MÁSTER EN HACIENDA PÚBLICA Y EN ADMINISTRACIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.
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IV. SUJETO PASIVO
Son sujetos pasivos del IRPJ las entidades con personalidad jurídica propia distinta de la de
sus socios, así como aquellas que, aunque carezcan de tal personalidad, sean consideradas
como sujetos pasivos por las normas del Impuesto.
IV.1. SUJECIÓN
La tipología de entidades sujetas al IRPJ varía según los diferentes sistemas jurídico
tributarios.
Así, se puede decir que todas las legislaciones del IRPJ consideran sujetos pasivos a las
sociedades de capital (sociedades anónimas, sociedades limitadas y sociedades
comanditarias por acciones), esto es, aquellas en las que la responsabilidad de los socios se
limita a su aportación.
Hay diferencias, sin embargo, en la consideración como sujeto pasivo del IRPJ de las
sociedades de personas (por ejemplo, sociedades colectivas y comanditarias simples) en las
que la responsabilidad de los socios es ilimitada. Así, mientras que algunas legislaciones las
tratan como sujetos pasivos del IRPJ, en otras, las rentas que obtienen tributan, por
atribución de rentas, en sede de sus socios o partícipes.
Por otra parte, encontramos entidades que no tienen personalidad jurídica y que, sin
embargo, son consideradas por la ley del IRPJ como sujetos pasivos del mismo. Esto ocurre
en España, por ejemplo, con los Fondos de Inversión o las Uniones Temporales de Empresas.
De igual forma, hay casos de gravamen por este impuesto de rentas empresariales de
explotaciones unipersonales sin personalidad jurídica propia.
IV.2. EXENCIÓN
Las exenciones en el IRPJ contribuyen a delimitar el perímetro del sujeto pasivo del Impuesto,
señalando quiénes se consideran sujetos pero exentos del mismo. En el IRPJ se puede hablar
de dos tipos de exenciones: la subjetiva o total y la objetiva o parcial.
Mediante la exención subjetiva una entidad se considera exenta del IRPJ en atención a
sus propias características de forma que ninguna de sus rentas va a tributar en el Impuesto:
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la exención es total. Es el caso de las rentas obtenidas por el Estado o entidades públicas,
etc..
Mediante la exención objetiva lo que se declara exento del IRPJ no es una entidad concreta
sino las rentas de alguna actividad de las realizadas por el sujeto pasivo, con base en los
méritos que se conceden a la misma: la exención es parcial. Este es el caso de determinadas
rentas de las entidades no lucrativas que se estudiarán en los regímenes especiales del
Impuesto.
Aunque puedan tener el mismo efecto práctico, cual es que no se genere
impuesto a pagar, el criterio de sujeción territorial de la renta, la exención
objetiva o parcial y la exención como mecanismo de eliminación de la doble
imposición nacional e internacional son conceptos jurídico - tributarios muy
diferentes.
IV.3. ENTIDADES EN ATRIBUCIÓN DE RENTAS
Mediante el procedimiento de atribución de rentas, las rentas obtenidas por ciertas
entidades que no tienen la consideración de sujetos pasivos del IRPJ tributan en sede de los
miembros o partícipes que las integran, ya sean personas físicas o personas jurídicas,
residentes o no, en lugar de tributar en la entidad.
La característica general que hace que se aplique este mecanismo de tributación es la falta
de personalidad jurídica de la entidad así como la ausencia de una disposición expresa en el
IRPJ que las convierta en sujeto pasivo del mismo aunque no posean personalidad jurídica.
A esto último podríamos denominarlo “carencia de personalidad fiscal”.
El contenido del régimen de atribución de rentas puede resumirse como sigue:
La renta de la entidad se imputa a sus partícipes en el importe que corresponda a
su participación en aquélla.
La renta imputada se puede determinar siguiendo las reglas del IRPJ, del IRPF o
del IRNR – Impuesto sobre la Renta de no residentes- y, en función de la forma en la
que determine la base imponible, cada uno de los impuestos citados conservará la
naturaleza de su fuente de procedencia (capital, plusvalías...).
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La imputación se produce en el ejercicio en el que la entidad obtiene la renta y se
integra con el resto de las rentas del partícipe en la base imponible del impuesto en el
que éste tribute.
Creación de una comunidad de bienes sin personalidad jurídica en la que
los partícipes ponen en común bienes para desarrollar una actividad
mercantil y repartirse las ganancias. La comunidad constituye una unidad
económica susceptible de imposición separada pero, al estar sujeta al régimen de
atribución de rentas, las que obtenga tributarán en sede de sus partícipes. Dado
que los partícipes son empresas sujetas al IRPJ, la determinación de la renta a
imputar se realiza de acuerdo con las normas de este impuesto.
Ejemplos de entidades en atribución de rentas en el ámbito internacional son los
joint ventures, partnerships o trusts.
IV.4. TRIBUTACIÓN DE LOS GRUPOS DE SOCIEDADES
Actualmente, el sujeto económico protagonista de la economía globalizada no es la sociedad
individual sino el grupo de sociedades que, en su dimensión internacional, denominamos
empresa multinacional.
También en el ámbito doméstico la existencia de grupos de sociedades ha adquirido una
gran importancia ya que suelen tener un papel muy relevante en la economía del país en el
que operan.
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GRUPO DE EMPRESAS
DISTRIBUCION
MONTAJE AL MERCADO
INMATERIALES
FINAL
. Know how
. Patentes
PRODUCCIÓN
Y MONTAJE MATRIZ
INTERMEDIO Toma de
ADMINISTRACIÓN Y
decisiones
TECNOLOGÍAS DE LA
INFORMACIÓN
FILIALES
FINANCIERAS
INVESTIGACIÓN
actúan como
Y DESARROLLO
bancos del grupo
El grupo de empresas constituye una auténtica unidad económica en la que la toma de
decisiones reside en la matriz o entidad dominante que puede, en consecuencia, disponer
cómo se efectúa la financiación de sus filiales o entidades dominadas, dónde se realizan las
actividades de investigación y desarrollo o dónde se centraliza la prestación de los servicios
de apoyo a la gestión del grupo tales como la contabilidad o los servicios informáticos. Desde
el punto de vista tributario, lo anterior tiene como efecto la posibilidad de situar las bases
imponibles (ingresos y gastos) en unas u otras compañías. Por supuesto, este efecto adquiere
dimensiones de mayor significado tributario en el ámbito internacional ya que conlleva la
posibilidad, por ejemplo, de desplazar bases imponibles hacia territorios de baja tributación.
Siendo esto así, la tributación separada de las entidades que forman un grupo empresarial
constituye una disociación entre sujeto económico y sujeto fiscal con el consiguiente
desajuste entre el beneficio del grupo, que es único, y su tributación, fraccionada en tantas
bases imponibles como entidades componen el grupo situadas en diferentes países.
Sería deseable evitar este desajuste gravando el verdadero beneficio obtenido por el grupo,
ya sea éste internacional o nacional. Por el momento, en algunos países esto se ha
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conseguido para los grupos nacionales, esto es, para aquellos en los que todas sus entidades
residen en el mismo país, mediante la técnica de consolidación fiscal. Mediante esta
técnica se grava el beneficio del grupo que no es sino el beneficio consolidado de las
entidades que lo componen, para lo cual considera como sujeto pasivo del IRPJ al grupo y
no a cada una de las sociedades que lo integran.
A continuación figura un resumen de las características básicas de la tributación consolidada:
Definición de grupo: es el grupo de sociedades, esto es, el conjunto de
sociedades formado por una entidad dominante –matriz- y sus sociedades
dependientes -filiales-, cuando entre la primera y las segundas existe un
determinado grado de dominio (generalmente elevado, superior al 75%, si bien
varía por países) durante un período de tiempo determinado.
Las sociedades que integran el grupo deben tributar al mismo tipo de
gravamen y tener el mismo período impositivo.
La base imponible del grupo es el beneficio neto total obtenido por las
entidades que integran el grupo y se determina considerando las siguientes
magnitudes:
Las bases imponibles de cada una de las sociedades que integran el grupo
calculadas por aplicación del régimen general del Impuesto, a excepción del
cómputo de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que se realiza
a nivel de grupo.
(Por ejemplo, se suman las bases imponibles de las sociedades A
(matriz), B y C (filiales de A al 100%)
Las eliminaciones de resultados de las operaciones intra-grupo que estén
computados en las bases imponibles de las sociedades que lo forman.
(Si A vendió a B un inmueble y obtuvo una plusvalía de 500, esta
cantidad se eliminaría de la base imponible del grupo, ya que el
inmueble sigue en poder del mismo).
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Las incorporaciones de las eliminaciones efectuadas en ejercicios anteriores
por operaciones intra-grupo cuando estas operaciones se realicen con
terceros.
(B vende el inmueble a una entidad ajena al grupo al precio al que se
lo transfirió A por lo que se incorporan a la base imponible del grupo
las 500 unidades que fueron eliminadas de la base imponible
consolidada en el punto anterior).
Compensación de pérdidas obtenidas por el grupo en ejercicios anteriores.
(Se deduciría la base imponible negativa que tuvo el grupo hace dos
años y de la que quedan pendientes de compensar 100 unidades).
Se aplica el régimen general del Impuesto, por lo que una vez determinada la
base imponible del grupo se aplicará el tipo de gravamen y se practicarán las
deducciones en la cuota íntegra que proceda.
Cada entidad del grupo –incluida la dominante- ha de presentar una declaración por
el IRPJ independiente calculando el impuesto que le correspondería ingresar a ella
pero sin efectuar tal ingreso.
Suele ser un régimen voluntario y la sociedad dominante es la que tiene la
obligación de presentar la declaración e ingresar el IRPJ.
La mayor parte de los países poseen regímenes de tributación para
grupos cuando las filiales residen en el propio país. En algunos casos,
además, se permite que formen parte del grupo fiscal las filiales residentes en el
extranjero, como es la situación de Francia, Reino Unido o Italia.
En relación con esta materia y en el marco de la Unión Europea, el Consejo de Ministros
solicitó en 1999 a la Comisión Europea que realizase un estudio sobre las disposiciones del
Impuesto sobre Sociedades que constituían un obstáculo para la actividad económica
transfronteriza en el mercado interno instándole a que propusiera soluciones para su
eliminación.
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En cumplimiento de este mandato, la Comisión presentó en octubre de 2001 el informe
titulado Company Taxation in the Internal Market, conocido como Informe Bolkenstein, en el
que estudia diversos aspectos del IRPJ en un contexto internacional, si bien, circunscrito a la
Unión Europea.
Además de los temas específicos que aborda el Informe, tales como los problemas relativos
a precios de transferencia, compensación transfronteriza de pérdidas y operaciones de
reestructuración empresarial, también contiene una propuesta más general consistente en
dotar a las empresas multinacionales de una base imponible consolidada común para sus
actividades de ámbito europeo.
Entre estas fórmulas, está prosperando la denominada CCCTB (Common Consolidated
Corporate Tax Base, como es referida en inglés) a cuyo estudio la Comisión Europea ha
dedicado muchos esfuerzos desde 2001, aprobándose una primera propuesta de Directiva
relativa a una Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)
en el año 2011. Dicha propuesta tenía por objeto establecer normas armonizadas para
calcular la base imponible en el ámbito de la Unión Europea. La finalidad principal consistía
en eliminar las barreras fiscales existentes en el mercado interior para favorecer el
crecimiento y la creación de empleo.
En dicha propuesta se establecía un régimen de consolidación fiscal para las entidades
pertenecientes a un mismo grupo, con la distribución de la base imponible positiva entre los
distintos Estados miembros. El reparto se efectuaba en base a una fórmula de reparto basada
en tres factores: mano de obra, activos y ventas.
Dicha propuesta no fue aprobada por el Consejo debido a las dificultades para alcanzar el
consenso político. Esto se debió, fundamentalmente, al impacto que la aplicación de la
fórmula de reparto tendría en la recaudación de los distintos Estados miembros.
No obstante, dicha iniciativa recibió un nuevo impulso mediante la aprobación el 10 de
octubre de 2016 de las propuestas COM (2016) 685 final, relativa a una base imponible
común, y COM (2016) 682 final, relativa a una base imponible consolidada común del
impuesto sobre sociedades, que suponen, en esencia, dividir el proyecto de 2011 en dos
fases: una primera relativa a las normas armonizadas para hallar la base imponible, y, una
segunda, que aborda la etapa de consolidación. Todo ello con la finalidad de facilitar la
aprobación de las propuestas por el Consejo. Además, una novedad con respecto a la
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propuesta de 2011 es que se plantearon como objetivos, en pie de igualdad, reducir los
costes de cumplimiento de las empresas comunitarias y luchar contra la planificación fiscal
agresiva, en la líneas de los trabajos abordados por el Plan de Acción BEPS.
Sin embargo, tampoco estas propuestas han prosperado por lo que la Comisión europea, en
una Coumunicación de 18 de mayo de 2021, ha propuesto sustituir esta iniciativa por una
nueva que se conoce bajo sus siglas BEFIT (Business in Europe: Framework for Income
Taxation).
Posteriormente, el 12 de septiembre de 2023, la Comisión europea
publicó la propuesta de Directiva por la que se introduce un marco
común para el cálculo de la base imponible el impuesto sobre sociedades a
nivel Unión Europea. Esta nueva propuesta no implica cambio ni
armonización de tipos impositivos (en la UE sí existe armonización en la
tributación indirecta), sino que se propone un cómputo cómun de la BI
teniendo en cuenta que cada estado aplica el tipo que recoge su normativa
propia. En el “Official Journal” de la UE aparece la opinión del European
Economic and Social COmmittee (EESC) sobre esta propuesta BEFIT, con
fecha 12 de julio 2024, lo que indica que el trámite consultivo está en
marcha. Una ve aprobada, debería ser adoptada por unanimidad por los
estados miembros en el Consejo UE. Hay también una oropuesta paralela de
Directiva en materia de precios de transferencia (TP Directive), que se
acompaña con el BEFIT, con fecha de entrada prevista 1 de enero de 2026,
lo que también condiciona el paquete global.
Para saber más:
[Link]
Ver también el documento número 3 “Proposal for a Common Corporate Tax Base (CCTB):
The Case for Foundational Principles” de Oliver Mock, año 2019, y documento número 4: “¿Es
válido el modelo de armonización fiscal de la Unión Europea para la integración en América
Latina?”. Domingo Carbajo Vasco, Darío González y Pablo Porporatto.
Ver también documento número 5: “Blueprint for a new Common Corporate Tax Base”, de
Jaap Bellingwout, del Instituto de Estudios Fiscales, año 2015.
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