdo a la idea fundamen-
tal de que los costos estándar representan costos verdaderos y de que las variaciones
con respecto a éstos constituyen costos o ingresos atribuibles a la dirección de la empre-
sa por la calidad de su desempeño. En concordancia con este principio, sólo se admite la
posibilidad de ajustar el costo de los bienes vendidos y el valor de las existencias finales
cuando se reconozca que las desviaciones se deben a estándares defectuosos. Ahora
bien, ¿qué tratamiento ha de dispensarse a las desviaciones en los casos en que el
estándar se considera correcto? Con respecto a las llamadas variaciones operativas se
acepta comúnmente el criterio de cargarlas o abonarlas a los resultados del período en
que ocurrieron. Este criterio concuerda con el espíritu de los estándares reales opera-
dos.

No existe tal concordancia, sin embargo, con respecto a las variaciones de volumen,
debido básicamente a que existen diversos criterios para definir el concepto de volumen
estándar de producción. Examinaremos brevemente los tratamientos sugeridos para estas
variaciones, con referencia a las formas más usuales de definir el volumen estándar.

Capacidad Real Esperada

Cuando el volumen estándar de producción se define en relación a la producción

prevista para un período, entonces las variaciones de volumen deberían cargarse o abo-
narse a los resultados de ese mismo período, ya que no cabe esperar razonablemente
que estas variaciones se compensen con las de períodos futuros.

Ahora bien, si la capacidad real esperada se define para períodos anuales, entonces
se plantea el problema de decidir el tratamiento de las variaciones de volumen corres-
pondientes a subperíodos de un año. Se citan habitualmente dos soluciones alternativas:
(a) hacer incidir las variaciones de volumen de cada subperíodo sobre sus propios resul-
tados, y (b) mantenerlas como activos o pasivos transitorios para cargar o abonar la
variación neta anual a los resultados anuales. La elección entre ambas soluciones se
hace depender generalmente del comportamiento típico de los volúmenes de producción
durante el año. Para las empresas de producción estacional se sugiere el segundo pro-
cedimiento.

103
Capacidad Normal

El criterio de la capacidad normal presenta, como hemos visto en páginas anteriores,

una serie de aspectos vulnerables que hacen muy dudosa su aplicabilidad práctica. Su-
pongamos por un momento, sin embargo, que existe la posibilidad de establecer un volu-
men de producción promedio a lo largo de un ciclo de los negocios. Para ser consecuen-
tes con la definición de capacidad normal, las variaciones de volumen registradas anual-
mente (o para períodos menores) deberían dejarse en suspenso, en partidas transitorias
de activo o pasivo, para compensarse con las de períodos futuros. Este procedimiento
plantea, sin embargo, un nuevo problema: ¿qué hacer con la variación neta de un ciclo?
No queda otra alternativa que cargarla o abonarla a los resultados del último período del
ciclo, ya que no podemos actuar sobre los resultados de los períodos anteriores. El enfo-
que tradicional no se ha ocupado de este problema, lo que tal vez podría interpretarse
como un reconocimiento tácito de la artificialidad del concepto de capacidad normal.

Capacidad Práctica

Si el volumen estándar de producción se definen en términos de la capacidad prácti-

ca, entonces las variaciones de volumen han de ser necesariamente negativas o iguales
a cero, ya que, por definición, la capacidad práctica no puede ser superada sin cambios
en los equipos, métodos de producción, etc.. En tal caso las variaciones de volumen
deberían cargarse al período en que ocurren, pues no tendría sentido esperar compen-
saciones con futuros períodos.

104
 Autor: HORNGREN CHARLEST

LA CONTABILIDAD DE COSTOS EN LA ADMINISTRACION DE

EMPRESAS

CAPS. 5, 6 Y 9

CAPITULO 5

Introducción a los costos estándar:

Material directo y mano de obra directa

INTRODUCCION

Estamos llegando ahora a la esencia de la planeación y el control cotidianos de las

operaciones. Los costos estándar y los presupuestos son dos importantes instrumentos
de la planeación y el control. En este capítulo se presentarán los estándares; los presu-
puestos se explicarán detalladamente en los capítulos 6 y 7. Tanto los costos estándar
como los presupuestos pueden emplearse en gran variedad de industrias y en combina-
ción estrecha con cualquiera de los principales sistemas de contabilidad para costeo de
productos: el costeo por procesos o el costeo por órdenes de producción.

LOS COSTOS ESTANDAR COMO AUXILIARES DE LA ADMINISTRACION

Naturaleza de los estándares

Los costos estándar son costos cuidadosamente predeterminados; son costos objeti-
vo esto es, costos que deben lograrse mediante operaciones eficientes. Los costos es-
tándar proporcionan un marco de referencia para medir las realizaciones, para preparar
presupuestos útiles, para guiar la fijación de precios, para el costeo significativo de pro-
ductos y para economía en el proceso de teneduría de libros.

El control de costos depende de un juego de estándares que, como línea de referen-

cia, traza la forma en que una tarea debe ser ejecutada y cuál debe ser su costo. A
medida que se ejecuta el trabajo, los costos reales incurridos se comparan con los cos-
tos estándar para determinar las variaciones. Después, éstas se investigan para descu-
brir mejores formas de adherirse a los estándares o de lograr los objetivos.

Considérese el siguiente ejemplo. Si el costo estándar del material para un utensilio

de jardín es de 50 centavos por unidad, entonces el rendimiento superior o inferior de
dicho material puede evaluarse comparando los costos incurridos con los costos están-
dar. Si el costo incurrido resulta ser de 60 centavos, la variación de 10 centavos puede
entonces analizarse e investigarse para descubrir las razones de la variación. Como se
verá más adelante, la diferencia puede deberse a cambios en los precios, a material de
imitación, a mano de obra defectuosa, etc.. El punto importante en esta etapa estriba en
que el juicio sobre los resultados depende de la comparación de éstos con alguna meta
estable. La simple comparación de los costos de este mes con los del mes pasado, o con
los del mes correspondiente del año pasado, es probable que aporte datos menos signi-
ficativos a causa de las deficiencias que pueden estar reflejadas ya en los costos anterio-
res. Además, los cambios en la técnica, en el equipo y en los métodos limitan también la
utilidad de las comparaciones con el pasado.

105
Necesidad de los estándares

El hecho de que las ventas sean mejores que las del año pasado, o que los costos de
la mano de obra directa son inferiores a los del año pasado, significa que la operación de
dicho año constituye un estándar aceptable. La comparación con el pasado puede o no
ser pertinente, según sea la calidad de la operación pasada. No obstante, en muchos
casos tales comparaciones ofrecen el único método analítico práctico.

El uso de presupuestos y de costos estándar se ha llegado a generalizar más por

muchas razones, siendo una de las principales la de que los estándares "científicamen-
te" predeterminados se han encontrado superiores, como instrumentos de comparación,
a las realizaciones pasadas. No es que la operación del año pasado carezca de significa-
do; por lo contrario, puede ser la mejor base de que se disponga para juzgar sobre la
actuación presente, pero la operación pasada es sólo un punto de partida en los costos
estándar. Lo que cuenta es la actuación presente. ¿Se amolda al estándar? ¿Es lo que
debiera ser?

La idea de los estándares predeterminados, para comparación con los resultados, es

fundamental, pero requiere insistir en ella a causa de la natural tendencia humana a
"dormirse en los laureles". Simplemente porque una compañía gane "2,000,000 este
año, en comparación con $1,000,000 del año anterior, no significa que la compañía haya
logrado el máximo éxito; quizás debiera haber ganado $3,000,000 este año.

Análisis de las variaciones

Supóngase que un fabricante de mesas emplea cubiertas de fórmica. La fórmica se

compra en tamaños grandes y se corta según se necesite y después se pega a las me-
sas. Una mesa de determinado tamaño requerirá una cantidad especificada de fórmica.
Si la cantidad de fórmica que se necesita para la mesa tipo F es 4 pies cuadrados y el
costo por pie cuadrado es de 65 centavos, entonces el costo estándar de la fórmica para
un sola mesa sería $2,60. Pero la producción real de 1,000 mesas tiene como resultado
el uso de 4,300 pies cuadrados, a 68 centavos el pie, o sea, un costo total de $2,924. El
costo estándar total sería $2,600 (1,000 unidades a $2,60, o 4,000 pies cuadrados a 65
centavos). La variación total de $324 se analizaría como sigue:

Costos incurridos Costo estándar

Cantidad real Cantidad real Cantidad estándar
X precio real X precio estándar permitida X
(4,000 x $.65) precio estándar
$2,924 $2,795 $2,600

Análisis principal
de las variaciones Variaciones en el precio variación en la cantidad
(4,300 x $.03) o $129D (4,300 - 4,000) x $.65 o $195 D
Variación total que
ha de explicarse Variación total
$324 D

D = Desfavorable (el precio excede al precio estándar; o el uso excede al uso estándar
permitido).

106
 He aquí un método abreviado:

Variación en el precio
Diferencia en el precio unitario por cantidad real usada
(68 ctvos. - 65 ctvos.) x 4,300 pies cuadrados da $129 desfavorable

Variación cantidad o uso

Diferencia en la cantidad usada por precio unitario estándar
(4,300 - 4,000) X 65 ctvos. 195 desfavorable
Variación total $324 desfavorable

El control del costo se ve auxiliado midiendo las variaciones en función de las respon-
sabilidades. Típicamente, el uso constituye la principal responsabilidad del jefe de un
departamento (algún sobrestante), mientras que el precio puede ser la principal respon-
sabilidad de otro jefe de departamento (un funcionario de compras). Por lo tanto, la medi-
da en dólares de la variación en cantidad no debe estar sujeta a la influencia de los
cambios en los precios unitarios. El precio se mantiene constante al estándar y la resul-
tante variación en cantidad es atribuible solamente al uso que se desvía del estándar. En
caso de variación en el precio, debido a que el funcionario de compras no influye en la
cantidad usada, la diferencia en el precio unitario se dice que es aplicable a todas las
cantidades usadas.1

Puede resultar útil una gráfica de la relación de las variaciones de precio y cantidad.
La ilustración 5-1 ofrece un análisis gráfico que demuestra los cálculos de las variaciones
en términos rectangulares.

ILUSTRACION 5-1
Análisis gráfico de las variaciones

Variación total en precio: $120 + 89 = $129 D

($,03 x 4000 = $120D) ($.03 x 300 = $9 D)

68

65

Variación en cantidad
(300 x $.65 = $195 D)

0 4,000 4,300 D = Desfavorable

Cantidad en pies cuadrados

1. El uso de este método está más generalizado, si bien algunos autores, particularmente Lawrence L.
Vance, Theory and Technique of Cost Accounting (New York: Holt, Rinehart, and Winston, Inc., 1955),
prefieren el siguiente método más precios de tres pasos:
a) Variación en cantidad = diferencia en cantidad x precios estándar (lo mismo que la fórmula arriba
indicada).
b) Teóricamente, la variación en precio que arriba se menciona se subdivide en dos variaciones (véase
la ilustración 5-1):
1. Variación en precio = diferencia en precio x cantidad estándar (en lugar de la cantidad real).
2. Variación combinada o conjunta = diferencia en precio x diferencia en cantidad.
La importancia de este refinamiento depende de lo significativo y útil que resulte hacer el aislamiento
de la variación combinada. Cuando las gratificaciones a los ejecutivos dependen de las variaciones, este
refinamiento puede ser necesario. Por ejemplo, una variación desfavorable en el precio, en la forma en que

107
 En análisis de las variaciones puede llevarse aún más allá de las variación en canti-
dad puede explicarse, en parte, como debida a la inferior calidad; a la mano de obra
defectuosa, como un recorte chapucero o un pegado descuidado; a los materiales subs-
titutos, a la mezcla inapropiada de los materiales, o a alguna otra razón. Se buscan las
razones específicas con objeto de establecer la responsabilidad para fines de control.

Las preguntas clave para decidir cómo deben obtenerse y analizarse las variaciones
son: ¿Por qué? tenemos esta determinada variación? ¿Qué haremos con ella? Si no
podemos hacer un uso práctico de la variación, no debemos entonces molestarnos en
calcularla.

Mejoramiento de las operaciones

Los complicados sistemas de contabilidad de costos estándar y los caprichosos infor-

mes de análisis de las variaciones serán de escaso provecho si los gerentes responsa-
bles no e valen de los informes como guías para investigación de las operaciones que se
desvían de los estándares. Los beneficios reales resultan evidentes cuando los gerentes
se aprovechan del sistema y de los informes como puntos de partida para mejorar las
operaciones.

Los libros de texto generalmente dan la impresión de que los costos estándar se ba-
san siempre en perfectos estudios de ingeniería y en rigurosas especificaciones. Aunque
tal proceder es conveniente, debe recordarse que aún estándares menos científicos pro-
porcionan un poderoso medio de presentar información tendente a estimular la acción
correctiva. Un sistema de contabilidad es efectivo cuando automáticamente llama la aten-
ción de la administración hacia las áreas que más urgentemente necesitan de investiga-
ción.

Estándares físicos

Los estándares físicos constituyen los cimientos de un sistema de costos estándar.

Deben representar confiables estimaciones físicas o de ingeniería, que se expresan en
toneladas o galones producidos, en métodos de operación y en minutos u horas de mano
de obra. Estos estados de operación y en minutos u horas de mano de obra. Estos
estándares se construyen, con base en la observación sistemática, en la medición y en el
experimento controlado, o bien, son el resultado simplemente de la planeación cuidado-
sa. Los análisis de las clases y cantidades de materiales, del tiempo de mano de obra y
de los métodos, así como de los necesarios conceptos de gastos de fabricación, condu-
cen a estos llamados estándares basados en estudios de ingeniería. Todo el proceso
productivo se divide en varias operaciones o actividades y el uso apropiado del material
y la mano de obra se estima rigurosamente.

Conversión de los estándares físicos en moneda

Los costos estándar se obtienen multiplicando los estándares físicos por los corres-
pondientes factores de precio. En otras palabras, el uso físico y los precios se combinan
para obtener los costos estándar. En el ejemplo de la fórmica que anteriormente se cita,
el estándar físico era 4 pies cuadrados por mesa del tipo F. El costo estándar por mesa
de halló multiplicando los pies cuadrados estándar por el precio unitario de 65 centavos,
lo que dio $2.60 por mesa.

ordinariamente se calcula, podría atribuirse, en parte, al uso ineficiente. Así, $9, de los $129 de variación en
el precio (en nuestro ejemplo), no se hubieran originado si las cantidades usadas no hubieran sobrepasado
el estándar. En todo caso, el lector debe saber que el análisis corriente de dos pasos no es tan lógico como
el de tres pasos. Al igual que en muchas otras fases de la contabilidad, la teoría y la lógica a veces se
quebrantan en la práctica por razones de comodidad o por costumbre.

108
 El uso de factores de precios permite que todos los estándares en la compañía se
expresen en un denominador común: dólares. Además, la valorización de los estándares
físicos llama la atención hacia las partidas costosas que tienden a merecer mayor cuida-
do por parte de la administración.

En muchos casos la construcción de costos estándar no es en grado extraordinario

difícil, sobre todo cuando las operaciones se ejecutan repetidamente y se producen gran-
des cantidades de artículos similares. Pero en otros casos, las complejidades técnicas
son imponentes a causa de la falta de uniformidad en los productos. En estos últimos
casos, las operaciones de mano de obra deben dividirse en pasos individuales hasta
donde ello sea posible, de modo que tales pasos individuales, con sus costos específi-
cos, puedan reagruparse para construir los costos estándar para una variedad de pro-
ductos que tal vez requieran diferente orden de operaciones de mano de obra. Por ejem-
plo, un fabricante de mesas puede aplicar cubiertas de fórmica a algunos tipos de mesas
y a otros no. El costo estándar de las mesas de fórmica incluiría, naturalmente, los
costos de colocar la fórmica; tales costos, en cambio, se excluirían en el costeo de otros
tipos de mesas. Obsérvese que el costeo para control se concentra sobre la operación
en un centro de costo, en tanto que el costeo para inventario se concentra sobre la uni-
dad física, como objetivo del costeo.

Responsabilidad en el establecimiento de los estándares

Los estándares físicos generalmente se obtienen por el personal de ingeniería o de

operación. Para ser efectivos, deben ser aceptados por la gente que ha de sujetarse a las
comparaciones. Preferiblemente, estos gerentes deben tomar parte activa en el estable-
cimiento de los estándares. Cuando una persona admite que una meta es justa, será
más probable que se disponga a cooperar para tratar de alcanzar esa meta.

El trabajo del departamento de contabilidad es: 1) valorizar los estándares físicos;

esto es: expresar los estándares físicos en términos de pesos y centavos, y 2) informar
sobre los resultados de operación, en comparación con los estándares.

Tipos de estándares

¿En qué medida deben ser estrictos los estándares? ¿Deben expresar perfección o
deben tomar en consideración los distintos factores que impiden una ejecución perfecta?
Los tratadistas en contabilidad han inventado una variedad de nombres para las diferen-
tes clases de estándares. Los estándares a menudo se clasifican en tres tipos:

1. Costos estándar básicos, que son estándares constantes. Proporcionan la base

para comparar los costos reales, a través de los años, con el mismo estándar. De
esta manera, los informes contables hacen resaltar las tendencias. Los efectos de
los precios y los cambios en la eficiencia son medidos por comparación con los
precios y la eficiencia que prevalecían cuando se determinaron los estándares.
Rara vez se utilizan los costos estándar básicos en virtud de que los frecuentes
cambios en los productos y los métodos requieren que se cambien los estándares.
Con ello, las tendencias pierden su significado a causa del corto tiempo que trans-
curre entre los cambios en los productos y los métodos. Asimismo, la mayoría de
los administraciones han encontrado que otros tipos de estándares son más signi-
ficativos, debido principalmente a que los ejecutivos tienen la tendencia a pensar
en la operación corriente y futura, más que en su realización pasada.

2. Costos estándar perfectos, ideales, de máxima eficiencia o teóricos, que reflejan los
sueños, en una fábrica celestial, de los ingenieros industriales. Los costos estándar
ideales son los costos mínimos absolutos, posibles en las mejores condiciones de

109
 operación concebibles, usando las especificaciones y el equipo existentes. Los
estándares ideales, como los demás estándares, se usan cuando la administración
considera que constituyen el mejor tipo de estándar para crear la motivación y para
fines de control. Rara vez se logra alcanzar los estándares ideales, pero su uso es
conveniente cuando la administración cree que producirán efectos psicológicos.

3. Costos estándar realizables en la operación corriente. Son aquellos que debieran

realizarse en las condiciones eficientes de operación del futuro inmediato. Los es-
tándares realizables son más holgados que los estándares ideales, debido a los
márgenes que contienen por material normalmente echado a perder, por descom-
posturas ordinarias de las máquinas y por tiempo inactivo. Sin embargo, los están-
dares realizables, en general, se establecen lo suficientemente estrechos para que
el personal de operación considere que el logro de tales estándares constituye una
ejecución satisfactoria. En otras palabras, es probable que las variaciones resulten
más bien ligeramente desfavorables que favorables; pero las variaciones favora-
bles pueden lograrse con un poco más que la eficiencia esperada.

Los fabricantes comúnmente seleccionan más de uno de los tres tipos de estándares
antes descritos. Puede usarse una combinación de todo los tipos, en vez de uno de ellos
solamente, o bien la administración puede usar un tipo para control de los materiales y
otro para el control de la mano de obra. Como puede fácilmente imaginarse, los estánda-
res ideales es más probable que se usen para las especificaciones de los materiales que
para control de la mano de obra. Al mismo tiempo, un estándar ideal en cuanto a la
cantidad del material utilizado puede combinarse con un estándar realizable para los
precios individuales de los componentes materiales.

Igualmente, deben tenerse presentes las dificultades de terminología. Así, un están-

dar ideal en algunos casos puede ser un estándar realizable en la operación actual. Por
ejemplo, las compras a terceros de costosos subensambles, tales como llantas o
cinescopios, no deben implicar ningún desperdicio en el ensamble de un producto termi-
nado. El estándar, en este caso, sería al mismo tiempo ideal y realizable en la operación
actual. Otro beneficio que se obtiene en el empleo de los estándares realizables en la
operación actual es el uso para múltiples propósitos de los costos estándar resultantes.
Más adelante veremos que tales costos estándar pueden ser útiles en los presupuestos
y en el costeo de productos.

Una primordial consideración es la de que los estándares para fines de control deben
amoldarse a las necesidades específicas de una empresa. Los estándares habrán de
variar al alterar las negociaciones sus productos, métodos, equipo y personal, a través
de los años.

Rigidez de los estándares - Reducción de costos o control de costos

En un Research Bulletin de la N.A.A. se ha hecho la siguiente declaración:

Si bien a veces se dice que un estándar irrealizablemente estrecho suministra un

incentivo para reducir costos, parece que este uso del estándar confunde el objetivo
de la reducción de costos y el del control de costos. La reducción de costos proviene
de encontrar mejores medios para lograr un resultado dado, a través de diseños
mejorados, métodos más eficientes, nuevos equipos, planes de incentivos, etc.. Por
consiguiente, la reducción de costos da como resultado el establecimiento de nue-
vos estándares. Por otra parte, el control de costos es un proceso de mantener la
operación tan cercana como sea posible a los estándares existentes. Si los estándares
son más estrechos que la operación realizable en la actualidad, no se logrará nece-
sariamente un menor costo, salvo que el programa de reducción de costos haya
mostrado primero un método práctico por el que se pueda realizar un estándar más

110
 estrecho. Por otro lado, un estándar que se establezca tan holgado que pueda
alcanzarse mediante una ejecución deficiente, oculta las deficiencias que los costos
estándar precisamente se proponen revelar.2

Puntos de control

Se impone una severa distinción entre los costos controlables y los no controlables,
tanto para evaluar los resultados como parar lograr la cooperación de los gerentes de
operación. El problema de distinguir los costos controlables de los no controlables se
vuelve más agudo con los renglones de gastos de fabricación que con los materiales y la
mano de obra directos. Las cantidades que se utilizan de estos dos últimos elementos se
consideran generalmente controlables por un determinado jefe de departamento. Los
factores de los precios se consideran no controlables por los centros de costo, excepto si
un supervisor emplea tipos de material o de mano de obra que no estén especificados en
los estándares. Por ejemplo, si los estándares especifican el uso de fórmica que cuesta
65 centavos el pie cuadrado y, por descuido, se emplea fórmica que cuesta 80 centavos
el pie cuadrado, la variación en "precio" de 15 centavos no es imputable al agente de
compras.

Oportunidad de los informes

El control no puede ejercerse después de consumados los hechos. El control se logra

mientras o antes de que un acto tenga lugar. Si los gerentes dependen de alguna forma
de informe de ejecución, como guía para el control, entonces tales informes deben ser
oportunos. Así, los informe diarios, o aún los preparados cada hora, se usan con frecuen-
cia para los conceptos principales, tales como uso de la mano de obra, uso del material y
el desecho. La efectividad de los informes depende directamente de la oportunidad con
que se preparen. Preguntas adecuadas sobre este punto serían: ¿Esperan ansiosamen-
te los gerentes de operación sus informes de control, o confían en las guías individuales
e informales de control? Sus propios presentimientos o su pequeña libreta de apuntes
¿les dicen la "verdadera historia"?

Costeo para control y costeo de productos

El costeo para control requiere desglosar los elementos de la fabricación de modo que
éstos puedan ser regulados en su origen (el centro de costo) en forma individual. De este
modo, los estándares para el uso de los elementos materiales y los elementos del trabajo
son más significativos que los estándares del costo global del producto.

Por ejemplo, el costo estándar de hacer una mesa de cocina puede ser de $18. Para
fines de control, este costo no es significativo, ya que el control debe ejercerse regulando
el uso de los distintos elementos que integran el costo.

ESTANDARES DE PRECIOS DE LOS MATERIALES

Base de los estándares de precios de los materiales

Los costos de los materiales se afectan por dos principales factores: precio y cantidad.
Los precios no están sujetos al mismo control en que lo están los factores de cantidad,
pues las influencias externas, tales como las condiciones económicas generales, las
huelgas y la escasez en el abastecimiento, típicamente escapan a la influencia de la
administración. Pero el aislamiento de los factores de precios es útil por variadas razo-
nes, siendo una de las principales el que facilita la determinación de las variaciones en

2. "A Reexamination of Standar Cost", N.A. (C.) A. Research Series Nº 11 (febrero I, 1948), p. 705.

111
cantidad que están sujetas al control. De este modo, la separación de los factores de
precios y los factores de uso eliminarán las influencias de los precios en los informes de
control de cantidad.

Los estándares de precios de los materiales se basan normalmente en los precios

previstos para el período en cuestión (generalmente un año), o bien en los precios preva-
lecientes en la época en que se establezcan los estándares. Las variaciones en precio
para fines de control se determinan, en el momento de la compra,3 multiplicando la dife-
rencia entre el precio unitario real y el estándar, por la cantidad real adquirida. Retardar el
cálculo de la variación en precio hasta el momento en que se emplee la cantidad, gene-
ralmente anula la utilidad de la información para efectos de control, en virtud de que, para
entonces, es casi imposible la acción correctiva.

¿Quién establece los estándares de precios?

Si alguien es responsable de las variaciones en los precios de los materiales, es pro-

bablemente el funcionario de compras. Esto significa que él debe tener una participación
directa en el establecimiento de los estándares de precios. Muchas compañías hacen
que el departamento de contabilidad y el departamento de compras lleven a cabo esta
tarea conjuntamente. La responsabilidad sobre los estándares, de precios ofrece dos
aspectos:

1.- Dado que a menudo, los precios son fijados por influencias externas, el estableci-
miento de los estándares de precios es principalmente una tarea de predicción
precisa. Así, pues, las variaciones en precios probablemente constituyen más bien
una medida de la habilidad de predicción que de la ineficacia para comprar a los
precios estándar.

2. Puede ejercerse algún control sobre los precios obteniendo numerosas cotizacio-
nes, comprando en cantidades óptimas, buscando precios ventajosos, escogiendo
el medio más económico de transporte y aprovechando los descuentos por pronto
pago. Los precios estándar eficaces ayudan a combatir la tendencia de mucha de
la gente del departamento de compras a crear favoritos entre los proveedores. Es
conveniente hacer alguna verificación de la participación del funcionario de com-
pras en el establecimiento de los estándares de precios. Dicho funcionario presen-
tará las pruebas que apoyen sus estándares a un comité de estándares o al depar-
tamento de contabilidad.

El fracaso en cumplir los estándares de precios con frecuencia puede deberse a los
factores externos mencionados anteriormente o a otros departamentos ajenos al de com-
pras. Por ejemplo, los repentinos pedidos de urgencia o los cambios imprevistos en el
volumen pueden trastornar los estándares de precios de los materiales. En tales casos,
la principal responsabilidad por las variaciones puede recaer en el gerente de ventas
causa de un pronóstico defectuoso, o en el jefe de planeación de la producción por una
deficiente programación de producción.

Información de las variaciones en los precios de los materiales

La mayoría de las compañías preparar informes mensuales para la gerencia sobre las
variaciones en los precios de los materiales. Estos informes se diseñan de acuerdo con
las necesidades de los usuarios. Como en la mayoría de los informes, la gerencia obten-

3. Teóricamente, cuando las variaciones en precios se usan para fines de control, las mismas podrían
determinarse al ser enviada al proveedor la orden original de compra. En la práctica, tales variaciones
comúnmente no se calculan sino hasta que se recibe la factura, pues es entonces cuando se efectúa el
asiento en os registros formales de contabilidad y no cuando se envía la orden de compra.

112
drá menos detalle que el que recibirán los miembros del departamento de compras. Algu-
nas empresas tienen informes especiales de variaciones en los precios, en tanto que
otras incluyen tales variaciones en un simple informe global, que comprende tanto las
variaciones en los precios como en las cantidades, que afectan a todos los elementos de
los costos.

Los informes de variaciones carecen de utilidad si no son oportunos o si no cumplen

su papel de servir de señales para guía de la administración. Las variaciones anormales
justifican una investigación. Además, los informes de variaciones en precios frecuente-
mente constituyen el punto de partida para que la administración encuentre materiales
substitutos, cambie los métodos o las especificaciones y altere los precios de venta. De
esta manera, el cálculo de las variaciones en los precios de los materiales puede ser un
útil instrumento del control administrativo.

ESTANDARES DE CANTIDAD DE MATERIALES

Naturaleza de los estándares de cantidad

Aunque, con frecuencia, los precios de los materiales son difíciles de controlar, la
calidad y la cantidad de los materiales directos utilizados están sujetas a una regulación
más estrecha.

La mayoría de las empresas descansan en los estudios de ingeniería como base para
determinar, los estándares de calidad y cantidad de material. Se toman en consideración
las copias heliográficas de los dibujos, las especificaciones del producto, el material que
normalmente se echa a perder, el desperdicio inevitable y los métodos de producción al
preparar la lista estándar de materiales (ilustración 5-2), que es la expresión formal de los
estándares de cantidad de materiales. Obsérvese que estamos considerando estánda-
res físicos; los factores de precios no son pertinentes desde un punto de vista de control
de cantidad, una vez que se hayan determinado los tipos y cantidades de los materiales.
Una variación en cantidad puede expresarse en dólares simplemente multiplicando el
precio unitario estándar por la variación en la cantidad física.

Aparte de los estudios formales de ingeniería, se pueden hacer ciertas pruebas rea-
les en condiciones reguladas o estudios históricos del uso de materiales, en un determi-
nado producto, al establecer los estándares de cantidad de materiales. Naturalmente, se
requiere cuidado al confiar en la operación pasada, pues ésta puede haberse desviado
de los estándares. Según sean los materiales específicos de que se trate o las caracte-
rísticas de la planta, las distintas empresas pueden usar estudios de ingeniería, pruebas
reales o estudios históricos, o bien, alguna combinación de estos elementos.

ILUSTRACION 5-2

LISTA ESTANDAR DE MATERIALES

Emsamble Nº b Descripción Mesa para televisor

Pieza Nº Cantidad requerida Descripción

A 1426 4 pies cuadrados Fórmica - Gris perla

455 1/ 2 Libras Adhesivo
642 1 Cubierta de mesa
714 4 Patas de acero
961 1 Juego de tuerca y perno

113
Establecimiento de los estándares

Los estándares de cantidad generalmente se establecen por el departamento de inge-

niería con ayuda de los departamentos de producción y del departamento de contabili-
dad de costos. si bien el ejecutivo de producción responsable de cumplir los estándares
debe participar, no debe tener la autoridad final en el establecimiento de los estándares.
Pero, por lo menos, debe entender los estándares y aceptarlos como realistas.

Estrechez e incentivo

La mayoría de las veces los estándares se establecen para que sirvan como meta de
realización. Consiguientemente, la mayoría de los estándares tienden a ser lo bastante
estrechos para propiciar buenos resultados. Al mismo tiempo, los estándares general-
mente son factibles de lograrse; si los estándares son demasiado estrechos resultan
inútiles, pues no se toman en cuenta.

Generalmente las empresas esperan más bien variaciones desfavorables que favora-
bles. Si ocurren las segundas, ello se debe frecuentemente a que no se han mantenido al
corriente los estándares físicos, o bien a que los estándares, en general, se han mante-
nido holgados. En este último caso, es probable que se desprecie su empleo para fines
de control.

Cuando los estándares se usan para control, generalmente se modifican de modo que
reflejen cualesquiera importantes cambios en las especificaciones o los métodos.

Control

Se ejerce un mejor control cuando el sobrestante dispone de comparaciones de los

resultados con los estándares. Cuando son muy importantes, estas comparaciones pue-
den hacerse continuamente o, por lo menos, cada hora. El procedimiento exacto de con-
trol depende de varios factores, tales como los siguientes:4

1. Naturaleza y valor de los materiales.

2. Tipo de sistema de contabilidad que se use.
3. Métodos usados para descubrir y medir las pérdidas del material en la producción.
4. Grado en que la administración emplea los informes de costos para fines de control
de costos.

1. Naturaleza y valor de los materiales. El uso de subensambles y partes costosas

puede preverse fácilmente y puede justificarse con exactitud. Los pronósticos so-
bre el uso del material a granel, como el mineral de hierro, el alcohol y el carbón, se
basan en consumos promedio. Las variaciones en estos materiales se determinan
por totales en los períodos.

2. Plan de contabilización utilizado. Cuando se usa el costeo por procesos, las varia-
ciones en cantidad a menudo se determinan periódicamente. Cuando se emplea el
costeo por órdenes de producción, las variaciones en cantidad pueden determinar-
se por cada orden, si se desea.

3. Métodos que se usan para descubrir y medir las pérdidas de material en la produc-
ción. Cuando se espera que algún departamento trabaje una determinada orden,
un lote o un número especificado de unidades de un producto, puede presentarse

4. "Standard to Aid Control of Manufacturing Costs", N.A. (C.) A. Research Series Nº 12 (marzo 15, 1948),
p. 908.

114
 al almacén una lista estándar de materiales, o una requisición al almacén, para
retirar la cantidad estándar de material directo que se necesite. A medida que ten-
ga lugar la producción, cualquier material adicional que se requiera puede obtenerse
del almacén únicamente presentando una requisición de materiales excedentes, a
que por lo general es de un color distinto. De esta manera, el sobrestante se entera
inmediatamente de las operaciones que se partan de los estándares, puesto que
debe firmar la requisición de materiales excedentes. Una concentración periódica
de estas requisiciones proporciona el dato sobre la variación total desfavorable en
cantidad. Si la realización es mejor que el estándar, se emplean entonces formas
especiales de devolución de materiales para calcular las variaciones favorables en
cantidad.

Se hacen necesarios otros métodos de control cuando la producción se fija en

forma definida. Se requiere una comparación de la producción buena contra le
entrada de materiales directos para poder juzgar los resultados, surgiendo enton-
ces la pregunta clave de si se empleó o no la cantidad estándar de materiales para
obtener una determinada producción. La dificultad, en este caso, es que se retarda
el cálculo de las variaciones hasta que se completa la producción. Para lograr un
mejor control en estas situaciones, se han creado procedimientos para descubrir
algunas variaciones previamente a la terminación del trabajo. Estos procedimien-
tos consisten en inspeccionar las fases de las operaciones clave mientras el traba-
jo se halla en proceso, de modo que el trabajo defectuoso y otras pérdidas simila-
res puedan medirse antes de la total terminación del producto.

4. Grado en que los informes de costos son empleados por la administración para
fines de control de costos. Los informes diarios y semanales de variaciones a me-
nudo se expresan únicamente en términos físicos (galones utilizados, libras consu-
midas, etc.). La base para estos informes generalmente la constituyen los docu-
mentos fuentes originales, tales como las requisiciones de materiales excedentes,
los informes de material desechado, los informes de inspección y otros por el estilo.
Para que sean útiles, los informes deben ser detallados y deben fijar responsabili-
dad. Es necesario un recordatorio sistemático con el fin de obtener un beneficio
completo del sistema de costos estándar, empleando para el efecto los informes de
variaciones como señales para la investigación.

TRATAMIENTO DEL MATERIAL EN EL MAYOR GENERAL

Existe una gran variedad de tratamientos en el mayor general para la contabilización

de los materiales directos, en los sistemas de costos estándar. El que los estándares se
utilicen precisamenta para control no significa necesariamente que los mismos deban
integrarse en el mayor general. Sin embargo, la mayoría de los sistemas de costos están-
dar tienen su reflejo en el mayor general. Generalmente, las relaciones en el mayor gene-
ral siguen la misma periodicidad de determinación de las variaciones detalladas en el
curso del control diario de los costos. Téngase presente, no obstante, que los asientos en
el mayor general comúnmente son por concentraciones mensuales de las variaciones
detalladas, las cuales se determinaron día a día. Así, pues, las cuentas de mayor general
no suministran ninguna ayuda en particular para los fines del control de costos.

Consideremos los siguientes datos:

Precio estándar por pie cuadrado $.65

Precio real por pie cuadrado .62
Cantidad estándar permitida 4,000 pies cuadrados
Cantidad real utilizada 4,300 pies cuadrados
Cantidad real comprada 5,000 pies cuadrados

115
 Caso 1. Cuando las variaciones en precios se determinan al, comprarse los materia-
les, se hace el siguiente asiento en cuentas de mayor:

1. Almacenes (5,00 pies cuadrados, a 65 ctvos.) 3,250

Variación en precios de materiales (5,000 pies
cuad. a 3 ctvos.) (F) 150
Cuentas por pagar (5,000 pies cuad. a 62 ctvos.) 3,100
Para registrar compras de material directo. La
variación se registraría como un cargo, si fuese desfavorable
(D), o como un crédito, en caso de que fuese favorable (F).

Si las variaciones en cantidad se determinan mediante las requisiciones de materiales

excedentes, se hace el siguiente asiento en cuentas de mayor:

2. Producción en proceso (4,000 pies cuad. a 65 ctvos.) 2,600

Variación en cantidad de materiales (300 pies cuad.
a 65 ctvos.) (D) 195
Almacenes (4,300 pies cuad. a 65 ctvos.) 2,795
Para registrar material directo utilizado.

Almacenes Variación en precios de materiales

1. Cantidad real com- 2. Cantidad real des- 1. Cantidad real com-

prada X precio es- pachada X precio prada X diferencia
tándar, $3,250 estándar, $2,795. en precio, $150.

Producción en proceso Variación en cantidad de materiales

2. Cantidad estándar 2. Diferencia en canti-

despachada X pre- dad utilizada X pre-
cio estándar, $2,600 cio estándar, $195.

Caso 2. (Este tratamiento es menos recomendable, pero a menudo se emplea en la

práctica; el lector debe concentrarse en el caso 1). Algunas empresas prefieren llevar los
materiales en la cuenta de Almacenes a los precios reales. El asiento típico por una
compra sería:

1. Almacenes 3,100
Cuentas por pagar 3,100

Al despacharse los materiales se haría el siguiente asiento:

2. Producción en proceso (4,300 x 65 ctvos.) 2,795

Variación en precios de materiales
(4,300 x 3 ctvos).(F) 129
Almacenes (4,300 x 62 ctvos.) 2,666

116
 Como se mencionó antes, a causa del proceso continuo, algunas compañías no des-
cubren las variaciones en cantidad de materiales sino hasta que se termina la manufac-
tura de los artículos. Un asiento típico por la terminación sería:

3. Productos terminados (4,000 x 65 ctvos.) 2,600

Variación en cantidad de materiales (300
x 65 ctvos) (D) 195
Producción en proceso (4,300 x 65 ctvos.) 2,795
Para traspasar los productos terminados y esta-
blecer la viariación en cantidad

o bien, el asiento anterior puede dividirse en dos partes, registrándose cada parte tal
vez en épocas diferentes:

3(a) Productos terminados 2,600

Producción en proceso 2,600
Para hacer el traspaso.
y
3(b) Variación en cantidad de materiales (D) 195
Producción en proceso 195
Para establecer las variaciones en cantidad,
las que no se descubren sino hasta que se
toman inventarios físicos de la producción
en proceso o se calcula el valor aproximado
de los mismos

Las cuentas de mayor, esquemáticamente, aparecerían como sigue:

Almacenes Variación en precios de materiales

1. Cantidad real com- 2. Cantidad real des- 1. Cantidad real com-

prada X precio es- pachada X precio prada X diferencia
tándar, $3,00 real, $2,666. en precio, $129.

Producción en proceso Variación en cantidad de materiales

2. Cantidad estándar 3a)Cantidad estándar 3(b)Diferencia en can-

despachada X pre- terminada X precios tidad utilizada X pre-
cio estándar, $2,795 estándar, $2,600. cio estándar, $195.

3(b)Diferencia en la can-
tidad requerida para
la terminación X pre-
cio estándar, $195.

Comparación de los casos 1 y 2

El autor se inclina por el método que se describe en el caso 1, cuando el mismo sea
factible, pues hace resaltar la función de control de los costos estándar; esto es: se re-
quiere la oportunidad en la información para efectos del control, y el caso 1 establece las
variaciones más rápidamente. Por ejemplo, las variaciones en precios se determinan al
efectuarse las compras y no cuando se despachan los materiales por el almacén. Las
variaciones en cantidad se determinan al prepararse las requisiciones de materiales ex-
cedentes, estando los productos en proceso, y no después de que éstos han sido termi-
nados.

117
 El método que se sigue en el caso 1 es el que se empleará en el presente texto, pero
el sector debe conocer otros posibles tratamientos en el mayor general. Obsérvese, por
ejemplo, que Producción en proceso se lleva siempre, en el caso 1, en cantidades y a
precios estándar, en tanto que el caso 2 muestra que Producción en proceso se lleva en
cantidades reales y a precios estándar, hasta que se elimina la variación.

ESTANDARES DE CUOTAS DE SALARIOS

Los factores de precios generalmente no están sujetos al mismo control que los facto-
res de cantidad. El control de los jefes de departamento sobre las cuotas de salarios
generalmente es limitado, pues dichas cuotas son el resultado de arreglos con el sindica-
to o de las condiciones locales en materias de oferta y demanda de la mano de obra. El
departamento de costos calcula los costos estándar aplicando las cuotas de salarios a
los estándares del trabajo físico. La mayoría de las compañías modifican los estándares
de cuotas de salarios al ocurrir cambios en las cuotas. Por lo tanto, la periodicidad de
estas modificaciones con frecuencia sigue a la de los cambios en los contratos de traba-
jo.

Si se mantienen al día los estándares de cuotas de salarios, las variaciones deben ser
relativamente pequeñas. Tales variaciones se consideran como responsabilidad del
sobrestantes. Debe equilibrar los hombres y las máquinas con los trabajos en puerta y
usar el grado apropiado de mano de obra. Generalmente surgen variaciones por: 1) em-
pleo de un trabajador que tenga una cuota de salario equivocada, en relación con la
operación específica de que se trate; 2) uso excesivo de trabajadores por máquina, o 3)
pago de costosas cuotas por día a causa de la baja producción, en vez de las cuotas de
destajo prescritas.

Si los estándares de cuotas de salarios no se mantienen de acuerdo con los cambios

habidos en las cuotas reales de salarios, las variaciones resultantes no pueden conside-
rarse como responsabilidad del sobrestante.

Para elaborar costos unitarios estándar, puede usarse una sola cuota promedio de
salario para una determinada operación. Las cuotas de los trabajadores individuales que
ejecuten esta operación tal vez varíen ligeramente en relación con la cuota promedio, a
causa de la antiguedad o la inexperiencia de los trabajadores.

Las variaciones en las cuotas de salarios generalmente no son importante y, en con-

secuencia, no reciben la misma atención de la administración que las variaciones en el
tiempo. En las negociaciones en que las variaciones en las cuotas de salarios son peque-
ñas, casi no se preparan informes formales de variaciones. En las empresas en que tales
variaciones sí son importantes, se presentan informes de variaciones a los ejecutivos
responsables de las variaciones controlables.

ESTANDARES DE EFICIENCIA DEL TRABAJO

El elemento humano vuelve complicada la tarea de establecer los estándares de can-

tidad de trabajo (llamada también ejecución de trabajo, tiempo de trabajo y eficiencia del
trabajo). Como es de esperar, es más probable que surjan disputas sobre la propiedad
de los estándares en el caso de los estándares de eficiencia del trabajo que en el de los
estándares de cantidad de material.

El estudio de tiempos y movimientos es el método más generalmente utilizado para

establecer los estándares de tiempo de las operaciones. Para ser eficaz, el estudio debe
tomar en consideración las condiciones prevalecientes en torno a la operación de traba-
jo, así como la operación misma. Esto significa una consideración concienzuda de facto-

118
res tales como el equipo, el manejo y la disponibilidad de los materiales, el itinerario y las
instrucciones para el trabajador. Ingenieros de métodos, experimentados y debidamente
especializados, que actúan en capacidad de personal consultivo, generalmente son quie-
nes establecen los estándares de tiempos de trabajo. Usualmente se establecen están-
dares de tiempos para cada operación individual. A su vez, pueden compilarse listas
maestras de operaciones, como la que se muestra en la ilustración 5-3, para programar
y fijar el itinerario de variados productos individuales.

¿Qué factores se consideran normalmente al establecer los estándares de tiempos?

Generalmente se incluye algún margen por fatiga, tiempo de descanso y material defec-
tuoso. Dado que el propósito de los estándares de tiempos es medir la eficiencia, se
aislan los factores que no afectan a la eficiencia individual y a menudo se tratan como
parte de los gastos de fabricación. Ejemplos de tales factores son las descomposturas de
máquinas, el tiempo inactivo en espera de materiales y el tiempo de vacaciones.

ILUSTRACION 5-3
Hoja de itinerario de operaciones

LISTA MAESTRA DE OPERACIONES

Cuerpo de bomba de combustible
Nombre de la pieza con casquillos Número de la pieza B - 489

Especificaciones del material Fundición de hierro gris Cantidad estandar 200

Operación Departamento Tiempo estándar

Nº Nº permitidoen minutos Descripción de la operación
Prepa- Operación
ración por unidad
20 27 90 10.2 Taladrar, perforar, pulir,
achaflanar y escariar
25 29 18 .7 Pulir y achaflar la maza
30 29 12 1.5 Acordonar conexión y ajustar
coginete
35 31 18 8.0 Taladrar y aterrajar completa
40 29 12 1.5 Acordonar espacio libre
45 29 1.8 Limpiar y pulir conexión de la
mangera
50 29 12 2.3 Fijar a presión 2 casquillos
G - 98 y tornear reborde del
mandril
13 Inspeccionar
21 Al almacén

Los estándares de tiempos generalmente se establecen lo bastante estrechos para

que sirvan de incentivos y, sin embargo, no tan estrechos que resulten irrealizables. De
esta manera, las variaciones en tiempo por lo general resultan desfavorables. Las varia-
ciones favorables comúnmente son originadas por una ejecución excepcionalmente efi-
ciente o por estándares holgados. Sucede esto último a causa de la imposibilidad de
lograr que los estándares reflejen los cambios ocurridos en los métodos de operación o
de la falta de condiciones uniformes de trabajo. Para los fines del control de costos, los
estándares de tiempos deben revisarse y modificarse cada vez que hayan cambiado los
métodos de operación.

Se hace responsables a los sobrestantes por las variaciones en tiempo que quedan
bajo su control. Los informes de variaciones son presentados regularmente a los
sobrestantes, a menudo sobre una base diaria o semanal. Los documentos fuente para
tales informes generalmente son del tipo de las boletas de trabajo. Se analizan estas
boletas y las variaciones se codifican y clasifican. Estas clasificaciones son casi siempre

119
por responsabilidad (esto es, por centro de costo), y a menudo por operaciones, produc-
tos, órdenes y causas. Consiguientemente, una boleta de trabajo puede tener un número
que designe la causa de la variación. Entre las causas, pueden contarse descompostu-
ras de la maquinaria, corrección de trabajo defectuoso, material defectuoso, uso de equi-
po que no goza de la preferencia de los trabajadores, etc..

Cuando se presentan los informes de variaciones, las variaciones más importantes

son discutidas por los ejecutivos interesados. Los ejecutivos de línea o los expertos en
estándares, o ambos, realizan investigaciones sobre posibles mejoras de operación. Los
sobrestantes generalmente tienen que explicar a sus superiores la ejecución que se ha
desviado de los estándares.

Tiempo de preparación de las máquinas

Las máquinas y el equipo accesorio frecuentemente deben ajustarse y "alistarse" an-

tes de iniciar una operación o trabajo determinados. Este tiempo de preparación es fácil-
mente identificable con una operación o trabajo, si bien su costo total rara vez se afecta,
ya sea que seguidamente se procesen 100 o 2.000 piezas. La pregunta es entonces si
los costos de preparación deben tratarse como mano de obra directa o como parte de los
gastos de fabricación. No se puede dar una respuesta categórica. Parece evidente que si
las tandas de producción fluctúan brusca e irregularmente, los costos de preparación de
las máquinas de ordinario no deben considerarse como mano de obra directa porque el
costo por unidad del producto variaría simplemente a causa de la duración de la tanda de
producción.

Para fines analíticos y para control de los costos, el costo del tiempo de preparación
no debe mezclarse y promediarse con los costos de la mano de obra directa regular, aún
cuando parezca conveniente identificar los costos de preparación de máquinas con de-
terminados trabajos u operaciones. La mayoría de los sistemas de costos estándar fijan
tamaños estándar de lotes para las tandas de producción. A menudo, los costos de pre-
paración de las máquinas son tomados en consideración en el costo de unitario estándar
de mano de obra directa, asignando el trabajo de operación de las máquinas, por cada
operación, a la cantidad de que está formado el lote estándar. Esta práctica puede ser
adecuada para los fines del costeo de productos, pero tiene sus inconvenientes para
efectos del control de costos, particularmente cuando los tamaños de los lotes estándar
rara vez son respetados, en virtud de que mezcla dos elementos disímbolos que están
sujetos a diferentes formas de control. Por lo menos, entonces, deben codificarse los
costos de preparación de las máquinas de modo que puedan distinguirse claramente de
los costos del trabajo de operación. En este libro supondremos que los costos de prepa-
ración de las máquinas se clasifican como parte de los gastos de fabricación.

TRATAMIENTO DE LA MANO DE OBRA DIRECTA EN EL MAYOR GENERAL

El manejo de los costos de mano de obra directa en el mayor general varía considera-
blemente. El objetivo es cargarlos a los productos al costo estándar (uso estándar X
cuota estándar), pero, al mismo tiempo, contabilizar el pasivo real al incurrirse en él.

Caso 1. El tratamiento básico es el siguiente:

Datos:
Horas estándar 20,000
Cuota estándar $2,00 por hora
Horas reales 20,526
Cuota real $1,90 por hora

120
 Asiento:
Producción en proceso (20,000 x $2,00) 40,000.00
Variación en eficiencia de mano de obra
directa (526 x $2,00 1,052.00
Variación en cuotas de mano de obra
directa (20,526 x $1.10) 2,052.60
Sueldos y salarios acumulados (20,526
x $1,90) 38,999.40

Obsérvese así mismo que Producción en proceso se lleva en horas estandar permiti-
das multiplicadas por cuotas estándar. El análisis básico de las variaciones de la mano
de obra ofrece el siguiente formato:

Incurrida Estándar
Horas reales Horas reales Horas estándar
x cuota real x cuota estándar permitidas x cuota
(20,526 x $1,90) (20,526 x $2,00) estándar
(20,000 x $2,00)

$38,999,40 $41,052.00 $40,000.00

Variación en cuota Variación en eficiencia

(20,526 x $.10) o $2,052.60 F (20,526-20,000) X $2,00, O $1,052,00 D

Variación total

$1,000.60 F

F = Favorable
D = Desfavorable

Caso 2. Existen muchas otras formas de manejar la mano de obra directa. Un método
consiste en segregar: a) las variaciones en cuotas, al devengarse o pagarse la nómina, y
b) las variaciones en tiempo, al traspasarse las unidades de Producción en proceso a
Productos terminados. A continuación se muestran los asientos correspondientes:

1. Producción en proceso (cantidad real X cuota estándar) 41,052,00

Variación en cuotas de mano de obra directa (F) 2,052.60
Sueldos y salarios acumulados 38,999.40
Para registrar el pasivo de la nómina (por costos
de mano de obra directa y distribución de los mis-
mos).

2. (a) Productos terminados 40,000.00

Producción en proceso 40,000.00
Para hacer el traspaso

(b) Variación en eficiencia de mano de obra directa (D) 1,052.00

Producción en proceso 1,052.00
Para segregar la variación en eficiencia.

Obsérvase aquí que Producción en proceso se lleva en horas reales multiplicadas por
cuota estándar.

121
 La periodicidad de los asientos, el número de cuentas que se usen y la segregación de
las variaciones en mano de obra dependen del gusto de la administración y de la posibi-
lidad de determinar las variaciones en tiempos, antes de la terminación de los productos.

ECONOMIA EN LOS SISTEMAS DE REGISTRO

Algunas empresas usan costos estándar principalmente por razones de economía

más que por cuestión de control. El esfuerzo de los empleados se reduce en su mayor
parte debido a que los registros auxiliares de los inventarios no se llevan a cabo del costo
real, empleado en los sistemas ordinarios de contabilidad. En esta forma, las tarjetas de
almacén, las hojas de costos de órdenes y las tarjetas de productos terminados pueden
llevarse en cantidades, pero eliminándose la valorización detallada. Las requisiciones de
materiales y las boletas de trabajo se cargan a los departamentos, pero no a órdenes
específicas. Los artículos pueden costearse fuera de Producción en proceso, inmediata-
mente después de ser terminados, en lugar de esperar a que se hagan los pases a las
hojas de costos de las órdenes; todo lo que se necesita es multiplicar las cantidades
terminadas por el costo unitario estándar. Los informes a la administración son más opor-
tunos y más rápidamente interpretados, pues los estándares ayudan a interpretar los
costos reales. Los presupuestos se preparan más fácilmente, toda vez que no se requie-
re perder tiempo en el análisis de los costos pasados.

ANALISIS DE LAS VARIACIONES-EJEMPLOS

Ejemplo de análisis de la variación en el material directo5

Las operaciones de esta compañía consisten en maquinado y ensamble a

base de órdenes de producción. El número de empleados, en todas las opera-
ciones, es de 3,800, aproximadamente. Las variaciones en la mano de obra,
expresadas únicamente en horas-hombre, se analizan de acuerdo con una
lista predeterminada de causas.

Al completarse cada operación, el sobrestante indica la razón de las horas

de trabajo utilizadas de más o de menos con relación al estándar, usando las
claves que se muestran en la ilustración 5-4. Los tomadores de tiempo regis-
tran los datos en las tarjetas de tiempo y se producen resúmenes de éstas
mediante tabulaciones mecánicas. Cuando la variación es inferior a 10% del
tiempo estándar no se requiere ninguna explicación. Si una determinada va-
riación se debe a dos o más causas, el sobrestante prorratea las horas de
variación entre las distintas causas. Los datos sobre las variaciones, que re-
gistran los tomadores de tiempo, se concentran mensualmente por el departa-
mento de contabilidad para producir el informe que se muestra en la ilustración
5-4. En este informe, las causas individuales de las variaciones se designan
como controlables o no controlables, atendiendo a si la causa es o no contro-
lable por el sobrestante. Esta clasificación de las variaciones fue planeada
conjuntamente por contabilidad y el gerente de la fábrica. Si bien puede ser
dudosa la colocación de algunas partidas, la clasificación es lo bastante segu-
ra para rendir utilidad práctica. Se confía en la supervisión sobre los sobrestantes
para vencer cualquier tendencia a designar como no controlables causas que
sí sean controlables.

Se manifestó que rara vez se necesitan explicaciones suplementarias, dado

que estos informes ha sido diseñados para responder a casi todas las pregun-
tas que puedan surgir en relación con las causas de variaciones en la mano de
obra.

5. "The Analysis of Manufacturing Cost Variances". N.A. (C.) A. Research Series Nº 22 (agosto de 1952), p.
1561.

122
 Un cuidadoso estudio de este ejemplo demuestra cómo la administración se vale de
un sistema de costos estándar para ejercer el control por el principio de las excepciones.
El sistema permite conocer las variaciones, pero no bastan las variaciones totales. Es a
través del análisis detallado de las variaciones como pueden encontrarse mejores for-
mas de hacer las cosas. La ilustración 5-4 muestra apenas una lista parcial de la gran
variedad de causas de las variaciones en eficiencia de la mano de obra directa:

Ejemplo de análisis de la variación en el material directo

A diferencia del ejemplo que antecede, este segundo ejemplo demuestra un método
de análisis menos formalizado:

ILUSTRACION 5-4

Eficiencia de producción departamental en las operaciones terminadas

Depto Nº .................... Mes de .............................................

Razón de la variación Horas Horas de

Clave (C significa controlable; N, no controlable) reales variación Costo

0 Ninguna razón, variaciones inferiores a 10 por ciento

1 Tiempo estimado para la tanda, demasiado alto. Informado
al Depto. de estándares. N
2 Tiempo estimado de preparación de las máquinas, demasiado alto.
Informado al Departamento de estándares. N
3. Esfuerzo de los hombres o habilidad por encima del promedio,
o ambos. C
4. Nueva máquina, no se ha cambiado el estándar N
5. Cambio en los métodos, no se ha cambiado el estándar N
6. Herramientas nuevas o mejoradas, no se ha cambiado al
estándar N
7. Se utilizó el tiempo de preparación de trabajo anterior. C
8. Tiempo fijado para operar una máquina por un hombre; se
operaron dos. C
9. El reloj marcador de tiempo registra hasta 0.1 de hora única-
mente. N
10. Trabajo ejecutado bajo supervisión especial C

GANANCIAS TOTALES

0 Ninguna razón, variaciones inferiores a 10 por ciento C

51 Estándar demasiado bajo. Se Informó al Departamento de estándares N
52 Primera vez que se hizo el trabajo C
53 Se usó una máquina lenta o anticuada. N
54 La planeación no es correcta. Fue cambiada. Se notificó al Depto.
de estándares. N
55 La operación no pudo apegarse al plan. Requisitos de entrega. N
56 Las operaciones no se ejecutaron en los departamentos anteriores
como estaba planeado N
57 Tiempo fijado para operar dos máquinas por un hombre. Una estuvo
inactivada N
58 Cantidad demasiado corta N
59 Tiempo extra de preparación de máquina como resultado de descom-
postura de ésta. N
60 Trabajo extra. N
61 Tuvieron que ser asignados dos hombres al trabajo debido a la natu-
raleza de éste. N
62 Aprendiz o estudiante N
63 Hombre sin experiencia. Recibiendo instrucción. N
67 Operación ejecutada incorrectamente. Tiempo adicional requerido C
68 Piezas echadas a perder. Hubo de hacerse más piezas. C
72 Se rompió la herramienta. Tiempo perdido en revestir y afilar. C
73 Se usó material de mayor tamaño. N

123
 PERDIDAS TOTALES

TOTAL
% de eficiencia controlable por el sobrestante C
% de eficiencia no controlable N
% de eficiencia general

En virtud de que los materiales directos constituyen aproximadamente 80% de los

costos de producción en esta compañía, la misma ha puesto su mayor atención en el
control y reducción del costo del material directo. Se manifestó que el objetivo era esta-
blecer un programa sencillo y flexible para la investigación de las causas de pérdidas en
el material y estimular la acción para reducir los costos... Se ha eliminado el análisis que,
siguiendo un determinado patrón, se hacía repetidamente.

Las variaciones en cantidad de los materiales directos se presentan por departamen-

tos, detallándose las clases de materiales utilizados. Esto permite al contador de costos
descubrir y localizar las principales variaciones. El análisis de estas variaciones lo efec-
túa un cuerpo de tres analistas de costos, quienes permanentemente están asignados a
dichos estudios. Al asignársele un proyecto, uno de estos empleados entra al departa-
mento correspondiente y estudia el uso de los materiales en cuestión, en condiciones
reales de operación. Un estudio individual puede abarcar un período de varias semanas,
o aún más, y ocasionar un equilibrio entre los materiales que entran y los que salen. La
justificación de los materiales que salen implica determinar las cantidades del material
bueno contenido en los productos, el desecho, el desperdicio y todos los demás posibles
usos y destinos del material, hasta descubrir las causas de las variaciones.

El analista de costos prepara entonces un comunicado informal, para el contador de

costos, de lo que ha encontrado, y éste trata el asunto con el supervisor de producción
que corresponda para planear las posibles acciones correctivas. El personal de produc-
ción ha sido capacitado para trabajar con el departamento de costos apegándose a la
política de la compañía, la cual concede mucha importancia al trabajo de conjunto y a las
comunicaciones orales. Se manifestó que los ahorros atribuibles directamente al análisis
de los costos pagan con creces los costos del trabajo de análisis.6

Personalización de las variaciones

La localización de las variaciones es sólo un paso para lograr un control de costos

eficiente. La fase que realmente rinde resultados provechosos es el riguroso análisis y la
investigación de las variaciones, lo cual puede llevarse al cabo mediante variadas formas
de organización; en todo caso, la esencia de la técnica consiste en obtener respuestas a
la pregunta: ¿Quién es el principal responsable de esta variación? La simple acumula-
ción de las variaciones y los informes que sobre las mismas se preparan carecen de
utilidad, a menos que las variaciones sean asignables a los distintos ejecutivos.

Por ejemplo, algún miembro del departamento del contralor, o quizá un miembro de
algún otro departamento de "planeación y control", pueden tener la tarea de hacer la
asignación, entre los ejecutivos, de las distintas porciones de las variaciones. El sobres-
tante de maquinado sería responsable del excedente del tiempo de mano de obra; el jefe
de compras o el ejecutivo de programación de producción serían responsables de la falta
de material; el departamento de ventas, por los pedidos urgentes, etc.. A menos que
estas variaciones se desglosen por responsabilidades, el familiar juego de aventarse la
pelota frustrará los objetivos del sistema de costos estándar. Si el sobrestante del depar-
tamento de ensamble se da cuenta de que se le va a cargar a él sólo el excedente de los
costos de mano de obra, probablemente tendrá más cuidado en el estudio de sus infor-
mes sobre el empleo de mano de obra y en la asignación y supervisión del trabajo.

6. Ibíd, p. 1563.

124
 La contribución de este método de contabilidad por responsabilidades puede
ejemplificarse también en la siguiente forma:

El departamento de ventas pide una producción urgente. El programador

de la plata alega que esto dará al traste con su producción y costará una
importante, aunque no claramente determinada, suma de dinero. La respuesta
que da ventas es: "¿Quiere usted cargar con la responsabilidad de perder a la
Compañía X como cliente?" Naturalmente, el programador de producción no
quiere aceptar tal responsabilidad y cede, no sin antes haber discutido
acaloradamente y demostrado seriamente su enojo.

El análisis de la nómina del departamento de ensamble, determinando los

costos que origina la atención de pedidos urgentes, acabó con el motivo de
discusión. De allí en adelante, todo pedido urgente era aceptado con una son-
risa por el programador de producción, quien tenía la seguridad de que el
costo extra sería debidamente registrado y cargado al departamento de ven-
tas ("ni hablar"). Como resultado, la tensión creada por los pedidos urgentes
desapareció completamente; y, en cierta forma, el número de pedidos urgen-
tes solicitados por el departamento de ventas se redujo a un nivel insignifican-
te".7

Análisis de las variaciones y estadísticas

El análisis de las variaciones constituye el aspecto medular del uso de los costos
estándar para fines del control administrativo. El juicio administrativo es la base típica
para decidir si una determinada variación merece o no investigarse. En algunos concep-
tos de costos, cualquier tenue variación puede encender la chispa que é lugar al escruti-
nio. En otros renglones, tal vez sean necesarias variaciones de 5, 10 o incluso 25% para
que se justifique la investigación. Si bien estos métodos son esencialmente arbitrarios,
generalmente son producto de la experiencia y conocimientos de los ejecutivos que se
ven afectados por las variaciones. Las conjeturas y las inspiraciones juegan un papel
fundamental en la actitud administrativa. Sin embargo, estos métodos subjetivos a menu-
do originan desacuerdos entre los ejecutivos, hacen infructuosas las investigaciones y
engendran un sentimiento de frustración.

Otra de las dificultades consiste en que el sistema de contabilidad, por lo general, no

da a conocer las variaciones sino hasta el final de un determinado tiempo. Una adminis-
tración consciente del control de costos investigará las variaciones rápidamente (algunas
ocasiones a diario o incluso cada hora). Una administración consciente del control de
costos investigará las variaciones rápidamente (algunas ocasiones a diario o incluso cada
hora). Pero el retraso de los informes y el ininterrumpido trabajo diario originan que las
variaciones se acumulen, de manera que los acontecimientos que los causan pueden
volverse tan viejos o permanecer tan escondidos que no ameriten ninguna investigación.
Además, con frecuencia se engloban variaciones favorables y desfavorables que se com-
pensan entre sí, dando lugar a que importantes variaciones queden sumergidas entre
las cuentas y los informes para la administración. Esta combinación de informes atrasa-
dos y acumulación de costos que representan un conglomerado de diferentes operacio-
nes hace difícil localizar las causas de las variaciones e identificarlas con las áreas de
operación que están debajo del nivel del sobrestante, como: máquinas individuales, tra-
bajadores y materiales.

Ciertos instrumentos de estadística, especialmente la gráfica estadística de control,

utilizan muestras como un medio para aislar las situaciones que requieren investigación.
La gráfica de control ayuda a separar las variaciones ocasionales de las variaciones que
ameritan un escrutinio. Para mayores detalles, véase el Capítulo 28.

7. Raymond Villers, "Control and Freedom in a Decentralized Company", Harvard Business Review, Vol.
XXXII, Nº 2, p. 95.

125
CAPITULO 6

Presupuestos en general: Planeación de las utilidades

INTRODUCCION

Objetivos del presente capítulo

Si los estándares de costos que se han esbozado en el capítulo precedente son facti-
bles de realizarse actualmente, los mismos pueden servir de cimientos a la estructura
principal de la planeación general de las actividades del negocio. El presente capítulo
tendrá por objeto defender el uso de los presupuestos integrales como instrumento de
planeación. Se considerarán las relaciones recíprocas que existen entre los estándares y
los presupuestos. Finalmente, examinaremos los aspectos coordinadores y administrati-
vos del presupuesto. El capítulo que sigue hará resaltar el uso del presupuesto como
instrumento de control.

Definición del presupuesto

La obtención, a la larga, de los máximos beneficios posibles constituye la meta princi-

pal de la administración. A menudo surgen en primer término otros objetivos, como son el
poderío, el carecimiento y el servicio social. Pero las utilidades que se espera lograr en el
futuro son esenciales para la supervivencia. El presupuesto ayuda a trazar el curso que
se espera habrán de seguir las utilidades. El presupuesto es un plan de acción cuantita-
tivo y un auxiliar de la coordinación y el control. Los presupuestos, básicamente, no son
sino estados financieros anticipados; expresiones formales de los planes administrati-
vos. Constituyen objetivos que abarcan todas las fases de las operaciones ventas, pro-
ducción, distribución y financiamiento).

Relaciones humanas

El presupuesto se mira con frecuencia desde un punto de vista puramente mecanicista.

El presupuesto no es sino un instrumento en manos de los administradores. Los factores
humanos en el presupuesto son más importantes que las técnicas contables. El éxito de
un sistema presupuestal depende de su aceptación por los miembros de la empresa que
resultan afectados por él. Teóricamente, la actitud de dichos individuos es de aproba-
ción, de cooperación y de pleno conocimiento de su responsabilidad en los costos.

Los presupuestos colocan a los miembros de la administración en situación conspi-

cua. La resistencia y la autodefensa son las reacciones naturales a la crítica y el control.
La tarea de educar y convencer a la gente adquiere aquí extraordinaria importancia.
Demasiados jefes de departamento piensan que los presupuestos representan un tipo
negativo de presión administrativa, que persigue escatimar hasta el último centavo.1 Para
ellos, la palabra presupuesto es casi tan popular como, digamos, despido, huelga o re-
ducción de salarios. Teóricamente, el personal de la compañía debe comprender y acep-
tar el papel que juegan los presupuestos como vehículos positivos para lograr el mejora-
miento de la compañía, de los departamentos y de los propios individuos. El presupuesto
no es un infame medio de exprimir hasta la última gota de sudor de los empleados.
Adecuadamente utilizado, simplemente constituye un instrumento sistemático para esta-
blecer estándares de operación, crear motivaciones, medir los resultados y ayudar a la

1. La presión, en distintos grados, es una parte de casi cualquier tipo de responsabilidad. Empleadas con
prudencia, las presiones impulsan hacia determinadas metas, y resultan convenientes. Sin embargo, la
palabra presión tiene connotaciones repulsivas, y generalmente indica una tensión extraordinaria inso-
portable.

126
administración en el logro de los objetivos. La técnica del presupuesto está, en sí, libre de
emotividad; su administración, sin embargo, frecuentemente se ve rodeada de dificulta-
des.

La importancia de estos aspectos humanos difícilmente puede exagerarse. Sin un

grupo administrativo en todos los niveles de responsabilidad, debidamente educado y
muestre espíritu de cooperación, los presupuestos merman los fondos de la negociación
y constituyen más bien un obstáculo que una ayuda para el desarrollo eficiente de las
operaciones. Un programa presupuestal, por sí sólo, no representa la solución al proble-
ma del escaso talento de los administradores, de la organización defectuosa o del defi-
ciente sistema de información.

PLANEACION

"Planear por adelantado" suena a palabras redundantes a los gerentes de negocios y

a los propios individuos. Sin embargo con demasiada frecuencia los problemas cotidia-
nos interfieren con dicha planeación; las operaciones son arrastradas por una corriente
sin rumbo hasta que la realidad del tiempo atrapa a las empresas o a los individuos en
situaciones peligrosas que debieron haberse previsto y evitado. Los presupuestos com-
pilan los resultados previstos; expresan los objetivos de la administración. Sin tales obje-
tivos, las operaciones carecen de dirección, los problemas no son previstos, los resulta-
dos carecen de significado y las derivaciones que puedan servir de base para el estable-
cimiento de las políticas futuras son empequeñecidas por la presión de las políticas pre-
sentes. El papel en la planeación de todos los niveles administrativos debe acentuarse y
reconocérsele mayor importancia mediante un sistema presupuestal. Los gerentes se
verán obligados a mirar hacia el futuro y a estar preparados para enfrentarse a las condi-
ciones cambiantes.

Vasta aplicabilidad de los presupuestos

Los sistemas presupuestales son más comunes en las grandes compañías, en las
que se aplican técnicas más rígidas y complicadas que auxilian a la administración. Sin
embargo, no debe soslayarse la utilidad que, para los negocios pequeños, tienen los
presupuestos. Muchos de los cierres (y creaciones injustificadas) de pequeños negocios
podrían haberse evitado mediante un oportuno esfuerzo para cuantificar los sueños de
testarudos e inconscientes empresarios que nunca se enfrentaron a la realidad de su
aventura en términos de dólares y centavos.

Por ejemplo, un pequeño negocio se metió al aparentemente lucrativo mercado de

equipo para escuelas, con la esperanza de obtener un éxito rotundo. Sin embargo, el
error de no haber cuantificado los largos períodos de la cobranza, de no haber previsto el
potencial efectivo de ventas y de no haber controlado los costos desde un principio llevó
al negocio al desastre en menos de un año. Los presupuestos para los negocios peque-
ños no necesitan ser tan complejos como los que se describen en los textos de la mate-
ria; pero, para toda empresa, cualquiera que sea su tamaño, resulta útil alguna forma de
presupuesto. De hecho, muchas negociaciones tienen presupuestos implícitos aún sin
darse cuenta de su existencia, pues todo hombre de negocios considera el futuro al to-
mar sus decisiones.

Los presupuestos y las perspectivas

A pesar de los complejos cohetes de la época y del progreso en la automatización,

son los individuos quienes continúan dirigiendo los negocios, desde el presidente de la
compañía hasta el sobrestante del más pequeño departamento. A los empleados no les
agrada trabajar a tientas, ignorando realmente lo que sus superiores planean para el

127
futuro, ni tampoco ver que tales planes se modifican de acuerdo con el estado de ánimo
y la salud del superior. El presupuesto ayuda a resolver esta dificultad al permitir que los
empleados sepan lo que de ellos se espera.

Los presupuestos obtienen la consideración de los ejecutivos de todos los niveles de

jerarquía de la compañía. Al acentuar la necesidad y el valor de la planeación, los presu-
puestos amplían los horizontes del ejecutivo.

Políticas

Las políticas son planes relativamente generales y permanentes que se modifican al

cambiar las condiciones. Por ejemplo, se agregan nuevos productos, se retiran viejos
productos, se renuevan las organizaciones y se cambian los métodos de producción. Los
presupuestos tienen un efecto definido en la formulación de las políticas generales de
toda la empresa y ayudan así a la aplicación de tales políticas. Estos cambios en las
políticas con frecuencia se ven afectados, bien directamente por la información
presupuestal o indirectamente por la mentalidad que se crea en los administradores por
su continuo trato con los presupuestos.

Ciclo del presupuesto

Para tener éxito en el control administrativo se requiere algo más que un plan astuto.
Los planes deben transformarse en acción eficaz a través de la coordinación y el control.
De ahí que el presupuesto tenga el mérito de ser la expresión de ,las políticas administra-
tivas. Los sistemas presupuestales tienen su propio ciclo, que incluye la planeación, la
coordinación y el control. El ciclo presupuestal comprende:

1. Planeación de las operaciones del negocio como una sola unidad, así como por las
partes en que puede seccionarse. Todo el equipo administrativo da su conformidad
sobre los resultados esperados.

2. Creación de un marzo de referencia, esto es, una guía de operación contra la que
puedan compararse los resultados obtenidos.

3. Creación de un motivo que induzca a investigar las desviaciones con respecto a los
planes. A la investigación, sigue la acción correctiva.

4. Planeación nuevamente, considerando los cambios habidos en las condiciones.

TIPOS DE PRESUPUESTOS

Tiempo que abarcan

los presupuestos pueden abarcar un período de un año, o menos, tratándose de pre-

supuestos de capital, en relación con cambios en la planta y en los productos, o hasta
diez años o más. Es cada vez mayor el número de empresas que emplean los presu-
puestos como instrumento esencial para la planeación a largo plazo. El período usual
que abarcan la planeación y el presupuesto para control es de un año. El presupuesto
anual a menudo se divide por meses, para el primer trimestre, y por trimestres, para el
resto del año. De hecho, se emplean presupuestos continuos en los casos en que, agre-
gando un mes futuro y eliminando el mes que acaba de terminar, se tiene siempre dispo-
nible un pronóstico para doce meses. Son convenientes los presupuestos continuos con-
que constantemente obligan a la administración a considerar concretamente los próxi-
mos doce meses, independientemente de que el mes corriente sea mayo u octubre.

128
 La elección de los períodos presupuestales depende principalmente de los objetivos,
usos y confiabilidad de los datos del presupuesto. Algunos gerentes sostienen que los
presupuestos no serían de utilidad para su compañía en virtud de que su negocio está
lleno de constantes incertidumbres. Pero esos mismos gerentes, cuando se les exigen
detalles, generalmente admiten que están planeando sin cesar y que, por lo menos, algu-
na forma de planeación presupuestal les sería provechosa.

Clasificación de los presupuestos

Básicamente, los presupuestos son estados financieros predeterminados. A veces se

les llama estados proforma. Han surgido varios términos descriptivos de los presupues-
tos. Las dificultades de terminología no son insuperables, pero el lector debe recordar
que los términos varían de un negocio a otro.

La siguiente es una clasificación simplificada de los presupuestos. En la práctica, son

necesarias muchas cédulas presupuestales auxiliares.

PRESUPUESTO MAESTRO

Presupuesto de operación, Presupuesto financiero

consistente en consistente en

Estado presupuestado de pérdidas y ganancias Presupuesto de caja

Presupuesto de ventas Entradas de caja
Presupuesto de producción Salidas de caja
Materiales Balance general presupuestado
Mano de obra directa Estado presupuestado de origen y aplicación
de fondos
Gastos de fabricación
Niveles de inventarios
Presupuesto del costo de la mercancía vendida
Presupuesto de gastos de venta
Presupuesto de gastos de administración
INFORMES PRESUPUESTALES ESPECIALES

Comparaciones de los presupuestos de planeación con los resultados obtenidos

Informes para necesidades específicas de la administración; por ejemplo, las proyecciones del
punto de equilibrio
Presupuestos a largo plazo, frecuentemente llamados presupuestos de capital o presupuestos de
instalaciones.
Presupuesto flexible de gastos indirectos de fabricación.

EJEMPLO DE UN PRESUPUESTO MAESTRO

Trate de tomar los siguientes datos básicos y preparar los presupuestos requeridos,
antes de considerar la solución. Después de los datos esenciales que se dan, se descri-
be un método básico para formular un presupuesto maestro.

Datos básicos y presupuestos requeridos

La Compañía M utiliza un sistema de costos estándar para los materiales directos y la

mano de obra directa. Los estándares se basan en un presupuesto de las operaciones
considerando el nivel de producción que se prevé para el período corriente.

129
 Los estándares actuales son como sigue:

Materiales:
Material 111 $1,20 por unidad
Material 112 $2,60 por unidad
Mano de obra directa $2,05 por hora

Los gastos de fabricación se aplican sobre la base de horas estándar de mano de obra directa.

Producto F Producto G
(Accesorios especiales) (Accesorios de lujo)
Productos terminados
(contenido de cada unidad):
Material 111 12 unidades 12 unidades
Material 112 6 unidades 8 unidades
Mano de obra directa 14 horas 20 horas

A continuación se muestra el balance general para el año que acaba de terminar:

COMPAÑIA M
Balance General
Diciembre 31, 1961

ACTIVO
Activo circulante:
Caja $ 10,000
Cuentas por cobrar $ 25,000
Material (a precio estándar) $ 19,00
Productos terminados (al costo estándar) $ 14,480
$ 68,480

Activo fijo:
Terreno $ 50,000
Edificio y equipo 380,000
Depreciación acumulada ( 75,000) 355,000
Total del activo $423,480

PASIVO Y CAPITAL CONTABLE

Pasivo circulante:
Cuentas por pagar $ 8,200
Impuesto sobre la renta por pagar 5,000 $ 13,200
Capital contable:
Capital social-25,000 acciones comunes sin valor nominal
en circulación $350,000
Utilidades no distribuidas 60,280 410,280
Total del pasivo y capital contable $423,480

Datos adicionales relativos al año 1962:

Productos terminados
F G
Volumen esperado de ventas, en unidades 5,000 1,000
Precio unitario de venta $ 105,40 $ 164,00
Inventario final, en unidad, que se deseaº 1,100 50
Inventario inicial, en unidades 100 50

130
 Material directo
111 112
Inventario inicial, en unidades 5,000 5,000
Inventario final, en unidades, que se desea 6,000 1,000

La producción en proceso es insignificante y puede ignorarse.

Se incurrirá en los siguientes gastos considerando los niveles de volumen previstos:

Gastos indirectos de fabricación:

Suministros $ 30,000
Mano de obra indirecta 70,000
Costo de los beneficios a empleados 25,000
Fuerza - porción variable 8,000
Mantenimiento - porción variable 20,000
Depreciación 25,000
Impuestos sobre la propiedad 4,000
Seguro sobre la propiedad 500
Supervisión 20,000
Fuerza - porción fija 1,000
Mantenimiento - porción fija 4,500
$208,000
Gastos de venta y de administración:
Comisiones en ventas $ 20,000
Publicidad 3,000
Sueldos de ventas 10,000
Gastos de viaje 5,000
Sueldos de oficinas 10,000
Suministros 1,000
Sueldos de ejecutivos 21,000
Varios 5,000
$ 75,000

La corriente del efectivo ha de presupuestarse como sigue:

Trimestres
1 2 3 4
Cobros a clientes $125,000 $150,000 $160,000 $221,000
Desembolsos:
Por material 20,000 35,000 35,000 44,200
Por otros costos y gastos 25,000 20,000 20,000 27,000
Por nóminas 90,00 95,000 95,000 109,200
Por impuestos sobre la renta 5,000 --- --- ---
Por compra de maquinaria --- --- --- 20,000

(Para su comodidad, los datos se le dan por trimestres. las cifras se basan en los efectos que
sufrirán las disponibilidades de dinero por virtud de las operaciones que se formulan en las cédu-
las 1 a 8 que se incluyen en la solución del problema).

La compañía desea mantener un saldo mínimo en efectivo de $15,000 al fin de cada

uno de los tres primeros trimestres, pero las mayores exigencias de capital de traba-
jo al terminar el año 1962 harán necesario un saldo final mínimo en efectivo de $40,000.
Puede conseguirse dinero en préstamo, o hacerse el reembolso del mismo, en
múltiplos de $500, a la tasa de interés de 6 por ciento anual. La gerencia no quiere
pedir más dinero prestado que el necesario y, por otra parte, desea reembolsarlo lo
más pronto posible. En todo caso, los préstamos no podrán prolongarse por más de
cuatro trimestres. El interés se calcula y se paga al reembolsarse el capital. Supon-
gamos que los préstamos obtenidos tienen lugar al principio, y los reembolsos al fin,
de los trimestres en cuestión. Redondee el cálculo del interés al dólar inmediato.

131
SE PIDE:

Prepare un presupuesto completo para el año 1962. Incluya las siguientes cédulas detalladas:

1. Presupuesto de ventas.
2. Presupuesto de producción.
3. Presupuesto de compras de material directo
4. Presupuesto de mano de obra directa.
5. Presupuesto de gastos indirectos de fabricación.
6. Presupuesto de inventarios finales.
7. Presupuesto del costo de la mercancía vendida.
8. Presupuesto de gastos de ventas y de administración.
y

I. Estado presupuestado de pérdidas y ganancias. (Suponga que el impuesto sobre la renta

en 1962 fue de $20,000).
II. Estado presupuestado de entradas y salidas de caja por trimestres, incluyendo detalles de
los préstamos, los reembolsos y el interés.

III. Balance general presupuestado.

Método básico para formulación del presupuesto maestro

Las siguientes técnicas son fundamentales para el estudio de los presupuestos en

general. Primeramente, se presentan los pasos básicos para la preparación, y en segui-
da se muestran algunos informes presupuestales condensados para ilustrar la solución
del problema.

Los pasos básicos en la preparación de los estados financieros presupuestados son

los siguientes:

1. El pronóstico de ventas es el punto de partida del presupuesto, pues los niveles de

los inventarios y la producción (y, por consiguiente, los costos) generalmente están
relacionados con el grado de la actividad de ventas.2 (Cédula 1 de la solución).

2. Presupuestadas las ventas, puede entonces prepararse el presupuesto de produc-

ción. Para tal fin deben predeterminarse las unidades de la producción presupues-
tada de artículos terminados. Este cálculo de las unidades puede expresarse de la
siguiente manera: Unidades a producir igual a Inventario final deseado de produc-
tos terminados más Ventas planeadas menos Inventario inicial de productos termi-
nados. (Cédula 2).

3. Cuando se ha determinado ya el nivel de la actividad de producción, pueden cons-

truirse la siguientes cédulas del presupuesto:

a) Consumo y compras de materiales. El consumo dependerá del nivel de la activi-

dad de producción, determinado en el paso 2 que antecede. Las compras se
afectan como sigue: Compras en unidades igual a Cantidades deseadas del
inventario final de materiales más Consumo menos Cantidades del inventario
inicial. (Cédula 3).

b) Costos de mano de obra directa. Dependen de los tipos de artículo producidos y

de las cuotas de salarios, así como de los métodos que deben emplearse para
lograr la producción deseada. (Cédula 4).
2. Ocasionalmente, los límites de la capacidad productiva pueden originar que las ventas se ajusten a la
producción y no a la inversa. Tales límites son, por ejemplo, la falta de maquinaria, de mano de obra o
de materiales, a causa de guerras, huelgas u otros motivos de desequilibrio en la oferta y la demanda.

132
 c) Gastos indirectos de fabricación. Dependen del comportamiento de las partidas
individuales de gastos de fabricación, en relación con el nivel previsto de pro-
ducción. (Cédula 5).

d) Niveles de los inventarios. Son éstos los inventarios finales deseados. Esta infor-
mación se requiere para construir los estados financieros presupuestados. (Cé-
dula 6).

4. Presupuesto del costo7 de la mercancía vendida. Este presupuesto depende de

los datos recopilados en el paso 3. (Cédula 7).

5. Presupuesto de gastos de venta, de administración y otros gastos. (Cédula 8).

6. Estado presupuestado de pérdidas y ganancias. (Ilustración I).

7. Presupuesto de caja. Efectos estimados del nivel de operación antes indicado so-
bre la posición de caja. (Ilustración II). El presupuesto de caja que nos sirve de
ejemplo se presenta por trimestres con el fin de hacer notar el efecto que la fre-
cuencia del flujo del efectivo produce sobre los programas de préstamos banca-
rios. En la práctica, los presupuestos de caja mensuales, y en ocasiones semana-
les, resultan muy útiles para la planeación y control del efectivo. Los presupuestos
de caja ayudan a evitar la existencia de fondos ociosos innecesarios y, al propio
tiempo, los también innecesarios déficit de efectivo. La astuta planeación del pro-
grama financiero mantiene los saldos de caja en relación razonable con las necesi-
dades. Comúnmente, el presupuesto de caja se presentaría en forma condensada
y estaría analizado por cédulas auxiliares como la que se describe en seguida:

a) Entradas de caja. Dependen de los cobros de cuentas de clientes y de otras

fuentes, como lo sería la venta de obligaciones. Para lograr pronósticos exactos
se requieren estudios sobre el comportamiento de la cobranza a los clientes.
Como factores primordiales deben tomarse en consideración la experiencia ha-
bida sobre cuentas incobrables y el atraso promedio ocurrido entre las ventas y
los cobros.

b) Salidas de caja:

1) Compras de materiales. Dependen de las condiciones de crédito ofrecidas

por los proveedores y de las costumbres del comprador en el pago de factu-
ras.
2) Mano de obra directa y otros desembolsos por salarios. Dependen de las
fechas de pago de las nóminas.
3) Otros costos y gastos. Dependen de las épocas en que se realicen y de las
condiciones de crédito.
4) Otros desembolsos. Compras de activo fijo, inversiones a largo plazo, etc..

c) Determine el excedente o déficit de efectivo restando b) de a).

d) Determine las exigencias financieras, considerando los excedentes o déficit de

caja que antes se hayan calculado, así como cualesquiera saldos finales de
caja, mínimos o deseados.

8. Balance general presupuestado. Se proyecta cada partida a la luz de los detalles

del plan del negocio expresados en las anteriores cédulas. (Ilustración III).

133
Solución

COMPAÑIA M
Presupuesto de ventas
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962

Cédula 1
Unidades Precios de venta Ventas totales

Producto F (de lujo) 5,000 $105.40 $527,000

Producto G (súper de lujo) 1,000 164.00 164,000
$691,900

COMPAÑIA M
Presupuesto de producción,* en unidades
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962

Cédula 2
Productos
F G
Ventas planeadas (cédula 1) 5,000 1,000
Inventario final deseado de productos terminados 1,100 50
Necesidades totales 6,100 1,050
Menos inventario inicial de productos terminados 100 50
Unidades a producir 6,000 1,000

* La producción en proceso no se toma en cuenta por ser insignificante.

COMPAÑIA M
Presupuesto de compras de materiales directos
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962

Cédula 3
en unidades 5,000 5,000
Unidades que deberán comprarse 85,000 40,000
Precio unitario $ 1.20 $ 2.60
Costo de compra $102,000 $104,000 $206,000

Nota A a la cédula 3 - Consumo de materiales directos en unidades y en dólares

Producción

Material directo Producto F Producto G Consumo total Costo Unitario Costo de los
(6,000 (1,000 de Materiales del material Materiales
unidades) unidades) directos utilizados

111 (12 unidades por

producto termina-
do) 72,000 12,000 84,000 $ 1.20 $100,800
112 (6 unidades por
producto F, 8 uni-
dades por produc-
to G) 36,000 8,000 44,000 2.60 114,400
$215,200

134
 COMPAÑIA M
Presupuesto de mano de obra directa
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962

Cédula 4
Horas de Mano
de obra directa Presupuesto
Unidades estándar por Horas total a $2.05
producidas unidad totales por hora
Producto F 6,000 14 84,000 $172,200
Producto G 1,000 20 20,000 41,000
104,000 $213,200

COMPAÑIA M
Presupuesto de gastos indirectos de fabricación
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962
Cédula 5
A la actividad prevista de 104,000 horas estándar de mano de obra directa:

Suministro $ 30,000
Mano de obra indirecta 70,000
Costos de los beneficios a trabajadores 25,000
Fuerza - porción variable 8,000
Mantenimiento - porción variable 20,000
Total de gastos indirectos variables de fabricación $ 153,000
Depreciación $ 25,000
Impuestos sobre la propiedad 4,000
Seguro sobre la propiedad 500
Supervisión 20,000
Fuerza - porción fija 1,000
Mantenimiento - porción fija 4,500
Total de gastos indirectos fijos de fabricación 55,000
Gastos totales indirectos de fabricación:
($208,000 - 104,000 da un costo de $2,00 por hora
.estándar de mano de obra directa) $208,000

COMPAÑIA M
Presupuesto de inventarios finales
Diciembre 31, 1962
Cédula 6
Unidades Costo Unitario Importe total
Materiales directos:
111 6,000 $ 1,20 $7,200
112 1,000 2,60 2600 $ 9,800
Productos terminados:
F 1,100 $86,70* 95,370
G 50 116,20* 5,810 101,180
Total $110,980

* Cálculo de los costos unitarios:

Producto F Producto G
Costo unitario Unidades Importe Unidades Importe
Material 111 $1.20 12 $14,40 12 $ 14,40
Material 112 2.60 6 15.60 8 20.80
Mano de obra directa 2.05 14 28.70 20 41.00
Gastos indirectos
de fabricación 2.00 14 28.00 20 40.00
$86.70 $116.20

135
 COMPAÑIA M
Presupuesto del costo de la mercancía vendida
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962
Cédula 7
De cédula Nº
Materiales directos utilizados 3 $215,200
Mano de obra directa 4 213,200
Gastos indirectos de fabricación 5 208,000
Costos totales de producción $636,400
Más productos terminados al 31 de diciembre Los que
de 1961 se dan $ 14,480
Menos productos terminados al 31 de diciembre de 1962 6 101,180
Aumento del inventario en el año (86,700)
$549,700

COMPAÑIA M
Presupuesto de gastos de venta y de administración
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962

Cédula 8
Comisiones en ventas $20,000
Publicidad 3,000
Sueldos de ventas 10,000
Gastos de viaje 5,000
Gastos totales de venta $38,000
Sueldos de oficinas $10,000
Suministros 1,000
Sueldos de ejecutivos 21,000
Varios 5,000
Gastos totales de administración 37,000
Gastos totales de venta y administración $75,000

COMPAÑIA M
Estado presupuestado de pérdidas y ganancias
Por el año temrinado el 31 de diciembre de 1962

Ilustración I
De cédula Nº
Ventas 1 $691,000
Costo de la mercancía vendida 7 549,700
Utilidad bruta $141,300
Gastos de venta y administración 8 $75,000
Intereses pagados ($1,058 + $233) Ilustraciones II y III 1,291 76,291
Utilidad neta antes del impuesto
sobre la renta 65,009
Impuestos sobre la renta Supuestos 20,000
Utilidad neta después del impuesto
sobre la renta $ 45,009

136
 COMPAÑIA M
Estado presupuestado de entradas y salidas de caja
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962
Ilustración II
Trimestres

1 2 3 4 Por todo el año

Saldo inicial de caja $ 10,000 $ 15,000 $ 15,000 $ 15,072 $ 10,000
Más entradas:
Cobros a clientes 125,000 150,000 160,000 221,000 656.000
Total disponible antes del
financiamiento circulante $135,000 $165,000 $175,000 236.072 $ 666,000
Menos salidas:
Por material $ 20,000 $ 35,000 $ 35,000 $ 44,200 $ 134,200
Por otros gastos y costos 25,000 20,000 20,000 27,000 92,000
Por nóminas de sueldos 90,000 95,000 95,000 109,200 389,200
Por impuestos sobre la renta 5,000 - - - 5,000
Por compras de maquinaria - - - 20,000 20,000
Total $140,000 $150,000 $150,000 $200,400 $ 640,400
Excedente (déficit) $ (5,000) $ 15,000 $ 25,000 $ 35,672 $ 25,600
Financiamiento:
Préstamos (al principiar) $ 20,000 $ - $ - $ 15,500 $ 35,500
Reembolsos (al finalizar) - - $ (9,500) (10,500) (20,000)
Intereses (al 6% anual) - - (428) (630) (1,058)
Total $ 20,000 $ - $ (9,928) $ 4.370 $ 14,442
Saldo final en caja $ 15,000 $ 15,000 $ 15,072 $ 40,042 $ 40,042

COMPAÑIA M
Balance general presupuestado
Diciembre 31, 1962
Ilustración III
ACTIVO
Activo circulante:
Caja $ 40,042
Cuentas por cobrar1 60,000
Materiales2 9,800
Productos terminados2 101,180 $211,022
Activo fijo:
Terreno3 $ 50,000
Edificio y equipo4 400,000
Depreciación acumulada5 100,000 350,000
Activo total $561,022

PASIVO Y CAPITAL CONTABLE

Pasivo circulante:
Cuentas por pagar6 $ 70,000
Impuesto sobre la renta por pagar7 20,000
Documentos por pagar8 15,500
Intereses acumulados por pagar9 233 $105,733
Capital contable:
Capital social - 25,000 acciones comunes sin valor
nominal, en circulación 10 $ 350,000
Utilidades no distribuidas11 105,289 455,289
Total pasivo y capital contable $ 561,022

137
 Notas:

Los saldos iniciales se usan como punto de partida para la mayoría de los siguientes cálculos:

1
$25,000 + $691,000 de ventas - $656,000 de entradas = $60,000.
2
De la cédula 6.
3
Del balance general inicial.
4
$380,000 + $20,000 de compras.
5
$75,000 + $25,000 de depreciación.
6
$8,200 + ($206,000 de compras, $213,200 de mano de obra directa, $183,000 de gastos
indirectos de fabricación, $75,000 de gastos de venta y administración) - $615,400 de re-
embolsos de préstamos = $70,000.
7
$5,000 + $20,000 del año actual - $5,000 de pago.
8
De la ilustración II, cuarto trimestre.
9
$15,500 x .06 x 1/4 = $233.
10
Del balance general inicial.
11
$60,280 + $45,009 de utilidad neta.

EL PRONOSTICO DE VENTAS, TAREA DIFICIL

Factores que intervienen en el pronóstico de ventas

La realización de los costos está necesariamente ligada a la actividad de producción.

Dicha actividad, a su vez, depende de las ventas estimadas. La estimación de las ventas
constituye, pues, la base para la cuantificación de la planeación completa del negocio3.

El principal funcionario de ventas tienen la responsabilidad directa de preparar su

presupuesto de ventas. La tarea de preparación le obliga a cristalizar sus planes. Debe
tener una visión realista: las cifras de su pronóstico han de basarse en ventas razonable-
mente asequibles.

El pronóstico de ventas se lleva a cabo después de haber considerado los siguientes

factores:

1. El volumen de ventas pasado.

2. Las condiciones económicas generales y de la industria.
3. La relación de las ventas a los índices económicos, como son el ingreso bruto
nacional, el ingreso personal, el empleo, los precios y la producción industrial.
4. El beneficio relativo que dejan los productos.
5. Los estudios de investigación de mercados.
6. Las políticas de precios.
7. La publicidad y otras promociones.
8. La calidad del cuerpo de vendedores.
9. La competencia.
10. Las variaciones estacionales.
11. La capacidad de producción.
12. Las tendencias a largo plazo de las ventas de los distintos productos.

3. El término pronóstico de ventas se distingue a veces del de presupuesto de ventas por lo siguiente: el
pronóstico es la estimación, la predicción, que puede o no convertirse en el presupuesto de ventas. El
pronóstico se convierte en el presupuesto sólo cuando la gerencia lo acepta como objetivo. A menudo el
pronóstico conduce a ajustes de los planes administrativos, de modo que el presupuesto final de ventas
difiere del pronóstico original de ventas.

138
Procedimientos de los pronósticos

Una ayuda efectiva para lograr la mayor precisión posible en los pronósticos es la de
llegar al mismo objetivo a través de distintos métodos, sirviendo cada uno de los pronós-
ticos como comprobación de los demás. Los tres métodos que a continuación se descri-
ben generalmente se combinan en alguna forma que resulte conveniente para una deter-
minada compañía.

1.- Procedimiento basado en el personal de ventas. Como en todos los presupuestos,

los responsables de su cumplimiento deben tener una intervención activa en la
preparación del presupuesto que ahora nos ocupa. De ser posible, los datos del
presupuesto deben fluir de los vendedores individuales o de los gerentes de ventas
de distrito hacia el principal funcionario de ventas. Un valioso beneficio que se logra
en el proceso presupuestal es el sostenimiento de pláticas y discusiones que gene-
ralmente conducen a la introducción de ajustes y que además tienen el efecto salu-
dable de ampliar el juicio de los participantes.

Los volúmenes de ventas pasados generalmente son el trampolín para las estima-
ciones de las ventas futuras. Los ejecutivos de ventas examinan el comportamiento
histórico de las ventas y lo relacionan con otros datos históricos, tales como los
índices económicos, la publicidad, las políticas de precios y las condiciones de la
competencia. Se une la información que se tiene sobre la operación corriente, se
toma en cuenta la capacidad de producción y se derivan entonces las perspectivas
para los meses futuros (años, si se trata de presupuestos de ventas a largo plazo).

Una de las dificultades con que comúnmente se tropieza al presupuestar las ventas
es la aversión general que los ejecutivos de ventas sienten por los números. Debe
hacerse comprender a los vendedores la utilidad del presupuesto. Los mejores
ejecutivos de ventas pueden no encontrar particularmente agradable el trabajar
con números, pero sí comprenden que no pueden tomarse decisiones prudentes
cuando no se cuenta con datos concretos. La investigación del mercado es un
instrumento del ejecutivo de ventas que le ayuda a evitar las acciones precipitadas
y las conjeturas. Estudios hechos sobre la investigación de campañas para promo-
ción de ventas revelaron que más de 75 por ciento de las que fracasaron se habían
basado en planeaciones formuladas al azar.

2.- Métodos estadísticos. Ningún negocio descansa exclusivamente en este método.

El análisis de las tendencias, de la proyección de los ciclos y de las correlaciones
ciertamente es una útil técnica complementaria. Las correlaciones entre las ventas
y los índices económicos ayudan a lograr pronósticos de ventas más seguros, es-
pecialmente si las fluctuaciones en determinados índices económicos preceden a
las fluctuaciones en las ventas de la compañía. Resulta peligroso, sin embargo,
conceder demasiado importancia a las pruebas estadísticas, pues las variaciones
ocasionales pueden derrumbar cualquier programa. Nuevamente, no existe substi-
tuto para el agudo juicio ejecutivo.

3.- Juicio ejecutivo de grupo. Todos los altos funcionarios, incluyendo a los de produc-
ción, compras, finanzas y administración, pueden valerse de su experiencia y co-
nocimientos para proyectar las ventas con base en la opinión del grupo. En este
método abreviado se prescinde de las intrincadas acumulaciones estadísticas; sin
embargo, da lugar a que la responsabilidad en las estimaciones de ventas sea
confusa y se diluya entre los miembros del grupo y, al propio tiempo, se ignore la
necesidad del método científico y severo que se requiere en esta importante tarea.

139
 Por su naturaleza, no corresponde al presente texto dar una descripción detallada4 de
todas las fases de la preparación del presupuesto de ventas, pero su importancia funda-
mental debe tenerse siempre presente.

DISTINCION ENTRE PRESUPUESTOS Y ESTANDARES

La literatura y la práctica tienden a ser confusas al tratar de distinguir los estándares

de los presupuestos. La dificultad estriba en que los presupuestos pueden utilizarse para
planeación o para control, o para ambos. Cuando los estándares no representan una
meta factible de realización eficiente, a causa de la política de la gerencia o porque los
estándares estén desactualizados, la suma presupuestada puede diferir del importe del
estándar.

La conciliación entre ambos generalmente se muestra incorporando en el presupues-

to total del negocio las variaciones presupuestadas. Por ejemplo, reconsidérese la cédu-
la 4 del presente capítulo. Supongamos ahora que: a) no se han modificado las cuotas
estándar de salarios, de manera que las cuotas previstas ($2.05) diferirán de las cuotas
estándar ($1.90) que se usan en las cuentas, y b) los estándares de uso de mano de obra
son estrechos, de modo que el uso previsto de mano de obra diferirá de los estándares
que se emplean para juzgar la eficiencia departamental (véase la columna 3 de la ilustra-
ción 6-1).

La National Association of Accountants (Asociación Nacional de Contadores) comen-

tó en los siguientes términos los diferentes orígenes de los presupuestos y los estánda-
res:

Históricamente, los costos estándar como los conocemos ahora y los pre-
supuestos mercantiles se desarrollaron casi al mismo tiempo, pero en los pri-
meros años dicho desarrollo fue en gran parte por caminos diferentes. Los
costos estándar se desarrollaron en la fábrica, en tanto que el presupuesto
primeramente se aplicó al aspecto financiero del negocio. Más tarde se llegó a
comprender que ambos eran simples aplicaciones de la misma filosofía admi-
nistrativa y que constituían partes complementarias de un programa integral
del control de costos5.

En resumen, si los estándares son metas razonablemente asequibles que coinciden

con las previsiones, las cifras presupuestadas y las de los estándares no diferirán. No
obstante, si los estándares son metas que se supone han de servir de incentivos para
una mejor operación que la generalmente esperada, la operación deseada (estándares)
y la operación esperada (presupuesto de planeación) sí diferirán. Esta diferencia gene-
ralmente se salva incluyendo en el presupuesto maestro de planeación de variaciones
previstas, si bien los resultados departamentales individuales se juzgarán con base en
los estándares. Así, pues, los estándares de uso de materiales y de mano de obra, que
bien pueden llamarse estándares realizables actualmente•, pueden ser lo bastante estre-
chos de modo que probablemente sólo ocurran variaciones desfavorables en casos un
tanto raros. Estas variaciones quizás sean ligeras o de cierta importancia; en todo caso,
la administración debe tomar en cuenta las variaciones previstas, tanto en el presupues-
to de planeación como en cualquier posterior análisis de variaciones. De lo contrario, el
presupuesto conducirá a dificultades debido a que posiblemente la utilidad que se pro-
yecta estará abultada, las salidas de caja estarán subestimadas, etc.. Estas técnicas
auxiliares son necesarias si el presupuesto integral ha de servir como plan financiero
realista.

4. Véase Glenn A. Welsch, Budgetin: Profit-Planning and Control (Englewood Cliffs, N.J.: Prentice-Hall,
Inc., 1957), capítulo 4. Véase, asimismo, J. Brooks Heckert y James D. Wilson, Business Budgeting and
Control (2º ed., New York: The Ronald Press Company, 1955), capítulo 6-10.
5 "A Re-examination of Standard Costs", N.A. (C.) A. Research Series Nº 11 (febrero 1, 1948).

140
 Presupuestos y estándares de ventas

El control de las ventas depende del esfuerzo y la dirección. La función de ventas, al

igual que las demás funciones del negocio, necesita de elementos de control. La dificul-
tad estriba en la presencia de muchos factores íntimamente relacionados, cuya compro-
bación y efecto sobre las ventas son difíciles de aislar y medir.

ILUSTRACION 6-1

COMPAÑIA M
Presupuesto de mano de obra directa
Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962

(2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9)

(1) (1) x (2) (1) x (3) (4) x $1,90 [(4) - (5) (5) x $.15) (5) x $2,05
Horas Horas de x $1,90
estándar de mano de Variación
mano de obra Horas Horas Costo Variación prevista en
Unidades obra directa previstas estándar totales estándar prevista en cuotas de Costo real
producidas por unidad por unidad totales previstas aplicado eficiencia salarios previsto

14 15 84,000 90,000 $159,600 $11,400 $13,500 $184,500

Producto F 6,000
20 21 20,000 21,000 38,000 1,900 3,150 43,050
Producto G 1,000 $104,000 111,000 $197,600 $13,300 $16,650 $227,550

La distinción entre presupuestos de ventas y estándares de ventas (llamados a veces

cuotas) proporciona otro ejemplo de cómo los conceptos de presupuesto y estándar pue-
den coincidir en algunas empresas, pero diferir en otras. En los casos en que los resulta-
dos previstos (presupuestos) y los resultados deseados (estándares) sean los mismos,
los presupuestas de ventas y los estándares de ventas concordarán entre sí. Sin embar-
go, frecuentemente los estándares de ventas (cuotas) se planean como objetivos de
motivación, que pueden ser alcanzados por virtud de una operación superior y que pue-
den diferir marcadamente de los presupuestos de ventas para fines de planeación finan-
ciera. Los estándares de ventas se relacionan con los esfuerzos y los resultados y cons-
tituyen la base para recompensar o castigar al personal. El esfuerzo se mide de muy
variadas maneras: visitas por período, piezas de correspondencia directa enviadas a los
clientes, etc.. Los resultados se evalúan también de muy variadas formas: importe del
volumen de ventas logrado, número de respuestas recibidas, etc..

Los ejecutivos de ventas utilizan informes de realización para hacer comparaciones

de los resultados reales contras los estándares o los presupuestos, o ambos. Son inves-
tigados cualesquiera indicios de pronósticos u operaciones defectuosas. Vale la pena,
además, analizar las variaciones aunque los resultados se deban a factores ocasionales,
estacionales o cíclicos. Ello puede ayudar, por ejemplo, a concentrar la atención sobre
un vendedor que mantiene las ventas a un nivel relativamente elevado y descubrir las
técnicas singulares que son la causa de su éxito.

COORDINACION Y PRESUPOSICION

La coordinación implica la sincronización y equilibrio de todos los factores producti-

vos, así como de todos los departamentos y funciones del negocio, con el fin de alcanzar
los objetivos conjuntos, esto es, que los intereses de los gerentes individuales se subor-
dinen al beneficio del negocio como una sola unidad.

141
 El concepto de coordinación implica, por ejemplo, que los funcionarios de compras
integren sus planes con las necesidades de producción y que los funcionarios de produc-
ción utilicen el presupuesto de ventas como base para planear la demanda de mano de
obra y la utilización de la maquinaria.

En la práctica, sin embargo, el concepto de coordinación a menudo es desvirtuado:

.....no es raro encontrar situaciones en la que los ejecutivos de ventas con-

sideran el pronóstico de ventas como el presupuesto en sí, pero tienen poca o
ninguna idea sobre la forma en que este pronóstico se emplea realmente como
base para todos los demás planes de la compañía. En tales circunstancias, la
gente de producción debe usar sus presupuestos únicamente como limitacio-
nes para los gastos. La planeación de las operaciones fabriles puede, por lo
tanto, llevarse a cabo sin tomar muy en cuenta el plan maestro derivado del
pronóstico. Los resultados de la compañía logrados en tales condiciones pue-
den diferir sensiblemente de los que fueron proyectados, y, no obstante, cada
jefe de departamento puede sentirse satisfecho de que ha cumplido sus obli-
gaciones presupuestales.6

Los presupuestos ayudan a la administración, de la siguiente manera, a coordinar las

operaciones:

1.- La existencia de un plan bien trazado es el paso más importante para lograr la
coordinación. Los ejecutivos se ven obligados a pensar en las relaciones de las
operaciones individuales, en las demás operaciones y en la propia compañía como
una sola unidad.

2.- Los presupuestos ayudan a frenar los esfuerzos ambiciosos de los ejecutivos. Asi-
mismo, los presupuestos amplían el criterio de los individuos, eliminando lo prejui-
cios inconscientes que existen entre los funcionarios de ingeniería, ventas y pro-
ducción.

3.- Los presupuestos ayudan a descubrir las partes débiles de la estructura de la orga-
nización. La administración de los presupuestos revela los problemas de comuni-
cación, del deslinde de responsabilidades y de relaciones de trabajo.

RESUMEN

El presupuesto integral es la expresión del plan maestro de operación de la adminis-

tración; el compendio formalizado de los objetivos de la compañía y de los medios con
que cuenta para lograrlos. El proceso presupuestal obliga a todos los niveles de la admi-
nistración a mirar hacia lo futuro y a estar preparados para hacer frente a las condiciones
cambiantes.

Los factores humanos en el presupuesto son más importantes que las complejidades
técnicas. La tarea de educar y convencer a la gente ese esencial en este campo. De lo
contrario, puede haber resistencia por parte de los empleados y frustrarse la efectividad
de los presupuestos como instrumentos de planeación y control.

La base del presupuesto es el pronóstico de ventas. Los inventarios, la producción y

los costos generalmente marchan al ritmo de la actividad de ventas.

6. J.H. Hennessy, "Budgets for Management", Harvard Business Review, mayo-junio de 1960, vol. 38, Nº
3, págs. 38-39.

142
 Los presupuestos reflejan los resultados previstos; los estándares reflejan los resulta-
dos deseados. La operación presupuestada y la operación estándar diferirán solamente
en el grado en que difieren las previsiones y los estándares. El área de ventas constituye
el ejemplo más común.

Cuando los estándares se modifican regularmente y son factibles de lograrse en el

presente, de modo que se espera que las variaciones sean insignificantes, los resultados
presupuestados y los resultados estándar serán los mismos.

APENDICE: Instalación y administración del presupuesto

Organización eficaz

Dos de los requisitos esenciales del presupuesto son: una eficaz estructura de organi-
zación y personal bien informado. El presupuesto eficaz en realidad trabaja de abajo
arriba, no al contrario; esto es, el sobrestante y demás jefes de departamento deben
estar convencidos de la utilidad de los presupuestos. El sobrestante debe considerar a
su presupuesto como la expresión de un plan asequible y realista. Consecuentemente,
debe tener voz firme en su preparación.

La imposición de presupuestos en una compañía mal organizada, y en la que imperen

discordias y resentimientos, obstaculizará a la administración en lugar de ayudarla. Los
presupuestos no son panaceas para los males fundamentales que padece la administra-
ción. Aunque los presupuestos pueden mejorar algo la eficiencia de la administración, no
son substitutos de ésta.

El presupuesto y el sistema de contabilidad

El sistema de contabilidad y el sistema presupuestal deben estar sincronizados con la

estructura de organización. Aunque los presupuestos pueden utilizarse para planeación
sin estar integrados en el sistema de contabilidad, rara vez pueden emplearse para un
control completo si no existe tal integración. Las empresas progresistas vinculan el pre-
supuesto con un sistema de contabilidad en el que se acumula información homogénea
desde los más bajos niveles de responsabilidad hasta los más elevados.

Director del presupuesto

Si bien los administradores de autoridad lineal tienen la responsabilidad final en la

preparación de los presupuestos individuales, existe también la evidente necesidad de
un auxilio técnico, despojado de prejuicios y de una responsabilidad cabal en el progra-
ma presupuestal. Esta necesidad generalmente se satisface asignando a un director del
presupuesto la responsabilidad de establecer los procedimientos preliminares, diseñar
formas, llevar a cabo una labor eficaz de educación y convencimiento del personal, reca-
bar y coordinar los datos, verificar la información y comunicar los resultados. El director
del presupuesto generalmente es el propio contralor o alguien responsable ante él. Actúa
como consultar experto, o sea, la persona a quien acuden los administradores de autori-
dad lineal en busca de ayuda técnica. Puede constituirse asimismo en un valioso funcio-
nario de comunicaciones entre los departamentos de línea y los departamentos de
consultoría.

El competente director del presupuesto normalmente mantiene cordiales relaciones

con los administradores de autoridad lineal. particularmente evita apoderarse de la auto-
ridad lineal, trampa en la que puede caer fácilmente debido a su posición como experto
de la compañía en cuestiones presupuestales.

143
Comité del presupuesto

El comité del presupuesto actúa como cuerpo consultivo ante el funcionario del presu-
puesto. Sus miembros generalmente incluyen al director del presupuesto y a los altos
ejecutivos de autoridad lineal. Sin embargo, en los negocios muy grandes a menudo se
excluye del comité del presupuesto a los ejecutivos de autoridad lineal, con excepción del
presidente; los miembros del comité se limitan al director del presupuesto, el tesorero, el
economista y el presidente. Asimismo, se forman comités especiales; por ejemplo, el
comité del presupuesto de ventas y el del presupuesto de producción.

El comité del presupuesto se preocupa por el desarrollo y escrutinio de los planes de

operación y del financiamiento a largo plazo, suministrando consejo, conciliando puntos
de vista divergentes y coordinando las actividades presupuestales. La simple existencia
del comité imprime un aire de formalidad y prestigio al programa presupuestal.

El comité del presupuesto generalmente desempeña sólo un papel de asesoría; no

obstante, sus consejos por los común tiene marcada influencia en la preparación del
presupuesto. Inicialmente, el comité uniría, revisaría y transmitiría la información concer-
niente a las condiciones económicas e hipótesis básicas relativas al período presupuestal
que se aproxima. Revisaría los presupuestos individuales y haría las recomendaciones
pertinentes. Analizaría los informes periódicos en que se hiciera la comparación de las
operaciones reales con el presupuesto. Como resultado de esta revisión, sometería a la
gerencia una serie de recomendaciones como base para toma de decisiones.

Manual del presupuesto

Generalmente resulta conveniente consignar por escrito las políticas, la estructura de

organización y las designaciones de responsabilidad y autoridad. El manual del presu-
puesto es un juego de instrucciones escritas y datos pertinentes que sirve como código y
libro de referencia para el cumplimiento del programa presupuestal. Indica qué debe
hacerse, cómo hacerlo, cuándo hacerlo y qué forma impresa debe utilizarse. El esfuerzo
y el tiempo que se necesitan para la preparación del manual quedan más que se necesi-
tan para la preparación del manual quedan más que justificados por su prolongada utili-
dad, por su tendencia a cristalizar todos los aspectos del programa presupuestal y por su
documentación de los procedimientos que, de otra manera, sólo se llevan en las mentes
de los individuos, quienes, por otra parte, tal vez no siempre habrán de tener el mismo
trabajo.

La vigilancia es importante

La investigación de las desviaciones del presupuesto es responsabilidad del gerente

de autoridad lineal. El contralor puede suministrar bastante ayuda, pero la preparación
misma de los presupuestos de los departamentos individuales y las decisiones sobre las
desviaciones deben ser responsabilidad de la administración de autoridad lineal.

Los sistemas presupuestales ineficaces están condenados a fracasar en su desarrollo

y a no emplear los presupuestos a su máximo potencial; es decir, los presupuestos a
menudo se utilizan únicamente como instrumento de planeación. Las grandes ventajas
de los presupuestos estriban precisamente en la oportuna investigación de las desviacio-
nes y en la consiguiente acción correctiva. Ante todo, no deben prepararse los presu-
puestos si no han de ser puestos en práctica, enterrados en los archivos o erróneamente
interpretados. Son mayores los abusos que se cometen en este campo del control admi-
nistrativo que los buenos usos que se hacen del presupuesto. Nuevamente encontramos
aquí la penosa necesidad de educación del personal de la compañía.

144
Papel de la gerencia general

El espíritu de cooperación hacia el control presupuestal y la conciencia del costo de-

ben hacerse penetrar a todos los niveles de la administración. Si la gerencia general
adopta una actitud pesimista, con seguridad ésta fluirá hacia abajo, en detrimento de la
compañía. La gerencia general debe entender el presupuesto y apoyarlo entusiastamente.

La administración de los presupuestos no debe ser rígida. Los cambios operados en

las condiciones exigen cambios en los planes. Debe respetarse el presupuesto, pero no
con tal grado de inflexibilidad que impida al gerente tomar decisiones prudentes. Un jefe
de departamento prepara y acepta su propio presupuesto; se compromete a ejecutar los
planes esbozados. Pero si las cosas se desarrollan en forma tal que se sirve mejor a los
intereses de la compañía si, por ejemplo, se llevan a cabo algunas reparaciones especia-
les o se emprende alguna campaña especial de publicidad, el gerente afectado debe
sentirse en libertad para ordenar la aprobación de tales desembolsos.

PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS

6-1. ¿Cuáles son las dos principales peculiaridades de un programa presupuestal?

¿Cuál de ellas es más importante? ¿Por qué?
6-2. ¿Cuáles son los elementos del ciclo presupuestal?
6-3. Defina: presupuesto continuo, estado pro-forma.
6-4. "El pronóstico de ventas es la piedra angular del presupuesto". ¿Por qué?
6-5. ¿Por qué se originan las variaciones presupuestadas?
6-6. ¿Cuándo diferirán los presupuestos de los estándares? ¿Cuándo serán igua-
les?
6-7. Indique la diferencia entre estándares de ventas y presupuestos de ventas.
6-8. Enumere cuatro de los deberes comunes del director del presupuesto.
6-9. ¿Cuál es la función del comité del presupuesto? ¿Del manual del presupuesto?
6-10. "Los presupuestos se utilizan a medias si únicamente sirven como elemento de
planeación". Explique lo anterior.
6-11. Presupuestos de compras de materiales. La Compañía X ha preparado un
presupuesto de ventas de 42,000 unidades terminadas para un período de tres
meses. La compañía tiene en existencia un inventario de artículos terminados al
31 de diciembre y desea que su inventario, al finalizar el trimestre próximo inme-
diato, sea como sigue:

Unidades
Dic.31 Marz. 31
Producto terminado 100,000 24,000

Se requieren tres unidades de material directo para hacer una unidad del producto
terminado. La compañía tiene un inventario de unidades de materia prima al 31 de di-
ciembre y desea que su inventario final sea como sigue:

Unidades
Diciembre 31 Marzo 31
Material directo 100,000 110,000

¿Cuántas unidades de material directo deben comprarse durante el período de tres

meses terminados el 31 de marzo?

145
 6.12. Cifras de los objetivos de ventas para lograr el punto de equilibrio. The
Metal Products Company fabrica tres modelos diferentes de un solo producto.
Con base en los siguientes datos, prepare usted una cédula, apoyada en los
correspondientes cálculos, que muestre el necesario volumen de ventas en can-
tidad y valor, por cada modelo, para que la compañía pueda cubrir sus costos no
variables.
Bonificaciones
Modelo Presupuesto Precio unitario sobre ventas
número anual de ventas de venta presupuestadas
(unidades) presupuestado para un año

100 $30,00 $15,00 $1,260

200 16,00 18,00 480
300 10,00 25,00 410

6.13. Presupuestos de producción y de compras.* La Chase Company produce y

vende seis modelos de radios y radiofonógrafos. Los chasis, bocinas y gabine-
tes los fabrica la Chase company en distintos departamentos; no así los tocadis-
cos, que se ensamblan en algunos de los aparatos, los cuales los compra la
compañía a otras firmas.

Tres diseños de chasis (x, y, y z), dos clases de bocinas (I y II) y tres marcas de
tocadiscos (G, M y R) se ensamblan de distintas maneras en seis estilos de
gabinetes, para producir los seis modelos que se especifican en la siguiente
lista:

Modelo Nº Gabinete Chasis Bocina Tocadiscos

10 a x I ninguno
20 b x I G
30 c y II ninguno
40 d y I M
50 e z II M
60 f z II R

* Adoptado de William J. Vatter, Managerial Accounting (Englewood Cliffs, N.J.: Prentice-Hall,

Inc., 1950), pág. 136.

Al 30 de septiembre se tienen en existencia los siguientes inventarios:

Aparatos terminados Subensambles

Modelo 10-46 chasis x, 31 Tocadiscos:
20-73 chasis y, 17 G, 17
30-64 chasis z, 27 M, 34
40-69 bocinas I, 47 R, 19
50-52 bocinas II, 18
60-21 No se tienen gabinetes en existencia,
salvo en los aparatos terminados.

Las ventas previstas de aparatos terminados para octubre, noviembre y diciembre

son: 200 aparatos del modelo 10, 700 del modelo 20, 300 del modelo

146
Capítulo 9

Costos estándar y costeo de productos: análisis de las variaciones en los gastos

de fabricación.

INTRODUCCION

Este capítulo es muy importante porque integra, contrasta y compara el propósito de

control y el de costeo de productos de la contabilidad de costos. También da al lector la
oportunidad de consolidar y cristalizar el estudio que hizo de los capítulos 5 al 8, inclusi-
ve. Si es capaz de resolver y comprender los problemas que se dan en el presente capí-
tulo, habrá logrado una sólida asimilación de los presupuestos flexibles y de los costos
estándar.

Los dos capítulos que anteceden han tratado principalmente el problema del control
de los gastos indirectos de fabricación. El presupuesto flexible (manejado independiente-
mente del mayor general), constituye un marco de referencia para la evaluación de los
costos indirectos reales (compilados en el mayor general y en los mayores auxiliares). La
idea básica de medir los resultados comparándolos con determinados objetivos es fácil
de comprender. El presente capítulo considera el problema de aplicar los gastos de fabri-
cación a los productos manufacturados. Si bien las ideas que aquí se presentan son
simples, el análisis de las variaciones en los gastos de fabricación se vuelve confuso si
se soslayan o malinterpretan los dos propósitos de la contabilización de los gastos de
fabricación (el costeo para control y el costeo de productos). El objeto de este capítulo es
examinar las relaciones del control y la aplicación de los gastos de fabricación, con par-
ticular énfasis sobre las variaciones ocurridas entre la realización y la aplicación.

RASTREO DE LOS GASTOS DE FABRICACION HACIA LAS UNIDADES FISICAS

El Capítulo 4 contenía una explicación sobre la necesidad de usar tasas predetermi-

nadas de gastos de fabricación al hacer la aplicación de éstos a los productos. Conside-
remos ahora este problema con mayor detalle.

Los contadores deben predeterminar tasas apropiadas de gastos de fabricación con

el fin de obtener la información requerida sobre los costos de los productos, para efectos
de valorización y valuación de inventarios, a medida que los productos son trabajados o
cotizados. Si los gastos de fabricación no se aplicaran a los productos sino hasta el fin de
un período fiscal, no habría necesidad de las tasas predeterminadas de gastos de fabri-
cación para el propósito del costeo de productos.1 Esta predeterminación se basa en un
presupuesto del costo total, en dólares, de cada concepto de gastos de fabricación para
el período siguiente (generalmente un año). Después, el comportamiento de los gastos
de fabricación se relaciona con algún denominador o base común, como las horas má-
quina, las horas o el costo de mano de obra directa, etc.. En cierta forma, los productos
físicos se consideran como la acumulación de horas-hombre o de horas-máquina. Una
tasa de gastos de fabricación se obtiene dividiendo el importe de los gastos de fabrica-
ción se obtiene dividiendo el importe de los gastos de fabricación anuales entre la base
escogida. Esta tasa promedio se usa para aplicar los gastos de fabricación a unidades
físicas específicas.

Por su misma naturaleza, los gastos indirectos de fabricación no pueden identificarse

específicamente con las unidades físicas de productos. Sin embargo, los gastos de fabri-
cación son necesarios para producir los artículos y generalmente se consideran como un
elemento principal del costo de un artículo terminado. Los contadores tratan de aplicar
los gastos de fabricación a los productos mediante el uso de promedios. En efecto, el

147
conjunto de pequeños costos indirectos se acumulan en un solo "recipiente" y después
se van sacando del mismo en dosis uniformes para aplicarse a los productos.1 Las dosis
de gastos de fabricación se aplican en proporción a la atención y el tiempo dedicados a
los productos individuos.

A causa de las diferencias en el comportamiento y la controlabilidad de los costos, la

administración ha encontrado que la distinción de ésos en costos variables y costos fijos
resulta útil en los presupuestos y el costeo de productos. Siempre que ello sea factible,
conviene clasificar los distintos conceptos de gastos de fabricación en las categorías de
variables y fijos. Se establecen, así, dos tasas de gastos de fabricación: una para los
conceptos variables y otra para los fijos. Primeramente consideraremos la tasa de gastos
variables de fabricación.

TASA DE GASTOS VARIABLES DE FABRICACION

Determinación de la tasa.

El comportamiento presupuestal del total de los gastos variables departamentales de

fabricación se relaciona con algún denominador o base común, como las horas-máquina,
las horas de mano de obra directa o el costo de la misma. Una tasa predeterminada de
gastos de fabricación se obtiene dividiendo el importe total de los gastos de fabricación
presupuestados entre la base adecuada. Se usa después esta tasa para asignar la parte
proporcional de los gastos de fabricación a las órdenes específicas2.

Comúnmente, el presupuesto cubre una determinada escala de actividad prevista,

expresada ésta mediante la base escogida para distribución de los gastos de fabricación.
Considerando períodos mensuales, el presupuesto flexible puede aparecer como se apre-
cia en la ilustración 9-1.

ILUSTRACION 9-1

COMPAÑIA M
Departamento de maquinado
presupuesto flexible simplificado de gastos indirectos de fabricación para la escala de actividad
mensual prevista

Horas estándar de mano de obra directa 8,000 9,000 10,000 11,000

Gastos variables de fabricación:
Manejo de materiales $ 8,000 $ 9,000 $10,000 $11,000
Tiempo inactivo 800 900 1,000 1,100
Corrección de trabajo defectuoso 800 900 1,000 1,100
Prima de tiempo extra 400 450 500 550
Suministros 3,600 4,050 4,500 4,950
Total $13,600 $15,300 $17,000 $18,700

Tasa de gastos variables de fabricación, $1,70 por HMOD.

Gastos fijos de fabricación: (Que han de considerarse en la ilustración 9-4)-

1. Las predeterminaciones del comportamiento de los gastos de fabricación son parte integrante de la
contabilidad de gastos de fabricación para fines de control. Por ejemplo, se predetermina toda la estruc-
tura de los presupuestos flexibles de gastos de fabricación.
2. Por el momento, se omiten varias e importantes complejidades de la contabilidad de gastos de fabrica-
ción, entre las que se cuenta: a) factores que han de considerarse al escoger la base apropiada para el
costeo de productos, b) tasas departamentales de gastos de fabricación contra tasas generales de la
planta, y c) redistribución de los costos de los departamentos de servicio antes de establecer las tasas.
Estos problemas se tratarán en el siguiente capítulo.

148
 Para el efecto de calcular los costos unitarios estándar de los productos manufactura-
dos se realizan estudios detallados del uso del material y la mano de obra directos, para
seguir la huella de dichos costos hacia las unidades físicas producidas. Si los gastos de
fabricación se han clasificado apropiadamente, los conceptos variables de dichos gastos
pueden aplicarse a los productos con toda confianza en virtud de que la tasa por hora o
por producto es válida a cualquier nivel de producción en amplias escalas de actividad.
Una hoja de costos estándar puede entonces contener lo siguiente:

COMPAÑIA M
Hoja de costos estándar
Producto X (por unidad)
Material directo, 40 lbs., a 20 ctvos. $8,00
Mano de obra directa, 3 horas, a $2,00 6.00
Gastos variables de fabricación, 3 horas, a $1,70 5,10
Gastos fijos de fabricación, 3 horas, a
(se explicará más adelante) ?
Costo estándar total por unidad $ ?

Por definición, los costos variables de fabricación fluctúan en proporción a los cam-
bios en los niveles de actividad. A menudo, una tasa de gastos variables de fabricación
se determina tomando como base las horas de trabajo. Esta tasa simplemente se multi-
plica por el número de horas estándar necesarias para producir un artículo; el resultado
es el componente gastos variables de fabricación, del costo estándar total por unidad del
producto (3 horas x $1,70, en ese ejemplo).

Considérense estos datos adicionales en las operaciones de un mes:

Gastos variables de fabricación originados $14,250

Tasa de gastos variables de fabricación, $1,70
por hora, o $5.10 por unidad de producto.
Producción terminada, expresada en:
Horas estándar permitidas, 8,000 x $1,70,
o unidades producidas, 2,666 2/3 x $5,10 13,600
Variación en gastos variables de fabricación $ 650 Desfavorable

Tratamiento en el mayor general

Los datos anteriores se contabilizarían en el mayor general como se ilustra en los

siguientes asientos concentrados:

Control de gastos variables indirectos de fabricación 14,250

Cuentas por pagar, Sueldos y salarios acumulados, etc. 14,250
Para registrar los gastos variables de fabricación reales. Los pa-
ses detallados de los distintos conceptos de gastos variables de fa-
bricación, tales como manejo de materiales, suministros y tiempo
inactivo, se harán a las hojas de gastos de fabricación departamen-
tales, en el mayor auxiliar de la cuenta Control de gastos variables
indirectos de fabricación.
Producto en proceso (al estándar) 13,60
Gastos variables indirectos de fabricación aplicados 13,600
Para aplicar los gastos de fabricación, a la tasa predeterminada
multiplicada por el trabajo ejecutado, expresado éste en horas es-
tándar permitidas (con frecuencia llamadas horas estándar
devengadas). En nuestro ejemplo, sería $1,70 x 8,000 horas están-
dar. Obsérvese que este cálculo coincide con el total del presupues-
to flexible para este nivel de actividad, expresado en horas estándar.
El presupuesto total sería $1,70 x 8,000 horas, o sea, $13,600.

149
 El único cambio que se introduce en este capítulo, con relación al mecanismo en el
mayor general, es la substitución de una cuenta única, Control de gastos indirectos de
fabricación departamentales, por dos nuevas cuentas: una, para los gastos variables de
fabricación y otra para los gastos fijos. Asimismo, habrá dos cuentas de gastos aplica-
dos, en vez de la cuenta única que se usó anteriormente.

En este momento, obsérvese que la variación total en los gastos variables de fabrica-
ción no está en otra cuenta, mientras que la variación en materiales y en mano de obra
directos comúnmente se separan en cuentas diferentes al formularse los asientos de
mayor general. Sin embargo, la variación total en los gastos variables de fabricación
puede determinarse fácilmente tomando la diferencia entre el saldo de la cuenta Control
de gastos variables indirectos de fabricación y el de la cuenta Gastos variables indirectos
de fabricación aplicados.

El mecanismo de cuentas en el mayor general, practicado en los sistemas de costos

estándar, no es nada uniforme. El lector que realmente comprenda las características de
los costos estándar puede fácilmente adaptarse a cualquier sistema dado de registros de
contabilidad. Las diferencias en el tratamiento de las cuentas en el mayor general co-
múnmente giran en torno a a) el número deseado de cuentas detalladas de variaciones,
y b) el momento en que se lleve a cabo la separación en el mayor.

Análisis de las variaciones en los gastos variables de fabricación

Como se ha mencionado antes, el análisis de las variaciones totales es sólo el co-

mienzo para los fines del control administrativo. El primer paso al analizar los gastos de
fabricación es calcular la variación total. Después, la variación total se detalla en
subvariaciones en un esfuerzo por determinar las causas. La ilustración 9.2 muestra el
formato que se adopta para el análisis de los gastos variables de fabricación.

Estas relaciones pueden representarse gráficamente como se aprecia en la ilustra-

ción 9-3. Los costos se reproducen sobre el eje vertical, en tanto que el volumen se
representa en el eje horizontal. En cero volumen, no se originan gastos variables de
fabricación, ni tampoco se aplica a los productos (pues no hay producción) ningún gasto
variable de fabricación. Esta línea del costo asciende a razón de $1,70 por hora estándar
de mano de obra directa. La ecuación de este presupuesto es y = bx (y = $1,70 x). La
misma ecuación sirve para aplicar los gastos de fabricación, de modo que una sola línea
representa tanto el presupuesto como la aplicación de los gastos de fabricación, y es el
total de gastos de fabricación; x es el volumen en horas estándar de mano de obra direc-
ta; b es la pendiente de la línea del costo. La pendiente es la cantidad en que y se
incrementa cuando aumenta x en una unidad, o sea, el costo de los gastos variables de
fabricación por unidad de producto. Teóricamente, de hecho hay dos líneas en la gráfica,
pero la línea del presupuesto y la de aplicación están superpuestas.

Si los costos sobrepasan la línea de presupuesto y gastos de fabricación aplicados, la

variación presupuestal es desfavorable, y viceversa.

150
ILUSTRACION 9-2

COMPAÑIA M
Departamento de maquinado
Informe de ejecución
(Análisis de la variación en los gastos variables de fabricación)
Por el mes terminado el 31 de marzo de 1961

Fórmula presupuestal: $1.70 por hora estándar. Horas estándar permitidas: 8,000
Presupuesto:
8,000 horas
Análisis detallado Real Estándar Variación Explicación
Gastos variables de fabricación:*
Manejo de materiales $ 8,325 $ 8,000 $325 D Empleo de obreros
de salarios elevados.
Tiempo inactivo 850 800 50 D Descompostura de la
máquina Nº 1.
Corrección de trabajo
defectuoso 825 800 25 D Aprendiz.
Prima de tiempo extra 250 400 150 F Por cierre de dos
sábados.
Suministros 4,000 3,600 400 D Materiales substitutos
de corte
$ 14,250 $13,600 $650**

* Con el fin de simplificar el ejemplo, no se incluyen todas las posibles partidas de gastos
variables de fabricación.
** La variación presupuestal en los gastos variables de fabricación (llamada a menudo variación
controlable) es la variación total en los gastos variables de fabricación. La mayoría de las
compañías no intentan desglosar la variación en los gastos variables de fabricación más allá
de ese punto, debido a que los gerentes encuentran fácil comprender la variación presupuestal,
cuando sus detalles se presentan como se muestra en el informe anterior. En la ilustración 9-
8 se aprecia una versión más detallada de este informe de ejecución.

GASTOS FIJOS DE FABRICACION Y COSTOS ESTANDAR DE PRODUCTOS

Elección de una tasa de actividad

Por definición, los costos totales fijos de fabricación no cambian ante las amplias fluc-
tuaciones en la actividad. Sin embargo, los costos unitarios sí se alteran; mientras más
elevado sea el nivel de actividad, menor será el costo unitario. Surge aquí una dificultad
de costeo debido a que la administración desea un solo costo estándar representativo
para un producto, a pesar de los cambios que se operen mes a mes en el volumen de
producción. Así, pues, debe tomarse una decisión en cuanto a qué nivel de actividad ha
de emplearse en la determinación de una sola tasa para aplicar los gastos fijos de fabri-
cación al producto. Consideremos el siguiente ejemplo:

151
ILUSTRACION 9-3

Presupuesto y aplicación de los gastos variables de fabricación a distintos volúmenes

de producción
Gastos totales va-
riables de fabri-
cación originados
Costo ($14.250)
El presupuesto y el cos-
V a r i a c i ó n to estándar aplicado son
$15000 presupuestal iguales
($ 650) ($ 13600)

$
10000

$
5000

0 5000 10000 15000

Volumen: horas estándar
permitidas

COMPAÑIA M
Hoja de costos estándar
Producto X (por unidad)

Material directo, 40 lbs. a 20 ctvos. $8.00

Mano de obra directa, 3 horas a $2,00 6.00
Gastos variables de fabricación, 3 horas a $1.70 5.10
Gastos fijos de fabricación, 3 horas a ? ?
Costo estándar total por unidad $?

Consideremos ahora el presupuesto de gastos fijos de fabricación (parte inferior del

presupuesto flexible que aparece en la ilustración 9-4).

Los gastos totales fijos de fabricación importan $10,000. Tal vez el volumen mensual,
expresado en horas estándar de mano de obra, fluctúa considerablemente de 5,000 a
15,000, como máximo. Así, pues, el costo por hora de gastos fijos de fabricación podría
fluctuar de $2.00 hasta un mínimo de 66 2/3 centavos, con el correspondiente efecto en
los costos estándar de productos. No surge este problema con los gastos variables de
fabricación, pues, por definición, los gastos totales variables de fabricación previstos se-
rían $8,500, a un nivel de capacidad de 5,000 horas; y de $25,500, a un nivel de capaci-
dad de 15,000 horas (o sea, una tasa de $1.70 por hora, no importa cuál sea el volumen).

152
ILUSTRACION 9-4
COMPAÑIA M
Departamento de maquinado
Presupuesto flexible simplificado de gastos indirectos de fabricación
Para la escala mensual de actividad prevista

Capacidad
normal
Horas estándar de mano de obra directa 8,000 9,000 10,000 11,000
Gastos variables indirectos de fabricación:
Manejo de materiales $ 8,000 $ 9,000 $10,000 $11,000
Tiempo inactivo 800 900 1,000 1,100
Corrección de trabajo defectuoso 800 900 1,000 1,100
Prima de tiempo extra 400 450 500 550
Suministros 3,600 4.050 4,500 4,950
Total $13,600 $15,300 $17,000 $18,700

Tasa de gastos variables de fabricación $1.70 por HMOD

Gastos fijos indirectos de fabricación:

Supervisión $ 1,700 $ 1,700 $ 1,700 $ 1,700
Depreciación - Planta 2,000 2,000 2,000 2,000
Depreciación - Equipo 5,000 5,000 5,000 5,000
Impuestos sobre la propiedad 1,000 1,000 1,000 1,000
Seguro - Fábrica 300 300 300 300
Total 10,000 $10,000 $10,000 $10,000

Tasa de gastos fijos de fabricación, basada en

la capacidad normal de 10,000 horas $ 1,00 por HMOD

Gastos totales de fabricación $23,600 $25,300 $27,000 $28,700

Tasa combinada de gastos de fabricación $ 2.05 $ 2,81 $ 2.70 $ 2.61

Tasa combinada de gastos de fabricación basada
en la capacidad normal de 10,000 horas $2.70 por HMOD

Actividad normal

La obtención de un costo estándar único de producto, para fines de valorización de

inventarios, requiere la selección de un nivel apropiado de volumen con el fin de poder
calcular una tasa predeterminada para aplicación de los gastos fijos de fabricación. La
base que más generalmente se utiliza para calcular las tasas de gastos fijos de fabrica-
ción es la actividad normal (llamada también volumen normal, volumen estándar y activi-
dad estándar).

La actividad normal es el nivel que satisfará la demanda media de los consumidores

durante un período de tiempo que abarque factores de temporada, cíclicos y de tenden-
cias. La consideración del potencial del mercado y de la capacidad de la planta influirá en
la elección de la actividad normal. El uso de la capacidad normal, para efectos de aplica-
ción de los gastos fijos de fabricación, evita la fluctuación en los costos unitarios para
fines de costeo de productos, puesto que se usa la misma tasa unitaria a pesar de los
cambios a corto plazo en el volumen. El volumen normal constituye la capacidad media
que se prevé más bien para un período de varios años, y no para un solo año.

Volumen anual probable

Otra de las bases que frecuentemente se usa para determinar una tasa de gastos fijos
de fabricación es el volumen probable de producción para el año que se avecina. Los

153
partidarios de este método sostienen que cada año debe considerarse por separado; el
objetivo es aplicar los gastos fijos totales de fabricación a la producción del año. Además,
este método se considera más práctico cuando las condiciones de la compañía, o de la
industria en general, impiden obtener un pronóstico seguro del volumen más allá del año
próximo inmediato.

El término volumen normal se usa con mayor frecuencia que el de volumen anual
probable porque una buena parte de los compromisos fijos son por concepto de instala-
ciones de la planta y de organizaciones técnicas y de supervisión. Aunque estos factores
no se utilizarán total y constantemente, el equipo y la organización se tienen a la mano
para poder satisfacer las demandas de los niveles culminantes, hasta el grado en que
ello resulte productivo para la empresa. Así, pues, se espera que estos desembolsos
finalmente habrán de ser recuperados, si bien no necesariamente en uno o, incluso, en
dos años.

En la práctica, el término capacidad normal tiene dos significados: 1) para la mayoría

de las empresas, es la tasa promedio de actividad requerida para satisfacer la demanda
media de ventas durante un ciclo completo de las actividades del negocio; 2) para otras
compañías, es el término que se emplea para describir el volumen anual probable.

En el presente libro, el término capacidad normal denotará la idea de utilización de la

capacidad a largo plazo, en contraste con la que encierra el término volumen anual pro-
bable. Estas ideas se estudian y comparan más estrechamente en el capítulo siguiente.

Capacidad práctica

La capacidad práctica es el volumen máximo que puede producirse en las horas regu-
lares programadas. Es la capacidad que se determina con base en estudios de ingenie-
ría y que toma en consideración el tiempo normal de inactividad. Refleja el mejor volu-
men factible, en condiciones eficientes, en una determinada situación (ya sea en uno,
dos o tres turnos). La capacidad práctica puede usarse como base para determinar las
tasas de gastos fijos de fabricación cuando las operaciones se acercan a la capacidad
máxima. Dado que las plantas rara vez operan a la capacidad máxima por períodos
prolongados, no está muy generalizado el uso de las tasas de gastos fijos de fabricación
basadas en la capacidad práctica. El uso de la capacidad práctica como base común-
mente se limita a empresas que tienen operaciones estables como consecuencia de la
escasa fluctuación en la demanda.

Elección de la base de actividad

La elección de un nivel apropiado de actividad para la predeterminación de tasas de

gastos fijos de fabricación es cuestión de juicio. Una docena de contadores o de ingenie-
ros independientes probablemente decidirían sobre una docena de versiones distintas
acerca del volumen estándar o normal, aún cuando todos ellos se basaran en el mismo
conjunto de datos disponibles. En consecuencia, el costo estándar de producto sería
diferente según fuese la persona que determinase la tasa de gastos fijos de fabricación.

Teóricamente, pueden aplicarse diferentes criterios al seleccionar la base para una

tasa de gastos variables de fabricación, contrariamente a lo que ocurre al elegir una base
diferente para una tasa de gastos fijos de fabricación. La tasa de gastos variables de
fabricación se relacionaría con la base de actividad más lógicamente ligada a las fluctua-
ciones en los gastos variables de fabricación. Por otra parte, los gastos fijos de fabrica-
ción no varían en relación a una base; consiguientemente, la base preferida para aplicar
los gastos fijos de fabricación es la que mejor expresa la capacidad de la planta. Uno de
los propósitos de la aplicación de los gastos fijos de fabricación es lograr alguna medida

154
de la utilización de la capacidad. Cuando existe gran variedad de productos, esta medida
de capacidad con frecuencia se expresa fundamentalmente como horas de trabajo u
horas-máquina.

Si bien las tasas de gastos fijos de fabricación son importantes para el costeo de
productos y la fijación de precios para períodos prolongados, tales tasas tienen una im-
portancia limitada para fines de control. En los niveles inferiores de supervisión casi to-
dos los costos fijos están fuera del control directo; aun en niveles superiores de supervi-
sión, ,muy pocos costos fijos son controlables a escalas ampliamente fluctuantes de ac-
tividad prevista.

Mecanismo en el mayor general

Considérense los siguientes datos como un ejemplo del mecanismo de los gastos fijos
de fabricación en el mayor general:

Gastos fijos de fabricación presupuestados (este totales

el mismo, aun cuando ocurran amplias fluctuaciones
en el nivel de actividad) $10,000
Volumen mensual normal, expresado en horas estándar
permitidas para el trabajo ejecutado 10,000
Tasa predeterminada por hora de gastos de fabricación $ 1,00
Gastos fijos de fabricación aplicables a 1 unidad del pro-
ducto X, 3 horas a $1,00, o sea, $3,00.
Producción real expresada en:
Horas estándar permitidas, 8.000 x $1,00, o unidades
producidas, 2,666 2/3 x $3,00 $ 8,000
Gastos fijos de fabricación originados $10,200
Variación total en gastos fijos de fabricación, $10,200 -
$8,000 $ 2,200

El mecanismo abreviado de los datos anteriores, en el mayor general, sería:

Control de gastos fijos indirectos de fabricación 10,200

Sueldos y salarios acumulados. Reserva para depreciación, etc. 10,200
Para registrar los gastos fijos indirectos de fabricación origina-
dos. Se harían anotaciones detalladas de las partidas fijas de gastos
de fabricación, tales como salarios, depreciación, impuestos sobre
la propiedad y seguro, en las hojas de gastos departamentales de
fabricación que integran el mayor auxiliar de la cuenta Control de
gastos fijos indirectos de fabricación.

Producto en proceso (al estándar) 8,000

Gastos fijos indirectos de fabricación aplicados 8,000
Para aplicar los gastos de fabricación, a la tasa predeterminada
multiplicada por el trabajo ejecutado, expresado éste en horas es-
tándar permitidas. Nótese que este total difiere del presupuesto de
gastos fijos de fabricación para este nivel de actividad. El total del
presupuesto para los gastos fijos de fabricación es de $10,000, a
cualquier nivel de actividad.

Análisis de la variación en los gastos fijos de fabricación

El primer paso al analizar los gastos de fabricación es calcular la variación total. En

este ejemplo la variación total es de $2,200, o sea, la diferencia entre los $10,200 de
gastos originados y los $8,000 de gastos aplicados. Los $2,200 en cuestión pueden

155
detallarse en dos subvariaciones, la variación presupuestal y la variación en volumen. Un
informe de variación podría adoptar la siguiente presentación:

COMPAÑIA M
Departamento de maquinado
Análisis de la variación en los gastos fijos de fabricación
Por el mes terminado el 31 de marzo de 1961

Concepto* Real Presupuesto Variación Explicación

Supervisión $ 1,700 $ 1,700 $-
Depreciación-Planta 2,000 2,000 -
Depreciación - Equipo 5,000 5,000 -
Impuestos sobre la propiedad 1,150 1,000 150 D Por aumento en la tasa
de impuesto
Seguro - Fábrica 350 300 50 D Por aumento de la
cobertura
$10,200* $10,000 $200 D

Análisis resumido: Capacidad normal, 10,000 horas estándar.

Horas estándar permitidas, 8,000.

Real $ 10,200
Aplicado, 8,000 horas x $1,00 8,000
Variación total $ 2,200
Explicación:
Variación con relación al presupuesto,
$10,200 - $10,000 $ 200** (véanse detalles arriba)
Variación en volumen, $10,000 - $ 8,000 horas) x $1,00 2,000***
$ 2,200

* Con el fin de simplificar el ejemplo, no se han incluido todos los posibles conceptos de
gastos fijos de fabricación.
** La variación presupuestal en los gastos fijos de fabricación es la diferencia entre el importe
de los gastos originados y el importe presupuestado. Recuérdese que el importe presu-
puestado sería el mismo, cualquiera que fuese el nivel real de actividad.
*** La variación en volumen se conoce también como variación en capacidad, variación en
utilización, variación en actividad. Es la diferencia entre los gastos fijos de fabricación apli-
cados y los presupuestados. Puede también expresarse como una tasa de gastos fijos de
fabricación, multiplicada por la diferencia entre las horas normales y las horas estándar
permitidas.

Naturaleza de la variación en los gastos fijos de fabricación

La principal dificultad al analizar la variación en los gastos fijos de fabricación se origi-

na en el comportamiento fundamental de los costos fijos con relación al doble propósito
(el control y el costeo de productos) de la contabilidad de costos. Para los fines del con-
trol, cada concepto de gastos de fabricación es estudiado en relación con los cambios en
la actividad. Se proyectan presupuestos y se comparan los resultados con dichos presu-
puestos. Las desviaciones con relación al presupuesto se conocen como variaciones
presupuestales. Si bien estas variaciones en los gastos fijos de fabricación a menudo se
hallan fuera del alcance del control inmediato administrativo, tal información dirige la aten-
ción hacia los cambios en los factores de los precios y hacia lo posible investigación del
correspondiente nivel en la jerarquía administrativa.

Reflexionemos nuevamente acerca del presupuesto flexible. ¿Qué tan flexible es en

realidad? De hecho, la flexibilidad en cuestión se reduce a los gastos variables de fabri-
cación. El elemento fijo de los gastos de fabricación es verdaderamente estático, es de-
cir, los gastos fijos presupuestados son los mismos para una amplia escala de actividad

156
prevista. Así, pues, el presupuesto flexible ordinario en realidad está compuesto de dos
presupuestos distintos: un presupuesto realmente flexible, para los gastos variables de
fabricación, más un presupuesto estático, para los gastos fijos. Esta cuestión es impor-
tante. Compárese la línea del presupuesto, en la ilustración 9-5, con la línea del presu-
puesto, en la ilustración 9-3. Nótese que la línea del presupuesto para los gastos fijos de
fabricación es horizontal, en tanto que la línea del presupuesto para los gastos variables
se prolonga hacia arriba, en forma diagonal.

ILUSTRACION 9-5

Presupuesto y aplicaciones de gastos fijos de fabricación a distintos volúmenes men-

suales de producción

$15000
Costo en dólares

BV
Real
10200 Presupuesto = $ 10000
TV VV
Aplicado
8000

Gastos fijos de fabricación aplica-

dos = $ 1,00 por hora estándar
5000
Volumen normal (utilizado
para fijar la tasa predetermina-
da de $ 1.00)

0 5000 10000 1500

Volumen en horas directas estándar permitidas

Observese que la variación total es siempre la diferencia entre los costos reales originados y
los costos aplicados. Puede entonces hacerse un análisis de esta variación por dos conceptos.

Variación total = Variación presupuestal + Variación en volumen

VT = VP ($200) + ($2,000)

Para efectos de costeo de productos, es necesario aplicar los gastos fijos de fabrica-
ción utilizando una tasa predeterminada, que se basa generalmente en las horas están-
dar permitidas, a la capacidad normal. Esta tasa predeterminada se usa para costear la
producción, sin importar los niveles de actividad que se alcancen. Una variación en volu-
men ($2,000 en el ejemplo anterior) se origina siempre que la producción, expresada en
horas estándar trabajadas, se desvíe del nivel normal de actividad que se usó para fijar la
tasa predeterminada. La variación en volumen constituye una medida del costo de no
opera a la capacidad normal; o bien, del beneficio de operar por encima de la capacidad
normal. La mayoría de las empresas consideran que las variaciones en volumen se ha-

157
llan fuera del alcance del control inmediato, aunque algunas veces el ejecutivo principal
de ventas tiene que dar alguna explicación o hacer alguna investigación, puesto que el
volumen normal típicamente está relacionado con las ventas previstas a largo plazo.
Algunas veces, el fracaso en alcanzar el volumen normal se debe a la inactividad causa-
da por una defectuosa programación de producción, a descomposturas excepcionales
de las máquinas, a falta de trabajadores expertos, huelgas, tormentas y otras causas
similares.

La variación en volumen es un concepto a menudo difícil de comprender. No hay

variación en volumen para los gastos variables de fabricación. El concepto de variación
en volumen se crea para los gastos fijos de fabricación en virtud del conflicto que existe
entre la contabilidad para fines de control (a través de los presupuestos) y la contabilidad
para fines de costeo de productos (a través de las tasas de aplicación). Obsérvese cuida-
dosamente que el presupuesto de gastos fijos de fabricación cumple el propósito de
control, mientras que la fijación de una tasa para costeo de productos da como resultado
que los gastos fijos de fabricación sean tratados como si fuesen un costo variable. En
otras palabras, la línea de los gastos aplicados, en la ilustración 9-5, es artificial en el
sentido de que, para efectos de costeo de productos, transforma un costo fijo en un costo
variable. Este granito de magia ilustra vigorosamente la distinción que existe entre la
contabilidad para fines de control y la contabilidad para costeo de productos. En resu-
men, la variación en volumen se origina en virtud de que el nivel de actividad a que se
opere (expresado éste en horas estándar permitidas) con frecuencia difiere del nivel de
actividad normal que se utilizó como base para escoger una tasa predeterminada de
gastos fijos de fabricación para fines de costeo de productos.

1. Cuando son idénticas la actividad normal y las horas estándar permitidas, no existe
variación en volumen.
2. Cuando las horas estándar permitidas son menos que la actividad normal, la varia-
ción en volumen es desfavorable. Esta última se mide como sigue en la ilustración
9-5:
(Actividad normal menos horas estándar permitidas)
X Tasa predeterminada de gastos fijos de fabricación
= Variación en volumen
(10,000 horas - 8,000 horas) x $1,00 = $2,000

Gastos presupuestados menos Gastos aplicados = Variación en volumen

$10,000 - $ 8,000 = $ 2,000

3. Cuando las horas estándar permitidas exceden a la actividad normal, la variación

en volumen es favorable porque representa un índice de utilización de capacidad
superior al promedio.

RESUMEN ESQUEMATICO DEL ANALISIS DE GASTOS DE FABRICACION

Una técnica útil: análisis por dos conceptos

En la ilustración 9-6 se muestra una esquema de análisis que resulta cómodo para
enfocar la solución de los problemas de variación en gastos de fabricación. Está por
demás mencionar que esta ilustración es la más importante y útil del presente capítulo.
Debido a que frecuentemente se emplea una tasa de gastos de fabricación que combina
tanto los elementos fijos como los variables para aplicación de dichos gastos a los pro-
ductos, el análisis apropiado en situación tal es presentado por primera vez en esta etapa
de nuestro estudio. El volumen normal es 10,000 horas. En consecuencia, se emplea
una tasa predeterminada de $1.00 para aplicar los gastos fijos de fabricación. Las horas
estándar trabajadas fueron 8,000.

158
Tasa combinada de gastos de fabricación

Muchas compañías, si bien separan los gastos de fabricación variables y los fijos para
fines de control, los combinan, en cambio, para efectos de costeo de productos y em-
plean una sola tasa combinada de gastos de fabricación. En el ejemplo de este capítulo,
dicha tasa sería $2,70 (la tasa de $1.70 para los gastos variables de fabricación, más la
tasa de $1.00 para los gastos fijos). (Véase la ilustración 9-4). En tales casos, el análisis
de la variación en los gastos de fabricación básicamente sería el mismo. Véase el esque-
ma a que se refiere la ilustración 9-6 y que revela lo siguiente:

La variación presupuestal es (1) - (2), o sea, lo real menos

lo presupuestado: $24,450 - $23,600 = $ 850 D
La variación en volumen es (2) - (3), o sea, lo presupuestado
menos lo aplicado: $23,600 - $21,600 = 2,000 D
Variación total explicada: $2,850 D

Nótese nuevamente que, cuando se usa un presupuesto flexible, la variación en volu-

men es atribuible al elemento fijo de los gastos de fabricación; esto es: la variación en
volumen sigue siendo $2,000. Estas relaciones pueden representarse gráficamente como
se muestra en la ilustración 9-7. Dicha ilustración es, de hecho, una combinación de las
gráficas que se presentan en las ilustraciones 9-3 y 9-5.

ILUSTRACION 9-6
(1) (2) (3)
Realizados Presupuesto. Basado en horas es- Aplicados (Fórmula: Tasa predeter-
tándar de trabajo ejecutado (Horas minada X Horas estándar permiti-
estándar permitidas - 8,000 horas) das)
(Fórmula: $10,000 por mes más
$1.70 por hora)
V 14,250 (1.70 por hora) $13,600 ($1.70 x 8,000 horas) $13,600
F 10,200 (10,000 por ,mes) 10,000 ($1.00 x 8,000 horas) 8,000
Combinados $24,450 $23,600 ($2.70 x 8,000 horas) $21,600

Variación total presupuestal Variación total en volumen

(1) - (2) (2) - (3)

v $650 D V $(no aplicable)
F 200 D F 2,000D
Combinada $850 D Combinada $2,000D
Variación total en gastos de fabricación
(1) - (3)
V $ 650D
F 2,200D
Combinada $2,850D
Puntos importantes:

1. La variación presupuestal es la diferencia entre lo realizado y las cantidades presupuestadas.

2. Cuando se usa un presupuesto flexible, la cantidad presupuestada para los gastos variables
de fabricación depende de la producción, expresada como horas estándar permitidas.
3. El presupuesto total de gastos fijos de fabricación será siempre el mismo a cualquier nivel de
actividad.
4. Cuando se usa un presupuesto flexible, la variación en volumen es atribuible únicamente al
hecho de operar a un nivel distinto al normal, o sea, el volumen escogido para establecer la
tasa predeterminada de gastos fijos de fabricación. La variación en volumen se determina
multiplicando la tasa predeterminada por la diferencia entre las horas estándar permitidas y las
horas normales. La variación en volumen es favorable cuando el volumen real excede al volu-
men normal, y es desfavorable cuando sucede lo contrario.
5. La variación en volumen se limita a los gastos fijos de fabricación.

159
ILUSTRACION 9-7

Presupuesto combinado de gastos variables y fijos de fabricación

y aplicaciones de distintos volúmenes mensuales de producción

Variación presupuestal = $850

Gastos variables de fabricación

$
30.000 Gastos totales varia-
bles de fabricación ori-
ginados ($24.450)
Costos en dólares

$ Variación total en gastos

24.000 de fabricación = $2,850
Variación en volumen=$2,000
$
18.000

$
12.000
$

Costos fijos
10.000 Volumen normal (usado para
establecer la tasa predetermi-
nada combinada de $2.70)
$
6.000
0 2.000 4.000 6,000 8,000 10,000 12,000 14,000
Horas directas estándar permitidas

ANALISIS (POR TRES CONCEPTOS) DE LA VARIACION EN LOS GASTOS FIJOS

DE FABRICACION

Se emplearán los mismos datos que se han utilizado en los ejemplos anteriores del
presente capítulo, salvo que ahora consideraremos un nuevo dato: fueron trabajadas
realmente 7,900 horas para obtener 8,000 horas estándar permitidas de producción.

Resumen del análisis de la variación en los gastos de fabricación

Datos: Fórmula del presupuesto flexible: $1,70 por hora estándar de mano de obra;
total, $10,000.
Volumen normal, 10,000 horas.
Horas reales trabajadas, 7,900.
Horas estándar permitidas, 8,000.
Gastos totales de fabricación realizados, $24,450, integrados por $10,200
fijos y $14,250 variables.

160
ILUSTRACION 9-8
COMPAÑIA M
Departamento de maquinado
Informe de ejecución
Por el mes terminado el 31 de marzo de 1961
Fórmula del presupuesto: $1.70 plor hora estándar Horas estándar trabajadas: 8,000

(1) (2) (3) (4) Análisis de (4)

Presupuesto: Presupuesto: (1) - (3)
7,900 8,000 Variación (1) - (2) (2) - (3)
horas horas total Variación Variación
Análisis detallado Real reales estándar presupuestal en gasto en eficiencia Explicación

Gastos variables indi-

rectos de fabricación
Manejo de materiales $ 8,325 $ 7,900 $ 8,000 $ 325 D $ 425 D $ 100 F Se emplearon traba-
jadores de salarios
elevados.
Tiempo inactivo 850 790 800 50 D 60 D 10 F Descompostura de
Corrección de trabajo la máquina Nº 1
defectuoso 825 790 800 25 D 35 D 10 F Aprendiz.
Prima de tiempo extra 250 395 400 150 F 145 F 5 F Cerrado dos sába-
dos.
Suministros 4,000 3,555 3,600 400 D 445 D 45 F Materiales substitu-
tos de corte.
$14,250 $13,430 $13,600 $650 D $820 D $170 F
Análisis resumido

Variación total $650 D variación prresupuestal desfavorable

Horas estándar trabaja-
das 8,000
Horas reales trabajadas 7,900
Ahorro en horas 100 x $1,70 igual a $ 170 F variación favorable en eficiencia
Remanente 820 D variación desfavorable en gasto
Variación total explica- $ 650 D variación presupuestal desfavorable (lla
da mada a menudo variación controlable).

ILUSTRACION 9-9
Resumen esquemático del análisis (por tres conceptos) de la variación en gastos de fabricación
(1) (2) (2B) (3)
Presupuesto basado en horas Presupuesto basado en horas Aplicado
Real reales trabajadas estándar trabajadas permitidas
V 14,250 13,430 13,600 13,600
F 10,200 10,000 10,000 8,000
24,450 combinados 23,430 23,600 21,600
Análisis por tres conceptos
Variación total en gasto Eficiencia total Variación total en volumen
(1) - (2A) (2A) - (2B) (2B) - (3)
V 820 Dr. V 170 Dr. V (no aplicable)
F 200 Dr. F (no aplicable) F 2.000 Dr.
Combinados 1,020 Dr. Combinados 170 Dr. Combinados 2,000 Dr.

Análisis por dos conceptos

Variación total en volumen Variación total en volumen
(1) - (2B) (2B) - (3)
V 650 Dr. V (no aplicable)
F 200 Dr. F 2.000 Dr.
Combinados 850 Dr. Combinados 2,000 Dr.

Variación total Variación total en gastos de fabricación

(1) - (3)
V 650 Dr.
F 2.200 Dr.
Combinados 2.850 Dr.
Dr. = Desfavorable
Acr. = Favorable

161
Nota a la ilustración 9-9:

Algunos contadores son partidarios de que se calcule la variación en volumen con

base en la diferencia entre el presupuesto de gastos fijos de fabricación ($10,000) y
(horas reales trabajadas X tasa de gastos fijos de fabricación). En este ejemplo, la varia-
ción en volumen sería entonces $10,000 - (7,900 X $1), o sea, una variación desfavora-
ble de $2,100. La restante variación favorable de $100 [(horas reales - horas estándar X
tasa de $1 de gastos de fabricación] se denomina a veces eficiencia en gastos fijos de
fabricación o variación en eficiencia, que representa la medida del uso ineficaz o el des-
perdicio de las instalaciones de la planta debida a desviaciones en la mano de obra con
relación al estándar. Este análisis de la variación en volumen de hecho pretende separar
el costo del uso incorrecto de las instalaciones, del costo de las instalaciones no utiliza-
das.

El autor cree que este refinamiento resulta innecesario, en la mayoría de los casos, en
virtud de que: a) a corto plazo, los costos fijos totales originados no se modifican por los
cambios en la eficiencia, y b) si el presupuesto emplea horas estándar como base, la
variación en volumen se calcula en forma más lógica comparando las horas estándar
trabajadas con el volumen normal estándar que se usó como base para fijar la tasa pre-
determinada de gastos de fabricación. Para una explicación más detallada sobre el par-
ticular, véase el Capítulo 26.

Explicación de la variación en los gastos de fabricación

Variables Fijos Combinados

Realizados $14,250 $10,200 $24,450
Aplicados 13,600 8,000 21,600
Variación total $ 650 $ 2,200 $ 2,850

La principal diferencia entre el análisis por dos conceptos y el análisis por tres concep-
tos de la variación en los gastos de fabricación es que la variación presupuestal en los
gastos variables de fabricación se detalla en dos subvariaciones, frecuentemente llama-
das variación en gasto y variación en eficiencia. La variación en eficiencia es el reflejo del
esfuerzo por medir los gastos de fabricación realizados en exceso, o bien los ahorros
logrados en dichos gastos debidos únicamente a que el empleo de la mano de obra
directa fue mayor o menor que el estándar. Dado que los gastos variables de fabricación
están más directamente relacionados con el tiempo de trabajo, las variaciones en los
gastos indirectos de fabricación deben corresponder a las variaciones que se operen en
dicho tiempo de trabajo. Así, pues, un informe departamental de ejecución puede adoptar
la presentación que se aprecia en la ilustración 9.8.

La variación en eficiencia en los gastos de fabricación es igual a la tasa de gastos

variables de fabricación multiplicada por la diferencia entre las horas reales trabajadas y
las horas estándar permitidas. Expresado de otra manera, es la cantidad presupuestada
de horas reales trabajadas. Nótese la similitud entre la variación en eficiencia de mano de
obra y la de gastos variables de fabricación. Ambas constituyen diferencias entre las
horas reales y las horas estándar permitidas, multiplicadas por una tasa estándar.

El análisis esquemático usado antes puede aquí nuevamente considerarse ventajosa-

mente. Estúdiese cuidadosamente la ilustración 9-9. Compárese después con el método
esquemático (ilustración 9-6) que se empleó para el análisis por dos conceptos. La única
diferencia en estos métodos es que la variación presupuestal en los gastos variables de
fabricación se divide en dos partes: variación en eficiencia y variación en gasto, del mis-
mo modo en que la variación en la mano de obra directa se divide en variación en eficien-
cia y variación en tasa.

162
 Problema de repaso. La Compañía Mueblera McDermott, S.A.,
ha establecido costos estándar para su departamento de
gabrinetes, en el que se produce un tamaño único de un solo
estilo de tocador de cuatro cajones. Los costos estándar se usan
para interpretar los resultados reales. En seguida se muestran
los costos estándar de producir uno de estos tocadores:

Tarjeta de costos estándar

Tocador, estilo AAA

Materiales: madera - 50 pies de tabla a 10 ctvos. $ 5.00

Mano de obra directa: 3 horas a $2,00 $ 6.00
Costos indirectos:
Cargos variables - 3 horas a $1,00 3.00
Cargos fijos - 3 horas a $.50 1.50
Total por tocador $15.50

A continuación se dan los costos para producir 400 de estos tocadores durante el mes
de enero (no había inventarios iniciales):

Materiales comprados: 25,000 pies de tabla a 11 ctvos. $2,750.00

Materiales usados: 19,000 pies de tabla
Mano de obra directa: 1,100 horas a $1,90 2,090.00
Costos indirectos:
Cargos variabldes 1,300.00
Cargos fijos 710.00

El presupuesto flexible de este departamento, para la actividad normal mensual, fijaba

1,400 horas dce mano de obra directa de operación. A este nivel, el costo variable indi-
recto se presupuestó en $1,400 y el costo fijo indirecto en $700.

SE PIDE: Todos los asientos de diario.

Determine las variaciones del costo estándar que se indican a continuación. Marque
sus respuestas como favorable o desfavorable (F) o (D):

1. Precio de compra de los materiales.

2. Consumo de los materiales.
3. a) Cuota de mano de obra directa;
b) Eficiencia de mano de obra directa;
4. a) Variación presupuestal en gastos variables de fabricación,
b) Variación presupuestal en gastos fijos de fabricación.
c) Variación en capacidad, en gastos fijos de fabricación);
5. a) Variación en gasto (gastos variables de fabricación);
b) Variación en eficiencia, en gastos variables de fabricación.

163
 Trate de preparar su propia solución antes de consultar la solución sugerida a conti-
nuación:

Solución sugerida: Los asientos de diario están apoyados por el correspondiente

análisis de las variaciones

1. Control de almacenes (25,000 unidades a $.10) 2,500

Variación en precio de compra de materiales (25,000 unidades a $.01) 250
Cuentas por pagar (25,000 unidades a $.11) 2,750

2. Control de productos en proceso (400 unidades x 50 pies de tabla x $.10) 2,000

Variación en consumo de materiales (1,000 unidades x $.10) 100
Control de almacenes (19,000 unidades x $.10) 1,900

3. Control de productos en proceso (400 unidades x $6.00) 2,400

Variación en cuota de mano de obra directa 110
Variación en eificiencia de mano de obra directa
200
Sueldos y salarios acumulados 2.090
Análisis de las variaciones:

Realizados Horas reales x Cuota estándar Aplicados

(1,100 x $1,90) (1,100 x $2,00) $400 x 3) x $2.00
$2,090 $2,200 $2,400

(1,100 x $.010) 100 x $2.00)

Variación en cuota, $110 Variación en eficiencia, $200
$ 310
Variación total en mano de obra

4. Control de gastos variables de fabricación 1,300

Cuentas por pagar y otras cuentas 1,300
Control de productos en proceso 1,200
Gastos variables de fabricación aplicados (400 x 3 x $1.00) 1,200

5. Control de gastos fijos de fabricación 710

Cuentas por pagar y otras cuentas 710
Control de productos en proceso 600
Gastos fijos de fabricación aplicados (400 x 3 x $.50) 600

Para el análisis de todas las variaciones en los gastos de fabricación, véase la ilustra-
ción 9-10. En la parte superior de dicha ilustración se muestra el análisis por dos concep-
tos. El análisis por tres conceptos aparece al pie, junto con las relaciones entre ambos
tipos de análisis. En realidad, la única diferencia entre el análisis por dos conceptos y el
de tres concdeptos es la división que se hace, en el segundo, de la variación presuuestal
en los gastos variables de fabricación, mostrando la variación en gasto y la variación en
eficiencia. Tratándose de los gastos fijos de fabricación, el importe de la variación
presupuestal (según el análisis por dos conceptos) será simpre idéntico a la variación en
gasto según el análisis por tres conceptos. No existe variación en eficiencia para los
gastos fijos de fabricación en virtud de que, en una operación a corto plazo, no puede
afectarse el monto de los gastos fijos de fabricación realizados.

164
En seguida se da un resumen de las variaciones:

1. En precio de compra de materiales $250 D

2. En consumo de materiales 100 F
3. a) En cuota de mano de obra directa 110 F
b) En eficiencia de mano de obra directa 200 F
4. Análisis por dos conceptos:
a) Variación presupuestal en gastos variables de fabricación 100D
b) Variación presupuestal en costos fijos de fabricación 10 D
c) Variación en capacidad, en gastos fijos de fabricación 100 D
5. Requieren análisis por tres conceptos:
a) Variación en gasto, en gastos variables de fabricación 200 D
b) Variación en eficiencia, en gastos variables de fabricación 100 F

165
ILUSTRACION 9-10
COMPAÑIA MUEBLERA McDERMOTT, S.A.
Análisis esquemático de la variación en gastos de fabricación
V = Variables; F = Fijos; C = Combinados; h = horas Dr. desfavorable; Acr. = favorable
ANALISIS POR 2 (1) (2) (3)
CONCEPTOS Presupuesto basado en 1,200 Costos estándar aplicados 2
Realizados horas estándar permitidas para ($1.00 X 1,200 h.) $1,200
V $1,300 el trabajo ejecutado1 ($ .050 X 1,200 h.) 600
F 710 ($1.00 por hora) $1,200 $1,800
C $2,010 ($ 700 por mes) 700
$1,900
Vairiación presupuestal (1) - (2) Variaciónen capacidad (2) - (3)
(1) - (2A) V (Nun ca aplicable)
V 100 Dr. F 100 Dr.
F 10 Dr. C 100 Dr.
Combinados $110 Dr.

Variación total en gastos de fabricación (1) - (3)

V $100 Dr.
F 110 Dr.
C $210 Dr.
ANALISIS POR 3
CONCEPTOS (1) (2A) (2B) (3)
Realizados Presupuesto basado en 1,100 Presupuesto basado en 1,200 Costos estándar
V $ 1,300 Dr. horas reales trabajadas1 horas estándar permitidas1 aplicados2
F 710 Dr. $1,100 $1,200 $1,200
C $2.010 Dr. 700 700 600
$1,800 $1,900 $1,800

Análisis por 3 conceptos Variación en gasto Variación en eficiencia Variación en capacidad

(1) - (2A) (2A) - (2B) (2B) - (3)
V $ 200 Dr. V $ 100 Acr. V (Nunca aplicable)
F 10 Dr. F (Nunca aplicable) F $100 Dr.
C $210 Dr. C $100 Dr. C $100 Dr.

Análisis por 2 conceptos Variación presupuestal (1) - (2B) Variación en capacidad (2B) - (3)
(se incluye para efectos de
V $ 100 Dr. V (Nunca aplicable)
ilustración
F 10 Dr. F $100 Dr.
C $110 Dr. C $100 Dr.
Variación total Variación total en gastos de fabricación (1) - (3)
V $ 100 Dr.
F 110 Dr.
C $210 Dr.
1
Fórmula: $700 por mesmás $1.000 por hora.
2
Fórmula: Tasas predeterminadas X horas estándar permitidas.

LAS VARIACIONES DE LOS GASTOS DE FABRICACION EN EL MAYOR

Hay varias formas de contabilizar las variaciones en los gastos de fabricación. La más
fácil probablemente consiste en no hacer pases mensuales a las cuentas de control tanto
de gastos realizados como de gastos aplicados sino hasta fin de año. Desde luego, no se
consignarían formalmente en las cuentas las variaciones mensuales, pero podrían, en
cambio, prepararse informes mensuales de dichas variaciones. Supongamos que los
datos del problema de repaso se refieren a un año en vez de a un mes. A fin de año
podrían formularse los siguientes asientos de cierre y de variaciones:

Gastos variables de fabricación aplicados 1,200

Variación en gasto, en gastos variables de fabricación 200
Variación en eficiencia, en gastos variables de fabricación 100

166
 Control de gastos variables de fabricación 1,300
Para asentar las variaciones habidas en el año.
Gastos fijos de fabricación aplicados 600
Variación presupuestal (o en gasto) en gastos fijos de fabricación 10
Variación en capacidad, en gastos fijos de fabricación 100
Control de gastos fijos de fabricación 710
Para asentar las variaciones habidas en el año

Pérdidas y ganancias (o Costo de la mercancía vendida) 100

Variación en eficiencia en gastos variables de fabricación 100
Variación en gasto, en gastos variables de fabricación 200
Para cerrar.

Pérdidas y ganancias (o Costo de la mercancía vendida) 110

Variación presupuestal en gastos fijos de fabricación 10
Variación en capacidad, en gastos fijos de fabricación 100
Para cerrar

Si se deseara, podrían hacerse asientos mensuales por las variaciones mensuales,

aunque, por otra parte, los asientos de cierre comúnmente se formulan sólo a fin de año.

RESUMEN

El estudio concienzudo del contenido del presented capítulo resultará provechoso, ya

que el análisis de las variaciones en los gastos de fabricación debe tomar en considera-
ción dos principales marcos de referencia: el preusupuesto flexible para fines de control
y el uso de tasas predeterminadas de gastos de fabricación para efectos de costeo de
productos. La variación presupuestal se estima incontrolable en la mayoría de los casos.
Así, pues, este capítulo ha resaltado y contrastado los numerosos propósitos que deben
cumplirse a través de la contabilización de los gastos de fabricación. El mayor general
está diseñado principalmente para cumpoir los propósitos del costeo de productos. No
obstante, la finalidad primordial de la administración (el control) se ve auxiliada para el
uso de las cifras de un presupuesto flexible, las cuales no se encuentran en los saldos del
mayor general. Como sucede a menudo, el mecanismo corriente del registro de los gas-
tos de fabricación en el mayor general sólo suministra una mínima parte de la informa-
ción que se requiere para fines de control.

El tratamiento aque se ilustra en este capítulo es sólo uno de los muchos métodos de
presupuestar los gastos de fabricación, hacer su aplicación y analizar sus variaciones.
Cómo se presupuestan, aplican, analizan e informan los gastos de fabricación es real-
mente cosa que cada administración individual determina. En el Capítulo 26 pueden ver-
se otras posibles versiones del análisis de los gastos de fabricación.

Nótese que en los asientos de mayor general, en este capítulo, se hace una clara
distinción entre los gastos de fabricación fijos y variables. Este tratamiento es más eficaz
para la administración que un tratamiento combinado, pues resalta las diferencias bási-
cas en el comportamiento del costo de estas dos clases de gastos de fabricación. Tales
diferencias básicas con frecuencia adquieren importancia al influir en las decisiones ad-
ministrativas.

Los análisis esquemáticos que se describen en las ilustraciones 9-6, 9-9 y 9-10 cons-
tituyen un enfoque útil para el análisis de las variaciones en los gastos de fabricación. El
primer paso es obtener la variación total (diferencia entre los gastos de fabricación reali-
zados y los gastos aplicados). Después, pueden agregarse algebraicamente cualesquie-
ra subdivisiones adicionales y verificarse éstas contra la variación total.

167
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS

9.1 ¿Cuál es la dificultad esencial en la aplicación de los gastros de fabricación a los

productos?
9-2. Defina los siguientes términos: actividad normal, volumen anual previsto, capa-
cidad práctica y variación en volumen.
9-3. ¿Cuál es la diferencia básica entre el análisis de gastos de fabricación por dos
conceptos y el de tres conceptos?
9-4. "Debe haber una variación en eficiencia en relación con los gastos fijos de fabri-
cación. Un sobrestante pñuede hacer uso ineficiente de sus recursos fijos". Co-
mente lo anterior.
9-5. Fundamentos de las variaciones en los gastos de fabricación. The Maizo
Company está instalando un sistema de costos estándar y un presupuesto flexi-
ble de gastos de fabricación. Manufactura un solo producto. Se han establecido
los siguientes costos estándar:

Material directo, 2 unidades a $10 $20,00

Mano de obra directa, 4 horas a $3 12,00
Gastos variables de fabricación, 4 horas a $1 4,00
Gastos fijos de fabricación ?
$

La capacidad normal se expresa como 10,000 horas estándar de mano de obra direc-
ta por mes. Los gastos fijos de fabricación se calculan en $15,000 mensuales.

SE PIDE:

1. ¿Cuál es la tasa adecuada de gastos fijos de fabricación por hora estándar de

mano de obra directa?
2. Represente gráficamente lo siguiente, considerando una escala de actividad de
cero a 12,00 horas:
a) Los gastos variables de fabricación presupuestados.
b) Los gastos variables de fabricación aplicados.
3. Represente gráficamente lo siguiente, considerando una escala de actividad de
cero a 12,000 horas:
a) Los gastos fijos de fabricación preusupuestados.
b) Los gastos fijos de fabricación aplicados.
4. Suponga que todos los gastos de fabricación se acumulan globalmente en un solo
grupo para efectos de detemrinar una tasa única combinada de gastos de fabrica-
ción para costeo de productos. Represente gráficamente lo siguiente para una es-
cala de actividad de cero a 12,000 horas:
a) Los gastos de fabricación presupuestados.
b) Los gastos de fabricación aplicados.
5. Suponga que se trabajan 9,000 horas estándar de mano de obra directa durante un
mes determinado. Los gastos variables de fabricación reales fueron $9,200. ¿Cuál
es la variación presupuestla en los gastos variables de fabricación? Los gastos
fijos de fabricación reales fueron $15,500. ¿Cuál es la variación presupuestal en
los gastos fijos de fabricación? ¿La variación en volumen para los gastos fijos de
fabricación? Prepare todos los asientos de diario necesarios.
6. Suponga que se han trabajado 10,500 horas estándar de mano de obra directa en
cierto mes. El monto de los gastos de fabricación reales efectuados fue de $25,900.
¿Cuál fue la variación total de los gastos de fabricación? ¿La variación total en los
gastos presupuestados? ¿La variación total en volumen? Prepare todos los asien-
tos de diario necesarios.

168
 9.6. Diagrama de las relaciones entre las variaciones. Dibuje una gráfica mos-
trando las relaciones de los gastos de fabricación en una compañía que usa un
preusupuesto flexible de gastos dde fabricación, para las siguientes condicio-
nes. Use ejes de dólares y de horas estándar de mano de obra directa. Asegú-
rese de designar debidamente las variaciones, la capacidad normal y las horas
estándar permitidas (trabajadas) de mano de obra directa.
Condiciones
1 2 3
Variación en volumen F D F
Variación presupuestal D F F
Variación neta F D F

Casos
A B C D E F
1. Tasa de gastos de fabricación por hora,
usada para efectos de costeo de produc-
tos. --- $ 1,90 $ 3,00 --- --- $ 2,00
Datos del presupuesto flexible:
2. Gastos fijos indirectos de fabricación* $ 5,000 --- --- --- --- ---
3. Tasa de gastos variables de fabricación
por hora estándar. 70 ctvos. --- --- 85 ctvos. --- ---
4. Gastos reales de fabricación · 13,000 $ 25,000 --- $11,425 --- $94,000
5. Horas estándar permitidas para el traba- ---
jo ejecutado. 11,000 12,000 --- 6,500 ---
6. Nivel de capacidad estándar o normal 50,000
en horas. 10,000 --- 6,000 --- 11,000
7. Gastos fijos indirectos de fabricación ---
presupuestados** 5,000 --- --- --- $ 11,000
8. Gastos totales variables de fabricación --- --- --- ---
presupuestados** --- --- ---
9. Gastos totales de fabricación aplicados. --- (1) $20,000 --- $16,750
10. Costos estándar de fabricación aplica- ·21,000 $10,400 --- ---
dos. --- --- $ 4,000 D
11. Variación total en gastos de fabricación. --- --- -0- --- $ 100 D
12. Variación en volumen o capacidad. --- --- --- --- $ 500 F $ 4,500 D
13. Variación presuuestal. --- --- --- $ 100 F --- ---

* Basado en horas estándar a la capacidad normal.

** Para horas estándar trabajadas.
(1) $21,200, 10,000 horas; $27,800, 16,000 horas.
"Capacidad estándar" y "capacidad normal" significan lo mismo.

169
 Autor: HAROLD BIERMAN JR.

RECOPILACION Nº 1

IV. COSTOS ESTANDAR - CONCEPTOS INTRODUCTORIOS

COSTEO ESTANDAR: Análisis de Variaciones

Si se usa un sistema de costos estándar, entonces el contador tiene la tarea de anali-

zar las variaciones de los costos. Este es el primer paso hacia la meta de identificar los
factores que causan las diferencias entre los costos estándar y reales de modo tal que
las ineficiencias puedan ser eliminadas.

Los costos reales diferirán de los costos estándar por muchas razones específicas
(fue usado un tipo erróneo de material, el material era de tamaño incorrecto, la máquina
no estaba correctamente ajustada, se usó demasiado material, etc.), pero en general, las
variaciones en los costos de trabajo, de materiales y gastos de fabricación variables,
constituirán variaciones de "precio" o de "eficiencia". Las variaciones de precio serán
causadas por el pago de un precio mayor o menor que el estándar (o tasa de salario).
Frecuentemente la firma no podrá controlar el precio que paga por una materia prima o
por mano de obra, pero existen excepciones. Por ejemplo, el material puede ser compra-
dor a varios proveedores, que tienen diferentes precios, diferentes costos de transporte,
y diferentes descuentos por la cantidad de las compras. De igual manera, trabajadores
de diferentes grados de paga, pueden realizar una función. Si se emplean solamente
trabajadores de alta remuneración, esto puede crear una variación en la tasa de salario.
Generalmente la variación en la "eficiencia" estará más sujeta al control de la administra-
ción que la variación en el precio; de esta manera recibiría la mayor atención.

Variaciones de mano de obra

Se ha sugerido que los costos reales de mano de obra deben ser debitados a la cuen-
ta de trabajo en proceso y que el trabajo transferido de esta cuenta a la de mercaderías
terminadas (o al proceso siguiente) debe registrarse a valores estándar. Esto significa
que el crédito a la cuenta de trabajo en proceso se obtendrá mediante la multiplicación de
las horas estándar de mano de obra por la tasa estándar de salarios por hora. La diferen-
cia entre los costos reales de mano de obra incurridos y el trabajo estándar aplicado
constituye la variación de mano de obra.

La variación de mano de obra debe seguidamente fraccionarse entre la parte causada

por el pago de tasas de salarios mayores que las estándar (variación de la tasa de sala-
rio) y la parte que es causada por el trabajo de un excesivo número de horas (variación
en la eficiencia).

La variación de tasa de salario es igual a las horas realmente trabajadas por la diferen-
cia entre las tasas de salario reales y estándar.

Variación de tasa de salario = horas reales x (tasa de salario real - tasa de salario
estándar)

o bien

Variación de tasa de salario = salarios reales - tasa de salario estándar x horas reales.

La variación de eficiencia es igual a la tasa de salario estándar por la diferencia entre

las horas reales y las horas estándar.

170
 Variación de eficiencia = tasa de salario estándar x (horas reales - horas estándar).

La variación de tasa de salario expresa aquella porción de la variación de mano de

obra causado por el pago de una cantidad por hora que no es considerada como están-
dar. La variación de eficiencia revela el costo extra incurrido por causa de las horas
trabajadas que exceden a las estándar, o el ahorro motivado por una cantidad menor de
horas trabajadas que las estándar. Nótese que si las horas trabajadas exceden de las
estándar, éstas son evaluadas a tasas estándar de salario con el propósito de computar
la variación de eficiencia. Resulta a menudo de gran ayuda ver las variaciones represen-
tadas en gráfico.

Tasa de salario real

Tasa de salario estándar

Horas Horas
estándar reales

= Variación de tasa de = Variación de eficiencia

salario (horas reales) (tasa de salario estándar
x diferencia en las tasas) x diferencia en horas)

Cómputo de las horas estándar trabajadas

El total de horas estándar trabajadas se obtiene mediante la multiplicación de las uni-

dades equivalentes producidas durante el período por los estándares corrientes de tra-
bajo (expresados en horas por unidad). Antes de que un producto entra en producción,
los ingenieros sacan sus tableros, cronómetros y reglas de cálculo y computan cuántas
horas (o minutos) de trabajo se requieren para producir cada producto terminado y cada
parte componente. Si el tiempo requerido para producir el Producto A es 10 minutos,
entonces el estándar corriente de trabajo es de 10 minutos. Si hay 600 unidades del
Producto A producidos durante el período entonces las unidades estándar de trabajo son
6.000 minutos o 100 horas estándar. Las existencias iniciales y finales se expresan tam-
bién en términos de unidades equivalentes del producto para los procesos de contabili-
dad de costos.

Ejemplo:

Compute las variaciones de los costos de trabajo a partir de la siguiente información:

Trabajo estándar por unidad para el Producto A 0,20 hs.

Unidades equivalentes de productos A producidos 100,000
Horas reales de tiempo de trabajo directo 22.000 hs.
Salarios reales pagados a los trabajadores directos U$S 45.000
Salarios estándar por horas de trabajo directo U$S 2
Horas de trabajo directo presupuestadas para el período 80.000 hs.

Solución: Debe notarse ante todo que las horas de trabajo directo presupuestadas no
entran en la solución de este problema. Estas horas (el nivel de actividad presupuestado
para el período) no afectan al cómputo de las variaciones de trabajo.

171
 La solución de este tipo de problemas no depende de la memorización de una serie de
fórmulas. Requiere una comprensión de las dos desviaciones.

Variación de la tasa de salario. Consiste en la diferencia entre las tasas de salario real
y estándar aplicadas al total de horas trabajadas. La tasa de salario real es igual a los
salarios reales (U$S 45.000) dividido entre las horas reales (22.000).

U$S 45.000
Variación de tasa de salario = 22.000 - U$S 2 = U$S 45.000 - 44.000 = U$S 1.000.-
22.000

La variación de tasa de salario U$S 1.000 es favorable.

Variación de eficiencia. Consiste en la diferencia entre las horas estándar que debían
haber sido trabajadas y las horas realmente trabajadas, evaluadas a una tasa de salario
estándar.

Variación de eficiencia = tasa estándar x (horas reales - horas estándar)

= U$S 2 (22.000 - 20.000) = U$S 4.000

La variación de eficiencia U$S 4.000 es desfavorable.

Las 20.000 horas estándar de trabajo directo fueron obtenidas multiplicando las uni-
dades equivalentes producidas por el tiempo de trabajo estándar por unidad.

Horas estándar = 100.000 x 0,20 = 20.000 hs.

Variación de material

Las variaciones de material son muy similares a las variaciones de trabajo. El cambio
se produce en la denominación porque ahora hablamos de variaciones de precio en vez
de variaciones de tasa de salario y variaciones de uso en vez de variaciones de eficien-
cia, pero las computaciones son exactamente las mismas.

Variaciones de precio del material = cantidad real x (precio real - precio estándar).
Variaciones del uso del material = precio estándar x (cantidad real - cantidad estándar).

La variación del uso del material es la diferencia entre la cantidad real usada y la
cantidad que debió haberse usado, evaluada a precios estándar.

Variación del uso del material = precio estándar x (cantidad real - cantidad estándar)
Variación del uso del material = U$S 3 (46.000 - 50.000)
= U$S 12.000 variación favorable.

Las 50.000 libras (cantidad estándar) fueron obtenidas multiplicando las unidades pro-
ducidas por la cantidad estándar de material.

Cantidad estándar = 100.000 x 0,50 = 50.000 libras.

Si hubiera habido cambios en el trabajo en proceso, esto debería haberse tomado en

cuenta al computar el uso estándar del material.

172
Variaciones de gastos de fabricación

Para analizar las variaciones de los gastos de fabricación es ante todo necesario se-
parar los gastos de fabricación incurridos y los aplicados al producto en términos de
gastos fijos y variables. Las variaciones para ambos se computan individualmente.

La siguiente discusión supone que los gastos reales de fabricación serán debitados a
dos cuentas, "Gastos de fabricación fijos incurridos" y "Gastos de fabricación variables
incurridos". Los gastos de fabricación serán aplicados a las cuentas de productos en
proceso usando las horas reales de trabajo indirecto insumidas por las tasas de gastos
de fabricación fijadas y variables. Los gastos de fabricación serán transferidos de las
cuentas en proceso a una cuenta de mercaderías terminadas usando las horas estándar
de trabajo directo y las mismas tasas de gastos de fabricación usadas en la primera
transferencia. Las variaciones se descubrirán en los gastos de fabricación incurridos y en
las cuentas en proceso.

Variaciones de gastos de fabricación variables

Existen dos variaciones, la variación de presupuesto y la variación de eficiencia. Son

análogas a las variaciones de precio y eficiencia encontradas en trabajo y material. La
variación de eficiencia sucede porque las horas reales trabajadas difieren de las horas-
estándar. Una variación de presupuesto ocurre cuando los gastos de fabricación reales
incurridos difieren de los gastos de fabricación variables presupuestados para el nivel
real de operaciones.

Variación de eficiencia = Tasa de gastos de fabricación variables x (horas reales - horas estándar).

Variación de presupuesto = gastos de fabricación variables reales - (horas reales x tasa de gastos de
fabricación variables).

La cantidad dejada en la cuenta "Gastos de fabricación variables incurridos" después

de transferir a la cuenta de en-proceso constituirá la variación de presupuesto. El débito
a la cuenta es el gasto de fabricación real incurrido y el crédito son las horas reales por la
tasa estándar de gastos de fabricación variables.

La variación de eficiencia puede encontrarse en la cuenta "Gastos de fabricación va-

riables en proceso". El débito a esta cuenta es igual al crédito a la cuenta de gastos de
fabricación incurridos (horas reales x tasa de gastos de fabricación variables). La transfe-
rencia de esta cuenta a la de productos terminados se hace multiplicando la tasa de
gastos de fabricación variable por las horas estándar, de esta manera el saldo en la
cuenta será la variación de eficiencia para los gastos de fabricación variables.

Variaciones de gastos de fabricación fijos

Además de dos variaciones similares a las variaciones de presupuesto y eficiencia

encontradas en los gastos de fabricación variables, existe otra variación, una variación
de capacidad ociosa, la cual se encuentra cuando se analizan las variaciones de gastos
de fabricación fijos. Esta variación es causada por el hecho de que se trabajó una canti-
dad de tiempo que no fueron las horas presupuestadas. El uso de una tasa predetermi-
nada de gastos de fabricación fijos dará como resultado una nivelación en la cuenta de
gastos de fabricación fijos incurridos. De esta forma habrá dos variaciones en aquella
cuenta (la variación de presupuesto y la variación de capacidad ociosa) y ellas tienen que
ser separadas. Esto se logra convirtiendo las definiciones de las variaciones en fórmulas
y aplicándolas.

173
Variación de presupuesto = costos fijos reales - costos fijos presupuestados.
Variación de capacidad ociosa = tasa de gastos de fabricación fijos x (horas presupuestadas -
horas reales).
Variación de eficiencia = tasa de gastos de fabricación fijos x (horas reales - horas
estándar).

La fórmula para la variación de eficiencia no es distinta a la de los gastos variables,

excepto que se use la tasa de gastos de fabricación fijos en vez de la tasa de gastos de
fabricación variables. Sin embargo, se cambia el significado de la variación. La variación
de eficiencia de los gastos de fabricación fijos no tiene mucha utilidad. La variación de
presupuesto es importante porque muestra la diferencia entre los costos fijos reales y
presupuestados. La variación de capacidad ociosa es de uso porque puntualiza el pro-
blema de la capacidad disponible. La variación de eficiencia para los costos de fabrica-
ción fijos logra un propósito menor. Muestra que parte del gasto de fabricación fijo no fue
asignado al producto porque el número real de horas trabajadas diría del número están-
dar de horas.

Existe realmente una variación adicional en los gastos de fabricación fijos, la variación
del calendario. Esta sucede cuando el número de días laborables de cada mes es dife-
rente. En este texto se supone que no existe esta complicación de modo tal que el proble-
ma de gastos de fabricación no se vea posteriormente complicado. La variación del ca-
lendario está comprendida dentro de la de capacidad ociosa.

Ejemplo:

Parte I. Partiendo de la información siguiente, compute las tasas de gastos de fabrica-

ción. Use actividad normal. Todos los costos listados son gastos de fabricación.

Gastos Variables Presupuestados (para 80.000 horas de trabajo directo) ......... U$S 20.000
Gastos Fijos Presupuestados .............................................................................. U$S 40.000
Actividad ............................................ 80.000 horas de trabajo directo.

Solución:

20.000
Tasa de gastos de fabricación variables = = 0,25 por hora de trabajo directo
80.000

40.000
Tasa de gastos de fabricación fija = 0,50 por hora de trabajo
80.000

Parte II. Partiendo de la información precedente y de la dada a continuación compute

las variaciones de gastos de fabricación fijos y variables.

Horas reales trabajadas ............................ 22.000 hs.

Horas estándar ......................................... 20.000 hs.
Gastos de fabricación variables incurridos U$S 5.100
Gastos de fabricación fijos incurridos ...... U$S 39.800

Solución: La variación de eficiencia es la diferencia entre las horas reales y estándar,

valuada a la tasa de gastos de fabricación estándar.

Variación de eficiencia de gastos de fabricación variables

= 0,25 (22.000 - 20.000).
U$S 500 desfavorable.

174
 Variación de eficiencia de gastos de fabricación fijos
= (,50 (22.000 - 20.000)
= U$S 1.000 desfavorable.

La variación de presupuesto es la diferencia entre lo que debieron haber sido los

gastos de fabricación y los gastos reales incurridos. Los gastos de fabricación variables
presupuestados deben ser ajustados al nivel real de operaciones.

Variación de presupuesto de los gastos de fabricación variables

= 22.000 x 0,25 - U$S 5.100 = 5.500 - 5.100
= U$S 400 favorable.

Variación de presupuesto de los gastos de fabricación fijos =

= 40.000 - 39.800 = U$S favorables.

La variación de capacidad ociosa es la diferencia entre las horas reales y presupues-

tadas, valuadas a la tasa de gastos de fabricación fijos.

Variación de capacidad ociosa = 0,50 (80.000 - 22.000) = U$S 29.000 desfavorables.

La cantidad estándar de material usado es igual a las unidades producidas por la

cantidad estándar de material por unidad de producto. La importancia de un cálculo pre-
ciso de las unidades producidas no necesita ser recalcada, porque ella es la base de todo
el cómputo de variaciones. Las firmas tienen a menudo dificultades para lograr cálculos
precisos porque los seres humanos están sujetos a errores accidentales e intencionales.
Los cálculos mecánicos sirven a menudo como un control, pero desgraciadamente están
sujetos también a manipulaciones. El mejor control sobre la producción declarada es la
existencia de mercaderías terminadas. Si los informes de producción son exagerados, el
inventario final de mercaderías terminadas pondrá de manifiesto este hecho.

Es igualmente importante para una buena producción, la confiabilidad de los estánda-

res relativos al uso de materiales y a la mano de obra. Si éstos no están cuidadosamente
determinados al comienzo del período contable, pueden determinar fallas en la contabili-
dad financiera como así también un entorpecimiento del sistema de contabilidad de cos-
tos como una herramienta para el control de los costos. Una manera para asegurar que
los estándares son razonables es que el contador vaya personalmente a la planta e
inspeccione el proceso de producción. En una circunstancia, el contador de costos esta-
ba computando un uso de material estándar de 5 libras, cuando debía haber sido de 0,5
libras. Este error en la colocación de la coma decimal podría haber sido descubierto con
anterioridad si el contador hubiera estado familiarizado con el proceso de elaboración y
el producto fabricado.

Ejemplo:

Compute las variaciones de material partiendo de la información siguiente:

El inventario final de productos en proceso es igual al inventario inicial.

Material estándar por unidad de producto......... 0,50 &

Unidades equivalentes del producto producido. 100.000
Cantidad real de material usado ........................ 46.000 &
Costo real del material usado ............................U$S 135.000
Costo estándar por libra .................................... U$S 3

175
 Solución: La variación del precio del material es la diferencia entre los precios reales
y estándar por unidad de material, aplicada a la cantidad real de material usado.

El costo real por libra es igual al costo real incurrido, dividido entre la cantidad real
usada.

costo real incurrido

Variación del precio del material = cantidad real x - precio estándar)
cantidad real

U$S 135.000
Variación del precio del material= 46.000 - U$S 3
U$S 46.000
= U$S 135.000 - U$S 138.000
= U$S 3.000 variación favorable.

Los ejemplos anteriores para variaciones de trabajo, material y gastos de fabricación

están todos relacionados. Tomados como una unidad son un ejemplo de un problema en
el análisis de todas las variaciones de costos.

Soluciones gráficas

Pueden usarse soluciones gráficas en los problemas de computar las variaciones de

los gastos fijos y variables. Ellas son especialmente útiles para el propósito de posibilitar
que el estudiante visualice las relaciones de las variaciones que han sido discutidas.

Dólares

Variación del presupuesto

desfavorable { Costo Variable Real

B
Variación de Eficiencia
Desfavorable {
Gastos de fabricación variable
presupuestado

Horas Horas Horas de trabajo

estándar reales directo

La línea OB de la solución gráfica para las variaciones de gastos de fabricación varia-

bles es el gasto de fabricación variable presupuestado para los diferentes niveles de
actividad y también es el monto de gasto de fabricación que será aplicado al producto por
diferentes horas de actividad. De este modo, por cualquier cantidad de horas estándar de
trabajo directo, el monto del gasto de fabricación variable a ser aplicado al producto
puede ser encontrado por la intersección de OB y una línea vertical extendida desde la
cantidad apropiada (horas estándar de trabajo directo) sobre el eje X. Para cualquier
cantidad de horas reales de trabajo directo el gasto de fabricación variable que debió
haberse incurrido (el monto presupuestado) puede encontrarse en la intersección de OB
y una línea vertical extendida desde la cantidad apropiada (horas reales de trabajo direc-
to) y el eje X.

Si desviamos nuestra atención a la solución gráfica para las variaciones del gasto de
fabricación fijo, la línea OB en ese cuadro tiene, en alguna medida, un significado más

176
limitado. Ya no representa los costos presupuestados para los diferentes niveles de acti-
vidad. Esto es razonable, ya que los costos están fijados sobre la extensión total de la
actividad estudiada y están representados por una línea horizontal. De esta manera, la
línea OB en el cuadro para los costos fijos representa el monto de los gastos de fabrica-
ción fijos que será absorbido por el producto a diferentes niveles de horas estándar de
trabajo directo.

Dólares Costos reales fijos

Variación del Presupuesto
B Costos totales
fijos presupuestados
Variación de Capacidad
ociosa

Variación de eficiencia

Horas x Tasa de gastos de fabricación

fijo (gasto de fabricación aplicado al
producto)

Horas Horas Capacidad

estándar reales (en cifras de hs. de trabajo
directo).

Variaciones favorables y desfavorables

Las variaciones pueden ser favorables o bien desfavorables. Las variaciones desfa-
vorables resultarán cuando los costos (u horas) reales son mayores que los costos (u
horas) estándar o costos presupuestados. Las variaciones favorables ocurrirán cuando
los costos (u horas) reales son menores que los costos (u horas) estándar. La variación
de capacidad ociosa será casi siempre desfavorable si se elige la capacidad práctica
como el nivel de actividad para computar la tasa de gastos de fabricación fijos. Puede ser
favorable o no si se eligen algunas otras bases o si puede excederse la capacidad prác-
tica.

Si una variación es favorable o no puede decidirse mediante la inspección de las

cuentas. Si hay un saldo deudor, la variación es desfavorable (tiende a disminuir la ga-
nancia de los accionistas). Si hay un saldo acreedor, la variación es favorable (tiende a
aumentar la ganancia de los accionistas).

Significación de las variaciones

La administración no puede investigar todas y cada una de las variaciones. Debe

haber un criterio establecido que determine si la variación es lo suficientemente significa-
tiva como para ser investigada. El tamaño absoluto de la variación puede ser un factor, el
tamaño de la variación relativa a los costos totales incurridos en aquella clasificación,
puede ser otro, y la característica del costo es una tercera consideración. Estos criterios
son mejor establecidos por una persona que no sea aquella responsable por las opera-
ciones y que posea además un conocimiento de estadística, porque este problema de
determinar la significación puede ser manejado usando técnicas estadísticas.

Debe recordarse que el análisis de las variaciones ilustrado en este capítulo es sola-
mente el primer paso. Una vez que la variación del presupuesto es computada, las cau-

177
sas de la variación serán investigadas en detalle. Por ejemplo, el gasto real de la limpieza
será comparado con el gasto presupuestado.

Disposición de las variaciones

Las variaciones de costos pueden destinarse siguiendo cualquiera de los dos procedi-
mientos básicos. Ellas pueden ser consideradas un costo de ineficiencia y no un costo
del producto y pueden de esta manera cargarse contra los ingresos del período. O bien
pueden ser consideradas un costo del producto y de este modo pueden ser asignadas al
trabajo en proceso, mercaderías terminadas y costos de mercaderías vendidas. El pro-
cedimiento apropiado es juzgar individualmente cada variación y tomar una decisión ba-
sada en la naturaleza de la causa de la variación. En general, las variaciones de precios
causadas por cambios en los precios de las mercaderías son un costo del producto y por
lo tanto deben ser asignadas al producto. Al otro extremo está la variación de capacidad
ociosa causada por operar 100 horas de trabajo directo en vez de las normales 800
horas de trabajo directo por semana. Este es un costo de trabajo ocioso, no un costo del
producto elaborado. Entre los dos extremos existen, casos fronterizos donde no es posi-
ble determinar con exactitud si el costo debe ser considerado como un costo del produc-
to. Las variaciones de eficiencia del trabajo son de esta naturaleza, especialmente si los
estándares de trabajo son muy ajustados.

Más importante que un tratamiento exacto de las variaciones específicas es la com-

prensión de los efectos del procedimiento elegido. La decisión respecto al destino de las
variaciones afectará tanto a la valuación de los inventarios como a la medición de las
ganancias. El control de costos no está directamente afectado, ya que las variaciones de
costos deben ser analizadas de la misma manera, sin consideración a sus disposiciones
finales. Consideraciones prácticas, tales como las relativas a los costos de contabiliza-
ción, pueden determinar que todas las variaciones se trate como cargas del período.

Diagrama resumido del flujo de los asientos. Sistema estándar de costos.

El siguiente diagrama es un intento de presentar las cuentas de un posible sistema de

costos estándar. El lector debe darse cuenta de que existen muchas posibilidades alter-
nativas.

178
 MATERIALES MATERIALES EN PROCESO VARIACION USO MATERIAL

xxx costo real del material

VARIACION PRECIO MATERIAL

TRABAJO DIRECTO
[Link] PROCESO
costo real del trabajo

VARIACION [Link]
GASTOS [Link]
[Link] PROCESO
xxx tasa estándar x volu-
men real xxx

VARIACION PRESUPUESTO
GASTOS [Link] VARIACION TASA SALARIO

GASTOS [Link] [Link] EN PROCESO PRODUCTOS TERMINADOS

xxx tasa estándar x volumen real

EST.

VARIACION PRESUPUESTO
GASTOS [Link] VARIACION EFICIENCIA
GASTOS [Link]

VARIACION PRESUPUESTO
GASTOS [Link]
VARIACION EFICIENCIA
GASTOS [Link]

179
 Ficha de Evaluación
Módulo 3

Sr. alumno/a:

El Sistema de Educación a Distancia, en su constante preocupación por mejorar la calidad

de su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración para
responder a esta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menor
tiempo posible.

1) Marque con una cruz

MODULO En gran medida Medianamente Escasamente

1. Los contenidos de los módulos

fueron verdadera guía de
aprendizaje (punto 5 del mó-
dulo).

2. Los contenidos proporcionados

me ayudaron a resolver las ac-
tividades.

3. Los textos (anexos) selecciona-

dos me permitieron conocer
más sobre cada tema.

4. La metodología de Estudio (pun-

to 4 del módulo) me orientó en
el aprendizaje.

5. Las indicaciones para realizar

actividades me resultaron cla-
ras.

6. Las actividades propuestas fue-

ron accesibles.

7. Las actividades me permitieron

una reflexión atenta sobre el
contenido

8. El lenguaje empleado en cada

módulo fue accesible.

CONSULTAS A TUTORIAS SI NO

1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades.

2) PARA QUE LA PROXIMA SALGA MEJOR...

(Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)
1.- Para mejorar este módulo se podría .....................................................................
...............................................................................................................................
...............................................................................................................................
...............................................................................................................................
3) EVALUACION SINTETICA DEL MODULO.
...............................................................................................................................
...............................................................................................................................
...............................................................................................................................
Evaluación: MB - B - R - I -
4) Otras sugerencias.................................................................................................
...............................................................................................................................
d.t.

180
34