1.
MERMAS
1.1. TRATAMIENTO CONTABLE
Se define a la merma como una pérdida o reducción de un cierto número de mercancías
o de la actualización de un stock que provoca una fluctuación, es decir, la diferencia
entre el contenido de los libros de inventario y la cantidad real de productos o mercancía
dentro de un establecimiento, negocio o empresa. Técnicamente una merma es una
pérdida de utilidades en término físico.
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra merma significa,
porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae; asimismo, significa bajar o
disminuir algo o consumir una parte de ello.
1.1.1. Características
Las mermas constituyen una pérdida de volumen, peso o cantidad de la
existencia.
Constituyen una pérdida cuantitativa que no hace inútil la existencia para su
utilización en el proceso de fabricación o producción o venta.
Entonces, a pesar de la pérdida física por desaparición o consumo de parte de este
producto debido a la naturaleza propia del bien o al proceso a que está sometido, el
insumo es apto para el proceso de producción o el producto final es idóneo para su
venta.
Es por esta razón, que podemos afirmar que la existencia sigue manteniendo las
calidades para un producto óptimo, ya que la merma incide en el peso, volumen o
cantidad de la existencia, pero no en sus calidades y cualidades para su
comercialización o uso en el proceso de producción.
En ese orden de ideas, según la naturaleza del bien, es lógico reconocer como mermas
aquellas originadas por las condiciones climáticas que lo afectan, como por ejemplo
ciertos bienes que por su naturaleza presentan diferencias al momento de su entrega
originadas por el clima.
1.1.2. Clasificación
Se puede distinguir entre dos tipos de desperdicios, normal y anormal:
A) Merma normal
Son aquellas mermas inevitables que tienen una relación directa con el proceso
productivo o de comercialización y que depende principalmente de las características
del bien o material utilizado. Según Solórzano F. (2005), las mermas normales no se
pueden vender, corresponde a la cuenta productos terminados, ya que estas ocurren de
manera inevitable y son absorbidas por las unidades producidas incrementando su costo
unitario.
Además las mermas normales son aquellas obtenidas sistemáticamente en el proceso
de producción, aunque esté funcionando de forma eficiente. La administración debe
decidir qué porcentaje de desperdicio sobre las unidades buenas puede ser considerado
como normal.
Por lo tanto estas suponen mayor coste de fabricación de las unidades buenas
terminadas, ya que éstas no pueden producirse sin la aparición del desecho.
Cabe agregar que la tasa de merma normal se debe calcular utilizando como base el
total de unidades buenas terminadas, no el de comenzadas, ya que las comenzadas
incluyen también la merma anormal además del normal.
B) Merma anormal
Son aquellas mermas que se producen por negligencia en el manipuleo, utilización o en
la conversación de los bienes. En tal sentido, estas mermas pueden ser evitadas si
existe una buena y eficiente utilización de los materiales o bienes. Según Ferrer A.
(2010) en cuanto a lo que se refiere a la Merma Anormal, son aquellas mermas que se
producen en el proceso de producción cuyos valores exceden los montos estimados
considerados normales, estas pérdidas no forman parte del costo de los productos
elaborados, estas pérdidas deben ser asumidas como gastos del periodo
Como puede observarse las mermas anormales no se dan en condiciones de operación
eficientes, no son inherentes al proceso, y deben poder ser evitadas y controladas.
Las mermas anormales son tratadas como pérdidas del periodo y se suelen mantener
en una cuenta separada para poder tener mayor información de los costes en los que
se ha incurrido debido a ello.
Es importante tener en cuenta que las empresas, acostumbran a fijar porcentajes de
merma normal y merma anormal, las cuales varían de acuerdo al volumen de
producción. La merma normal es asumida en el costo de producción, mientras que la
merma anormal, será asumida como gasto de la empresa. El reconocimiento de estos
tributariamente serán explicados posteriormente.
[Link]. Formas de detectar una merma
Es importante ser capaz de detectar una merma, ya que en caso contrario la contabilidad
estará indicando unas existencias que no son reales, con las consecuencias negativas
que puede tener para la compañía.
Las mermas se suelen detectar en el denominado conteo de inventarios. Este proceso
consiste en contar de forma manual las existencias que la empresa tiene en el almacén.
De esta forma se puede obtener las existencias reales y realizar la comparación con las
contabilizadas. Por diferencias, se calcula la merma.
Para solucionar esta merma hay que registrar un ajuste contable, para que la
contabilidad refleja correctamente las existencias reales del almacén. Además de
mediante un conteo de inventarios, las mermas se pueden detectar a través de la
auditoría.
1.1.3. Mermas y desperdicios
A) Mermas que no se pueden vender
Esta clasificación corresponde a las mermas producidas en forma inevitable que ya
están absorbidas por el costo de las unidades producidas incrementando de esta
manera el costo unitario de los productos terminados. En este caso y el siguiente, las
mermas serán registradas como gastos en el momento de las ventas de los productos
terminados.
B) Mermas que se pueden vender o desperdicios
Esta clasificación se aplica a los productos que se obtienen en el proceso productivo
catalogado como subproductos, desechos y desperdicios. Estos bienes de acuerdo a
su naturaleza pueden tener un valor económico ya que se pueden vender de manera
independiente del producto principal, de esta manera podrá recuperarse el costo
incurrido en estos bienes. Cuando la empresa logre efectuar las ventas de estos
subproductos como tales o como desechos o desperdicios, la merma no incrementará
el costo de las unidades producidas.
De los anteriores planteamientos se deduce que no existen diferencias entre los
desperdicios y las mermas recuperables, las que se pueden vender. Es decir, tanto el
desperdicio como la merma son pérdidas en las existencias; el desperdicio y la merma
recuperable tienen un valor de reventa (es decir, la existencia puede ser vendida a un
precio menor).
1.1.4. Medición de las mermas
Según el párrafo 9 de la NIC 2
“Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor”.
Párrafo 28 de la NIC 2 “El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de
que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien
si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no
ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado.”
Costos incluidos dentro del costo de existencias
Párrafo 15 de la NIC 2
En el cálculo del coste de las existencias, se incluirán otros costes, en el, siempre que
se hubiera incurrido en ellos para dar a las mismas su condición y ubicación actuales.
Por ejemplo, podría ser apropiado incluir como coste de las existencias, algunos costes
indirectos no derivados de la producción o los costes del diseño de productos para
clientes específicos.
En estos otros costos se pueden incluir las cantidades normales de desperdicio de
materiales, puesto que al tener esta condición de normalidad son necesarios para poner
a las existencias en su ubicación y condición actual.
Costos excluidos del costo de existencias
Párrafo 16 de la NIC 2
Son ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias, y por tanto reconocidos
como gastos del ejercicio en el que se incurren, los siguientes: (a) las cantidades
anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción;
En tal sentido, y en observancia del párrafo 16 de la NIC 2 - Existencias, la merma
normal generada es absorbida por el costo del producto final.
1.2. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Según el inciso c) del artículo 21°Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, define
a la Merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias,
ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 724-1-1997 del 13 de abril de 1997 al afirmar que:
“la merma es la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes
intermedios durante el proceso productivo o de comercialización”
Además debemos entender que Tribunal Fiscal (2010), señala en la Resolución N°
04967-1-2010 que la definición de merma contenida en el numeral 1 del inciso c) del
artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto de la Renta, si bien hace referencia
al proceso productivo, no debe entenderse solamente a la fabricación de bienes en el
proceso productivo sino a otros procesos como el almacenamiento, manipuleo,
transporte y comercialización.
En ese mismo sentido La SUNAT (2006), señala en el Informe Nº 009-2006-
SUNAT/2B0000 que la pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a
condiciones de traslado que afectan los bienes por las características de éstos como
ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima califica como merma.
De acuerdo a lo que señala el artículo 37° de la LIR, a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Son gastos deducibles las mermas y desmedros de existencias debidamente
acreditados por el contribuyente.
1.2.1. Acreditación de las mermas
De acuerdo a lo señalado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, artículo
21° inciso c): El contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico
emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo
técnico competente. Cuando la SUNAT lo requiera, dicho informe deberá contener por
lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas, en caso contrario, no se
admitirá la deducción.
En este sentido, es necesario recalcar que el informe técnico deberá ser efectuado
necesariamente por un profesional independiente a la empresa; puesto que, de lo
contrario, dicho informe carecería de valor para efecto de sustentar la merma. Este
criterio fue expresado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 00536-3-2008 de fecha
15.01.2008 en el cual se señala que en el informe presentado se aprecia que no se ha
precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles
fueron las condiciones en que ésta fue realizada, advirtiéndose más bien que se
sustenta en el primer informe técnico elaborado por trabajador y no por un profesional
independiente, por lo que se mantiene el reparo por mermas
Asimismo, el citado órgano colegiado en la RTF N° 02312-5-2004 de fecha 21.04.2004
determina que son conformes a ley los reparos efectuados al Impuesto a la Renta del
Ejercicio xx denominados por la Administración “retiro de materiales sin sustento” que
salieron de ahora que se acerca el cierre del año fiscal es necesario tener presente las
contingencias que se pueden originar como consecuencia del no cumplimiento de
requisitos formales establecidos en la Ley del impuesto a la Renta y su reglamento.
Muchas empresas han tenido que rectificar sus declaraciones juradas luego de una
fiscalización por parte de las autoridades tributarias como consecuencia de una falta de
cumplimiento de requisitos formales y planificación tributaria adecuada.
Respecto a la oportunidad de elaborar el informe, La norma no ha sido suficientemente
detallada como para indicar el momento de la emisión sin embargo se puede determinar
que el referido informe podrá ser presentado por el contribuyente que es materia de
revisión o fiscalización, a requerimiento de la Administración Tributaria, lo cual
presupone que se cuente con el informe antes de la oportunidad del requerimiento de
información (primer supuesto) o también que el informe sea elaborado luego del
requerimiento, toda vez que el contribuyente al momento de presentarlo estaría
cumpliendo con la presentación de la documentación solicitada (segundo supuesto).
En el aspecto de definición de la merma, esta no difiere de la parte contable. En el
artículo 21 del reglamento de la LIR, en su inciso c) establece que la merma es entendida
como la pérdida física en el volumen, peso o cantidad que sufren las existencias por
causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo.
El no cumplir con los requisitos formales, tanto para las mermas como para el desmedro,
ocasionará que se genere una diferencia temporal (Activo tributario diferido), las cual se
revertirá en el momento en que se cumpla con los requisitos formales para su deducción
tributaria.
1.2.2. Mermas en el reglamento de la ley del IGV
En el caso del reintegro del IGV de acuerdo con el inciso d) del artículo 22 de la Ley del
IGV y el numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV se excluye del
reintegro del crédito fiscal, entre otros, a las mermas y desmedros debidamente
“acreditados” conforme a las definiciones de merma y desmedro contempladas en el
inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En argumento
en contrario, entendemos que las mermas y desmedros no acreditados originarían el
reintegro del crédito fiscal.
Las mermas anormales son las pérdidas que por su naturaleza accidental no pueden
anticiparse en el proceso productivo de la empresa, lo cual genera para fines financieros
un gasto que tributariamente no es un gasto deducible, puesto que no corresponde a
las causas inherentes del proceso productivo de la empresa. En ese sentido, las mermas
anormales generarían la obligación de reintegrar el crédito fiscal.
CASO PRÁCTICO N° 1
Una empresa fabricante de muebles metálicos para hospitales inicia la producción sobre
pedido de 3,000 unidades de sus productos, con la O/P (orden de producción) nº 2007-
215/MU. Para ello, el departamento de producción solicita el envío de 200 planchas
metálicas de 25 mm, material que según las especificaciones normales relativas a la
relación de insumo/producto es el 90% del costo total del bien final. Asimismo, se sabe
que, según informe técnico que obra en posesión de la empresa, se deriva del proceso
de producción una merma normal del 10% del costo e la materia prima de una orden
de producción (planchas metálicas). Dicha merma normal tiene su origen en pérdidas
sufridas en el proceso el corte de las piezas. Asimismo, se sabe que el costo por
plancha asciende a S/. 300.
Solución:
Material 200 planchas de 25 mm 200
Costo 200 unid x S/.300 = S/. 60,000
Merma normal 10% de Materia Prima =60,000 x 10%
6000
En tal sentido, y en observancia del párrafo 16 de la NIC 2 - Existencias, la merma
normal generada es absorbida por el costo del producto final, por lo que no corresponde
disgregar en el asiento contable el importe del elemento merma normal, ya que este se
encuentra dentro del costo de producción del bien final. En tal sentido, los asientos
contables son los siguientes:
CASO PRÁCTICO N° 2
Una empresa dedicada a la confección de prendas de vestir empieza la producción de
un lote de 20,000 polos para la exportación. Para ello, emplea una cierta cantidad de
tela especial cuyo costo es de S/. 30,000. Tiene su rango normal de merma en el orden
del 5% del costo de la materia prima. Por desperfectos mecánicos una de sus máquinas
cortadoras ocasionó daños sobre una parte de las telas dejándolas inservibles, cuyo
costo asciende a S/. 5,000, importe fuera del rango de normalidad de la merma. La
empresa nos consulta el tratamiento contable de esta operación.
En funcion de los datos del enunciado tenemos:
Material tela especial
Costo S/. 30,000
Merma normal (S/. 30,000 * 5%) S/. 1,500
Pérdida por máquina defectuosa S/. 5,000
Con referencia a la pérdida ocasionada por la máquina defectuosa, dicha pérdida
constituye una merma anormal, ya que no es inherente al proceso productivo y
adicionalmente escapa al rango de normalidad sustentado por la empresa. En tal
sentido, dicha pérdida será cargada directamente al rubro otros gastos.
Una de las razones por las que no es recomendable que las mermas anormales sean
asumidas vía el costo de producción, se explica en el hecho de que como resultado de
esto se produciría un incremento excesivo en el costo unitario del producto final, que se
vería reflejado en el nivel de competitividad frente a otros de productos ofrecidos en el
mercado.