Contabilidad de Costes

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MODELOS DE COSTES

Introducción

El coste del producto está formado por el consumo de factores incurridos en el

proceso valorados económicamente. Algunos de estos factores son fácilmente
identificables como costes directamente imputables a los productos y secciones (mano
de obra directa, materia prima consumida y amortizaciones directas).

Otros factores se catalogan como costes directos para las secciones, pero indirectos
para los productos (costes generales del departamento, mano de obra indirecta,..).

Por último, existen costes difícilmente imputables a los productos y secciones, que son
básicamente los costes de departamentos auxiliares y su repercusión en los demás
departamentos y en los productos fabricados.

Por tanto, los costes indirectos surgen debido a que son comunes a dos o más
productos o a dos o más secciones.

Para solucionar el problema hay que establecer sistemas subjetivos de reparto que
cumplan el principio de proporcionalidad. Los métodos fundamentales son:

- Imputación global de los costes indirectos: la base de reparto se divide entre toda la
empresa.
- Imputación funcional de los costes indirectos: utiliza las funciones básicas de la
empresa, y reparte las cargas indirectas según unos criterios. Las funciones básicas
son: aprovisionamiento, producción, distribución, facturación.
- Imputación por secciones homogéneas: busca criterios de homogeneidad entre
secciones.

Existen diversos métodos para la valoración, clasificación e imputación de los costes.

La clasificación esquemática quedaría de la siguiente forma:

1) Métodos de costes parciales: sólo distribuyen entre los productos ciertas

categorías de costes.

2) Métodos de costes totales: distribuyen la totalidad de los costes.

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1) Métodos de costes parciales:

Estos métodos sólo distribuyen determinadas categorías de costes.

El resto de costes no distribuidos se consideran gastos del ejercicio y se llevan

directamente a la cuenta de resultado.

Dentro de esta categoría se pueden distinguir los siguientes métodos:

1.1) Método de costes directos: imputa a los productos únicamente los costes
directos.

1.2) Método de costes variables: imputa únicamente los costes variables.

La ventaja de los métodos parciales es su sencillez (y por ello, son métodos más
baratos de implantar y de gestionar), sin embargo, la información que facilitan es de
menor calidad la que ofrecen los métodos de costes completos.

Los métodos de costes parciales son adecuados para aquellas empresas en las que los
costes imputados (ya sean directos o variables) representan la parte principal de los
gastos, de manera que lo que queda sin imputar no es demasiado significativo.

Por ejemplo, este método puede ser válido para una empresa comercializadora, con
poco inmovilizado, y con vendedores a comisión (costes variables). En cambio, no
valdría para una industria petroquímica con fuertes inversiones en inmovilizado y con
costes fijos muy elevados (la información que se perdería en este caso sería demasiado
importante).

2) Métodos de costes totales:

Estos métodos distribuyen entre los productos la totalidad de los costes de la

empresa.

Son métodos más sofisticados y caros de implantar y de gestionar, pero que ofrecen
una información más precisa.

Dentro de estos métodos, podemos distinguir tres variantes:

2.1) Método de coste completo: funciona igual que los métodos de costes parciales,
con la diferencia de que imputan a los productos la totalidad de los costes del
ejercicio.

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2.2) Método de secciones homogéneas: es más sofisticado que el anterior. También

imputa a los productos la totalidad de los costes del ejercicio, pero previamente a este
reparto distribuye los gastos indirectos entre los diversos centros de costes de la
empresa.

2.3) Método de coste ABC: (se analizará con detalle en el último módulo del manual)
distribuye también la totalidad de los costes, pero antes de esta distribución realiza
dos pasos previos:

En primer lugar, distribuye todos los costes indirectos entre los diversos centros de
costes de la empresa.

A continuación, dentro de cada centro de coste distribuye los costes imputados entre
las distintas actividades que en ellos se realizan.

Para los métodos, se han previsto varios modelos de costes que analizamos a
continuación:

Costes Directos

El método de costes directos asigna a los productos únicamente los costes directos
(aquellos que son directamente asignables a los mismos).

Ejemplo: supongamos una empresa que fabrica armarios y puertas. Vamos a

considerar únicamente dos tipos de costes.

Coste de la madera consumida: es un coste directo, ya que se puede saber

objetivamente cuanta madera ha consumido cada tipo de producto (armarios y
puertas)

Alquiler de las oficinas: es un coste indirecto.

Si aplicáramos el método de costes directos a este ejemplo, únicamente

distribuiríamos entre estos dos productos el coste de la madera. El coste del alquiler se
llevaría a la cuenta de resultados como gastos del ejercicio.

Los costes directos asignados a los productos:

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Pasarán por la cuenta de resultados del ejercicio en función de que se vayan vendiendo
los productos fabricados ("costes de las ventas").

Aquellos costes asignados a productos que a cierre del ejercicio no se hayan vendido
no pasarán por la cuenta de resultados de ese año, sino que quedarán como un mayor
valor de las existencias.

Cuando en ejercicios posteriores se vendan estos productos que quedaron en almacén,

entonces irán sus costes asignados pasarán por la cuenta de resultados.

Costes Variables

El sistema de costes variables imputa a los productos únicamente los costes variables,
es decir aquellos costes que varían en función del volumen de actividad. El resto de
costes (costes fijos) se consideran gastos del ejercicio y se llevan a la cuenta de
resultados.

El funcionamiento de este método es similar al de costes directos, con la única

diferencia de que en aquél se imputan los costes directos y en éste los costes
variables.

Por lo general los costes directos y los costes variables suelen coincidir, pero no
siempre: Hay costes directos que no son variables, sino fijos.
Hay costes variables que no son directos, sino indirectos. Ejemplo:
Supongamos una fábrica de tomate que elabora distintos tipos de botes de tomate
envasado en función de la categoría del tomate. Al frente de cada modalidad hay un
encargado de producto que controla su calidad. En esta empresa:

El coste de los tomates es un coste directo (se conoce cuantos kg se utilizan en la

elaboración de cada tipo de bote de tomate) y es también un coste variable (si
aumenta la producción se consume más tomate).

El salario de los encargados de cado producto es un coste directo (su salario se puede
asignar como coste del bote de tomate correspondiente), pero no es un coste variable
sino que es fijo (a estos encargados hay que pagarles con independencia del volumen
de tomate producido).

El consumo de gasoil de la flota de camiones es un coste variable (si se vende más

habrá que transportar más botes de tomates), pero no es un coste directo (no se
puede saber objetivamente que parte de este gasto corresponde a cada tipo de
tomate).

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Costes completos o "Full Costing"

El método de costes completos distribuye entre los productos la totalidad de los costes
en los que incurre la empresa, ya sean costes directos o costes indirectos.
Sostiene que las cargas en que incurre la empresa para producir y vender deben
incorporarse al coste final del producto.

-Los costes directos son consumos o empleos en el proceso productivo en un producto

o en un centro, pudiéndose calcular fácilmente su medida. Los costes directos no
plantean ningún problema de asignación, ya que se conoce objetivamente en que
proporción es responsable cada tipo de producto de los mismos.

-Los costes indirectos son los que no se pueden identificar ni con un producto ni con
un centro, afectan al proceso productivo en su conjunto.

Los costes indirectos no se pueden repartir sin más y la empresa tendrá que utilizar
algún criterio de reparto. La empresa es libre de seleccionar aquel criterio de reparto
que estime más conveniente, lo importante es que se trate de un criterio lógico que
guarde relación con la generación del coste.

Por ejemplo, si hay que distribuir el coste del alquiler de una nave entre distintos
productos que se fabrican en la misma, un criterio lógico puede ser el porcentaje de
superficie de la nave dedicada a cada producto.

Puede haber diferentes criterios de repartos, todos ellos lógicos y la empresa tendrá
que elegir aquel que considere más conveniente. Una vez elegido uno concreto
debería mantenerlo en los ejercicios siguientes y sólo debería cambiarlo ante una
causa justificada.

Por lo tanto;

Costes directos -› Afectan -› Coste final del producto

Costes indirectos -› Reparto -› Claves de reparto -› Coste final del producto

Dos empresas pueden establecer criterios de asignación diferentes para un mismo

coste, siendo los dos perfectamente válidos.

Cada coste indirecto puede tener un criterio de asignación diferente. Por ejemplo, una
empresa puede distribuir:

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El arrendamiento de la nave en función de los metros cuadrados dedicados a la

fabricación de cada producto. La amortización de las maquinarias en función del valor
de la maquinaria dedicada a la fabricación de cada producto.

Los gastos de mantenimiento del almacén en función del número medio de unidades
almacenadas de cada producto, o del porcentaje del almacén dedicado a los mismos.

El método de "costes completos" distribuye entre los productos la totalidad de los

costes de la empresa (directos e indirectos). Hay ocasiones en que no se distribuyen
todos los costes indirectos a los productos, sino sólo aquellos relacionados con el
proceso productivo. El resto de costes indirectos se consideran gasto del ejercicio
pero no se imputan directamente a los productos.

Ejemplos de costes indirectos relacionados con el proceso de fabricación: alquiler de la

nave industrial, mantenimiento de la maquinaria, amortización de la maquinaria,
consumo eléctrico de la planta de fabricación, gastos de reparación, etc.

Costes indirectos no relacionados con el proceso productivo: alquiler de las oficinas

centrales, sueldo del personal de los departamentos centrales (recursos humanos,
finanzas, contabilidad, dirección general...), gasto telefónico, cargas financieras, etc.

Coste variable o " Direct Costing"

Considera que las cargas fijas son aquellas que no varían con el volumen de producción
y cuya asunción en un periodo de tiempo es inevitable. No se consideran costes del
producto pero hay que incluirlas en el resultado del periodo.

En cambio, las cargas variables, es decir, aquellas que varían con el volumen de la
producción son las que forman el coste total del producto.

Método de imputación racional

Es una evolución del "full costing". Incluye en el coste final del producto las cargas
variables y las cargas fijas, éstas últimas calculadas por la relación entre el volumen
real de producción y el volumen de producción definido como normal de la
explotación.

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"Direct costing" Evolucionado

Las cargas variables forma parte del producto final, y las cargas fijas siempre que
puedan relacionarse con el producto. No se consideran los costes de estructura
comunes que se aplican directamente a resultados.

Modelo Inorgánico de coste

No tiene en cuenta la estructura orgánica de la empresa, relaciona directamente los

inputs con los outputs de la empresa. Ignora las verdaderas causas de reparto de los
costes.

Modelo orgánico de coste

Relaciona los inputs con los outputs a través del análisis de los procesos operativos que
son necesarios para la obtención de los productos. (sistemas monista y dualista).

-Para la implantación de un modelo orgánico en una empresa, se tienen que tener en

cuenta 3 procesos o fases:

* Identificación y clasificación de los costes operativos: conocer los costes que

intervienen y clasificarlos en directos e indirectos; fijos y variables. (Se puede esperar
a los datos reales o históricos de los costes, o bien estándar (provisionales).

* Localización de los costes operativos: por un lado, encontrar una relación de

causalidad para imputar los costes indirectos que por su naturaleza y características no
tienen una relación directa con el producto; y por otro lado, servir de base
fundamental para el cálculo del rendimiento por centros, sirviendo como instrumento
básico para el control de la actividad empresarial y su resultado.

* Imputación de los costes operativos: para incorporar los costes, los hemos llevado al
portador de costes, que tiene como función acumular el valor de los productos que se
fabrican.

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Contabilidad por órdenes de fabricación

Existen fundamentalmente, dentro de los sistemas de contabilidad de costes por

portadores de costes, dos sistemas contables:

- Por órdenes específicas: los costes se le incorporan a las órdenes específicas

de fabricación o producción.

- Por procesos continuos: los costes se le incorporan a los respectivos centros,

departamentos o secciones, durante un periodo de tiempo determinado.

Según sea la naturaleza del proceso productivo, interesa un método u otro. Si se trata
de empresas cuyas unidades o conjunto de unidades son perfectamente identificables
unas de otras, prestaremos atención al método por órdenes de fabricación (ej:
muebles por encargo).

Si tenemos un proceso continuo, es decir, empresas que producen en serie, las

unidades no son identificables unas de otras, y por tanto, es difícil saber el coste que
absorbe cada unidad. Utilizaremos entonces la contabilidad por procesos. Para calcular
el coste de una unidad se realiza por ejemplo el cociente entre los costes totales de los
elementos utilizados entre el número de elementos utilizados.

-Por tanto, la contabilidad por órdenes de fabricación consiste en una serie de

instrucciones y especificaciones de distinta índole, relativas a la obtención de un
producto o conjunto de productos.

En este método, la afectación será la asignación del coste directo a los costes
de los productos y la imputación es la asignación del coste indirecto a los costes de
los productos.

Cuando los datos reales o históricos son imposibles de conocer, se utiliza la estimación
de los costes (para ello se analizan las experiencias de los últimos años, los estudios
superficiales y el establecimiento de presupuestos).

Contabilidad por procesos

Es el método apropiado cuando en la fabricación las unidades producidas no se

distinguen unas de otras a lo largo del proceso productivo (ej: fábrica de ropa,
zapatos, …).

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La empresa se divide en etapas, siendo cada una de un departamento que será el

centro responsable de una parte de la producción total.

Para el cálculo del coste, al coste total por periodo o departamento se le divide por el
número de unidades de ese periodo o departamento.

Las principales características de este sistema son:

* Se utiliza un informe de coste de producción para recoger, resumir y calcular los

costes totales y unitarios.
* Los costes se cargan a las cuentas de productos en curso por departamentos.
* La producción se calcula por departamentos.
* Los productos en curso, al final de un periodo se traducen en productos terminados.
* El coste total cargado a un departamento durante un periodo, se divide entre la
producción del mismo durante ese periodo de tiempo, y se obtiene el coste medio por
periodo.
* Se calcula el coste correspondiente a las unidades perdidas durante el periodo y se
le suma al coste medio de las unidades buenas.
* El coste de las unidades terminadas en un departamento se transfiere al siguiente,
con el fin de obtener el coste de las unidades terminadas durante un periodo.

-Mecánica de la contabilidad por procesos:

En primer lugar, se determinan las materias primas consumidas, la mano de obra

directa aplicada y los gastos generales de fabricación imputados a cada
departamento.

A continuación, se calcula el coste unitario por departamentos.

En tercer lugar, hay que transferir los costes de un departamento al siguiente; hasta
llegar al almacén de productos terminados.

Por último, se asignan los costes correspondientes a la producción en curso. El proceso

se resume en el informe del coste de producción.
Hay que tener en cuenta la repercusión de las unidades perdidas en el coste.

-Concepto de producción equivalente:

El coste unitario es igual al coste del periodo en , dividido entre la producción del
periodo en unidades físicas.

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Para el numerador no hay complicaciones en el cálculo, pero el denominador es más

complicado, ya que tenemos: unidades empezadas y terminadas, unidades empezadas
y no terminadas, unidades terminadas pero empezadas en el periodo anterior.

Para solucionar el problema, se usa la producción equivalente, que consiste en traducir

las unidades en curso en unidades terminadas, en función del grado de terminación de
las mismas. (Ej: si un producto esta terminado a la mitad, equivale a 0.5 unidades
equivalentes).

Una empresa que fabrica zapatos, si ha fabricado 1.500, y además tiene 300 a la
mitad, realmente tiene 1.500
+ 150 (300x0.5) = 1.650 zapatos fabricados.

- El coste total estará formado por los costes unitarios de la materia prima, mano de
obra directa y gastos generales de fabricación. Cada uno de ellos se calcula:

Coste unitario mat. prima = Coste mat. prima consumida / Producción equivalente de
m.p. Coste unitario m.o.d. = Coste m.o.d. aplicada / Uds. equivalentes mano obra
directa.
Coste unitario G.G.F. = Coste G.G.F. / Uds. equivalentes G.G.F.

COSTE HISTÓRICO Y ESTÁNDAR

El coste final (completo o variable) se puede calcular a posteriori, es decir, después de

haberse producido los hechos. Estaríamos en presencia de un coste final real o
histórico (completo o variable).

Por otro lado, si los datos se estiman a priori, estaríamos ante un coste final estándar
(completo o variable). Las características fundamentales de los costes estándar son :
-Son costes calculados previamente a partir de unas características de trabajo
deseadas o de unos valores considerados como objetivos a alcanzar en un período
determinado.

-Son valores de referencia que nos sirven para compararlos con la situación real de la
actividad.

-Se trata de un coste establecido previamente, antes de comenzar el ejercicio

económico al cual están referidos.

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-El proceso de cálculo de los costes estándar es exactamente igual al de los costes
históricos.

La aplicación de un análisis económico basado en los estándares presenta las

siguientes ventajas:

-Constituyen un instrumento de referencia con el que se van a comparar los

históricos.

-Significan una ayuda esencial para la determinación de precios y la formulación de

políticas de producción dentro de la empresa.

-Exigen una definición de responsabilidades dentro de la estructura de la empresa por

centros de costes.

-Facilitan la valoración de stocks.

-Las desviaciones surgidas al comparar el estándar con el coste real permiten a la

dirección tomar decisiones para el control de gestión.

El coste estándar es un valor previsto de los costes que va a soportar la empresa en un

futuro. Se puede tomar como coste estándar para un ejercicio determinado cualquiera
de los siguientes conceptos:

-Un coste obtenido a partir de datos de ejercicios anteriores.

-El coste real del ejercicio anterior.
-El coste medio de varios ejercicios anteriores.

Una vez finalizado el ejercicio económico y teniendo conocimiento de los costes reales
soportados, se van a comparar con los costes estándar para ver las diferencias o
desviaciones existentes entre lo presupuestado y lo real. El análisis de desviaciones es
fundamental para la toma de decisiones en la empresa. Estas desviaciones pueden ser
positivas o negativas, dependiendo de si los costes estándar son superiores o no a los
costes reales. La empresa tratará de potenciar las desviaciones positivas y de analizar el
por qué de las negativas y eliminarlas.

Las clases de costes estándar con las que se puede trabajar en un proceso
presupuestario son:

• Coste estándar óptimo o teórico: se trata de la obtención del coste determinando la

mejor utilización de los recursos. La empresa trabaja con la capacidad plena y con la

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máxima eficiencia en el consumo de factores. No considera la interrupción del proceso

productivo y por lo tanto, es un estándar muy poco utilizado.

• Coste estándar histórico: este tipo de estándar está basado en los datos de costes
históricos de períodos anteriores.

• Coste estándar normal: se calcula en función de lo que se consideren las condiciones

normales de producción y distribución de la empresa. Para identificar las condiciones
normales se analizan los datos históricos, pero se intentan incluir las condiciones más
normales de producción, de modo que represente un objetivo de costes alcanzable.

Se puede establecer un estándar único en función de los niveles de actividad y

producción que se hayan programado, dando lugar a lo que se denomina
"PRESUPUESTO FIJO". Se elabora también un presupuesto que comprenda los distintos
niveles de actividad, es el llamando "PRESUPUESTO FLEXIBLE". En determinadas
ocasiones se elabora un estándar para una o varias fases del ciclo de explotación,
obteniendo, en este caso, "PRESUPUESTO GLOBAL DE EXPLOTACION" que cuantificará
el resultado previsto para el ejercicio económico a realizar. El presupuesto global de
explotación debe ser coordinado con los presupuestos de tesorería y de inversiones.

Para estudiar los estándares vamos a considerar la clasificación de costes en fijos y

variables. Dentro de cada una de estas clases de costes diferenciaremos entre costes
directos e indirectos. En este caso, distinguimos entre costes de materias primas, coste
de mano de obra directa y costes generales de fabricación. Estos costes se incorporan
a los productos y son los que integran el cálculo de los estándares. Generalmente, los
costes de administración y ventas no se asignan a los productos y por lo tanto no
afectan a los cálculos previsionales.

El aspecto fundamental en el estudio de los costes estándar lo constituye el análisis de

desviaciones. La comparación por diferencia entre los costes estándar y los históricos
originan las desviaciones. La existencia de una desviación implica inmediatamente la
investigación de sus causas y por lo tanto, servirá de base para la gestión de la
empresa sobre las decisiones futuras a tomar.

Las variaciones que se pueden encontrar serán de tres tipos:

-Desviaciones en cantidad, ligadas al rendimiento y productividad de los distintos

factores que intervienen en la producción. Se originan por causas internas de la
empresa.

-Desviaciones sobre precios, que afectan a las relaciones de la empresa con el

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medio ambiente. Se derivan de causas externas, ligadas a la ley de la oferta y

demanda del mercado.

-Desviaciones procedentes de las variaciones en la tasa de empleo de los medios de

producción y cuyas causas pueden ser de origen externo o interno.

Las diferencias globales de cada uno de los distintos factores de coste que intervienen
en la producción están formadas por dos componentes: componente técnico,
derivado de los distintos tiempos de fabricación o de las cantidades consumidas y
componente económico, o derivados de los precios del mercado.

Desviaciones en Costes Directos

Para el estudio de los costes estándar directos se ha de considerar la naturaleza de

estos costes, materia prima y mano de obra, caracterizándose por ser variables dentro
de los niveles de actividad para los que se calcula el estándar, así como por ser costes
simples, es decir, que se obtienen multiplicando una cantidad consumida por un
precio.

Esto implica que se pueden separar en los costes directos, los factores que pueden dar
origen a la desviación, exógeno y endógeno. Cuando se comparan los costes estándar
con los reales, se pueden considerar dos tipos de desviaciones:

a) Desviación económica o en precio. Se origina por comparación entre el precio

estándar y el precio efectivo de la producción realmente obtenida, suponiendo
constante el consumo unitario del factor directo.

b) Desviación técnica o en consumo. Surge por comparación entre el consumo

preestablecido y el efectivo, del factor, valorada a preciso estándar, para la producción
realmente obtenida.

Dentro del estándar de costes directos es necesario estudiar las desviaciones

producidas en el consumo de materias primas y en la mano de obra directa.

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Desviación en materia prima

La materia prima es un coste directo y como tal origina dos tipos de desviaciones:
técnica y económica. Definimos: (real en mayúsculas y Standar en minúscula)

a: cantidad unitaria de materia prima prevista consumida por producto. A: cantidad

unitaria de materia prima real consumida por producto.
P: producción real obtenida. p: producción standar.
V: precio real unitario del factor.
v: precio standar unitario del factor.

Desviación técnica: se define como la diferencia que existe entre el consumo standard
de materias primas para la producción realizada y el consumo real para la misma
producción, todo ello evaluado al coste standard de la materia prima

Dt= (Consumo standar para la producción real - Consumo real de la producción real)
* precio Standar

Dt= [(P * a) - (P * A)] *v = P * v * (a - A)

Desviación económica: nos mide la diferencia existente entre el precio estándar y el

precio efectivo para los consumos realizado sobre la cantidad realmente comprada.

La materia prima es un elemento inventariable, existiendo un desfase temporal entre

el momento de la adquisición y el momento de su incorporación al proceso productivo,
es decir, como consecuencia de su almacenamiento. Este problema se soluciona
considerando dos tipos de estándar, uno para calcular su desviación en el momento de
la compra y otro en el momento de la aplicación al proceso productivo como
consecuencia del almacenamiento y de los costes de aprovisionamiento que puedan
surgir.

De ahí, que la desviación en materia prima tenga dos componentes: el derivado de la

compra de materiales, es decir, la desviación económica calculada en el momento de la
entrada de las materias primas en almacén y por otro lado la diferencia existente entre
los costes estándar de la sección de aprovisionamiento y los costes reales de dicha
sección, teniendo en cuenta que estos costes son costes indirectos, sufriendo un
tratamiento distinto a las desviaciones de los costes directos.

La desviación económica será la suma de la desviación económica en compra más la

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desviación de la sección de aprovisionamiento.

De en compra = Precio standard de la compra real - Precio real de la compra real

De en compra = [(A * v) - (A * V)]

La desviación global en materia prima será, por tanto, la suma de la desviación

económica y la desviación técnica. (De + Dt)

Desviación en mano de obra directa

La mano de obra un coste directo y por tanto, las desviaciones son similares a las
establecidas para la materia prima. Las desviaciones en el coste de mano de obra
directa suelen tener dos orígenes:

-Un número mayor o menor de operarios al previsto cuando se establecieron los

estándares o la mayor utilización de su tiempo de trabajo.

-Unos salarios mayores o menores que los señalados por los estándares.

Desviación económica: El cálculo de esta desviación se realiza comparando el coste de

las horas realmente trabajadas, valoradas a precios unitarios estándar, con el coste de
las horas realmente trabajadas, pero valoradas a precios unitarios reales de la mano de
obra. Todos los cálculos para la producción realmente obtenida.

De = (Precio standar del consumo real - Precio real del consumo real)
* Nº horas reales

De = P * [(A * v) - (A * V)]

A: indica el número de horas que se emplean en la fabricación del producto, es decir,

el consumo de mano de obra directa por unidad de producto.

Desviación técnica: se obtiene comparando las horas realmente trabajadas con las
horas que de acuerdo al coste estándar se hubiesen trabajado para obtener la
producción real del período, valorado al coste standard de la mano de obra. Esta
desviación medirá la mayor o menor productividad de la mano de obra.

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Dt = (Nº horas standar - Nº horas reales) * precio standar de la mano de obra

directa

Dt = [(P * a) - (P* A)] * v

La desviación global de mano de obra directa será la suma del componente económico
y del componente técnico.

Desviaciones En Costes Indirectos

Dentro del conjunto de costes indirectos, incluimos el resto de los costes soportados
por la empresa. Debido a sus características, el tratamiento de los costes estándar y el
análisis de desviaciones es diferente al estudiado para los costes directos, debido a:

-Los costes indirectos no pueden afectarse directamente al producto.

-La imputación la debemos realizar atendiendo a un modelo de agregación de costes,

fundamentalmente secciones, departamento, funciones, etc. que responda a la
organización de la propia empresa.

-Se trata de costes compuestos, a su vez, por un conjunto de diversos factores de

costes.

Para el cálculo de este conjunto de desviaciones, es necesario realizar determinados

cálculos adicionales:

*Coeficientes de imputación: se establecen en función de la unidad de obra que mide

la actividad de la sección o del centro de coste. Se pueden definir como el número de
unidades de obra por unidad de producto. Se definen dos coeficientes distintos de
imputación:

-Estándar (g): se define como el cociente entre el número de unidades de obra

prevista para la sección y la producción prevista.
-Real (G): se define como el cociente entre el número de unidades de obra reales de la
sección y la producción real.

Los coeficientes de imputación son un concepto análogo al consumo unitario en un

coste directo, pues nos mide al número de unidades físicas consumidas por cada
unidad de producto.

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Precios unitarios: se obtienen de la misma forma que los coeficientes de imputación:

-Estándar (v): cociente entre el presupuesto de cada sección y el número de unidades
de obra previstas de la sección.
-Real (V): cociente entre los costes reales de cada sección y el número de unidades de
obra reales de la sección.

Una vez que en la empresa se ha elaborado un presupuesto para cada una de las
distintas secciones o centros de costes, se hayan definido los coeficientes de
imputación como consumo unitario y se hayan determinado los precios unitarios de
los distintos consumos, se pueden calcular las distintas desviaciones en costes
indirectos, que se dividen en tres componentes:

a) Desviación en cantidad o en eficiencia: Se define como la diferencia entre la

actividad estándar y la real de cada sección o centro de coste, para la producción
realmente obtenida, valorada esta diferencia al coste estándar de la unidad de obra
de la sección.

Es un concepto análogo al de desviación técnica, teniendo en cuenta que el consumo

ha sido sustituido por la actividad del centro de coste.

Dc = (actividad estándar para la producción real - actividad real para esta

producción) * precio estándar de la unidad de obra.

Dc = [(P * g) - (P* G)] * v

El primer miembro de la diferencia nos mide la actividad estándar para la producción

efectivamente realizada, es decir, la actividad que según el estándar hay que realizar
para alcanzar la producción realmente obtenida.

A través de esta desviación se mide la sobreaplicación o subaplicación de los gastos de

fabricación debido a la diferencia de las eficacias de las horas empleadas en la
producción real y las que deberían haberse utilizado en esta misma producción según
los estándares de fabricación. Una desviación negativa nos indica insuficiencia en la
utilización de los factores productivos, es decir, un consumo superior al real. Una
desviación positiva expresa una eficiencia superior a la prevista y su importe nos
medirán el ahorro de factores, a precio estándar.

b) Desviación en precio: se calcula comparando el precio estándar de la unidad de

obra de la sección con el precio real de la unidad de obra, todo ello teniendo en cuenta
la actividad real de la sección para la producción realmente obtenida.

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Dp = (precio estándar de la unidad de obra - precio real de la unidad de obra) * nº

de unidades de obra reales de la sección.

Esta desviación se puede desglosar, a su vez, en dos:

b)1- Desviación en presupuesto: se calcula comparando el presupuesto de costes

establecido para la sección con el coste efectivo de la misma. Se obtiene por diferencia
entre los consumos reales (actividad real) a precios reales con el presupuesto de la
sección. Su análisis tiene como finalidad estudiar si se ha cumplido o no el presupuesto
fijado en el ejercicio económico.

Dpp = (costes presupuestados para la sección - costes reales de la sección) Dpp = (p

* g * v) - (P *G *V)
El objeto de esta desviación es comprobar los desembolsos reales con los
presupuestados, sin considerar los efectos de la producción.

b)2- Desviación en capacidad o en actividad: Es la diferencia existente entre la

actividad real y la prevista, todo ello valorado a precios estándar. Se diferencia de la
desviación en productividad o eficiencia en que la actividad prevista se calcula
aplicando la actividad estándar sobre la producción prevista y no sobre la producción
real.

Dpa = (nº de ud. de obra reales - nº de ud. de obra standard) * precios standard
para la producción

Dpa = (P * G * v) - (p * g * v)

Mide la sobreaplicación o subaplicación de los gastos fijos debido a la diferencia entre

las horas reales trabajadas y las horas de capacidad o actividad que se había previsto
utilizar.

Se produce debido a la parte fija de los costes indirectos, ya que si todos ellos fuesen
totalmente variables, la capacidad de la empresa sería adaptable al nivel de actividad y
no existirían recursos ociosos. Por esta razón, con el fin de corregir la influencia de los
costes fijos, se introduce la hipótesis del presupuesto flexible, que consiste en ajustar
la parte fija de los costes indirectos por medio de una tasa de actividad de las diversas
secciones o centros de coste.

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Contabilidad de Costes

SECCIONES HOMOGÉNEAS

Dentro de la categoría de "Métodos totales", uno de los más utilizado es el

denominado "Método de secciones homogéneas".

En este método se distribuyen todos los costes de las empresa entre los diferentes
productos.

No obstante, los costes indirectos se distribuyen previamente entre los distintos

departamentos de la empresa y posteriormente se asignan a los productos.

Por su parte, los costes directos se distribuyen directamente entre los productos.

Este método nos permite tener un desglose de los costes no sólo a nivel de
productos, sino también a nivel de centros de costes (departamentos de la empresa).

Fases del método de secciones homogéneas:

1.-Definir los distintos centros de costes de la empresa. Un centro de coste es todo

departamento que cuente con un responsable y con un presupuesto. Cualquier
empresa se puede dividir en un conjunto de centros de costes.

Cada empresa puede estructurarse en aquellos centros de costes que considere

conveniente.

Por ejemplo, una empresa puede definir el almacén como un centro de costes
independiente (con responsable y con presupuesto propio), mientras que otra puede
tenerlo integrado dentro de un centro de costes más amplio, por ejemplo de "fábrica".

2.-Clasificar los centros de costes en "principales" y en "auxiliares":

Los centros de costes "principales" son aquellos que intervienen directamente en la

fabricación del producto. En una empresa de muebles de plástico los centros
principales pueden ser: "cortado", "moldeado", "montaje", "terminaciones" y
"empaquetado".

Los centros "auxiliares" no participan directamente en el proceso productivo.

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En la empresa anterior centros de costes auxiliares pueden ser: "contabilidad",

"recursos humanos", "financiero", etc.

Los costes asignados a los centros auxiliares se distribuyen posteriormente entre los
centros principales, y una vez que están todos los costes localizados en los centros
principales es entonces cuando se reparten entre los productos.

3.-Determinar los criterios de reparto:

a) Cómo se van a distribuir los costes indirectos entre los diversos centros de costes.

Cada empresa es libre de establecer aquellos criterios que considere oportunos,

pudiendo ser diferentes para cada tipo de gasto.

Por ejemplo:

Coste de alquiler: en función de los m2 que ocupa cada centro de costes.

Factura de teléfono: en función del número de personas que trabaja en cada uno de
ellos. Consumo de luz: en función de la potencia eléctrica instalada.
b) Cómo se van a distribuir los costes de las secciones auxiliares entre las principales.

Un criterio que se suele emplear es estimar el porcentaje de tiempo que cada sección
auxiliar dedica a cada una de las secciones principales.

Por ejemplo, en la empresa de plástico, la sección de recursos humanos (auxiliar),

utilizando como referencia el tamaño de la plantilla de cada una de las secciones
principales, estima que dedica el 25% de su tiempo a asuntos relacionados con la
sección de "cortado", un 20% a la de "moldeado" un 35% a la de "montaje", un
10% a la de "terminaciones" y un 10% a la de "embalaje".

La sección de "contabilidad" (también auxiliar), basándose en el total de apuntes

contables que genera cada sección principal, estima que dedica un 10% de su tiempo a
la sección de "cortado", un 20% a la de "moldeado", un 25% a la de "montaje", un 20%
a la de "terminaciones" y un 25% a la de "embalaje".

Las secciones auxiliares también dedican tiempo de su actividad a otras secciones

auxiliares (por ejemplo, la sección de recursos humanos atiende asuntos de la sección
de "contabilidad"), pero como éstas trabajan para las secciones principales, esto
permite que al final la totalidad de los costes queden distribuidos entre las secciones
principales.

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Por ejemplo, si "recursos humanos" dedica un 10% de su tiempo a la sección de

"contabilidad" (auxiliar) y ésta a su vez dedica un 30% de su tiempo a la sección de
"cortado" y un 70% a la de "terminaciones" (ambas principales), al final este 10% de
coste de recursos humanos quedará asignado un 3% a "cortado" y un 7% a
"terminaciones".

c) Por último, hay que establecer los criterios que permitan la distribución de los costes
de las secciones principales entre los diversos productos:

Para realizar esta distribución hay que definir en cada centro de costes principal una
medida de actividad que denominaremos "Unidad de obra".

La "Unidad de obra" permite cuantificar la actividad que realiza un departamento.

Suelen ser unidades físicas. En el centro de costes "Cortado" la unidad de obra puede
ser "m3 de plástico procesado".

En el centro de "Montaje" la unidad de obra puede ser "horas de mano de obra".

Una vez definida la unidad de obra de cada centro de costes se dividen sus costes
totales entre el número de unidades de obras realizadas en el año, lo que permite
calcular en cada centro un "coste de la unidad de obra". A continuación, se calcula para
cada producto el número de unidades de obra que consume en su paso por cada
centro y en función de ello se le irán asignado costes.

En la sección de "Cortado" se ha definido como unidad de obra el "metro cúbico de

plástico". Se divide la totalidad de los costes de esta sección por el total de m3 de
plástico procesado. Con ello se puede calcular un coste por m3 de plástico cortado.

Para cada tipo de mueble de plástico se determina cuantos m3 de plástico cortado

necesita y en función de ello se le asigna un coste (= coste del m3 de plástico
multiplicado por el número de m3 de plástico).

Suponemos que los costes totales del ejercicio asignados a la sección de "cortado"
ascienden a 100.000 euros y que a lo largo del año se han procesado 5.000 m3 de
plástico.

El coste de la unidad de obra será: 100.000 / 5.000 = 20 euros / m3

Si un modelo de mesa de plástico consume 0,4 m3 de plástico y un modelo de

estantería de plástico consume

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1, 5 m3, el coste asignado a estos dos productos por su paso por esta sección será:
Mesa de plástico: 0,4 * 20 = 8 euros
Estantería de plástico: 1,2 * 20 = 24 euros

Coste de cada producto:

El coste de cada producto será la suma de sus costes directos, más los costes
indirectos que se le hayan imputando en su paso por cada una de las secciones
principales.

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