MÁSTER EN HACIENDA PÚBLICA Y EN ADMINISTRACIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.
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VII. FORMACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
La base imponible es la dimensión cuantitativa del hecho imponible. En el IRPJ es la expresión
monetaria de la renta obtenida por el sujeto pasivo. La medición de tal renta supone el uso
de criterios que no son axiomáticos sino que responden a procedimientos convenidos,
generalmente aceptados, sobre las magnitudes que intervienen en su determinación, su
expresión y medición.
VII.1. PROCEDIMIENTOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
La base imponible del IRPJ se puede determinar mediante un régimen de estimación directa,
esto es, considerando los ingresos y gastos en los que la entidad ha incurrido efectivamente
utilizando para ello los registros contables, las declaraciones o documentos presentados, los
datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás
documentos o justificantes. También puede determinarse mediante métodos presuntivos o
de estimación objetiva, en los que la base se fija partiendo de índices, signos o algoritmos
que, si bien pretenden dar una medida de la capacidad económica del sujeto pasivo, no
calculan la renta real obtenida por aquél.
VII.1.1. ESTIMACIÓN DIRECTA
El método de estimación directa (también denominado método real, no estimado) puede
instrumentarse, principalmente, mediante tres opciones.
La primera consiste en que la propia norma del Impuesto regule de forma completa y
exhaustiva todos los elementos que intervienen en la determinación de la base imponible,
empezando por los gastos e ingresos que la integran, las normas de valoración aplicables a
cada uno de ellos, las reglas de imputación temporal de los mismos, etc.
La segunda opción consiste en la adopción, sin más, del resultado contable de la entidad
determinado de acuerdo con la legislación mercantil y contable como la base imponible del
IRPJ.
Ninguna de estas dos opciones se aplica sin matices. La primera porque, salvo en países
donde haya total ausencia de normativa mercantil, conllevaría una muy poco útil duplicidad
en la regulación del cálculo del beneficio empresarial y la segunda, porque si bien es cierto
que el beneficio en términos económicos de la entidad es el importe que resulta de la
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aplicación de la normativa y práctica contable, no es menos cierto que los criterios que
inspiran éstas buscan la protección de los intereses de terceros (acreedores y accionistas) y
no la determinación de la capacidad contributiva de la entidad, que es lo que representa la
base imponible del IRPJ.
Por eso, la tercera opción – que es la que prevalece en el panorama internacional y en la que
se va a centrar el tema- surge de la combinación y complementariedad de las dos anteriores
y consiste en la determinación de la base imponible partiendo del resultado contable
(calculado por aplicación de la normativa mercantil y contable) sobre el que se practican los
ajustes de naturaleza extracontable regulados en la norma fiscal, para que aquella represente
la capacidad tributaria de la entidad. Estos ajustes son los que, en el esquema de liquidación
del IRPJ del apartado anterior, hemos llamado ajustes positivos y negativos al resultado
contable.
Bolivia determina la base imponible partiendo del resultado contable
determinado de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
admitidos ajustados con las provisiones establecidas en la ley y el reglamento.
Igual sucede en España, donde se calcula la base imponible corrigiendo, mediante
la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con lo previsto en el
Código de Comercio, en las demás leyes mercantiles relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que las desarrollen.
Aunque no es una materia propia de este tema, conviene recordar (ya que afecta a la
determinación de la base imponible a partir del resultado contable) que en la legislación
mercantil que regula la materia contable se han producido algunos acontecimientos
relevantes en los últimos años en diversos países (principalmente, Estados Unidos) así como
en la Unión Europea, relativos a la elaboración de normas o interpretaciones contables
generalmente aceptadas. Dentro de la Unión Europea se han realizado notables esfuerzos de
armonización contable tendentes a homogeneizar la información económica-financiera de las
empresas. Así, a partir del año 2000 se fijó una estrategia común en materia de información
financiera adoptando las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), cuya versión más
moderna se denomina Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), que ha
dado lugar a un marco normativo contable aprobado por el Reglamento CE/1606/2002, de
obligado cumplimiento por todos los países miembros.
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
Entre los aspectos más novedosos de esta normativa contable que pueden influir en la
determinación de la base imponible a partir del resultado contable destaca la incorporación
como método de valoración de ciertos bienes y derechos del “valor razonable” (fair value)
que desplazaría al precio de adquisición y que tiende a identificarse con el precio de mercado
o, si no existe mercado, como el resultado de una valoración a partir de modelos y técnicas
generalmente aceptadas como puede ser el descuento de flujos de efectivo futuros
estimados. Por otra parte, en las transacciones prevalecerá el fondo sobre la forma
(substance over form), lo que implica que la contabilización de las mismas se hará atendiendo
a la realidad económica y no sólo a su forma jurídica y, por último, el principio de prudencia
valorativa, hasta ahora principal, pasa a tener la misma importancia que el resto de principios
contables.
VII.1.2. ESTIMACIÓN OBJETIVA. RENTAS PRESUNTAS
La determinación de la base imponible utilizando “rentas presuntas” o “estimaciones
objetivas” constituye una excepción aplicable, principalmente, en casos en los que, bien
por la ausencia de obligaciones de elaboración de estados contables o bien para simplificar
las obligaciones contables o registrales de ciertos sujetos pasivos, se determina su capacidad
tributaria sin medir la renta real que han obtenido.
Para la determinación de la base imponible mediante estas técnicas se suelen utilizar diversos
parámetros o factores en función del tipo de entidad o actividad de que se trate. Así, en
algunos casos, la magnitud que se emplea es un porcentaje del importe de los ingresos
brutos o del volumen total de operaciones de la entidad. Sobre esta cuantía, que
representaría la base imponible, se aplica el tipo de gravamen del Impuesto, si bien también
hay casos en los que se estima directamente la cantidad a pagar por el IRPJ.
En otras ocasiones, se utilizan elementos directamente relacionados con la actividad
económica que realiza el sujeto pasivo y que pueden constituir un elemento de medición de
su capacidad contributiva.
España, previa autorización administrativa, determina la base imponible
derivada de la explotación de ciertos buques por determinadas entidades
navieras mediante un método de estimación objetiva basado en el
tonelaje de registro neto de los buques. La base imponible del resto de actividades
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y rentas que obtengan estas entidades se determinará, sin embargo, por el
régimen general de estimación directa.
En Brasil, hay algunas entidades que no están obligadas a aplicar el régimen de beneficio
real, sino que pueden aplicar y calcular su cuota en el IRPJ de acuerdo con un régimen de
beneficio presunto, siempre que sus ingresos brutos totales no sean superiores a 30 millones
de reales y el denominado método real para las instituciones financieras, sociedades de
factoring, sociedades que disfruten de beneficios fiscales o que obtengan ingresos del
exterior. La determinación de la base imponible en el régimen de beneficios presuntos se
calcula aplicando un porcentaje fijado por la ley (8% para el sector industrial, 32% para el
sector servicios, etc.) sobre los ingresos brutos y sobre ella se aplica el tipo general del IRPJ
que es el 25%. De igual forma, la contribución social sobre el ingreso neto (CSIN), cuyo tipo
impositivo es el 9%, se aplica sobre una base imponible que se determina aplicando el 12%
a los ingresos brutos. Veamos un ejemplo con una empresa del sector industrial:
Método Real Régimen de beneficios presuntos
Ingresos brutos 1.000 Ingresos brutos 1.000
Gastos totales (200) Gastos totales (200)
Base Imponible 800 Base Imponible IRPJ 80
IRPJ 200 IRPJ 20
CSIN 72 Base Imponible CSIN 120
Total Impuestos 272 CSIN 11
Total Impuestos 31
VII.2. IMPUTACIÓN DE RENTAS. TRANSPARENCIA FISCAL
La técnica de imputación de rentas, también denominada transparencia fiscal, consiste en
la imputación a los socios del beneficio o de ciertas rentas, según los casos, de una sociedad
aún cuando no hayan sido objeto de distribución. Esta técnica también es conocida como
“levantamiento del velo” ya que el efecto que persigue es ignorar la forma jurídica societaria
bajo la que se ejerce una actividad y atribuir los rendimientos de ésta a sus socios, como si
fueran obtenidos directamente por ellos. En muchas legislaciones la función de la
transparencia fiscal es la de ser un instrumento tributario disuasorio de la constitución por
personas físicas de sociedades interpuestas, que tributan a un tipo proporcional y que
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
acumulan rentas, para evitar la tributación progresiva a la que estarían sometidas los socios
personas físicas. La constitución de sociedades interpuestas pierde sentido cuando el tipo
marginal superior del IRPF se aproxima al tipo general del IRPJ.
En la imputación de rentas o resultados, al contrario de lo que sucede en la atribución de
rentas comentada en el apartado IV.3, la entidad cuyos rendimientos se transparentan tiene
personalidad jurídica independiente de la de sus socios o partícipes, pero la norma fiscal opta
por no diferir la tributación en estos hasta la distribución de dividendos por la entidad
transparente y les imputa todos o determinados rendimientos de la entidad en el ejercicio en
que han sido obtenidos.
La delimitación de las entidades que incurren en transparencia fiscal suele hacerse de forma
que queden excluidas las sociedades que realizan actividades empresariales. Así, suele
aplicarse a entidades patrimoniales, de mera tenencia de bienes o de profesionales, artistas
o deportistas cuando, además, su titularidad pertenece a personas físicas que, directa o
indirectamente, están relacionadas con el desarrollo de las actividades de la sociedad.
Algunas legislaciones sujetan a tributación en el IRPJ a la sociedad transparente. Esto no
afecta, sin embargo, al régimen de transparencia ya que los impuestos pagados por la
entidad serán a cuenta de lo que paguen sus socios a los que se les trasladarán y podrán
deducirlos en su tributación.
Mención aparte merece la transparencia fiscal internacional, en la que las rentas positivas a
las que resulta de aplicación se integran en la base imponible del socio o partícipe en el
ejercicio en que son obtenidas por la filial extranjera cuando concurren una serie de
circunstancias. Su análisis se realiza en el apartado IX.6.
VII.3. INGRESOS Y GASTOS. NORMAS COMUNES
Los principios o normas generales de imputación de ingresos y gastos tienen una gran
importancia en la determinación del resultado contable y, dado que la base imponible del
IRPJ parte de dicho resultado, también la tienen en la correcta medición de esta última.
Estos principios suelen estar regulados en la normativa mercantil y contable y, generalmente,
tienen algún reflejo en la normativa reguladora del IRPJ, toda vez que su aplicación suele
conllevar algunas excepciones o criterios específicos.
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
a) Valoración de ingresos y gastos: los ingresos y los gastos y, en general, todas las
partidas que integran la base imponible se valoran, a efectos fiscales, de acuerdo con
lo dispuesto en las normas contables, esto es, por el precio al que se realizaron las
operaciones que los generaron o, cuando proceda, a valor razonable.
b) Imputación temporal de ingresos y gastos: la correcta determinación del
ejercicio económico y del período impositivo a los que corresponden los ingresos y
gastos es de crucial importancia en el cálculo de la base imponible del Impuesto ya
que lo contrario podría producirse un injustificado diferimiento o anticipo del mismo.
A estos efectos, es práctica generalizada aplicar el principio del devengo consistente en
imputar al ejercicio al que las cuentas anuales se refieren los ingresos y los gastos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, esto es, se
imputarán atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los ingresos y gastos
representan con independencia de la corriente monetaria que generen.
El devengo a efectos contables no siempre coincide con el devengo a efectos fiscales debido
a que el principio de prudencia valorativa a efectos contables difiere del utilizado a efectos
fiscales, por las razones que exponíamos en el subapartado VII.1.1.
c) Correlación de ingresos y gastos: Consiste en que el resultado del ejercicio esté
constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados
para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados
claramente con la actividad de la empresa.
Queda, pues, claro que los gastos que se admiten, tanto a efectos contables como a efectos
fiscales -si bien con alguna restricción que más adelante se detalla- serán los que estén
dirigidos a la obtención de ingresos por la entidad.
d) Inscripción contable: para que los gastos tengan la consideración de deducibles a
efectos fiscales han de satisfacer el principio de inscripción contable lo que significa
que deben haber sido previamente contabilizados.
Este principio se exceptúa en algún caso, lo que supone admitir un gasto fiscal superior al
gasto contable, lo que es tanto como anticipar fiscalmente gastos contables futuros. El caso
paradigmático lo constituye la libertad de amortización fiscal donde el gasto contable viene
representado por la depreciación efectiva experimentada en el año por el bien de que se
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trate y el gasto fiscalmente deducible es, sin embargo, el importe total del bien, cifra muy
superior a tal depreciación.
e) Justificación documental: tanto los ingresos como los gastos deben ser
justificados documentalmente. El documento contable generalmente aceptado para
ello es la factura, si bien lo importante es que el gasto, tanto en su existencia como
en su cuantía, así como el ingreso tengan un adecuado soporte justificativo (contrato,
nóminas...).
VII.4. INGRESOS COMPUTABLES. PARTICULARIDADES
Siguiendo normas de contabilidad generalmente admitidas, los ingresos de una
entidad pueden clasificarse, sin carácter exhaustivo, en los siguientes grupos:
Ventas de mercaderías/prestación de servicios (ingresos propios de la explotación).
Variación de existencias (aumento de productos en curso, semiterminados o
terminados).
Trabajos realizados para la empresa:
Para su inmovilizado material (construcción de bienes...).
Para su inmovilizado inmaterial (investigación y desarrollo...).
Otros ingresos de gestión:
Arrendamientos, Comisiones, Cesión de propiedad industrial.
Subvenciones a la explotación.
Ingresos financieros:
De participaciones en el capital.
De créditos.
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
De la transmisión de valores.
Plusvalías:
Procedentes del inmovilizado material o inmaterial.
Procedentes de la transmisión de participaciones en el capital en empresas
del grupo o asociadas.
Excesos de provisiones para riesgos y gastos.
Provisiones aplicadas a su finalidad.
Con carácter general, todos los ingresos contables tendrán también la consideración de
ingresos a efectos fiscales. Constituye una excepción, por ejemplo, los dividendos o plusvalías
que se declaran exentos como fórmula de eliminación de la doble imposición nacional e
internacional.
A continuación se comentan aquellos ingresos que, o bien tienen diferente tratamiento en la
norma contable y en la fiscal, o bien presentan alguna particularidad fiscal digna de señalar.
VII.4.1. INVENTARIOS
De acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la compra de
existencias se valora al precio de adquisición o al coste de producción caso de que sean
producidas por la propia entidad. Ahora bien, la valoración de los inventarios al final del
ejercicio, cuando se trata de bienes cuyo precio de adquisición no resulta identificable
individualmente, debe realizarse mediante la aplicación de algún algoritmo convenido que
permita la expresión monetaria de las existencias en stock y, por diferencia con las existencias
al inicio del ejercicio más las compras, el valor de las existencias consumidas incorporadas al
proceso productivo que forman parte del coste del producto o servicio final de la empresa.
Entre estos algoritmos gozan de general aceptación los siguientes:
a) el precio medio simple o ponderado: la valoración del inventario será el precio
medio por unidad adquirida multiplicado por el número de unidades existentes.
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
b) el método FIFO: la valoración del inventario se realiza al valor que tenían los
últimos bienes comprados y no consumidos, ya que significa “primera entrada,
primera salida” (del inglés first in, first out), lo que implica que en la determinación
del coste de las mercancías incorporadas al producto se tomó el precio de las
primeras existencias adquiridas.
No se admite como regla de valoración el método NIFO (“próxima entrada, primera salida”
–del inglés next in, first out-) por entender que tiene efectos inflacionistas y sólo algunas
legislaciones admiten a efectos fiscales el método LIFO (“última entrada, primera salida” –
del inglés last in, first out-). Mediante este último método el coste de las existencias
consumidas se calcula empezando por el importe al que fueron adquiridas las últimas
existencias permaneciendo los inventarios valorados, en consecuencia, por el precio de las
primeras existencias adquiridas.
La aplicación a efectos fiscales del método LIFO suele enmarcarse, por otra parte, dentro
de las medidas correctoras de los efectos la depreciación monetaria o inflación en la base
imponible del impuesto, ya que arroja un coste del producto más alto que el método FIFO.
Cuando su utilización se permite a efectos fiscales suele exigirse que sea también utilizado
como método de valoración de inventarios a efectos contables.
VII.4.2. INFLACIÓN
Entre los países de la OCDE no resulta frecuente que la normativa del IRPJ contenga un
mecanismo automático de corrección de los efectos de la depreciación monetaria o inflación
ya que, por una parte, los niveles de inflación no son muy altos y, por otra, estos ajustes
resultan muy complejos debido, entre otras cosas, a que la normativa mercantil no los aplica
en la determinación del resultado contable.
Los países que han introducido en su legislación un procedimiento de corrección de la
inflación en la base imponible, en el ámbito de la OCDE, lo circunscriben a:
la utilización del método LIFO en la valoración de inventarios y,
la indexación del valor de adquisición y de las amortizaciones de ciertos activos
fijos, en el momento de su transmisión, en función de algún índice que mida
la variación experimentada por los precios desde el año de adquisición del
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
bien. Con ello se pretende determinar la parte de la plusvalía que es
exclusivamente monetaria para excluirla de la base imponible del IRPJ (así lo
han hecho, en algún momento, países como Austria, Australia, España,
Islandia, Noruega, Reino Unido, Portugal e Irlanda).
También pueden considerarse como mecanismos para no gravar la inflación en la transmisión
de elementos de activo fijo la exención, el gravamen a un tipo inferior al general o el
diferimiento de la tributación de las plusvalías obtenidas a condición de que el importe de la
venta sea objeto de reinversión, si bien estos instrumentos suelen perseguir finalidades
adicionales a la mera corrección de la inflación.
Al contrario que las legislaciones de los países de la OCDE, las de América Latina son más
proclives a introducir normas para corregir la inflación de naturaleza más amplia. Así, por
ejemplo en México o en Chile, el IRPJ permite realizar un ajuste anual por inflación que
consiste en el caso mexicano, muy resumidamente, en considerar como ingreso sujeto a
tributación el efecto de la inflación sobre los pasivos monetarios y como gasto fiscalmente
deducible el efecto sobre los activos monetarios y determinadas inversiones.
VII.4.3. DIVIDENDOS Y PLUSVALÍAS DE FILIALES NACIONALES
Las rentas a que se refiere este apartado son las percibidas como consecuencia de
la participación en el capital de otras entidades residentes en el mismo territorio, esto es, de
entidades participadas o filiales nacionales. Estas rentas adoptan las siguientes tres formas:
Dividendos o participaciones en beneficios.
Plusvalías derivadas de la transmisión de la participación en la filial.
Plusvalías derivadas de otras formas jurídicas de distribución del patrimonio
social, como son la separación del socio de la sociedad o la disolución de la
entidad.
La particularidad que presentan estas rentas, a efectos fiscales, es que los beneficios de los
que proceden ya han tributado por el IRPJ en la entidad que los obtuvo, esto es, en sede de
la entidad filial o subsidiaria. Si cuando la matriz recibe los dividendos distribuidos con cargo
a tales beneficios aquéllos volvieran a gravarse se produciría lo que se denomina “doble
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
imposición intersocietaria”. Al impuesto soportado por la filial que corresponde a los
dividendos distribuidos se le denomina impuesto subyacente (underlying tax).
Con independencia de que la doble imposición se produzca en el ámbito nacional o
internacional, su existencia desincentiva la inversión en otras entidades a través de
participaciones en su capital, por lo que suele corregirse o atenuarse en el perceptor de las
rentas mediante la aplicación de los siguientes métodos.
- Plena
➢ Exención - Limitada
Corrección de - Con progresividad
la doble imposición - Plena
➢ Imputación
- Ordinaria
El método de imputación o de crédito fiscal consiste en la deducción en la
cuota del IRPJ de la matriz del impuesto que han soportado en la filial los beneficios
con cargo a los cuales se pagan los dividendos.
El crédito fiscal puede concederse por el impuesto total soportado por la filial, aunque sea
superior al impuesto que las rentas distribuidas soportarán en la matriz, en cuyo caso se
habla del método de imputación plena. La aplicación estricta de este método conllevaría,
en el caso descrito, la devolución a la matriz del exceso de crédito fiscal lo que no es práctica
habitual, principalmente en el ámbito internacional, que es donde se plantea en mayor grado
la diferencia de tipos de gravamen entre sociedades.
Si la deducción para evitar la doble imposición está limitada al importe del impuesto que esas
rentas generan en la entidad perceptora estamos ante el método de imputación ordinaria,
que es el utilizado con generalidad. La aplicación práctica de este método suele exigir que el
IRPJ que pagaron los beneficios con cargo a los cuales se distribuye el dividendo en la filial
se incluya en la base imponible de la perceptora de tales dividendos (matriz).
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
El método de exención elimina la doble imposición mediante la no inclusión de los
dividendos o plusvalías en la base imponible de la matriz.
Si se excluye la totalidad de la renta estaríamos ante el método de exención plena. Sin
embargo, puede aplicarse una exención limitada consistente en exceptuar de gravamen
sólo una parte de la renta, sometiendo al Impuesto la cuantía restante. Una última modalidad
de exención, escasamente aplicable al IRPJ debido a que su tipo de gravamen suele ser
proporcional, es el método de exención con progresividad. Mediante este método las
rentas exentas se incluyen en la base imponible del Impuesto a los solos efectos de no
romper la progresividad en la determinación del tipo medio de gravamen, para lo que se
requiere que las rentas tributen a una escala progresiva. Una vez determinado el tipo medio,
la renta exenta se excluye de la base imponible aplicando aquél sobre la base sujeta a
tributación.
Por otra parte, para corregir la doble imposición por cualquiera de los métodos indicados y,
en particular, con el de exención, suele exigirse que la relación matriz – filial esté determinada
por una participación mínima en el capital o por un mínimo grado de control. A esta
participación se le denomina participación significativa y el porcentaje necesario para
alcanzarla varía en las distintas legislaciones. Así, a modo de ejemplo, la participación
significativa en España es aquella que, al menos, representa un 5% del capital de la entidad
participada y en el seno de la Unión Europea la Directiva Matriz – Filial eleva tal porcentaje
al 10%. De igual forma, la participación significativa suele ir acompañada de la obligación de
tenencia de ese porcentaje durante un tiempo mínimo que, generalmente, es de un año.
En aquellos casos en que no se detenta una participación significativa, algunas legislaciones
aplican una eliminación de la doble imposición parcial, por ejemplo el 50% del impuesto que
se devenga, lo que simplemente atenúa la doble imposición pero no la elimina.
A continuación figuran varios ejemplos de la aplicación de dichos métodos tanto en la
percepción de dividendos como de plusvalías o ganancias de capital obtenidas en la
transmisión de la participación.
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS
La Sociedad A tiene el 50 % del capital de la Sociedad B. El tipo de gravamen
del IRPJ de S. A. es el 30% y de S.B. el 25%. El beneficio obtenido en el
ejercicio 2020 por la Sociedad B, antes de impuestos, asciende a 1.000 millones de
dólares que es distribuido íntegramente a sus dos socios.
50%
S. A. S. B.
Imputación ordinaria
S. A. S. B.
Dividendos S.B. (50%) 375 Base Imponible 1.000
Impuesto subyacente S.B. 125 IRPJ (25%) 250
Base Imponible 500 Dividendos 750
Cuota íntegra (30%) 150
Deducción doble imposición (125)
IRPJ 25
TOTAL IRPJ POR LA PARTICIPACIÓN DE S.A. EN S.B.: 150 (125 en B y 25 en A)
Exención plena
S. A. S. B.
Dividendos S.B. (50%) 375 Base Imponible 1.000
Ajuste exención (375) IRPJ (25%) 250
Base Imponible 0 Dividendos 750
TOTAL IRPJ POR LA PARTICIPACIÓN DE S.A. EN S.B.: 125 (125 en B)
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
PLUSVALÍAS O GANANCIAS DE CAPITAL
La Sociedad A constituyó en el año 2019 la Sociedad B al 50 % con otro
socio. El tipo de gravamen del IRPJ en ambas sociedades es del 30%. El
beneficio obtenido hasta el ejercicio 2016 por la Sociedad B, antes de impuestos,
ascendió a 1.000 millones de dólares y no fue distribuido. En el año 2021, la
Sociedad A vende su participación en la Sociedad B por su valor teórico (850).
50%
S. A. S. B.
Imputación ordinaria
Venta de S. B. por S. A. Balance de S. B. 2021
Plusvalía (850-500) 350 Activo 1.700 Capital 1.000
Impuesto subyacente 150 Reservas 700
Base Imponible 500 IRPJ hasta el año 2021
Cuota integra (30%) 150 Beneficios: 1000
Deducción doble imposición. (150) IRPJ (30%): 300
IRPJ 0 Reservas: 1000-300:700
TOTAL IRPJ POR LA PARTICIPACIÓN DE S.A. EN S.B.: 150 (150 en B)
Exención plena
Venta de S. B. por S. A. Balance de S. B. 2021
Plusvalía (850-500) 350 Activo 1.700 Capital 1.000
Ajuste exención (350) Reservas 700
IRPJ 0 IRPJ hasta el año 2021
Beneficios: 1000
IRPJ (30%): 300
Reservas: 1000-300:700
TOTAL IRPJ POR LA PARTICIPACIÓN DE S.A. EN S.B.: 150 (150 en B)
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FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
Evidentemente, la tributación final que soportarán los dividendos o las plusvalías va a
depender, en una gran medida, de la diferencia entre los tipos de gravamen existentes en la
matriz y en la filial y del método de eliminación de la doble imposición que aplique la matriz.
Hay que señalar que la tendencia mayoritaria en los últimos años es la aplicación del método
de exención para la eliminación de la doble imposición en rentas procedentes de filiales
nacionales (México, Reino Unido, España, Chile, Colombia...).
Por último, existen otros mecanismos para corregir la doble imposición menos extendidos
que los anteriores, como la deducción de los dividendos en el beneficio neto gravable de la
sociedad que los distribuye, la utilización de un tipo de gravamen inferior al general para los
beneficios distribuidos o la aplicación de la transparencia fiscal.
Para saber más:
Consultar el documento número 6 titulado “El gravamen múltiple de los beneficios societarios.
Tributación de Acciones” del Emilio Albi, publicado por el Instituto de Estudios Fiscales.
VII.5. GASTOS DEDUCIBLES. PARTICULARIDADES
Se consideran gastos fiscalmente deducibles aquellos que están
relacionados con la obtención de los ingresos gravados así como los
necesarios para la conservación de los activos que contribuyen a la
generación de estos ingresos.
Siguiendo normas de contabilidad generalmente admitidas los gastos en los que
incurre una entidad pueden clasificarse, sin carácter exhaustivo, en los siguientes
grupos:
Compras de materias primas, mercaderías.
Variación de existencias (disminución de productos en curso, semiterminados o
terminados).
Servicios exteriores:
Transporte.
Suministros: electricidad, telefonía...
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