MÁSTER EN HACIENDA PÚBLICA Y EN ADMINISTRACIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.
FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
V. HECHO IMPONIBLE: RENTA SUJETA
El estudio del Impuesto en este tema se realiza sobre una base de la tributación por la renta
mundial ya que, al ser la más amplia, incluye la problemática para la determinación de la
base imponible propia de los sistemas de tributación territorial.
El hecho imponible del IRPJ lo constituye la obtención de la renta por el sujeto pasivo del
Impuesto, cualquiera que sea su fuente u origen.
La renta puede definirse de forma analítica o sintética. En el primer caso se enumeran o
describen las distintas categorías o componentes de la renta que son, con carácter general,
actividades empresariales, rendimientos de elementos patrimoniales y plusvalías
(minusvalías) o ganancias (pérdidas) de capital, clasificación que no se realiza en la definición
sintética que se refiere a la renta obtenida por la entidad sin diferenciar fuentes de
procedencia.
La clasificación analítica tiene como principal ventaja que permite identificar fácilmente los
tipos de renta que están sujetos a retención en la fuente (por ejemplo, las rentas del capital
mobiliario) pero tiene como principal desventaja que la clasificación de rentas efectuada suele
verse superada por una realidad económica que cambia rápidamente. Por otra parte, tal
clasificación no resulta necesaria si no se diferencia el tratamiento fiscal de unas categorías
a otras ni tampoco si la base imponible parte del resultado contable, ya que éste no suele
determinar resultados parciales por categorías de rentas. Por estas razones, el IRPJ no utiliza,
con carácter general, una definición analítica de la renta.
Por otra parte, la delimitación de la renta se complementa con la enumeración de los
supuestos que no constituyen renta a efectos de determinar la base imponible. Así, no
constituye renta de signo positivo las aportaciones de capital efectuadas por los socios o la
aportación de la prima de emisión de acciones ni las aportaciones que los socios efectúan
para reponer el patrimonio como consecuencia de pérdidas acumuladas. Tampoco
constituyen renta de signo negativo las cantidades que se entreguen a los socios como
distribución de beneficios (dividendos).
19 Documentación del Máster Oficial en Hacienda Pública y Administración Financiera y Tributaria
MÁSTER EN HACIENDA PÚBLICA Y EN ADMINISTRACIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.
FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
VI. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO
Antes de entrar a analizar los distintos elementos que intervienen en la liquidación del IRPJ
se expone un sencillo esquema liquidatorio (sujeto, por supuesto, a las particularidades,
denominación y conceptos propios de cada legislación y que, por tanto, no es el único posible)
ya que esto facilitará la comprensión de aquellos elementos y su ubicación en el contexto
global del Impuesto.
Si partimos del resultado contable el cálculo de la deuda tributaria puede exigir, en primer
lugar, la realización de una serie de ajustes extracontables que lleven a la determinación de
la base imponible del impuesto. Esto es, se trata de ajustes de naturaleza fiscal
(extracontable) que no tendrán reflejo en la contabilidad de la entidad.
Estos ajustes se pueden agrupar en dos tipos:
ajustes positivos: para determinar la base imponible se suman al resultado contable
aquellos ingresos que no tienen tal consideración a efectos contables pero sí a efectos
fiscales y los gastos contables que, sin embargo, no se consideran gastos a efectos
fiscales. Por ejemplo, determinados donativos pueden ser gastos contables pero no se
consideran gastos fiscales, por tanto habrán de sumarse al resultado contable para
determinar la base imponible.
ajustes negativos: para determinar la base imponible se disminuye el resultado
contable en aquellas partidas que no se consideran gasto desde el punto de vista contable
pero que son deducibles a efectos fiscales, así como en los ingresos que no tienen tal
naturaleza a efectos fiscales. Por ejemplo, un ingreso fiscalmente exento (algunos
dividendos) formará parte del resultado contable pero habrá que restarlo de éste para
determinar la base imponible.
En su caso, también habrá que minorar del resultado contable los incentivos fiscales a que
tenga derecho la entidad que sean de aplicación en la base imponible, por ejemplo, una
plusvalía por la transmisión de un inmueble cuya imputación al resultado contable se realice
en el ejercicio de la venta pero que, fiscalmente, no se considera ingreso a condición de
reinversión en ese año. En este caso, en el año de la transmisión habrá que minorar el
resultado contable en el importe de la plusvalía citada.
20 Documentación del Máster Oficial en Hacienda Pública y Administración Financiera y Tributaria
MÁSTER EN HACIENDA PÚBLICA Y EN ADMINISTRACIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.
FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
La base imponible previa, así obtenida, deberá reducirse en las bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores que estén pendientes de compensación para obtener la
base imponible del IRPJ en el ejercicio.
La cuota íntegra del Impuesto se calculará multiplicando la base imponible por el tipo o
tipos de gravamen.
La cuota líquida será el resultado de disminuir la cuota íntegra en las deducciones a que
tenga derecho el sujeto pasivo, tales como las destinadas a eliminar la doble imposición
nacional e internacional o las relativas a incentivos fiscales que se apliquen en cuota, así
como bonificaciones de rentas u otras reducciones que según la norma propia del tributo
deban aplicarse en esta fase de la liquidación.
Por último, se deducirán los pagos fraccionados que haya realizado la entidad así como los
ingresos a cuenta y retenciones que haya soportado y se sumarán los beneficios fiscales
indebidamente disfrutados que deba regularizar para llegar a la cuota diferencial del
ejercicio, esto es, a la cantidad a ingresar o devolver.
21 Documentación del Máster Oficial en Hacienda Pública y Administración Financiera y Tributaria
MÁSTER EN HACIENDA PÚBLICA Y EN ADMINISTRACIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.
FIGURAS IMPOSITIVAS: LA IMPOSICIÓN DIRECTA. TEMA 2
Un esquema básico y general de liquidación del IRPJ podría ser el siguiente:
Resultado contable
+/- Ajustes positivos y negativos al resultado contable
+ Incremento de ingresos
Imputación de rendimientos en transparencia fiscal
Atribución de rentas
+ Disminución de gastos
Gastos no deducibles fiscalmente
Excesos de gastos contables sobre los límites fiscales
- Disminución de ingresos
Ingresos exentos
Corrección por inflación
- Aumento de gastos
Amortización acelerada
Libertad de amortización
Otros gastos fiscales mayores que los contables
- Incentivos fiscales aplicables en base imponible
= Base Imponible previa
- Bases imponibles negativas períodos anteriores
= Base Imponible
x Tipo de gravamen
= Cuota íntegra
- Deducciones para evitar la doble imposición
- Incentivos fiscales aplicables en cuota
= Cuota líquida
- Pagos fraccionados e ingresos a cuenta
- Retenciones
+ Pérdida de beneficios fiscales disfrutados indebidamente
= Cuota diferencial (cantidad a ingresar o a devolver)
22 Documentación del Máster Oficial en Hacienda Pública y Administración Financiera y Tributaria