Mecanismos de Registración de Costos Estándar
por Gonzalo M. Serres (gonzaloserres[arroba][Link])
1. Introducción
2. Método 1 o Parcial
3. Método 2, Plan Único o Registro como Datos de Explotación
4. Método 3, Combinado, Dual o Registro como datos de Memorándum
5. Bibliografía
Introducción
Muchas empresas que tienen un proceso continuo, registran sus datos con información real
de la contabilidad de costos y no intentan incorporar los costos estándar en los registros de
contabilidad. Sin embargo, si los costos estándar son los costos que deberían ser, si son los
costos necesarios para el control, si son los costos correctos, deben registrarse esos costos en
lugar de los reales, para que sirvan de guía, control y fijación de las responsabilidades.
Sigamos las palabras de Neuner y digamos que hay tres métodos para registrar los costos
estándar:
Método 1 o Plan Parcial.
Método 2 o Plan Único.
Método 3, Combinado o Dual.
De acuerdo al plan único, las variaciones se reconocen sobre la base de los insumos de
costos, es decir, conforme se incurre en los costos de fabricación. De acuerdo al plan parcial,
las variaciones se determinan sobre la base de la producción, por eso los cargos a Productos
en Proceso se debitan a costo real y se acreditan a costo estándar.
El hecho que existan distintos métodos se debe a varias razones:
Su aparición es de reciente data.
Las empresas deben elegir aquel que se adapte mejor a sus necesidades.
A que las empresas operen por procesos continuos o por lotes.
Principalmente dependerá de la información que desee obtener la gerencia para fines de
control, y del dinero que pueda gastarse en la obtención y el registro de los costos.
Cada método tiene sus ventajas e inconvenientes según el trabajo administrativo que
demande y los resultados obtenidos al final del período contable. Los dos primeros métodos se
utilizan en costos por procesos (el mas usado es el 2), en tanto que el método 3 se utiliza muy
poco, en plantas que operan con el sistemas de ordenes de producción.
Método 1 o Parcial
Como en todos los métodos, la cuenta que registra al movimiento de los costos estándares es
la de "Productos en Proceso". Los inventarios de Productos en Proceso y Productos
Terminados se valúan a costo estándar.
En éste método, se debita la cuenta Productos en Proceso a costo real y se acredita a costo
estándar. El saldo de la cuenta consiste en el costo estándar de los productos no terminados,
mas la suma o resta de las variaciones. Las variaciones se determinan haciendo un inventario
físico, valorizándolo a costo estándar, y comparándolo con el saldo de la cuenta de Productos
en Proceso.
Después de retirar las variaciones de la cuenta Productos en Proceso, la misma representa el
valor estándar de los productos todavía en proceso.
Esquema del Método
El gráfico 1 muestra el esquema de éste método. El procedimiento es el siguiente:
Formular la hoja de costos estándar.
Acreditar la cuenta "Productos en Proceso" a costo estándar, con débito a "Productos
Terminados".
Transferir al "Costo de las Mercaderías Vendidas" al costo estándar.
Registrar los costos reales de: materia prima, sueldos y jornales y costos indirectos de
fabricación en la contabilidad general.
Transferir los costos reales de materia prima, mano de obra y costos indirectos de fabricación
utilizados, a la cuenta "Producción en Proceso".
Transferir las existencias en proceso a las cuentas de inventario.
Calculo de las variaciones.
Gráfico 1
Productos en Proceso
Cargo de insumos è Real Estándar ç Crédito a P.T.
Inventario è Estándar
VARIACIONES
Registraciones
Los asientos para registrar las operaciones del método son los siguientes:
DETALLES DEBE HABER
Productos en Proceso - Dpto. A-
Productos en Proceso - Dpto. B-
Productos en Proceso - Dpto. C-
a Materias Primas
Para registrar el costo real de los materiales empleados.
Productos en Proceso - Dpto. A-
Productos en Proceso - Dpto. B-
Productos en Proceso - Dpto. C-
a Mno de Obra Directa
Para registrar el costo real de la mano de obra directa empleada.
Productos en Proceso - Dpto. A-
Productos en Proceso - Dpto. B-
Productos en Proceso - Dpto. C-
a Carga Fabril
Para registrar la carga fabril aplicada según cuota normal de gastos.
Productos en Proceso - Dpto. C -
a Productos en Proceso - Dpto. A-
a Productos en Proceso - Dpto. B-
Para registrar las transferencias de semiproductos al Dpto. C.
Productos Terminados
a Productos en Proceso - Dpto. C-
Para registrar los productos terminados, a costo estándar.
En este momento, se debe establecer la cantidad de productos en proceso, a fin de valuar los
mismos. Una vez determinada dicha cantidad, los mismos se valúan a costo estándar. Si se
trata de costos por procesos, debe determinarse el grado de avance de los mismos.
Como la cuenta "Productos en Proceso" se debita a costo real y se acredita a costo estándar,
en ella surgen las variaciones, las cuales se contabilizan del modo siguiente.
Variación Precio de Materias Primas
Variación Cantidad de Materias Primas
a Productos en Proceso - Dpto. C -
Para registrar la diferencia entre lo real y el estándar de materiales.
Variación Tarifa de Mano de Obra
Variación Tiempo de Mano de Obra
a Productos en Proceso - Dpto. C -
Para registrar la diferencia entre lo real y el estándar de mano de
obra.
Variación Presupuesto de Carga Fabril
a Productos en Proceso - Dpto. C -
Para registrar la diferencia entre lo real y lo presupuestado.
Variación Capacidad de Carga Fabril
(tiempo ocioso y extraordinario.)
a Productos en Proceso - Dpto. C -
Para registrar la diferencia entre lo real y lo presupuestado para la
aplicación de carga fabril del período.
Variación Eficiencia de Carga Fabril
a Productos en Proceso - Dpto. C -
Para registrar la diferencia entre las horas reales y estándar.
Método 2, Plan Único, o Registro como Datos de Explotación
Siguiendo a Neuner, digamos que existen dos alternativas para registrar los costos estándares
como datos de explotación:
Por la primera se establecen dos variaciones separadas para los materiales: una para la
variación en el precio, cuando se compran los mismos, y otra variación para la cantidad
cuando se usan los materiales.
Algunas empresas suelen usar una segunda alternativa que consiste en no considerar la
variación en el precio en el momento de la compra de los materiales. Prefieren contabilizar los
materiales comprados a precio real, y en el momento en que se utilizan los mismos, o sea
cuando se cargan a la producción, se establece una variación entre el costo real del material
apropiado y el costo estándar del mismo. Se trata de una variación combinada de precio y
cantidad, aunque es posible también dividirla en los componentes de precio y cantidad en el
momento de la apropiación.
Alternativa 1
El procedimiento a aplicar cuando se sigue esta alternativa es el siguiente:
Cuando se compran los materiales, se carga a la cuenta de Materiales, el costo estándar de
los mismos, mientras que la diferencia entre el costo real y el estándar se carga o abona
según corresponda a la cuenta Variación en el Precio de Materiales. La cuenta Proveedores
siempre se abona por el costo real.
Cuando se usan los materiales, se carga a Productos en Proceso -Materiales- la cantidad
estándar al precio estándar, mientras que la diferencia entre la cantidad real consumida y la
estándar se carga o abona según corresponda a la cuenta Variación en la Cantidad de
Materiales.
El costo de la mano de obra directa, se asienta en la cuenta Sueldos y Jornales a Distribuir por
la cantidad real a las tarifas estándar, y la diferencia entre esa cifra y el costo real de la mano
de obra directa se carga o abona a la cuenta Variación Tarifa de Mano de Obra Directa.
Se carga a la cuenta Productos en Proceso -Mano de Obra- la cantidad estándar de mano de
obra (horas) a la tarifa estándar, y la diferencia entre esa cifra y la cantidad real de horas a
tarifa estándar se carga o abona a la cuenta Variación Eficiencia o Tiempo de Mano de
Obra Directa.
Se carga a Productos en Proceso -Carga Fabril- las horas estándar de mano de obra o de
máquina, multiplicadas por la cuota total estándar de carga fabril. La diferencia entre las horas
estándar y las horas reales, multiplicadas por la cuota total, se carga o abona a la cuenta
Variación Eficiencia en la Carga Fabril.
A intervalos periódicos contables (por ejemplo a fin de cada mes), se analizan los costos
indirectos de fabricación sobreaplicados o subaplicados. Esto puede deberse al precio, esto es
que los costos presupuestados sean mayores o menores a los costos reales, o bien a que la
capacidad de planta se utilizó en un grado mayor o menor del que se previó cuando se fijó la
cuota predeterminada. En el primer caso, se carga o abona la cuenta Variación Presupuesto de
Carga Fabril, mientras que en el segundo la cuenta será Variación Capacidad de Carga Fabril.
Este primer método tiene una serie de ventajas que es necesario mencionar:
Se simplifica el mayor de almacén y los mayores de productos en proceso y productos
terminados, ya que solo aparecen en ellos los precios estándar. En realidad solo es necesario
llevar registros de cantidades, ya que los precios estándar se fijan para un período
relativamente largo.
Se exponen las variaciones con suficiente detalle como para obtener el máximo control.
Debido a ello se produce un ahorro en el sistema de contabilidad de costos.
Alternativa 2
Como dijimos, ésta alternativa es análoga a la 1, pero no se registran variaciones separadas se
precio y cantidad de materiales y mano de obra. Las variaciones se combinan en una
variación única en el costo de materiales y una variación única en el costo de mano de
obra. El procedimiento es el siguiente:
La compras de materiales se registran a precio real. No se establece ninguna variación en el
precio.
Cuando se emplean materiales, se carga a la cuenta Productos en Proceso -Materiales- el
costo estándar de los materiales que debió emplearse (PPC x Std. Físico x Std. Monetario),
mientras que se abona la cuenta Materiales por el costo real. La diferencia se carga o abona a
la cuenta Variación en el Costo de los Materiales., la cual representa una variación
combinada de precio y cantidad.
El costo de la mano de obra directa se asienta en la cuenta Sueldos y Jornales a Distribuir al
costo real. Se carga a la cuenta Productos en Proceso -Mano de Obra- el costo estándar de
mano de obra (PPC x Hs. Std. x Tarifa Std.) mientras que la diferencia entre ésta cifra y el
costo real se carga o abona a la cuenta Variación en el Costo de la Mano de Obra.
La cuenta Productos en Proceso -Carga Fabril- se trata del mismo modo que en la alternativa
1.
El inconveniente principal que presenta éste método es que no se separan las variaciones de
materiales y mano de obra en precio y cantidad. Como dijimos al comienzo se trata de una
variaciones combinadas de precio y cantidad, aunque es posible también dividirla en los
componentes de precio y cantidad en el momento de la apropiación.
Método 3, Combinado, Dual o Registro como Datos de Memorándum
Este sistema es de uso común con los estándares básicos. Por ello dice Vázquez que no se
usa en nuestro país.
Bajo éste sistema, los asientos en las cuentas de inventario (Almacenes, Productos en Proceso
y Productos Terminados) se hacen a la vez a costos estándar y a costos reales. Para ello es
necesario emplear libros y mayores con columnas paralelas, de modo de registrar esa
información dual. Las variaciones se calculan en forma de porcentajes, en lugar de cifras
absolutas, utilizando un coeficiente corrector que permite analizar la tendencia de los precios
tanto de la materia prima como de la mano de obra y carga fabril. El coeficiente corrector se
calcula dividiendo el costo estándar por el costo real:
Costo estándar de materiales, mano de obra o c.i.f
Costo real de materiales o mano de obra o c.i.f
Si suponemos los siguientes datos, para una PPC de 1.000 unidades:
Concepto Std. Físico Std. Monetario Cto. Estándar
Materiales 1,5 Kg. $2 $3
Concepto Cant. Real Precio Real Cto. Real
Materiales 1.600 Kg. $ 2,05 $ 3.280
Veremos que la cantidad estándar de Materiales será: 1.000 unidades x 1,5 kg. = 1.500 kg, a
un costo estándar de $ 3.000, (1.500 kg. x $ 2, o 1000 uds. a $ 3).
Aquí vemos que el factor de corrección será igual a 0,9146, según surge de la siguiente
fórmula:
Costo estándar de materiales, mano de obra o c.i.f 3.000
Costo real de materiales o mano de obra o c.i.f 3.280
Luego, 3.280 - 3.000 = 280 es la pérdida por diferencia con respecto al estándar. Por supuesto,
tendremos un coeficiente corrector para cada elemento del costo.
En realidad, el coeficiente no sirve para medir la eficiencia, y solo es un índice que muestra las
variaciones con respecto al estándar.
El estado de resultados por éste método no necesita el análisis de las variaciones, y se
confecciona en forma directa, proporcionando las cifras reales finales por medio del ajuste a
través del coeficiente corrector.
Cuentas y Costo Real Costo Estándar
Concepto del Asiento Debe Haber Debe Haber
Materiales
a Proveedores
Para registrar las compras de materiales del mes.
Productos en Proceso -Materiales-
a Materiales
Para registrar los materiales utilizados durante el mes.
Sueldos y Jornales a Distribuir
a Sueldos a Pagar
Para registrar la mano de obra directa acumulada
durante el mes.
Productos en Proceso -Mano de Obra-
a Sueldos y Jornales a Distribuir
Para cerrar la mano de obra directa del mes contra
productos en proceso.
Carga Fabril Variable
a Suministros
a M.O.I
a Seguros
Para registrar la carga fabril variable.
Carga Fabril Fija
a Amortización Edificios
a Sueldos Capataz
a Impuesto Inmobiliario
Para registrar la carga fabril fija.
Productos en Proceso -Carga Fabril-
a Carga Fabril Variable
a Carga Fabril Fija
Para cerrar la carga fabril variable y fija.
Productos Terminados
a Productos en Proceso -Materiales-
a Productos en Proceso -Mano de Obra-
a Productos en Proceso -Carga Fabril-
Para registrar los productos terminados en el mes.
Costo de los Productos Terminados y Vendidos
a Productos Terminados
Para registrar la transferencia al costo de mercaderías
vendidas.
Posteriormente, partiendo de esos asientos se preparan los mayores, de la siguiente manera:
Productos en Proceso -Materiales-
Debe Haber
Real Estándar Real Estándar
o sea que cada cuenta presentará dos saldos, uno real y otro estándar. De la comparación que
se efectúe en las cuentas de Productos en Proceso surgirán los tres coeficientes correctores
que mostrarán las variaciones producidas.
BIBLIOGRAFÍA
NEUNER, John J. W: Contabilidad de Costos, Editorial UTEHA, Mexico, 1.963
VAZQUEZ, Juan Carlos. Tratado de Costos. Editorial Aguilar.
Trabajo Elaborado por
Gonzalo M. Serres
Contador Público
Mar del Plata, noviembre de 2.001
gonzaloserres[arroba][Link]