Fuente: mendoza-lopez.

com

Definición de Auditoria Fiscal

La auditoría financiera es, según una de las definiciones más aceptadas

actualmente (American Accounting Association, 1973) "el proceso sistemático

de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones

relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales

declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a

las partes interesadas".

Esta concepción de la auditoría -entendida como proceso- encierra, entre otras,

las siguientes ideas, en opinión de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar,

considerar a la auditoría como un "proceso sistemático", significa que el trabajo

a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas

técnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos

estructurados.

1
En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida

esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados

por el auditor.

Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y

evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual

el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la

entidad y los criterios preestablecidos.

Para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditoría del área fiscal

persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha

reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo,

habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles

contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo

según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos".

El concepto de auditoría fiscal engloba contenidos diferentes en función de la

persona que realiza la auditoría, como veremos más adelante. Si esta persona

es un auditor de cuentas, la auditoría fiscal puede ser entendida, bien como

una parte de la auditoría completa de cuentas anuales, bien como un proceso

independiente con sentido propio.

Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal:

evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es

razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las

obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.

La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar

objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados

con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales

2
declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a

las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad

ha registrado la contabilización de las operaciones resultantes de sus

relaciones con la hacienda pública -su grado de adecuación con Principios y

Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello

investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con

arreglo a las normas fiscales de aplicación.

En países latinoamericanos como Argentina, Brasil, Méjico, Costa Rica, Chile,

etc., el término auditoría fiscal es entendido más como un sinónimo de

inspección fiscal que como una parte de la auditoría financiera o externa,

aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por ejemplo, en

Méjico la administración tributaria se denomina Dirección General de Auditoría

Fiscal, con un cometido similar al de la AEAT española.

En países anglosajones, el término "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi

exclusivamente para referirse a la comprobación por parte de funcionarios

públicos de bases y hechos imponibles. También en países del centro y del

norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc., la expresión es

utilizada en este sentido.

Según Grampert (2002, 1): "Una auditoría fiscal es un examen de si el

contribuyente ha valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras

obligaciones de acuerdo con las leyes tributarias y el sistema fiscal en general."

En España, posiblemente la existencia del término específico inspección fiscal

para designar una comprobación pública sobre el cumplimiento o no de la

3
obligación tributaria, de hechos y bases imponibles, da pie a que el vocablo

auditoría fiscal se pueda identificar más con una actividad de ámbito privado.

Los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los buscados

por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si los

contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso

contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación

vigente.

Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de

actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar

públicamente una opinión profesional, opinión que versa sobre la adecuación

de la contabilidad de la empresa a unos estándares preestablecidos.

Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, únicamente, de las

conclusiones finales del trabajo del otro –informe de auditoría o actas de

inspección–, no teniendo acceso a los datos internos que han llevado a dichas

conclusiones. Esto es más usual para el inspector fiscal, pues suele llevar a

cabo su actuación con posterioridad a la del auditor financiero, aunque éste

también dispone del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de

disconformidad, exigiendo la ley que las mismas se encuentren especificadas.

El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad

que audita; esto significa que no puede tener intereses de ningún tipo en la

entidad auditada, aunque sus honorarios son satisfechos por dicha entidad. El

inspector fiscal también debe ser independiente del contribuyente que

4
comprueba, tratándose de un funcionario público, que, obviamente, también es

pagado por los propios sujetos a que investiga.

En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está

permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance

o incertidumbres de mucha importancia relativa; sin embargo, no puede

expresar una opinión parcial a menos que el encargo sea limitado.

La opinión del inspector, por otra parte, no está influida por limitaciones al

alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la

aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras

que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados.

Para aclarar un poco más el contenido de ambas acepciones del término, se

pueden establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría

financiera y la inspección fiscal, en los aspectos que se recogen en la tabla:

DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA AUDITORIA FINANCIERA Y LA

TRIBUTARIA

Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría

financiera y la inspección fiscal realizada por AUDITORES tributarios:

Auditoría financiera Inspección fiscal

OBJETIVO Opinar sobre si las Determinar si las bases
cuentas anuales imponibles declaradas por una
expresan, en todos los entidad son correctas conforme
aspectos significativos, a los criterios legales
la imagen fiel del establecidos
patrimonio, de la
situación financiera, de
los resultados y de los
recursos obtenidos y
aplicados por la entidad
auditada

5
 Auditoría financiera Inspección fiscal
OPINIÓN Hay supuestos en los Se debe emitir opinión en todo
que es posible denegar caso [1]
la opinión
La opinión parcial no Opinión parcial permitida [2]
está permitida
ACCESO A LA Amplio acceso a la Menos facilidades para el
INFORMACIÓN información económico- acceso a la información, así
INTERNA financiera, por tratarse como para apoyarse en los
de una colaboración controles internos de la entidad
profesional, así como a
los controles internos
establecidos por la
entidad
OPORTUNIDAD Desarrolla su función, Su actuación se inicia tras el
normalmente, de forma término del plazo legal para la
casi simultánea a los presentación de las distintas
hechos que verifica declaraciones fiscales
MEDIOS Obtención de Obtención de información a
información a terceros terceros ilimitada.
limitada.
Cruces de información Posibilidad de cruzar
restringidos a datos información con declaraciones
internos de la entidad. presentados por otros
contribuyentes, además de
entre las presentadas por la
entidad.
Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de
datos estatales.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, Indagaciones orales y por
indagaciones orales y escrito, cuestionario fiscal
escritas
Conciliaciones globales Conciliaciones globales con
limitadas a datos de la datos de la entidad y con
propia entidad información obtenida de otros
contribuyentes
Confirmaciones con Confirmaciones con terceros
terceros (limitadas) (amplias)
DOCUMENTACIÓN Papeles de trabajo Diligencias
DEL TRABAJO
Informe de auditoría Acta de inspección

6
 Auditoría financiera Inspección fiscal
REVISIÓN DEL Corporaciones Inspección de los servicios
TRABAJO profesionales

Particularidades del área fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del

área fiscal que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las

siguientes:

• "Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y

extensión son tradicionales características de la normativa tributaria.

• Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas

reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.

• Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de

los profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios.

• Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción

inferior a las del ámbito civil o penal.

• Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser

uno de los objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre

Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.

• Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a

que el ámbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de

contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres."

Características de la auditoría fiscal

En el contexto de la auditoría privada, se señalan las siguientes características

de la auditoría fiscal:

1ª) Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte

independiente, separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa,

7
en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las demás áreas o ciclos

analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización

que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, p.

91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso Ayala (1998, p.

17).]

2ª) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del

programa de auditoría que se traducen en: [Véase Alonso Ayala (1998, p. 17-

18).]

• Una necesidad de especialización ya que la abundante legislación, su

inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría de

verdaderos especialistas en el ámbito tributario.

• Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como

remota, posible o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia o

verosimilitud.

• La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto

de cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así

como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación,

complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos.

• Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a

ejercicios no auditados.

Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la

imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no

auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir

en su investigación el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por

miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. [

8
García Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algún grupo de auditores

defiende que "asumir una responsabilidad adicional es sólo un tema de

establecer una remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión

auditora operando "en una situación de mercado cercana a la posición

monopolística", según estudios de mercado llevados a cabo a escala

internacional.

Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y

Mukherji (1994), citados por García Benau y Vico (1997, p. 64), han

emprendido estudios sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en

establecer los honorarios de la auditoría a niveles muy reducidos para poder

captar encargos de auditoría. En cualquier caso, entendemos que el auditor se

encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una

revisión completa de la situación fiscal de la entidad, con un alcance superior al

propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones al

alcance autoimpuestas por el auditor.]

• Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con

salvedades en esta área, por las consecuencias económicas que puede

acarrear frente a la administración tributaria.

• Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada

por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las

consecuencias de la carta que las normas de auditoría exigen que el auditor

dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc.

Todas ellas cuestiones polémicas y aún sin resolver.

3º) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de

una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en

9
ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el

que volveremos más adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitaría,

de manera contundente, la relación de confianza entre el auditor y la entidad

auditada.

Clases de auditoría fiscal

La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función

de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de

dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos

entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la

realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría

general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.

Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal

Auditoría fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto

trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de

auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex

profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez.

10
De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función,

destacamos las siguientes: [Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama

(1996, tomo II, pp. 349-351).]

 Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que

afecten a la entidad.

 Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de

manera ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos

conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos,

cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a

incluir en la memoria, así como la contrastación de dicha información

con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones

impositivas presentadas por la entidad.

 Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los

tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales

que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la

entidad.

 Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como:

segregación adecuada de funciones relativas a la confección,

presentación y liquidación de las declaraciones fiscales; definición de las

personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y

firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes

documentales de las mismas.

 Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que

permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las

posibilidades legales contempladas por la normativa.

11
Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta

debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de

un método que utilice las "clásicas preguntas" que a continuación señalamos.

 Por qué se hacen las cosas

 Quién las hace

 Dónde y cómo

 Para qué

 Cuándo

Figura 2. Preguntas clásicas de la auditoría operativa (según Hevia)

Auditoría fiscal externa privada

Como se ha expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la

auditoría de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo

sentido puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]

 Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya

que, como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinión sobre

la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica

que tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también

incluya una opinión sobre la situación fiscal de la entidad, en el sentido

de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".

 Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario,

encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y

efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978)

expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría

12
 básicamente a la verificación de las declaraciones tributarias, tarea que,

por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente

una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente

de acuerdo.]

En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que

obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una

empresa en relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las

obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en

este campo".

En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen

marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así,

en una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la

revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe

de auditoría de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el

caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede

tener trascendencia ante terceros.

En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la

entidad auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto,

puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la

entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no

obligatorias y de aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta

concreta de la actividad empresarial.

En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditoría fiscal

realizada por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una

13
auditoría fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría,

aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello,

concluimos que existe una gran similitud entre la auditoría fiscal pública y la

privada.

Fuente: [Link]

Objetivos de la Auditoria Fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el

riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:

Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los

impuestos han sido liquidados y correctamente contabilizados.

Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental

de la auditoría de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente

sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de impuestos

devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la

14
legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos

previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido

debidamente provisionados.

Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas

representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área

están debidamente clasificados y periodificados, son legítimos y razonables,

están debidamente valorados, habiéndose contabilizado de acuerdo a los

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y a las normas

profesionales definidas por la doctrina en función de las obligaciones tributarias

vigentes."

Coincidiendo con este autor, en la auditoría fiscal privada existen dos grupos

generales de objetivos que están encaminados a evaluar si la entidad auditada:

 Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones

fiscales.

 Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus

relaciones con la administración tributaria.

Así, dentro del primer grupo de objetivos, se puede incluir aspectos tales como

la presentación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones

fiscales; el pago de las mismas, en su caso; la correcta utilización de los

beneficios que permite la legislación fiscal; la confección con arreglo a la

normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc.

Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los

siguientes: la presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos

15
conforme a PyNCGA, así como de la información obligatoria y específica a

incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta

valoración y presentación de las mismas con arreglo a la normativa vigente;

etc.

Por último, debemos mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por

funcionarios estatales -que hemos denominado auditoría fiscal pública o

gubernamental-, a diferencia de la auditoría fiscal privada, persigue en primer

lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si

la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la

razonabilidad de la contabilidad es una cuestión que queda en un segundo

plano.

Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base

imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se

hará de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo

lugar, para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal será

necesario y suficiente aplicar, únicamente [Otra opinión en parte distinta a la

aquí mantenida se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la mayor

o menor remisión a los criterios contables para el cálculo de la base imponible,

afirma que:

" …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables

que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de

interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en

toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o

voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus

16
 términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no

opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción

o "corrección" expresa".

Bibliografía:

Manual de Auditoria Tributaria

Escuela Profesional de Contabilidad y Finanzas

Universidad San Martin de Porres

Lima, Perú

Auditoría Fiscal, Concepto y Metodología

Pablo Arena del Buey Torres

Instituto de Estudios Fiscales

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